7.

METODE DE CONDUCERE PRIN COSTURI

7.1. Consideraţii generale
La nivel microeconomic, cheltuielile de producţie şi costurile reprezintă
o grupă de informaţii necesare oricărui cadru de conducere. Pentru a fi utile,
mai ales în ultimele două faze ale procesului de management (operativă şi de
comensurare şi interpretare a rezultatelor), informaţiile menţionate necesită:
- Organizarea evidenţei cheltuielilor de producţie prin folosirea
metodelor contabilităţii pe obiecte de calculaţie (faze, comenzi, produse, etc.),
pe feluri de activitate şi mai ales pe feluri de cheltuieli.
- Calcularea costului unitar al procesului.
Conţinutul economic al costurilor apare în urma efectuării unor calcule
desfăşurate prin particularităţile unor sisteme şi metode specifice. Succesiunea
calculelor efectuate este cunoscută sub denumirea de “calculaţie a costurilor”
[6].
Sistemele şi metodele de calculaţie a costurilor - numite şi sisteme şi
metode de conducere prin costuri - cuprind un ansamblu de procedee prin care
se “asigură cuantificarea corelaţiei dintre cheltuieli şi producţia care le-a
ocazionat, în calitatea lor de mărimi economice determinabile prin măsurare şi
calcul” [6].
Sistemele şi metodele de conducere prin costuri se pot clasifica după o
serie de criterii cum sunt: obiectul calculaţiei; sfera de cuprindere; modul de
integrare a calculaţiei în sistemul de programare şi urmărire valorică a
activităţii productive a unităţii economice; obiectivele urmărite; apariţia lor în
timp şi modalităţile de calculaţie.
După modalităţile de calculaţie şi apariţia lor în timp, sistemele şi
metodele de conducere prin costuri se pot grupa în următoarele categorii:
a) Metode clasice de conducere prin costuri:
- metoda globală;
- metoda pe faze de fabricaţie;
- metoda pe comenzi;
- metoda GP.
b) Sisteme şi metode evoluate de conducere prin costuri:
- metoda normativă;
- metoda standard – cost;
- metoda THM;
- sistemul cost - oră - producţie (SCOP);
- metoda direct – câştig;
- metoda PREŢ-COST;
- analiza valorii.
Fiecare sistem sau metodă de conducere prin costuri prezintă etape
distincte, iar aplicarea lor în cadrul unităţilor economice depinde de o serie de
factori:

125
 - profilul şi mărimea unităţii economice;
- specificul procesului tehnologic şi modul de organizare a producţiei;
- complexitatea produselor fabricate;
- nivelul de mecanizare şi automatizare a procesului de producţie;
- periodicitatea şi momentul afectării calculaţiilor;
- modul de formare, grupare şi evaluare a costurilor.
7.2. PREZENTAREA METODELOR CLASICE DE
CONDUCERE PRIN COSTURI
7.2.1. Metoda globală
În literatura de specialitate metoda globală este cunoscută şi sub
denumirea de “calculul diviziunii”. Scopul metodei globale este asigurarea
colectării tuturor cheltuielilor de producţie, separate pe articole de calculaţie
sau locuri de producţie şi apoi raportarea lor la cantitatea de producţie finită
obţinută. În acest fel se obţine costul pe unitate de produs, pe sector de
activitate (secţie, atelier), sau la nivel de unitate economică [6].
Aria de aplicabilitate a metodei globale se limitează la nivelul unităţilor
economice care au o producţie omogenă, sau a căror activitate se concretizează
în obţinerea mai multor produse ce se pot transforma, ţinând seama de anumite
criterii de echivalenţă, într-un singur produs convenţional.
Metoda globală prezintă în practica economică două variante de
calculaţie: globală pe feluri de costuri şi globală pe locuri sau sectoare de
costuri [6].
7.2.2. Metoda pe faze de fabricaţie
Metoda, aplicată la unităţile economice care au o producţie de masă,
constă în urmărirea costurilor pe fiecare fază sau etapă pe unde trece produsul
respectiv şi apoi pe produs. În cadrul acestei metode se urmăresc:
- Stabilirea fazelor de calculaţie a costurilor. Procesul de producţie este
secţionat într-un număr de faze, care grupează uneori mai multe faze
tehnologice, astfel încât producţia finală să fie măsurată şi exprimată cantitativ.
Pentru aceasta este necesar ca pe fiecare fază să fie delimitate cu exactitate
toate cheltuielile.
- Determinarea costului efectiv al produselor se face prin folosirea a
două varianteH varianta “cu semifabricate” sau prin varianta “fără
semifabricate”. Varianta “cu semifabricate” presupune calculaţia costului
fiecărui semifabricat pe articole de calculaţie şi apoi pe produs la nivelul fazei
respective. La costul fiecărei faze se adaugă costurile fazelor anterioare. În
acest fel, totalul costurilor ultimei faze reprezintă costul produsului fabricat.
Varianta “fără semifabricate” se aplică atunci când nu este necesar să se
determine costul semifabricatelor după fiecare fază. Costul pe unitate de produs
se obţine raportând costul producţiei finite, care rezultă din însumarea
costurilor fiecărei faze, la cantitatea produsă.
7.2.3. Metoda pe comenzi

