5 Definirea, recunoasterea si modificarea elementelor din

situatiile financiare

5.Elementele din situaţiile financiare şi egalitatea partidei duble

5.1Bilanţul şi elementele sale constitutive
5.2Definirea şi recunoaşterea elementelor din situaţiile financiare
5.2.1Definirea şi recunoaşterea activelor
5.2.2De ce are întreprinderea datorii?
5.2.3Capitalurile proprii sau situaţia netă
5.2.4Cum cresc capitalurile proprii?
5.2.5Când constatăm că întreprinderea are profit sau pierdere?
5.3 Cum modifică tranzacţiile economice elementele din situaţiile financiare
5.4Aspecte de fond şi de formă în măsurarea performanţei
5.5 Dublul calcul al rezultatului sau despre legătura dintre bilanţ şi contul de
profit şi pierdere
5.6 Sinteza influenţei operaţiilor şi tranzacţiilor asupra elementelor din
situaţiile financiare
5.7 Situaţia fluxurilor de trezorerie – un răspuns relevant la întrebarea
„Ce am făcut cu banii?”
5.7.1 Definirea trezoreriei
5.7.2 De la contabilitatea de casă la contabilitatea de angajamente
5.7.3 Paradoxul (aparent) al imaginilor contabile
5.7.4 Tabloul fluxurilor de trezorerie
5.8 Concluzii – spre o teorie contabilă de tip normative
 În această secţiune nu vom prezenta în detaliu decât primele trei situaţii
financiare, respectiv bilanţul, contul de profit şi pierdere şi situaţia fluxurilor de
trezorerie.

5. Elementele din situaţiile financiare şi egalitatea

partidei duble

5.1 Bilanţul şi elementele sale constitutive

Bilanţul este o fotografie a situaţiei financiare a întreprinderii la un

moment dat.
Cuvântul bilanţ vine din limba italiană bilancio şi înseamnă balanţă (cântar),
dar originea latină a acestui cuvânt este dată de lanx (lancis) a cărei semnificaţie
era atât de blid (strachină), cât şi de taler al unei balanţe. Bi-lanx este o balanţă cu
două talere1. Un bilanţ este aşadar, o balanţă cu două talere.
Construcţia bilanţului se bazează pe un principiu simplu: pentru a cântări
corect situaţia întreprinderii, valorile celor două talere trebuie să fie egale. În
limbaj contabil, cele două părţi ale bilanţului se numesc: ACTIV (în dreapta) şi
PASIV (în stânga), iar unitatea de măsură utilizată este etalonul monetar (banii).

Bilanţ la .... (data)

ACTIV PASIV

1
J. Richard, C. Collette, Comptabilité générale, Ed. Dunod, Paris, p. 89.
 Această modalitate de reprezentare duală şi păstrarea continuă a
echilibrului între cele două talere (activ şi pasiv) a impus în contabilitate principiul
(convenţia) partidei duble.

Dar care este semnificaţia activului şi pasivului?

Activele sunt reprezentate de resursele economice deţinute de
întreprinderi. Acestea iau forma terenurilor, utilaje, clădiri, stocuri de materiale,
bani (disponibilităţi băneşti) etc., necesare pentru realizarea activităţilor din
întreprindere.
Analizând activul bilanţului vom găsi răspuns la întrebarea Ce are
întreprinderea? Care sunt resursele sale economice?
Pasivul ne arată provenienţa acestor resurse, întrebarea la care vom găsi
răspuns examinându-le va fi „Cine a furnizat aceste resurse întreprinderii? Pentru
a putea stabili cât din aceste resurse revin proprietarilor întreprinderii, va fi
necesar să delimităm pasivul în două mari categorii:
 capitalurile proprii (pasiv intern);
 capitalurile puse la dispoziţie de creditori (pasiv extern).
Termenul creditor are în acest context un sens generic şi reuneşte diferiţi
terţi care, într-o formă sau alta, creditează întreprinderea, şi faţă de care
întreprinderea are anumite obligaţii.
Egalitatea bilanţieră ACTIV = PASIV, capătă în acest context următoarea
formă RESURSE = CAPITALURI. Delimitarea operată la nivelul capitalurilor
conduce la următoarea egalitate:

RESURSE ECONOMICE CAPITALURILE CAPITALURILE PROPRII

+
= CREDITORILOR ALE PROPRIETARILOR

Pentru capitalurile creditorilor, în limbajul contabil, se utilizează termenul

de datorii. Egalitatea noastră devine:
 RESURSE
DATORII + CAPITALURI PROPRII
ECONOMICE =

Această egalitate contabilă se mai numeşte şi ecuaţie bilanţieră şi

reprezintă corolarul convenţiei partidei duble asupra modului de reprezentare a
evenimentelor şi tranzacţiilor din întreprindere.
În bilanţ sunt structurate şi prezentate elementele de active, de datorii şi de
capitaluri proprii după diferite criterii, sub denumirea generică de posturi
bilanţiere sau elemente bilanţiere.

După modul de clasificare al elementelor (posturilor) în bilanţ respectiv,

natura şi gradul de lichiditate/exigibilitate vor determina delimitarea unor
structuri specifice.
După forma de prezentare a elementelor în bilanţ putem întâlni două
modele:
 bilanţ în format orizontal;
 bilanţ în format vertical.
Bilanţul în format orizontal prezintă în stânga resursele economice, iar în
dreapta datoriile şi capitalurile proprii:

BILANŢ LA DATA ...

ACTIVE (RESURSE ECONOMICE) DATORII

CAPITALURI PROPRII

Egalitatea bilanţieră ia forma:

TOTAL ACTIVE = TOTAL DATORII + TOTAL CAPITALURI PROPRII

Bilanţul în format vertical (listă) prezintă în mod succesiv activele, apoi

datoriile şi capitalurile proprii.
 BILANŢ LA DATA ...
ACTIVE

DATORII

CAPITALURI PROPRII

Egalitatea bilanţieră ia forma:

TOTAL ACTIVE – TOTAL DATORII = TOTAL CAPITALURI PROPRII

În practica şi teoria contabilă, există mai multe abordări cu privire la

definirea şi rolul bilanţului. Iată ce spune B. Colasse despre acest subiect:
„Bilanţul este o schematizare conceptuală (un model), este schema situaţiei
întreprinderii la un moment dat. Conceptul de situaţie este un concept fluu ale
cărei accepţiuni posibile se situează pe un continuum care merge de la situaţia
patrimonială la cea de situaţie economică şi financiară”2.
Dacă punem în discuţie definirea şi rolul bilanţului în contabilitatea
românească, vom constata că în planul normalizării şi reglementării contabile
această problemă a fost abordată, de-a lungul timpului, în mod diferit. Atât în
perioada comunistă, cât şi în anii 1990-2000, bilanţul era marcat de abordarea
juridică şi se considera că rolul său este să prezinte situaţia patrimonială a
întreprinderii. Odată cu influenţa reglementărilor internaţionale şi a cadrului
conceptual elaborat de IASB, în contabilitatea românească bilanţul este orientat
spre o abordare financiară, punând accent pe o clasificare a activelor în termeni
de lichiditate şi o clasificare a pasivelor în termeni de exigibilitate.
Pentru prezentarea bilanţului, în acest capitol, vor împărtăşi viziunea
organismului internaţional de normalizare.

5.2 Definirea şi recunoaşterea elementelor din situaţiile financiare

Elementele care compun situaţiile financiare sunt:

2
Bernard Colasse, op.cit., p.123.
  activele;
 datoriile;
 capitalurile proprii;
 veniturile;
 cheltuielile.
Pentru a aprecia situaţia financiară a întreprinderii prin intermediul
bilanţului contabil, construcţia acestuia se bazează pe următoarele elemente
constitutive: activele, datoriile şi capitalurile proprii.
Pentru măsurarea performanţei prin intermediul contului de rezultat sau
a contului de profit şi pierdere, elementele constitutive sunt: veniturile şi
cheltuielile.

5.2.1 Definirea şi recunoaşterea activelor

Ce sunt activele?
Un activ este o resursă controlată de întreprindere care provine din
evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii (avantaje)
economice în viitor pentru aceasta.
Prin beneficii economice viitoare (sau avantaje economice viitoare) se
înţelege potenţialul unui activ de a contribui în mod direct sau indirect la fluxul de
numerar şi echivalente de numerar către întreprindere.
Întreprinderea poate deţine diverse categorii de active necesare pentru
desfăşurarea diferitelor operaţii şi tranzacţii economice, cum ar fi:
 active de natură materială: terenurile, construcţiile şi utilajele, stocuri
de materiale, de mărfuri, de produse;
 active de natură nematerială: drepturi de autor, drepturi de
concesiune, brevetele, mărcile;
 active de natură monetară: numerarul din casierie şi banii din bancă,
dreptul de creanţă asupra clienţilor;
 active de natură financiară: acţiunile deţinute la alte întreprinderi,
împrumuturile acordate terţilor.
Se obţin beneficii (avantaje) economice de la un activ atunci când:
  este utilizat pentru producţia de bunuri sau prestarea de servicii care
urmează a fi vândute. Exemplu: o fabrică de pâine va folosi făina ca
materie primă pentru a produce şi apoi a vinde pâinea;
 este schimbat contra altor active. Exemplu: un internet-café
achiziţionează trei calculatoare pentru realizarea activităţii pentru care
plăteşte suma de 6.000 lei;
 este utilizat pentru a achita o datorie. Exemplu: o fabrică de bere are de
restituit o rată la un împrumut acordat de bancă;
 este distribuit proprietarilor întreprinderii.

