Sunteți pe pagina 1din 152

INIŢIERE ÎN STANDARDELE

INTERNAŢIONALE DE CONTABILITATE

(IAS/IFRS)
Suport de curs
compilat de Costel Istrate

Iaşi, 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


pagina 2 din 152

Capitolul 1 - Introducerea în România a IAS/IFRS ........................................................................... 5


Capitolul 2 - Cadrul conceptual folosit de IASC/IASB în elaborarea normelor contabile
internaţionale .................................................................................................................................... 9
2.1. Utilizatorii şi necesităţile de informare ale acestora.................................................................. 10
2.2. Obiectivul situaţiilor financiare .............................................................................................. 11
2.2.1. Poziţia financiară, performanţa şi modificările poziţiei financiare .................................. 11
2.2.2. Note şi materiale suplimentare....................................................................................... 12
2.3. Concepte de bază ................................................................................................................... 12
2.3.1. Contabilitatea de angajamente ....................................................................................... 13
2.3.2. Principiul continuităţii activităţii.................................................................................... 13
2.4. Caracteristici calitative ale situaţiilor financiare ..................................................................... 13
2.4.1. Inteligibilitatea .............................................................................................................. 13
2.4.2. Relevanţa ...................................................................................................................... 13
2.4.3. Credibilitatea................................................................................................................. 14
2.4.4. Comparabilitatea ........................................................................................................... 15
2.4.5. Limite ce privesc informaţia relevantă şi credibilă ......................................................... 16
2.4.6. Echilibrul dintre caracteristicile calitative ...................................................................... 16
2.4.7. Imaginea fidelă/Prezentarea fidelă ................................................................................. 16
2.5. Structurile situaţiilor financiare .............................................................................................. 16
2.5.1. Poziţia financiară (bilanţul) ........................................................................................... 17
2.5.2. Performanţă................................................................................................................... 19
2.5.3. Ajustări pentru menţinerea nivelului capitalului............................................................. 20
2.6. Recunoaşterea structurilor situaţiilor financiare...................................................................... 21
2.6.1. Probabilitatea realizării unor beneficii economice viitoare ............................................. 21
2.6.2. Credibilitatea evaluării .................................................................................................. 21
2.6.3. Recunoaşterea activelor ................................................................................................. 21
2.6.4. Recunoaşterea datoriilor ................................................................................................ 22
2.6.5. Recunoaşterea veniturilor .............................................................................................. 22
2.6.6. Recunoaşterea cheltuielilor............................................................................................ 22
2.7. Evaluarea structurilor situaţiilor financiare ............................................................................. 23
2.8. Conceptele de capital şi de menţinere a nivelului capitalului .................................................. 23
2.8.1. Conceptul de capital ...................................................................................................... 23
2.8.2. Conceptele de menţinere a nivelului capitalului şi de determinare a profitului ............... 24
Capitolul 3 - Elemente de bază privind prezentarea situaţiilor financiare de către organizaţiile care
aplică IAS/IFRS.............................................................................................................................. 25
3.1. Obiectivul situaţiilor financiare .............................................................................................. 25
3.2. Componentele situaţiilor financiare........................................................................................ 25
3.2.1. Structura şi conţinutul situaţiilor financiare.................................................................... 26
3.2.2. Bilanţul ......................................................................................................................... 26
3.2.3. Contul de profit şi pierdere ............................................................................................ 29
3.2.4. Variaţia capitalurilor proprii .......................................................................................... 30
3.2.5. Situaţia fluxurilor de trezorerie ...................................................................................... 32
3.2.6. Anexele la situaţiile financiare....................................................................................... 43
3.3. Elemente privind regulile generale de respectat în întocmirea situaţiilor financiare ................ 45
3.4. Situaţii financiare interimare .................................................................................................. 47
3.5. Modificarea politicilor contabile şi corectarea erorilor – efecte asupra situaţiilor financiare.... 52
3.6. Rezultatul pe acţiune.............................................................................................................. 56
3.7. Implicaţii ale variaţiei cursurilor de schimb valutar asupra situaţiilor financiare ..................... 59
3.8. Evenimente apărute după data închiderii ................................................................................ 61
3.9. Raportarea pe segmente ......................................................................................................... 63
3.10. Informarea privind persoanele afiliate .................................................................................. 68
Capitolul 4 - Contabilitatea impozitului pe profit în conformitate cu IAS/IFRS............................... 70
4.1. Diferenţe temporare şi diferenţe permanente .......................................................................... 70

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 3 din 152
4.2. Metode de contabilizare a impozitului pe profit...................................................................... 73
4.2.1. Diferenţe temporare impozabile şi datorii de impozit amînat ......................................... 74
4.2.2. Cazul particular al combinărilor de întreprinderi............................................................ 76
4.2.3. Active contabilizate la valoarea justă ............................................................................. 77
4.2.4. Diferenţe temporare deductibile şi creanţe de impozit amînat ........................................ 78
4.2.5. Pierderi fiscale şi credite fiscale neutilizate.................................................................... 80
4.2.6. Participaţii în filiale, întreprinderi asociate şi co-întreprinderi şi investiţii în sucursale... 80
4.3. Evaluarea datoriilor şi creanţelor privind impozitul pe profit .................................................. 81
4.4. Contabilizarea impozitului exigibil şi a impozitului amînat .................................................... 81
4.5. Prezentarea în bilanţ a creanţelor şi datoriilor de impozit amînat ............................................ 82
Capitolul 5 – Reguli de contabilizare şi de raportare financiară privind activele necurente şi
combinările de întreprinderi ............................................................................................................ 83
5.1. Imobilizările corporale (IAS 16) ............................................................................................ 84
5.1.1. Definirea şi recunoaşterea imobilizărilor corporale ........................................................ 84
5.1.2. Evaluarea la intrare a imobilizărilor corporale ............................................................... 84
5.1.3. Evaluarea imobilizărilor corporale la închiderea exerciţiului.......................................... 89
5.1.4. Amortizarea imobilizărilor corporale ............................................................................. 90
5.1.5. Scoaterea din gestiune a imobilizărilor corporale ........................................................... 91
5.2. Imobilizările necorporale (IAS 38)......................................................................................... 92
5.2.1. Recunoaşterea imobilizărilor necorporale ...................................................................... 92
5.2.2. Evaluarea iniţială şi contabilizarea imobilizărilor necorporale........................................ 93
5.2.3. Cheltuieli ulterioare privind imobilizările necorporale ................................................... 95
5.2.4 Evaluarea ulterioară a imobilizărilor necorporale............................................................ 95
5.2.5. Amortizarea imobilizărilor necorporale ......................................................................... 96
5.2.6. Scoaterea din evidenţă a imobilizărilor necorporale ....................................................... 98
5.3. Investiţiile imobiliare (IAS 40)............................................................................................... 98
5.3.1. Obiectiv şi sferă de aplicare ........................................................................................... 98
5.3.2. Definiţii......................................................................................................................... 98
5.3.3. Recunoaşterea contabilă a investiţiilor imobiliare .......................................................... 99
5.3.4. Evaluarea ulterioară a investiţiilor imobiliare............................................................... 100
5.3.5. Transferuri între categoriile de imobilizări, în care sînt implicate investiţii imobiliare.. 102
5.3.6. Ieşiri de investiţii imobiliare ........................................................................................ 103
5.3.7. Informaţii de furnizat în anexe..................................................................................... 103
5.4. Active biologice pe termen lung (IAS 41) ............................................................................ 105
5.4.1. Obiectivul IAS 41........................................................................................................ 105
5.4.2. Aria de aplicare a IAS 41............................................................................................. 105
5.4.3. Definirea principalilor termeni..................................................................................... 106
5.4.4. Contabilizare şi evaluare.............................................................................................. 107
5.4.5. Subvenţii publice pentru active biologice..................................................................... 108
5.4.6. Informaţii de prezentat în anexe................................................................................... 108
5.5. Imobilizările financiare ........................................................................................................ 110
5.5.1. Combinări de întreprinderi (IFRS 3) ............................................................................ 110
5.5.2. Titluri de participare în filiale – tehnici de consolidare a situaţiilor financiare (IAS 27) 114
5.5.3. Titluri de participare în întreprinderi asociate – metoda punerii în echivalenţă (IAS 28)
............................................................................................................................................. 123
5.6. Deprecierea activelor imobilizate (IAS 36)........................................................................... 125
5.7. Active pe termen lung deţinute în scopul vînzării (IFRS 5)................................................... 127
5.8. Contracte de leasing (IAS 17) .............................................................................................. 128
5.8.1. Principalele noţiuni privind contabilizarea contractelor de leasing ............................... 128
5.8.2. Clasificarea contractelor de leasing.............................................................................. 129
5.8.3. Contractele de leasing în contabilitatea utilizatorului ................................................... 130
5.8.4. Contractele de leasing în contabilitatea locatorului ...................................................... 132
5.8.5. Cîteva exemple privind operaţiunile de leasing............................................................ 134
5.8.6. Operaţiuni de lease-back.............................................................................................. 137

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 4 din 152
Capitolul 6 - Stocurile şi reflectarea lor în contabilitate în conformitate cu IAS 2.......................... 137
6.1. Definiţie............................................................................................................................... 137
6.2. Clasificare............................................................................................................................ 138
6.3. Recunoaştere........................................................................................................................ 138
6.4. Evaluarea ............................................................................................................................. 138
6.5. Retratarea la inflaţie ............................................................................................................. 141
6.6. Recunoaşterea pe cheltuielile perioadei a valorii de intrare a stocurilor ................................ 141
6.7. Informaţia privind stocurile în situaţiile financiare anuale .................................................... 141
Capitolul 7 – Elemente privind măsurarea şi contabilizarea unor venituri şi cheltuieli................... 142
7.1. Veniturile............................................................................................................................. 142
7.2. Contactele de construcţii ...................................................................................................... 146
7.3. Avantajele acordate salariaţilor ............................................................................................ 148
7.3.1. Definirea avantajelor de care beneficiază angajaţii....................................................... 148
7.3.2. Avantajele pe termen scurt .......................................................................................... 148
7.3.2. Avantajele ulterioare încheierii raporturilor de muncă ................................................. 149

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 5 din 152

Capitolul 1 - Introducerea în România a IAS/IFRS

Reforma contabilităţii întreprinderilor din România de după 1990 s-a concretizat, într-o primă fază,
într-un set de reguli contabile intrate în vigoare la 1.01.1994. Este vorba de varianta iniţială a legii
contabilităţii nr. 82/1991 şi, mai ales, de HG 704/1993 pentru aprobarea regulamentului de aplicare a
legi contabilităţii. Aceste set iniţial de reguli adapta pentru situaţia României directiva europeană în
domeniu (directiva a 4 - a), pe o filieră franceză. Atunci cînd a devenit evident că Uniunea
Europeană renunţă la a mai moderniza suplimentar de una singură normele contabile, cedînd aceste
prerogative unui organism internaţional, autorităţile româneşti s-au orientat şi ele către aceleaşi
norme contabile internaţionale elaborate de International Accounting Standards Committee (IASC),
devenit, în 2003, International Accounting Standards Board (IASB). În continuare desemnăm acest
organism cu termenul IASC/IASB. Normele internaţionale la care se face referire erau denumite
International Accounting Standards iar cele emise începînd cu 2003 se cheamă International
Financial Reporting Standards - IFRS, astfel încît, pentru a face referire la ansamblul lor, folosim
termenul IAS/IFRS 1.
În cadrul programului de armonizare a contabilităţii româneşti cu aceste norme internaţionale
s-a emis, mai întîi, ordinul ministrului finanţelor nr. 403/1999 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele de
Contabilitate Internaţionale (în Monitorul Oficial nr. 480/1999). S-a prevăzut ca reglementările din
acest act normativ să se aplice pentru situaţiile financiare ale anului 1999 de către un eşantion de
societăţi comerciale cotate la Bursa de Valori şi de întreprinderi de interes naţional2.
Se mai prevedea că, în primul an de aplicare, situaţiile financiare ale firmelor care aplică acest
ordin se întocmesc atît în conformitate cu acestea, cît şi pe baza regulilor vechi.
Programul iniţial de aplicare a reglementărilor armonizate cu IAS era stabilit astfel:
- pentru situaţiile financiare ale exerciţiului financiar al anului 1999: întreprinderile amintite ca
eşantion reprezentativ;
- pentru situaţiile financiare ale anului 2000, se prevedea obligativitatea aplicării normelor
armonizate de către trei categorii de întreprinderi3:
- categoria I - întreprinderi cotate la Bursa de Valori;
- categoria a II-a - regii autonome, companii, societăţi naţionale şi alte întreprinderi
de interes naţional;
- categoria a III-a - categorii specifice de întreprinderi ce operează pe piaţa de
capital.
- pentru situaţiile financiare întocmite pentru exerciţiile care încep după 1.01.2001, aplică
reglementările armonizate persoanele juridice din categoria a IV-a de întreprinderi, care satisfac cel
puţin două dintre criteriile menţionate în tabelul următor:
Data de sfîrşit a
Cifra de afaceri a Total active din Număr mediu de salariaţi
exerciţiului financiar
anului anterior anul anterior din anul anterior
anterior
31 decembrie 2001 peste 9 milioane peste 4,5 milioane 250
31 decembrie 2002 peste 8 milioane peste 4,0 milioane 200
31 decembrie 2003 peste 7 milioane peste 3,5 milioane 150
31 decembrie 2004 peste 6 milioane peste 3,0 milioane 100
31 decembrie 2005 peste 5 milioane peste 2,5 milioane 50
Între timp, s-a publicat şi traducerea românească a IAS, versiunea 2000, urmată de versiunile
2001 şi 2002. Pe lîngă acestea, se pot cita numeroase lucrări ale unor persoane pricepute la

1
IASC a mai emis şi unele interpretări destinate mai bunei înţelegeri a IAS; pentru desemnarea lor se foloseşte termenul
SIC - Standards Interpretations Committee.
2
Aceste firme erau: Sidex S.A. - Galaţi, Tarom - S.A., Arctic - S.A. – Găeşti, Excelent - S.A. – Bucureşti, Policolor -
S.A. – Bucureşti, Alro - S.A. – Slatina, Terapia - S.A. - Cluj-Napoca, Romgaz - S.A. – Mediaş, Mobil Rom S.A. –
Bucureşti, Autoliv - S.A. – Braşov, Compa - S.A. – Sibiu, Automobile Dacia - S.A. – Piteşti, Administraţia naţională a
drumurilor din România.
3
În toate cazurile, lista unităţilor care intră în aceste categorii trebuia publicată prin ordin al ministrului finanţelor.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 6 din 152
contabilitate în care se dezbat şi tematici legate de IAS/IFRS. Un rol important în are C.E.C.C.A.R.
(organizaţia profesională a contabililor) care a finanţat şi a editat ghiduri de aplicare pentru fiecare
IAS în vigoare la începutul lui 2003 (de la IAS 1 la IAS 41).
În 2001, organismul român de normalizare abrogă OMF 403/1999, înlocuindu-l cu OMFP
94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a
Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (M.Of. nr.
85/20.02.2001). Se precizează în acest că normele contabile internaţionale se aplică începînd cu
situaţiile financiare ale anului 2000 de către societăţile comerciale cotate la Bursa de Valori
Bucureşti, unele regii autonome, companii şi societăţi naţionale, alte întreprinderi de interes naţional,
precum şi de unele categorii specifice de societăţi ce operează pe piaţa de capital. În plus, se dă şi
lista acestor firme unde găsim 72 de întreprinderi cotate la Bursa de valori Bucureşti, 20 de societăţi
naţionale şi companii naţionale şi 105 firme cotate pe piaţa RASDAQ.
În ceea ce priveşte programul de implementare în timp a IAS, criteriile de îndeplinit de către
întreprinderi şi eşalonarea în timp a implementării rămîn aceleaşi ca în OMF 403/1999.
Prin OMFP 990/2002 (M. Of. 574/2.08.2002) se stabileşte că reglementările contabile
armonizate cu IAS se aplică începînd cu anul 2002 de către persoanele juridice care, pe baza
informaţiilor cuprinse în bilanţul contabil încheiat la 31 decembrie 2000, îndeplinesc cumulativ două
dintre următoarele criterii:
• cifra de afaceri: peste 9 milioane euro;
• total active: peste 4,5 milioane euro;
• număr mediu de salariaţi: 250.
Firmele care se încadrau în această categorie aveau obligaţia de a retrata situaţiile financiare
întocmite pentru anul 2001, urmînd a le depune pînă la data de 30 septembrie 2002. Şi în acest ordin
se prezintă lista nominală a firmelor care se supun aplicării IAS pe 2001. Găsim în această listă
(prezentată pe judeţe) aproape 800 de întreprinderi4, cu precizarea că se supun regulilor şi
întreprinderile care îndeplinesc criteriile enunţate, dar care nu se regăsesc pe lista nominală.
Prin OMFP 1.742/2002 (M. Of. nr. 947/23.12.2002), reglementările contabile armonizate cu
IAS şi cu directivele europene devin obligatorii pentru toate instituţiile reglementate şi supravegheate
de către Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare5 (CNVM), începînd cu situaţiile financiare ale
exerciţiului financiar 20036. În acelaşi act normativ, se recunoaşte CNVM dreptul de a actualiza
reglementările contabile în conformitate cu modificările ulterioare ale legii contabilităţii şi cu ale
IAS. CNVM poate face acest lucru, după consultarea asociaţiilor profesionale din domeniul pe care îl
reglementează şi în supraveghează.
Un alt act normativ cu implicaţii în aplicare IAS în România este OMFP 1.784/2002 pentru
aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la încheierea exerciţiului financiar pe anul
2002 la persoanele juridice care, potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată,
au obligaţia să întocmească situaţii financiare anuale (M. Of. 21/16.01.2003). În acest ordin se
precizează că situaţiile financiare anuale se întocmesc pe baza balanţei de verificare rezultate după
aplicarea IAS, mai puţin IAS 29 Raportarea financiară în economii hiperinflaţioniste" şi SIC 19
Moneda de raportare - Evaluarea şi prezentarea în situaţiile financiare în conformitate cu IAS 21 si
IAS 29 (firmelor care au optat pentru aplicarea IAS 29 li s-a stabilit obligaţia de a efectua ajustările la
inflaţie extracontabil.). Tot aici se acceptă că, din punct de vedere legal, întreprinderile care aplică
IAS nu au obligaţia de a întocmi situaţii financiare consolidate. Totuşi, respectarea integrală a IAS
sugerează că o societate care deţine participaţii în filiale ar trebui să întocmească şi astfel de situaţii
financiare, în scopul de a satisface nevoile de informaţii ale celorlalţi utilizatori.
La sfîrşitul lui 2003, apare o schimbare importantă a programului de aplicare în timp a
reglementărilor contabile armonizate cu IAS şi cu directivele europene, schimbare justificată,
probabil, de alinierea la noile reglementări europene. Actul normativ care impune această nouă
eşalonare este OMFP 1.827/2003 privind modificarea şi completarea unor reglementări în domeniul

4
Aceste întreprinderi se adaugă celor din listele anterioare.
5
Este vorba, bineînţeles, de organizaţiile care nu aplicau deja IAS.
6
În acest sens, situaţiile financiare anuale ale exerciţiului financiar 2002 trebuiau retratate în conformitate cu prevederile
IAS şi transmise organelor în drept pînă la data de 30 noiembrie 2003.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 7 din 152
contabilităţii (M. Of nr. 53/22.01.2004). Astfel, se precizează că pentru perioada 2001 - 2004,
programul de implementare a IAS devine următorul:
Sfîrşitul exerciţiului Cifra de afaceri a Total active pentru Număr mediu de salariaţi
financiar anului anterior (euro) anul anterior (euro) ai anului anterior
31 decembrie 2001 peste 9 milioane peste 4,50 milioane 250
31 decembrie 2002 peste 8 milioane peste 4,00 milioane 200
31 decembrie 2003 peste 7,3 milioane peste 3,65 milioane 150
31 decembrie 2004 peste 7,3 milioane peste 3,65 milioane 50
Odată cu această nouă încadrare, se publică şi lista firmelor care aplică efectiv, începînd cu
anul 2004, IAS şi retratează situaţiile financiare ale anului 2003. În această listă mai regăsim încă
aproape 400 de întreprinderi.
După toate aceste completări succesive, OMFP 1.784/2003 precizează că, începînd cu situaţiile
financiare ale anului 2005, IAS/IFRS se aplică de următoarele categorii de persoane juridice:
a) persoanele juridice care aplică Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV a a
Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, aprobate prin
OMFP nr. 94/2001, cu modificările ulterioare;
b) instituţiile reglementate şi supravegheate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare;
c) instituţiile de credit;
d) societăţile de asigurare, asigurare/reasigurare şi de reasigurare şi brokerii de asigurare;
e) companiile şi societăţile naţionale, regiile autonome şi alte persoane juridice de interes
public nominalizate de Ministerul Finanţelor;
f) persoanele juridice care aparţin unui grup de societăţi şi intră în perimetrul de consolidare de
către o societate mamă care aplică IAS/IFRS;
g) persoanele juridice care la sfîrşitul anului precedent depăşesc două din următoarele trei
criterii:
è cifra de afaceri - peste 7,3 milioane euro;
è total active - peste 3,65 milioane euro;
è număr mediu de salariaţi - peste 50;
h) persoanele juridice, altele decît cele de mai sus, pe baza aprobării date de Ministerul
Finanţelor, ca urmare a opţiunii acestora de aplicare a IFRS. Aceste persoane juridice pot aplica
prevederile Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară chiar de la înfiinţarea lor.
O altă precizare importantă a OMFP 1.827/2003 este cea referitoare la faptul că începînd cu
situaţiile financiare ale anului 2005, grupurile de societăţi au întocmesc situaţii financiare consolidate
în conformitate cu reglementările contabile specifice.
Conform OMFP 907/2005, începînd cu exerciţiul financiar al anului 2006, persoanele juridice
prevăzute la art. 1 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată în 2005 aplică
reglementările contabile conforme cu directivele europene. În exerciţiul financiar al anului 2006,
instituţiile de credit întocmesc şi un set distinct de situaţii financiare conforme cu Standardele
Internaţionale de Raportare Financiară, pentru necesităţi proprii de informare ale utilizatorilor, alţii
decît instituţiile statului. De asemenea, în exerciţiul financiar al anului 2006, entităţile de interes
public7, altele decît instituţiile de credit, pot întocmi şi un set distinct de situaţii financiare conforme
cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară8, pentru necesităţi proprii de informare ale

7
În înţelesul acestor reglementări, prin entităţi de interes public înţelegem:
a) instituţiile de credit;
b) societăţile de asigurare, asigurare-reasigurare şi de reasigurare;
c) societăţile de servicii de investiţii financiare, societăţile de administrare a investiţiilor şi organismele de plasament
colectiv, autorizate/avizate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare (punct modificat prin OMFP 1121/2006);
d) societăţile comerciale ale căror valori mobiliare sînt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată;
e) companiile şi societăţile naţionale;
f) persoanele juridice care aparţin unui grup de societăţi şi intră în perimetrul de consolidare de către o societate-mamă
care aplică Standardele Internaţionale de Raportare Financiară;
g) persoanele juridice, altele decît cele de mai sus, care beneficiază de împrumuturi nerambursabile sau cu garanţia
statului.
8
În scopul întocmirii situaţiilor financiare conforme cu IAS/IFRS, persoanele juridice corespunzătoare retratează
situaţiile financiare întocmite potrivit reglementărilor contabile specifice, conforme cu directivele europene.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 8 din 152
utilizatorilor, alţii decît instituţiile statului, potrivit opţiunii acestora şi dacă au capacitatea de
implementare corespunzătoare. În OMFP 907/2005, se arată că, în funcţie de cerinţele
reglementărilor Uniunii Europene şi de evaluările efectuate de instituţiile implicate, Ministerul
Finanţelor Publice, Banca Naţională a României, Comisia de Supraveghere a Asigurărilor şi Comisia
Naţională a Valorilor Mobiliare vor stabili condiţiile de aplicare a Standardelor Internaţionale de
Raportare Financiară începînd cu situaţiile financiare ale anului 2007.
Această din urmă cerinţă a fost confirmată de OMFP 1121/2006 privind aplicarea
Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (în M. Of. nr. 602/12.07.2006) unde se
precizează că, în exerciţiul financiar al anului 2007, în România se continuă implementarea graduală
a IAS/IFRS. Obligaţia de a întocmi situaţii financiare conforme cu IAS/IFRS revine societăţilor
comerciale ale căror valori mobiliare la data bilanţului sînt admise la tranzacţionare pe o piaţă
reglementată şi care întocmesc situaţii financiare consolidate9. De asemenea, instituţiile de credit
continuă să aplice IAS/IFRS la întocmirea situaţiilor financiare consolidate. În acelaşi timp, pentru
anul 2007, celelalte entităţi de interes public definite conform OMFP 907/2005 pot aplica IAS/IFRS
la întocmirea situaţiilor financiare individuale sau consolidate, pentru necesităţi proprii de informare.
Toate entităţile care au obligaţia să aplice sau au optat pentru aplicarea IAS/IFRS trebuie să asigure
continuitatea aplicării acestora.
Este foarte important că, în relaţia cu instituţiile statului, toate entităţile, inclusiv cele care
aplică IAS/IFRS, întocmesc situaţii financiare anuale conforme cu directivele europene. De aici
rezultă că este foarte probabil ca unele firme să ţină o contabilitate individuală după regulile OMFP
1752/2005, făcînd în acelaşi timp şi demersurile necesare pentru a obţine situaţii financiare
consolidate care să respecte IAS/IFRS. Situaţia aceasta caracterizată prin două rînduri de evidenţe ar
putea genera costuri suplimentare pentru organizaţiile implicate.
Pentru a fi aplicate în Uniunea Europeană, IAS/IFRS trebuie să fie aprobate, în prealabil, prin
punerea în funcţiune a unui mecanism de european creat în acest scop10. Acest mecanism este format
din două niveluri: unul politic şi unul tehnic. Nivelul politic este concretizat în Comitetul de
Reglementare a Contabilităţii (Accounting Regulatory Committee, Comité de Réglemntation
Comptable). Acest comitet este delegat să adopte IAS/IFRS care pot fi utilizate în uniune. Nivelul
tehnic îmbracă forma Grupului european consultativ privind prezentarea informaţiilor financiare sau
EFRAG - European Financial Reporting Advisory Group. Acest organism este format, la nivel
european, de către organizaţii private implicate în normalizarea contabilă: profesiunea contabilă,
bursele de valori, analiştii financiari şi întreprinderile (inclusiv băncile şi firmele de asigurări). La
rîndul lui, EFRAG este compus din:
- consiliul de supraveghere (Supervisory Board), al cărui rol este definirea programului de
lucru al comitetului tehnic;
- comitetul tehnic contabil (TEC - Technical Expert Group) ale cărui atribuţi principale sînt:
è de a coordona organismele de normalizare, a profesiunilor contabile, a utilizatorilor şi a
celor care întocmesc situaţiile financiare pentru a contribui la elaborarea IFRS prin
prezentarea de comentarii şi interpretări;
è de a asista comisia europeană în procesul de conformare a directivelor cu IFRS;
è de a emite avize tehnice asupra normelor şi interpretărilor publicate;
è de a identifica punctele slabe ale IFRS şi a le înscrie pe agenda de lucru a IASB.
Fiecare normă nouă emisă de IASB şi care va fi adoptată de către Comitetul de Reglementare a
Contabilităţii nu se aplică în UE decît după publicarea ei integrală, în fiecare din limbile din uniiune,
în Jurnalul Oficial al Comunităţilor Europene, sub formă de Regulament al acesteia.

9
Aceste entităţi pot întocmi şi un set distinct de situaţii financiare anuale obţinute prin aplicarea IAs/IFRS, destinate
utilizatorilor de informaţii, alţii decât instituţiile statului.
10
După Frydlender, A., Pagezy, J., S'initier aux IFRS, Editions de la Performance et Edition Francis Lefebvre. Paris,
2004, pp.17-18.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 9 din 152

Capitolul 2 - Cadrul conceptual folosit de IASC/IASB în elaborarea normelor


contabile internaţionale11
Situaţiile financiare sînt obligatorii pentru majoritatea întreprinderilor care funcţionează la nivel
naţional, regional sau mondial. Atunci cînd utilizatorii acestor situaţii sînt grupaţi într-un teritoriu
naţional dat, adică întreprinderea nu raportează decît pentru utilizatori naţionali, respectarea normelor
contabile în vigoare în teritoriul respectiv este suficientă pentru a asigura relevanţă şi credibilitate
informaţiilor furnizate prin situaţiile financiare respective. Atunci, însă, cînd întreprinderea are relaţii
cu parteneri din alte state, este foarte probabil ca aceştia să devină utilizatori ai informaţiilor
financiare publicate de întreprinderea respectivă. În acest context, este foarte probabil ca normele
naţionale după care întreprinderea şi-a ţinut contabilitatea şi şi-a elaborat situaţiile financiare să nu
corespundă întru totul cu regulile familiare diverşilor utilizatori din alte state, obişnuiţi cu normele
proprii. Motivele diferenţelor dintre diversele reguli naţionale sînt din cele mai diverse şi sînt cauzate
de factori sociali, economici, juridici, politici. Pentru a face faţă nevoilor tuturor utilizatorilor,
întreprinderea poate fi astfel obligată fie să întocmească mai multe rînduri de situaţii financiare (cîte
unul pentru fiecare referenţial contabil pe care îl acceptă utilizatorii), fie să renunţe la relaţiile cu acei
utilizatori externi care cer alt tip de informaţie. Nici una din aceste variante nu este în întregime
acceptabilă pentru că fie necesită costuri mari, fie duce la renunţarea la unele oportunităţi altfel
interesante. Pentru a evita aceste dezavantaje, soluţia cea mai bună este armonizarea contabilă sau
convergenţa normelor naţionale sau regionale către un set unic de norme recunoscut de cît mai mulţi
utilizatori.
Unul din organismele create special pentru rezolvarea unui astfel tip de probleme este
Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASC/IASB) care s-a angajat în
atenuarea diferenţelor, căutînd să armonizeze reglementările, standardele şi procedurile contabile
referitoare la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. Acesta consideră că armonizarea se
poate realiza cel mai bine punîndu-se accent pe întocmirea situaţiilor financiare ce au ca scop
furnizarea unor informaţii utile pentru adoptarea deciziilor economice.
Consiliul IASC/IASB consideră că situaţiile financiare întocmite în acest scop răspund
necesităţilor comune majorităţii utilizatorilor. Aceasta se datorează faptului că aproape toţi
utilizatorii iau decizii economice pentru:
a) a hotărî cînd să cumpere, să păstreze sau să vîndă o investiţie de capital;
b) a evalua răspunderea sau gestionarea managerială;
c) a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti şi de a oferi alte beneficii angajaţilor săi;
d) a evalua garanţiile pentru creditele acordate întreprinderii;
e) a determina politicile de impozitare;
f) a determina profitul şi dividendele ce se pot distribui;
g) a elabora şi a utiliza date statistice despre venitul naţional;
h) a reglementa activitatea întreprinderilor.
Consiliul IASC recunoaşte totuşi că guvernele pot stabili în particular cerinţe diferite sau
suplimentare pentru scopurile proprii.
Apariţia IASC, dincolo de scopul generos pe care şi l-a propus, mai este justificată, uneori şi de
argumente denatură mai degrabă politică:
- a fost considerat o contrapondere anglo-saxonă la organismul de normalizare al Uniunii
Europene;
- i se impută faptul că nu reprezintă altceva decît modul de a impune în lume normele contabile
americane, pe o cale mai puţin directă şi mai corectă politic.
În elaborarea de norme contabile sau de raportare financiară, IASC/IASB şi-a creat, după
modelul american, un cadru conceptual (cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor
financiare), adică un fel se constituţie care să conţină principiile generale care să ghideze procesul
de elaborare a standardelor. El stabileşte conceptele ce stau la baza întocmirii şi prezentării situaţiilor
financiare pentru utilizatorii externi. Obiectivul acestui cadru este:

11
Aşa cum a fost el publicat în limba română în OMFP 94/2001.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 10 din 152
a) sprijinirea Consiliului IASC/IASB în elaborarea viitoarelor Standarde Internaţionale de
Contabilitate (IAS - International Accounting Standards devenite IFRS - International Financial
Reporting Standards) şi în revizuirea celor existente;
b) sprijinirea Consiliului IASC/IASB în promovarea armonizării reglementărilor, standardelor
şi procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situaţiilor financiare prin realizarea unor
concepte de bază care să reducă numărul tratamentelor contabile alternative permise de IAS/IASB;
c) sprijinirea organismelor naţionale de elaborare a standardelor în procesul de dezvoltare a
standardelor naţionale;
d) sprijinirea celor care întocmesc situaţii financiare conform IAS/IASB şi pentru a face faţă
problemelor care nu se regăsesc în acestea;
e) sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaţiilor
financiare cu IAS/IASB;
f) sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaţiilor prezentate în situaţiile financiare
elaborate în conformitate cu IAS/IASB;
g) furnizarea de informaţii celor interesaţi de activitatea IASC/IASB privind modul de
elaborare a standardelor.
Cadrul general nu constituie un Standard Internaţional de Contabilitate şi prin urmare nu
defineşte reguli privind evaluarea sau prezentarea unor anumite elemente de evaluare sau informaţii.
În orice caz, prevederile acestui cadru general nu primează în faţa IAS/IFRS specific.
Conducerea IASC/IASB recunoaşte chiar că, într-un număr limitat de cazuri, poate exista un
conflict între cadrul general şi un IAS/IFRS. În acele cazuri în care există un conflict cerinţele
standardului internaţional de contabilitate primează asupra celor din cadrul general12. Avînd în
vedere că activitatea conducerii IASC se orientează după "cadrul general" la elaborarea standardelor
viitoare şi la revizuirea celor existente, numărul cazurilor de conflict dintre "cadrul general" şi IAS se
va diminua.
Cadrul general se referă la situaţiile financiare cu scop general, inclusiv la situaţiile financiare
consolidate. Aceste situaţii financiare sînt întocmite şi prezentate cel puţin anual, venind în
întîmpinarea nevoilor comune de informaţii ale unei sfere largi de utilizatori. O parte din aceşti
utilizatori pot solicita, şi au capacitatea de a obţine, informaţii suplimentare faţă de cele conţinute în
situaţiile financiare (este vorba îndeosebi de acţionarii sau asociaţii majoritari, de organismele
autorităţii publice sau de conducerea însăşi a întreprinderii). Mulţi utilizatori trebuie totuşi să se
bazeze pe situaţiile financiare ca pe principala lor sursă de informaţii şi de aceea astfel de situaţii
financiare trebuie elaborate şi prezentate avînd în vedere necesităţile lor.
Situaţiile financiare constituie o parte a procesului de raportare financiară. Un set complet de
situaţii financiare include de regulă un bilanţ, un cont de profit şi pierdere, o situaţie a modificărilor
poziţiei financiare (care poate fi prezentată în diverse moduri, de exemplu ca situaţie a fluxurilor de
trezorerie sau situaţie a fluxurilor de fonduri) şi acele note, precum şi alte situaţii şi materiale
explicative care sînt parte integrantă a situaţiilor financiare. Pot fi incluse, de asemenea, materiale şi
informaţii suplimentare sau derivate care vin în completarea acestora. Astfel de materiale şi
informaţii suplimentare se pot referi, de exemplu, la informaţii financiare despre segmentele
industriale şi geografice şi la prezentarea efectelor variaţiei preţurilor. Situaţiile financiare nu includ
totuşi elemente ca: rapoartele directorilor, declaraţiile preşedintelui, discuţiile şi analizele conducerii
şi elemente similare care pot fi incluse într-un raport financiar sau anual.
Cadrul general se aplică situaţiilor financiare ale tuturor întreprinderilor comerciale,
industriale, fie din sectorul public, fie din cel privat. Întreprinderea raportoare este întreprinderea
pentru care există utilizatori de informaţii pentru care situaţiile financiare reprezintă principala sursă
de informaţii financiare.
2.1. Utilizatorii şi necesităţile de informare ale acestora
Utilizatorii de situaţii financiare includ investitorii prezenţi şi potenţiali, personalul angajat,
creditorii, furnizorii şi alţi creditori comerciali, clienţii, Guvernul şi instituţiile acestuia, precum şi

12
Se aplică aici principiul de drept care spune că regula specială are prioritate în faţa regulii generale.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 11 din 152
publicul. Aceştia folosesc situaţiile financiare pentru a-şi satisface o parte din diversele lor necesităţi
de informaţii, astfel:
a) investitorii; ofertanţii de capital şi consultanţii lor sînt preocupaţi de riscul inerent
tranzacţiilor şi de beneficiul adus de investiţiile lor. Ei au nevoie de informaţii pentru a decide dacă
ar trebui să cumpere, să păstreze sau să vîndă. Acţionarii sînt interesaţi şi de informaţiile care le
permit să evalueze capacitatea întreprinderii de a plăti dividende;
b) angajaţii; personalul angajat şi grupurile lor reprezentative (sindicate etc.) sînt interesate de
informaţii privind stabilitatea şi profitabilitatea întreprinderilor lor. Aceştia sînt interesaţi şi de
informaţiile care le permit să evalueze capacitatea întreprinderii de a oferi remuneraţii, pensii şi alte
avantaje, precum şi oportunităţi profesionale;
c) creditorii financiari sînt interesaţi de informaţiile care le permit să determine dacă
împrumuturile acordate şi dobînzile aferente vor fi rambursate la scadenţă;
d) furnizorii şi alţi creditori comerciali sînt interesaţi de informaţiile care le permit să
determine dacă sumele care le sînt datorate vor fi plătite la scadenţă. Creditorii comerciali sînt
probabil interesaţi de o întreprindere pe o perioadă mai scurtă decît creditorii financiari, numai dacă
nu sînt dependenţi de continuarea activităţii întreprinderii ca principal client;
e) clienţii sînt interesaţi de informaţii despre continuitatea activităţii unei întreprinderi, în
special atunci cînd au o colaborare pe termen lung cu întreprinderea respectivă sau sînt dependenţi de
ea;
f) Guvernul şi instituţiile sale sînt interesate de alocarea resurselor şi, implicit, de activitatea
întreprinderilor. Aceştia solicită informaţii şi pentru a reglementa activitatea întreprinderilor, pentru a
determina politica fiscală şi ca bază pentru calculul venitului naţional şi al altor indicatori statistici
similari;
g) publicul; întreprinderile influenţează publicul într-o varietate de moduri: de exemplu,
întreprinderile pot avea o contribuţie substanţială la economia locală în multe moduri, avînd în
vedere numărul de angajaţi şi colaborarea cu furnizorii locali; situaţiile financiare pot ajuta publicul
prin oferirea de informaţii despre evoluţia recentă şi tendinţele legate de prosperitatea întreprinderii
şi a sferei activităţilor acesteia.
Deşi nu toate necesităţile de informaţie ale utilizatorilor pot fi satisfăcute de situaţiile
financiare, există cerinţe comune tuturor utilizatorilor. Întrucît investitorii sînt ofertanţii de capital
de risc ai întreprinderii, se consideră că furnizarea de situaţii financiare satisface necesităţile
lor şi de asemenea va satisface majoritatea necesităţilor altor utilizatori.
Responsabilitatea principală de a întocmi şi de a prezenta situaţiile financiare ale întreprinderii
revine conducerii acesteia. Managerii întreprinderilor sînt interesaţi şi de informaţiile cuprinse în
situaţiile financiare, chiar dacă au acces la informaţii financiare şi de gestiune suplimentare, care
ajută la înfăptuirea proceselor de planificare, luare a deciziilor şi de control.
2.2. Obiectivul situaţiilor financiare
Obiectivul situaţiilor financiare este de a furniza informaţii despre poziţia financiară,
performanţele şi modificările poziţiei financiare a întreprinderii, care sînt utile unei sfere largi de
utilizatori în luarea deciziilor economice. Situaţiile financiare elaborate în acest scop satisfac
necesităţile comune ale majorităţii utilizatorilor. Totuşi situaţiile financiare nu oferă toate
informaţiile de care utilizatorii au nevoie pentru luarea deciziilor economice, întrucît acestea, în mare
măsură, relevă efectele financiare ale unor evenimente din trecut şi nu oferă de regulă informaţii
nefinanciare.
2.2.1. Poziţia financiară, performanţa şi modificările poziţiei financiare
Deciziile economice care sînt luate de utilizatorii situaţiilor financiare necesită evaluarea capacităţii
unei întreprinderi de a genera numerar sau echivalente ale numerarului, a perioadei cînd vor fi
generate numerarul sau echivalentele de numerar, precum şi a gradului de probabilitate a generării
acestor cîştiguri. În ultimă instanţă de aceasta depinde, de exemplu, capacitatea unei întreprinderi de
a-şi plăti angajaţii şi furnizorii, de a plăti dobînzi, de a rambursa credite şi de a-i remunera pe
proprietarii acesteia. Utilizatorii sînt mai în măsură să evalueze această capacitate de a genera