126
 Metoda pe comenzi, aplicată în întreprinderile cu producţie individuală
sau de serie mică, are în vedere faptul că fiecare cheltuială de producţie poate fi
prestabilită pe bază de norme sau documente efective de consumuri ce aparţin
unei unităţi specifice de calcul şi care este cunoscută sub numele de comandă.
Obiectul comenzii este diferit în funcţie de tipul de producţie. Astfel, pentru
producţia individuală se aplică varianta “fără semifabricate”, iar pentru
producţia de serie se poate utiliza atât varianta “fără semifabricate” cât şi
varianta “cu semifabricate” [6].
În cazul producţiei “fără semifabricate” comanda are ca obiect un produs
sau un lot de produse, iar în cazul unui produs mai complicat şi cu ciclu de
fabricaţie de durată, o anumită parte asamblată a acestuia.
În cazul variantei “cu semifabricate” determinarea costului unitar pentru
produsul finit comportă următoarele lucruri: stabilirea calculaţiilor pentru
determinarea costului semifabricatelor proprii; elaborarea calculaţiilor pentru
determinarea costului operaţiilor de prelucrare şi finisare a semifabricatelor,
subansamblurilor şi a altor piese; elaborarea calculaţiei privind costul
produsului finit, care cuprinde pe lângă costul semifabricatelor, al
subansamblurilor şi al pieselor finisate şi cheltuielile cu asamblarea părţilor
componente.
7.2.4. METODA GP
7.2.4.1. Consideraţii generale
Metoda GP - concepută pentru prima dată în Franţa de Gabriel Perrin -
are ca scop stabilirea cât mai exactă a unor indici (sau coeficienţi) de
echivalenţă numiţi GP-uri. În esenţă, GP-ul exprimă o unitate de măsură a
producţiei în ansamblu (produse finite, semifabricate, producţia neterminată) şi
anume “efortul de producţie” [6].
Prin “efortul de producţie” se poate asigura, potrivit acestei metode,
omogenitatea producţiei unei unităţi economice, indiferent de varietatea
acesteia, de metoda de fabricaţie, de locul de desfăşurare. Obţinerea producţiei
respective necesită eforturi umane, materiale, băneşti care au proprietatea de a
fi incluse în calcule economice din care rezultă modalitatea de repartizare a
cheltuielilor.
“Efortul de producţie global (sau total)” depus de unitatea economică va
fi suma tuturor eforturilor parţiale ale fiecărui loc de muncă productiv, iar
costul “efortului de producţie total” va fi dat de totalul cheltuielilor de
prelucrare a produselor. Între cheltuielile pe care le determină “eforturile de
producţie” se pot stabili raporturi pe baza cărora se stabilesc “indicii de
echivalenţă”(numiţi şi GP-uri) pentru fiecare produs fabricat.
Conform acestei metode cheltuielile de prelucrare se împart în două
grupuri şi anume [6]:
- cheltuieli imputabile (sau repartizabile);
- cheltuieli neimputabile (sau nerepartizabile).