5.2.2 De ce are întreprinderea datorii?

Creditul este motorul economiei de piaţă. Tranzacţiile încheiate de

întreprindere cu terţii au ca efect, în principiu, două tipuri de fluxuri de sens
contrar, un flux de bunuri şi servicii şi un flux monetar de disponibilităţi. Când are
loc o tranzacţie de vânzare-cumpărare şi cele două fluxuri au loc simultan, cele
două părţi vor constata că au făcut un schimb de active (banii pentru bunuri).
Când părţile stabilesc date diferite pentru livrarea bunului şi pentru plata
lui, atunci vorbim de o vânzare pe credit, iar cele două fluxuri sunt decalate în
timp. În momentul livrării bunului are loc un flux real de bunuri de la vânzător la
cumpărător, cumpărătorul (clientul) va recunoaşte dobândirea activului (marfa X)
şi recunoaşterea unei obligaţii faţă de vânzător (furnizor). În momentul plăţii, are
loc un flux monetar în sens invers, de la cumpărător către vânzător. Stingerea
datoriei faţă de furnizor (vânzător) generează o diminuare a avantajelor
economice ale cumpărătorului, prin ieşirea de resurse (bani).
Datoriile faţă de furnizori nu sunt singurele obligaţii pe care o întreprindere
le poate avea, există mai multe tipuri de datorii urmare a tranzacţiilor cu terţii,
cum ar fi:
 datorii faţă de bancă, pentru creditele acordare de aceasta;
 datorii faţă de personal pentru munca prestată;
 datorii faţă de stat privind diferite impozite şi taxe datorate.
Datoriile
 O datorie este o obligaţie actuală a întreprinderii care provine din
evenimente trecute şi a cărei decontare (plată) va antrena o ieşire de resurse
(active) generatoare de avantaje economice.
Decontarea obligaţiei conduce la diminuarea avantajelor economice în
următoarele moduri:
 prin plata datoriei sub formă de lichidităţi. Exemplu: achitarea sumei de
1.000 lei faţă de firma ALFA de la care întreprinderea a cumpărat,
anterior, mărfuri;
 un transfer de servicii. Exemplu. o firmă de construcţii, în contrapartida
fierului beton livrat de firma BETA în valoare de 100.000 lei, se obligă să
execute pe aceasta o hală, la aceeaşi valoare;
 o înlocuire a acestei obligaţii printr-o altă obligaţie. Exemplu:
întreprinderea achită o obligaţie faţă de un furnizor dintr-un credit de
trezorerie;
 o abandonare de către creditor a drepturilor sale sau a creanţei sale.
Datoriile reprezintă obligaţii pe care întreprinderea le are faţă de terţi ce
decurg din contractele şi tranzacţiile derulate cu aceştia şi sunt, în acelaşi timp,
drepturi recunoscute legal pe care aceştia le au asupra întreprinderii.

5.2.3 Capitalurile proprii sau situaţia netă

Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al proprietarilor asupra

activelor unei întreprinderi, după deducerea tuturor datoriilor.
Cei care au dreptul de proprietate asupra unei întreprinderi sunt acţionarii
sau asociaţii. Ei sunt cei care investesc, aportând capital la constituirea societăţii
şi, ulterior, când decid acest lucru.
Capitalul social al unei societăţi este primul element de capitaluri proprii şi
ne arată drepturile de proprietate ale acţionarilor (asociaţilor) asupra unei
întreprinderi în funcţie de numărul de acţiuni sau părţi sociale deţinute de fiecare.
Din punct de vedere legal, creditorii se bucură de protecţia legiuitorului, ei au
prioritate în faţa acţionarilor. Cu ocazia lichidării unei societăţi, aceasta este
obligată să-şi achite mai întâi toate datoriile către creditori din activele sale, iar
restul care rămâne revine proprietarilor acţionari sau asociaţi.
 În concluzie, capitalurile proprii reprezintă un capital rezidual, a cărui
mărime poate fi determinată scăzând din totalul activelor, totalul datoriilor unei
întreprinderi.

Egalitatea contabilă se formalizează în acest caz în următoarea relaţie:

CAPITALURI PROPRII = ACTIVE – DATORII

Pentru că reprezintă activul rămas după deducerea datoriilor, capitalurile

proprii se mai numesc şi activ net sau situaţie netă.

Aplicaţie

Dl. SOARE ANDREI este asociatul unic al firmei WIN AVANGARD SRL, care produce
şi comercializează blugi. La finele anului 2014 doreşte să cunoască situaţia
financiară a acesteia. Informaţiile de care dispune sunt următoarele:

- utilaje şi echipamente 10.000

- o camionetă 5.000
- un credit bancar neachitat de 6.200
- un stoc de material 2.000
- bani în bancă 1.500
- obligaţii faţă de furnizori 3.000
- un stoc de produse finite (blugi) 2.700
- clienţii îi datorează 4.000
- impozite neachitate 1.800
- numerar 800

Sunt necesari mai mulţi paşi pentru a prezenta situaţia financiară.

a) vom identifica şi separa elementele care sunt active de cele care sunt
datorii;
b) vom totaliza activele şi datoriile;
c) vom determina capitalurile proprii.

ACTIVE - utilaje şi echipamente 10.000

 - camioneta 5.000
- stocul de material 2.000
- stoc de produse finite 2.700
- client 4.000
- banii în bancă 1.500
- numerar 800
TOTAL ACTIVE 26.000
DATORII - credit bancar 6.200
- furnizori 3.000
- impozite 1.800
TOTAL DATORII 11.000

CAPITALURI PROPRII = TA – TD = 15.000

Concluzia, deşi firma WIN AVANGARD SRL deţine active de 26.000 lei,
partea care revine d-lui Soare din societatea al cărui proprietar este, se cifrează la
nivelul sumei de 15.000 lei, reprezentând valoarea capitalurilor proprii.

5.2.4 Cum cresc capitalurile proprii?

Revenind la relaţia ACTIVE – DATORII = CAPITALURI PROPRII 3, o creştere a

activelor concomitent cu o creştere a datoriilor întreprinderii va lăsa capitalurile
proprii neschimbate, relaţia matematică luând forma:
(A + X) – (D + X) = KP

Principalele modalităţi de creştere a capitalurilor proprii sunt:

 aportul de noi active (bani sau bunuri) din partea acţionarilor;
 profitul realizat de întreprindere în urma desfăşurării activităţilor
economice.
Din punctul de vedere al acţionarilor, prima modalitate presupune investiţii
făcute de ei în calitate de proprietari ai societăţii, în timp ce a doua modalitate
este calea autofinanţării de către întreprindere şi garanţia că activitatea
desfăşurată de aceasta este rentabilă.

3
Vom simboliza cu A – activele, cu D – datoriile şi cu KP – capitalurile proprii.
 5.2.5 Când constatăm că întreprinderea are profit sau pierdere?

Din punct de vedere economic relaţia de determinare a profitului sau

pierderii este simplă:

REZULTAT = VENITURI – CHELTUIELI

şi vom fi cu toţii de acord că există un PROFIT dacă:

VENITURILE > CHELTUIELILE,

sau o PIERDERE dacă:

VENITURILE < CHELTUIELILE

Diferenţa dintre venituri şi cheltuieli, indiferent de semn, se numeşte

REZULTAT. Dificultatea cu privire la determinarea profitului este dată de definirea
şi recunoaşterea celor două elemente: veniturile şi cheltuielile. Întrebarea pe care
o formulăm şi la care va trebui să găsim răspuns în continuare este următoarea:
Ce sunt veniturile şi cheltuielile?
Veniturile şi cheltuielile reprezintă creşteri şi descreşteri ale capitalurilor
proprii care rezultă din activitatea de exploatare a întreprinderii şi nu ca urmare a
operaţiilor de capital efectuate de proprietarii acesteia (investiţii ale
proprietarilor), sau retrageri (reduceri) de capital.
Dacă lucrurile nu vă mai par atât de simple, urmăriţi demonstraţia practică
de mai jos, pentru a înţelege cum interacţionează toate aceste elemente (active,
datorii, capitaluri proprii, venituri şi cheltuieli) ca urmare a tranzacţiilor şi
operaţiilor dintr-o întreprindere.