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 12 din 152
numerar sau echivalente ale numerarului dacă le sînt oferite informaţii concentrate asupra poziţiei
financiare, performanţei şi modificărilor poziţiei financiare a unei întreprinderi.
Poziţia financiară a unei întreprinderi este influenţată de:
- resursele economice pe care le controlează;
- structura sa financiară;
- de lichiditatea şi solvabilitatea;
- capacitatea sa de a se adapta schimbărilor mediului în care îşi desfăşoară activitatea.
Informaţiile despre resursele economice controlate de întreprindere şi capacitatea sa din trecut
de a modifica aceste resurse sînt utile pentru a anticipa posibilităţile întreprinderii de a genera
numerar sau echivalente de numerar în viitor.
Informaţiile despre structura financiară sînt utile pentru anticiparea nevoilor viitoare de
creditare şi a modului în care profiturile şi fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate între cei
care au un interes faţă de întreprindere; acestea sînt utile şi pentru anticiparea şanselor întreprinderii
de a primi finanţare în viitor.
Informaţiile despre lichiditate şi solvabilitate sînt utile pentru a anticipa capacitatea
întreprinderii de a-şi onora angajamentele financiare scadente. Lichiditatea se referă la
disponibilităţile de numerar în viitorul apropiat, după luarea în calcul a obligaţiilor financiare
aferente acestei perioade. Solvabilitatea se referă la disponibilităţile de numerar pe o perioadă mai
mare în care urmează să se onoreze angajamentele financiare scadente.
Informaţiile despre performanţa unei întreprinderi, în special despre profitabilitatea
acesteia, sînt necesare pentru evaluarea modificărilor potenţiale ale resurselor economice pe care
întreprinderea le va putea controla în viitor. În acest sens informaţiile despre variabilitatea
performanţelor sînt importante. Informaţiile despre performanţe sînt utile pentru anticiparea
capacităţii întreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente. Ele sînt utile şi
pentru formularea raţionamentelor despre eficienţa cu care întreprinderea poate utiliza noi resurse.
Informaţiile privind modificările poziţiei financiare a unei întreprinderi sînt utile pentru a
evalua activităţile sale de exploatare, finanţare şi investiţii în perioada de raportare. Aceste informaţii
sînt utile, oferind utilizatorului o bază pentru evaluarea capacităţii întreprinderii de a genera numerar
sau echivalente ale numerarului şi a nevoilor întreprinderii de a utiliza aceste fluxuri de trezorerie. La
întocmirea unei situaţii a modificărilor poziţiei financiare fondurile pot fi definite în diverse moduri,
cum ar fi: toate resursele financiare, fondul de rulment, lichidităţile sau numerarul.
Informaţiile privind poziţia financiară sînt oferite în primul rînd de bilanţ.
Informaţiile privind performanţa sînt oferite în primul rînd de contul de profit şi pierdere.
Informaţiile privind modificările poziţiei financiare sînt furnizate în situaţiile financiare prin
intermediul unei situaţii distincte.
Părţile componente ale situaţiilor financiare se interrelaţionează, deoarece ele reflectă diferite
aspecte ale aceloraşi tranzacţii sau ale altor evenimente. Deşi fiecare situaţie oferă informaţii diferite,
este probabil ca nici una să nu servească unui singur scop sau să ofere toate informaţiile impuse de
necesităţile specifice ale utilizatorilor. De exemplu, contul de profit şi pierdere oferă o imagine
incompletă a performanţei dacă nu este folosit împreună cu bilanţul şi situaţia modificărilor poziţiei
financiare.
2.2.2. Note şi materiale suplimentare
Situaţiile financiare cuprind, de asemenea, note, materiale suplimentare, precum şi alte informaţii. De
exemplu, pot cuprinde informaţii suplimentare relevante pentru necesităţile utilizatorilor, referitoare
la elementele din bilanţ şi contul de profit şi pierdere. Pot fi incluse, de asemenea, informaţii privind
riscurile şi incertitudinile ce afectează întreprinderea, precum şi orice resurse şi obligaţii care nu apar
în bilanţ. Informaţiile despre segmentele geografice şi industriale, precum şi despre efectul
modificării preţurilor asupra întreprinderii pot fi, de asemenea, oferite sub forma informaţiilor
suplimentare.
2.3. Concepte de bază
În întocmirea situaţiilor financiare trebuie plecat de la două concepte de bază:

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 13 din 152
- contabilitatea de angajamente (independenţa exerciţiilor);
- continuitatea activităţii.
2.3.1. Contabilitatea de angajamente
Pentru a-şi atinge obiectivele situaţiile financiare sînt elaborate conform contabilităţii de angajament.
Astfel efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sînt recunoscute atunci cînd tranzacţiile şi
evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) şi
sînt înregistrate în evidenţele contabile şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente.
Situaţiile financiare întocmite în baza acestui principiu oferă informaţii utilizatorilor nu numai despre
tranzacţiile trecute, care au implicat plăţi şi încasări, dar şi despre obligaţiile de plată din viitor şi
despre resursele privind încasările viitoare. Deci acestea furnizează cele mai utile informaţii
referitoare la tranzacţii şi la alte evenimente trecute care sînt necesare utilizatorilor în luarea
deciziilor economice.
2.3.2. Principiul continuităţii activităţii
Situaţiile financiare sînt elaborate de regulă pornindu-se de la prezumţia că o întreprindere îşi va
continua activitatea şi în viitorul previzibil. Astfel se presupune că întreprinderea nu are intenţia şi
nici nevoia de a-şi lichida sau de a-şi reduce în mod semnificativ activitatea; dacă o astfel de intenţie
sau nevoie există, s-ar putea să fie nevoie ca situaţiile financiare să fie întocmite pe o bază diferită de
evaluare şi în acest caz vor fi prezentate informaţiile referitoare la baza utilizată.
2.4. Caracteristici calitative ale situaţiilor financiare
Caracteristicile calitative sînt atributele care determină utilitatea informaţiei oferite de situaţiile
financiare. Cele patru caracteristici calitative principale sînt: inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea
şi comparabilitatea.
2.4.1. Inteligibilitatea
O calitate esenţială a informaţiilor furnizate de situaţiile financiare este aceea că ele pot fi uşor
înţelese de utilizatori. În acest scop se presupune că utilizatorii dispun de cunoştinţe suficiente
privind desfăşurarea afacerilor şi a activităţilor economice, de noţiuni de contabilitate şi au dorinţa de
a studia informaţiile prezentate cu diligenţele cuvenite. Totuşi informaţiile asupra unor probleme
complexe, care ar trebui incluse în situaţiile financiare datorită relevanţei lor în luarea deciziilor
economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul că ar putea fi prea dificil de înţeles pentru anumiţi
utilizatori.
2.4.2. Relevanţa
Pentru a fi utile informaţiile trebuie să fie relevante faţă de necesităţile de luare a deciziilor de către
utilizatori. Informaţiile sînt relevante atunci cînd influenţează deciziile economice ale
utilizatorilor, ajutîndu-i pe aceştia să evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare,
confirmînd sau corectînd evaluările lor anterioare.
Rolul de previziune şi cel de confirmare ale informaţiilor sînt în strînsă legătură. De exemplu,
informaţiile despre nivelul actual şi structura activelor au valoare pentru utilizatori atunci cînd aceştia
încearcă să previzioneze capacitatea întreprinderii de a profita de oportunităţi şi de a reacţiona la
situaţii nefavorabile. Aceleaşi informaţii au rolul de a confirma previziunile anterioare, de exemplu
modul în care întreprinderea poate fi structurată sau rezultatul activităţilor planificate.
Informaţiile despre poziţia financiară sau performanţele precedente sînt frecvent folosite ca
bază pentru previzionarea poziţiei şi performanţei financiare viitoare şi a altor probleme despre care
utilizatorii sînt direct interesaţi, cum ar fi: plata dividendelor şi a salariilor, modificările preţului
garanţiilor, precum şi capacitatea întreprinderii de a-şi onora obligaţiile scadente. Pentru a avea
valoare previzională informaţiile nu trebuie să fie sub forma unei prognoze explicite. Capacitatea de
a previziona pe baza situaţiilor financiare este îmbunătăţită totuşi prin maniera în care sînt expuse
informaţiile asupra tranzacţiilor şi evenimentelor trecute. De exemplu, valoarea previzionată a

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 14 din 152
contului de profit şi pierdere este îmbunătăţită dacă informaţiile privind veniturile sau cheltuielile
neobişnuite, anormale şi cu frecvenţă rară sînt evidenţiate separat.
Relevanţa informaţiei este influenţată de natura sa şi de pragul de semnificaţie. În anumite
cazuri natura informaţiei este suficientă prin ea însăşi pentru a determina relevanţa sa. De exemplu,
raportarea unui nou segment de activitate poate influenţa evaluarea riscurilor şi a oportunităţilor
întreprinderii, indiferent de dimensiunea rezultatelor obţinute prin segmentul respectiv în perioada de
raportare. În alte cazuri atît natura, cît şi pragul de semnificaţie sînt importante, de exemplu volumul
valoric al stocurilor din fiecare categorie principală pe care o întreprindere ar trebui să le deţină
pentru a avea o activitate adecvată.
Informaţiile sînt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenţa
deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie
depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecată în împrejurările specifice ale omisiunii sau
declarării greşite. Astfel pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită decît să reprezinte o
caracteristică calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă.
2.4.3. Credibilitatea
Pentru a fi utilă informaţia trebuie să fie credibilă. Informaţia are calitatea de a fi credibilă atunci
cînd nu conţine erori semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere că
reprezintă corect ceea ce informaţia şi-a propus să reprezinte sau ceea ce se aşteaptă, în mod
rezonabil, să reprezinte.
Informaţia poate fi relevantă, dar atît de puţin credibilă sub aspectul naturii sau reprezentării,
încît recunoaşterea ei poate induce în eroare. De exemplu, dacă validitatea şi valoarea daunelor
pentru despăgubiri sînt disputate într-un litigiu, nu ar fi adecvat pentru întreprindere să înregistreze în
bilanţ întreaga sumă a despăgubirilor cerute, deşi ar fi adecvată prezentarea sumei solicitate şi a
circumstanţelor conflictului într-o notă a situaţiilor financiare. Pentru ca informaţia să fie credibilă
este necesar să se testeze dacă îndeplineşte fiecare din condiţiile următoare:
- să asigure o reprezentare fidelă;
- economicul să prevaleze asupra juridicului;
- să fie neutră;
- să dea dovadă de prudenţă;
- să fie completă.

a) Reprezentarea fidelă
Pentru a fi credibilă informaţia trebuie să reprezinte cu fidelitate tranzacţiile şi alte evenimente pe
care aceasta fie şi-a propus să le reprezinte, fie se aşteaptă, în mod rezonabil, să le reprezinte. De
exemplu, bilanţul trebuie să reprezinte în mod credibil tranzacţiile şi alte evenimente care se
concretizează în active, datorii şi capital propriu ale întreprinderii la data raportării şi care
îndeplinesc criteriile de recunoaştere.
Cea mai mare parte a informaţiilor financiare este supusă unui anumit risc de a da o
reprezentare mai puţin credibilă decît ar trebui. Aceasta nu se datorează părtinirii, ci mai degrabă
dificultăţilor inerente fie identificării tranzacţiilor şi altor evenimente ce urmează să fie evaluate, fie
conceperii şi aplicării tehnicilor de evaluare şi prezentare ce pot transmite mesaje care corespund
acelor tranzacţii şi evenimente. În anumite cazuri măsurarea efectelor financiare ale elementelor ar
putea fi atît de incertă încît întreprinderile, în general, nu le recunosc în situaţiile financiare. De
exemplu, deşi majoritatea întreprinderilor generează fond comercial (goodwill) în timp, de obicei
este greu de identificat sau de evaluat acest fond comercial în mod credibil. În alte cazuri totuşi pot fi
relevante recunoaşterea elementelor respective şi prezentarea, în acelaşi timp, a riscului de eroare ce
planează asupra recunoaşterii şi evaluării lor.

b) Prevalenţa economicului asupra juridicului


Pentru ca informaţia să prezinte în mod credibil evenimentele şi tranzacţiile pe care le reprezintă este
necesar ca acestea să fie contabilizate şi prezentate în concordanţă cu fondul lor şi cu realitatea
economică, şi nu doar cu forma lor juridică. Fondul tranzacţiilor sau al altor evenimente nu este

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 15 din 152
întotdeauna în concordanţă cu ceea ce transpare din forma lor juridică sau convenţională. De
exemplu, o întreprindere înstrăinează un activ unei alte părţi într-un astfel de mod încît documentele
să susţină transmiterea dreptului de proprietate părţii respective; cu toate acestea pot exista contracte
care să asigure întreprinderii dreptul de a se bucura în continuare de beneficii economice viitoare de
pe urma activului respectiv. În astfel de circumstanţe raportarea unei vînzări nu ar reprezenta în mod
credibil operaţiunea încheiată (dacă într-adevăr ar exista o operaţiune de această natură).

c) Neutralitatea
Pentru a fi credibilă informaţia cuprinsă în situaţiile financiare trebuie să fie neutră, adică lipsită de
influenţe. Situaţiile financiare nu sînt neutre dacă prin selectarea şi prezentarea informaţiei
influenţează luarea unei decizii sau formularea unui raţionament pentru a realiza un rezultat sau un
obiectiv predeterminat.

d) Prudenţa
Cei care elaborează situaţii financiare trebuie să se confrunte cu incertitudini care în mod inevitabil
planează asupra multor evenimente şi circumstanţe, cum ar fi: încasarea creanţelor îndoielnice,
durata de utilizare probabilă a utilajelor şi echipamentelor şi numărul eventualelor reclamaţii cu
privire la produsele în garanţie. Astfel de incertitudini sînt recunoscute prin prezentarea naturii şi
valorii lor, dar şi prin exercitarea prudenţei în întocmirea situaţiilor financiare. Prudenţă înseamnă
includerea unui grad de precauţie în exercitarea raţionamentelor necesare pentru a face estimările
cerute în condiţii de incertitudine, astfel încît activele şi veniturile să nu fie supraevaluate, iar
datoriile şi cheltuielile să nu fie subevaluate. Totuşi exercitarea prudenţei nu permite, de exemplu,
constituirea de rezerve ascunse sau de provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor sau a
veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberată a datoriilor sau a cheltuielilor, deoarece situaţiile
financiare nu ar mai fi neutre şi de aceea nu ar mai avea calitatea de a fi credibile.

e) Integralitatea
Pentru a fi credibilă informaţia din situaţiile financiare trebuie să fie completă în limitele rezonabile
ale pragului de semnificaţie şi ale costului obţinerii acelei informaţii. O omisiune poate face ca
informaţia să fie falsă sau să inducă în eroare şi astfel să devină necredibilă şi defectuoasă din punct
de vedere al relevanţei.
2.4.4. Comparabilitatea
Utilizatorii trebuie să poată compara situaţiile financiare ale unei întreprinderi în timp pentru a
identifica tendinţele în poziţia financiară şi performanţele sale. Utilizatorii trebuie totodată să poată
compara situaţiile financiare ale diverselor întreprinderi, pentru a le evalua poziţia financiară,
performanţele şi modificările poziţiei financiare. Astfel măsurarea şi prezentarea efectului financiar
al aceloraşi tranzacţii şi evenimente trebuie efectuate într-o manieră consecventă în cadrul unei
întreprinderi şi de-a lungul timpului pentru acea întreprindere şi într-o manieră consecventă pentru
diferite întreprinderi.
O implicaţie importantă a caracteristicii calităţii informaţiei de a fi comparabilă este ca
utilizatorii să fie informaţi despre politicile contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare şi
despre orice schimbare a acestor politici, precum şi despre efectele unor astfel de schimbări.
Utilizatorii trebuie să fie în măsură să identifice diferenţele dintre politicile contabile pentru
tranzacţii şi alte evenimente asemănătoare utilizate de aceeaşi întreprindere de la o perioadă la alta,
precum şi de diferite întreprinderi. Conformitatea cu Standardele Internaţionale de Contabilitate,
inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de întreprindere, ajută la realizarea comparabilităţii.
Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundată cu simpla uniformitate şi nu trebuie lăsată să
devină un impediment în introducerea de standarde de contabilitate îmbunătăţite. Nu este indicat
pentru o întreprindere să continue evidenţierea în contabilitate în aceeaşi manieră pentru o tranzacţie
sau pentru un alt eveniment, dacă metoda adoptată nu menţine caracteristicile calitative de relevanţă
şi credibilitate. Nu este indicat pentru o întreprindere nici să îşi lase politicile contabile neschimbate
atunci cînd există alternative mai relevante şi credibile.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 16 din 152
Deoarece utilizatorii doresc să compare poziţia financiară, performanţa şi modificările poziţiei
financiare a unei întreprinderi în timp, este important ca situaţiile financiare să releve informaţii
corespunzătoare pentru perioadele precedente.
2.4.5. Limite ce privesc informaţia relevantă şi credibilă
Îndeplinirea în acelaşi timp a tuturor caracteristicilor calitative ale informaţiei contabile este uneori
dificil de realizat. Printre limitele care pot fi puse în evidenţă în legătură cu convergenţa tuturor
caracteristicilor avem:
- oportunitatea;
- raportul cost/beneficiu.

a) Oportunitatea
Dacă există o întîrziere exagerată în raportarea informaţiei, aceasta îşi poate pierde relevanţa.
Conducerea poate fi nevoită să aleagă între valoarea relativă a raportării la un anumit moment şi
furnizarea de informaţii credibile. Pentru a furniza informaţii oportune deseori poate fi necesară
raportarea tuturor aspectelor unei tranzacţii sau ale altui eveniment, înainte ca acestea să fie
cunoscute, deşi în acest fel este afectată credibilitatea. Dimpotrivă, dacă raportarea este întîrziată
pînă cînd toate aspectele sînt cunoscute, informaţia poate fi foarte credibilă, dar de utilitate redusă
pentru utilizatorii care au fost nevoiţi între timp să ia decizii. Pentru a realiza un echilibru între
relevanţă şi credibilitate considerentul fundamental este satisfacerea adecvată a necesităţilor
utilizatorilor în procesul luării deciziilor economice.

b) Raportul cost-beneficiu
Beneficiile de pe urma informaţiei ar trebui să depăşească costul furnizării acesteia. Evaluarea
beneficiilor şi a costurilor reprezintă în fond rezultatul unui raţionament profesional. În plus costurile
nu sînt suportate neapărat de acei utilizatori care se bucură şi de beneficii. De beneficii se pot bucura
şi alţi utilizatori decît cei pentru care informaţia este pregătită; de exemplu, furnizarea de informaţii
suplimentare creditorilor poate reduce costurile îndatorării întreprinderii. Din acest motiv testul cost-
beneficiu este dificil de aplicat oricărui caz particular. Cu toate acestea cei abilitaţi să emită
standardele, precum şi cei care întocmesc şi utilizează situaţiile financiare ar trebui să fie conştienţi
de această limită.
2.4.6. Echilibrul dintre caracteristicile calitative
În practică stabilirea unui echilibru între caracteristicile calitative este deseori necesară. În general
ţelul este de a realiza un echilibru adecvat între caracteristicile respective pentru a satisface
obiectivul situaţiilor financiare. Importanţa relativă a caracteristicilor în diferite cazuri este o
problemă de raţionament profesional.
2.4.7. Imaginea fidelă/Prezentarea fidelă
Situaţiile financiare sînt frecvent descrise ca prezentînd o imagine fidelă a poziţiei financiare,
performanţei şi a modificărilor poziţiei financiare a unei întreprinderi. Aplicarea caracteristicilor
calitative principale şi a standardelor adecvate de contabilitate are în mod normal ca rezultat
întocmirea unor situaţii financiare care reflectă, în general, o imagine fidelă a situaţiei
întreprinderii.
2.5. Structurile situaţiilor financiare
Situaţiile financiare descriu rezultatele financiare ale tranzacţiilor şi ale altor evenimente, grupîndu-le
în clase cuprinzătoare conform caracteristicilor economice. Aceste clase sînt numite structurile
situaţiilor financiare. Structurile bilanţului legate în mod direct de evaluarea poziţiei financiare sînt:
activele, datoriile şi capitalul propriu. Structurile contului de profit şi pierdere, legate în mod direct
de evaluarea performanţei, sînt veniturile şi cheltuielile. Situaţia modificărilor poziţiei financiare
reflectă de obicei structurile din contul de profit şi pierdere şi modificările structurilor din bilanţ.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 17 din 152
Prezentarea acestor structuri în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere implică un proces de
subclasificare. De exemplu, activele şi datoriile pot fi clasificate după natura sau funcţia lor în
activitatea întreprinderii, pentru a prezenta informaţii în cea mai folositoare manieră pentru
utilizatori, în scopul adoptării deciziilor economice.
2.5.1. Poziţia financiară (bilanţul)
Elementele legate în mod direct de evaluarea poziţiei financiare sînt activele, datoriile şi capitalul
propriu. Acestea sînt definite după cum urmează:
a) un activ reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat al unor evenimente
trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere;
b) o datorie reprezintă o obligaţie actuală a întreprinderii ce decurge din evenimente trecute şi
prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii
economice;
c) capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei întreprinderi
după deducerea tuturor datoriilor sale.
Definiţiile activelor şi datoriilor identifică elementele esenţiale ale acestora, dar nu încearcă să
specifice criteriile ce trebuie îndeplinite înainte de a fi recunoscute în bilanţ. Astfel definiţiile includ
şi elemente ce nu sînt recunoscute ca fiind active sau datorii în bilanţ, deoarece nu satisfac criteriile
de recunoaştere. Fluxurile de beneficii economice viitoare dinspre sau către întreprindere trebuie să
fie suficient de sigure pentru a îndeplini criteriile de probabilitate înainte de a recunoaşte un activ sau
o datorie.
La stabilirea momentului în care un element satisface definiţia activelor, datoriilor sau
capitalurilor proprii trebuie acordată atenţie substanţei şi realităţii economice a acestuia şi nu numai
formei sale juridice. Astfel, de exemplu, în cazul contractelor de leasing financiar substanţa şi
realitatea economică reprezintă faptul că locatarul obţine beneficiile economice ale utilizării activului
contractat pe cea mai mare parte a duratei de utilizare a acestuia în schimbul obligaţiei de a plăti
pentru acest drept o sumă aproximativ egală cu valoarea justă a activului şi dobînda aferentă. Din
acest motiv leasingul financiar dă naştere unor elemente ce satisfac definiţiile activelor şi datoriilor şi
care sînt recunoscute în consecinţă în bilanţul locatarului.
Bilanţurile elaborate conform IAS/IFRS actuale pot include şi elemente ce nu satisfac
definiţiile activelor sau ale datoriilor şi nici nu sînt prezentate ca parte a capitalurilor proprii.

a) Active
Beneficiile economice viitoare încorporate în active reprezintă potenţialul de a contribui, în mod
direct sau indirect, la fluxul de numerar şi echivalente ale numerarului către întreprindere. Acest
potenţial poate fi unul productiv, fiind parte a activităţilor de exploatare ale întreprinderii. De
asemenea, se poate transforma în numerar sau echivalente ale numerarului sau poate avea capacitatea
de a reduce ieşirile de numerar, cum ar fi un proces alternativ de producţie care micşorează costurile.
De obicei o întreprindere îşi utilizează activele pentru a produce bunuri sau pentru a presta
servicii, capabile să satisfacă dorinţele sau necesităţile clienţilor; datorită faptului că aceste bunuri
sau servicii pot satisface aceste dorinţe sau necesităţi, clienţii sînt dispuşi să plătească pentru a le
obţine, contribuind astfel la fluxul de trezorerie al întreprinderii. Numerarul în sine conferă un
avantaj întreprinderii, datorită faptului că se impune faţă de celelalte resurse.
Beneficiile economice viitoare încorporate în active pot intra în întreprindere în mai multe
moduri. De exemplu, un activ poate fi:
a) utilizat separat sau împreună cu alte active pentru prestarea de servicii sau producţia de
bunuri destinate vînzării de către întreprindere;
b) schimbat cu alte active;
c) utilizat pentru stingerea unei datorii; sau
d) repartizat acţionarilor întreprinderii.
Multe active, de exemplu terenurile şi mijloacele fixe, au o formă fizică. Cu toate acestea forma fizică
nu este esenţială pentru existenţa unui activ, de aceea brevetele şi drepturile de autor (copyright) sînt active
dacă se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare întreprinderii şi dacă sînt controlate de aceasta.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 18 din 152
Multe active, de exemplu creanţele, terenurile şi clădirile, sînt asociate cu drepturi legale,
inclusiv cu dreptul de proprietate. Dreptul de proprietate nu este esenţial pentru determinarea
existenţei unui activ, deşi, de exemplu, o proprietate deţinută într-un contract de leasing este un activ
în cazul în care întreprinderea controlează beneficiile oferite de proprietatea respectivă. Deşi
capacitatea unei întreprinderi de a controla beneficiile este de obicei rezultatul drepturilor legale, un
element poate satisface definiţia unui activ, chiar şi fără a exista un control legal. De exemplu, know-
how obţinut dintr-o activitate de dezvoltare poate satisface definiţia unui activ atunci cînd
întreprinderea controlează beneficiile acestui know-how, ţinîndu-l secret.
Activele unei întreprinderi rezultă din tranzacţii sau evenimente anterioare. În mod
normal întreprinderile obţin activele prin cumpărarea sau producerea acestora, dar şi alte tranzacţii
sau evenimente pot genera active, de exemplu proprietăţile primite de întreprindere de la Guvern ca
parte a unui program de încurajare a creşterii economice într-o regiune şi de descoperire a rezervelor
minerale. Tranzacţiile sau evenimentele care sînt aşteptate în viitor nu generează prin ele însele
active, de aceea, de exemplu, intenţia de a cumpăra un bun nu satisface prin ea însăşi definiţia unui
activ.
Există o legătură strînsă între ieşirile de numerar şi generarea de active, dar nu este
neapărat necesar ca cele două să coincidă. De aceea, în momentul în care se produce o ieşire de
numerar, aceasta poate însemna că se urmăreşte obţinerea de beneficii economice viitoare, dar nu
este o dovadă concludentă că elementul obţinut corespunde definiţiei unui activ. În mod similar
absenţa unei ieşiri de numerar nu exclude posibilitatea ca un element să satisfacă definiţia unui activ,
care poate fi recunoscut în bilanţ, de exemplu, elemente care au fost donate unei întreprinderi pot
satisface definiţia unui activ.

b) Datorii
O caracteristică esenţială a unei datorii este faptul că întreprinderea are o obligaţie actuală. O
obligaţie reprezintă un angajament sau o responsabilitate de a acţiona într-un anumit fel. În mod
normal acestea reprezintă sume ce trebuie plătite pentru bunuri şi servicii primite. De asemenea,
obligaţiile apar şi din activitatea normală, din dorinţa de a menţine relaţii bune de afaceri sau de a se
comporta într-o manieră echitabilă. Dacă, de exemplu, o întreprindere decide să remedieze
defecţiunile produselor sale chiar şi după ce perioada de garanţie a expirat, sumele ce se aşteaptă să
fie cheltuite în legătură cu bunurile deja vîndute reprezintă datorii (chiar dacă se înregistrează în
contabilitate ca provizioane).
Trebuie făcută distincţia între o obligaţie actuală şi un angajament viitor. Decizia
conducerii unei întreprinderi de a achiziţiona active în viitor nu reprezintă prin ea însăşi o obligaţie
prezentă. În mod normal obligaţia apare numai în momentul livrării activului sau în momentul în
care întreprinderea are un acord irevocabil de cumpărare a activului. În cazul din urmă natura
irevocabilă a acordului poate conduce la consecinţe economice ca urmare a neonorării obligaţiei; de
exemplu, din cauza existenţei unei penalizări substanţiale, întreprinderea poate fi în imposibilitatea
de a împiedica fluxul resurselor către o altă parte.
Stingerea unei obligaţii prezente implică de obicei renunţarea întreprinderii la anumite
resurse care încorporează beneficii economice, în scopul satisfacerii cererilor celeilalte părţi.
Stingerea unei obligaţii prezente se poate face în mai multe moduri, de exemplu prin:
a) plata în numerar;
b) transferul altor active;
c) prestarea de servicii;
d) înlocuirea respectivei obligaţii cu o altă obligaţie; sau
e) transformarea obligaţiei în capital propriu.
O obligaţie poate fi stinsă şi prin alte mijloace, cum ar fi renunţarea de către creditor la
drepturile sale.
Datoriile rezultă din tranzacţii sau din alte evenimente trecute. De exemplu, achiziţia de
bunuri sau utilizarea serviciilor dă naştere unor datorii comerciale (în afara cazului în care se face
plata în avans sau se plăteşte în momentul livrării), iar primirea unui credit de la bancă dă naştere
unei obligaţii de rambursare a creditului. De asemenea, o întreprindere poate recunoaşte reduceri

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 19 din 152
viitoare pe baza cumpărărilor anuale făcute de clienţi ca fiind obligaţii; în acest caz vînzarea
bunurilor din perioada anterioară este tranzacţia care dă naştere datoriei respective.
Unele datorii pot fi determinate doar prin utilizarea unui grad ridicat de estimare. Unele
întreprinderi consideră aceste datorii drept provizioane. În anumite ţări asemenea provizioane nu sînt
privite ca datorii, deoarece conceptul de datorie este definit mai restrîns, în aşa fel încît să includă
doar sumele ce pot fi stabilite fără să fie necesar să se facă estimări. Astfel, cînd un provizion implică
o obligaţie prezentă şi satisface restul definiţiei, este o datorie, chiar dacă suma trebuie să fie
estimată. Exemplele din această categorie se referă la provizioanele pentru plăţi ce trebuie făcute
pentru garanţiile existente şi la provizioanele pentru acoperirea obligaţiilor privind pensiile.

c) Capitalul propriu
Deşi capitalul propriu este definit ca interes rezidual al acţionarilor, acesta poate fi subclasificat în
bilanţ. De exemplu, într-o întreprindere, pot fi prezentate separat capitalul social (fondurile cu care
au contribuit acţionarii), profitul capitalizat, rezervele ce reprezintă alocarea rezultatului reportat şi
rezervele ce reprezintă ajustări pentru menţinerea nivelului capitalului. Asemenea clasificări pot fi
relevante pentru procesul de luare a deciziilor de către utilizatorii situaţiilor financiare, cînd există
restricţii legale sau de altă natură privind capacitatea întreprinderii de a distribui sau de a utiliza într-
un alt mod capitalul propriu.
Constituirea rezervelor este cerută uneori de lege, de statut sau de alte acte normative, în scopul
asigurării unei măsuri suplimentare de protecţie împotriva efectelor pierderilor pentru întreprindere şi
creditorii acesteia. Pot fi constituite alte rezerve dacă legislaţia fiscală naţională asigură scutirea sau
reducerea impozitului cînd se fac transferuri către astfel de rezerve. Existenţa şi mărimea unor
asemenea rezerve legale, statutare şi fiscale constituie o informaţie ce poate fi relevantă pentru luarea
deciziilor de către utilizatori. Transferurile către asemenea rezerve sînt mai degrabă alocări ale
rezultatului reportat decît cheltuieli.
Suma cu care este înregistrat capitalul propriu în bilanţ depinde de evaluarea activelor şi a
datoriilor. În mod normal suma cumulată a capitalurilor proprii nu poate corespunde decît din
întîmplare cu valoarea de piaţă a acţiunilor întreprinderii sau cu suma care ar putea fi obţinută prin
vînzarea pe elemente a activului net sau a întreprinderii în întregime, presupunînd continuitatea
activităţii.
2.5.2. Performanţă
Profitul este frecvent utilizat ca o măsură a performanţei sau ca bază de referinţă pentru alţi
indicatori, cum ar fi rentabilitatea investiţiei sau rezultatul pe acţiune. Veniturile şi cheltuielile
constituie elemente direct legate de măsurarea profitului. Recunoaşterea şi măsurarea veniturilor şi a
cheltuielilor, şi deci a profitului, depind parţial de conceptele de capital şi de menţinere a nivelului
capitalului, concepte utilizate de întreprinderi în elaborarea situaţiilor financiare.
Elementele de venituri şi cheltuieli sînt definite după cum urmează:
a) veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori descreşteri ale datoriilor, care se
concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decît cele rezultate din contribuţii ale
acţionarilor;
b) cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor, care
se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decît cele rezultate din distribuirea acestora
către acţionari.
Veniturile şi cheltuielile se pot regăsi în contul de profit şi pierdere în diferite moduri, astfel
încît să furnizeze informaţia relevantă pentru procesul decizional. De exemplu, se foloseşte adesea
distincţia dintre acele elemente de venituri şi cheltuieli care sînt rezultatul activităţilor curente ale
întreprinderii şi cele care nu sînt rezultatul acestor activităţi. Această distincţie se realizează
plecîndu-se de la prezumţia că sursa unui element (de venituri sau cheltuieli) este relevantă în
procesul de evaluare a capacităţii întreprinderii de a genera în viitor numerar şi echivalente ale
numerarului. De exemplu, activităţi întîmplătoare, cum ar fi înstrăinarea unei investiţii pe termen

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 20 din 152
lung, nu pot apărea în mod curent. În procesul de separare a veniturilor şi cheltuielilor în funcţie de
caracterul lor curent sau extraordinar este necesară analiza naturii şi activităţii întreprinderii.
Elementele care pentru unele întreprinderi sînt rezultatul unor activităţi curente pot reprezenta în
cazul altor întreprinderi activităţi extraordinare.
De asemenea, distincţia dintre elementele de venituri şi cheltuieli şi combinarea acestora în
diferite moduri permite întreprinderii să îşi prezinte în mod variat performanţele. Aceste clasificări
prezintă diferite grade de cuprindere. De exemplu, contul de profit şi pierdere poate include marja
brută, profitul din activităţile curente înainte de impozitare, profitul din activităţile curente după
impozitare şi profitul net.

a) Venituri
Definiţia veniturilor include atît venituri din activităţile curente, cît şi cîştiguri din orice alte surse.
Veniturile din activităţile curente se pot regăsi sub diferite denumiri, cum ar fi vînzări, comisioane,
dobînzi, dividende, redevenţe şi chirii. Cîştigurile reprezintă alte elemente care corespund definiţiei
veniturilor şi pot apărea sau nu pot apărea ca rezultat al activităţii curente a întreprinderii. Cîştigurile
reprezintă creşteri ale beneficiilor economice şi din acest punct de vedere nu diferă ca natură de
venituri.
Cîştigurile includ, de exemplu, sumele rezultate în urma ieşirii activelor imobilizate pe termen
mediu şi lung. Definiţia veniturilor include totodată şi cîştigurile nerealizate, de exemplu cele
rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament şi cele rezultate din creşterea valorii contabile a
activelor pe termen lung. Prezentarea cîştigurilor în contul de profit şi pierdere se realizează de
obicei distinct, deoarece cunoaşterea existenţei acestora este importantă pentru procesul decizional.
Cîştigurile sînt prezentate de regulă la valoarea netă, exclusiv cheltuielile aferente.
Veniturile pot fi utilizate pentru achiziţionarea de active sau pentru creşterea valorii diferitelor
tipuri de active, de exemplu: numerar, creanţe, bunuri şi servicii primite în schimbul bunurilor şi al
serviciilor furnizate. Veniturile pot rezulta, de asemenea, din lichidarea datoriilor. De exemplu, o
întreprindere poate furniza bunuri şi servicii unui creditor în scopul lichidării unei datorii legate de
un credit în derulare.