127
 Cheltuielile imputabile exprimă partea din cheltuielile de prelucrare care
se repartizează asupra operaţiilor sau produselor fabricate cu ajutorul unor
chei/coeficienţi stabilite/stabiliţi după criterii de cauzalitate. Astfel, pentru
manoperă cheltuielile de repartizare sunt orele de funcţionare, pentru energie
tehnologică sa poate alege numărul kW/oră, iar pentru cheltuieli cu încălzitul şi
iluminatul, suprafaţa exprimată în mp.
Cheltuielile neimputabile reprezintă partea din cheltuielile de prelucrare
asupra cărora nu se pot identifica criterii logice de repartizare, întrucât se referă
la producţie în ansamblul ei. Din această categorie fac parte, de exemplu,
salariile, personalul administrativ şi de conducere. Deşi aceste cheltuieli se
elimină prin calcularea indicilor de echivalenţă, totuşi vor fi luate în
consideraţie la determinarea costului pe produs.
7.2.4.2. Metodologia de aplicare a metodei
Aplicarea metodei GP comportă următoarele etape:
a) Întocmirea nomenclatorului operaţiilor procesului de fabricaţie.
Pe baza documentaţiei tehnico-economice existente se întocmeşte o listă
cu toate operaţiile de realizare a produsului, grupate în operaţii de bază (sau
direct productive), operaţii auxiliare şi operaţii de servire.
În listele întocmite se trec la fiecare operaţie timpul de muncă
corespunzător, şi/sau cantitatea de produse realizate într-o unitate de timp.
b) Stabilirea valorii totale a costurilor imputabile şi a criteriilor logice de
imputare (chei de repartiţie).
Cu ajutorul documentaţiei contabile se vor stabili grupele de costuri ce
sunt considerate imputabile. În cadrul acestor costuri nu se includ cele
referitoare la consumurile de materii prime şi materiale. Costurile considerate
imputabile apar în această etapă sub forma unor sume totale. Pe fiecare element
de cost se va stabili criteriul logic de imputare (numit şi cheie de repartiţie),
utilizat apoi şi în celelalte etape ale metodei GP [6].
c) Stabilirea valorii totale a costurilor neimputabile
În cadrul acestei etape, se urmăreşte identificarea tuturor elementelor de
cheltuieli care vor fi incluse în această categorie de costuri.
Metoda GP urmăreşte reducerea la minimum a costurilor neimputabile
prin găsirea unor chei de repartiţie, astfel încât partea cea mai mare din totalul
costurilor de producţie să fie din categoria celor imputabile.
d) Repartizarea costurilor imputabile parţiale sau totale pe operaţii
Determinarea acestor costuri se realizează prin aplicarea pe fiecare
element de cost a cheii de repartiţie stabilită după criterii de cauzalitate. De
fapt, aceste costuri reprezintă indicii orari (parţiali sau totali) pe fiecare
operaţie.
e) Selectarea produsului sau a articolului de bază
Produsul sau articolul de bază reprezintă etalonul faţă de care se vor
stabili GP-urile (indicii de echivalenţă) pentru fiecare produs. Produsul sau

128
articolul de bază considerat cel mai reprezentativ pentru unitatea economică,
este cel care asigură toate informaţiile necesare pentru calcularea costului
produsului.
f) Calcularea indicelui de echivalenţă de bază
După stabilirea produsului sau a articolului de bază sa calculează
indicele de echivalenţă de bază (Ib sau GPb), după relaţia [6]:
ki
GPb = ∑
gi
unde: ki - costul imputabil total al fiecărei operaţii;
gi - numărul de unităţi fizice produse într-o oră pe fiecare operaţie
(producţie programată)H I = 1,2,....n = numărul de operaţii.
Acest indice reprezintă de fapt GP-ul (total) planificat al produsului de
bază.
g) Stabilirea indicilor de echivalenţă pentru fiecare operaţie a procesului
tehnologic.
Pornind de la indicele de echivalenţă de bază (sau GP-ul planificat) se
determină costurile imputabile orare normate (sau programate) ale fiecărei
operaţii exprimate în GP-uri, adică numărul de GP-uri pe fiecare operaţie.
Aceste constante reprezintă de fapt “indicele de echivalenţă orar” pe fiecare
operaţie şi exprimă efortul necesar fabricării produsului [6].
Formula da calcul pentru determinarea GP-ului pe operaţie este
următoarea:
GPo = k
GPb
unde: k= costul imputabil aferent fiecărei operaţii;
GPb=GP-ul planificat al producţiei de bază (indicele de echivalenţă de
bază).
h) Determinarea indicilor de echivalenţă parţiali şi totali la fiecare produs şi
pe unitatea de produs.
În cadrul acestei etape se calculează indicii de echivalenţă parţiali şi
indicele de echivalenţă total. Indicii de echivalenţă parţiali (sau GP-urile) ai
unui produs, se calculează după relaţia [6]:
GPp = GPo
Qo
unde: Qo= cantitatea (producţiei) orară planificată;
GPo = GP-ul pe operaţie (indicele de echivalenţă pe operaţie).
Indicele de echivalenţă total (GPt) are ca formă de calcul una din
următoarele relaţii:
GPo
GPb = ∑ (1)
Qo
GPb = ∑ GPp (2)
unde: Qo= cantitatea(producţia) orară planificată;