5.3 Cum modifică tranzacţiile economice elementele

din situaţiile financiare
 1. Dl. Ştefan Roman decide să înceapă o afacere şi constituie pe
1 decembrie 2015 societatea SPERANŢA SRL, al cărui asociat unic şi administrator
este, depunând într-un cont bancar deschis pe numele acesteia suma de 10.000
lei. Obiectul de activitate al firmei este de servicii de consultanţă în domeniul
fiscal. Certificatul de naştere al firmei SPERANŢA este reprezentat de actul
constitutiv prin care dl Roman hotărăşte să o înfiinţeze. Banii depuşi de dl Roman
în contul bancar al societăţii reprezintă prima operaţie economică pe care o
constatăm la societatea SPERANŢA, şi al cărui efect îl interpretăm astfel:
 constatăm o creştere a activului (disponibilităţi băneşti) pentru valoarea
de 10.000 lei şi a capitalului propriu (capitalul social) cu aceeaşi valoare.
Operaţia reprezintă investiţia iniţială făcută de proprietar, şi a modificat
activele şi capitalurile proprii ale societăţi SPERANŢA, concomitent cu aceeaşi
sumă.

Bilanţul societăţii SPERANŢA după această operaţie este:

ACTIVE CAPITALURI PROPRII

Disponibilităţi băneşti Capital social
10.000 10.000

Egalitatea bilanţieră A – D = KP se respectă, la data constituirii datoriile

firmei SPERANŢA sunt 0 (zero).
Operaţia a generat următorul tip de modificare asupra elementelor din bilanţ
(o creştere de active concomitent cu creşterea capitalurilor proprii):

(A + X) – D = KP + X

2. SC SPERANŢA SRL solicită şi obţine de la BCR un credit pe termen lung (10

ani) în valoare de 6.000 lei, cu o dobândă de 12%/an, plătibilă lunar la sfârşitul
fiecărei luni. Operaţia este una de finanţare prin atragerea de capitaluri
împrumutate şi va modifica activele (disponibil băneşti) şi capitalurile
împrumutate (datoriile) sub forma creditului datorat băncii.
 Bilanţul societăţii SPERANŢA devine:

ACTIVE DATORII
Disponibilităţi 10.000 + Credit bancar pe termen 6.000
băneşti lung
6.000 CAPITALURI PROPRII
16.000 Capital social 10.000
TOTAL ACTIVE 16.000 TOTAL PASIVE 16.000

RELAŢIA A – D = KP devine: 16.000 – 6.000 = 10.000

Operaţia a generat modificarea concomitentă a activelor şi datoriilor în

sensul creşterii acestora şi a lăsat capitalurile proprii nemodificate:

(A + X) – (D + X) = KP

3. Pentru desfăşurarea activităţii dl. Ştefan Roman cumpără pentru firma sa

o clădire în valoare de 12.000 lei, cu plata imediată.
Această operaţie are ca efect modificarea structurii activelor, scăderea
disponibilităţilor băneşti cu 12.000 lei şi creşterea activului (clădirii) cu aceeaşi
valoare, totalul A, D sau KP nu se modifică, relaţia matematică pentru acest tip de
operaţie este următoarea:

(A + X – X) – D = KP

Bilanţul societăţii SPERANŢA după această operaţie este:

ACTIVE DATORII
Clădiri 12.000 + Credit bancar pe termen 6.000
lung
Disponibilităţi 16.000 - CAPITALURI PROPRII
12.000 Capital social 10.000
4.000
TOTAL ACTIVE 16.000 TOTAL PASIVE 16.000
 4. Dl. Roman cumpără pe credit (plata ulterioară) de la FLAMINGO un
computer şi o imprimantă în valoare de 1.800 lei, necesare pentru desfăşurarea
activităţii. Această operaţie generează modificarea activelor şi datoriilor în sensul
creşterii acestora.
Tipul de operaţie este asemănător cu cel de la cazul 2, pentru că transpus
matematic ia forma (A + X) + (D + X) = KP, dar de data aceasta activele dobândite
de societatea SPERANŢA ia forma bunurilor (calculator, imprimantă), iar datoria
generată de această operaţie este faţă de furnizor (vânzător) societatea
FLAMINGO, fiind egală cu valoarea activelor de 1.800 lei.

Bilanţul societăţii SPERANŢA urmare a acestei operaţii devine:

ACTIVE DATORII
Clădiri 12.000 + Credit bancar pe termen 6.000
lung
Echip. de birou 1.800 Furnizori 1.800
Disponibil. băneşti 4.000 CAPITALURI PROPRII
Capital social 10.000
TOTAL ACTIVE 17.800 TOTAL PASIVE 17.800

A – D = KP = 17.800 – 7.800 = 10.000

Operaţia nu a modificat capitalurile proprii, în schimb a produs modificări în

structura şi mărimea activelor şi datoriilor.

5. Societatea SPERANŢA achită prin transfer bancar, cu ordin de plată

datoria de 1.800 lei faţă de societatea FLAMINGO. Operaţia va avea ca efect
diminuarea activelor (disponibilităţi băneşti) societăţii SPERANŢA şi totodată
reducerea, prin plată, a datoriei faţă de furnizor (FLAMINGO) cu valoarea de 1.800
lei.
Tipul de modificare generat de această operaţie asupra elementelor din
bilanţ ia forma:
 (A – X) + (D – X) = KP

Bilanţul se prezintă sub forma:

ACTIVE DATORII
Clădiri 12.000 + Credit bancar pe termen 6.000
lung
Echip. de birou 1.800 Furnizori 1.800
–
1.800
Disponibil. băneşti 4.000 - =0
1.800 CAPITALURI PROPRII
2.200 Capital social 10.000
TOTAL ACTIVE 16.000 TOTAL PASIVE 16.000

A – D = KP 16.800 – 6.800 = 10.000

Când recunoaştem un venit?

6. Societatea SPERANŢA obţine venituri din serviciile de consultanţă pe care

le facturează clienţilor. Uneori clienţii achită imediat contravaloarea facturilor
emise de societatea SPERANŢA, iar alteori aceştia se angajează să le achite
ulterior.

Când recunoaşte societatea SPERANŢA un venit?

Un venit va fi recunoscut atunci când avantajele sale economice cresc ca

urmare a beneficiilor economice pe care le aşteaptă întreprinderea sub forma
încasărilor curente sau viitoare.
Deci un venit va fi recunoscut de societatea SPERANŢA când îşi vinde
serviciile, urmând să le încaseze fie imediat, fie ulterior.
Dacă vânzarea şi încasarea (fluxul real şi cel monetar) au loc simultan,
întreprinderea recunoaşte un venit ca urmare a avantajelor economice generate
de activul pe care-l dobândeşte, disponibilităţile băneşti.
 Dacă fluxul real şi cel monetar sunt decalate în timp (situaţie frecventă într-
o economie monetară) recunoaşterea venitului este pusă în relaţie cu dreptul de
creanţă pe care întreprinderea îl are asupra clienţilor. Clienţii sunt active care
generează avantaje economice pentru întreprindere sub forma încasărilor viitoare
pe care aceasta le aşteaptă.
În concluzie, operaţia de vânzare de servicii are ca efect la societatea
SPERANŢA – recunoaşterea unui venit ca urmare a creşterii resurselor acesteia
(activelor) care pot lua forma fie a disponibilităţilor băneşti (vânzare şi încasare
concomitentă), fie a clienţilor (vânzare pe credit).
Revenind la ecuaţia bilanţieră: A – D = KP, constatăm că operaţia de
vânzare generează un nou tip de modificare asupra elementelor din situaţiile
financiare: o creştere de active conduce la recunoaşterea unui venit, altfel spus la
o creştere a capitalurilor proprii ale societăţii SPERANŢA, fără a implica în
tranzacţie proprietarii acesteia.
Vă propun să introducem şi să evidenţiem în mod distinct acest nou
element în ecuaţie, după următorul raţionament.
Venitul este unul din elementele pe care le luăm în calcul în determinarea
rezultatului.

REZULTAT = VENITURI – CHELTUIELI

Recunoaşterea unui venit înseamnă implicit creşterea rezultatului, deci o

influenţă pozitivă asupra acesteia. Rezultatul este un element de capitaluri proprii
pe care îl evidenţiem distinct în egalitatea bilanţieră, aceasta devenind:

A – D = CP’ + R

unde: CP’ – capitaluri proprii fără rezultat;

R – rezultat.

A – D = CP’ + (V – Ch)
unde: V – venituri
Ch – cheltuieli;
R = V – Ch
 Operaţia de vânzare are ca efect o creştere a activelor şi recunoaşterea
unui venit, deci tipul de modificare se formulează astfel:

(A + X) – D = CP’ + ((V + X) – Ch.)