b) Cheltuieli
Definiţia cheltuielilor include pierderile, precum şi acele cheltuieli care apar în procesul desfăşurării
activităţilor curente ale întreprinderii. De exemplu, cheltuielile ce apar în cursul activităţilor curente
ale întreprinderii includ costul vînzărilor, salariile şi amortizarea. Ele se regăsesc de obicei sub forma
ieşirilor sau scăderii valorii activelor, cum ar fi: numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile,
terenurile şi mijloacele fixe. Pierderile reprezintă alte elemente care corespund definiţiei cheltuielilor
şi care pot apărea sau nu pot apărea pe parcursul desfăşurării activităţilor curente ale întreprinderii.
Pierderile reprezintă diminuări ale beneficiilor economice şi din acest punct de vedere nu diferă ca
natură de alte tipuri de cheltuieli. În categoria pierderilor sînt incluse, de exemplu, cele rezultate din
dezastre, cum ar fi inundaţiile sau incendiile, precum şi cele rezultate din ieşirea activelor pe termen
lung. De asemenea, definiţia cheltuielilor include şi pierderile nerealizate, de exemplu cele rezultate
din creşterea cursului de schimb valutar în cazul unor împrumuturi pe care întreprinderea le-a
contractat în valută. De obicei, în contul de profit şi pierdere prezentarea pierderilor se efectuează
distinct, datorită importanţei cunoaşterii existenţei şi valorii acestora în procesul decizional.
Pierderile sînt raportate de regulă la valoarea netă, exclusiv veniturile aferente.
2.5.3. Ajustări pentru menţinerea nivelului capitalului
Reevaluarea sau ajustarea valorii activelor şi datoriilor determină creşteri sau diminuări ale
capitalului propriu. Deşi aceste creşteri sau diminuări corespund definiţiei veniturilor şi cheltuielilor,
ele nu sînt incluse în contul de profit şi pierdere în baza anumitor concepte legate de menţinerea
nivelului capitalului. În schimb ele sînt incluse în capitalul propriu, ca ajustări pentru menţinerea
nivelului capitalului sau ca rezerve din reevaluare.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 21 din 152
2.6. Recunoaşterea structurilor situaţiilor financiare
Recunoaşterea este procesul încorporării în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere a unui element
care îndeplineşte criteriile de recunoaştere. Acest proces implică descrierea în cuvinte a respectivului
element şi asocierea unei anumite sume, precum şi includerea respectivei sume în totalul bilanţului
sau al contului de profit şi pierdere. Elementele care satisfac criteriile de recunoaştere trebuie
prezentate în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere.
Un element care corespunde definiţiei unei structuri a situaţiei financiare trebuie
recunoscut în cazul în care:
a) este probabil ca, în viitor, un beneficiu economic asociat să intre sau să iasă în sau din
întreprindere; şi
b) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil.
În procesul de evaluare a îndeplinirii sau neîndeplinirii criteriilor de recunoaştere în situaţiile
financiare trebuie acordată atenţie consideraţiilor legate de pragul de semnificaţie. Interdependenţa
între structuri există în cazul în care un element ce corespunde definiţiei şi îndeplineşte criteriile de
recunoaştere pentru o anumită structură, de exemplu un activ, impune automat recunoaşterea unei
alte structuri, de exemplu un venit sau o datorie.
2.6.1. Probabilitatea realizării unor beneficii economice viitoare
Conceptul de probabilitate este utilizat pentru criteriile de recunoaştere referitoare la gradul de
incertitudine în realizarea unui beneficiu economic viitor asociat unui element 13. Acest concept este
impus de incertitudinea ce caracterizează mediul în care îşi desfăşoară activitatea orice întreprindere.
Evaluarea gradului de incertitudine legat de beneficiile economice viitoare ia în calcul informaţia
disponibilă în momentul întocmirii situaţiilor financiare. De exemplu, cînd încasarea unei creanţe a
întreprinderii este probabilă, în absenţa oricărei probe care să demonstreze contrariul, se justifică
recunoaşterea creanţei ca activ. În cazul unei diversităţi mari a creanţelor totuşi va fi considerată
normală probabilitatea apariţiei unui grad de neîncasare şi, prin urmare, reducerea prognozată a
beneficiului economic va fi înregistrată drept cheltuială.
2.6.2. Credibilitatea evaluării
A doua condiţie pe care un element trebuie să o îndeplinească pentru a fi recunoscut este ca acesta să
aibă un cost sau o valoare ce poate fi evaluată în mod credibil. În multe cazuri costul sau valoarea
trebuie estimată; folosirea unor estimări rezonabile constituie o parte esenţială în elaborarea
situaţiilor financiare şi nu influenţează credibilitatea lor. În cazul în care totuşi nu poate fi
realizată o estimare rezonabilă, elementul nu va fi recunoscut în bilanţ sau în contul de profit şi
pierdere. De exemplu, încasările previzionate în urma unui proces în instanţă pot corespunde
definiţiei activelor şi veniturilor, precum şi criteriului de probabilitate a realizării; totuşi, dacă nu este
posibilă evaluarea credibilă a cîştigului, acestea nu pot fi înregistrate ca active sau ca venituri; aceste
încasări previzionate trebuie totuşi prezentate note sau informaţii suplimentare.
Un element care la un anumit moment nu mai corespunde criteriilor de recunoaştere poate fi
recunoscut mai tîrziu ca urmare a unor circumstanţe sau evenimente ulterioare.
Pot fi totuşi prezentate în anexe şi informaţii suplimentare referitoare la un element care are
caracteristicile esenţiale ale unei structuri a situaţiilor financiare, dar nu îndeplineşte criteriile de
recunoaştere. Acest procedeu este recomandat în cazul în care cunoaşterea existenţei acestui element
este relevantă pentru evaluarea poziţiei financiare a întreprinderii, a performanţei financiare sau a
modificării poziţiei financiare de către utilizatorii situaţiilor financiare.
2.6.3. Recunoaşterea activelor
Un activ este recunoscut în bilanţ în momentul în care este probabilă realizarea unui beneficiu
economic viitor de către întreprindere şi activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în
mod credibil. Un activ nu este recunoscut în bilanţ atunci cînd este improbabil ca intrarea de

13
Într-o abordare mai nouă, IASB arată că probabil însemnă mai degrabă probabil decît improbabil.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 22 din 152
numerar să genereze beneficii economice pentru întreprindere în perioadele viitoare. În schimb o
astfel de tranzacţie va avea ca efect recunoaşterea unei cheltuieli în contul de profit şi pierdere. Acest
tratament nu înseamnă neapărat că scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul decît
obţinerea unui beneficiu economic pentru întreprindere sau că managementul a fost deficitar. Singura
implicaţie este aceea că gradul de siguranţă privind obţinerea unui beneficiu într-o perioadă contabilă
ulterioară este insuficient pentru a garanta recunoaşterea unui activ.
2.6.4. Recunoaşterea datoriilor
O datorie este recunoscută în bilanţ în momentul în care este probabil că o ieşire de resurse,
purtătoare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei obligaţii prezente, iar valoarea la
care se va realiza această lichidare poate fi evaluată în mod credibil. În practică obligaţiile rezultate
din contracte în care nu s-au respectat încă obligaţiile contractuale (de exemplu, datoriile pentru
stocuri comandate, dar neprimite încă) nu sînt în general recunoscute ca datorii în situaţiile
financiare. Totuşi astfel de obligaţii pot corespunde definiţiei datoriilor şi acestea pot fi recunoscute.
În astfel de circumstanţe recunoaşterea datoriilor implică şi recunoaşterea activelor sau a cheltuielilor
aferente.
2.6.5. Recunoaşterea veniturilor
Veniturile sînt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci cînd a avut loc o creştere a
beneficiilor economice viitoare aferente creşterii unui activ sau diminuării unei datorii, modificare ce
poate fi evaluată în mod credibil. Aceasta presupune că recunoaşterea veniturilor se realizează
simultan cu recunoaşterea creşterii activelor sau a reducerii datoriilor (de exemplu, creşterea
netă a activelor rezultată din vînzarea produselor sau a serviciilor ori descreşterea datoriilor ca
rezultat al anulării unei datorii).
Procedurile adoptate în practică în mod normal pentru recunoaşterea veniturilor, de exemplu
cerinţa ca venitul să fie obţinut, constituie aplicaţii ale criteriilor de recunoaştere prezentate cadrul
general. Astfel de proceduri conduc în general la limitarea recunoaşterii ca venituri numai a acelor
elemente ce pot fi evaluate în mod credibil şi care au un grad suficient de certitudine.
2.6.6. Recunoaşterea cheltuielilor
Cheltuielile sînt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci cînd a avut loc o reducere a
beneficiilor economice viitoare aferente diminuării unui activ sau creşterii unei datorii, modificare ce
poate fi evaluată în mod credibil. De fapt aceasta înseamnă că recunoaşterea cheltuielilor are loc
simultan cu recunoaşterea creşterii datoriilor sau a reducerii activelor (de exemplu, drepturile
salariale angajate sau amortizarea mijloacelor fixe).
Cheltuielile sînt recunoscute în contul de profit şi pierdere pe baza asocierii directe între
costurile implicate şi obţinerea elementelor specifice de venit. Acest proces, cunoscut sub numele de
conectarea costurilor la venituri, implică recunoaşterea simultană sau combinată a veniturilor
şi cheltuielilor care rezultă direct şi concomitent din aceleaşi tranzacţii sau din alte evenimente.
De exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului
bunurilor vîndute sînt recunoscute în acelaşi timp cu venitul din vînzarea bunurilor.
Unele cheltuieli sînt recunoscute în contul de profit şi pierdere pe baza unei proceduri de
alocare sistematică şi raţională, atunci cînd se aşteaptă să se obţină beneficii economice în decursul
mai multor perioade contabile şi cînd asocierea acestora cu veniturile poate fi determinată doar în
mod vag sau indirect. Această modalitate este deseori necesară în procesul recunoaşterii cheltuielilor
asociate cu utilizarea unor active, cum ar fi: terenuri şi mijloace fixe, licenţe şi mărci de comerţ; în
astfel de cazuri cheltuiala este prezentată ca amortizare. Aceste proceduri de alocare au drept scop
recunoaşterea cheltuielilor în cadrul perioadelor contabile în care se consumă sau expiră beneficiile
economice asociate acestor elemente.
O cheltuială este recunoscută imediat în contul de profit şi pierdere atunci cînd un cost nu
generează beneficii economice viitoare sau atunci cînd şi în măsura în care viitoarele beneficii

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 23 din 152
economice nu corespund sau încetează să mai corespundă condiţiilor pentru recunoaşterea în bilanţ
sub formă de activ.
O cheltuială este, de asemenea, recunoscută în contul de profit şi pierdere în acele situaţii în
care apare o datorie fără recunoaşterea unui activ, cum ar fi cazul în care datoria apare ca urmare a
acordării de garanţii pentru produsele vîndute.
2.7. Evaluarea structurilor situaţiilor financiare
Evaluarea este procesul prin care se determină valorile la care structurile situaţiilor financiare vor fi
recunoscute în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze
de evaluare.
În situaţiile financiare pot fi utilizate diverse baze de evaluare, fie individual, fie în diverse
combinaţii. Ele includ următoarele:
a) costul istoric: activele sînt înregistrate la suma plătită în numerar sau în echivalente ale
numerarului sau la valoarea justă din momentul cumpărării lor; datoriile sînt înregistrate la valoarea
echivalentelor obţinute în schimbul obligaţiei sau, în anumite împrejurări (de exemplu, impozitul pe
profit), la valoarea ce se aşteaptă să fie plătită în numerar sau în echivalente ale numerarului pentru a
stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor;
b) costul curent: activele sînt înregistrate la valoarea în numerar sau în echivalente ale
numerarului, care ar trebui plătită dacă acelaşi activ sau unul asemănător ar fi achiziţionat în prezent;
datoriile sînt înregistrate la valoarea neactualizată în numerar sau în echivalente ale numerarului,
necesară pentru a deconta în prezent obligaţia;
c) valoarea realizabilă (de decontare a obligaţiei): activele sînt înregistrate la valoarea în
numerar sau în echivalente ale numerarului, care poate fi obţinută în prezent prin vînzarea normală a
activelor; datoriile sînt înregistrate la valoarea lor de decontare; aceasta reprezintă valoarea
neactualizată în numerar sau în echivalente ale numerarului, care trebuie plătită pentru a achita
datoriile potrivit cursului normal al afacerilor;
d) valoarea actualizată: activele sînt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor intrări
nete de numerar, care urmează să fie generate în derularea normală a activităţii întreprinderii.
datoriile sînt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor ieşiri de numerar, care se aşteaptă să fie
necesare pentru a deconta datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor.
Baza de evaluare cel mai frecvent adoptată de întreprinderi în elaborarea situaţiilor
financiare este costul istoric. Acesta este de obicei combinat cu alte baze de evaluare. De exemplu,
stocurile sînt de obicei înregistrate la minimul dintre cost şi valoarea realizabilă netă, titlurile
tranzacţionabile - la valoarea de piaţă, iar datoriile privind pensiile - la valoarea lor actualizată. Mai
mult, unele întreprinderi utilizează costul curent ca răspuns la incapacitatea modelului contabil bazat
pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectul modificării preţurilor activelor nemonetare.
2.8. Conceptele de capital şi de menţinere a nivelului capitalului
2.8.1. Conceptul de capital
În elaborarea situaţiilor financiare majoritatea întreprinderilor adoptă conceptul financiar al
capitalului. Conform acestui concept, de exemplu, banii investiţi sau puterea de cumpărare investită,
capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalul propriu al întreprinderii. Conform conceptului
fizic al capitalului, cum ar fi capacitatea de exploatare, capitalul reprezintă capacitatea de producţie a
întreprinderii, exprimată, de exemplu, în unităţi de producţie pe zi.
Selectarea de către o întreprindere a celui mai potrivit concept privind capitalul trebuie să aibă
la bază necesităţile utilizatorilor situaţiilor financiare. Astfel trebuie adoptat conceptul financiar al
capitalului în cazul în care utilizatorii situaţiilor financiare sînt preocupaţi în primul rînd de
menţinerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumpărare a capitalului investit. Dacă
principala preocupare a utilizatorilor o reprezintă capacitatea de exploatare a întreprinderii, trebuie
utilizat conceptul fizic al capitalului. Conceptul ales indică obiectivul urmărit în determinarea
profitului, deşi pot apărea anumite dificultăţi de evaluare la punerea în practică a conceptului.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 24 din 152
2.8.2. Conceptele de menţinere a nivelului capitalului şi de determinare a profitului
Conceptele privind capitalul conduc la apariţia următoarelor concepte de menţinere a nivelului
capitalului:
a) menţinerea capitalului financiar. Conform acestui concept, profitul se obţine doar dacă
valoarea financiară (sau monetară) a activelor nete la sfîrşitul perioadei este mai mare decît valoarea
financiară (sau monetară) a activelor nete la începutul perioadei, după excluderea oricăror distribuiri
către proprietari şi a oricăror contribuţii din partea proprietarilor în timpul perioadei analizate.
Menţinerea capitalului financiar poate fi evaluată atît în unităţi monetare nominale, cît şi în unităţi de
putere constantă de cumpărare;
b) menţinerea capitalului fizic. Conform acestui concept, profitul se obţine doar atunci cînd
capacitatea fizică productivă (sau capacitatea de exploatare) a întreprinderii (sau resursele, respectiv
fondurile necesare atingerii acestei capacităţi) la sfîrşitul perioadei depăşeşte capacitatea fizică
productivă de la începutul perioadei, după ce s-a exclus orice distribuire către proprietari şi orice
contribuţie din partea proprietarilor în timpul perioadei analizate.
Conceptul de menţinere a nivelului capitalului ia în considerare modul în care o întreprindere
defineşte capitalul pe care doreşte să îl menţină. Acesta asigură legătura între conceptele de capital şi
cele de profit, deoarece oferă punctul de referinţă fără de care profitul nu poate fi măsurat. Este o
condiţie esenţială pentru distincţia între rentabilitatea întreprinderii şi rambursarea capitalului său;
doar intrările de active în plus faţă de sumele necesare pentru menţinerea capitalului pot fi
considerate profit, şi deci cîştig produs de capitalul investit. Astfel profitul este valoarea care rămîne
după ce cheltuielile (inclusiv ajustările pentru menţinerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost
deduse din venituri. Dacă cheltuielile depăşesc veniturile, valoarea reziduală este o pierdere netă.
Conceptul de menţinere a capitalului fizic necesită adoptarea costului curent ca bază de
evaluare. Conceptul de menţinere a capitalului financiar nu impune folosirea unei anumite
baze de evaluare. Selectarea bazei în cazul acestui concept depinde de tipul capitalului financiar pe
care întreprinderea doreşte să îl menţină.
Diferenţa principală dintre cele două concepte referitoare la menţinerea capitalului este
reprezentată de tratamentul efectelor variaţiei preţurilor activelor şi datoriilor întreprinderii. În
termeni generali o întreprindere şi-a menţinut capitalul dacă la sfîrşitul perioadei are un capital egal
cu cel de la începutul perioadei. Orice valoare în plus faţă de cea necesară pentru a menţine capitalul
la nivelul de la începutul perioadei este considerată profit.
Conform conceptului de menţinere a capitalului financiar, unde capitalul este definit în
termenii unităţilor monetare nominale, profitul reprezintă creşterea capitalului monetar nominal
de-a lungul perioadei. Astfel creşterile preţurilor activelor, care au loc de-a lungul perioadei,
cunoscute sub numele de cîştiguri din deţinerea de active, reprezintă profit. Ele pot să nu fie
recunoscute în acest fel pînă în momentul în care activele sînt puse în vînzare. Cînd conceptul
menţinerii capitalului financiar este definit în termenii unităţilor de putere constantă de cumpărare,
profitul reprezintă creşterea puterii de cumpărare investite în cursul perioadei. Astfel doar acea parte
a creşterii preţurilor activelor care depăşeşte creşterea nivelului general al preţurilor este considerată
profit. Restul creşterii reprezintă o ajustare pentru menţinerea capitalului şi ca atare reprezintă o parte
a capitalului propriu.
Conform conceptului menţinerii capitalului fizic, unde capitalul este definit în termenii
capacităţii fizice de producţie, profitul reprezintă creşterea acestui capital în cursul perioadei.
Toate modificările de preţuri care afectează activele şi datoriile întreprinderii sînt privite ca
modificări în măsurarea capacităţii productive fizice a acesteia; astfel ele sînt tratate ca ajustări de
menţinere a nivelului capitalului, care fac parte din capitalul propriu, şi nu ca profit.
Alegerea bazelor de evaluare şi a conceptului de menţinere a nivelului capitalului va
determina modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaţiilor financiare. Diversele modele
contabile prezintă grade diferite de relevanţă şi de credibilitate şi, ca şi în alte domenii,
managementul trebuie să caute un echilibru între relevanţă şi credibilitate. În prezent IASC/IASB nu
are intenţia de a prescrie un anumit model, în afară de cazuri excepţionale, ca de exemplu pentru
acele întreprinderi care raportează în moneda unei economii hiperinflaţioniste. Totuşi în perspectiva
evoluţiilor pe plan mondial această intenţie va fi revizuită.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 25 din 152

Capitolul 3 - Elemente de bază privind prezentarea situaţiilor financiare de către


organizaţiile care aplică IAS/IFRS
Principala normă contabilă internaţională care se ocupă de maniera în care informaţia apare în
situaţiile financiare este IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare. Aceasta se aplică tuturor
întreprinderilor care aplică IAS/IFRS, inclusiv băncilor sau firmelor de asigurări. Schemele minime
prezentate sînt suficient de suple pentru a se adapta fiecărui tip de întreprindere. IAS 1 se aplică
tuturor situaţiilor financiare de uz general, adică acelor situaţii financiare anuale destinate satisfacerii
nevoilor de informaţii ale utilizatorilor care nu sînt în măsură de a impune întreprinderilor furnizarea
de informaţii particulare, adaptate nevoilor lor specifice.
Prezentarea situaţiilor financiare se face fie separat, fie în cadrul unui document mai
cuprinzător, denumit, de regulă, raport anual.
În acelaşi timp, este de menţionat că regulile de prezentare sînt valabile atît pentru situaţiile
financiare individuale, cît şi pentru cele consolidate.
O altă precizare importantă est că IAS 1 foloseşte o terminologie adaptată organizaţiilor cu
scop lucrativ. Aceasta nu împiedică alte tipuri de organizaţii să o folosească, numai că este foarte
probabil ca pentru unele posturi din situaţiile financiare să fie nevoie adaptări.
3.1. Obiectivul situaţiilor financiare
Obiectivul situaţiilor financiare este de a oferi informaţii cu privire la starea financiară,
performanţele şi fluxurile de trezorerie ale unei întreprinderi, informaţii care să fie utile unui număr
cît mai mare de utilizatori. atunci cînd aceştia iau decizii economice. În acelaşi timp, situaţiile
financiare arată şi care sînt rezultatele cu care întreprinderea a gestionat resursele care i-au fost
încredinţate. Pentru îndeplinirea acestui obiectiv, situaţiile financiare oferă informaţii despre: active;
datorii; capitaluri proprii; venituri, cheltuieli şi rezultate; fluxurile de trezorerie. Toate aceste
informaţii, însoţite de cele furnizate în anexe, ajută utilizatorii în a prevedea fluxurile viitoare de
trezorerie ale întreprinderii şi în mod deosebit, scadenţele la care apar acestea, precum şi
probabilitatea concretizării lor. Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare este în
responsabilitatea consiliului de administraţie sau a altui organism de conducere echivalent.
3.2. Componentele situaţiilor financiare
Un set complet de situaţii financiare este format din următoarele componente:
- un bilanţ;
- un cont de profit şi pierdere;
- o situaţie care să indice:
i) fie variaţiile capitalurilor proprii
ii) fie variaţiile capitalurilor proprii, altele decît cele privind aporturile şi retragerile de
capital efectuate de către proprietari
- o situaţie a fluxurilor de trezorerie;
- anexe care să prezinte metodele contabile şi să ofere note explicative.
În afara situaţiilor financiare, se recomandă întreprinderilor să prezinte şi un raport de gestiune
care să descrie principalele caracteristici ale performanţelor financiare şi ale situaţiei financiare ale
întreprinderii, precum şi cele mai importante elemente de incertitudine cu care este confruntată
aceasta. Acest raport poate să cuprindă o analiză a:
- principalilor factori cu influenţă determinantă asupra performanţelor firmei, inclusiv
schimbările mediului în care operează întreprinderea, efectele lor, reacţia întreprinderii la aceste
schimbări, politica firmei în direcţia investiţiilor necesare menţinerii şi îmbunătăţirii performanţelor,
inclusiv politica sa în materie de dividende;
- sursele de finanţare de care dispune întreprinderea, politica sa privind raportul între datorii şi
resursele proprii (efectul de pîrghie financiară sau de levier), politica în materie de gestiune a
riscurilor;

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 26 din 152
- resursele şi alte atu-uri ale întreprinderii care nu sînt reflectate în bilanţ, în conformitate cu
IAS/IFRS.
Numeroase întreprinderi prezintă, în plus faţă de situaţiile financiare, documente suplimentare
precum rapoarte de mediu sau situaţii privind valoarea adăugată. Întreprinderile sînt încurajate să
întocmească şi să difuzeze astfel de situaţii suplimentare, atunci cînd conducerea consideră că
acestea pot să-i ajute pe utilizatori în luarea deciziilor economice.
3.2.1. Structura şi conţinutul situaţiilor financiare
Conform IAS 1, unele informaţii obţinute de o întreprindere în urma aplicării IAS/IFRS trebuie
prezentate în corpul situaţiilor financiare, în timp ce alte informaţii se regăsesc în anexe. Situaţiile
financiare trebuie să fie identificate cu claritate şi trebuie să se distingă net de alte informaţii care se
regăsesc în raportul anual. Acest lucru este necesar deoarece IAS/IFRS nu se aplică decît situaţiilor
financiare. Utilizatorii trebuie să fie în măsură să separe informaţiile conforme IAS/IFRS de celelalte
informaţii care le pot fi utile, dar care nu au de-a face cu IAS/IFRS. În acelaşi timp, fiecare
componentă a situaţiilor financiare trebuie să poată fi identificată cu uşurinţă. În plus, fiecare din
informaţiile de mai jos trebuie să apară distinct şi chiar să apară de mai multe ori, dacă acest lucru
este necesar pentru buna înţelegere a situaţiilor financiare:
- denumirea sau orice alt mod de identificare a întreprinderii raportoare;
- faptul că situaţiile financiare sînt individuale sau consolidate;
- data de închidere a exerciţiului ori durata exerciţiului la care se referă situaţiile financiare;
- moneda în care se exprimă situaţiile financiare;
- nivelul de precizie reţinut pentru prezentarea cifrelor (de exemplu: în mil. euro, în mii euro etc.14).
Aceste dispoziţii sînt satisfăcute, de regulă, prin prezentarea pe fiecare pagină a situaţiilor financiare
a titlului paginii şi a denumirii fiecărei coloane.
Situaţiile financiare trebuie prezentate cel puţin o dată pe an. Atunci cînd, în mod excepţional,
o întreprindere modifică data de închidere15 şi prezintă situaţii financiare anuale pentru o perioadă
mai lungă sau mai scurtă de un an, în anexă trebuie arătată care este durata exactă a exerciţiului,
precum şi următoarele alte informaţii:
- motivul reţinerii unei durate diferite a exerciţiului de la un an la altul;
- faptul că cifrele din contul de profit şi pierdere, din variaţia capitalurilor proprii şi din situaţia
variaţiei capitalurilor proprii nu sînt comparabile.
În mod normal, situaţiile financiare sînt întocmite astfel încît să acopere un exerciţiu de un an.
Totuşi, unele întreprinderi preferă, din motive practice, să reţină, de exemplu, exerciţii de cîte 52 de
săptămîni. IAS 1 nu interzice această practică, deoarece este foarte probabil ca astfel de situaţii
financiare să nu difere semnificativ de cele întocmite pentru un an.
Utilitatea situaţiilor financiare scade dacă acestea nu pot fi puse la dispoziţia utilizatorilor într-
o perioadă de timp rezonabilă, care începe la data închiderii exerciţiului. Complexitatea activităţii
întreprinderii sau alţi factori nu reprezintă motive suficiente pentru a nu comunica situaţiile
financiare în timp util. Sînt numeroase situaţiile în care autorităţile stabilesc date limită pentru
publicarea situaţiilor financiare.
3.2.2. Bilanţul
Activele şi pasivele trebuie prezentate în bilanţ făcînd distincţie între cele curente şi cele necurente.
Dacă prezentarea acestora în ordinea lichidităţii este mai pertinentă, atunci se reţinea această din
urmă manieră de clasare. Indiferent de maniera reţinută pentru clasarea activelor şi pasivelor,
întreprinderea trebuie să indice, pentru fiecare element de datorii şi de creanţe partea scadentă pînă în
12 luni separat de partea scadentă dincolo de 12 luni. Aceste din urmă informaţii sînt utile în
evaluarea lichidităţii şi solvabilităţii întreprinderii. În plus, IAS 32 Instrumente financiare -

14
Adeseori, situaţiile financiare sînt mai uşor de înţeles dacă informaţiile sînt exprimate în milioane sau în mii unităţi
monetare. Acest lucru este acceptabil în măsura în care este arătat nivelul de precizie şi dacă în urma acestei exprimări nu
se pierde din relevanţa informaţiei.
15
De exemplu, atunci cînd firma este preluată de altă întreprindere care a reţinut date diferite de închidere.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 27 din 152
prezentare şi descriere impune indicarea scadenţei activelor şi datoriilor financiare (se încadrează
aici şi creanţele clienţi şi alţi debitori, precum şi datoriile furnizori şi alţi creditori). Este chiar util să
se prezinte informaţii cu privire la datele estimate ale scadenţei unor elemente nemonetare cum ar fi
stocurile sau provizioanele, indiferent dacă acestea sînt clasificate la curente sau nu. De exemplu, o
întreprindere poate să arate care sînt stocurile pe care se aşteaptă să le realizeze la o dată mai
îndepărtată de un an de la data închiderii.
Un activ este considerat a fi circulant dacă se îndeplineşte una din condiţiile următoare:
- întreprinderea se aşteaptă să-l realizeze, adică să-l vîndă sau să-l consume în cadrul ciclului
normal de exploatare16 al întreprinderii;
- activul este deţinut, în esenţă, în scopuri de tranzacţionare sau pentru o durată scurtă şi
întreprinderea se aşteaptă să-l realizeze în cele 12 luni care urmează închiderii exerciţiului;
- activul reprezintă un element de trezorerie sau un echivalent de trezorerie a cărei utilizare nu-i
restricţionată.
Sînt active circulante stocurile şi creanţele clienţi vîndute, realizate sau consumate în ciclul normal
de exploatare , chiar dacă nu acesta poate dura mai mult de 12 luni de la închiderea exerciţiului.
Toate activele care nu îndeplinesc nici una din condiţiile de mai sus sînt considerate necurente sau
imobilizate. Intră aici:
- imobilizările corporale;
- imobilizările necorporale;
- activele de exploatare şi financiare care, prin natura lor, sînt deţinute pe o perioadă mai mare de un
an.
Titlurile negociabile pe o piaţă sînt considerate active curente dacă se aşteaptă realizarea lor în
cel mult 12 luni de la data închiderii; altfel ele devin imobilizări.
O datorie este încadrată la circulante (curente sau pe termen scurt) dacă îndeplineşte una din
condiţiile următoare:
- se aşteaptă să fie decontată în cadrul ciclului normal de exploatare al întreprinderii17;
- este deţinută în special în scopuri de tranzacţionare;
- se aşteaptă ca decontarea să se facă într-o perioadă de cel mult 12 luni de la data închiderii18,
cu excepţia cazului în care se estimează că datoria va fi refinanţată şi noua scadenţă va fi la un
termen mai mare de un an.
Toate celelalte datorii sînt necurente sau pe termen lung.
O situaţie particulară apare atunci cînd întreprinderea are o datorie pe termen lung, din care o
parte este scadentă în următoarele 12 luni. Această parte trebuie separată şi prezentată separat ca
datorie curentă, spre deosebire de partea din datorie scadentă la un termen mai îndepărtat de 12 luni.
Totuşi, întreprinderea trebuie să continue prezentarea la datorii pe termen lung chiar a părţii scadente
în următoarele 12 luni dacă se îndeplinesc în acelaşi timp următoarele condiţii19:
- scadenţa iniţială era la mai mult de 12 luni;
- întreprinderea are intenţia de a refinanţa pe termen lung această obligaţie;
- intenţia întreprinderii este confirmată printr-un acord de refinanţare sau de reeşalonare a
plăţilor finalizat înaintea aprobării situaţiilor financiare.
Unele contracte de împrumut pe termen lung cuprind clauze prin care datoria poate deveni
rambursabilă imediat dacă anumite criterii privind situaţia financiară a debitorului nu mai sînt
considerate satisfăcătoare de către creditor. În aceste condiţii, datoria respectivă este lăsată la datorii
pe termen lung doar dacă se îndeplinesc următoarele condiţii:

16
Ciclul de exploatare al unei întreprinderi desemnează perioada dintre cumpărarea materiilor prime care intră în
procesul de producţie şi momentul realizării lor sub formă de trezorerie sau de echivalente de trezorerie (cumpărare -
producţie - vînzare - încasare creanţe)
17
Anumite datorii precum furnizorii, datoriile salariale sau cele legate de alte costuri operaţionale fac parte din nevoia de
fond de rulment de exploatare şi sînt considerate datorii curente, chiar dacă decontarea lor se face la o scadenţă mai
îndepărtată de 12 luni.
18
Este cazul datoriilor pe termen scurt purtătoare de dobîndă, a descoperirilor de cont, a dividendelor de plată, a
impozitelor pe profit şi a altor datorii comerciale.
19
O astfel de situaţie trebuie să conducă la o detaliere suplimentară şi explicită în anexă.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 28 din 152
- creditorul s-a angajat să nu ceară rambursarea împrumutului în caz de dificultăţi ale
debitorului;
- este probabil ca în cele 12 luni care urmează închiderii să nu mai apară alte dificultăţi în
efectuarea plăţilor de către debitor.
IAS 1 nu impune o schemă standard de bilanţ, stabilind doar o listă minimă cu elementele care
trebuie să apară distinct într-o astfel de situaţie:
a) imobilizări corporale;
b) investiţii imobiliare;
c) imobilizări necorporale;
d) active financiare (cu excepţia creanţelor clienţi şi a altor creanţe, a elementelor de
trezorerie şi de echivalente de trezorerie şi a participaţiilor contabilizate prin punere în
echivalenţă);
e) investiţii financiare contabilizate prin punere în echivalenţă;
f) active biologice;
g) stocuri;
h) creanţe comerciale şi asimilate;
i) elemente de trezorerie şi de echivalente de trezorerie
j) furnizori şi alţi creditori;
k) provizioane;
l) datorii financiare (cu excepţia celor comerciale şi asimilate, precum şi a
provizioanelor);
m) datorii şi creanţe privind impozitul curent;
n) datorii şi creanţe de impozit amînat;
o) interese minoritare, prezentate în cadrul capitalurilor proprii;
p) capital şi rezerve.
Bilanţul va include, dacă este cazul, şi rînduri rezervate pentru următoarele elemente:
a) totalul activelor necurente clasificate ca fiind destinate cedării, precum şi al celor incluse în
activităţi destinate abandonării;
b) datoriile incluse în activităţi destinate cedării.
În bilanţ pot apărea posturi şi/sau rubrici suplimentare ori totaluri intermediare dacă acest lucru
este impus de alt IAS/IFRS sau dacă o astfel de prezentare este necesară pentru a da o imagine fidelă
a situaţiei financiare a întreprinderii20.
Raţionamentul după care se adaugă sau nu posturi suplimentare se bazează pe evaluarea:
- naturii şi lichidităţii activelor, precum şi importanţei lor relative;
- funcţiei activelor în întreprindere;
- mărimii, naturii şi scadenţei datoriilor.
Prezentarea distinctă este cu atît mai importantă cu cît pentru unele active sau datorii se reţin
reguli diferite de evaluare. Acest lucru lasă să se înţeleagă că şi funcţiile lor în întreprindere sînt
diferite. De exemplu, clădirile unei firme pot apărea la imobilizări corporale, dar dacă sînt deţinute în
vederea închirierii, ar putea să reprezinte investiţii imobiliare, ceea ce face ca evaluarea lor să fie cu
totul diferită. În acest caz, prezentarea distinctă este de dorit în scopul unei mai bune înţelegeri a
situaţiei financiare a întreprinderii.
IAS 1 nu prescrie nici o forma sau vreo ordine în care să apară elementele de bilanţ21.
Întreprinderea trebuie să prezinte fie în bilanţ, fie în anexe subdivizări complementare ale
posturilor enumerate mai sus, clasificate de o manieră care să reflecte specificul activităţii
întreprinderii. În ceea ce priveşte creanţele şi datoriile, trebuie prezentate distinct sumele de plătit sau
de încasat de la celelalte componente ale grupului sau de la alte părţi afiliate. Nivelul de detaliere
depinde de dispoziţiile IAS/IFRS specifice, dar şi de natura, importanţa şi funcţia mărimilor în
cauză22. În acelaşi timp, în anexă sau chiar în bilanţ trebuie să se furnizeze informaţii precum:

20
De exemplu, atunci cînd mărimea, natura sau importanţa unui element justifică o prezentare separată.
21
În anexa la IAS 1 există modele neobligatorii de situaţii financiare, prezentate cu titlu de exemplificare.
22
De exemplu:
- imobilizările corporale se detaliază aşa cum impune IAS 16;

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 29 din 152
- numărul de acţiuni autorizate din fiecare tip de acţiuni emise, numărule de acţiuni emise şi
nevărsate integral;
- valoarea nominală a acţiunilor sau faptul că acţiunile nu au valori nominale;
- o situaţie a evoluţiei numărului de acţiuni între începutul şi sfîrşitul perioadei;
- drepturile, privilegiile şi restricţiile specifice fiecărei categorii de acţiuni, inclusiv restricţiile
cu privire la repartizarea de dividende;
- o descriere a naturii şi obiectului fiecărei categorii de rezerve;
- valoarea dividendelor care au fost propuse sau declarate după data de închidere a exerciţiului,
dar înainte de autorizarea publicării situaţiilor financiare;
- valoarea dividendelor preferenţiale cumulative necontabilizate.
3.2.3. Contul de profit şi pierdere
Această componentă a situaţiilor financiare se mai numeşte şi cont de rezultate sau situaţia
rezultatelor. Lista minimă a posturilor care trebuie să apară în contul de profit şi pierdere (CPP)
cuprinde:
- veniturile din activităţile curente;
- costurile finanţării;
- cota parte din rezultatul întreprinderilor asociate sau a co-întreprinderilor puse în echivalenţă;
- profitul sau pierderea brută contabilizate cu ocazia ieşirii activelor sau datoriilor aferente
activităţilor abandonate;
- cheltuielile cu impozitul pe rezultate;
- rezultatul net al exerciţiului.
- repartizarea rezultatului net între grup şi interesele minoritare.
Şi în CPP, elementele minime obligatorii trebuie completate cu posturi sau rubrici suplimentare
atunci cînd acest lucru este necesar pentru explicarea performanţelor firmei. Factorii de avut în
vedere pentru această dezvoltare a posturilor minime din CPP sînt importanţa relativă a diverselor
elemente de venituri şi cheltuieli, natura sau funcţiile acestora.
Şi în cazul CPP există informaţii care se prezintă fie în conţinutul său, fie în anexă. Astfel, dacă
în CPP veniturile şi cheltuielile sînt prezentate după destinaţiile lor, atunci în anexă va apărea
clasificarea acestora după natură şi invers.
Clasificarea cheltuielilor în CPP după natura lor (de exemplu, cheltuieli cu materiile prime,
cu salariile, cu amortizările, cheltuieli de transport, de publicitate etc.) este simplu de aplicat într-un
mare număr de întreprinderi mici pentru că nu impune nici o repartizare a cheltuielilor de exploatare
între diferitele funcţii ale întreprinderii. Un model simplu de clasificare a cheltuielilor după natură se
poate prezenta astfel:
Venituri din activităţi curente
Alte venituri
Variaţia stocurilor de produse şi de producţie în curs
Cheltuieli cu materiile prime şi cu materialele
Cheltuieli salariale
Amortizări şi alte deprecieri
Alte cheltuieli
Rezultat de exploatare
Indiferent de locul rezervat variaţiei stocurilor şi de numele sub care se prezintă, prezentarea
acestei mărimi trebuie să se facă de aşa manieră încît să nu lase să se înţeleagă că ar fi vorba de un
venit, în sensul definiţiei date de Cadrul general.
Clasificarea cheltuielilor după destinaţia lor mai este numită şi metoda costului de vînzare.
Ea constă în analiza cheltuielilor după locul lor sau după funcţia lor în costul vînzărilor sau în