129
 GPo= GP-ul pe operaţie (indicele de ecivalenţă pe operaţie);
i = 1,2,...n=numărul operaţiilor prin care trece fiecare produs.
Pe baza calculaţiilor anterioare se poate stabili un total al producţiei
fizice exprimate în GP-uri, ca rezultat al însumării producţiei exprimată în
unităţi GP a fiecărui produs.
i) Stabilirea costului unitar al GP-ului
În cadrul acestei etape se au în vedere cheltuielile imputabile cât şi cele
neimputabile. Modelul de calcul foloseşte una din următoarele formule [6]:
Ki Kn
GPe = +
Qo Qo (1)
K + Kn
GPe = i
Qo (2)
K
GPe = t
Qo (3)
unde: GPe = costul unui GP;
Ki = costuri efective totale neimputabile;
Kn = costuri efective totale neimputabile;
Kt = costuri efective totale (Kt = Ki + Kn);
Qo = volumul fizic al producţiei exprimat în unităţi GP.
j) Determinarea costului unitar efectiv parţial al fiecărui produs şi a costului
efectiv pe unitatea de produs.
Costul unitar efectiv parţial al fiecărui produs rezultă din produsul
costului unitar al GP-ului cu numărul de GP-uri al fiecărui produs. Prin
înmulţirea costului obţinut cu cantităţile fabricate în cursul unei perioade se
determină costurile totale pe produs (exclusiv materiale).
Costul efectiv pe cantitatea de produs se stabileşte în felul următor:
- Se calculează suma costurilor totale pe produs (numite şi costurile
prelucrării) cu totalul costurilor cu materiile şi materialele.
Repartizarea costului cu materiile prime şi materiale pe fiecare produs se
face proporţional faţă de consumul efectiv rezultat din documentaţia tehnico-
economică.
- Prin raportarea rezultatului obţinut anterior la cantitatea de produse
fabricate se stabileşte costul efectiv pe unitatea de produs.
Metoda GP asigură informaţiile necesare cumpărării la sfârşitul unei
perioade de timp a numărului de GP-uri aferente producţiei totale fabricate cu
producţia planificată exprimată în GP-uri. Din analiza acestor informaţii rezultă
modul de utilizare a capacităţilor de producţie şi a abaterilor faţă de costurile
planificate.
7.2.4.3. Avantajele şi limitele metodei GP
Printre avantajele metodei GP se pot menţiona [6]:
- Asigură calcularea cu exactitate a costului pe produs ca urmare a
folosirii unor criterii de repartizare pe cauzalitate a cheltuielilor.

130
 - Simplifică volumul de muncă necesar evidenţei costurilor prin
eliminarea postcalculului.
- Permite stabilirea pe o perioadă mai mare de timp a GP-urilor ceea ce
elimină repetarea la anumite intervale a lucrărilor de calculare a acestora.
- Identifică cele mai rentabile produse ceea ce asigură orientarea
fabricaţiei spre acestea.
Dintre limitele metodei GP se por enumera:
- Volum mare de muncă necesar stabilirii GP-urilor, compensat însă prin
utilizarea calculaţiilor efectuate o perioadă mai mare de timp.
- Dificultăţi în determinarea costului pentru producţia finită la unităţile
economice cu variaţii mari de la o perioadă la alta.
- Lipsa de operativitate a metodei ca urmare a determinării costurilor
efective la sfârşitul lunii.
7.2.4.4. Model de aplicare a metodei GP
În cursul lunii iunie au fost realizate în cadrul secţiei 5 modele de
încălţăminte pentru care sunt necesare 10 operaţii principale.
La calcularea costurilor s-a aplicat METODA GP. În acest sens, s-au
efectuat următoarele lucrări:
a) Întocmirea nomenclatorului de operaţii
Pe baza datelor din documentaţia tehnico-economică s-a întocmit o listă
a tuturor operaţiilor procesului tehnologic. La fiecare operaţie s-au trecut şi
cantităţile orare ce se pot realiza.
(tab. 7.1.)
Operaţiile procesului de Produsele şi cantităţi orare Total
fabricaţie produs pe
operaţii
A B C D E
Nr.
crt Denumirea
Pantof Pantof Pantof Pantof Pantof
model model model model model
14258 14358 14212 19210 11235
1 Croit piese din box 100 125 -- 250 -- 475
pentru feţe
2 Croit piese din -- 125 100 -- 300 525
şpalt pentru feţe
3 Croit piese din -- -- 150 -- -- 150
material textil
4 Stampilat feţe 400 400 300 400 400 1,900
5 Croit piese din
maşină pentru 30 55 -- 50 -- 135
căptuşeli
6 Croit pânză pentru 125 125 150 125 200 725
căptuşeli
7 Croit branţuri 270 270 300 270 270 1,380