Revenind la exemplul anterior, să presupunem că societatea SPERANŢA a

vândut firmei ALFA servicii de consultanţă de 2.700 lei, care vor fi încasare
ulterior.
Tranzacţia are ca efect, la societatea SPERANŢA, următoarele modificări:
 apariţia unui nou activ – clientul ALFA şi recunoaşterea unui venit din
vânzare pentru aceeaşi valoare.

Bilanţul după această operaţie se prezintă astfel:

ACTIVE DATORII
Clădiri 12.000 + Credit bancar pe termen 6.000
lung
Echip. de birou 1.800 Furnizori 0
Clienţi 2.700 - CAPITALURI PROPRII
Disponibil. băneşti 2.200 Capital social 10.000
Rezultat (profit) 2.700
TOTAL ACTIVE 18.700 TOTAL PASIVE 18.700

TA – TD = KP

Explicaţia modului în care s-a obţinut profitul o vom regăsi în altă situaţie
financiară, Contul de rezultate sau Contul de profit şi pierdere. Acest document
se construieşte punând în relaţie elementele de venituri şi cele de cheltuieli, care
vor fi structurate după diferite criterii.
În aplicaţia noastră, ultima tranzacţie analizată a produs modificări nu
numai asupra bilanţului, ci şi asupra contului de rezultate (contul de profit şi
pierderi), astfel:
 Venituri
- Venituri din vânzări 2.700
Cheltuieli 0
REZULTAT (PROFIT) 2.700

Când recunoaştem o cheltuială?

Întreprinderile nu obţin numai avantaje economice de pe urma tranzacţiilor

efectuate, ba dimpotrivă, ele pot constata că pierd avantaje economice. Această
pierdere de avantaje (beneficii) economice are ca efect reducerea capitalurilor
proprii (altele decât cele antrenate de restituirile de capital către acţionari) şi pot
lua forma:
 ieşirilor sau scăderii de valoare a activelor;
 creşterilor de datorii.

Cazul A. Serviciile efectuate de terţi şi neachitate

Furnizorii nu ne vând numai bunuri, ci şi servicii sau lucrări, cum ar fi:

 servicii de telecomunicaţii, de poştă, curierat, internet, dar şi de
reparaţii şi întreţinere curente a clădirilor, echipamentelor şi mijloacelor
de transport;
 închirieri de spaţii şi echipamente;
 servicii bancare;
 servicii de consultanţă şi studii de piaţă etc.
Când întreprinderea are nevoie de astfel de servicii, pentru desfăşurarea
activităţii, apelează la firme specializate în acest sens.
Acestea facturează serviciile prestate care vor trebui plătite de beneficiar (client),
existând două soluţii de decontare: imediat sau ulterior prestaţiei. Pentru a
înţelege efectele contabile ale unor astfel de tranzacţii ne întoarcem la exemplul
nostru.
Dl. Ştefan Roman a semnat în numele societăţii SPERANŢA un contract de
servicii de telefonie mobilă cu ORANGE ROMANIA, în următoarele condiţii:
serviciile sunt facturate lunar de furnizor, urmând ca plata să se efectueze până
pe 20 luna următoare de către client.
 Pentru luna decembrie, ORANGE facturează contravaloarea serviciilor de
telefonie de 200 lei.
Societatea SPERANŢA va constata că are datorie neachitată faţă de
ORANGE în calitate de furnizor, care va antrena o diminuare a avantajelor sale
economice prin ieşirea ulterioară de disponibilităţi pentru a stinge această
obligaţie.
Altfel spus, elementele care se modifică sunt: datoriile faţă de furnizor care
cresc cu 200 lei şi recunoaşterea unei cheltuieli de aceeaşi valoare. O creştere a
cheltuielilor are ca efect o scădere a profitului cu aceeaşi sumă.
Revenind la formula extinsă a ecuaţiei partidei duble:

A – D = CP’ + (V – Ch)

Rezultat

Tipul de modificare poate fi schematizat astfel:

A – (D + X) = CP’ + ((V – (Ch + X))

Tranzacţia a generat modificări atât asupra bilanţului, cât şi a contului de

profit şi pierdere.

BILANŢ la data ....

ACTIVE DATORII
Clădiri 12.000 + Credit bancar pe termen 6.000
 lung
Echip. de birotică 1.800 Furnizori 200
Clienţi 2.700 CAPITALURI PROPRII
Disponibil. băneşti 2.200 Capital social 10.000
Rezultat (profit)
2.700-
200
2.500
TOTAL ACTIVE 18.700 TOTAL PASIVE 18.700

Contul de profit şi pierderi:

Venituri
- Venituri din vânzări 2.700
Cheltuieli
- Cheltuieli cu servicii de 200
telecomunicaţii
REZULTAT (PROFIT) 2.500

Remarcă:

Recunoaşterea unei cheltuieli urmează acelaşi raţionament şi în cazul

constatării unor obligaţii (datorii) faţă de alţi terţi care vor fi decontate ulterior,
cum ar fi:
 salariile datorate angajaţilor;
 impozit şi taxe datorate statului.
Dacă factura emisă de ORANGE ar fi fost achitată cu numerar, imediat,
efectele acestei operaţii asupra elementelor din situaţiile financiare ar fi fost
următoarele:
 activele societăţii SPERANŢA (disponibilităţile băneşti) s-ar fi diminuat cu
suma plătită de 200 lei;
 o cheltuială ar fi fost recunoscută ca urmare a pierderii avantajelor
economice antrenate de activul (banii) care a ieşit din întreprindere
pentru aceeaşi valoare.

Temă:
 Arătaţi cum se prezintă bilanţul şi contul de profit şi pierderi în acest caz.

Cazul B. Când scad activele

Societatea SPERANŢA achită dobânda la împrumut datorată băncii BCR

pentru luna decembrie: 6000 x 12% x 1/12 = 60 lei Această operaţie generează o
ieşire de active (disponibilităţi băneşti), urmare a plăţii efectuate de 60 lei şi
totodată recunoaşterea unei cheltuieli cu dobânda de aceeaşi valoare, urmare a
pierderii de avantaje economice cauzată de scăderea activului. Acest tip de
operaţie modifică elementele din situaţiile financiare astfel:
(A – X) – D = CP’ + ((V – (Ch + X))

Rezultat

BILANŢ la data ....

ACTIVE DATORII
Clădiri 12.000 + Credit bancar pe termen 6.000
lung
Echip. de birotică 1.800 Furnizori 200
Clienţi 2.700 CAPITALURI PROPRII
Disponibil. băneşti 2.200 - Capital social 10.000
60 Rezultat (profit)
2.500-
60
2.140 2.440
TOTAL ACTIVE 18.640 TOTAL PASIVE 18.640

Contul de profit şi pierdere:

Venituri
- Venituri din vânzări 2.700
Cheltuieli
- Cheltuieli cu servicii de 200
 telecomunicaţii 60
- Cheltuieli cu dobânda 260
TOTAL CHELTUIELI
PROFIT 2.440

Cazul C. Când activele îşi pierd din valoare

Clădirea şi echipamentele de birou sunt active imobilizate pe care

societatea SPERANŢA are intenţia să le exploateze o perioadă mai mare de timp.
Aceste active încadrate în categoria imobilizărilor corporale vor participa indirect
la obţinerea de beneficii (avantaje) economice viitoare pe durata lor de utilizare.
În acelaşi timp, în urma utilizării lor, acest tip de active se depreciază, altfel spus,
valoarea lor ulterioară va fi inferioară valorii iniţiale.
Pierderea definitivă de valoare pe care o suferă activele imobilizate
(corporale sau necorporale) ca urmare a utilizării lor sau a uzurii lor morale se
numeşte amortizare. După o lună, un an, sau trei valoarea cu care clădirea şi
echipamentele vor fi înscrise în bilanţ va fi alta. Pierderea de valoare pe care o
suferă aceste active imobilizate o traducem contabil astfel:
 o diminuare (scădere) a valorii activelor presupune recunoaşterea
concomitentă a unei cheltuieli ca urmare a avantajelor economice pe
care le pierde întreprinderea în această situaţie.
Transpus în relaţia matematică, avem de-a face nu cu o modificare în
structura activelor, ci cu o scădere a valorii anumitor active din bilanţ şi cu o
creştere a cheltuielilor, astfel:

(A – X) – D = KP’ + ((Ven. – (Ch + X))

Este timpul să apelăm la câteva convenţii pentru a continua exemplul.