- creanţele pot apărea astfel: clienţi, creanţe faţă de alte componente ale grupului, creanţe faţă de alte părţi afiliate,
avansuri plătite, alte creanţe;
- stocurile pot fi clasificate în: mărfuri, materiale consumabile, materii prime, producţie în curs şi produse;
- la provizioane trebuie făcută distincţia între cele pentru avantaje acordate personalului şi celelalte;
- la capitaluri proprii trebuie să apară separat capitalul vărsat, cel nevărsat, primele de emisiune şi rezervele.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 30 din 152
activităţile comerciale sau administrative. Această manieră de prezentare oferă adeseori utilizatorilor
informaţii mai relevante decît clasificarea după natură. Dezavantajul ei constă în aceea că
repartizarea cheltuielilor pe funcţii poate fi arbitrară şi implică o parte importantă de raţionament
profesional. Un exemplu de clasificare a cheltuielilor după destinaţie se poate prezenta astfel:
Venituri din activităţile curente
Costul vînzărilor
Marja brută
Alte venituri
Costuri de desfacere
Cheltuieli administrative
Alte cheltuieli
Rezultat
Aşa cum am arătat deja, întreprinderile care optează pentru clasificarea cheltuielilor după
destinaţie trebuie să prezinte în anexe informaţii suplimentare despre natura cheltuielilor respective,
punînd în evidenţă inclusiv cheltuielile cu salariile şi cele cu amortizarea. Această prezentare
suplimentară a cheltuielilor după natură este necesară pentru că aceste informaţii ajută la estimarea
fluxurilor de trezorerie viitoare. Alegerea metodei de clasificare a cheltuielilor este dependentă de
factori istorici, de specificul unor activităţi ori de tipul de organizare reţinut. În orice caz,
întreprinderea va alege metoda care permite cea mai fidelă prezentare a performanţelor sale.
Întreprinderea are obligaţia de a arăta. fie în CPP, fie în anexe valoarea dividendului pa acţiune
propus sau aprobat pentru exerciţiul la care se referă situaţiile financiare.
3.2.4. Variaţia capitalurilor proprii
În această componentă distinctă a situaţiilor financiare, întreprinderea trebuie să prezinte:
- rezultatul net al exerciţiului;
- valoarea fiecărui element care îndeplineşte criteriile de recunoaştere ca venituri şi cheltuieli, dar
care s-au contabilizat direct la capitalurile proprii ca urmare a regulilor stabilite de alte IAS/IFRS,
precum şi totalul acestor elemente;
- efectul cumulat al schimbărilor de metode contabile şi al corectării erorilor, pentru fiecare
componentă a capitalurilor proprii.
De asemenea, întreprinderea trebuie să prezinte, tot în această situaţie sau în anexe, următoarele:
- tranzacţiile cu proprietarii privind capitalurile, inclusiv distribuirile de dividende;
- soldul rezultatului reportat la începutul exerciţiului şi la sfîrşitul acestuia, precum şi mişcările din
cursul perioadei;
- o situaţie a evoluţiei între începutul şi sfîrşitul exerciţiului a fiecărei componente a capitalurilor
proprii, cu prezentarea separată a fiecărei mişcări.
Această componentă a situaţiilor financiare este necesară deoarece se consideră că variaţia
capitalurilor proprii reprezintă creşterea sau descreşterea activului net în cursul exerciţiului, în
conformitate cu principiile de evaluare reţinute pentru întocmirea situaţiilor financiare. Dacă lăsăm
deoparte variaţiile apăruta ca urmare a tranzacţiilor cu proprietarii (aporturi de capital şi distribuiri de
dividende), variaţia globală a capitalurilor proprii reprezintă rezultatul economic al exerciţiului.
Utilitatea situaţiei variaţiei capitalurilor proprii este dată şi de faptul că există IAS/IFRS - uri care
impun ca unele profituri şi pierderi să fie contabilizate direct la capitalurile proprii.
Exemplu: a) La pagina 309 a raportului anual pe 2005 întocmit de grupul Renault, găsim
următoarea situaţie a variaţiei capitalurilor proprii (în traducere):

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 31 din 152

în milioane de euro Număr Rezultat Capitaluri Capitaluri


de Reevaluarea Diferenţe net proprii proprii Total
Capital Prime de Titluri de Alte
acţiuni instrumentelor de revenind revenind revenind capitaluri
social emisiune autocontrol rezerve
(mii financiare conversie grupului grupului minoritarilor proprii
bucăţi)
Sold la
284.937 1.086 3.453 (519) (35) - 6.618 2.480 13.083 395 13.478
1.101.2004 (retratate IFRS)
Repartizarea rezultatului exerciţiului
- - - - - - 2.480 (2.480) - - -
2003
Distribuiri de dividende - - - - - - (357) - (357) (35) (392)
Costul opţiunilor de cumpărare şi de
- - - - - - 11 - 11 - 11
subscriere acţiuni
Variaţia altor rezerve - - - 11 112 (216) - - (93) 8 (85)
Efectul variaţiilor perimetrului de
- - - - - - - - - (51) (51)
consolidare şi al creşterilor de capital
Rezultatul exerciţiului 2004 (retratat
- - - - - - - 2.836 2.836 67 2.903
IFRS)
Solduri la 31.12.2004 (retratate IFRS) 284.937 1.086 3.453 (508) 77 (216) 8.752 2.836 15.480 384 15.864
Repartizarea rezultatului exerciţiului
- - - - - - 2.836 (2.836) - - -
2004
Distribuiri de dividende - - - - - - (459) - (459) (60) (519)
Costul opţiunilor de cumpărare şi de
- - - - - - 24 - 24 - 24
subscriere acţiuni
Variaţia altor rezerve - - - 52 (44) 778 - - 786 32 818
Efectul variaţiilor perimetrului de
- - - - - - - - - 21 21
consolidare şi al creşterilor de capital
Rezultatul exerciţiului 2005 - - - - - - - 3.367 3.367 86 3.453
Solduri la 31.12.2005 284.937 1.086 3.453 (456) 33 562 11.153 3.367 19.198 463 19.661

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


b) Situaţia modificărilor în capitalurile proprii prezentată de BRD – groupe Société Générale
pentru exerciţiul 2005:

3.2.5. Situaţia fluxurilor de trezorerie


Prin trezorerie (numerar) se înţeleg banii în casă şi banii la bancă în conturi la vedere.
Echivalentele de trezorerie (echivalente de numerar) reprezintă plasamente pe termen scurt, foarte
lichide, care pot fi transformate uşor în bani, în sume cunoscute şi pentru care riscul de schimbare a
valorii este neglijabil. Aceste echivalente de numerar sînt deţinute mai degrabă pentru a face faţă
unor angajamente de trezorerie pe termen scurt, decît pentru alte scopuri. Un plasament nu va fi
considerat, de regulă, ca echivalent de trezorerie decît dacă are o scadenţă apropiată, de exemplu
mai mică sau egală cu trei luni, începînd cu data achiziţiei. În general, investiţiile în acţiuni sînt
excluse din categoria echivalentelor de trezorerie.
La rîndul lor, fluxurile de trezorerie sînt date de intrările şi ieşirile de elemente de trezorerie
sau de echivalente de trezorerie. Fluxurile de trezorerie exclud mişcările între elementele care
constituie numerar sau echivalente de numerar. În acest context, chiar dacă, de exemplu, creditele
luate de la bănci sînt, în general, considerate ca activităţi de finanţare, în unele ţări, descoperirea de
cont curent rambursabilă la vedere face parte integrantă din gestiunea trezoreriei întreprinderii, caz
în care face parte din categoria numerarului şi a echivalentelor de numerar, adică nu se regăseşte în
situaţia fluxurilor de trezorerie.
Informaţiile cu privire la fluxurile de trezorerie ale unei întreprinderi sînt utile utilizatorilor
deoarece ele permit aprecierea capacităţii întreprinderii de a genera elemente de trezorerie şi
echivalente de trezorerie, precum şi a nevoilor de trezorerie ale acesteia. În acelaşi timp, este
necesar să se poată evalua care sînt scadenţele la care se va genera trezorerie sau la care vor ieşi
bani din întreprindere, precum şi gradul de certitudine al realizării acestor fluxuri.
IAS 7 se aplică tuturor întreprinderilor care au obligaţia să întocmească o situaţie a fluxurilor
de trezorerie, indiferent de activitatea acestora. Acest lucru este justificat de faptul că, în esenţă,
întreprinderile, indiferent de tipul de activitate sau de organizare, au nevoie de trezorerie din

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com


pagina 33 din 152

aceleaşi motive: nevoia de a-şi putea desfăşura activitatea, achitarea datoriilor şi asigurarea unei
rentabilităţi pentru investitori.
Situaţia fluxurilor de trezorerie permite, dacă este utilizată împreună cu celelalte componente
ale situaţiilor financiare anuale, evaluarea modificărilor activului net al întreprinderii, a structurii
sale financiare (inclusiv lichiditatea şi solvabilitatea), precum şi a capacităţii sale de a modifica
fluxurile (mărimea, sensul şi scadenţele acestora) în vederea adaptării la noile condiţii şi la noile
oportunităţi. În acelaşi timp, utilizatorii pot elabora modele care să le permită să judece şi să
compare fluxurile de trezorerie viitoare ale mai multor întreprinderi. Tot aici se poate menţiona că
prezentarea fluxurilor de trezorerie îmbunătăţeşte comparabilitatea performanţelor operaţionale ale
diferitelor întreprinderi, deoarece ele elimină efectele regulilor şi tratamentelor contabile pentru
evenimente şi tranzacţii similare care pot diferi de la o întreprindere la alte.
Odată cu folosirea acestei situaţii pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie, ea se poate
reţine şi pentru a verifica gradul de exactitate al estimărilor făcute anterior.
Situaţia fluxurilor de trezorerie trebuie să răspundă acestor cerinţe şi fluxurile respective se
clasifică în funcţie de natura activităţilor desfăşurate de întreprindere în:
- fluxuri de trezorerie din activităţi de exploatare23;
- fluxuri de trezorerie din activităţi de investiţii24;
- fluxuri de trezorerie din activităţi de finanţare25.
Prezentarea separată a acestor fluxuri permite evaluarea efectelor fiecăreia din activităţi
asupra situaţiei financiare a întreprinderii, precum şi stabilirea relaţiilor care pot apărea între
activităţi. O tranzacţie unică poate fi formată din fluxuri clasate diferit. De exemplu, suma plătită ca
rată la credit poate să cuprindă atît dobînzi - care pot ţine de activitatea de exploatare - , cît şi
restituire de capital - care este în mod cert o operaţiune de finanţare.

Activităţile de exploatare
Mărimea fluxurilor de trezorerie provenite din activităţile de exploatare reprezintă un
indicator-cheia a măsurii în care operaţiunile întreprinderii au generat suficienţi bani pentru a-şi
rambursa împrumuturile, pentru a menţine capacitatea operaţională a întreprinderii, pentru a plăti
dividende ori pentru a face noi investiţii fără a recurge la resurse externe.
În esenţă, fluxurile de trezorerie operaţionale rezultă din principalele activităţi generatoare de
venituri ale întreprinderii., adică din tranzacţii şi alte evenimente care se iau în calcul la stabilirea
rezultatului net, ca, de exemplu:
- intrări de bani din vînzarea de bunuri şi prestarea de servicii;
- intrări de bani din redevenţe, onorarii, comisioane şi alte venituri;
- ieşiri de bani către furnizorii de bunuri şi servicii;
- ieşiri de bani către angajaţi sau asimilate acestora;
- intrările şi ieşirile de bani ale unei firme de asigurări privind primele de asigurare şi
despăgubirile plătite, precum şi alte prestaţii legate de primele de asigurări;
- plăţile de impozit pe profit, cu excepţia părţii care se poate asocia în mod direct activităţilor
de investiţii sau de finanţare;
- intrările şi ieşirile de bani generate de contracte deţinute în vederea negocierii sau
tranzacţionării;
Anumite tranzacţii, precum vînzarea unui element de mijloace fixe, pot da naştere la cîştiguri
sau pierderi care se iau în calcul la determinarea rezultatului net. Fluxuri generate de aceste
tranzacţii sînt însă fluxuri de investiţii.

23
Prin activităţi de exploatare înţelegem principalele activităţi generatoare de venituri pentru întreprindere şi orice altă
activitate care nu-i de investiţii sau de finanţare.
24
Activităţile de investiţii reprezintă intrarea şi ieşirea de active pe termen lung şi de active sub formă de plasamente
care nu sînt echivalente de trezorerie.
25
Activitatea de finanţarea este activitatea în urma căreia rezultă schimbări mărimea şi compunerea capitalurilor proprii
şi a împrumuturilor întreprinderi.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 34 din 152

O întreprindere poate deţine titluri şi creanţe în scop de tranzacţionare; aceste devin astfel
similare stocurilor cumpărate pentru a fi vîndute (mărfurilor) şi, în consecinţă, fluxurile de
trezorerie corespunzătoare sînt clasate la activităţi de exploatare. În acelaşi mod, avansurile de
trezorerie şi creditele acordate de instituţiile financiare sînt, în general, considerate fluxuri de
exploatare, deoarece ele reprezintă activitatea principală a acestui tip de întreprindere.

Activităţile de investiţii
Prezentarea separată a fluxurilor aferente activităţilor de investiţii este importantă deoarece
acestea indică în ce măsură s-au făcut eforturi pentru creşterea resurselor destinate să genereze
venituri şi fluxuri de trezorerie viitoare. Principalele astfel de fluxuri sînt:
- ieşirile de bani în scopul cumpărării de imobilizări corporale, necorporale, precum şi a altor
active pe termen lung26;
- intrări de bani din vînzarea de active pe termen lung;
- ieşiri de bani pentru cumpărarea de acţiuni, părţi sociale obligaţiuni şi alte instrumente
asimilate, altele decît cele destinate a fi deţinute în scopul tranzacţionării;
- intrări de bani din vînzarea instrumentelor de natura celor amintite la punctul anterior;
- împrumuturi acordate (altele decît cele acordate de către instituţii financiare);
- intrări de bani din rambursarea de către debitori a împrumuturilor acordate (cu excepţia celor
acordate de instituţiile financiare).
- ieşiri de bani în contul unor contracte la termen, opţiuni sau contracte swap, cu excepţia
cazului cînd aceste contracte sînt deţinute în scop de tranzacţionare sau cînd sînt considerate
activităţi de finanţare;
- intrări de bani din contracte la termen încheiate pe pieţe organizate, din opţiuni sau contracte
swap, cu excepţia cazului cînd sînt deţinute pentru tranzacţionare sau se încadrează la acţiuni de
finanţare.
Atunci cînd se contabilizează un contract cu scopul acoperirii la riscuri a unei poziţii
identificabile, fluxurile de trezorerie aferente sînt clasate la fel ca fluxurile generate de poziţia
acoperită.

Activităţi de finanţare
Prezentarea separată a fluxurilor de finanţare este utilă pentru a face previziuni cu privire la
fluxurile aşteptate de către investitorii care au dat capitaluri întreprinderii:
- intrări de bani din emisiunea de acţiuni sau de alte instrumente de capitaluri proprii;
- ieşiri de bani din răscumpărarea acţiunilor proprii;
- încasări din împrumuturi obişnuite, din emisiunea de obligaţiuni, de bilete de trezorerie, din
împrumuturi ipotecare sau din alte credite pe termen lung sau pe termen scurt;
- ieşiri de bani pentru rambursarea împrumuturilor contractate;
- plăţi efectuate de persoana care preia un contract de leasing financiar, pentru stingerea
soldului datoriei pe termen lung aferente.

Metode de prezentare a fluxurilor de trezorerie din activităţile operaţionale


O întreprindere poate să-şi prezinte fluxurile de trezorerie din activităţile de exploatare
aplicînd una din următoarele metode:
- metoda directă, conform căreia se prezintă principalele intrări şi ieşiri brute de trezorerie;
- metoda indirectă, conform căreia fluxurile de exploatare se reconstituie plecînd de la
rezultatul net care este ajustat astfel încît să se elimine: tranzacţiile fără efect asupra trezoreriei,
decalajele sau regularizările de intrări şi ieşiri trecute sau viitoare privind trezoreria, elementele de
venituri şi cheltuieli legate de fluxurile de trezorerie aferente activităţilor de investiţii şi de
finanţare.

26
Aici se încadrează şi cheltuielile de dezvoltare, precum şi cheltuielile efectuate pentru obţinerea de imobilizări
corporale din producţie proprie.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 35 din 152

Conform IAS 7, întreprinderile sînt încurajate să folosească metoda directă, deoarece aceasta
oferă informaţii care nu sînt disponibile dacă se utilizează metoda indirectă.
Conform metodei directe, informaţiile privind principalele categorii de intrări şi ieşiri brute
de trezorerie pot fi obţinute astfel:
- pe baza înregistrărilor contabile efectuate de întreprindere;
- prin ajustarea vînzărilor, a costului vînzărilor şi a altor elemente ale contului de rezultat
pentru a ţine seama de:
- variaţiile din cursul perioadei ale stocurilor, creanţelor şi datoriilor de exploatare;
- de alte elemente fără efect asupra trezoreriei;
- de alte elemente pentru care efectul asupra trezoreriei constă în fluxuri de investiţii sau
de finanţare.
Conform metodei indirecte, fluxurile de trezorerie provenite din activităţile de exploatare se
determină prin ajustarea rezultatului net pentru a ţine cont de:
- variaţiile din cursul perioadei ale stocurilor, creanţelor şi datoriilor de exploatare;
- elementele fără efect asupra trezoreriei, cum ar fi amortizările, provizioanele, impozitele
amînate, cîştigurile sau pierderile latente, beneficiile nedistribuite ale întreprinderilor asociate,
interesele minoritare;
- alte elemente pentru care efectele asupra trezoreriei constau în fluxuri de finanţare sau de
investiţii.
Fluxurile de trezorerie provenite din activităţile de exploatare pot fi prezentate după metoda
indirectă şi prin indicarea veniturilor şi cheltuielilor din contul de profit şi pierdere, odată cu
variaţiile din cursul exerciţiului ale stocurilor, creanţelor şi datoriilor de exploatare.
Unele fluxuri de trezorerie din activităţi de exploatare, de investiţii sau financiare pot fi
prezentate ca mărime netă. Este vorba despre:
- intrări şi ieşiri de bani în contul clienţilor, atunci cînd fluxurile apar ca urmare a activităţilor
clientului şi nu ale întreprinderii27;
- intrări şi ieşiri de bani privind elemente care au o viteză de rotaţie mare, au dimensiuni mari
şi scadenţe scurte28.
În cazul instituţiilor financiare, se pot prezenta pentru mărimea netă lor netă fluxurile
următoare:
- intrări şi ieşiri de bani legate privind acceptarea şi rambursarea depozitelor cu scadenţe
determinate;
- depozitele efectuate la alte instituţii financiare şi retragerea acestor depozite;
- împrumuturile acordate clienţilor şi rambursarea acestor împrumuturi.
În situaţia fluxurilor de trezorerie, întreprinderea trebuie să prezinte separat principalele
categorii de intrări şi ieşiri de bani, cu excepţiile fluxurilor care pot fi prezentate ca o sumă netă.
Modele de situaţii ale fluxurilor de trezorerie se pot prezenta astfel:
- prin aplicarea metodei directe:
Exerciţiul Exerciţiul
curent precedent
I. TREZORERIE ŞI ECHIVALENTE DE TREZORERIE LA ÎNCEPUTUL
ANULUI
II. FLUXURI DE TREZORERIE NETE DIN ACTIVITĂŢI CURENTE (1 + 2 +
3)
1. Fluxuri de trezorerie de exploatare
1.1. Intrări de trezorerie de la clienţi
1.2 Intrări de trezorerie din subvenţii publice
1.3. Ieşiri de trezorerie către furnizori (-)

27
Se pot încadra aici: acceptarea şi rambursarea de depozite la vedere de către o bancă, trezoreria deţinută în contul
unui client de către o întreprindere specializată în plasamente, chiriile plătite proprietarilor unor bunuri, după ce au fost
colectate în contul lor.
28
Intră aici, de exemplu: împrumuturile acordate pe carduri de credit, cumpărarea sau vînzarea de plasamente, alte
împrumuturi pe termen scurt, cum ar fi cele cu o scadenţă mai mică de trei luni.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 36 din 152

1.4. Ieşiri de trezorerie către angajaţi (-)


1.5. Ieşiri de trezorerie aferente altor avantaje ale angajaţilor (-)
1.6. Ieşiri de trezorerie privind operaţiuni de restructurare (-)
1.7. Intrări (ieşiri) de trezorerie privind TVA
1.8. Alte fluxuri de trezorerie de exploatare
2. Fluxuri financiare şi privind impozitarea
2.1. Dividende primite, considerate la activităţi curente
2.2. Dividende plătite, considerate la activităţi curente (-)
2.3. Dobînzi primite, considerate la activităţi curente
2.4. Dobînzi plătite, considerate la activităţi curente (-)
2.5. Impozite pe profit plătite (recuperate)
3. Alte fluxuri de trezorerie privind activităţile curente
III. FLUXURI DE TREZORERIE NETE PRIVIND ACTIVITĂŢILE DE
INVESTIŢII (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8)
1. Achiziţii (-)
1.1. Plăţi pentru cumpărarea de active imobilizate, nefinanciare (-)
1.2. Plăţi efectuate pentru cumpărarea de filiale, întreprinderi asociate şi
co-întreprinderi (după scăderea trezoreriei preluate) (-)
1.3. Plăţi efectuate pentru achiziţia altor active (-)
2. Vînzări
2.1. Intrări din vînzarea de active imobilizate, nefinanciare
2.2. Intrări din vînzarea de filiale, întreprinderi asociate şi co-întreprinderi
(după scăderea trezoreriei cedate)
1.3. Intrări din cedarea altor active
3. Dividende primite (considerate activităţi de investiţii)
4 Dobînzi primite în cadrul activităţilor de investiţii
5. Împrumuturi acordate (-)
6. Rambursări ale împrumuturilor acordate
7. Subvenţii publice primite
8. Alte fluxuri de trezorerie aferente activităţilor de investiţii
IV. FLUXURI DE TREZORERIE NETE PRIVIND ACTIVITATEA DE
FINANŢARE (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8)
1. Fluxuri de trezorerie primite din activităţi de finanţare
1.1. Intrări din emisiunea de acţiuni, părţi sociale şi alte instrumente de
capitaluri proprii
1.2. Intrări din emisiunea de obligaţiuni şi alte instrumente de credit
1.3. Intrări din contracte de leasing financiar
1.4. Intrări din emisiunea de instrumente financiare compuse, purtătoare
de dobîndă
1.5. Intrări din vînzarea de acţiuni proprii
2. Fluxuri de trezorerie corespunzătoare ieşirilor din activităţi de finanţare (-)
2.1. Răscumpărare de acţiuni, părţi sociale şi alte instrumente de capitaluri
proprii în vederea anulării lor (-)
2.2. Rambursări de datorii financiare (-)
2.3. Rambursări de datorii privind contractele de leasing financiar (-)
2.4. Rambursări de instrumente financiare compuse (-)
2.5. Cumpărare de acţiuni proprii (-)
3. Dobînzi plătite (considerate activităţi de finanţare) (-)
4. Dividende plătite (considerate activităţi de finanţare) (-)
5. Credite de la părţi afiliate
6. Rambursări către părţile afiliate (-)
7. Creşterea sau scăderea descoperirii de cont
8. Alte fluxuri de trezorerie aferente activităţilor de finanţare
V. CREŞTEREA NETĂ A TREZORERIEI ŞI A ECHIVALENTELRO DE
TREZORERIE (II + III + IV)

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 37 din 152

VI. EFECTULDIFERENŢELOR DE CURS VALUTAR ASUPRA


TREZORERIEI ŞI ECHIVALENTELOR DE TREZORERIE
VII. TREZORERIE ŞI ECHIVALENTE DE TREZORERIE LA SFÎRŞITUL
ANULUI (I + V + VI)

- după metoda indirectă:


Exerciţiul Exerciţiul
curent precedent
I. TREZORERIE ŞI ECHIVALENTE DE TREZORERIE LA ÎNCEPUTUL
ANULUI
II. FLUXURI DE TREZORERIE NETE DIN ACTIVITĂŢI CURENTE (1 + 2 +
3)
1. Fluxuri de trezorerie de exploatare (1.1 + 1.2. + 1.3. - 1.4.)
1.1. Rezultat curent
1.1.1. Rezultat atribuit acţionarilor societăţii mamă
1.1.2. Rezultat atribuit intereselor minoritare
1.1.3. Cheltuieli cu dobînzile
1.1.4. Dobînzi primite (-)
1.1.5. Dividende primite (-)
1.1.6. Cheltuieli (venituri) din impozitul pe profit
1.1.7. Cota parte din rezultatul întreprinderilor puse în echivalenţă
1.1.8. Alte creşteri (scăderi) pentru a corespunde rezultatului
curent
1.2. Ajustări care iau în considerare elementele fără efect asupra
trezoreriei
1.2.1. Cheltuieli cu amortizarea
1.2.2. Cheltuieli cu deprecierea activelor (venituri din diminuarea
deprecierii)
1.2.3. Profit (pierdere) latent din diferenţe de curs valutar (-)
1.2.4. Profit (pierdere) latent din evaluarea la valoarea justă (-)
1.2.5. Creşteri (diminuări) ale provizioanelor
1.2.6. Creşteri (diminuări) ale elementelor amînate
1.2.7. Alte ajustări pentru elemente fără efect asupra trezoreriei
1.3. Elemente clasate la activităţi curente
1.4. Creşterea (diminuarea) capitalului de exploatare
1.4.1. Creşterea (scăderea) contractelor în curs de execuţie,
producţiei în curs şi activelor deţinute pentru vînzare
1.4.2. Creşterea (scăderea) stocurilor
1.4.3. Creşterea (scăderea) clienţilor şi altor creanţe
1.4.4. Creşterea (scăderea) instrumentelor financiare deţinute în
scopuri de tranzacţionare
1.4.5. Creşterea (scăderea) furnizorilor şi altor datorii (-)
1.4.6. Creşterea (scăderea) datoriilor fiscale (-)
1.4.7. Creşterea (scăderea) obligaţiilor din avantaje acordate
angajaţilor după încetarea contractelor (-)
1.4.8. Alte creşteri (scăderi) ale fondului de rulment/
2. Fluxuri financiare şi privind impozitarea
2.1. Dividende primite, considerate la activităţi curente
2.2. Dividende plătite, considerate la activităţi curente (-)
2.3. Dobînzi primite, considerate la activităţi curente
2.4. Dobînzi plătite, considerate la activităţi curente (-)
2.5. Impozite pe profit plătite (recuperate)
3. Alte fluxuri de trezorerie privind activităţile curente
III. FLUXURI DE TREZORERIE NETE PRIVIND ACTIVITĂŢILE DE

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 38 din 152

INVESTIŢII (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8)
1. Achiziţii (-)
1.1. Plăţi pentru cumpărarea de active imobilizate, nefinanciare (-)
1.2. Plăţi efectuate pentru cumpărarea de filiale, întreprinderi asociate şi
co-întreprinderi (după scăderea trezoreriei preluate) (-)
1.3. Plăţi efectuate pentru achiziţia altor active (-)
2. Vînzări
2.1. Intrări din vînzarea de active imobilizate, nefinanciare
2.2. Intrări din vînzarea de filiale, întreprinderi asociate şi co-întreprinderi
(după scăderea trezoreriei cedate)
1.3. Intrări din cedarea altor active
3. Dividende primite (considerate activităţi de investiţii)
4 Dobînzi primite în cadrul activităţilor de investiţii
5. Împrumuturi acordate (-)
6. Rambursări ale împrumuturilor acordate
7. Subvenţii publice primite
8. Alte fluxuri de trezorerie aferente activităţilor de investiţii

IV. FLUXURI DE TREZORERIE NETE PRIVIND ACTIVITATEA DE


FINANŢARE (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8)
1. Fluxuri de trezorerie primite din activităţi de finanţare
1.1. Intrări din emisiunea de acţiuni, părţi sociale şi alte instrumente de
capitaluri proprii
1.2. Intrări din emisiunea de obligaţiuni şi alte instrumente de credit
1.3. Intrări din contracte de leasing financiar
1.4. Intrări din emisiunea de instrumente financiare compuse, purtătoare
de dobîndă
1.5. Intrări din vînzarea de acţiuni proprii
2. Fluxuri de trezorerie corespunzătoare ieşirilor din activităţi de finanţare (-)
2.1. Răscumpărare de acţiuni, părţi sociale şi alte instrumente de capitaluri
proprii în vederea anulării lor (-)
2.2. Rambursări de datorii financiare (-)
2.3. Rambursări de datorii privind contractele de leasing financiar (-)
2.4. Rambursări de instrumente financiare compuse (-)
2.5. Cumpărare de acţiuni proprii (-)
3. Dobînzi plătite (considerate activităţi de finanţare) (-)
4. Dividende plătite (considerate activităţi de finanţare) (-)
5. Credite de la părţi afiliate
6. Rambursări către părţile afiliate (-)
7. Creşterea sau scăderea descoperirii de cont
8. Alte fluxuri de trezorerie aferente activităţilor de finanţare
V. CREŞTEREA NETĂ A TREZORERIEI ŞI A ECHIVALENTELRO DE
TREZORERIE (II + III + IV)
VI. EFECTULDIFERENŢELOR DE CURS VALUTAR ASUPRA
TREZORERIEI ŞI ECHIVALENTELOR DE TREZORERIE
VII. TREZORERIE ŞI ECHIVALENTE DE TREZORERIE LA SFÎRŞITUL
ANULUI (I + V + VI)

Exemplu: Prezentăm situaţiile fluxurilor de trezorerie pentru următoarele cazuri29:


a) BRD – groupe Société Générale, situaţia consolidată a fluxurilor de trezorerie pentru anul
încheiat la 31.12.2005:

29
În toate cazurile, sursa o reprezintă pagina de internet a grupului sau întreprinderii respective.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 39 din 152

b) Policolor SA, pentru 2005:

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 40 din 152

d) Volkswagen 2005 (în engleză, conform variantei oficiale):

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 41 din 152

Fluxurile de trezorerie exprimate în alte monede


Fluxurile provenite din tranzacţii în monede străine trebuie să se prezintă în moneda de
raportare a firmei care întocmeşte situaţii financiare, prin aplicarea cursului de schimb de la data
fluxului de trezorerie. Acelaşi curs de schimb (de la data fluxului) trebuie folosit şi pentru conversia
fluxurilor de trezorerie ale unei filiale străine.
Conversia fluxurilor care au loc în devize se face în conformitate cu IAS 21 Efectele
variaţiilor de curs ale monedelor străine. Această normă permite utilizarea unui curs de schimb
care să aproximeze cursul real. Astfel, conversia tranzacţiilor în devize şi a fluxurilor de trezorerie
ale unei filiale străine se pot face la un curs mediu ponderat al perioadei. În nici un caz însă nu este
posibilă folosirea cursului de închidere pentru conversia conturilor filialelor străine.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 42 din 152

Cîştigurile şi pierderile latente din variaţia cursurilor de schimb nu reprezintă fluxuri de


trezorerie. Totuşi, în situaţia fluxurilor de trezorerie se prezintă efectul pe care îl au variaţiile
cursurilor de schimb asupra trezoreriei astfel încît să se poată face legătura dintre soldul de
trezorerie şi de echivalente de trezorerie de la începutul şi de la sfîrşitul perioadei. Valoarea acestor
diferenţe de curs este prezentată distinct de fluxurile din activităţi de exploatare, de investiţii şi de
finanţare şi ţine cont de diferenţa care s-ar fi constatat dacă fluxurile de trezorerie ar fi fost
convertite la cursul de închidere.

Dobînzi şi dividende
Fluxurile de trezorerie provenind din dobînzi şi dividende primite sau plătite trebuie
prezentate separat. Clasarea lor trebuie să fie aceeaşi de la un exerciţiu la altul, la activităţi de
exploatare, de investiţii sau operaţionale.
În situaţia fluxurilor de trezorerie trebuie să apară valoarea totală a dobînzilor plătite în cursul
exerciţiului, indiferent dacă acestea au fost contabilizate la cheltuieli sau incluse în costul bunurilor
pentru a căror finanţare au fost plătite (vezi IAS 23 Costul împrumuturilor).
În general, o instituţie financiară include dobînzile plătite, precum şi dobînzile şi dividendele
primite la fluxurile de trezorerie de exploatare. Pentru celelalte categorii de întreprinderi, nu există
un consens în ceea ce priveşte locul acestor elemente. Astfel, dobînzile plătite şi dobînzile şi
dividendele încasate pot fi încadrate la fluxuri de trezorerie de exploatare, deoarece se iau în calcul
la stabilirea rezultatului net. Alternative constă în considerarea lor ca fiind fluxuri de natură
financiară şi, respectiv, de natură investiţională, deoarece ele reprezintă resurse financiare ori,
respectiv, venituri din investiţii.
Dividendele plătite pot fi lăsate la fluxuri de trezorerie de finanţare, pentru că reprezintă un
cost pentru obţinerea de resurse financiare. Pe de altă parte, dividendele plătite pot fi încadrate la
activităţi de exploatare, pentru a-i ajuta pe utilizatori să determine capacitatea întreprinderii de a
degaja dividende ca parte a activităţii de exploatare.

Impozitul pe profit
Fluxurile de trezorerie provenind din impozitele pe profit trebuie prezentate separat şi clasate
ca fluxuri de exploatare, mai puţin în cazul în care ele pot fi atribuite clar fluxurilor de investiţii sau
de finanţare.
De fapt, cheltuiala cu impozitul pe profit se poate identifica uşor pe activităţi de exploatare, de
investiţii sau de finanţare, însă fluxurile concrete de bani privind impozitele respective sînt adeseori
imposibil de atribuit unui tip de activitate, datorită faptului că pot avea originea într-un exerciţiu
precedent. În consecinţă, impozitele plătite sînt, în mod obişnuit, considerate ca făcînd pare din
activităţile de exploatare. Totuşi, dacă fluxurile de impozit pot fi identificate pe tranzacţii
individuale, atunci informaţia trebuie să fie prezentată pe activităţile respective.

Participaţii în filiale, în întreprinderi asociate şi în co-întreprinderi


Atunci cînd contabilizarea participaţiilor de acest tip se face prin aplicarea metodei punerii în
echivalenţă, investitorul prezintă în situaţia fluxurilor de trezorerie doar informaţiile privind
fluxurile concrete intervenite între el şi întreprinderea la care se deţin participaţiile (de exemplu,
dividende şi credite sau avansuri).
Atunci cînd o astfel de participaţie este consolidată prin integrare proporţională (conform IAS
31), investitorul face să apară în situaţia fluxurilor de trezorerie partea care îi revine din fluxurile de
trezorerie ale întreprinderii controlate în comun.
Ansamblul fluxurilor de trezorerie provenind din cumpărarea sau cedarea unor filiale sau a
unor alte unităţi de exploatare trebuie prezentate separat şi clasate în activităţi de investiţii. Această
prezentare separată în rubrici specifice permite separarea fluxurilor respective de celelalte fluxuri
aferente activităţilor de exploatare, de investiţii sau financiare. Fluxurile aferente achiziţiilor de
filiale nu trebuie compensate cu cele aferente cedărilor. În astfel de cazuri, înscrierea sumelor

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 43 din 152

achitate sau încasate în situaţia fluxurilor de trezorerie se face după scăderea valorii trezoreriei sau
echivalentelor de trezorerie de care dispune filiala cumpărată sau cedată.
În legătură cu achiziţiile şi cedările de filiale efectuate în cursul exerciţiului, întreprinderea
trebuie să prezinte distinct elementele următoare:
- preţul total de cumpărare sau de vînzare;
- partea din preţul plătită în numerar sau în echivalente de numerar;
- valoarea trezoreriei sau a echivalentelor de trezorerie de care dispune filiala cumpărată sau
cedată;
- valorile activelor şi datoriilor, altele decît cele de trezorerie, de care dispune filiala, grupate
pa categorii.

Tranzacţii fără efect asupra trezoreriei


Tranzacţiile de investiţii sau de finanţare care nu necesită intervenţia trezoreriei trebuie să fie
excluse din situaţia fluxurilor de trezorerie, chiar dacă au influenţe asupra capitalurilor şi asupra
activului întreprinderilor. Aceste tranzacţii trebuie detaliate în anexe. Excluderea lor din situaţia
fluxurilor de trezorerie este justificată de obiectivul pe care îl are această componentă a situaţiilor
financiare. Printre situaţiile de acest tip avem:
- cumpărarea de active odată cu asumarea unor datorii legate direct de activele primite sau
printr-un contract de leasing financiar;
- cumpărarea unei alte întreprinderi cu plata efectuată prin emisiunea de acţiuni;
- conversia datoriilor în acţiuni proprii.

Structura trezoreriei şi a echivalentelor de trezorerie


Ţinînd cont de diversitatea metodelor de gestiune a trezoreriei şi de practicile bancare, o
întreprindere trebuie să prezinte metoda reţinută pentru stabilirea componentelor trezoreriei şi
echivalentelor de trezorerie, precum şi o punere de acord între fluxurile de trezorerie şi elementele
echivalente din bilanţ.
Efectele schimbării unei metode de determinare a componentelor trezoreriei se prezintă
conform IAS 8 (ar pute fi vorba, de exemplu, de o schimbare în încadrarea instrumentelor
financiare).