131
 8 Ştanţat şi finisat 125 130 100 125 150 630
talpă
9 Cusut piese 60 50 30 80 100 320
componente
10 Tras pe calapod şi 100 125 100 150 150 625
tălpuit
(Notă: Pentru produsul A, operaţia 1, conform “fişei de normare”,
cantitatea orară este de 100 perechi de piese. La încălţăminte o unitate de
produs este formată din două bucăţi, deci o pereche).
b) Stabilirea valorii totale a costurilor neimpozabile şi a criteriilor logice de
imputare.
Costurile imputabile pe luna iunie sunt următoarele:
- manoperă 10.700.000 lei
- contribuţie asigurări sociale (CAS) 2.675.200 lei
- combustibili şi energie 520.000 lei
- încălzire şi iluminat 7.000 lei
Total: 13.902.200 lei
Criteriile logice de imputare (chei de repartiţie) stabilite pe feluri de
cheltuieli sunt următoarele:
- pentru manoperă şi CAS: numărul orelor de funcţionare;
- pentru combustibil şi energie: kW/h;
- pentru încălzire şi iluminat: suprafaţa atelierelor (în m2).
Aceste criterii logice vor reprezenta, de fapt, cheile de repartiţie a
fiecărui element de cost pe operaţii şi produse.
c) Costurile neimputabile totale reprezintă 5.958.000 lei.
d) Repartizarea costurilor imputabile pe operaţii şi produse.
Producţia realizată (perechi) în cursul lunii iunie la cele 5 modele de
încălţăminte a fost următoarea: produsul A = 8800; B = 8800; C = 17600; D =
17600; E = 17600. Total luna iunie = 70400 perechi.
Pentru repartizarea costurilor imputabile pe operaţii şi produse în funcţie
de criteriile logice de imputare s-au elaborat următoarele tabele: 7.2, 7.3, 7.4,
7.5, 7.6.
1) Manoperă (salarii directe) şi CAS
Produsul A, Plan =100 perechi/oră Tab 7.2
Operaţia Cantitatea orară Norma de timp (minute) Necesar muncitori

132
 1 100 14,oo 23
2 -- -- --
3 -- -- --
4 400 1,40 9
5 30 4,00 2
6 125 1,52 3
7 270 2,08 9
8 125 12,60 26
9 60 20,00 20
10 100 30,00 50
Notă: Numărul de muncitori pe operaţii s-a calculat astfel:
nr. muncitori = (cantitatea orară * norma de timp/produs) /60
De exemplu, necesarul de muncitori pentru operaţia 1 este de:
100*14/60=23 munc.
PRODUSUL B Tab.7.3
Op. Cant. pe oră Norma de timp (min) Necesar muncitori
1 125 16,00 33
2 125 16,00 33
3 -- -- --
4 400 1,40 9
5 55 6,00 5
6 125 1,52 3
7 270 2,08 9
8 130 12,80 27
9 50 16,00 13
10 125 30,00 62
PRODUSUL C Tab 7.4
Op. Cant. pe oră Norma de timp Necesar muncitori
1 -- -- --
2 100 12,00 20
3 150 15,00 37
4 300 1,20 6
5 -- -- --
6 150 1,75 4
7 300 2,20 11
8 100 10,00 16
9 30 10,00 5
10 100 30,00 50
PRODUSUL D Tab.7.5
Op. Cant. pe oră Norma de timp Necesar muncitori
(min.)
1 250 3,60 15
2 -- -- --
3 -- -- --
4 400 1,40 9
5 50 5,00 4

133
 6 125 1,52 3
7 270 2,08 9
8 125 12,60 26
9 80 15,00 20
10 150 25,00 62
PRODUSUL E Tab.7.6
Op. Cant. pe oră Norma de timp (min) Necesar muncitori
1 -- -- --
2 300 5,00 25
3 -- -- --
4 400 1,40 9
5 -- -- --
6 200 2,00 6
7 270 2,08 9
8 150 10,00 25
9 100 15,00 25
10 150 16,00 40
2) Repartiţia pe operaţii sau a costului imputabil la manoperă şi CAS
Repartiţia pe operaţii costului imputabil la manoperă şi CAS este
prezentat în următorul tabel [6]:
Tab. 7.7
Cost imputabil
Număr Număr Număr Total MANOPERA CAS
Op. muncitori de zile de ore om-ore pe lună pe oră pe lună pe oră
lucrate lucrate lucrate
1 71 22 8 12496 984073 5591 246035 1398
2 78 22 8 13728 108095 6143 270293 1536
3 37 22 8 6512 512127 2914 128215 728
4 42 22 8 7392 582127 3307 145542 827
5 11 22 8 1936 152466 866 38118 217
6 19 22 8 3344 263347 1496 65840 374
7 47 22 8 8272 651426 3701 162868 925
8 120 22 8 21120 1663207 9450 415835 2363
9 83 22 8 14608 1150386 6536 287618 1634
10 264 22 8 46464 3659047 20791 914836 5198
Total 772 -- -- 13,587 10,700,000 60,795 267,52 15,200
(Notă: Coeficienţii de repartiţie la manoperă şi CAS sunt:
Cm=10.700.000/135.872 = 78,74H CAS = 2.675.200/135.872=19,689
Costul imputabil pentru manoperă/oră de funcţionare la operaţia 1:
78,75*12496/22*8 = 5591 lei).
3) Repartiţia pe operaţii a costului imputabil la încălzire şi iluminat.
În acest sens s-a completat tabelul 7.8.
Tab. 7.8
Operaţii Număr Suprafaţa aferentă Cost imputabil pe Cost imputabil la
muncitori 2m2/pers. lună încălzire şi
iluminat/oră