Durata de viaţă a clădirii a fost fixată de dl. Ştefan Roman la
25 ani, iar a echipamentului de birotică la 3 ani. Deprecierea activelor se
consideră a fi liniară în timp.
Într-o lună amortizarea activelor imobilizate este următoarea:
 pentru clădire: 1200/25 x 1/12 = 40
  pentru echipamente: 1800/3 x 1/12 = 5

Impactul amortizării asupra situaţiilor financiare este următorul:

 valoarea clădirii şi a echipamentului din bilanţ va fi corectată în sensul
scăderii acesteia;
 rezultatul se va micşora cu 45 lei, urmare a cheltuielii cu amortizarea
recunoscute.

BILANŢ

ACTIVE DATORII
Clădiri 12.000 – 40 = 11.960 Credit bancar pe termen 6.000
lung
Echip. de birotică 1.800 1.795 Furnizori 200
–5=
Clienţi 2.700 CAPITALURI PROPRII
Disponibil. băneşti 2.140 Capital social 10.000
Rezultat (profit)
2.440-
45
2.395
TOTAL ACTIVE 18.595 TOTAL PASIVE 18.595

Contul de rezultate (Contul de profit şi pierderi)

Venituri
- Venituri din vânzări 2.700
Cheltuieli
- Cheltuieli cu telefonia mobilă 200
 - Cheltuieli cu amortizarea 45
- Cheltuieli cu dobânda 60
TOTAL CHELTUIELI 305
REZULTAT (PROFIT)
2.395

Efectele retragerilor de capital

Dacă dl. Ştefan Roman va hotărî să reducă capitalul societăţii SPERANŢA cu

suma de 1.000 lei, vom asista la o restituire a acestei sume către asociat, fapt care
va genera o ieşire de active (bani) din întreprindere şi concomitent diminuarea
capitalurilor proprii. Acest tip de operaţie generează următoarea modificare a
elementelor din situaţiile financiare:

(A – X) – D = (CP’ – X) + (V – Ch)

Temă: Prezentaţi situaţiile financiare după această operaţie.

5.4 Aspecte de fond şi de formă în măsurarea performanţei

Contul de profit şi pierdere sau contul de rezultate oferă informaţii despre

performanţa unei întreprinderi, în special despre profitabilitatea acesteia. Această
situaţie financiară ne explică modul în care s-a format profitul punând în relaţie
veniturile şi cheltuielile, pe care le structurează pe trei activităţi:
 activităţi de exploatare – veniturile din activitatea de exploatare şi
cheltuielile din activitatea de exploatare;
 activităţi financiare – venituri din activitatea financiară şi cheltuieli din
activitatea financiară;
 operaţii extraordinare – venituri şi cheltuieli extraordinare.
Activitatea de exploatare şi activitatea financiară formează activitatea
ordinară a unei întreprinderi.
În timp ce bilanţul ne indică doar mărimea profitului sau a pierderii realizate
de întreprinderii, prezentându-l în structura capitalurilor proprii, contul de profit şi
pierdere sau contul de rezultate oferă informaţii suplimentare, pe mai multe
paliere (nivele), despre modul cum se formează acest profit sau pierdere, ca
urmare a activităţilor desfăşurate de întreprindere.
După modul de prezentare a veniturilor şi cheltuielilor, există două soluţii
agreate pentru prezentarea Contului de profit şi pierdere:
 format cont – prezintă în stânga cheltuielile şi în dreapta veniturile;
 format listă – prezintă în cascadă veniturile şi cheltuielile.

CONT DE REZULTAT
format cont

CHELTUIELI VENITURI
2. Cheltuieli din activitatea 1. Venituri din activitatea
de exploatare de exploatare
I. PROFIT DIN EXPLOATARE I. PIERDERI DIN EXPLOATARE
(1-2) sau (2-1)
4. Cheltuieli din activităţi 3.Venituri din activităţi
financiare financiare
II. PROFIT DIN ACTIVITĂŢI II. PIERDERI DIN ACTIVITĂŢI
sau FINANCIARE (3-4) FINANCIARE (4-3)
III.PROFIT BRUT (I + II )
5. Cheltuieli cu impozitul pe
profit
IV. PROFIT NET AL EXERCIŢIULUI
(III- 5)

CONTUL DE REZULTATE
format listă

1. Venituri din activităţi de exploatare

2. Cheltuieli din activităţi de exploatare
I. REZULTAT DIN ACTIVITĂŢI DE EXPLOATARE (1-2)
3. Venituri din activităţi financiare
4. Cheltuieli din activităţi financiare
II. REZULTAT DIN ACTIVITĂŢI FINANCIARE (3-4)
 III. PROFIT BRUT (I + II )
5. Cheltuieli cu impozitul pe profit
IV. PROFIT NET AL EXERCIŢIULUI

Definirea şi recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor în corelaţie cu celelalte

elemente ale situaţiei financiare (active, datorii) a fost făcută în paragraful
anterior şi reprezintă o problemă fundamentală în determinarea rezultatului.
Pentru măsurarea performanţei va fi necesar să luăm în considerare alte
întrebări şi să formulăm noi ipoteze.

Cum structurăm veniturile şi cheltuielile?

Modul de structurare al veniturilor şi cheltuielilor în contul de rezultate

reprezintă o problemă de fond, a cărei rezolvare poate genera soluţii diferite.
Dacă ne vom întreba Care este natura cheltuielilor şi veniturilor? atunci
vom opera cu o clasificare după natura acestora, iar veniturile din exploatare
prezentate vor fi de genul:
 venituri din vânzarea de mărfuri;
 venituri din vânzarea de produse, lucrări, servicii;
 venituri din producţia imobilizată;
 venituri din chirii,
în timp ce cheltuielile din activitatea de exploatare vor fi clasificate astfel:
 cheltuieli cu materiile prime şi materiale;
 cheltuieli cu mărfurile;
 cheltuieli cu serviciile prestate de terţi;
 cheltuieli cu salariile şi asigurările sociale;
 cheltuieli cu amortizarea;
 cheltuieli cu impozite şi taxe;
 alte cheltuieli de exploatare.
Acest tip de clasificare ne arată, aşadar, care sunt cheltuielile şi ce venituri
se obţin, la nivelul activităţii de exploatare, fără a oferi totuşi o explicaţie asupra
modului de formare a rezultatului şi fără a permite conectarea anumitor cheltuieli
la anumite venituri.
 Dacă vom căuta un răspuns la întrebarea Pentru ce cheltuim?
Cu ce scop? vom opera cu criteriul destinaţiei cheltuielilor (sau funcţiilor
întreprinderii), iar clasificarea veniturilor şi a cheltuielilor după acest criteriu va
genera următoarea structură pentru determinarea rezultatului din exploatare:

1. Cifra de afaceri
2. Costul vânzărilor
3. Marja brută (1 – 2)
4. Alte venituri din exploatare
5. Costurile de distribuţie
6. Cheltuieli administrative
7. Alte cheltuieli din activitatea de exploatare
8. REZULTAT DIN EXPLOATARE
(8 = 3 + 4 – 5 – 6 – 7)

În România, modelul actual al Contului de profit şi pierdere este un model

format listă, cu clasificarea cheltuielilor şi veniturilor după criteriul naturii
acestora. Din acest motiv, în aplicaţiile noastre care fac referire la această situaţie
financiară, am prezentat acest model.
Convenţia contabilităţii de angajamente şi principiul independenţei
exerciţiului sunt ipoteze de bază pe care va trebui să le acceptăm pentru a putea
recunoaşte veniturile şi cheltuielile şi a putea măsura profitul.
Contabilitatea de angajamente obligă la recunoaşterea veniturilor şi
cheltuielilor în raport de creşterea sau descreşterea avantajelor economice,
antrenate de activele şi datoriile întreprinderii. Evenimentele şi tranzacţiile sunt
înregistrate în contabilitate la momentul la care produc modificări ale elementelor
din situaţiile financiare (A, D, KP, Ch. V) şi nu pe măsură ce sunt încasate sau
plătite.

Distincţia impusă de contabilitatea de angajamente:

Cheltuielile sunt recunoscute în corespondenţă cu scăderea activelor şi
creşterea datoriilor:

Cheltuieli ≠ Plăţi,
 Veniturile sunt recunoscute în corespondenţă cu creşterea activelor şi
scăderea datoriilor.

Venituri ≠ Încasări.

Principiul independenţei exerciţiilor instituie regula măsurării şi separării

periodice a rezultatului pentru fiecare exerciţiu financiar (anual). Din acest motiv,
în determinarea profitului sau pierderii dintr-un exerciţiu nu vor fi luate în
considerare decât veniturile realizate şi cheltuielile angajate pentru exerciţiul în
cauză, în timp ce veniturile şi cheltuielile care privesc exerciţiul (exerciţiile)
următor(e) sunt tratate ca reprezentând creanţe, respectiv datorii ale exerciţiului
în curs, în raport cu exerciţiul viitor (următor).