Alte informaţii de furnizat


Există situaţii în care anumite elemente de trezorerie sau de echivalente de trezorerie deţinute
de către o întreprindere nu sînt disponibile pentru utilizarea de către grup. Se pot încadra aici
soldurile de trezorerie deţinute de întreprinderi care funcţionează în ţări în care operaţiunile de
schimb valutar sînt restricţionate. În acest caz, este necesară prezentarea de informaţii şi comentarii
complementare care ar putea fi relevante pentru utilizatorii care vor să înţeleagă situaţia financiară
şi lichiditatea unei întreprinderi.
De asemenea, este utilă prezentarea de informaţii precum:
- valoarea creditelor neutilizate şi care ar putea fi disponibile pentru activităţile viitoare de
exploatare ori pentru achitarea unor angajamente relative la cheltuieli de capital, cu indicarea
tuturor restricţiilor care însoţesc aceste facilităţi;
- valoarea globală a fluxurilor provenite din activităţile de exploatare, financiare şi de
investiţii relative la întreprinderile controlate în comun;
- valoarea globală a fluxurilor care reprezintă creşteri ale capacităţii de producţie, separat de
fluxurile necesare pentru menţinerea acestei capacităţi;
- valoarea fluxurilor de trezorerie provenite din activităţile d exploatare, de finanţare şi de
investiţii, pe fiecare sector geografic sau sector de activitate (vezi IAS 14 Raportarea pe segmente).
3.2.6. Anexele la situaţiile financiare
Anexele, în calitatea lor de componente ale situaţiilor financiare, cuprind descrieri narative
sau analize mai detaliate ale informaţiilor apărute în bilanţ, în CPP, în variaţia capitalurilor proprii

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 44 din 152

şi în situaţia fluxurilor de trezorerie, precum şi informaţii suplimentare cum ar fi, de exemplu,


drepturile şi angajamentele eventuale. Ele cuprind, de asemenea, informaţiile pe care le impun sau
pe care le sugerează celelalte IAS/IFRS precum şi orice altă informaţie necesară pentru a asigura
reprezentarea fidelă.
Astfel, rolul anexelor (politici contabile şi note explicative) este de a:
- prezenta informaţii cu privire la referenţialul reţinut pentru întocmirea situaţiilor financiare
şi la metodele contabile specifice alese şi aplicate tranzacţiilor şi evenimentelor importante;
- indica informaţiile impuse de IAS/IFRS şi care nu apar în altă parte;
- furniza informaţii suplimentare care nu-s prezentate în altă parte, dar care sînt necesare la
asigurarea unei imagini fidele.
Anexele trebuie să facă obiectul unei prezentări sistematice. Astfel, la fiecare post de bilanţ,
de CPP sau de situaţie a fluxurilor de trezorerie trebuie să existe o trimitere explicită la notele
explicative.
Pentru ca utilizatorii să poată înţelege mai uşor situaţiile financiare şi pentru a le putea
compara cu situaţiile altor întreprinderi, anexele trebuie prezentate în următoarea, în mod normal,
ordine:
- o declaraţie de conformitate cu IAS/IFRS;
- enunţarea regulilor de evaluare şi a metodelor contabile aplicate;
- informaţii suplimentare cu privire la elementele din structura celorlalte componente ale
situaţiilor financiare, cu respectarea ordinii de apariţie a fiecărui post şi a fiecărei componente;
- alte informaţii, printre care:
- eventualităţi, angajamente şi alte infirmaţii financiare;
- informaţii nefinanciare.
În anumite situaţii, poate fi necesară o modificare a ordinii în care sînt tratate elementele
specifice din anexe. Se exemplu, informaţiile cu privire la ratele dobînzilor şi la ajustările valorilor
juste pot fi grupate cu informaţiile despre scadenţele instrumentelor financiare, deşi primele se
referă la CPP, iar cele din urmă la bilanţ.
Informaţiile cu privire la referenţialul contabil reţinut şi la metodele contabile folosite pot fi
prezentate ca o componentă distinctă a situaţiilor financiare - politici contabile.
În afară de metodele contabile specifice utilizate în situaţiile financiare, este important ca
utilizatorii să fie informaţi cu privire la bazele de evaluare reţinute (cost istoric, cost actual, valoare
realizabilă, valoare justă sau valoare actualizată). Atunci cînd se utilizează mai multe baze de
evaluare (de exemplu, cînd unele imobilizări sînt reevaluate) este suficient să se indice categoriile
de active şi de datorii cărora li se aplică fiecare bază de evaluare reţinută.
Pentru a decide dacă trebuie să indice sau nu o metodă contabilă specifică, conducerea trebui
să aprecieze dacă informaţia respectivă ajută utilizatorii să înţeleagă mai bine manierea în care sînt
reflectate tranzacţiile şi evenimentele şi în care se comunică situaţia financiară. Metodele contabile
a căror prezentare poate fi avută în vedere de către o întreprindere sînt cele referitoare la (lista nu-i
limitativă):
- contabilizarea veniturilor din activităţile curente;
- principiile de consolidare, inclusiv a filialelor sau co-întreprinderilor străine;
- combinările de întreprinderi;
- co-întreprinderi;
- contabilizarea şi amortizare imobilizărilor corporale şi a celor necorporale;
- includerea sau nu în valoarea activelor a costurilor îndatorării sau a altor cheltuieli;
- contractele de construcţii;
- investiţiile imobiliare;
- instrumentele financiare şi plasamente;
- contractele de leasing;
- cheltuielile de cercetare şi dezvoltare;
- stocurile;
- impozitele, inclusiv impozitele amînate;

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 45 din 152

- provizioanele;
- costurile avantajelor acordate personalului;
- conversia din alte devize şi operaţiunile de acoperire a riscurilor;
- definirea sectoarelor de activitate şi a sectoarelor geografice, precum şi regulile de
repartizare a costurilor între sectoare;
- definirea trezoreriei şi a echivalentelor de trezorerie;
- contabilitatea de inflaţie;
- subvenţiile publice.
Alte IAS/IFRS impun în mod explicit prezentarea altor metode contabile folosite în diverse
domenii.
Fiecare întreprindere îşi cunoaşte activitatea şi este în măsură să-şi dea seama care sînt
metodele pe care utilizatorii le vor prezentate în anexe. De exemplu, ne aşteptăm ca orice
întreprindere din sectorul privat să indice maniera de contabilizare a impozitului pe profit, inclusiv a
impozitelor amînate şi a creanţelor de impozit. De asemenea, atunci cînd o întreprindere îşi
desfăşoară o bună parte a activităţii sale în străinătate sau are un volum important de tranzacţii în
devize, este de aşteptat să indice metoda de contabilizare a diferenţelor de curs valutar, precum şi
metodele folosite pentru acoperirea riscului de curs valutar. În situaţiile financiare consolidate este
indicată metoda folosită pentru stabilirea fondului comercial şi a intereselor minoritare.
Prezentarea unei metode contabile poate fi importantă chiar dacă valorile aferente exerciţiului
curent şi exerciţiilor anterioare nu sînt semnificative.
De asemenea, este important să se prezinte metodele contabile care nu se regăsesc în
IAS/IFRS, dar reţinute şi aplicate de către întreprindere.
Întreprinderea mai trebuie să ofere şi informaţiile următoare, dacă nu au fost prezentate în altă
parte:
- adresa şi forma juridică a întreprinderii, ţara în care este înregistrată şi adresa sediului social
(sau a sediului principal, dacă apar diferenţe);
- o descriere a naturii operaţiunilor întreprinderii şi a principalelor activităţi ale acesteia;
- numele societăţii mamă şi a celui al societăţii consolidante din grup;
- numărul angajaţilor la sfîrşitul exerciţiului şi efectivul mediu din cursul exerciţiului.
3.3. Elemente privind regulile generale de respectat în întocmirea situaţiilor financiare
Situaţiile financiare trebuie să prezinte imaginea fidelă a stării financiare, a performanţelor şi a
fluxurilor de trezorerie ale unei întreprinderi.
Obţinerea imaginii fidele impune:
- alegerea şi aplicarea metodelor contabile conforme cu IAS/IFRS;
- prezentarea de informaţii inclusiv asupra metodelor contabile folosite, astfel încît informarea
să fie relevantă, credibilă, comparabilă şi inteligibilă;
- furnizarea de detalii suplimentare atunci cînd informaţiile impuse de IAS/IFRS nu sînt
suficiente pentru a permite utilizatorilor să înţeleagă efectele tranzacţiilor şi evenimentelor specifice
asupra situaţiei întreprinderii şi asupra performanţelor sale.

Aplicarea corectă a IAS/IFRS, însoţită, atunci cînd este necesar, de prezentarea de informaţii
suplimentare conduce, în aproape toate circumstanţele, la obţinerea de situaţii financiare care dau o
astfel de situaţie fidelă.
O întreprindere ale cărei situaţii financiare sînt conforme cu IAS/IFRS trebuie să arate în mod
explicit şi fără rezerve acest lucru. Se consideră că situaţiile financiare nu sînt conforme cu
IAS/IFRS dacă nu respectă dispoziţiile din fiecare normă şi din fiecare interpretare aplicabile.
Tratamentele contabile care nu sînt proprii IAS/IFRS nu pot fi corectate nici prin indicarea
metodelor contabile utilizate şi nici prin prezentarea de informaţii în anexe. În cazul extrem de rar
în care conducerea unei întreprinderi consideră că respectarea dispoziţiilor unei norme ar conduce la
o imagine nereală a situaţiei sale şi că imaginea fidelă impune ignorarea dispoziţiei respective,
întreprinderea trebuie să informeze în anexă despre:

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 46 din 152

- faptul că organul de conducere al întreprinderii consideră că situaţiile financiare oferă o


imagine fidelă a stării financiare, a performanţelor şi a fluxurilor de trezorerie;
- faptul că întreprinderea respectă toate IAS/IFRS, cu excepţia dispoziţiei ignorate tocmai
pentru a obţine imaginea fidelă;
- norma de la respectarea căreia întreprinderea face derogare, inclusiv motivele acestei
derogări şi tratamentul reţinut în locul acestei reguli;
- efectul financiar al acestei derogări asupra rezultatului net al întreprinderii, asupra activelor,
datoriilor, capitalurilor sale proprii şi asupra fluxurilor de trezorerie.
Dacă o normă contabilă internaţională este aplicată înainte de intrarea ei în vigoare, atunci
acest lucru trebuie menţionat în anexe.
Atunci cînd pentru tratarea unui eveniment nu există dispoziţii specifice în IAS/IFRS,
conducerea întreprinderii trebuie să găsească metode contabile prin aplicarea cărora utilizatorilor să
li se ofere informaţii care să aibă următoarele calităţi:
- relevanţă în luarea deciziilor de către utilizatori;
- credibile, adică să fie complete, prudente, neutre, să reflecte realitatea mai degrabă decît
aparenţa juridică şi să reprezinte fidel situaţia întreprinderii.
Pentru a stabili aceste metode suplimentare, conducerea întreprinderii trebuie să ia în
considerare:
- dispoziţiile şi comentariile din IAS/IFRS care tratează probleme similare sau care au
legătură cu situaţia în cauză;
- definiţiile şi criteriile de contabilizare, de evaluare şi de recunoaştere a activelor, datoriilor,
veniturilor şi cheltuielilor, aşa cum sînt acestea enunţate în Cadrul general;
- poziţiile oficiale ale altor organisme normalizatoare, precum şi practicile admise în sectorul
respectiv, dar numai în măsura în care acestea sînt coerente cu elementele prezentate mai sus.
Cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare, conducerea trebuie să evalueze capacitatea
întreprinderii de a-şi continua activitatea. Situaţiile financiare trebuie întocmite avînd în vedere
continuitatea activităţii, cu excepţia cazului în care conducerea nu are altă soluţie realistă decît
lichidarea întreprinderii sau încetarea activităţii acesteia. Atunci cînd, cu ocazia acestei evaluări,
conducerea ia cunoştinţă de incertitudini semnificative legate de evenimente sau de condiţii
susceptibile să pună la îndoială de o manieră serioasă capacitatea întreprinderii de a-şi continua
activitatea, toate aceste incertitudini trebuie prezentate în anexă.
Dacă situaţiile financiare nu sînt întocmite pe baza unei continuităţi a activităţii, acest lucru
trebuie indicat în mod explicit, alături de motivele pentru care se consideră că nu se mai asigură
continuitatea activităţii.
Pentru a evalua dacă ipoteza continuităţii activităţii se confirmă, conducerea ea în considerare
toate informaţiile de care dispune despre un viitor previzibil, care trebuie să se întindă pe cel puţin
12 luni de la închiderea exerciţiului (fără să se limiteze la acest interval).Conducerea trebuie să aibă
în vedere tot felul de factori relativi la rentabilitatea actuală şi viitoare, la termenele de rambursare a
datoriilor sale şi la alte surse potenţiale de finanţare, înainte de a se convinge de caracterul justificat
al reţinerii ipotezei de continuitate.
Întreprinderea întocmeşte situaţiile financiare pe baza contabilităţii de angajamente, cu
excepţia informaţiilor referitoare la fluxurile de trezorerie. Conform acestui principiu, tranzacţiile şi
evenimentele sînt contabilizate în momentul producerii lor, regăsindu-se în situaţiile financiare ale
exerciţiului corespunzător şi nu la data la care au loc fluxurile de trezorerie aferente. Cheltuielile
apar în CPP pe baza unei relaţii directe între costurile suportate şi veniturile generate (conectarea
veniturilor cu cheltuielile). Totuşi, această conectare a veniturilor cu cheltuielile nu trebuie să
permită contabilizarea în bilanţ a unor elemente care nu satisfac definiţiile activelor şi datoriilor.
Prezentarea şi clasificarea posturilor în situaţiile financiare trebuie să fie aceleaşi de la un
exerciţiu la altul, cu următoarele excepţii:
- o schimbare este justificată de apariţia unei schimbări importante a naturii activităţilor
întreprinderii sau de faptul că, în urma examinării situaţiilor actuale, s-a ajuns la concluzia că o
nouă prezentare ar fi mai bună;

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 47 din 152

- schimbarea este impusă de o nouă IAS/IFRS sau SIC/IFRIC.


Orice element semnificativ trebuie să facă obiectul unei prezentări distincte în situaţiile
financiare. Dimpotrivă, elementele care, luate individual, nu sînt nesemnificative ca importanţă sau
ca mărime nu trebuie prezentate ca posturi distincte, ci sînt regrupate împreună cu alte elemente
similare ca natură sau ca funcţie. Totuşi, un element nesemnificativ din punct de vedere al mărimii
sale poate face obiectul unei prezentări separate în anexă. În acest context, reamintim că o
informaţie este semnificativă dacă neprezentarea ei ar putea influenţa deciziile economice luate pe
baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie (importanţa relativă) depinde de mărimea şi de
natura elementului în cauză, judecat în circumstanţele particulare ale omisiunii sale. Pentru a decide
dacă un elemente este sau nu semnificativ, natura şi mărimea lui trebuie evaluate împreună. În
funcţie de circumstanţe, factorul determinant este fie natura, fie mărimea. De exemplu, activele
izolate de aceeaşi natură şi cu aceeaşi funcţie sînt întotdeauna regrupate, chiar dacă valorile lor
individuale sînt importante. Dimpotrivă, elementele importante, dar denatură şi funcţii diferite
trebuie avute în vedere individual.
Un lucru important şi care se reia în introducerea la fiecare IAS/IFRS este faptul că pragul de
semnificaţie face ca respectarea întocmai a IAS/IFRS să nu fie necesară pentru elementele
nesemnificative.
Activele şi datoriile nu trebuie compensate decît dacă această compensare este autorizată de
către o normă specifică. Elementele de venituri şi de cheltuieli pot fi compensate doar dacă se
îndeplinesc următoarele condiţii:
- există o IAS/IFRS care autorizează sau impune acest lucru;
- profiturile, pierderile şi cheltuielile apar în urma unor evenimente sau tranzacţii identice sau
similare şi nu sînt semnificative; în acest caz, ele sînt prezentate de o manieră grupată.
Faptul că în bilanţ apare valoarea netă a activelor (valoarea de intrare - amortizări - deprecieri
de altă natură) nu este considerat o compensare, deoarece deprecierile nu sînt datorii.
3.4. Situaţii financiare interimare
IAS 34 Raportarea financiară interimară încurajează entităţile ale căror titluri de valoare sînt
tranzacţionate pe o piaţă financiară să publice rapoarte financiare interimare. Aceste situaţii
financiare trebuie întocmite pentru o perioadă de cel mult şase luni de la închiderea exerciţiului
precedent şi este necesară publicarea lor, cel mai tîrziu în 60 de zile de la data aleasă pentru
raportare. Nu este obligatoriu ca aceste raportări să fie neapărat conforme cu toate IAS/IFRS, aşa
cum, de exemplu, este cazul pentru situaţiile financiare anuale. Vedem că perioada interimară
reprezintă o perioadă de raportare mai scurtă decît durata exerciţiului.
Scopul raportării interimare este de a actualiza informaţiile apărute în ultimul set de situaţii
financiare anuale; în consecinţă, raportul interimar se concentrează asupra noilor activităţi,
evenimente şi circumstanţe şi nu reia neapărat informaţiile raportate anterior. Raportul financiar
interimar cuprinde fie un set complet de situaţii financiare (aşa cum se arată în IAS 1), fie un set
condensat de situaţii financiare.
Componentele minime ale unui raport financiar interimar sînt:
- bilanţul condensat;
- contul de profit şi pierdere condensat;
- situaţia condensată a variaţiei capitalurilor proprii;
- situaţia condensată a fluxurilor de trezorerie;
- o selecţie de note explicative.
În cazul în care o entitate optează pentru situaţii financiare condensate, atunci aceste situaţii
vor cuprinde cel puţin toate titlurile şi subtotalurile care au fost incluse în cele mai recente situaţii
financiare anuale publicate.
În notele la situaţiile financiare interimare trebuie prezentate cel puţin următoare informaţii
(dacă sînt semnificative):
- o declaraţie din care să reiasă normele contabile care au fost respectate la întocmirea
raportului interimar;

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 48 din 152

- explicaţii cu privire la periodicitatea şi ciclicitatea operaţiunilor reflectate în situaţiile


interimare;
- natura şi valoarea acelor elemente care afectează activele, datoriile, capitalurile proprii,
rezultatul net sau fluxurile de trezorerie şi care sînt neobişnuite prin natura, mărimea sau efectele
lor;
- natura şi mărimea modificărilor în estimările raportate în perioadele interimare precedente ,
în măsura în care sînt semnificative;
- emisiuni, răscumpărări şi rambursări de acţiuni şi de titluri de creanţă;
- dividende plătite;
- veniturile şi rezultatele pe segmente de activitate ori pe segmente geografice, în funcţie de
criteriul reţinut de întreprindere ca segment de raportare primară;
- evenimentele semnificative ulterioare sfîrşitului perioadei interimare şi care nu au apărut în
raportul interimar;
- efectul modificărilor survenite în structura entităţii în perioada interimară, inclusiv în urma
unor combinări de întreprinderi, cedări de filiale şi de investiţii pe termen lung, restructurări şi
activităţi abandonate;
- efectul modificărilor în angajamentele şi drepturile eventuale apărute după ultima închidere.
Rapoartele financiare interimare vor include informaţii supă cum urmează:
- bilanţul la sfîrşitul perioadei interimare curente şi bilanţul comparativ de la sfîrşitul
exerciţiului financiar imediat precedent;
- contul de profit şi pierdere al perioadei interimare curente şi contul de profit şi pierdere
cumulat pentru exerciţiul financiar cumulat pînă la zi, împreună cu conturile de profit şi pierdere ale
perioadelor comparabile din exerciţiul imediat precedent;
- situaţia modificării capitalurilor proprii, cumulat pe exerciţiul curent pînă la zi, împreună cu
situaţia aferentă perioadei comparative a exerciţiului precedent;
- situaţia fluxurilor de trezorerie cumulat de la începutul anului pînă la sfîrşitul perioadei
interimare, împreună cu situaţia pe perioada comparativă a exerciţiului precedent.
Firmele cotate la bursă publică rapoarte interimare la fiecare trimestru (în engleză quarter –
Q1, Q2 …)
Exemple de rapoarte interimare:
a) Renault semestrul I 2005 – contul de profit şi pierdere:

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 49 din 152

b) Renault – semestrul 1 2005, situaţia fluxurilor de trezorerie:

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 50 din 152

c) Nokia – trimestrul 3, 2005 – contul de profit şi pierdere:

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 51 din 152

d) Nokia – trimestrul 3, 2005, bilanţul:

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 52 din 152

3.5. Modificarea politicilor contabile şi corectarea erorilor – efecte asupra situaţiilor


financiare
IAS 8 Metode contabile, modificări de estimări contabile şi erori este o normă al cărei obiectiv este
stabilirea criteriilor de selecţie şi de schimbare a metodelor (politicilor) contabile, a regulilor de
respectat în cazul schimbării de metode contabile, a schimbărilor în estimările contabile şi în cazul
corectării erorilor. În acest context, prin metode (politici) contabile înţelegem principiile, bazele,
convenţiile, regulile şi practicile specifice aplicate de către o organizaţie cu ocazia întocmirii şi
prezentării situaţiilor sale financiare. Metodele contabile nu trebuie schimbate decît dacă această
schimbare îndeplineşte una din condiţiile următoare:
- schimbarea este impusă de către o normă sau de către o interpretare dintre cele emise de
IASC/IASB;
- schimbarea are drept rezultat situaţii financiare în care informaţia este mai credibilă şi mai
relevantă.
Nu se consideră schimbare de metodă contabilă aplicarea unei metode noi la evenimente şi
tranzacţii noi, adică evenimente care sînt substanţial diferite de cele anterioare sau care înainte erau
nesemnificative.
Regula generală stabilită de IAS 8 este că o schimbare de metodă are efect retrospectiv,
adică evenimentele şi tranzacţiile sînt prezentate ca şi cum noua metodă s-ar aplica dintotdeauna.
Această aplicare retrospectivă nu este necesară dacă determinarea efectului schimbării de metodă
este impracticabilă (nu se poate stabili efectul acesteia, în ciuda eforturilor întreprinderii în acest
sens). Ajustările aferente efectului pe care schimbarea de metodă îl are asupra informaţiilor din
exerciţiile precedente se includ în soldul iniţial al capitalurilor proprii aferent primei perioade
prezentate. Dacă se efectuează modificări ale politicilor contabile şi dacă acestea au efecte
semnificative asupra perioadei curente sau asupra altei perioade, atunci întreprinderea trebuie să
prezinte în anexă următoarele informaţii:
- norma care a generat schimbările;
- natura schimbării de metodă contabilă;
- descrierea dispoziţiilor tranzitorii ale normei care a impus schimbarea;
- valoarea ajustării pe fiecare post implicat, precum şi efectul asupra rezultatului pe acţiune,
pentru perioada în curs şi pentru perioadele precedente.
Exemple de modificări ale politicilor contabile:
- modificarea metodelor de calcul al costului bunurilor produse (includere sau nu a dobînzilor
în valoarea de intrare);
- modificarea metodei de evaluare a stocurilor la ieşire;
- schimbarea metodei de evaluare ulterioară a imobilizărilor (de la modelul costului la
modelul reevaluării).
Exemplu: La 31.12.2004, întreprinderea avea în stoc materii prime evaluate la cost de
achiziţie de 15.000 lei, mărime obţinută prin aplicarea metodei LIFO. Deoarece aplică IAS/IFRS,
odată cu trecerea la exerciţiul 2005, întreprinderea trebuie să schimbe metoda de evaluare şi trece la
FIFO. Conform IAS 8 Metode contabile, schimbări de estimări contabile şi erori, efectele
schimbării unei metode contabile trebuie prezentate retroactiv. Această regulă se concretizează în
obligaţia de a recalcula soldul iniţial al stocurilor de materii prime prin aplicarea noii metode, ca şi
cum aceasta s-ar fi aplicat dintotdeauna. Presupunem că valoarea stocurilor în conformitate cu
metoda LIFO este de 18.500 lei. Cu diferenţa de 3.500 lei trebuie să mărim valoarea stocurilor din
bilanţul iniţial al lui 2005:
301 Materii prime = 117 Rezultatul reportat 3.500 3.500
Din punct de vedere contabil, modificarea metodei de evaluare a stocurilor nu are efecte
numai în înregistrările contabile: în bilanţul pe 2005, este necesar ca informaţiile privind stocurile
să fie comparative. Asta înseamnă că, în coloana rezervată informaţiilor pentru exerciţiul precedent
(2004), stocurile trebuie evaluate tot după FIFO şi nu după metoda iniţială, aşa cum apărea în

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 53 din 152

bilanţul oficial întocmit şi depus pentru 2004. În contul de profit şi pierdere la fel: valoarea ieşirilor
de stocuri pe 2004 trebuie retratată prin aplicarea FIFO în loc de LIFO. De fapt, aceste retratări sînt
necesare pentru toate informaţiile comparative prezentate în situaţiile financiare. Dacă, de exemplu,
firma prezintă informaţii comparative pe trei sau mai multe exerciţii (şi nu doar pentru exerciţiul
curent şi pentru exerciţiul precedent), atunci va trebui să retrateze sumele aferente tuturor
exerciţiilor pe care le reţine.
O sursă importantă de exemple privind schimbările de metode contabile o reprezintă aplicarea
de către grupurile europene a IAS/IFRS începînd cu 1.01.2005. Situaţiile financiare pe 2005
(conforme cu IAS/IFRS) cuprind coloana de cifre comparative pe 2004 (an în care se aplicau
normele vechi). Această din urmă coloană de cifre nu poate fi preluată din situaţiile financiare
oficiale pe 2004, ci trebuie retratată astfel încît să se asigure trecerea de la normele vechi la
IAS/IFRS. De exemplu, contul de profit şi pierdere consolidat al Volkswagen se prezintă, pentru
2005, cu două coloane de sume: 2005 şi 2004 retratat în funcţie de schimbările impuse de
IAS/IFRS. Dacă preluăm, din situaţiile financiare pe 2004, coloana oficială pe 2004, conformă cu
normele aplicabile în acest din urmă exerciţiu, obţinem următoarea situaţie:
2004 2004
Elementul (sumele sînt în milioane euro) 2005
retratat oficial
Venituri din vînzări 95.268 88.963 88.963
Costul vînzărilor 82.391 78.430 78.440
Marja brută +12.877 +10.533 +10.523
Cheltuieli de distribuţie 8.905 8.167 8.172
Cheltuieli administrative 2.383 2.309 2.316
Alte venituri de exploatare 4.552 4.461 4.461
Alte cheltuieli de exploatare 3.349 2.876 2.876
Rezultat de exploatare +2.792 +1.642 +1.620
Partea din rezultatele întreprinderilor asociate puse în
+78 +255 +255
echivalenţă
Alte rezultate financiare -1.148 -809 -776
Rezultat financiar -1.070 -554 -521
Profit brut +1.722 +1.088 +1.099
Cheltuieli cu impozitul pe profit, din care: -602 -391 -383
cheltuiala cu impozitul curent -876 -851 -851
impozitul amînat +274 +460 +468
Profitul net +1.120 +697 +716
Interesele minoritare 0 4 -39
Profit atribuit acţionarilor Volkswagen AG +1.120 +693 +677
Rezultatul de bază pe acţiune (în euro)
pentru acţiunile obişnuite +2,90 +1,79 +1,75
pentru acţiunile preferenţiale +2,96 +1,85 +1,81
Rezultatul diluat pe acţiune (în euro)
pentru acţiunile obişnuite +2,90 +1,79 1,75
pentru acţiunile preferenţiale +2,90 +1,85 1,81

Un alt exemplu, bilanţul consolidat al Nokia pe 2005, cu sumele retratate pe 2004, alături de
care vom trece şi coloana cu sume pe 2004 aşa cum a fost ea prezentată oficial în situaţiile
financiare pe acest exerciţiu (diferenţele, în acest caz, sînt foarte mici):
31.12.2004 31.12.2004
Elementul (sumele sînt în milioane euro) 31.12.2005
retratat oficial
ACTIV
Active necurente
Cheltuieli de dezvoltare 260 278 278

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 54 din 152

Fond comercial 90 90 90
Alte imobilizări necorporale 211 209 209
Imobilizări corporale 1.585 1.534 1.534
Titluri puse în echivalenţă 193 200 200
Active financiare disponibile pentru vînzare 264 169 169
Creanţe de impozit amînat 692 623 623
Creanţe pe termen lung din împrumuturi acordate 63 - -
Alte active necurente 7 58 58
3.347 3.161 3.161
Active curente
Stocuri 1.668 1.305 1.305
Clienţi 5.346 4.382 4.382
Cheltuieli în avans şi alte creanţe 1.938 1.429 1.429
Alte active financiare 89 595 595
Investiţii disponibile pentru vînzare - 255 255
Investiţii disponibile pentru vînzare – active lichide 6.852 9.085 9.085
Investiţii disponibile pentru vînzare – echivalente de
1.493 1.367 1.367
numerar
Disponibil 1.565 1.090 1.090
18.951 19.508 10.508
Total activ 22.298 22.669 22.669
PASIV
Capitaluri proprii
Capital social 266 280 280
Prime de capital 2.458 2.366 2.272
Acţiuni proprii -3.616 -2.022 -2.022
Diferenţe de conversie 69 -126 -126
Rezerva din variaţiile valorii juste şi alte rezerve -176 13 69
Rezerve din profit 13.154 13.720 13.765
12.155 14.231 14.238
Interese minoritare 205 168 168
Total capitaluri proprii 12.360 14.399 14.406
Datorii necurente
Împrumuturi pe termen lung 21 19 19
Datorii de impozit amînat 151 179 179
Alte datorii pe termen lung 96 96 96
268 294 294
Datorii curente
Împrumuturi pe termen scurt 377 215 215
Furnizori 3.494 2.669 2.669
Alte datorii 3.320 2.604 2.606
Provizioane 2.479 2.488 2.479
9.670 7.976 7.969
Total pasiv 22.298 22.669 22.669

În cazul OMV, situaţia rezultatelor pe exerciţiile 2005 şi 2004, între care s-a făcut trecerea la
IAS/IFRS, arată astfel:
2004 2004
(sumele sînt în mii euro) 2005
retratat oficial
Venituri din vînzare, inclusiv accize 19.849.438 13.318.543 13.369.980
Accize aferente produselor petroliere -4.269.742 -3.489.751 -3.489.751

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 55 din 152

Venituri din vînzări 15.579.696 9.828.792 9.880.229


Cheltuieli directe de vînzare -200.921 -160.388 -160.388
Costul de producţie al vînzărilor -11.940.750 -8.005.614 -8.098.845
Marja brută 3.438.025 1.662.790 1.620.996
Alte venituri de exploatare 456.687 244.066 249.516
Alte cheltuieli de vînzare -910.075 -481.788 -481.596
Cheltuieli administrative -303.322 -68.005 -183.981
Cheltuieli de explorare - - -68.005
Cheltuieli de cercetare/dezvoltare -12.193 -18.694 -18.695
Alte cheltuieli de exploatare -578.543 -179.445 -192.285
Rezultatul înainte de dobînzi şi de impozit 1.958.367 974.968 925.950
Rezultatul întreprinderilor asociate 101.736 76.868
Venituri din alte investiţii 11.974 8.430
Cheltuieli cu dobînzile -124.043 -40.935
Costuri nete de finanţare -10.671 39.619
Rezultatul din activităţi curente 1.947.696 1.014.587
Impozit pe profit -478.814 -324.175
Rezultatul activităţilor curente după impozitare 1.459.882 690.412
Rezultatul din activităţi întrerupte, după impozitare 35.990 -
Rezultatul net al exerciţiului, din care 1.495.872 690.412
aferent acţionarilor societăţii mamă 1.256.127 688.506
aferent intereselor minoritare 239.745 1.906
Rezultatul de bază pe acţiune – activităţi continuate (în
4,09 2,55
euro)
Rezultatul diluat pe acţiune – activităţi continuate (în
3,89 2,54
euro)
Rezultatul de bază pe acţiune – activităţi întrerupte (în
0,12 -
euro)
Rezultatul diluat pe acţiune – activităţi întrerupte (în
0,11 -
euro)
Rezultatul de bază pe acţiune (în euro) 4,21 2,55
Rezultatul diluat pe acţiune (în euro) 4,00 2,54
Mesia ponderată a acţiunilor1 298.673.355 270.222.090
Media ponderată ajustată a acţiunilor 317.232.814 270.531.430
Dividend propus pe acţiune (în euro) 0,90 0,44
1
Pentru 2004, suma s-a ajustat după splitarea de 1:10 din 11.07.2005.

În activitatea întreprinderii apar în mod inevitabil unele incertitudini, ceea ce face ca


numeroase elemente ale situaţiilor financiare să nu poată fi evaluate cu precizie, ele făcînd obiectul
unor estimări. O estimare contabilă implică judecăţi bazate pe cele mai recente informaţii
disponibile; de exemplu pot fi necesare estimări în ceea ce priveşte următoarele elemente:
- creanţele a căror recuperare este îndoielnică;
- învechirea stocurilor;
- valoarea justă a activelor şi a datoriilor financiare;
- durata de utilizare sau ritmul aşteptat de consum al avantajelor economice pe care le procură
un activ imobilizat;
- obligaţiile privind garanţiile acordate.
Recurgerea la estimări rezonabile este o parte componentă a întocmirii situaţiilor financiare şi
nu afectează credibilitatea acestora.
În cazul schimbării circumstanţelor pe care s-a bazat efectuarea unei estimări ori ca urmare a
apariţiei unor noi informaţii poate fi necesară şi schimbarea estimării respective. Prin definiţie,

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 56 din 152

schimbarea unei estimări nu afectează exerciţiile anterioare şi nu este considerată o corectare de


eroare. Astfel, schimbarea de estimare produce efecte asupra exerciţiului în curs şi, eventual,
asupra exerciţiilor viitoare. Cu toate acestea, în măsura în care o schimbare de estimare contabilă
dă naştere la variaţii ale activelor şi ale datoriilor sau se referă la un element de capitaluri proprii, ea
trebuie înregistrată prin ajustarea valorii contabile a activului, datoriei sau elementului de capitaluri
proprii corespunzător, la momentul apariţiei schimbării. Dacă cînd este dificil de făcut distincţia
între schimbarea de metodă şi schimbarea de estimare, atunci schimbarea respectivă este
considerată o schimbare de estimare. Evident că, în anexe, este necesar să se ofere informaţi cu
privire la efectul valoric al schimbărilor de estimări asupra rezultatului exerciţiului în curs şi să se
arate dacă acestea vor avea efecte asupra exerciţiilor viitoare.

Cu ocazia contabilizării, evaluării, prezentării sau furnizării informaţiei contabile pot apărea
erori. Se ştie că situaţiile financiare nu pot fi considerate conforme cu IAS/IFRS atunci cînd conţin
erori semnificative sau erori nesemnificative comise intenţionat pentru a se manipula informaţia
financiară. Erorile potenţiale apărute în cursul perioadei şi descoperite în aceeaşi perioadă sînt
corectate înaintea autorizării spre publicare a situaţiilor financiare. Regula generală este că entitatea
trebuie să corecteze de o manieră retrospectivă erorile semnificative apărute într-o perioadă
anterioară şi să prezinte aceste corecţii în primele situaţii financiare complete publicate după
descoperirea erorilor respective. Corectarea se realizează astfel:
- prin retratarea valorilor comparative ale perioadei sau perioadelor anterioare prezentate şi în
cursul cărora au apărut erorile
sau
- dacă eroarea a intervenit înaintea primei perioade prezentate în situaţiile financiare, prin
corectarea soldurilor iniţiale ale activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii ale acestei prime
perioade.
Acest tratament (corectarea retrospectivă) se aplică mereu, mai puţin în cazul în care este
impracticabilă determinarea efectelor specifice asupra perioadei căreia îi revine eroarea..
Apariţia şi corectarea erorilor obligă firma să prezinte în anexe informaţii privind:
- natura erorii din perioada anterioară;
- valoarea corecţiei pe fiecare post de situaţii financiare şi efectul asupra rezultatului pe
acţiune;
- valoarea aferentă corecţiei pentru începutul primei perioade prezentate în situaţiile
financiare;
- faptul că tratamentul retrospectiv este impracticabil pentru perioadele anterioare, dacă este
cazul.
3.6. Rezultatul pe acţiune
IAS 33 Rezultatul pe acţiune stabileşte regulile de calcul şi de prezentare a rezultatului pe acţiune în
situaţiile financiare ale entităţilor ale căror acţiuni sînt, sau vor fi, tranzacţionate pe piaţă, cît şi ale
altor entităţi care doresc să prezinte informaţii despre sumele pe acţiune. Cînd se întocmesc situaţii
financiare consolidate, atunci informaţiile trebuie să fie prezentate doar pe baza informaţiilor
consolidate, avînd în vedere că acestea sînt informaţiile de care sînt interesaţi utilizatorii în primul
rînd. Indicatorul rezultat pe acţiune (Ra sau EPS – earning per share) oferă utilizatorilor informaţii
despre rentabilitatea investiţiilor lor în societatea respectivă. Punerea în evidenţă a relaţiei dintre
rezultatele unei întreprinderi pe parcursul unui an şi numărul acţiunilor existente în acel an
reprezintă o metodă des folosită de către analişti financiari şi de către investitori pentru a măsura
profitabilitatea unei societăţi. Prin stabilirea metodelor de determinare a numărătorului şi a
numitorului, IAS 33 urmăreşte îmbunătăţirea comparabilităţii acestui indicator între anii anteriori şi
între diferite entităţi. În acest standard se stabilesc două mărimi privind rezultatul pe acţiune:
- rezultatul de bază pe acţiune - Rba;
- rezultatul diluat pe acţiune - Rda.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 57 din 152

Rezultatul de bază pe acţiune - Rba se calculează împărţind profitul sau pierderea netă (Rn)
aferentă exerciţiului şi care se poate atribui acţiunilor obişnuite, la media ponderată a acţiunilor
obişnuite/comune30 (Mpaoc) aflate în circulaţie în exerciţiul respectiv.
Rn
Rba =
Mpac
Rezultatul net luat în considerare este profitul sau pierderea după deducerea impozitului şi a
dividendelor preferenţiale31. În cele mai multe cazuri, acţiunile sînt incluse în media ponderată a
numărului de acţiuni de la data la care se poate primi contraprestaţia. Media ponderată a acţiunilor
comune în circulaţie în exerciţiul respectiv reflectă faptul că valoarea capitalului acţionarilor poate
varia pe parcursul perioadei, ca rezultat al unui număr mai mare sau mai mic de acţiuni în circulaţie
la diferite momente. Mpaoc se obţine plecînd de la numărul de acţiuni comune în circulaţie la
începutul perioadei, ajustat cu numărul de acţiuni comune răscumpărate sau emise pe parcursul
perioadei, multiplicat cu un factor de ponderare-timp32.
Exemplu33: În exerciţiul N, întreprinderea a avut un rezultat net de 5.000.000 lei. Ştim că
întreprinderea nu a emis decît acţiuni comune. Evoluţia numărului acestor acţiuni aflate în circulaţie
este următoarea:
- la 1.01.N capitalul social corespundea unui număr de 1.000.000 acţiuni;
- pe 1.05.N s-au emis 250.000 acţiuni subscrise integral şi pentru care vărsămintele au fost în
numerar;
- pe 1.12.N întreprinderea dobîndeşte 80.000 acţiuni proprii şi pînă la sfîrşitul exerciţiului
acestea nu sînt înstrăinate.
365 245 31
Mpaoc = 1.000.000 x + 250.000 x − 80.000 x =1.161.014 acţcţiu
365 365 365
5.000.000
Astfel, Rba = = 4,307 lei / acţ.
1.161.014
Acţiunile preferenţiale pot face obiectul unei oferte publice de răscumpărare lansată de
întreprindere. Diferenţa dintre valoarea justă a contrapartidei vărsate acţionarilor preferenţiali şi
valoarea contabilă a acţiunilor preferenţiale respective reprezintă un cîştig al acţionarilor respectivi
şi o reducere a rezultatului nedistribuit de către entitate. Această diferenţă se scade din rezultatul net
al exerciţiului, cu ocazia stabilirii rezultatului atribuibil deţinătorilor de acţiuni obişnuite. De
asemenea, o întreprindere poate declanşa anticipat conversia acţiunilor preferenţiale în acţiuni
obişnuite , prin modificarea condiţiilor de conversie în favoarea acţionarilor preferenţiali. Partea cu