134
 1 71 142 644 4
2 78 156 707 4
3 37 74 335 2
4 42 84 381 2
5 11 22 100 1
6 19 38 172 1
7 47 94 426 2
8 120 240 1089 6
9 83 166 752 4
10 264 528 2394 14
TotalH 772 1,544 7,000 40
(Notă: Coeficientul de repartiţie pentru încălzire şi iluminat s-a calculat astfel:
Cil = 7000/1544 = 4,533
Cost imputabil pe lună la operaţia (1) 142 x 4,533 = 644
Cost imputabil pe oră la operaţia (1) 644 : 176 =4
176 reprezintă numărul de ore lucrătoare pe lună 22 x 8 = 176.)
4) Repartiţia pe operaţii a costului imputabil pentru combustibil şi energie.
Repartiţia pe operaţii a costului imputabil pentru combustibil şi energie
este redată în tabelul următor [6].
Tab. 7.9
Cost imputabil la Cost imputabil
Nr. Nr. zile Nr. ore Total ore Consum combustibil şi la combustibil şi
Op. maşin lucrate lucrate lucrate Kwh energie pe lună energie pe oră
i
1 71 22 8 12496 3990 47880 272
2 78 22 8 13728 4370 52440 298
3 37 22 8 6512 2083 24992 142
4 42 22 8 7392 2361 28336 161
5 11 22 8 1936 616 7392 42
6 19 22 8 3344 1070 12848 73
7 47 22 8 8272 2640 31680 180
8 120 22 8 21120 6732 55968 459
9 83 22 8 14608 4664 177680 318
10 264 22 8 46464 14806 - 1010
Tot. 135,872 43,332 520,000 2,955
(Notă: Coeficientul de repartiţie la combustibil şi energie s-a determinat în
felul următor: Cee = 520000/43332 = 12,00. Costul imputabil la combustibil şi
energie pe lună la operaţia (1): 3990 x 12,00=47880
Costul imputabil pe oră la operaţia (1) este de: 47880:176 = 272).
e) Determinarea costurilor imputabile pe operaţie a fost cuprinsă în succesiunea
de calcule în tabelul următor:
Tab.7.10
Elemente
de costuri Costuri pe operaţii pe oră
imputabile
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

135
 1 Salarii 5591 6143 2914 3307 866 1496 3701 9450 6536 2079
2 CAS 1398 1536 728 827 217 374 925 2363 1634 5198
3
Combustib
il şi 272 298 142 161 42 73 180 459 318 1010
4 energie

Încălzit şi 4 4 2 2 1 1 2 6 4 14
iluminat
Total 7,265 7,981 378 429 112 194 480 1,227 8,492 2,701
f) În urma analizei efectuate se stabileşte ca produs reprezentativ PRODUSUL
B (care devine produs de bază)
g) Calcularea indicelui de echivalenţă de bază se realizează după formula [6]:
Ki
GPb = ∑
qi
unde: Ki = costurile totale pentru fiecare operaţie:
qi = numărul de unităţi fizice produse într-o oră pe fiecare
operaţie: i = 1,2,..,n = numărul de operaţii.
Pentru determinarea indicelui de echivalenţă de bază s-a întocmit tabelul
6.11, în care se stabilesc costurile imputabile ale fiecărei operaţii pe unitatea
de produs şi apoi costul total al produsului de bază (GP-ul planificat al
produsului de bază).
Indicele de echivalenţă este:
GPb = 666,91
şi reprezintă GP-ul planificat al produsului de bază.
Tab.7.11
Costuri imputabile Prod. orară planificată Costul operaţiilor pe unitatea
Operaţia pe operaţie (lei) (de bază) de produs
1 7265 125 58,12
2 7981 125 63,85
3 3786 -- --
4 4297 400 10,74
5 1126 55 20,47
6 1944 125 15,55
7 4808 270 17,80
8 12278 130 94,44
9 8492 50 169,84
10 27013 125 216,10
Costul --- -- 666,91
total al
prod. de
bază
h) Cu ajutorul GP-ului se determină indicii sau GP-urile pe fiecare operaţie
(unităţile de efect imputabile operaţiilor pentru fabricarea produselor):
GPo = K/GP,