Exemplu:

Societatea SPERANŢA închiriază spaţii comerciale. În luna decembrie 2014

facturează şi încasează clientului BETA SRL chiria pe lunile ianuarie, februarie,
martie 2015.
Chirie trei luni (ian., febr., martie) x 4.000 lei = 12.000 lei.
Ce efecte produce această tranzacţie la societatea SPERANŢA SRL?
În acest caz, fluxul monetar a devansat fluxul real de servicii oferite,
societatea încasează 12.000 lei, deci a dobândit un activ (disponibilităţi băneşti),
dar venitul din chirii se referă la exerciţiul următor, nu la cel curent.
În concluzie, profitul rămâne neschimbat pentru că veniturile din 2014 nu s-
au modificat, al doilea element care suferă modificări urmare a acestei tranzacţii
se va numi „Venituri constatate în avans” şi reprezintă în fapt o datorie a
exerciţiului 2014 în raport cu exerciţiul 2015, urmare a regulii impuse de principiul
independenţei exerciţiilor.
Temă: Comentaţi efectele acestei tranzacţii la societatea BETA SRL.

5.5 Dublul calcul al rezultatului sau despre legătura

dintre bilanţ şi contul de profit şi pierdere
 Am convenit că măsurarea rezultatului se realizează pe baza relaţiei:

REZULTAT = VENITURI – CHELTUIELI

Ecuaţia bilanţieră este următoarea: A – D = KP, iar:

 recunoaşterea veniturilor are loc în cazul creşterii de active şi micşorării
(diminuării) de datorii;
 recunoaşterea cheltuielilor are loc în cazul diminuării activelor şi
creşterii de datorii,
 rezultă că putem determina rezultatul pe baza a două bilanţuri
succesive, ca fiind variaţia capitalurilor proprii între sfârşitul şi începutul
perioadei, cu excepţia operaţiilor de capital efectuate cu proprietarii
întreprinderii.

Exemplu: Dispuneţi de următoarele informaţii despre societatea PROSPER

SRL, la 31.12.2014 şi 31.12.2015:

31.12.2014 31.12.2015
totalul activelor sale 25.000 39.000
totalul datoriilor sale 11.000 16.000
total capitaluri proprii 14.000 23.000

BILANŢ LA 31.12.2008 BILANŢ LA 31.12.2009

ACTIVE0 DATORII0 ACTIVE1 DATORII1
25.000 11.000 39.000 16.000
KP0 KP1
14.000 23.000

Ipoteza 1. În cursul exerciţiului 2014 nu au avut loc operaţii cu proprietarii

(creştere sau reducere a capitalurilor societăţii PROSPER SRL). Variaţia
capitalurilor proprii (KP) în cursul exerciţiului 2014 este cauzată exclusiv de
rezultatul acestui exerciţiu.

Măsurarea rezultatului pe baza celor două bilanţuri succesive, devine:

Rezultat = Δ KP = (A1 – D1) – (A0 – D0)
= (39.000 – 16.000) – (25.000 – 11.000)
= 23.000 – 14.000 = 9.000

Ipoteza 2. Bilanţurile rămân neschimbate, dar în cursul exerciţiului a existat

o operaţie de majorare a capitalului cu noi aporturi în bani de 2.000 lei. În acest
caz Δ KP este dată atât de profitul obţinut în cursul exerciţiului, cât şi de operaţia
de creştere a capitalului. Din rezultat, va trebui exclusă creşterea de capital din
tranzacţia cu acţionarii.

Rezultat = Δ KP –  de KP = ((A1 – D1) – (A0 – D0)) – KP

= (23.000 – 14.000) – 2.000 = 7.000

Ipoteza 3. Bilanţurile pe cele două exerciţii oferă aceleaşi informaţii, dar în

cursul exerciţiului a existat o reducere de capital de 3.000 lei.
În acest caz Δ KP este dată de profitul din cursul exerciţiului şi operaţia de
micşorare a capitalului, urmare a retragerilor făcute de proprietari.
La rezultatul exerciţiului va trebui să adăugăm efectele operaţiei de
retragere de capital pentru o măsurare corectă.

Rezultatul = Δ KP + reducerile de capital în favoarea acţionarilor

Rezultatul = (23.000 – 14.000) + 3.000 = 12.000 lei

Concluzia: Cele două moduri de determinare a rezultatului, ca diferenţă

între venituri şi cheltuieli şi ca variaţie a capitalurilor proprii, (corectat de
operaţiile de creştere şi reducere de capital cu proprietarii),

Rezultat = Venituri – Cheltuieli

Rezultatul = Δ KP   şi  de KP din operaţiile cu proprietarii

pun în evidenţă relaţiile de cauzalitate care se creează între elementele din
situaţiile financiare şi legăturile indisolubile dintre cele două situaţii financiare:
bilanţ şi contul de profit şi pierderi.

5.6 Sinteza influenţei operaţiilor şi tranzacţiilor

asupra elementelor din situaţiile financiare

Elementele din situaţiile financiare reunite în formula extinsă a egalităţii

partidei duble A – D = KP’ + (V – Ch) suferă modificări de mărime şi de structură,
ca urmare a operaţiilor şi tranzacţiilor economice dintr-o întreprindere, dar de
fiecare dată după înregistrare tranzacţiilor în contabilitate egalitatea se respectă.

O tipologie a operaţiilor şi tranzacţiilor în funcţie de modificările pe care le

pot produce asupra elementelor din situaţiile financiare le putem sintetiza astfel:

TIP OPERAŢIE ACTIVE DATORII KP’ V Ch.

1. Operaţii care modifică A
şi KP’
în sensul creşterii acestora:
Exemplu:
- constituirea unei A KP
societăţi;
- creşteri de capital prin noi
aporturi
(A+X)-D=(KP’+X)+V-Ch
2.Operaţii care modifică A
şi datoriile în sensul
creşterii acestora:
Exemplu:
A D
- cumpărarea de mărfuri pe
credit;
- obţinerea unui împrumut;
(A+X)-(D+X)=KP’+V-Ch.
3.Operaţii care modifică A A Ven.
TIP OPERAŢIE ACTIVE DATORII KP’ V Ch.
şi ven.
în sensul creşterii
acestora:
Exemplu:
- vânzări de mărfuri pe
credit;
- închirierea de spaţii;
vânzare de produse cu
plata imediată
(A+X)-D=KP’+(V+X) - Ch
4.Operaţii care modifică A
şi KP’
în sensul reducerii
acestora:
Exemplu: A KP
- restituiri de capital către
acţionari
(A-K)+D= (KP-X) + (Ven. –
Ch.)
5.Operaţii care modifică A
şi datoriile în sensul
reducerii acestora:
Exemplu:
A D
- plata unui furnizor;
- restituirea unei fracţiuni
dintr-un credit;
(A-X)+(D-X)= KP’ + Ven.-Ch
6.Operaţii care modifică A A Ch
şi Ch
în sensul micşorării
activelor şi creşterii
cheltuielilor:
Exemplu:
- consum de materii prime;
- amortizarea activelor
imobilizate;
TIP OPERAŢIE ACTIVE DATORII KP’ V Ch.
servicii executate de terţi
achitate imediat.
(A-X)+D = KP’+(Ven.-(Ch.+X)
7.Operaţii care modifică
datoriile
şi cheltuielile în sensul
creşterii acestora:
Exemplu:
- salariile datorate
angajaţilor
pentru munca prestată;
- servicii prestate de terţi D Ch
ce vor fi plătite ulterior;
- dobânzi datorate băncii;
- impozit pe profit datorat
statului ;
- constituirea de
provizioane pentru riscuri.
A + (D+X) = KP’+Ven.-(Ch +
X)
8.Operaţii care modifică
datoriile
şi veniturile în sensul
micşorării datoriilor şi
creşterii veniturilor:
D Ven
Exemplu:
- anularea unui provizion
pentru riscuri
A + (D+KP) = KP’+(Ven. + X)
- Ch
9.Operaţii care modifică D KP
datoriile
în sensul creşterii
acestora şi capita-lul
social în sensul micşorării
lui:
Exemplu:
TIP OPERAŢIE ACTIVE DATORII KP’ V Ch.
- repartizarea profitului la
dividente.
A – (D + X) = (KP- X)
10.Operaţii care modifică
datoriile
în sensul scăderii
datoriilor
şi creşterii capitalurilor
proprii: D KP
Exemplu:
- conversia unei datorii în
capital.
A – (D – X) = (KP’ + X) +
Ven. – Ch
11. Operaţii care modifică
două elemente de
capitaluri proprii
în sensul creşterii unuia şi
scăderii celuilalt:
KP
Exemplu:
KP
- acoperirea unei pierderi
reportate
din rezerve.
A + D = (KP’ + X – X) + Ven.
– Ch.
12. Operaţii care modifică
două elemente de datorii
în sensul creşterii uneia şi
D
scăderii celeilalte:
D
Exemplu:
- reţinerile din salariile
angajaţilor.
13. Operaţii care modifică A
două elemente de activ în A
sensul creşterii uneia şi
descreşterii celeilalte:
Exemplu:
 TIP OPERAŢIE ACTIVE DATORII KP’ V Ch.
- cumpărarea de mărfuri cu
plata imediată.