30
Acţiunea obişnuită sau comună este un instrument de capital, subordonat tuturor celorlalte clase de instrumente de
capital. Aceasta exclude, în mod normal, acţiunile preferenţiale.
31
Clasificarea unui instrument financiar în bilanţul emitentului (ca datorie financiară ori instrument de capitaluri
proprii) este guvernată de substanţa economică a tranzacţiei, mai degrabă decît forma sa juridică. Dacă o acţiune
preferenţială trebuie să fie răscumpărată obligatoriu de către emitent pentru o sumă fixă sau determinabilă, la o dată
viitoare fixă sau determinabilă, ori dacă această acţiune dă dreptul deţinătorului să ceară emitentului să răscumpere
acţiunea la o dată anume sau după această dată, pentru o sumă fixă sau determinabilă, atunci instrumentul satisface
definiţia unei datorii financiare şi este clasificat ca atare. O acţiune preferenţială care nu stabileşte în mod explicit o
asemenea obligaţie contractuală, o poate stabili indirect, prin termenii şi condiţiile sale. De exemplu, o acţiune
preferenţială care nu trebuie să fie răscumpărată obligatoriu sau la opţiunea deţinătorului, poate avea un dividend
prioritar stipulat în contract, în aşa fel încît, în viitorul previzibil, rentabilitatea dividendului să fie prevăzută a fi atît de
mare încît emitentul va fi obligat din punct de vedere economic să răscumpere instrumentul. În aceste situaţii,
clasificarea ca datorie financiară este mai potrivită decît clasificarea ca instrument de capitaluri proprii, deoarece
emitentul are puţine posibilităţi, sau chiar deloc, de evitare a răscumpărării instrumentului. Similar, dacă un instrument
financiar, etichetat ca fiind acţiune, oferă deţinătorului o opţiune de a cere răscumpărarea după apariţia unui eveniment
viitor cu o probabilitate de apariţie foarte ridicată, clasificarea ca datorie financiară în momentul recunoaşterii iniţiale
reflectă substanţa economică a instrumentului.
32
Factorul de ponderare a timpului este egal cu numărul de zile în care acţiunile respective s-au aflat în circulaţie, ca o
cotă din numărul total de zile ale perioadei. De reţinut că, în multe situaţii, se acceptă o aproximare convenabilă a
acestei medii ponderate.
33
Cele mai multe exemple din acest paragraf sînt inspirate din anexele la IAS 33 Rezultatul pe acţiune, aşa cum apar ele
în versiunea românească a IFRS 2005.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 58 din 152

care valoarea justă a acţiunilor obişnuite astfel emise depăşeşte valoarea justă a acţiunilor obişnuite
care s-ar fi emis în condiţiile iniţiale trebuie şi ea scăzută din rezultatul net atunci cînd se stabileşte
rezultatul atribuibil acţiunilor obişnuite. Dimpotrivă, orice excedent al valorii acţiunilor
preferenţiale constatat peste valoarea justă a contraprestaţiei la care ar fi obligată firma cu ocazia
conversiei trebuie adăugat la rezultatul atribuit acţiunilor obişnuite.
În ceea ce priveşte numărul de acţiuni care se ia în considerare la numitorul formulei de calcul
al Rba, includerea acestora este valabilă începînd cu data la care ia naştere dreptul firmei de a cere
contrapartida aferentă aportului; de exemplu:
- acţiunile obişnuite emise în numerar sînt incluse la data la care trezoreria este exigibilă;
- acţiunile obişnuite emise ca urmare a reinvestirii dividendelor se includ la data deciziei de
reinvestire;
- acţiunile obişnuite rezultate ca urmare a conversiei unor datorii financiare (inclusiv dobînda
aferentă acestora) se includ începînd cu data la care se întrerupe calculul dobînzii;
- acţiunile obişnuite rezultate ca urmare a conversiei unor datorii altele decît cele financiare se
includ începînd cu data la care se consideră că s-a realizat decontarea (data la care datoria se
consideră stinsă);
- acţiunile obişnuite rezultate ca urmare a unor aporturi în natură se includ începînd cu data la
care se contabilizează dobîndirea bunurilor.
Acţiunile a căror emisiune este condiţionată nu se iau în calcul decît începînd cu data la care
sînt îndeplinite condiţiile de emisiune.
Mpaoc aferentă perioadei curente şi perioadelor precedente prezentate în situaţiile financiare
trebuie ajustată pentru a ţine seama de efectele evenimentelor (altele decît conversia efectivă a
acţiunilor potenţiale) care au avut ca efect modificarea numărului de acţiuni, fără sa aibă un
corespondent în active efective. Astfel de evenimente sînt:
- emisiunea de acţiuni gratuite prin conversia altor structuri de capitaluri proprii;
- apariţia unui element gratuit în orice altă emisiune de acţiuni, cum ar fi elementul gratuit din
emisiunea de drepturi în favoarea acţionarilor existenţi;
- apariţia de acţiuni suplimentare prin fracţionarea (splitarea) acţiunilor existente la un
moment dat;
- diminuarea numărului de acţiuni prin gruparea mai multor acţiuni existente într-o singură
acţiune.
Toate aceste modificări trebuie considerate ca şi cum ar fi avut loc la începutul primului exerciţiu
pentru care se prezintă informaţii comparative, indiferent de data la care devin efective.
Uneori, societăţile atrag capital suplimentar pe parcursul anului, sub forma unei emisiuni de
drepturi de subscriere, prin emiterea de acţiuni către acţionarii existenţi pe o bază proporţională cu
ceea ce ei deţin deja. Drepturile de subscriere pot fi oferite la preţul curent al pieţei sau la un preţ
mai mic (cu primă). Această primă poate fi privită ca un stimulent oferit acţionarilor: aceştia pot
participa la o emisiune de acţiune prin subscrierea de acţiuni pe care le pot plăti la un preţ mai mic
decît valoarea lor justă.
Acţiunile obişnuite/comune emise ca parte a preţului de cumpărare în cazul unei regrupări de
întreprinderi prin metoda achiziţiei, se includ în media ponderată a numărului de acţiuni la data
achiziţiei, deoarece cumpărătorul include în contul său de profit şi pierdere rezultatele operaţiunilor
efectuate de societatea achiziţionată începînd de la data achiziţiei.
Rezultatul diluat pe acţiune se calculează plecînd de la elementele valabile pentru stabilirea
rezultatului de bază pe acţiune; aceste elemente (rezultatul atribuit acţionarilor obişnuiţi şi numărul
de acţiuni în circulaţie) sînt ajustate pentru a se ţine seama de influenţa tuturor acţiunilor comune
potenţiale diluante, aflate în circulaţie. Astfel, rezultatul net aferent exerciţiului, corespunzător
acţiunilor comune, se măreşte cu valoarea după impozitare a dividendelor şi dobînzilor recunoscute
în acel exerciţiu, aferentă acţiunilor comune potenţiale diluante şi se mai ajustează în funcţie de
orice alte modificări ale veniturilor sau cheltuielilor exerciţiului. În acelaşi timp, media ponderată a
acţiunilor în circulaţie este majorată cu media ponderată a acţiunilor obişnuite care ar fi putut să se
afle în circulaţie în ipoteza că s-ar fi efectuat conversia tuturor acţiunilor potenţiale cu efect diluant.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 59 din 152

În ceea ce priveşte acest al doilea termen al formulei, trebuie precizat că IAS 33 impune regula
potrivit căreia acţiunile obişnuite potenţiale diluante au fost convertite în acţiuni obişnuite la
începutul exerciţiului sau la data emisiunii lor, dacă această dată este ulterioară începerii
exerciţiului34.
Exemplu: – Obligaţiuni convertibile - În exerciţiul N, rezultatul atribuit acţiunilor obişnuite
este de 870.000 lei iar media acţiunilor obişnuite aflate în circulaţie este de 1.200.000. De aici
rezultă un Rba de 870.000/1.200.000 = 0,725 lei/acţiune. În acelaşi exerciţiu, firma are în circulaţie
240.000 obligaţiuni convertibile în acţiuni (conversia se poate face la un raport de 1 la 1). Ştim că
dobînda suportată pe cheltuieli în cursul exerciţiului pentru obligaţiunile respective a fost de
102.000 lei, ceea ce a generat şi o economie de impozit pe profit egală cu 16% x 102.000 = 16.320
lei.
Plecînd de la aceste date, stabilim mărimile necesare pentru calculul Rda:
- la numărătorul formulei trebuie să adăugăm dobînda care n-ar mai fi considerată ca atare în
cazul conversiei obligaţiunilor în acţiuni şi mai trebuie să anulăm efectul economiei de impozit
generate de reîncadrarea dobînzii: suma netă astfel adăugată este de 102.000 – 16.320 = 85.680 lei;
- la numitorul formulei se adaugă acţiunile potenţiale generate de existenţa drepturilor de
conversie a obligaţiunilor în acţiuni: 240.000 x (1/1) = 240.000 acţiuni potenţiale.
870.000 + 85.680 955.680
Astfel, Rda = = = 0,6637 lei/acţiune.
1.200.000 + 240.000 1.440.000
Acţiunile potenţiale trebuie luate în calcul la determinarea Rda doar dacă au efect diluant,
adică doar dacă au ca efect o reducere a rezultatului pe acţiune. Astfel, în calculul Rda se ignoră
acţiunile potenţiale cu efect antidiluant, adică acele acţiuni potenţiale care ar conduce la un Rda mai
mare decît Rba. Atunci cînd se stabileşte efectul diluant sau antidiluant al unor acţiuni potenţiale
este necesară o analiză individuală a fiecărei surse de acţiuni potenţiale şi nu trebuie considerate
global toate tipurile de acţiunile potenţiale. Astfel, pentru a maximiza diluarea rezultatului pe
acţiune, fiecare emisiune sau serie de acţiuni potenţiale diluante este luată în considerare de o
manieră secvenţială, de la cea mai diluantă, pînă la cea mai puţin diluantă.
Rba şi Rda se găsesc în contul de profit şi pierdere (pentru toate exerciţiile prezentate) separat
pentru activităţile pe care întreprinderea are intenţia să le continue, pe de o parte, şi pentru
activităţile abandonate, pe de altă parte, pentru fiecare categorie de acţiuni obişnuite. Rba şi Rda
apar distinct, chiar dacă sînt egale şi indiferent de semnul cu care apar (după cum este vorba de
profit sau de pierdere). În anexe se vor prezenta informaţii privind:
- valorile care apar la numărătorul fracţiilor prin care se calculează Ra, cu precizarea modului
în care s-a trecut de la suma aferentă Rba la suma aferentă Rda, pe fiecare sursă de acţiuni
potenţiale;
- numărul de acţiuni folosit la numărător, cu precizarea modului în care s-a trecut de la suma
aferentă Rba la suma aferentă Rda, pe fiecare sursă de acţiuni potenţiale;
- instrumentele care ar putea dilua rezultatul pe acţiune în viitor, dar care nu au fost luate încă
în considerare pentru că efectul lor imediat este antidiluant;
- descriere a tranzacţiilor cu acţiuni obişnuite sau cu instrumente purtătoare de acţiuni
potenţiale apărute după data închiderii şi care ar fi modificat de o manieră semnificativă numărul de
acţiuni obişnuite sau potenţiale, dacă ar fi avut loc înainte de închidere.
3.7. Implicaţii ale variaţiei cursurilor de schimb valutar asupra situaţiilor financiare
IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar identifică trei situaţii de conversie într-o
monedă a unor tranzacţii exprimate în altă monedă:
34
În acest context, acţiunile potenţiale sînt ponderate în funcţie de perioada în care s-au aflat în circulaţie. Acţiunile
potenţiale care au fost anulate sau care au fost lăsate să expire în cursul perioadei nu sînt luate în considerare în calculul
rezultatului diluat pe acţiune decît pentru perioada în care au fost efectiv în circulaţie. De asemenea, acţiunile potenţiale
care au fost convertite în acţiuni propriu-zise în cursul exerciţiului sînt luate în considerare doar pentru perioada de la
începutul exerciţiului pînă la data conversiei – începînd cu această dată, ele sînt luate în calcul la stabilirea rezultatului
de bază pe acţiune.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 60 din 152

- conversia tranzacţiilor în devize şi a soldurilor apărute ca urmare a acestor tranzacţii;


- conversia veniturilor/cheltuielilor, a activelor şi a datoriilor aferente activităţilor în
străinătate35 şi care se includ în situaţiile financiare ale unei organizaţii care întocmeşte situaţii
financiare consolidate prin integrare globală, integrare proporţională şi punere în echivalenţă;
- conversia rezultatelor, a activelor şi a datoriilor unei entităţi într-o monedă de prezentare.
În contextul tranzacţiilor în monede diferite este necesar să se definească moneda de
prezentare, moneda locală şi moneda funcţională. Astfel, moneda de prezentare este moneda în
care se întocmesc situaţiile financiare (de exemplu, moneda de prezentare pentru grupul Renault
este euro). Moneda locală reprezintă moneda în care se derulează efectiv tranzacţiile unei entităţi şi
în care se înregistrează aceste tranzacţii în contabilitatea curentă a entităţii respective (de exemplu,
moneda locală pentru Automobile Dacia este leul). Moneda funcţională este moneda specifică
mediului principal în care funcţionează entitatea (nu întotdeauna moneda funcţională este şi moneda
locală, chiar dacă acest lucru se întîmplă foarte frecvent). Pentru lămurirea conţinutului noţiunii de
monedă funcţională, IAS 21 precizează că mediul economic principal în care operează o entitate
este cel în care entitatea respectivă generează trezorerie şi consumă trezorerie. Factorii de avut în
vedere pentru a stabili care este moneda funcţională sînt:
a) este funcţională moneda care influenţează în principal preţurile de vînzare ale bunurilor şi
serviciilor (adeseori este vorba de moneda în care se exprimă preţurile şi, eventual, în care se fac
decontările) şi, în acelaşi timp, moneda ţării ale cărei forţe concurenţiale şi ale cărei reglementări
determină în mod esenţial preţurile de vînzare ale bunurilor şi serviciilor;
b) este funcţională moneda care influenţează în mod hotărîtor costurile cu manopera, cu
materialele şi alte costuri privind cumpărarea de bunuri şi servicii;
c) poate fi funcţională moneda în care sînt exprimate resursele atrase prin activităţile de
finanţare (emisiunea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorii);
d) poate fi funcţională moneda în care sînt păstrate în mod obişnuit intrările de bani provenite
din activităţile de exploatare.
Este foarte important de văzut dacă moneda funcţională a unei activităţi din străinătate este
aceeaşi cu moneda de prezentare în situaţiile financiare. Pentru a stabili acest lucru, se au în vedere
criterii precum:
- dacă activitatea din străinătate reprezintă o extensie a activităţii entităţii36 care prezintă
situaţii financiare sau, dimpotrivă, dacă activitatea din străinătate are un grad de autonomie
important37;
- dacă tranzacţiile cu entitatea raportoare au o pondere mare sau, dimpotrivă, au o pondere
redusă în totalul afacerilor realizate de activitatea din străinătate;
- dacă fluxurile de trezorerie generate de activitatea din străinătate afectează direct fluxurile
de trezorerie ale entităţii raportoare şi sînt sau nu disponibile imediat pentru a fi transferate acesteia
din urmă;
- dacă fluxurile de trezorerie generate de activitatea din străinătate îi sînt suficiente sau nu
acesteia pentru a face faţă datoriilor, fără ca entitatea raportoare să intervină cu fonduri
suplimentare.
În cazul în care diversele criterii reţinute nu conduc la o soluţie evidentă, conducerea aplică
raţionamentul profesional şi stabileşte moneda funcţională care să reprezinte cel mai fidel efectele
economice ale tranzacţiilor şi evenimentelor specifice. În orice caz, odată aleasă, moneda
funcţională nu poate fi modificată decît dacă se schimbă condiţiile în care se derulează
evenimentele şi tranzacţiile avute în vedere la stabilirea ei. În caz de schimbare a monedei
funcţionale ale reţinută de o entitate, aceasta aplică procedurile de conversie pentru noua monedă

35
O activitate în străinătate este o entitate (filială, întreprindere asociată, co-întreprindere, sucursală) care întocmeşte
situaţii financiare şi ale cărei tranzacţii se derulează în altă ţară sau în altă monedă decît specifice entităţii raportoare.
36
Un astfel de caz ar fi atunci cînd activitatea din străinătate nu face decît să vîndă bunuri primite de la entitatea
raportoare şi să-i transmită acesteia încasările astfel realizate.
37
O astfel de activitate acumulează trezorerie, angajează cheltuieli, generează venituri, negociază împrumuturi, cele mai
multe din aceste activităţi fiind exprimate în moneda locală.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 61 din 152

funcţională de o manieră prospectivă, adică nu se retratează situaţiile financiare ale exerciţiilor


precedente.
Contabilizarea tranzacţiilor în monedă străină
O tranzacţie în valută (în monedă străină) este o tranzacţie exprimată sau decontată în valută şi care
apare ca urmare a unor evenimente precum:
- vînzare sau cumpărare de bunuri/servicii cu preţurile exprimate în valută;
- acordare/primire de credite exprimate în valută;
- dobîndire prin orice mijloace de active sau asumare de datorii exprimate în monedă străină.
O astfel de tranzacţie în monedă străină trebuie înregistrată, la data apariţiei ei, la cursul de
schimb valabil pentru data la care are loc tranzacţia38. Din motive de simplificare, este posibilă
folosirea unui curs aproximativ, de exemplu, un curs mediu al perioadei pentru toate tranzacţiile în
valută aferente perioadei respective.
În ceea ce priveşte evaluarea la închidere a elementelor de bilanţ apărute ca urmare a
tranzacţiilor în valută, IAS 21 face distincţie între elemente monetare şi elemente nemonetare. Prin
elemente monetare trebuie să înţelegem banii deţinuţi de întreprindere precum şi activele
(creanţele) şi datoriile care trebuie decontate într-o cantitate de unităţi monetare determinată sau
determinabilă. Elemente nemonetare sînt toate celelalte. Din punct de vedere al conversiei la data
închiderii, regulile stabilite de IAS 21 sînt următoarele:
- elementele monetare exprimate în valută se convertesc utilizînd cursul de închidere (cursul
din ultima zi a exerciţiului pentru care se întocmesc situaţii financiare);
- elementele nemonetare exprimate în devize şi care sînt evaluate la costul istoric se
convertesc la cursul de schimb de la data tranzacţiei de pe urma căreia au apărut;
- elementele nemonetare exprimate în devize şi care sînt evaluate la valoarea justă, trebuie
convertite la cursul de schimb de la data la care a fost determinată valoarea justă respectivă.
Diferenţele de curs valutar apărute ca urmare a decontării elementelor monetare exprimate în
devize ori ca urmare a conversiei acestora la cursuri diferite de cele reţinute la contabilizarea iniţială
ori la o ajustare ulterioară se contabilizează la veniturile şi cheltuielile perioadei în cursul căreia au
apărut. În acelaşi timp, diferenţele de curs valutar generate de un element monetar care face parte
din investiţia netă într-o activitate din străinătate se înregistrează iniţial la capitalurile proprii, de
unde se vor transfera la rezultatul exerciţiului în care se va ceda investiţia în activitatea din
străinătate respectivă.
Conversia situaţiilor financiare ale activităţilor din străinătate
Situaţiile financiare ale unei entităţi a cărei monedă funcţională nu este aceeaşi cu moneda de
prezentare vor fi convertite în această monedă de prezentare utilizînd procedurile următoare:
a) activele şi datoriile din fiecare bilanţ prezentat (inclusiv cele care apar cu titlu comparativ)
se convertesc la cursul de închidere valabil pentru fiecare bilanţ;
b) veniturile şi cheltuielile din fiecare cont de profit şi pierdere (inclusiv cele care apar cu titlu
comparativ) se convertesc la cursul de schimb în vigoare la data tranzacţiilor care le-au generat
(pentru simplificare, este permisă utilizarea unui curs mediu al perioadei, cu excepţia cazurilor în
care fluctuaţiile cursului de schimb sînt foarte importante);
c) toate diferenţele de curs valutar apărute cu ocazia acestor conversii se regăsesc pe o poziţie
distinctă în bilanţ, la capitaluri proprii; aceste diferenţe de conversie vor fi transferate la rezultatul
exerciţiului în care se cedează participaţia de pe urma conversiei căreia a apărut diferenţa
respectivă.
3.8. Evenimente apărute după data închiderii
În viaţa organizaţiei evenimentele apărute după data reţinută pentru prezentarea situaţiilor
financiare pot avea efecte asupra prezentării informaţiei pe exerciţiul încheiat. IAS 10 Evenimente
ulterioare datei bilanţului stabileşte regulile principale în funcţie de care se iau în considerare
efectele acestor evenimente. IAS 10 are drept obiectiv stabilirea următoarelor elemente:

38
Data la care are loc tranzacţia este data la care sînt îndeplinite pentru prima dată condiţiile de recunoaştere specifice.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 62 din 152

- momentul în care o entitate trebuie să-şi ajusteze situaţiile financiare pentru evenimente
ulterioare datei bilanţului;
- informaţiile pe care o entitate trebuie să le prezinte referitoare la data la care situaţiile
financiare sînt autorizate pentru publicare, precum şi la evenimentele ulterioare datei bilanţului.
De asemenea, IAS 10 solicită ca o entitate să nu îşi întocmească situaţiile financiare pe baza
principiului continuităţii activităţii atunci cînd evenimentele ulterioare datei bilanţului indică faptul
că acest principiu nu mai este valabil în cazul entităţii respective.
Evenimentele ulterioare datei bilanţului sînt acele evenimente, atît favorabile cît şi
nefavorabile, care au loc între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare sînt autorizate
pentru publicare. Sînt identificate două tipuri de evenimente ulterioare datei bilanţului:
• evenimente care confirmă sau infirmă unele condiţii/circumstanţe existente la data bilanţului
(evenimente ulterioare datei bilanţului care necesită ajustare);
• evenimente care indică circumstanţe ce au apărut ulterior datei bilanţului (evenimente
ulterioare datei bilanţului care nu necesită ajustare).
Evenimentele la care face referire IAS 10 sînt cele apărute după data de închidere, dar înainte
de data aprobării spre publicare a situaţiilor financiare de către consiliul de administraţie.
Organizaţia este obligată să ajusteze sumele recunoscute în situaţiile financiare pentru a
reflecta evenimentele ulterioare datei bilanţului care confirmă/infirmă estimări făcute la data
bilanţului. Printre evenimentele de acest tip avem:
- soluţionarea la un moment ulterior datei bilanţului a unui litigiu, care confirmă că entitatea
avea o obligaţie la data bilanţului;
- obţinerea ulterior datei bilanţului a unor informaţii care indică faptul că anumite elemente de
activ trebuiau depreciate la data bilanţului (de exemplu, falimentul unui client, survenit ulterior
datei bilanţului, dar care confirmă existenţa la data bilanţului a unei pierderi aferente creanţei faţă
de clientul respectiv, şi care astfel necesită ajustare la data bilanţului sau vînzarea stocurilor ulterior
datei bilanţului poate fi o probă a valorii realizabile nete de la data bilanţului);
- descoperirea de fraude sau erori ce arată ca situaţiile financiare sînt incorecte;
- determinarea, ulterioară datei bilanţului, a costului unor active achiziţionate înainte de data
bilanţului, pentru care costul de achiziţie nu a putut fi determinat cu suficientă exactitate pînă la
data bilanţului.
Printre evenimentele apărute după data bilanţului şi care nu necesită ajustare găsim:
- scăderea valorii de piaţă a participaţiilor în intervalul de timp dintre data bilanţului şi data la
care situaţiile financiare sînt autorizate pentru publicare; entitatea nu va ajusta valoarea investiţiilor
prezentate în bilanţ deoarece scăderea valorii de piaţă nu se referă la condiţiile în care s-au făcut
investiţiile la data bilanţului, ci reflectă circumstanţe ce au apărut în perioada următoare.
- dacă dividendele deţinătorilor de instrumente de capital sînt declarate după data bilanţului, o
entitate nu trebuie să recunoască acele dividende ca datorie la data bilanţului;
- evoluţia spectaculoasă cursului de schimb valutar după data închiderii.
- modificări neobişnuit de mari în preţurile activelor;
- modificări ale cotelor de impozitare sau ale legislaţiei fiscale care au un impact semnificativ
asupra creanţelor sau datoriilor privind impozitul amînat sau pe cel curent (IAS 12);
- oferirea de garanţii semnificative;
- implicarea în combinarea de întreprinderi sau înstrăinarea unei filiale importante;
- anunţarea unui plan de întrerupere a unei activităţi;
- achiziţionări sau cedări majore de active sau exproprierea de către guvern a unor active
importante;
- distrugerea unei secţii de producţie în urma unui incendiu / cutremur survenit ulterior datei
bilanţului;
- anunţarea sau începerea implementării unei restructurări majore (IAS 37);
- tranzacţii importante sau potenţiale cu acţiunile entităţii;
- începerea unui litigiu major generat în exclusivitate de evenimentele ulterioare datei
bilanţului.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 63 din 152

O entitate nu trebuie să-şi întocmească situaţiile financiare pe baza principiului continuităţii


activităţii dacă managementul determină după data bilanţului:
- fie că intenţionează din proprie iniţiativă să lichideze entitatea sau să înceteze activitatea
acesteia,
- fie că este forţat să recurgă la una din aceste două soluţii pentru că nu are nici o altă variantă
realistă în afara acestora.
Entitatea trebuie să prezinte data la care situaţiile financiare au fost autorizate pentru
publicare, precum şi cine a dat această autorizare. Comunicarea acestei date este foarte importantă
pentru utilizatorii situaţiilor financiare, pentru că ea indică şi faptul că evenimentele ulterioare
acestei date nu sînt reflectate în respectivele situaţii financiare. În cazul în care entitatea primeşte
după data bilanţului informaţii despre circumstanţe care existau la data bilanţului, va trebui sa
actualizeze prezentarea acestor circumstanţe în situaţiile financiare conform noilor informaţii. În
cazul în care evenimentele ulterioare datei bilanţului care nu necesită ajustare au o importanţă
semnificativă, neprezentarea lor ar putea afecta capacitatea utilizatorilor situaţiilor financiare de a
face evaluări şi de a lua decizii corecte pe baza acestor situaţii.
O entitate trebuie să prezinte următoarele informaţii pentru fiecare categorie semnificativă de
evenimente ulterioare datei bilanţului care nu necesită ajustare:
- natura evenimentului; şi
- o estimare a efectului financiar sau o declaraţie conform căreia o astfel de estimare nu poate
să fie făcută.
Exemple de evenimente ulterioare datei bilanţului care nu necesită ajustare, ce pot avea o
asemenea importanţă încît neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor de situaţii financiare
de a face evaluări sau de a lua decizii:
3.9. Raportarea pe segmente
În scopul de a ajuta utilizatorii situaţiilor financiare, IAS 14 Raportarea pe segmente stabileşte
principiile raportării informaţiilor financiare pe segmente – cu alte cuvinte pe tipuri de produse şi
servicii pe care le furnizează o societate şi pe diferite arii geografice pe care aceasta operează. IAS
14 se aplică societăţilor ale căror capitaluri proprii sau titluri de datorie sînt tranzacţionate pe piaţă
şi celor care sînt în curs de emitere a unor titluri de capital sau de datorie pe piaţa titlurilor publice.
Identificarea segmentelor se bazează pe structura organizaţională a societăţii şi pe sistemul său de
raportare financiară internă. Segmentele geografice se pot baza pe localizarea operaţiunilor
societăţii, sau pe localizarea pieţelor de desfacere ale acesteia.
Segmentul de activitate este o componentă distinctă a unei întreprinderi şi care este implicată
în oferirea unui produs sau serviciu individual sau a unui grup de produse sau servicii înrudite; în
plus, această componentă este subiect al riscurilor şi beneficiilor ce sînt diferite de cele ale altor
segmente de activitate. Produsele sau serviciile pot fi înrudite prin:
• natura produselor sau a serviciilor;
• natura proceselor de producţie;
• tipul sau clasa de clienţi pentru produsele sau serviciile respective;
• metodele utilizate pentru distribuirea produselor sau pentru furnizarea serviciilor;
• natura mediului de reglementare (bancar, de asigurări, serviciilor publice …).
Un segment geografic este o componentă distinctă a unei organizaţii, componentă angajată în
oferirea de produse sau servicii în cadrul unui mediu economic specific şi care este subiect al
riscurilor şi beneficiilor diferite de cele ale componentelor ce operează în alte medii economice.
Factorii ce trebuie să fie luaţi în considerare la identificarea segmentelor geografice includ:
• similitudinea condiţiilor economice şi politice;
• relaţiile dintre operaţiunile din diferite arii geografice;
• apropierea operaţiunilor;
• riscurile speciale asociate cu operaţiunile dintr-o anumită arie;
• reglementările privind controlul schimbului valutar;

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 64 din 152

• riscurile valutare aferente.


IAS 14 obligă la raportarea pe segmente primare şi segmente secundare. Semnificaţia
distincţiei dintre segmentele primare şi secundare este aceea că pentru segmentele primare se
aşteaptă o prezentare mai detaliată a informaţiilor. Sursa şi natura dominantă de riscuri şi beneficii
ale unei întreprinderi vor dicta dacă formatul primar de raportare pe segmente îl va constitui
segmentele geografice sau segmentele de activitate. Dacă riscurile şi ratele de rentabilitate ale
întreprinderii sînt afectate, în primul rînd, de diferenţele dintre produsele şi serviciile pe care le
produce, formatul său primar pentru raportarea informaţiilor pe segmente va fi reprezentat de
segmentele de activitate, cu informaţiile secundare raportate geografic. Pentru majoritatea
întreprinderilor, segmentele primare sînt segmentele de activitate. În aceste cazuri, segmentele
secundare sînt segmentele geografice. Similar, dacă segmentele primare sînt segmentele geografice,
segmentele secundare vor fi segmentele de activitate. În majoritatea cazurilor, organizarea internă a
societăţii, structura sa managerială şi sistemul de raportare internă către Consiliul de Administraţie
trebuie să furnizeze baza de identificare a sursei şi naturii predominante a riscurilor etc. şi, astfel, a
segmentelor primare. Două sau mai multe segmente ale aceleiaşi organizaţii pot fi combinate în
scopul raportării externe, în cazul în care sînt substanţial similare în ceea ce priveşte performanţa
financiară pe termen lung, precum şi celelalte criterii avute în vedere la identificarea unui sector. Un
segment de activitate sau un segment geografic devine un segment raportabil (mai exact, trebuie să
fie raportat separat în situaţiile financiare) dacă cea mai mare parte a veniturilor sale sînt obţinute
din vînzări către clienţi externi şi
a) veniturile sale din vînzări către clienţi externi şi din tranzacţii cu alte segmente reprezintă
10% sau mai mult din venitul total, extern şi intern, al tuturor segmentelor; sau
b) rezultatul segmentului, profit sau pierdere, reprezintă 10% sau mai mult din rezultatul
combinat al tuturor segmentelor care au profit, sau rezultatul combinat al tuturor segmentelor care
au pierdere, oricare ar fi mai mare în sumă absolută; sau
c) activele sale reprezintă 10% sau mai mult din totalul activelor tuturor segmentelor.
Totuşi, dacă venitul total extern al segmentelor raportate constituie mai puţin de 75% din
totalul consolidat al veniturilor societăţii, trebuie identificate segmente adiţionale ca segmente
raportabile, chiar dacă nu ajung la pragul de 10% de mai sus, pînă cînd cel puţin 75% din totalul
consolidat al societăţii este inclus în segmente raportabile.
Trebuie reţinut că informarea sectorială trebuie elaborată pe baza politicilor contabile adoptate
pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare ale societăţii sau ale grupului consolidat.
Pentru fiecare segment primar trebuie prezentate următoarele informaţii:
- veniturile segmentului: vînzările către clienţi externi şi veniturile din tranzacţii cu alte
segmente trebuie să fie raportate separat;
- rezultatele segmentului, dacă este posibil, cu o descriere clară a bazei de evaluare a
rezultatelor;
- valoarea contabilă totală a activelor segmentului
- datoriile segmentului;
- costurile suportate în cursul exerciţiului pentru achiziţia de active sectoriale pe care firma
are intenţia de a le utiliza pe mai multe exerciţii, conform contabilităţii de angajamente;
- partea preluată din rezultatul întreprinderilor puse în echivalenţă, împreună cu investiţia
aferentă, în cazul în care este inclusă în segmentul raportat;
- cheltuielile cu amortizarea;
- totalul oricăror alte cheltuieli semnificative care nu s-au concretizat în plăţi;
- corelarea cu totalurile posturilor din situaţiile financiare ale societăţii sau din situaţiile
financiare consolidate ale grupului.
Atunci cînd segmentul primar este geografic, bazat pe localizarea activelor, dar clienţii se află
într-o localizare geografică diferită, IAS 14 cere ca societatea să prezinte vînzările pe destinaţii. De
asemenea, se aplică şi reversul. Dacă formatul primar al unei societăţi este bazat pe localizarea
clienţilor, dar activele sînt localizate în altă parte, fiecare segment geografic bazat pe active trebuie

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 65 din 152

să facă prezentarea totalului activelor şi cheltuielilor. În ambele cazuri, regula celor 10% este
pragul.
Pentru segmentele considerate secundare, cerinţele IAS 14 stabile;te reguli mai relaxate decît
cele pentru segmentele primare. Atunci cînd segmentele primare sînt segmente de activitate,
societatea trebuie să prezinte informaţii pentru fiecare segment geografic ale cărui vînzări sau active
sînt egale sau mai mari de 10% din totalul
• vînzărilor pe destinaţii;
• activelor şi cheltuielilor de capital pe localizare a activelor;
• costul total pe o perioadă, pentru activele care vor fi utilizate pe mai mult de o perioadă, cum
ar fi imobilizările corporale (pe bază de angajamente), pe localizare a activelor.
Atunci cînd segmentele primare sînt geografice, prezentarea segmentelor secundare pentru
fiecare segment de activitate ale cărui vînzări sau active sînt egale sau mai mari de 10% din totaluri,
trebuie să acopere următoarele:
- vînzări;
- active;
- cheltuieli de capital;
Transferurile între segmente trebuie măsurate la preţurile reale. Tipurile de produse şi servicii
din fiecare segment de activitate şi compoziţia fiecărui segment geografic trebuie să fie prezentate
explicit. Aceste informaţii pot fi incluse, mai degrabă, în secţiunea de analiză a raportului anual,
decît în notele la situaţiile financiare.
Exemple de raportare pe segmente:
a) pentru grupul Nokia segmentele de activitate sînt cele primare şi informaţiile aferente
exerciţiului 2005 se prezintă astfel:

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 66 din 152

b) pentru acelaşi grup, raportarea secundară pentru 2005 se face pe segmente geografice, după
cum urmează:

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 67 din 152

c) raportarea pe segmente geografice39 (segmentele secundare) a grupului Peugeot apare


astfel:

d) grupul Peugeot reţine raportarea pe segmente de activitate ca fiind prioritară, pe exerciţiul


2005:

39
Posturile reţinute în raportarea pe segmente sînt repartizate astfel:
- pentru cifra de afaceri, în funcţie de zona de comercializare către clientelă;
- pentru investiţii, în funcţie de zona de implantare a societăţilor consolidate.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 68 din 152

e) BRD –groupe Société Générale declară că operaţiunile desfăşurate de entităţile din cadrul
grupului sunt supuse unor riscuri şi beneficii similare, atît din punct de vedere al mediului
economic, cât şi din punct de vedere al tipului de activitate; de aici rezultă că nu se va face o
raportare pe segmente propriu-zisă, în lipsa acestor segmente;
f) grupul Société Générale, în situaţiile financiare ale căruia se regăseşte şi BRD, admite că
raportarea pe segmente de activitate reprezintă criteriul primar, în timp ce raportarea pe segmente
geografice este secundară; pentru 2005, repartizările pe segmente se prezintă astfel. Sectoarele de
activitate reţinute astfel sînt:
- reţea de detaliu (reţea Franţa, reţea străinătate, societăţi de finanţare specializate);
- gestiunea activelor şi servicii către investitori (gestiunea activelor, bancă privată, SGSS şi
Boursorama);
- bancă de finanţare şi de investiţii (bancă de finanţare, acţiuni şi consultanţă, gestiune
proprie).
Segmentele geografice ale aceluiaşi grup sînt: Franţa, restul Europei, Americile, Asia, Africa,
Oceania.
3.10. Informarea privind persoanele afiliate
Se consideră că două persoanele sînt afiliate (sau părţi legate, după traducerea românească oficială)
dacă una din acestea are capacitatea de a controla, de a controla parţial sau de a exercita o influenţă
semnificativă asupra celeilalte. IAS 24 Informaţii relative privind părţile afiliate (legate) stabileşte
cum se pot defini exact persoanele afiliate, precum şi regulile de prezentare care trebuie respectate
atunci cînd organizaţia derulează tranzacţii cu persoanele afiliate. Se pleacă de la premisa că o
relaţie cu persoanele afiliate poate avea un efect asupra poziţiei financiare şi a rezultatelor entităţii
raportoare. În aceste condiţii, situaţiile financiare ale unei entităţi trebuie să conţină prezentarea

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 69 din 152

informaţiilor necesare pentru a atrage atenţia asupra posibilităţii ca poziţia financiară şi profitul sau
pierderea să fi fost afectate de existenţa părţilor afiliate (legate), precum şi de tranzacţiile şi
soldurile cu acestea.
Relaţiile cu părţile afiliate (legate) includ:
a) entităţile care controlează direct entitatea raportoare, sînt controlate de aceasta sau sînt sub control
comun împreună cu entitatea raportoare (de exemplu, un grup de societăţi);
b) societăţile asociate;
c) persoanele fizice, inclusiv membrii apropiaţi ai familiei40, care deţin, direct sau indirect, o pondere
în puterea de vot a întreprinderii raportoare, fapt care le conferă o influenţă semnificativă;
d) personalul managerial-cheie (inclusiv directorii, şefii de departamente şi membrii apropiaţi ai
familiilor lor) responsabil pentru planificarea, conducerea şi controlul activităţilor;
e) entităţile în care o pondere substanţială a puterii de vot este deţinută, direct sau indirect, de
persoane fizice (personal-cheie sau membrii apropiaţi ai familiilor lor) sau entităţi asupra cărora
aceste persoane pot exercita o influenţă semnificativă, părţi care controlează în comun o entitate,
asocieri în participaţiune în care entitatea este asociat;
f) planuri de beneficii post-angajare, de care beneficiază angajaţii unei entităţi sau ai unei alte
entităţi, care este parte afiliată primei entităţi.
O tranzacţie cu persoanele afiliate cuprinde un transfer de resurse sau de obligaţii între
persoane afiliate, fără ca perceperea sau nu a unui preţ să fie esenţială (se includ aici tranzacţiile
încheiate de bunăvoie şi între părţi aflate în cunoştinţă de cauză). Exemple de astfel de tranzacţii:
- cumpărarea sau vînzarea de bunuri;
- cumpărarea sau vînzarea de proprietăţi sau de alte active;
- prestare sau primire de servicii;
- acorduri de reprezentare;
- contracte de leasing;
- transfer de cercetare şi dezvoltare;
- contracte de licenţă;
- finanţare, inclusiv împrumuturi şi aporturi la capitalurile proprii;
- garanţii personale şi reale;
- contracte de management.
Justificarea prezentării distincte a informaţiilor cu persoanele afiliate este dacă de aceea că
multe entităţi separă unele activităţi prin intermediul filialelor, societăţilor asociate, asocierilor în
participaţiune sau în alt mod. Aceste noi entităţi intră, uneori, în tranzacţii prin intermediul unor
termeni de afaceri şi preţuri atipice. Se poate spune că persoanele afiliate dispun de un grad de
flexibilitate în procesul de stabilire a preţurilor, care nu este prezent în tranzacţiile dintre persoane
neafiliate. Este necesar să se prezinte faptul că între societatea mamă şi filialele sale au loc existe
relaţii, indiferent dacă au avut loc sau nu tranzacţii efective între aceste persoane. Întotdeauna
trebuie prezentat numele societăţii mamă şi, dacă este diferit, numele părţii care deţine controlul
final. De asemenea, trebuie să fie prezentate beneficiile acordate personalului managerial cheie, pe
total şi pentru fiecare din categoriile următoare de beneficii: beneficii pe termen scurt (salarii,
indemnizaţii şi altele), beneficii post-angajare, alte beneficii pe termen lung, beneficii de terminare
a contractului, beneficii de compensare pentru capitaluri proprii.
Dacă există tranzacţii între persoanele afiliate, atunci trebuie prezentate următoarele
informaţii:
- natura relaţiilor cu persoanele afiliate;
- natura tranzacţiilor;
- tranzacţiile existente, inclusiv valoarea tranzacţiilor şi soldurilor;
- termenii şi condiţiile;

40
Membrii apropiaţi al familiei unei persoane sînt acei membri ai familiei care ar putea influenţa sau ar putea fi
influenţaţi de către acea persoană în tranzacţiile lor cu entitatea. Ei pot să includă: partenerul de viaţă şi copiii persoanei
respective; copiii partenerului de viaţă şi indivizii care depind de persoana respectivă sau de partenerul acesteia de viaţă.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 70 din 152

- garanţiile oferite sau primite;


- provizioane pentru datoriile incerte şi cheltuielile cu datoriile, nerecuperate sau incerte.
În acelaşi timp, trebuie să se prezinte separat informaţii privind:
• societatea mamă;
• entităţile care controlează în comun sau care exercită o influenţă semnificativă
asupra entităţii;
• filiale;
• societăţi asociate;
• asocieri în participaţiune în care entitatea este asociat;
• personalul managerial-cheie al entităţii sau al societăţii sale mamă şi
• alte părţi afiliate (legate).
Printre cerinţele găsite de IAS 24 găsim şi necesitatea de a furniza informaţii cu privire la:
§ valoarea tranzacţiilor şi a soldurilor existente cu privire la părţile afiliate;
§ cheltuielile recunoscute pe parcursul perioadei privind datoriile incerte din partea părţilor
afiliate.
§ clasificarea sumelor de plătit şi de primit de la părţile afiliate în diferite categorii de părţi
afiliate.
§ numele societăţii mamă a entităţii şi, dacă este diferită, partea care controlează în ultimă
instanţă. Dacă nici una dintre aceste două părţi nu întocmeşte situaţii financiare disponibile pentru
uzul public, este cerut numele societăţii mamă situată imediat deasupra societăţii mamă a entităţii
raportoare.