136
unde: GPo = GP-ul pe operaţie:
K = costul imputabil aferent fiecărei operaţii:
GP = GP-ul total (indicele de bază).
În acest caz, se întocmeşte tabelul 7.12.
Tab.7.12
Operaţia Costul imputabil Indicele de bază (GP) GP-urile aferente
aferent fiecărei operaţii fiecărei operaţii
1 7265 666,91 10,8935
2 7981 666,91 11,9671
3 3786 666,91 5,6769
4 4297 666,91 6,4431
5 1126 666,91 1,6884
6 1944 666,91 2,9149
7 4808 666,91 7,2094
8 12278 666,91 18,4103
9 8492 666,91 12,7333
10 27013 666,91 40,5047
i) Cunoscând producţia orară planificată pentru fiecare operaţie prin care trece
un produs şi GP-ul fiecărei operaţii, se poate determina GP-ul pe produs:
GPo
GPb = ∑
Q
în care: GPp = GP-ul pe produs:
GPo = GP-ul operaţiilor prin care trece produsul respectiv:
Q = producţia orară planificată pe operaţiile aferente produsului
respectivH i = 1,2,...,n = numărul de operaţii.
Succesiunea calculelor necesare determinării GP-ului pe produs este
prezentată în tabelul ce urmează:
Tab. 7.13
Denumirea GP-ul pe operaţii Cantităţi orare Indici de echivalenţă
produsului şi a planificate parţiali (1H2) (G.P.)
operaţiei
0 1 2 3
I Produsul A
1 10,8935 100 0,1089
4 6,4431 400 0,0161
5 1,6884 30 0,0563
6 2,9149 125 0,0233
7 7,2094 270 0,0267
8 18,4103 125 0,1473
9 12,7333 60 0,2122
10 40,5047 100 0,4050
GP total pe produs -- -- 0,9958

137
 II Produsul B
1 10,8935 125 0,0871
2 11,9671 125 0,0975
4 6,4431 400 0,0161
5 1,6884 55 0,0307
6 2,9149 125 0,0233
7 7,2094 270 0,0267
8 18,4103 130 0,1416
9 12,7333 50 0,2547
10 40,5047 125 0,3241
Gp total pe produs -- -- 1,0000
III Produsul C
2 11,9671 100 0,1196
3 5,6769 150 0,0378
4 6,4431 300 0,0214
6 2,9149 150 0,0194
7 7,2094 300 0,0240
8 18,4103 100 0,1841
9 12,7333 30 0,4244
10 40,5047 100 0,4050
GP total pe produs -- -- 1,2357
IV Produsul D
1 10,8935 250 0,0436
4 6,4431 400 0,0161
5 1,6884 50 0,0338
6 2,9149 125 0,0233
7 7,2094 270 0,0267
8 18,4103 125 0,1473
9 12,7333 80 0,1592
10 40,5047 150 0,2700
GP total pe produs -- -- 0,7200
V Produsul E
2 11,9671 300 0,0399
4 6,4431 400 0,0161
6 2,9149 200 0,0146
7 7,2094 270 0,0267
8 18,4103 150 0,1227
9 12,7333 100 0,1273
10 40,5047 150 0,2700
GP total pe produs -- -- 0,6173
La finele lunii producţia fabricată exprimată în unităţi fizice pe fiecare
sortiment se transformă în unităţile echivalente, prin înmulţirea cantităţilor
obţinute cu GP-ul pe unitatea de produs aferente fiecărui sortiment [6]:
Tab. 7.14
Produsele Cantităţi fabricate în Numărul de GP-uri pe Producţia exprimată în
cursul lunii unitatea de produs unităţi GP (1x2)
0 1 2 3