Remarcă: O altă regulă contabilă, regăsită sub sintagma de principiul

necompensării, interzice compensarea elementelor de venituri cu cele de
cheltuieli. Ca atare, chiar dacă o tranzacţie determină modificarea atât a
veniturilor, cât şi a cheltuielilor, acestea ar trebui contabilizate distinct în relaţie
cu elementele de activ şi datorii aferente.
În concluzie, deşi matematic relaţia de tipul:

A + D = KP’ + (Ven. + X) + (Ch. – X)

ar respecta ecuaţia partidei duble, acest tip de modificare nu răspunde tuturor

regulilor contabile, mai exact nu respectă principiul necompensării.
Elementele de venituri şi cheltuieli sunt elemente temporare, constatarea şi
recunoaşterea lor are loc în cursul fiecărui exerciţiu financiar cu scopul
determinării rezultatului.
În cursul perioadei, de câte ori constatăm un venit, vom spune că veniturile
cresc şi, de câte ori constatăm o cheltuială, vom spune că acestea cresc.
Raţionamentul de tipul operaţia are ca efect scăderea veniturilor este fals, cum la
fel este şi raţionamentul de tipul o operaţie are ca efect scăderea cheltuielilor.
Formularea corectă în logica măsurării rezultatului contabil este
următoarea:
 o operaţie care are ca efect scăderea venitului, înseamnă de fapt o
creştere a cheltuielilor; iar
 o operaţie care are ca efect scăderea cheltuielilor, înseamnă de fapt o
creştere a veniturilor.

5.7 Situaţia fluxurilor de trezorerie – un răspuns relevant

la întrebarea „Ce am făcut cu banii”?

Fie că sunt interesanţi de o afacere de familie sau de un mare grup, de la

manageri la proprietari, de la investitori potenţiali la creditori, cu toţii vor dori să
ştie cum este situaţia lichidităţilor întreprinderii sau a trezoreriei.
 Mărimea disponibilităţilor băneşti deţinute de o întreprindere este o
informaţie pe care utilizatorii o percep ca o garanţie că în viitor aceasta va putea
face faţă obligaţiilor scadente, altfel spus, că aceasta are lichidităţi suficiente şi o
rată de lichiditate bună.

5.7.1 Definirea trezoreriei

Termenul de trezorerie reuneşte toate activele (resursele) lichide sau

cvasilichide de care dispune o întreprindere la un moment dat, sub forma:
disponibilităţilor băneşti din conturile bancare, numerarul din casierie, cecurilor
de încasat şi a altor efecte comerciale, avansurilor de trezorerie şi a
plasamentelor pe termen scurt, foarte lichide, convertibile cu uşurinţă în
lichidităţi.
În literatura de specialitate se utilizează şi termenii de: lichidităţi (cash) şi
echivalente de lichidităţi sau numerar şi echivalente de numerar (cash
equivalents).
Creditele de trezorerie sub forma descoperirilor de cont sau al creditelor
bancare pe termen scurt (mai mic de1 an) sunt de asemenea elemente de
trezorerie, încadrate însă în categoria datoriilor bancare curente şi nu în cea a
activelor.
Elementele de trezorerie, care reunesc active de trezorerie, au o valoare
pozitivă şi se mai numesc şi trezorerie activ (pozitivă), în timp ce elementele de
trezorerie care reunesc angajamente (obligaţii) de plată formează trezoreria pasiv
(negativă).
Termenul de trezorerie netă (TN) este utilizat frecvent pentru a indica
activele nete de trezorerie sau datoriile nete de trezorerie, relaţia de calcul fiind:

TN = TREZORERIE ACTIV – TREZORERIE PASIV

 vorbim de o trezorerie netă pozitivă când TA > TP;

 vorbim de o trezorerie netă negativă când TP < TA.

Valoarea trezoreriei întreprinderii, la un moment dat, depinde de valoarea

elementelor de trezorerie la începutul unei perioade şi de încasările şi plăţile care
au avut loc în perioada respectivă. Elementele de trezorerie suferă variaţii de
structură şi de mărime urmare a tranzacţiilor şi operaţiilor care generează fluxuri
de încasări şi fluxuri de plăţi.
Datorită proprietăţilor speciale pe care activul „bani” îl are, ca mijloc de
schimb (el poate fi schimbat cu un alt activ, poate fi folosit pentru a achita orice
datorie) şi ca mijloc de plată, trezoreria întreprinderii este într-o dinamică
continuă, iar gestiunea acesteia devine absolut necesară.

5.7.2 De la contabilitatea de casă la contabilitatea de angajamente

Trebuie să spunem că informaţiile de tipul fluxurilor de trezorerie (încasări

şi plăţi) îşi au originea în contabilitatea de casă. Din punct de vedere istoric,
contabilitatea de casă precede contabilitatea de angajamente, fiind aplicată în
antichitate şi în evul mediu, când activităţile economice erau mai puţin complexe,
iar majoritatea plăţilor şi încasărilor erau curente (operaţiile de încasare – plată
aveau loc simultan cu operaţiile de vânzare-cumpărare).
Din comoditate, data plăţilor şi data la care au loc încasările este ataşată
anului în care au avut loc, fără a urmări dacă evenimentul produce efecte asupra
exerciţiului următor. În aceste condiţii, măsurarea rezultatului exerciţiului pare,
firesc, să fie dată de relaţia:

REZULTAT = ÎNCASĂRI – PLĂŢI

Simplitatea, obiectivitatea şi eficacitatea oferite de contabilitatea de casă

au făcut ca, sub diverse forme, informaţiile de tipul fluxurilor de încasări şi al
fluxurilor de plăţi să fie solicitate de diverşi utilizatori şi astăzi.
În condiţiile unei contabilităţi de angajamente, decuparea şi separarea
exerciţiilor financiare urmează regula măsurării rezultatului ca diferenţă între
venituri şi cheltuieli, iar recunoaşterea acestora are loc prin corespondenţă cu
mărirea sau micşorarea activelor şi datoriilor.
În epoca modernă, tranzacţiile şi operaţiile dintr-o întreprindere devin tot
mai complex, prezenţa creditului bancar şi a celui comercial, operaţiile de creştere
şi reducere a capitalului, urmare a tranzacţiilor cu proprietarii întreprinderii,
operaţiilor de investiţii, sunt tot atâtea exemple pentru a înţelege că rezultatul
(profitul sau pierderea) şi lichidităţile (trezoreria) întreprinderii sunt concepte cu
sensuri diferite .
Pentru a ne forma o imagine cât mai completă despre întreprindere va fi
necesar să determinăm atât rezultatul unei perioade – pentru a aprecia
performanţa întreprinderii, cât şi trezoreria la sfârşitul perioadei – pentru a
analiza evoluţia trezoreriei ca urmare a încasărilor şi plăţilor din cursul perioadei.
Cele două tipuri de informaţii sunt informaţii complementare cu semnificaţii şi
sensuri diferite, a căror analiză întregeşte imaginea pe care suntem pe cale să ne-
o formăm despre o întreprindere.

5.7.3 Paradoxul (aparent) al imaginilor contabile

Cea mai frecventă greşeală pe care utilizatorii mai puţin avertizaţi o fac,
urmare a perceperii eronate a informaţiilor legate de profit şi trezorerie, vine din
convingerea că cei doi termeni sunt echivalenţi.
Raţionamentul pe care ei îl aplică este valabil într-o contabilitate de casă,
dar se dovedeşte fals, ducându-i în eroare, într-o contabilitate de angajamente.
Complementaritatea celor două tipuri de informaţii, rezultat şi trezorerie,
conduce către un paradox (aparent) al imaginilor contabile. Iată câteva exemple
în acest sens:

Cazul 1. O întreprindere, urmare a evenimentelor şi tranzacţiilor dintr-o

perioadă, înregistrează la sfârşitul perioadei un rezultat pozitiv (profit), în timp ce
trezoreria sa este negativă.

Cum explicăm această situaţie?

Dacă am obţinut profit, înseamnă că veniturile sunt mai mari decât

cheltuielile, deci activitatea desfăşurată este rentabilă. Totuşi, nu dispunem de
lichidităţi proprii, ba chiar avem o datorie bancară pe termen scurt, din moment
ce trezoreria este negativă.
 O primă cauză: timpul
Înregistrarea cronologică a operaţiilor şi tranzacţiilor în contabilitate şi
decalajul care poate să apară între momentul recunoaşterii veniturilor şi
cheltuielilor şi cel al plăţilor şi încasărilor este o explicaţie plauzibilă.