Capitolul 4 - Contabilitatea impozitului pe profit în conformitate cu IAS/IFRS


La întreprinderile plătitoare de impozit pe profit, aproape întotdeauna apar diferenţe între rezultatul
contabil şi rezultatul fiscal. Ştim că acesta din urmă este calculat după formula:
Rf = Vt − Cht + Chn − Df − Pfr
unde,
- Rf reprezintă rezultatul fiscal
- Vt - venituri totale;
- Cht - cheltuieli totale;
- Df - deduceri fiscale;
- Chn - cheltuieli nedeductibile;
- Pfr - pierdere fiscală reportată.
Diferenţa Vt - Cht reprezintă rezultatul contabil (Rc).
Trebuie precizat că IAS12 Impozitul pe profit se aplică tuturor impozitelor pe rezultate,
naţionale sau străine. Acestea includ şi impozitele plătibile de către filiale, întreprinderi asociate sau
co-întreprinderi cu ocazia repartizărilor de dividende către întreprinderea de referinţă.
4.1. Diferenţe temporare şi diferenţe permanente
Din punct de vedere al regulilor de contabilizare a impozitului pe profit, diferenţele dintre rezultatul
fiscal şi cel contabil se împart în:
- diferenţe permanente;
- diferenţe temporare.
Diferenţele permanente sînt acelea care antrenează creşteri sau diminuări definitive ale
rezultatului fiscal în raport cu rezultatul contabil şi asupra cărora nu se va mai reveni în viitor; ele
sînt datorate:
a) fie unor venituri luate în calculul rezultatului contabil dar excluse de la stabilirea
rezultatului fiscal (fiscul renunţă la impozitarea lor): de exemplu, veniturile din dividende;
b) fie unor cheltuieli a căror nedeductibilitate este definitivă: fiscul refuză să le accepte pentru
că nu le consideră necesare pentru activitatea întreprinderii sau le găseşte exagerate ca mărime: de

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 71 din 152

exemplu, cheltuieli de protocol şi de sponsorizare care depăşesc limitele legale, lipsuri


neimputabile, cheltuieli nejustificate cu documente, amenzi şi penalităţi plătite autorităţilor etc.
Diferenţele temporare (sau de sincronizare) sînt cele asupra cărora se va reveni în viitor, adică cele
care se resorb în cursul unui exerciţiu ulterior şi provin din decalajul în timp dintre contabilizarea
unui element de venit sau de cheltuială şi includerea lui în rezultatul fiscal. Acestea apar ca
diferenţă între valoarea contabilă a activelor şi pasivelor şi valoarea lor fiscală. Ele rezultă din:
a) elemente contabilizate în cursul exerciţiului dar care au fost deja luate în calculul rezultatului
fiscal într-un exerciţiu precedent (eventuale cheltuieli ori venituri înregistrate în avans în
contabilitate;
b) elemente cuprinse în rezultatul fiscal al unui exerciţiu dar care au fost contabilizate anterior;
c) elemente contabilizate în cursul exerciţiului dar care vor fi incluse în rezultatul fiscal ulterior ;
d) elemente incluse în rezultatul fiscal al exerciţiului dar care vor fi contabilizate la venituri sau
la cheltuieli ulterior.
Abordarea reţinută de IAS 12 în ceea ce priveşte stabilirea diferenţelor temporare este una
bazată pe bilanţ. În acest sens, diferenţele temporare (sau de sincronizare) se stabilesc prin
compararea valorii net contabile (Vnc) cu valoarea fiscală41 (Vf) pentru fiecare element de activ şi
de datorii. Dacă Vnc este diferită de Vf, atunci diferenţa dintre ele este considerată diferenţă
temporară generatoare de impozite amînate.
Valoarea netă contabilă este cea care se obţine prin aplicarea sistematică a normelor contabile:
este vorba, pentru active, de valoarea de înregistrare, diminuată cu amortizările şi deprecierile
constatate, dacă este cazul. Pentru datorii, valoarea contabilă este valoarea de plată.
Pentru determinarea valorii fiscale, se apelează la regulile fiscale. Astfel, pentru un activ,
valoarea fiscală reprezintă suma care va fi dedusă din punct de vedere fiscal în viitor, cu ocazia
recuperării valorii activului respectiv. Aceasta înseamnă că valoarea fiscală este dată de suma care
va fi trecută în viitor pe cheltuieli deductibile în legătură cu activul respectiv, odată cu vînzarea lui,
cu amortizarea sau cu alt eveniment. Dacă beneficiile viitoare pe care le va genera folosirea
activului respectiv nu sînt impozabile, atunci valoarea contabilă a activului în cauză este considerată
egală cu valoarea lui fiscală.
Exemplu: a) Valoarea de intrare a unui mijloc fix folosit pentru activităţile curente42 este de
1.000.000 lei. În primul an amortizarea fiscală este de 500.000 lei, în timp ce amortizarea contabilă
se ridică la 150.000 lei. La sfîrşitul acestui prim an, avem:
- valoare contabilă netă : 1.000.000 – 150.000 = 850.000 lei, sumă care va fi scăzută, din
punct de vedere contabil, din veniturile exerciţiilor următoare, tot prin amortizare;
- valoare fiscală: 1.000.000 – 500.000 = 500.000 lei; în exerciţiile următoare, suma care se va
mai regăsi la cheltuieli deductibile cumulate cu amortizarea este de doar 500.000 lei.
b) Mărfurile deţinute de întreprindere au o valoare de înregistrare în contul de gestionare de
2.200.000 lei. La sfîrşitul exerciţiului s-au constituit provizioane pentru deprecierea mărfurilor de
40.000 lei:
- valoarea contabilă este de 2.200.000 – 40.000 = 1.160.000 lei;
- ajustările pentru deprecierea mărfurilor nu sînt recunoscute fiscal, ceea ce înseamnă că
valoarea fiscală a acestora este de 2.200.000 - 0 = 2.200.000 lei; la vînzarea viitoare a mărfurilor
respective, cheltuiala deductibilă cu descărcarea gestiunii este de 2.200.000 lei (în acelaşi timp,
venitul din provizioane va fi neimpozabil).
c) Creanţele înregistrate de întreprindere au o valoare contabilă de 75.000 lei. Din punct de
vedere fiscal, veniturile aferente acestor creanţe au fost impozitate la apariţia lor, ceea ce înseamnă
că şi valoarea fiscală este tot de 75.000 lei43.

41
Numită în versiunea românească a IAS, bază fiscală. Acest termen este folosit şi în Decizia nr. 9 a ministrului
finanţelor publice din 8.10.2003 privind soluţiile referitoare la aplicarea unor prevederi legale privind impozitul pe
profit, coroborate cu reglementările contabile armonizate cu directivele europene şi cu IAS.
42
Faptul că mijlocul fix este folosit pentru activităţile curente ne permite să apreciem că veniturile obţinute de pe urma
utilizării lui sînt impozabile. Dacă veniturile n-ar fi impozabile, atunci nu ar mai apărea diferenţe între cele două valori
(vezi mai sus).

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 72 din 152

d) Creanţa a fost înregistrată la valoarea de 6.000 lei. La sfîrşitul exerciţiului s-au constatat
ajustări pentru deprecierea acesteia, la nivelul pierderii estimate de 2.500 lei, din care sînt
recunoscute fiscal provizioane de 1.800 lei:
- valoarea contabilă este de 6.000 – 2.500 = 3.500 lei;
- valoarea fiscală se ridică la nivelul sumei de 6.000 – 1.800 = 4.200 lei.
e) Dividendele de primit de la o filială sînt de 780.000 lei:
- valoarea contabilă este de 780.000 lei;
- valoarea fiscală este zero, pentru că dividendele nu sînt impozabile.
Cu toate acestea, diferenţa temporală nu contează, deoarece cota de impozit aplicată este zero;
astfel, se consideră că această situaţie nu generează diferenţe temporare;
f) Întreprinderea a acordat un împrumut în valoare de 500.000 lei; rambursarea lui nu are
consecinţe fiscale particulare, ceea ce înseamnă că valoarea contabilă este egală cu valoarea fiscală
şi amîndouă sînt de 500.000 lei.
Pentru o datorie, valoarea fiscală este stabilită plecînd de la valoarea ei contabilă, din care se
scade suma care va fi deductibilă fiscal în viitor în legătură cu datoria respectivă. Astfel, în cazul
veniturilor înregistrate în avans, valoarea fiscală este valoarea contabilă din care se scade orice
element de venit care nu va fi impozitat în exerciţiile viitoare.
Exemplu: a) În pasiv, întreprinderea a înregistrat o datorie faţă de furnizori de 9.000 lei, fără a
primi factura, datorie trecută pe cheltuieli deductibile cu serviciile:
- valoarea contabilă 9.000 lei;
- pentru că datoria a fost deja trecută pe cheltuieli deductibile, partea din valoarea sa care va fi
dedusă în viitor este zero şi valoarea fiscală devine 9.000 - 0 = 9.000 lei.
b) Printre datoriile curente se află şi datorii faţă de buget din amenzi, majorări de întîrziere şi
penalităţi datorate bugetului de stat în valoare de 4.400 lei:
- valoarea contabilă este de 4.400 lei;
- pentru că amenzile şi penalităţile nu sînt deductibile nici acum, nici în viitor, valoarea fiscală
este 4.400 - 0 = 4.400 lei44.
c) O datorie financiară are valoarea contabilă de 1.000.000 lei, fără consecinţe fiscale
particulare; în aceste condiţii, valoarea fiscală este tot de 1.000.000 lei.
e) Întreprinderea a constituit provizioane pentru garanţii acordate clienţilor, în virtutea
contractelor încheiate cu aceştia, în valoare de 8.500 lei Această sumă a fost deductibilă, conform
normelor fiscale:
- valoarea contabilă este de 8.500 lei;
- provizioanele au fost deductibile la constituire, ceea ce înseamnă că nu vor mai fi
deductibile ulterior, aşa încît valoarea fiscală este de la 8.500 - 0 = 8.500 lei.
f) La sfîrşitul exerciţiului s-au constituit provizioane pentru litigii în valoare de 300 lei, în
urma unui litigiu cu un partener comercial:
- valoarea contabilă este de 300 lei;
- provizioanele de acest tip nu sînt deductibile fiscal, iar despăgubirile viitoare probabile sînt
recunoscute fiscal, ceea ce înseamnă că valoarea fiscală a provizionului este de 300 - 300 = 0.
g) La sfîrşitul exerciţiului s-au constituit provizioane pentru litigii în valoare de 300 lei, în
urma contestării rezultatelor unui control fiscal şi a demarării unei acţiuni în justiţie:
- valoarea contabilă este de 300 lei;
- provizionul este deductibil fiscal, iar sumele viitoare probabile nu sînt nici ele recunoscute
fiscal (vor fi majorări, penalităţi, impozite suplimentare), ceea ce înseamnă că valoarea fiscală a
provizionului este de 300 - 0 = 300 lei

43
În cazul creanţelor, este mai greu de identificat partea care în viitor se va trece la cheltuieli deductibile. Totuşi, un
astfel de raţionament se poate invoca atunci cînd clientul dă faliment. În România, cheltuiala înregistrată atunci cînd nu
mai recuperăm creanţele faţă de clienţii falimentari este una deductibilă.
44
Această situaţie mai poate fi interpretată şi astfel: valoarea contabilă este 440 şi valoarea fiscală este zero; apare astfel
o diferenţă temporară căreia i se aplică o cotă zero de impozit - e preferabil să se ignore.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 73 din 152

În anumite ţări, este posibil ca unele elemente de activ sau de datorii să aibă valoare fiscală,
dar valoarea lor contabilă să fie zero. De exemplu, cheltuielile de cercetare sînt contabilizate la
cheltuielile exerciţiului în care s-au efectuat, dar deducerea lor fiscală poate fi admisă ulterior,
eventual eşalonat (nu este cazul în România). O astfel de situaţie poate apărea şi în legătură cu
cheltuielile a căror recunoaştere fiscală este transferată pe exerciţiile următoare, pînă la îndeplinirea
anumitor condiţii (gradul de îndatorare să fie mai m ic decît 1 sau decît 3). Aceste dobînzi au fost
trecute integral pe cheltuieli, ceea ce înseamnă vă nu apare nici un activ în ceea ce le priveşte:
valoarea lor contabilă este zero. Din punct de vedere fiscal, însă, întreprinderea are un drept faţă de
exerciţiile următoare, adică apare un fel de creanţă cu valoare fiscală egală cu dobînzile reportate,
mai mare decît valoarea contabilă care rămîne zero - apare şi aici o diferenţă temporară.
Atunci cînd valoarea fiscală a unor active sau a unor datorii nu poate fi determinată cu
uşurinţă, întreprinderea trebuie să aprecieze în ce măsură decontarea (prin trecere pe cheltuieli, prin
încasare, plată sau prin alt procedeu) a activelor sau datoriile respective vor avea influenţă asupra
impozitului pe profit faţă de situaţia în care această influenţă este zero.
În situaţiile financiare consolidate, diferenţele temporare se determină prin compararea dintre
valoarea contabilă atribuită activelor şi datoriilor în consolidare45, pe de o parte, şi valorile lor
fiscale. Aceste din urmă valori se stabilesc, de cele mai multe ori, pe baza declaraţiilor fiscale
individuale ale fiecărei componente a grupului. Există totuşi şi ţări în care este posibilă aplicarea
unor reguli fiscale specifice la nivelul grupului, ceea ce conduce la o declaraţie fiscală consolidată -
aici valorile fiscale se stabilesc pe baza datelor din respectiva declaraţie.
4.2. Metode de contabilizare a impozitului pe profit
Neconcordanţele apărute între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal pot conduce la consemnarea în
conturi specifice a impozitului pe profit corespunzător acestor diferenţe. Pot apărea astfel, două
metode de contabilizare a impozitului pe profit:
- metoda impozitului exigibil;
- metoda impozitului amînat (sau a reportului de impozit).
Conform metodei impozitului exigibil, impozitul datorat pentru exerciţiul curent şi pentru
exerciţiile precedente constituie cheltuială cu impozitul pe exerciţiul respectiv; impozitul
contabilizat este calculat extracontabil, în registrul de evidenţă fiscală, şi nu corespunde întotdeauna
veniturilor şi cheltuielilor înregistrate în contabilitate în exerciţiul de referinţă. Acest impozit
exigibil apare ca datorie, în măsura în care nu este plătit. Dacă suma deja plătită în contul
exerciţiului curent şi al exerciţiilor precedente este mai mare decît cea datorată, diferenţa va apărea
ca o creanţă în activ. În acelaşi mod se tratează şi situaţia cînd apare un avantaj fiscal generat de
reportarea în exerciţiile anterioare a pierderii fiscale din exerciţiul curent46 - se înregistrează o
creanţă de impozit; această creanţă îndeplineşte criteriile de recunoaştere a unui activ deoarece
avantajul pentru întreprinderea este probabil şi evaluarea se poate face de o manieră credibilă.
În metoda impozitelor amînate (sau a reportului de impozit), rezultatul exerciţiului ar trebui
influenţat impozitul corespunzător tuturor cheltuielilor şi veniturilor realizate în exerciţiul respectiv,
indiferent de tratamentul lor fiscal. Acest lucru este valabil, chiar dacă impozitul astfel calculat nu
este egal cu impozitul datorat (stabilit conform normelor fiscale). În fapt, IAS 12 Impozitul pe profit
justifică această alegere prin regula potrivit căreia consecinţele fiscale ale tranzacţiilor şi ale altor
evenimente trebuie contabilizate de aceeaşi manieră ca tranzacţiile şi evenimentele respective.
Astfel, pentru operaţiunile care se regăsesc, prin venituri şi cheltuieli, în CPP, orice efecte fiscale
trebuie contabilizate, de asemenea la venituri sau cheltuieli. Pe de altă parte, dacă tranzacţiile şi alte
evenimente înregistrate direct la capitaluri proprii au consecinţe prezente sau viitoare asupra
impozitului pe profit, atunci aceste consecinţe trebuie contabilizate imediat, tot prin afectarea
capitalurilor proprii.

45
Sînt numeroase situaţiile în care aceste valori contabile diferă de valorile contabile reţinute în situaţiile financiare
individuale ale firmelor care intră în perimetrul de consolidare.
46
Acest mecanism nu este posibil în România, unde pierderea fiscală nu se poate reporta decît în exerciţiile următoare.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 74 din 152

Cea mai folosită metodă de înregistrare a impozitelor amînate este metoda reportului
variabil al cărei obiectiv este măsurarea cît mai corectă a creanţei sau a datoriei fiscale rezultate din
diferenţele temporare. Principalele componente ale impozitului pe profit care influenţează rezultatul
exerciţiului sînt:
- impozitul curent (sau exigibil);
- impozitele obţinute prin aplicare cotelor de impozit asupra diferenţelor temporare constatate
la active şi la datorii, precum şi cele corespunzătoare dispariţiei unor diferenţe temporare constatate
anterior.
La acestea se adaugă:
- ajustări ale impozitului curent recunoscute în cursul perioadei curente;
- cheltuielile sau veniturile din impozite amînate generate de influenţa modificărilor cotelor de
impozitare (sau de introducerea de noi impozite) asupra impozitelor amînate deja înregistrate;
- valoarea eventualei diminuări a cheltuielilor cu impozitul generată de luarea în considerare a
unei pierderi fiscale anterioare care n-a fost încă recunoscută sau a unui credit fiscal;
- cheltuiala apărută din deprecierea unei creanţe din impozit amînat care a fost înregistrată
anterior;
- cheltuiala sau venitul cu impozitul amînat care rezultă în urma modificărilor operate în
politicile contabile ori a corectării erorilor fundamentale cu efecte asupra rezultatelor perioadei.
Pentru stabilirea concretă a situaţiilor generatoare de impozite amînate, IAS 12 clasifică
diferenţele temporare în:
- diferenţele temporare impozabile care vor avea ca efect sporirea rezultatului fiscal într-o
perioadă viitoare, atunci cînd va fi trecut pe cheltuieli activul sau se va stinge datoria pentru care au
apărut aceste diferenţe temporare;
- diferenţele temporare deductibile, adică acelea care vor avea ca efect diminuări ale
rezultatului fiscal al perioadelor viitoare, perioade în care valoarea activului sau datoriei în legătură
cu care au fost puse în evidenţă va trece pe cheltuieli (va fi recuperată) sau, respectiv, va fi stinsă.
4.2.1. Diferenţe temporare impozabile şi datorii de impozit amînat
De o manieră generală, se înregistrează datorii de impozit amînat pentru toate diferenţele
temporare impozabile, cu excepţia cazului în care această datorie rezultă din:
- fondul comercial a cărui amortizare sau depreciere nu este recunoscută fiscal;
- contabilizarea iniţială a unui activ în urma unei tranzacţii care nu reprezintă o combinare de
întreprinderi şi nici nu afectează rezultatul contabil şi rezultatul fiscal la data tranzacţiei.
Diferenţele temporare impozabile apar atunci cînd:
- valoarea contabilă a unui activ este mai mare decît valoarea sa fiscală: VcA > VfA;
- valoarea contabilă a unei datorii este mai mică decît valoarea sa fiscală VcD < VfD.
Dintre situaţiile în care apar diferenţe temporare impozabile, versiunea românească a IAS
12 prezintă:
a) amortizarea fiscală este mai mare decît amortizarea contabilă, ceea ce face ca valoarea
contabilă a imobilizării (valoare de intrare – amortizare contabilă) să fie mai mare decît valoarea sa
fiscală (valoare de intrare – amortizare fiscală). La începutul duratei de viaţă, impozitul curent va fi
mai mic, însă la acesta trebuie să se adauge şi datoria de impozit amînat calculată prin aplicarea
cotei de impozit la diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea fiscală; în acelaşi timp se va
înregistra şi cheltuiala suplimentară cu impozitul amînat;
b) venitul din dobînzi este înregistrat în contabilitate eşalonat, dar este impozitat în
momentul încasării (în contabilitate apare o creanţă care, din punct de vedere fiscal nu există);
c) cheltuielile de dezvoltare sînt imobilizate, din punct de vedere contabil, dar deducerea lor
fiscală a fost recunoscută la data efectuării (din nou valoarea contabilă este mai mare decît valoarea
fiscală, aceasta din urmă fiind egală cu zero);
d) în cadrul grupurilor, atunci cînd se analizează diferenţa de primă achiziţie, ştim că o parte
din aceasta poate fi atribuită unor active identificabile ale filialei, active a căror valoare contabilă

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 75 din 152

creşte; dacă din punct de vedere fiscal nu este admisă nici o ajustare, atunci poate să apară o
diferenţă temporară impozabilă;
e) la reevaluările la care sînt supuse elementele de activ, valoarea acestora poate să crească,
fără ca noua valoare să fie recunoscută fiscal;
f) atunci cînd întreprinderea primeşte subvenţii pentru investiţii de la stat, este posibil ca
acestea să nu fie impozabile, caz în care se poate ca partea corespunzătoare din valoarea de intrare a
bunului să nu fie nici deductibilă: valoarea contabilă este astfel mai mare decît valoarea fiscală şi
apare o datorie de impozit amînat;
g) la achiziţia de participaţii, este posibil ca valoarea contabilă să fie diferită de cea
recunoscută fiscal.
Exemplu: Amortizare contabilă şi amortizare fiscală. O întreprindere cumpără pe 20
octombrie 2005 un utilaj şi îl pune în funcţiune pe 28 octombrie 2005. Valoarea de intrare a este de
450.000 lei. Durata normală de funcţionare a utilajului este de 10 ani. Din punct de vedere contabil,
întreprinderea foloseşte amortizarea liniară. Din punct de vedere fiscal se optează pentru aplicarea
facilităţii care constă în aplicarea amortizării accelerate. În evidenţa fiscală avem, în luna octombrie,
o cheltuială deductibilă cu amortizarea de 50% x 450.000 x (2/12) = 37.500 lei. În 2007,
amortizarea fiscală va fi egală cu [50% x 450.000 x (10/12)] + [50% x 450.000 x (1/9) x (2/12)] =
191.666 lei, în timp ce în exerciţiile următoare (cu excepţia ultimului), amortizarea fiscală este de
50% x 450.000 x (1/9) = 25.000 lei. În evidenţa contabilă, amortizarea se calculează şi se
înregistrează începînd cu luna noiembrie 2005 şi este de 450.000 / (10 x 12) = 3.750 lei/lună.
Situaţia amortizării fiscale şi a celei contabile se poate prezenta astfel:
Luna Amortizarea fiscală Amortizarea contabilă
noiembrie 2005 18.750 3.750
decembrie 2005 18.750 3.750
total amortizare 2005 37.500 7.500
ianuarie 2006 18.750 3.750
.
.
.
octombrie 2006 18.750 3.750
noiembrie 2006 2.083 3.750
decembrie 2006 2.083 3.750
total amortizare 2006 191.666 45.000
ianuarie 2007 2.083 3.750

total amortizare 2007 25.000 45.000

august 2015 2.083 3.750
septembrie 2015 2.083 3.750
octombrie 2015 2.083 3.750
Total total 450.000 450.000
La sfîrşitul lui 2005, avem următoarele date:
- valoarea fiscală: 450.000 – 37.500 = 412.500 lei;
- valoarea contabilă: 450.000 – 7.500 = 442.500 lei.
Vedem că VcA > VfA, ceea ce înseamnă că diferenţa temporară de 442.500 – 412.500 = 30.000 lei
este impozabilă şi va genera o datorie de impozit amînat egală cu 16% x 30.000 = 4.800 lei.
Înregistrarea în contabilitate este:
6912 Cheltuieli cu impozitul pe = 4412 Impozit pe 4.800 4.800
profit amînat profitul amînat
În bilanţ apare datoria din impozit amînat şi în CPP se adaugă la cheltuiala cu impozitul exigibil şi
cele 4.800 lei.
La sfîrşitul lui 2006 avem:

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 76 din 152

- valoarea fiscală: 450.000 – (37.500 + 191.666) = 220.834 lei;


- valoarea contabilă: 450.000 – (7.500 + 45.000) = 397.500 lei.
Din nou VcA > VfA, de aici rezultă o diferenţă temporară de 397.500 – 220.834 = 176.666 lei
care este tot impozabilă şi va genera o datorie de impozit amînat egală cu 16% x 176.666 = 28.267
lei. Pentru că avem deja o datorie în 4412 egală cu 4.800 lei, vom înregistra doar diferenţa:
6912 Cheltuieli cu impozitul pe = 4412.1 Impozit pe profitul 23.467 23.467
profit amînat amînat - pasiv
La 31.12.2007, valoarea fiscală este de 450.000 – (37.500 + 191.666 + 25.000) = 195.834 lei,
iar valoarea contabilă ajunge la 450.000 – (7.500 + 2 x 45.000) = 352.500 lei. Diferenţa temporară
impozabilă devine 352.500 – 195.834 = 156.666 lei, iar datoria de impozit amînat corespunzătoare
este de 16% x 156.666 = 25.067 lei, din care s-a înregistrat deja 28.267 lei, ceea ce însemană că
rămîne să regularizăm diferenţa de -3.200 lei:
4412.1 Impozit pe profitul amînat = 791 Venituri din impozitul 3.200 3.200
– pasiv amînat
Înregistrări asemănătoare facem pînă la expirarea duratei de viaţă cînd contul 4412 se va
închide.
4.2.2. Cazul particular al combinărilor de întreprinderi
În urma unei combinări de întreprinderi47 poate apărea fond comercial. Acesta reprezintă
diferenţa dintre preţul plătit şi valoarea justă a activelor şi pasivelor identificabile dobîndite ca
urmare a combinării. Multe administraţii fiscale interzic recunoaşterea fiscală a cheltuielilor apărute
ca urmare a amortizării sau a deprecierii fondului comercial. În aceste condiţii, valoarea fiscală a
fondului comercial este zero, diferită de valoarea lui contabilă. Aceasta ar trebui să fie o diferenţă
temporară impozabilă, însă IAS 12 interzice în mod explicit constatarea unei datorii de impozit
amînat în legătură cu fondul comercial, deoarece acesta este o mărime reziduală, iar constatarea
unei datorii de impozit amînat i-ar creşte valoarea contabilă.
Ştim, deci, că la combinările de întreprinderi, valorile contabile atribuite activelor şi
pasivelor identificabile preluate se stabileşte în funcţie de valorile juste ale acestora la data
schimbului. De aici pot rezulta diferenţe temporare atunci cînd valoarea fiscală a activelor şi
datoriilor preluate nu se modifică de loc ori se modifică altfel decît valoarea lor contabilă. De
exemplu, dacă pentru un activ, valoarea contabilă creşte pentru a ajunge la valoarea lui justă, iar
valoarea fiscală nu se modifică, atunci valoarea contabilă este mai mare decît valoarea fiscală şi
rezultă o diferenţă temporară impozabilă, generatoare de datorii de impozit amînat. Această datorie
de impozit amînat va afecta, la rîndul ei, valoarea fondului comercial apărut ca urmare a combinării
de întreprinderi.
Exemplu: La preluarea de către întreprinderea A a firmei B se cunosc următoarele informaţii:
- preţ de cumpărare: 31.000 lei;
- partea cumpărată de A din B: 95%;
- capitaluri proprii B la data cumpărării: 30.000 lei (capital social 17.000 şi rezerve 13.000);
- diferenţă de evaluare constatată la achiziţie: valoarea justă a unui mijloc fix amortizabil este
mai mare decât valoarea sa contabilă netă cu 900 lei
În plus, considerăm o cotă de impozit de 16%.
Calculul fondului comercial de consolidare se prezintă astfel:

47
Vezi IFRS 3 Combinări de întreprinderi şi IAS 27 Situaţii financiare consolidate şi situaţii financiare individuale.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 77 din 152

1. cost de achiziţie al titlurilor 31.000,00


capitaluri proprii B
- capital social 17.000,00
- rezerve 13.000,00
- diferenţă de evaluare la imobilizări 900,00
- impozit amânat la diferenţa de evaluare48: 16% x 900 (se scade) 144,00
2. total capitaluri proprii B retratate 30.756,00
3. partea lui A din capitalurile proprii B: 95% x 30.756 29.218,20
4. fond comercial de consolidare 31.000 - 29.218,20 1.781,80
5. interesele asociaţilor externi: 5% x 30.756 1.537,80
Înregistrarea în contabilitate a eliminării de natură patrimonială se prezintă, în aceste condiţii,
astfel:
% = % 32.681,80 32.681,80
Capital social B Participaţii în B 17.000 31.000
Rezerve B Interesele asociaţilor 13.000 1.537,80
Imobilizări externi 900 144
Fond comercial Datorie de impozit 1.781,80
amânat
- amortizarea suplimentară a mijlocului fix reevaluat în consolidare: 900 x (1/4) = 225 lei, din care
5% x 225 = 11,25 lei revine asociaţilor externi, diferenţa de 213,75 lei influenţând rezultatul
consolidat:
% = Amortizarea - 225
Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor corporale 213,75
imobilizărilor corporale
Rezultatul asociaţilor 11,25
externi
Rezultat = Cheltuieli cu 213,75 213,75
amortizarea
imobilizărilor corporale
- impozitul amânat aferent suplimentului de amortizare: 16% x 225 = 36 lei, din care 5% x 36 =
1,80 lei revine asociaţilor externi:
Datorie de impozit = % 36,00 -
amânat Venituri din impozitul 34,20
amânat 1,80
Rezultatul asociaţilor
externi
Venituri din impozitul = Rezultat 34,20 34,20
amânat
Ca urmare a unei combinări de întreprinderi, cumpărătorul poate considera probabilă
recuperarea unor creanţe proprii de impozit amînat care nu erau contabilizate înainte de combinare.
Înregistrarea acestei creanţe se va face ţinînd cont de fondul comercial degajat de operaţiunea de
combinare. Atunci cînd o astfel de creanţă nu a fost înregistrată iniţial, la data combinării şi este
contabilizată ulterior, recunoaşterea sa se face pe seama veniturilor. În plus, cumpărătorul ajustează
valoarea brută a fondului comercial şi contabilizează reducerea valorii nete a acestuia pe cheltuieli.
4.2.3. Active contabilizate la valoarea justă
Normele contabile internaţionale autorizează contabilizarea unor active la valorile lor juste sau
reevaluarea lor (vezi IAS 16 Imobilizări corporale, IAS 38 Imobilizări necorporale, IAS 39
Instrumente financiare - evaluare şi contabilizare, IAS 40 Investiţii imobiliare, IAS 41
48
Avînd în vedere faptul că valoarea contabilă a unui activ devine mai mare decît valoarea fiscală, diferenţa temporară
este una impozabilă şi generează o datorie de impozit amînat.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 78 din 152

Agricultura). În unele ţări, în anumite perioade, reevaluările sau alte ajustări ale valorilor activelor
şi datoriilor au fost recunoscute fiscal. În aceste condiţii, ajustarea corespunzătoare nu a generat
diferenţe temporare, deoarece după ajustarea respectivă valoarea fiscală a rămas egală cu valoarea
contabilă, ele modificîndu-se în acelaşi sens şi cu aceeaşi sumă. În alte situaţii, reevaluarea sau
ajustarea valorii activului sau datoriei nu este recunoscută fiscal şi, în consecinţă, valoarea fiscală
nu se modifică. Totuşi, utilizarea ulterioară a activului va genera un flux de beneficii viitoare
impozabile care vor fi compensate, din punct de vedere fiscal, doar de părţi din valoarea neajustată
a activului. Astfel, operaţiunea de ajustare dă naştere la o diferenţă temporară impozabilă,
generatoare de datorie de impozit amînat.
Diferenţele temporare pot apărea la contabilizarea iniţială a unui activ sau a unei datorii,
atunci cînd, de exemplu, costul unui activ nu este deductibil fiscal, integral sau în parte.
Contabilizarea impozitului amînat aferent acestei diferenţe temporare depinde de natura tranzacţiei
în urma căreia a apărut activul respectiv:
- dacă tranzacţia este o combinare de întreprinderi, contabilizarea se face ca mai sus (este
afectat fondul comercial);
- dacă tranzacţia afectează fie rezultatul contabil, fie rezultatul fiscal, întreprinderea pune în
evidenţă datoria sau creanţa de impozit amînat pe seama rezultatului exerciţiului;
- dacă tranzacţia nu-i combinare de întreprinderi şi nu este afectat rezultatul contabil sau
rezultatul fiscal, nu se înregistrează nici o datorie sau creanţă de impozit amînat; de altfel,
întreprinderea nu ia în considerare nici schimbările ulterioare în sensul stabilirii de impozite
amînate aferente acestui activ.
4.2.4. Diferenţe temporare deductibile şi creanţe de impozit amînat
Diferenţele temporare deductibile, conform IAS 12, apar atunci cînd:
- valoarea contabilă a unui activ este mai mică decît valoarea sa fiscală: VcA < VfA;
- valoarea contabilă a unei datorii este mai mare decît valoarea sa fiscală: VcD > VfD.
Apariţia diferenţelor temporare deductibile conduce la consemnarea unei creanţe de impozit
amînat, în măsura în care este probabilă realizarea de beneficii viitoare impozabile pe seama cărora
să fie recuperată creanţa respectivă. Excepţiile de la această regulă a înregistrării creanţei de impozit
amînat apar situaţiile în care diferenţa temporară este generată de:
- fondul comercial negativ;
- contabilizarea iniţială a unui activ sau a unei datorii apărute dintr-o tranzacţie care nu este
combinare de întreprinderi şi nici nu afectează rezultatul contabil sau rezultatul fiscal la data
tranzacţiei.
Ca exemple concrete de astfel de situaţii generatoare de creanţe de impozit amînat, se pot
enumera:
a) provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli care, în momentul constituirii, nu sînt deductibile
(valoare contabilă a unui pasiv mai mare decît valoarea fiscală);
b) cheltuielile de cercetare sînt trecute la rezultatul exerciţiului în care sînt efectuate, în timp
ce deducerea lor fiscală este eşalonată în timp pe o perioadă mai lungă (valoare contabilă a unui
activ mai mică decît valoarea sa fiscală);
c) în cadrul grupurilor, după achiziţia unei participaţii, se poate ca valoarea recunoscută a
unor active să fie mai mică decît valoarea lor din contabilitatea filialei ori valoarea recunoscută a
unor datorii să fie mai mare; dacă diferenţele nu sînt recunoscute fiscal, atunci apar diferenţe
temporare deductibile;
d) dacă în urma reevaluării, unor active li se atribuie valori mai mici decît cele dinainte de
reevaluare şi diferenţele nu sînt recunoscute fiscal, apare o creanţă de impozit amînat.
e) provizioanele pentru depreciere nedeductibile: valoarea contabilă a unui activ devine mai
mică decît valoarea sa fiscală.
Exemplu: Întreprinderea contabilizează provizioane pentru litigii în valoare de 100.000 lei
Din punct de vedere fiscal, aceste provizioane pot fi deductibile la data plăţii efective a penalităţilor
sau a despăgubirilor. Cota de impozit este de 16%. Astfel, plătindu-şi datoria viitoare, la data la care

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 79 din 152

aceasta devine exigibilă, întreprinderea va diminua impozitul viitor datorat cu 16% x 100.000 =
16.000 lei. În prezent, faptul că provizionul este nedeductibil face ca valoarea sa fiscală să fie
100.000 - 100.000 = 0, ceea ce conduce la o diferenţă temporară deductibilă de 100.000 - 0 =
100.000 lei, generatoare de creanţă de impozit amînat de 16.000 lei, cu condiţia să se estimeze
realizarea viitoare a unui profit impozabil suficient care să permită realizarea acestei creanţe:
4412 Impozit pe profit = 791 Venituri din 16.000 16.000
amînat impozitul amînat
Este important de subliniat încă o dată faptul că o întreprindere nu contabilizează creanţele de
impozit amînat decît dacă este probabil să dispună de suficiente profituri impozabile în perioadele
următoare.
Se consideră că este probabil ca întreprinderea să dispună de suficient profit impozabil din
care să scadă diferenţele temporare deductibile atunci cînd există suficiente diferenţe temporare
impozabile aferente aceleaşi perioade fiscale şi aceleaşi autorităţi fiscale şi care se aşteaptă să se
realizeze:
- fie în cursul exerciţiului (sau exerciţiilor) în care se vor realiza diferenţele deductibile;
- fie în cursul exerciţiilor în care poate fi reportată pierderea fiscală generatoare de creanţă de
impozit amînat.
În aceste condiţii, se înregistrează creanţa de impozit amînat în exerciţiul în care apar
diferenţele temporare deductibile corespunzătoare.
Chiar atunci cînd nu există suficiente diferenţe temporare impozabile aferente aceleaşi
perioade fiscale şi aceleaşi autorităţi fiscale, creanţa de impozit se înregistrează totuşi, dacă se
îndeplinesc următoarele condiţii:
- este probabil ca întreprinderea să obţină suficiente profituri impozabile viitoare aferente
aceleaşi perioade fiscale şi aceleaşi autorităţi în exerciţiile în care se realizează diferenţele
temporare deductibile sau devine reportabilă pierderea fiscală
- gestiunea fiscală a întreprinderii îi oferă acesteia oportunitatea de a genera un profit
impozabil în cursul exerciţiilor viitoare corespunzătoare49.