138
A 8800 0,9958 8763,04
B 8800 1,0000 8800,00
C 17600 1,2357 21748,32
D 17600 0.7200 12672,00
E 17600 0,6173 10864,48
TOTAL -- -- 62847,84
j) Din datele înregistrate în contabilitatea întreprinderii în cursul lunii de
referinţă, rezultă costuri de producţie, exclusiv costul materialelor, în sumă de:
- costuri neimpozabile: 5.958.635 lei
- costuri impozabile: 13.915.200 lei
Total: 19.873.835 lei
Se calculează costul unui GP, după una din formulele următoare:
Ki Kn
GPc = + sau GPo = Kt
Q0 Q0 Q0
unde: GPc = costul unui GP;
Ki = costuri efective totale impozabile;
Kn = costuri efective totale neimpozabile;
Kt = costuri efective totale;
Q0 = volumul fizic al producţiei exprimat în unităţi omogenizate
(GP).
GPc = 19873835/62847,84 =316,2214 lei /GP
k) Se calculează în continuare costul efectiv unitar parţial al fiecărui produs,
prin înmulţirea costului unitar al GP-ului (316,2214 lei) pe rând, cu numărul de
GP-uri al fiecărui produs, şi apoi costurile totale pe produse (tab. 7.15.). Costul
total pe produs se obţine înmulţind costul efectiv parţial cu producţia
(cantitatea) fabricată în cursul lunii.
Tab. 7.15
Produsele Numărul de GP- Costul efectiv Costul efectiv Cantităţi Costuri totale
uri pe unitatea al unui produs parţial (lei) fabricate în pe produse
de produs cursul lunii (exclusiv
materiale)
0 1 2 3 (1x2) 4 5(3x4)
A 0,9958 316,2214 314,8933 8800 2771061,00
B 1,0000 316,2214 316,2214 8800 2782749,00
C 1,2357 316,2214 390,7548 17600 6877285,00
D 0,7200 316,2214 227,6794 17600 4007158,00
E 0,6173 316,2214 195,2053 17600 3435582,00
Total 19873835,0
La costul obţinut trebuie adăugată valoarea materiilor prime consumate
în cursul lunii pentru fabricarea produselor respective. Repartizarea costului
materiilor prime pe fiecare produs se face în funcţie de consumul efectiv
rezultat din documente (bonuri de lucru, fişe tehnologice).
Astfel, se ajunge, în final, la un cost efectiv complet pe unitatea de
produs, calculat în tabelul următor.

139
 Tab.7.16
Produsul Costul cu Costul Costul total Cantităţi Costul pe unit.
materiile şi prelucr. (GP) fabricate de produs
materialele
consumate
0 1 2 3(1+2) 4 5(3H4)
A 16720000 2771061 19491061 8800 2214,89
B 18480000 2782749 21262749 8800 2416,22
C 30800000 6877285 37677285 17600 2140,75
D 26400000 4007158 30407158 17600 1727,68
E 7040000 3435582 10475582 17600 595,20
(Notă: Costul materialelor şi materiilor pe produs s-a calculat astfel:
A = 1900x8800 = 16720000
B = 2100x8800 = 18480000
C = 1750x17600 = 30800000
D = 1500x17600 = 26400000
E = 400x17600 = 7040000)
l) Prin analizele care au loc la sfârşitul perioadei de gestiune, metoda GP
permite efectuarea controlului activităţii desfăşurate de întreprindere. Astfel,
comparând datele din buget (stabilite pe baza mediei anilor precedenţi) cu
privire la producţia prevăzută, exprimată în unităţi GP şi cheltuielile aferente
acesteia, cu ceea ce s-a realizat pe fecare loc de cheltuieli, se determină pe baza
unei situaţii de control , (tab.7.18). modul de utilizare al capacităţii de
producţie şi abaterile de la costurile bugetare.
Pentru realizarea acestei faze s-au determinat costurile unitare de
prelucrare (tab.7.17) atât pe un GP cât şi pe o unitate de produs.
Tab. 7.17
Denumire Prod. în Nr. GP-uri Cantit. de Chelt. de Costul unitar de
produse unit. fizice pe unit. de prod. în unităţi prelucrare prelucrare
produs echivalente
Pe pereche
Pe GP col.4/col.1
0 1 2 3 4 5 6
A 5000 0,9958 4979,00 2100000 324,5753 420,0000
B 10000 1,0000 10000,00 2900000 324,5753 290,0000
C 18000 1,2357 22242,60 7500000 324,5753 416,6666
D 17600 0,7200 12672,00 3900000 324,5753 221,5909
E 16000 0,6173 9876,80 3000000 324,5753 187,5000
Total 59770,40 1,940,000
(Notă: Costul unitar de prelucrare pe GP (col.5) s-a determinat astfel [6]:
19400000/59770,40 = 324,5753 - col.3 =col.1*col.2)
Din analiza situaţiei de control (tab.7.18) se observă o depăşire a
producţiei planificate cu 5,15% (62847,84/59770,40*100 -100) concomitent cu
o reducere a costului unitar efectiv de prelucrare pe GP cu 8,3539 lei.

140
 Analiza costului de prelucrare pe unitate fizică permite să se stabilească
produsele cu cele mai mari economii, deci cele mai rentabile (produsul A-
105,1067 lei). Totodată, se stabilesc produsele care necesită cel mai mare efort
de fabricaţie. Aceasta rezultă din faptul că ele au cel mai ridicat cost de
prelucrare (produsul C necesită 1,2357 unităţi GP).

141