Exemplu:

O vânzare pe credit de mărfuri la preţ unitar de 2.000 lei, în condiţiile unui

cost de achiziţie al mărfurilor de 1.600 lei, va avea efecte asupra elementelor din
situaţiile financiare în doi timpi:
 la momentul vânzării;
 la momentul încasării.

La momentul vânzării tranzacţia va genera:

a) o creştere a avantajelor economice urmare a dreptului de creanţă faţă de
client de 2.000 lei (creştere a activului) şi, implicit, recunoaşterea unui venit
din vânzări de 2.000 lei (o creştere a veniturilor);

b) o scădere a avantajelor economice ca urmare a stocului de marfă vândut

evaluat la 1.600 lei (cât ne-a costat marfa) (scădere a activului) şi, implicit,
recunoaşterea unei cheltuieli cu marfa de 1.600 lei (creştere a cheltuielilor).

Rezultatul acestei tranzacţii este un profit de 400 lei (2.000 – 1.600).

Totodată, în bilanţ se vor modifica elementele de activ: „Clienţi” şi „Mărfuri”, în
timp ce trezoreria întreprinderii rămâne neschimbată, pentru că nu a existat nicio
încasare sau plată.
La momentul încasării – operaţia are ca efect stingerea dreptului de
creanţă faţă de clienţi (scăderea activului) şi creşterea disponibilităţilor băneşti ale
întreprinderii (creştere a activului) cu 2.000 lei.
Rezultatul rămâne neschimbat (400), pentru că operaţia de încasare nu are efecte
asupra acestui element, în timp ce trezoreria este afectată de încasarea sumei de
2.000 lei.
A doua cauză: există tranzacţii care afectează trezoreria (în sensul scăderii
acesteia) întreprinderii, dar care nu modifică profitul acesteia.
 Exemplu:

 rambursarea unei rate la un împrumut;

 restituirile de capital în favoarea acţionarilor;
 achiziţiile de active imobilizate.

Cazul 2. O întreprindere înregistrează la sfârşitul unei perioade un rezultat

negativ (pierdere), în timp ce trezoreria sa este pozitivă.

Explicaţiile posibile ale acestei situaţii:

Un rezultat negativ înseamnă că veniturile perioadei sunt mai mici decât
cheltuielile, deci lipsă de performanţă la nivelul activităţilor desfăşurate de
întreprindere. Faptul că întreprinderea dispune de lichidităţi, deşi are pierderi, se
justifică astfel:

O primă cauză – timpul.

Dacă întreprinderea încasează un avans de la client înainte de executarea

comenzii sau vânzarea mărfurilor, serviciilor, vom constata că trezoreria se
modifică în urma încasării avansului (creştere de activ) şi concomitent apare o
obligaţie faţă de clienţi (creşterea datoriilor), în timp ce rezultatul nu este afectat
pentru că operaţia nu a generat nici venituri şi nici cheltuieli.

O a doua cauză: există operaţii care modifică rezultatul, dar care nu au

incidenţă (impact) asupra trezoreriei.

Exemple:

 constatarea amortizării activelor imobilizate.

O a treia cauză: există tranzacţii care modifică trezoreria în sensul creşterii

acesteia, dar care nu au impact asupra rezultatului.
 Exemplu:

 creşteri de capital prin noi aporturi în numerar;

 obţinerea unui împrumut bancar.

5.7.4 Tabloul fluxurilor de trezorerie

Este o situaţie financiară care prezintă evoluţia trezoreriei întreprinderii

într-o perioadă, prin punerea în evidenţă a fluxurilor de încasări şi de plăţi
structurate pe trei mari activităţi:
 activitatea de exploatare;
 activitatea de investiţii;
 activitatea de finanţare.
Pentru a întocmi această situaţie vă propunem să revenim la exemplul
societăţii SPERANŢA, evocând toate tranzacţiile care au avut impact asupra
trezoreriei, indicând activitatea şi sensul fluxului: încasare (+), plată (-):
1. operaţia de constituire, prin vărsarea capitalului de 10.000 lei de către
dl. Ştefan Roman, afectează trezoreria întreprinderii, flux de încasări (+),
operaţia este una de finanţare;
2. obţinerea creditului bancar de 6.00 lei a avut impact asupra trezoreriei,
(+) , operaţia este considerată a fi tot o operaţie de finanţare, deoarece
durata creditului este pe termen lung, iar creditul pe termen lung este
considerat un element de capitaluri permanente;
3. achiziţia unei clădiri de 12.000 lei este o operaţie de investiţii care
generează o plată (-) modificând astfel trezoreria;
4. operaţia nu produce modificări asupra trezoreriei;
5. plata furnizorului, de echipament de birotică FLAMINGO de 1.800 lei,
este considerată tot o operaţie de investiţii, pentru că activele
cumpărate de la acesta sunt imobilizări corporale. Operaţia afectează
trezoreria în sens negativ ( - );
6. vânzarea pe credit – nu a afectat trezoreria;
7. serviciile de telefonie mobilă facturate, dar neachitate – nu a afectat
trezoreria;
 8. plata dobânzii la împrumut de 60 lei modifică trezoreria în sens negativ
(-), operaţia poate fi încadrată la operaţii de exploatare sau la operaţii de
finanţare;
9. amortizarea activelor imobilizate nu a avut impact asupra trezoreriei;
10.reducerea de capital de 1.000 lei a influenţat negativ trezoreria
(-), operaţia este încadrată în categoria operaţiilor de finanţare.

Situaţia fluxurilor de trezorerie

Disponibil băneşti la începutul perioadei 0

Fluxuri de trezorerie din activităţi de exploatare
Încasări din activităţi de exploatare 0
Plăţi aferente activităţilor de exploatare 0
Fluxuri nete din activităţi de exploatare 0
Fluxuri de trezorerie din activităţi de investiţii
Cumpărări de clădiri (12.000)
Cumpărări de echipamente de birotică (1.800)
Fluxuri nete din activităţi de investiţii (13.800)
Fluxuri de trezorerie din activităţi de finanţare
Aportul de capital 10.000
Obţinere de împrumuturi 6.000
Reducerea de capital (1.000)
Plata dobânzii (60)
Fluxuri nete din activităţi de finanţare 14.940
Disponibilităţi la sfârşitul perioadei (0+0- 1.140
13.800+14.940)

Determinarea fluxurilor nete din exploatare se poate face prin două

metode:
 metoda directă;
 metoda indirectă.

Metoda directă
 Dacă pentru determinarea fluxurilor de trezorerie din exploatare sunt puse
în evidenţă fluxurile de încasări şi cele de plăţi aferente, în acest caz vorbim
despre metoda directă.
Exemple de fluxuri de încasări din exploatare:
- încasări de la clienţi;
Exemple de fluxuri de plăţi din exploatare:
- plăţi către furnizori;
- plata salariilor etc.

Metoda indirectă

Dacă pentru determinarea fluxurilor de trezorerie nete din exploatare se

porneşte de la rezultat, avem de-a face cu un demers în sens invers, de la
contabilitatea de angajamente spre contabilitatea de casă.

Flux net din activitatea de exploatare =

Rezultat din exploatare = Venit. exp. – Ch. exp. = 2.700 – 245 = 2.455
+ Ch.cu amortizarea asupra trezoreriei + 45
= Rezultat din exploatare înaintea variaţiei fondului de rulment = 2.500
– Δ Clienţi – 2.700
+ Δ Furnizorilor + 200
FLUX NET DIN ACTIVITATEA DE EXPLOATARE 0

5.8 Concluzii – spre o teorie contabilă de tip normativ

Tranzacţiile şi operaţiile dintr-o întreprindere pun în relaţie şi modifică

permanent elementele din situaţiile financiare: activele, datoriile, capitalurile
proprii, veniturile şi cheltuielile.
Formularea unui raţionament contabil presupune o analiză deductivă, care
să opereze cu concepte şi convenţii teoretice aplicate în practică, cu scopul
obţinerii unui model de reprezentare (reflectare) a întreprinderii, sub formă de
situaţii financiare, a căror veridicitate şi credibilitate nu poate fi contestată.
 Prin fixarea unor obiective a situaţiilor financiare şi stabilirea unor
convenţii de bază, precum:
 partida dublă;
 contabilitatea de angajamente;
 principiul entităţii;
 continuitatea exploatării;
 independenţa exerciţiului;
şi definirea, recunoaşterea şi evaluarea elementelor din situaţiile financiare, în
conformitate cu un „cadru contabil conceptual”, se conturează o teorie contabilă
de tip normativ, a cărei valabilitate (aplicabilitate) este probată de utilitatea
informaţiilor obţinute şi caracteristicile calitative ale acestora.
Acest tip de abordare se constituie într-o încercare de a explica,
într-o manieră teoretică, cum trebuie să fie contabilitatea.