Nici pentru diferenţe temporare deductibile nu se înregistrează creanţă de impozit amînat,


dacă aceste diferenţe apar cu ocazia contabilizării iniţiale a un ui activ sau a unei datorii. Un
exemplu de acest gen îl reprezintă subvenţiile pentru investiţii acordate de autorităţile publice şi
care nu sînt impozabile (venitul eşalonat din aceste subvenţii este un venit neimpozabil). Conform
IAS 20 Contabilizarea subvenţiilor publice şi prezentarea informaţiilor despre ajutoarele de stat,
subvenţia pentru investiţii se poate contabiliza în două moduri:
- ca un venit în avans, în pasiv;
- prin deducerea ei din valoarea de intrare a activului pe care îl finanţează.
În primul caz, în pasiv avem o "datorie" cu valoarea contabilă egală cu soldul contului
Subvenţii pentru investiţii, în timp ce valoarea ei fiscală este zero, avînd în vedere că nu va fi
impozitată în viitor. Este un caz tipic de diferenţă temporară deductibilă, dar IAS 12 interzice în
mod explicit constatarea unei creanţe de impozit amînat în legătură cu aceasta. În varianta a doua,
valoarea de înregistrare a activului finanţat prin subvenţie este egală cu valoarea de intrare, din care
se scade subvenţia, în timp ce valoarea sa fiscală este la nivelul costului de achiziţie sau de
producţie. Iar apare diferenţa temporară deductibilă, dar nu înregistrăm creanţă de impozit amînat
deoarece este interzis de către IAS 12.

49
Oportunităţile legate de gestiunea fiscală reprezintă acţiuni pe care întreprinderea le derulează pentru a crea sau
pentru a spori profitul impozabil în cursul unui exerciţiu dat, înainte de expirarea dreptului de a utiliza pierderea fiscală
sau creditele fiscale. Este posibil astfel, în anumite teritorii fiscale, să se genereze beneficii fiscale prin:
- amînarea anumitor deduceri fiscale;
- vînzarea şi luarea imediată cu chirie a unor active imobilizate a căror valoare justă este mult mai mare decît valoarea
netă contabilă (lease-back);
- vînzarea unui activ generator de venituri neimpozabile (unele acţiuni sau obligaţiuni) şi cumpărarea unui care să aducă
venituri impozabile.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 80 din 152

4.2.5. Pierderi fiscale şi credite fiscale neutilizate


În cazul existenţei unor pierderi fiscale reportate sau a unor credite fiscale neutilizate, trebuie
contabilizată o creanţă de impozit amînat, în măsura în care este probabil ca întreprinderea să
dispună de suficiente beneficii viitoare impozabile care să permită realizarea acestei creanţe.
Criteriile de recunoaştere a creanţelor de impozit amînat din pierderi fiscale şi din credite
fiscale sînt aceleaşi ca pentru creanţele generate de existenţa diferenţelor temporare deductibile.
Totuşi, existenţa pierderilor reportate reprezintă un indicator important cu privire la faptul că există
riscul ca în viitor să nu apară suficiente profituri impozabile. În consecinţă, o întreprindere cu
pierderi recente importante nu contabilizează creanţa de impozit amînat aferentă pierderilor fiscale
reportabile decît dacă există suficiente diferenţe temporare impozabile ori dacă se poate justifica de
o manieră convingătoare faptul că în viitor vor exista suficiente profituri impozabile. În această
ultimă situaţie, întreprinderea trebuie să prezinte în anexă valoarea creanţei şi elementele care
probează realizarea de beneficii viitoare.
În concluzie, probabilitatea realizării de beneficii viitoare impozabile se analizează avînd în
vedere următoarele criterii:
- întreprinderea dispune de suficiente diferenţe temporare impozabile în relaţia cu aceeaşi
autoritate fiscală, pentru a putea realiza creanţele de impozit amînat;
- este probabilă realizarea de beneficii impozabile înainte de expirarea perioadei de reportare a
pierderii fiscale sau a creditelor fiscale;
- pierderile fiscale neutilizate rezultă din cauze identificabile şi este probabil că acestea nu se
vor mai reproduce;
- pot apărea optimizări fiscale generatoare de beneficiu fiscal în perioada în care se reportează
pierderile sau creditele fiscale.
Dacă nu este probabilă realizarea de beneficii impozabile viitoare, nu este permisă
înregistrarea creanţei de impozit amînat aferentă pierderilor fiscale sau creditelor fiscale. În acest
caz, la fiecare închidere ulterioară întreprinderea reestimează creanţele de impozit amînat
neînregistrate, iar dacă devine probabilă realizarea de suficiente beneficii viitoare impozabile care
să permită realizarea creanţei respective, atunci aceasta se contabilizează în activ. De exemplu, o
îmbunătăţire a mediului comercial poate conduce la o probabilitate suficientă privind realizarea de
profituri viitoare. În acelaşi sens se poate invoca şi cazul în care întreprinderea reevaluează
creanţele de impozit amînat la data unei combinări de întreprinderi.
4.2.6. Participaţii în filiale, întreprinderi asociate şi co-întreprinderi şi investiţii în
sucursale
Pot apărea diferenţe temporare şi atunci cînd valoarea contabilă a unor astfel de participaţii
devine diferită de valoarea ei fiscală. Astfel de diferenţe survin în circumstanţe precum:
- există unele beneficii nedistribuite de către filiale, întreprinderi asociate, co-întreprinderi sau
sucursale;
- apar diferenţe de curs valutar atunci cînd investitorul şi filiala sa sînt localizaţi în ţări
diferite;
- valoarea recuperabilă a investiţiei devine mai mică decît valoarea netă contabilă.
În situaţiile financiare consolidate, diferenţa temporară poate avea altă mărime decît diferenţa
temporară aferentă participaţiei şi constatată în situaţiile financiare individuale.
Întreprinderea are obligaţia de a contabiliza o datorie de impozit amînat pentru toate
diferenţele temporare impozabile legate de participaţii în filiale, întreprinderi asociate, co-
întreprinderi sau sucursale, cu excepţia situaţiilor în care:
- societatea mamă sau investitorul este în măsură să controleze data la care diferenţa
temporară se realizează;
- este probabil ca diferenţa temporară să nu se realizeze într-un viitor previzibil.
De exemplu, atunci cînd societatea mamă a hotărît ca filiala să nu distribuie dividende într-un
viitor previzibil, nu este cazul să se constate datorie de impozit amînat.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 81 din 152

Activele şi datoriile filialelor străine autonome sînt contabilizate în situaţiile financiare


consolidate întocmite de societatea mamă în moneda acesteia din urmă. În aceste condiţii, dacă
rezultatul fiscal al filialei externe (şi deci şi valorile fiscale ale activelor şi datoriilor acesteia) sînt
calculate în moneda locală a acesteia, diferenţele de curs valutar vor conduce la apariţia unor
diferenţe temporare. Societatea mamă va contabiliza, pe seama rezultatului exerciţiului, datoriile
şi/sau creanţele de impozit amînat aferente acestor diferenţe.
Investitorului într-o întreprindere asociată nu o controlează pe aceasta, adică are, în mod
normal, puterea de a determina politica acesteia în ceea ce priveşte dividendele. Din acest motiv, în
lipsa unui acord care să prevadă că întreprinderea asociată nu va plăti dividende într-un viitor
previzibil, investitorul va contabiliza o datorie de impozit amînat pentru toate diferenţele temporare
impozabile legate de participaţia sa în întreprinderea asociată.
Se înregistrează creanţe de impozit amînat pentru orice diferenţă temporară deductibilă
generată de participaţiile în filiale, co-întreprinderi, întreprinderi asociate sau sucursale dar dacă
este probabil ca:
- diferenţele temporare să se realizeze într-un viitor previzibil;
- va exista un profit impozabil viitor care să permită realizarea acestor diferenţe.
4.3. Evaluarea datoriilor şi creanţelor privind impozitul pe profit
Datoriile şi creanţele privind impozitul exigibil se evaluează la nivelul sumei pe care întreprinderea
se aşteaptă să o plătească administraţiei fiscale sau să o recupereze de la aceasta, pe baza aplicării
reglementărilor fiscale în vigoare la data închiderii exerciţiului. Datoriile şi creanţele privind
impozitul amînat se evaluează folosind cota de impozit a cărei aplicare este aşteptată în exerciţiul în
care se va deconta creanţa sau datoria respectivă, pe baza reglementărilor fiscale adoptate sau
aproape adoptate la data închiderii exerciţiului. Atunci cînd se aplică cote diferite de impozit la
niveluri diferite de profit, creanţele şi datoriile de impozit amînat se calculează folosind o cotă
medie. Evaluarea datoriilor şi creanţelor de impozit amînat trebuie să reflecte consecinţele fiscale
ale manierei în care întreprinderea se aşteaptă, la data închiderii, să recupereze valoarea activelor
sale sau să-şi deconteze datoriile. Această regulă este necesară deoarece apar situaţii în care modul
de recuperare sau de decontare a activelor şi datoriilor poate influenţa unul din elementele
următoare.
- cota de impozitare;
- valoarea fiscală a activului sau datoriei.
În astfel de situaţii, întreprinderea face evaluarea activelor şi datoriilor de impozit amînat
utilizînd cota şi valorile fiscale coerente cu maniera aşteptată de recuperare sau de decontare.

Creanţele şi datoriile de impozit amînat nu trebuie actualizate. Justificare acestei reguli


este dată de nivelul ridicat de complexitate al unei astfel de operaţiuni.
Valoarea contabilă a unei creanţe de impozit amînat trebuie revizuită la fiecare închidere.
Dacă perspective de profit avute în vedere la contabilizarea unei astfel de creanţe nu mai sînt la fel
de probabile ca în momentul recunoaşterii iniţiale, valoarea creanţei se reduce prin constatarea unei
deprecieri. Această depreciere se poate anula dacă se revine la probabilitate mare de realizare a
profiturilor viitoare.
4.4. Contabilizarea impozitului exigibil şi a impozitului amînat
Efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente asupra impozitelor exigibile şi amînate se
contabilizează de aceeaşi manieră ca tranzacţiile respective. Astfel, impozitul exigibil şi cel amînat
trebuie contabilizat la venituri sau la cheltuieli şi luat în calcul la stabilirea rezultatului net al
exerciţiului, cu excepţia situaţiilor în care impozitul respectiv este generat de
- o tranzacţie sau un eveniment contabilizat direct la capitalurile proprii, în acelaşi exerciţiu
sau într-un exerciţiu diferit;
- o combinare de întreprinderi.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 82 din 152

Cele mai multe datorii şi creanţe de impozit amînat apar atunci cînd un venit sau o cheltuială
se ia în calculul rezultatului contabil într-un exerciţiu, dar este recunoscut fiscal într-un alt exerciţiu.
Impozitul amînat care apare în urma unei astfel de situaţii se regăseşte la venituri sau la cheltuieli,
adică are efecte asupra CPP.
Valoarea contabilă a creanţelor şi datoriilor de impozit amînat poate să varieze fără ca
diferenţele temporare care le-au generat să sufere vreo modificare, în situaţii precum:
- schimbarea cotei de impozitare;
- apariţia de elemente noi cu privire la posibilităţile de realizare a unei creanţe de impozit
amînat;
- schimbarea manierei de recuperare a unui activ.
Aceste modificări ale impozitelor amînate se contabilizează şi ele tot la venituri sau la
cheltuieli, cu excepţia cazului în care la apariţia lor au influenţat direct capitalurile proprii.
Impozitele exigibile şi amînate se consemnează direct în corespondenţă cu un element de
capitaluri proprii atunci cînd impozitul respectiv se referă la elemente înregistrate ele însele la
capitaluri proprii, în acelaşi exerciţiu sau într-un exerciţiu anterior. Printre situaţiile în care
intervin direct capitalurile proprii, în IAS/IFRS găsim:
- reevaluarea imobilizărilor corporale sau necorporale;
- ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat fie ca urmare a unei schimbări de
politic contabile, fie pentru corectarea unor erori;
- diferenţe de curs valutar apărute cu ocazia conversiei în moneda de raportare a situaţiilor
financiare ale unei entităţi străine;
- sume generate de contabilizarea iniţială a componentei capitaluri proprii aparţinînd unui
instrument financiar compus.
În cazul reevaluărilor de mijloace fixe, transferul diferenţei din reevaluare la rezultatul
reportat se face după scăderea din această diferenţă a impozitului amînat. Dacă reevaluarea se face
doar din punct de vedere fiscal, fără a fi urmată de o reevaluare contabilă, atunci efectele contabile
ale acestei ajustări ale valorii fiscale sînt contabilizate la venituri sau la cheltuieli, în CPP.
4.5. Prezentarea în bilanţ a creanţelor şi datoriilor de impozit amînat
Datoriile şi creanţele privind impozitul pe profit trebuie să apară distinct de celelalte active şi
datorii. În plus, datoriile şi creanţele privind impozitele amînate trebuie prezentate separat de cele
privind impozitele exigibile. Atunci cînd întreprinderea face distincţie între active şi datorii curente,
pe de o parte, şi active şi datorii necurente, pe de altă parte, ea are obligaţia de prezenta creanţele şi
datoriile de impozit amînat la elemente necurente.
Întreprinderea poate compensa creanţele cu datoriile de impozite amînate (adică are dreptul de
a compensa diferenţele temporare deductibile cu cele impozabile) doar dacă:
- are, din punct de vedere juridic, dreptul de a efectua această compensare;
- intenţionează, fie să deconteze valoarea netă a creanţelor/datoriilor, fie să realizeze activul şi
să deconteze datoria simultan.
Din această regulă deducem că, deşi contabilizarea creanţelor şi datoriilor de impozit amînat
se face separat pe fiecare structură, ele sînt compensate, dacă se îndeplinesc condiţiile amintite.
Dreptul pe care îl are o întreprindere de a compensa creanţele şi datoriile de impozit amînat se
consideră că apare, în mod normal, atunci cînd ele se referă la impozite prelevate de aceeaşi
autoritate fiscală şi cînd această autoritate fiscală permite întreprinderii să efectueze decontarea într-
o singură operaţiune, pentru suma netă. În situaţiile financiare consolidate, creanţa de impozit
exigibil a unei întreprinderi din grup se poate compensa cu datoria exigibilă a altei componente a
grupului numai dacă întreprinderile în cauză au un drept executoriu de a plăti sau de a primi o sumă
netă ori de a plăti datoria şi de a recupera creanţa simultan. IAS 12 oferă aceste posibilităţi de
compensare a creanţelor cu datoriile de impozit amînat (şi chiar obligă la această compensare, cînd
se îndeplinesc condiţiile) pentru a evita stabilirea unui scadenţar detaliat pentru realizarea fiecărei
diferenţe temporare.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 83 din 152

În anexe trebuie prezentate neapărat principalele componente ale cheltuielii sau ale venitului
din impozitul pe profit:
- cheltuiala sau venitul din impozitul exigibil;
- ajustările contabilizate în cursul exerciţiului în contul rezultatelor din exerciţiile anterioare;
- cheltuiala (venitul) cu impozitele amînate generate de apariţia de noi diferenţe temporare sau
de realizarea unor diferenţe temporare mai vechi;
- cheltuiala (venitul) cu impozitele amînate aferente modificării cotelor de impozitare sau
apariţiei de impozite noi;
- valoarea avantajelor rezultate dintr-o pierdere fiscală, din credite fiscale sau din diferenţe
temporare aferente exerciţiilor anterioare folosite pentru diminuarea impozitelor exigibile;
- valoarea avantajelor rezultate dintr-o pierdere fiscală, din credite fiscale sau din diferenţe
temporare aferente exerciţiilor trecute, necontabilizate anterior şi folosite pentru diminuarea
cheltuielii cu impozitele amînate;
- cheltuiala cu deprecierea creanţelor de impozit amînat sau venitul din diminuarea
deprecierii.
De asemenea, în anexe se vor prezenta şi informaţii precum:
- totalul impozitelor exigibile sau amînate aferente elementelor înregistrate direct la
capitalurile proprii;
- explicarea relaţiei dintre cheltuiala sau venitul din impozitul pe profit şi rezultatul contabil;
- detalierea schimbărilor de cote de impozitare faţă de exerciţiile precedente;
- valoarea şi data la care expiră diferenţele temporare deductibile, pierderile fiscale şi creditele
fiscale pentru care nu s-au consemnat în bilanţ creanţe de impozit amînat;
- valoarea totală a diferenţelor temporare legate de participaţiile în filiale, în întreprinderile
asociate, în co-întreprinderi şi sucursale pentru care n u s-au contabilizate datorii de impozit amînat.

Capitolul 5 – Reguli de contabilizare şi de raportare financiară privind activele


necurente şi combinările de întreprinderi
Imobilizările sau activele necurente sînt acele active deţinute de întreprindere pe termen lung şi care
participă la mai multe cicluri de exploatare. În IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare definirea
imobilizărilor se face prin eliminare: sînt imobilizări toate activele care nu sînt curente50
(circulante).
În IAS/IFRS sînt rezervate mai multe norme pentru imobilizări. În capitolul de faţă se vor trata:
- IAS 16 Imobilizări corporale;
- imobilizările necorporale prin IAS 38 Imobilizări necorporale şi IAS 22 Combinări de
întreprinderi;
- imobilizările financiare prin IAS 27 Situaţii financiare consolidate şi situaţii financiare
individuale, IAS 28 Contabilitatea participaţiilor în întreprinderile asociate, IAS 31 Informarea
financiară cu privire la participaţiile în co-întreprinderi, IAS 39 Instrumente financiare - evaluare
şi contabilizare;
- IAS 40 Investiţii imobiliare;
- activele biologice deţinute pe termen lung IAS 41 Agricultura;
- imobilizările care fac obiectul unor contracte de leasing - IAS 17 Leasing;

50
Un activ este considerat a fi circulant dacă se îndeplineşte una din condiţiile următoare:
- întreprinderea se aşteaptă să-l realizeze, adică să-l vîndă sau să-l consume în cadrul ciclului normal de exploatare al
întreprinderii;
- activul este deţinut, în esenţă, în scopuri de tranzacţionare sau pentru o durată scurtă şi întreprinderea se aşteaptă să-l
realizeze în cele 12 luni care urmează închiderii exerciţiului;
- activul reprezintă un element de trezorerie sau un echivalent de trezorerie a cărei utilizare nu-i restricţionată.
Sînt active circulante stocurile şi creanţele clienţi vîndute, realizate sau consumate în ciclul normal de exploatare , chiar
dacă nu acesta poate dura mai mult de 12 luni de la închiderea exerciţiului.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 84 din 152

- subvenţiile pentru investiţii - IAS 20 Contabilizarea subvenţiilor publice şi informarea privind


ajutoarele de stat;
- IAS 36 Deprecierea activelor.
5.1. Imobilizările corporale (IAS 16)
Tratamentul contabil şi modul de prezentare a informaţiilor financiare privind imobilizările
corporale fac obiectul IAS 16 Imobilizări corporale, a cărei ultimă variantă este cea revizuită în
2004.
5.1.1. Definirea şi recunoaşterea imobilizărilor corporale
Imobilizările corporale sînt definite ca active deţinute de către întreprindere pentru a fi utilizate în
activităţile de producţie, comerţ, prestări de servicii, pentru a fi date cu chirie sau în scopuri
administrative şi care se aşteaptă să fie utilizate pe mai mult de un exerciţiu. În ceea ce priveşte
recunoaşterea activelor imobilizate corporale, aceasta se face atunci cînd se îndeplinesc criteriile
generale de recunoaştere:
- este probabilă generarea de beneficii economice viitoare;
- evaluarea se poate face credibil.
În acest sens, de exemplu, piesele de schimb şi materialele folosite pentru întreţinerea unor
imobilizări sînt recunoscute, de cele mai multe ori, ca stocuri. Totuşi piesele de schimb principale şi
stocul de siguranţă de piese de schimb constituie imobilizări corporale, dacă întreprinderea se
aşteaptă să le utilizeze pe mai mult de un exerciţiu. De asemenea, dacă piesele de schimb şi celelalte
materiale utilizate pentru întreţinere nu se pot folosi decît pentru o imobilizare corporală anume,
atunci ele se contabilizează tot la imobilizări.
Recunoaşterea imobilizărilor se face la costul de achiziţie şi/sau de producţie, în sensul că toate
cheltuielile directe aferente unei imobilizări recunoscute se adaugă la cost în momentul angajării
lor. În genera, acestea cuprind costurile iniţiale pentru cumpărare sau producţie, precum şi cele
ulterioare făcute pentru dezvoltarea, înlocuirea parţială sau întreţinerea bunului.
În ceea ce priveşte costurile ulterioare efectuate în legătură cu imobilizările corporale,
întreprinderea nu va adăuga la valoarea de intrare cheltuielile de întreţinere curentă (consumabile,
salarii, unele servicii şi piese de schimb), acestea fiind considerate cheltuieli ale perioadei în care se
efectuează. Apar situaţii cînd este necesar să se înlocuiască unele componente ale imobilizării aflate
în funcţiune. Conform principiului general de recunoaştere, organizaţia adaugă la valoarea de
înregistrare costul suportat cu ocazia acestei înlocuiri parţiale la momentul realizării ei, dacă sînt
îndeplinite criteriile de recunoaştere; în acelaşi timp, valoarea de înregistrare a pieselor înlocuite se
scade din gestiune, cu toate consecinţele contabile care pot decurge de aici.
5.1.2. Evaluarea la intrare a imobilizărilor corporale
O imobilizare corporală care îndeplineşte criteriile de recunoaştere trebuie evaluată la intrarea în
organizaţie la costul său de achiziţie sau de producţie.

i) Cost de achiziţie şi cost de producţie


Cost unei imobilizări corporale va cuprinde:
a) preţul de cumpărare, inclusiv taxele nerecuperabile, după ce s-au scăzut reducerile obţinute de la
furnizor;
b) orice altă cheltuială care poate fi atribuită direct punerii în stare de utilizare a activului;
c) cheltuielile estimate cu dezafectarea imobilizării corporale şi refacerea terenurilor pe care au
funcţionat.
Printre cheltuielile care pot fi atribuite direct achiziţiei şi punerii în funcţiune a unei imobilizări
corporale se numără:
a) salariile şi alte cheltuieli similare aferente achiziţiei sau construcţiei imobilizării;
b) cheltuielile cu pregătirea ternului sau spaţiului unde va fi localizată imobilizarea;

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 85 din 152

c) cheltuielile iniţiale de transport şi de manipulare;


d) cheltuielile de instalare şi de montaj;
e) cheltuielile cu probele tehnologice, după scăderea veniturilor nete obţinute din valorificarea
produselor obţinute ca urmare a acestor probe;
f) serviciile prestate de terţi în scopul punerii în funcţiune a imobilizării.
În ceea ce priveşte cheltuielile cu dezafectarea imobilizărilor necorporale la sfîrşitul duratei de viaţă
utilă, acestea se estimează şi se înregistrează în conformitate cu IAS 37 Provizioane, drepturi şi
angajamente eventuale.
IAS 16 enumără şi cîteva categorii de cheltuieli care nu intră în costul de achiziţie a imobilizărilor:
a) costurile unei noi instalări;
b) costurile aferente introducerii unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate şi de
promovare);
c) cheltuielile privind exploatarea unei activităţi într-o locaţie nouă sau cu o categorie nouă de
clienţi (inclusiv cheltuielile de formare a personalului);
d) cheltuieli administrative şi alte cheltuieli generale.
Incorporarea de cheltuieli în costul imobilizărilor corporale încetează atunci cînd bunul se află în
locul şi în starea necesare pentru a fi exploatate de maniera prevăzută.
Costul unui activ produs de întreprindere pentru ea însăşi este stabilit utilizînd aceleaşi principii ca
pentru activele cumpărate. Dacă întreprinderea produce active similare în scopul de a le vinde în
cadrul activităţii sale normale, costul activului produs pentru sine este, în general, acelaşi cu costul
activului produs pentru vînzare. Astfel, orice profit intern trebuie eliminat.

ii) Actualizarea costului


Costul unei imobilizări corporale este la nivelul preţul curent de la data dobîndirii. Dacă plata
imobilizării este amînată dincolo de scadenţele obişnuite, diferenţa dintre preţul curent (spot, la
vedere) şi totalul plăţilor este contabilizată la cheltuielile financiare pe durata creditului, cu excepţia
cazului cînd se include în valoarea de intrare ca urmare a opţiunii făcute în virtutea IAS 23 Costul
îndatorării.

iii) Schimburi de active


Activele corporale pot fi obţinute şi la schimb cu unul sau mai multe alte active nemonetare. Costul
atribuit unui astfel de activ se stabileşte la nivelul valorii juste, cu excepţia următoarelor două
cazuri:
a) operaţiunea nu are substanţă comercială51;
b) nu este posibilă stabilirea credibilă a valorii juste nici pentru activul cedat, nici pentru cel primit.
Elementul dobîndit la schimb este evaluat de această manieră chiar dacă întreprinderea nu poate
face imediat scoaterea din gestiune a bunului cedat. Atunci cînd activul dobîndit nu este evaluat la
valoarea justă, se consideră că valoarea contabilă atribuită lui este la nivelul valorii nete contabile a
activului cedat.
Dacă întreprinderea este în măsură să determine credibil valoarea justă atît pentru activul primit, cît
şi pentru activul cedat, atunci costul activului primit este stabilit la nivelul valorii juste a activului
cedat, cu excepţia cazului cînd valoarea justă a activului primit este în mod clar mai evidentă.

51
Întreprinderea stabileşte dacă o operaţiune de schimb are substanţă comercială luînd în considerare variaţia aşteptată a
fluxurilor viitoare de trezorerie generată de această operaţiune. Astfel, un schimb de active are substanţă comercială
dacă:
a) configuraţia (calendar, valori, riscuri) fluxurilor de trezorerie ale activului primit diferă de configuraţia specifică
activului cedat;
sau
b) fluxurile de trezorerie generate de partea din afacere afectată de această operaţiune de schimb se modifică;
şi
c) diferenţa dintre a) şi b) este semnificativă în raport cu valoarea justă a activelor schimbate.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 86 din 152

iv) Active care fac obiectul unor contracte de leasing


Costul unui activ deţinut de către un utilizator în virtutea unui contract de leasing financiar este
stabilit în conformitate cu IAS 17 Leasing.

v) Active finanţate prin subvenţii


Valoarea de intrare a imobilizărilor pentru care s-au primit subvenţii poate fi diminuată cu valoarea
acestor subvenţii, în conformitate cu IAS 20 Contabilizarea subvenţiilor publice şi prezentarea
informaţiilor privind ajutoarele de stat. În această normă regăsim distincţia dintre subvenţiile
pentru investiţii şi cele de exploatare, cu diferenţa că acestea sînt denumite subvenţii aferente
activelor şi, respectiv, subvenţii aferente veniturilor. Recunoaşterea în contabilitate a subvenţiilor
de orice tip se realizează doar atunci cînd beneficiarul are aproape certitudinea că va putea să
respecte condiţiile impuse de finanţator şi că va primi subvenţia.
În ceea ce priveşte posturile de pasiv în care să se reflecte subvenţia, IAS 20 reţine concepţia
potrivit căreia locul subvenţiilor este la veniturile unuia sau mai multor exerciţii. În aceste condiţii,
subvenţiile aferente veniturilor se înregistrează integral la veniturile exerciţiului în care se
îndeplinesc criteriile de recunoaştere, în timp ce subvenţiile aferente activelor (este vorba îndeosebi
de active imobilizate) se trec la venituri în avans, de unde se transferă la veniturile perioadei pe
durata de eşalonare. Conform IAS 20, trecerea eşalonată la venituri a subvenţiilor pentru investiţii
se poate realiza de două maniere:
a) prin înregistrarea în activ a bunului finanţat prin subvenţie la valoarea de intrare, odată cu
recunoaşterea unui venit anticipat; cheltuiala cu amortizarea bunului respectiv va fi însoţită de
transferul periodic a unor sume proporţionale de la venituri anticipate recunoscute iniţial la
veniturile perioadei.
b) prin diminuarea valorii de intrare a bunului finanţat prin subvenţie.
Exemplu: O întreprindere prezintă unei autorităţi publice un proiect de investiţii pentru care solicită
o finanţare de 100.000 lei. Proiectul este aprobat şi se încheie un contract prin care finanţatorul se
angajează să suporte 100.000 lei, cu condiţia ca beneficiarul să contribuie cu cel puţin aceeaşi sumă.
Tot prin contrat se precizează că bani vor fi viraţi atunci cînd beneficiarul va fi suportat deja partea
lui din cost. O altă condiţie este menţinerea în funcţiunea utilajului timp de cel puţin patru ani.
Presupunem, pentru simplificare, că investiţia se concretizează într-un utilaj al cărui preţ de
cumpărare este de 210.000 lei, cheltuielile de punere în funcţiune efectuate în aceeaşi lună şi
suportate de beneficiar ridicîndu-se la 15.000 lei Utilajul se amortizează liniar pe 5 ani. Dreptul
întreprinderii de a primi subvenţia nu se înregistrează decît în atunci cînd aceasta a îndeplinit una
din condiţiile principale din contract – efectuarea deja a costurilor aferente contribuţiei proprii.
Vom prezenta înregistrările în contabilitate în cele două variante (în exemplu vom face abstracţie de
aspectele privind taxa pe valoarea adăugată).
a) varianta cu venitul din subvenţie eşalonat b) varianta cu scăderea subvenţiei din costul
52
activului
- achiziţia utilajului: - achiziţia utilajului:
Imobilizări în curs = Furnizori de imobilizări 210.000 Imobilizări în curs = Furnizori de imobilizări 210.000
- primirea subvenţiei: - primirea subvenţiei:
Conturi la bănci = Subvenţii pentru investiţii 100.000 Conturi la bănci = Imobilizări în curs 100.000
- imobilizarea cheltuielilor cu punerea în funcţiune: - imobilizarea cheltuielilor cu punerea în funcţiune:
Imobilizări în curs = Ven din prod.de imobilizări 15.000 Imobilizări în curs = Ven. din prod. de imobilizări
15.000
- recepţia finală: - recepţia finală:
Utilaje = Imobilizări în curs 225.000 Utilaje = Imobilizări în curs 125.000
- amortizarea anuală 225.000 / 5 = 45.000 lei: - amortizarea anuală 125.000 / 5 = 25.000 lei:
Chelt. cu amortizarea = Amortizarea utilajelor 45.000 Chelt. cu amortizarea = Amortizarea utilajelor 25.000
- venitul anual din subvenţie: 100.000 / 5 = 20.000 lei:
Subv. pentru investiţii = Venituri din subvenţii 20.000

52
Această variantă mai poate fi realizată şi prin menţinerea contului 131 Subvenţii pentru investiţii cu sold şi
considerarea acestuia ca rectificare a imobilizărilor finanţate prin subvenţii.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 87 din 152

vi) Dobînzi incluse/neincluse în cost


IAS 23 Costurile îndatorării stabileşte, drept regulă de bază în contabilizarea dobînzilor şi a altor
costuri ale împrumuturilor, lăsarea acestora în sarcina perioadei în care apar. Totuşi, conform
celuilalt tratament prezentat de IAS 23, aceste costuri ale îndatorării se pot adăuga la valoarea de
intrare a unor active cu ciclu lung de fabricaţie, precum: unele instalaţii de producţie; clădiri şi alte
construcţii; stocuri care necesită o perioadă lungă de pregătire înainte de a fi disponibile pentru
vînzare.
Incorporarea costurilor îndatorării în valoarea contabilă a unor active, este condiţionată de
îndeplinirea criteriilor de recunoaşterea a activelor: generare de beneficii economice viitoare,
evaluare credibilă, apariţia ca urmare a unor evenimente trecute.
Pentru stabilirea exactă a costurilor de adăugat la valoarea de intrare a activelor, IAS 23 stabileşte
că sînt direct atribuibile cumpărării, construcţiei sau producţiei unui activ eligibil costurile
îndatorării care puteau fi evitate dacă nu s-ar fi investit în activul respectiv. Atunci cînd
întreprinderea împrumută bani pentru finanţarea specifică a unui activ, costurile îndatorării de
inclus în valoarea contabilă a activului sînt uşor de stabilit.
Pentru începerea incorporării costurilor îndatorării în valoarea de intrare a unui activ trebuie
îndeplinite condiţiile următoare:
a) au început lucrările la activul respectiv;
b) a început suportarea costurilor împrumuturilor;
c) lucrările indispensabile pregătirii bunului pentru recepţia finală sînt încă în curs.
Exemplu53: a) Întreprinderea decide să realizeze o investiţie importantă – construirea unei clădiri
care să adăpostească spaţiile de producţie şi de depozitare, cu toate dotările aferente. În acest sens,
încheie un contract cu un antreprenor care se angajează să finalizeze lucrările pentru un preţ total de
5.000.000 lei. Lucrările au început în exerciţiul N şi executantul facturează trimestrial lucrările
realizate, pe bază de situaţii parţiale de lucrări. Firma beneficiară face plăţile astfel:
suma plătită
data plăţii
(lei)
31.03.N 950.000
30.06.N 1.444.000
30.09.N 995.600
31.03.N+1 969.000
30.08.N+1 641.400
Total 5.000.000
Punerea în funcţiune a imobilizării se face la 30.05.N+1. Ştim că proiectul s-a realizat integral pe
baza unei finanţări acordate de bancă (o linie de credit), cu dobînda de 15%. Întreprinderea aplică
IAS/IFRS şi optează pentru includerea dobînzilor în valoarea de intrare a construcţiei.
Dobînzile de inclus în cost se vor determina avînd în vedere duratele începînd cu data efectuării
tragerilor din creditul acordat de bancă (datele plăţilor) şi pînă la data punerii în funcţiune
(30.05.N+1). Vedem că dobînda generată de ultima plată nu se include în cost pentru că această
ultimă plată s-a efectuat ulterior punerii în funcţiune. Un centralizator al dobînzilor de adăugat în
cost se poate prezenta astfel:
suma număr număr total
dobîndă dobîndă
plătită luni în luni în dobîndă
data plăţii suportată în suportată
(partea exerciţiul exerciţiul inclusă
exerciţiul N în N+1
fără TVA) N N+1 în cost
950.000 x 950.000 x 15%
31.03.N 950.000 9 15% x (9/12) 5 x (5/12) = 166.250
= 106.875 59.375
1.444.000 x 1.444.000 x
30.06.N 1.444.000 6 5 198.550
15% x (6/12) 15%

53
Adaptare după Frydlender, A., Pagezy, J., S’initier aux IFRS, Edition de la Performance et Editions Francis Lefebvre,
Paris et Levallois, 2004, p. 64.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 88 din 152

= 108.300 x (5/12) =
90.250
995.600 x 995.600 x 15%
30.09.N 995.600 3 15% x (3/12) 5 x (5/12) = 99.560
= 37.335 62.225
969.000 x 15%
31.03.N+1 969.000 - - 2 x (2/12) = 24.225
24.225
30.08.N+1 641.400 - - - - -
Total 5.000.000 - 252.510 236.075 488.585
În ceea ce priveşte înregistrarea în contabilitatea beneficiarului lucrării, situaţia se poate prezenta
astfel:
- înregistrarea facturii pentru primul trimestru (considerăm că suma plătită corespunde sumei
facturate şi aceasta, la rîndul ei, corespunde lucrărilor efectiv executate pînă la data facturării54):
% = 404 Furnizori de imobilizări - 1.130.500
231 Imobilizări corporale 950.000
în curs
4426 TVA deductibilă 180.500
- plata efectivă:
404 Furnizori de = 5121 Conturi la bănci în lei 1.130.500 1.130.500
imobilizări
- includerea în cost a tuturor dobînzilor suportate pentru exerciţiul N:
231 Imobilizări corporale = 1682 Dobînzi aferente creditelor 252.510 252.510
în curs bancare pe termen lung
- includerea în cost a tuturor dobînzilor suportate pentru exerciţiul N+1:
231 Imobilizări corporale = 1682 Dobînzi aferente creditelor 236.075 236.075
în curs bancare pe termen lung
- recepţia finală a clădirii, în condiţiile în care costul acesteia este de 5.000.000 + 488.585 =
5.488.585 lei:
212 Construcţii = 231 Imobilizări corporale în curs 5.488.585 5.488.585

Aşa cum obligă IAS 23 Costurile îndatorării am inclus în costul clădirii doar dobînzile suportate
pînă la data punerii în funcţiune. Dobînzile care curg după această dată devin cheltuieli ale
perioadelor pentru care se suportă.

Dacă împrumuturile sînt luate pentru finanţarea activităţii de ansamblu a întreprinderii şi sînt totuşi
folosite şi pentru finanţarea obţinerii unui activ eligibil, costurile îndatorării care se pot include în
valoarea de intrare a acestui activ se determină aplicînd o rată medie a dobînzii. Această rată trebuie
să fie media ponderată a costurilor împrumuturilor pe care le are întreprinderea în cursul
exerciţiului, altele decît cele destinate efectiv finanţării unor active specifice.
Dacă activitatea productivă este întreruptă pe o anumită perioadă, atunci, pe perioada respectivă, se
suspendă şi incorporarea dobînzilor în costul activelor. Totuşi, incorporarea costurilor
împrumuturilor nu este suspendată atunci cînd întreruperea activităţii este o etapă necesară în
finalizarea bunului pentru utilizare sau pentru vînzare.
Incorporarea costurilor împrumuturilor încetează odată cu finalizarea activităţilor principale
(indispensabile) de pregătire a activului pentru utilizare sau pentru vînzare. Incorporarea dobînzilor
în costuri nu este întreruptă din motiv că valoarea contabilă sau costul final al unui activ eligibil la
care s-a ajuns astfel este mai mare decît valoarea sa recuperabilă (vezi IAS 36 Deprecierea
activelor) sau decît valoarea sa realizabilă netă (pentru stocuri). Într-o astfel de situaţie, se
înregistrează o depreciere a activului respectiv.

54
Dacă plăţile nu corespund lucrărilor efectuate, atunci suma plătită trebuie înregistrată ca avans acordat pentru
imobilizări, în debitul contului 232 Avansuri acordate pentru imobilizări corporale.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 89 din 152

5.1.3. Evaluarea imobilizărilor corporale la închiderea exerciţiului


Întreprinderea care aplică IAS/IFRS poate opta pentru unul din următoarele două modele în ceea ce
priveşte evaluarea la închidere a imobilizărilor corporale:
- modelul costului;
- modelul reevaluării.
Odată ales, modelul respectiv trebuie aplicat ansamblului bunurilor care formează o categorie de
imobilizări corporale.

i) Modelul costului
Conform acestui model, după contabilizarea iniţială a imobilizării corporale, aceasta va fi prezentată
în bilanţ la valoarea de intrare minus amortizările cumulate minus celelalte deprecieri constatate.
Această procedură este cît se poate de curentă şi nu prezintă dificultăţi majore în aplicare.

ii) Reevaluarea imobilizărilor corporale


După contabilizarea lor iniţială, imobilizările ale căror valori juste pot fi stabilite credibil trebuie
contabilizate prin reevaluare, adică prezentarea în bilanţ se face la valoarea justă de la data
închiderii, din care se scad amortizările cumulate şi celelalte deprecieri cumulate. Reevaluările
trebuie efectuate cu suficientă regularitate pentru ca valoarea netă contabilă să nu difere
semnificativ de valoarea justă de la fiecare dată de închidere.
Frecvenţa reevaluărilor depinde de fluctuaţiile valorii juste a imobilizărilor supuse acestui demers.
Atunci cînd valoarea justă a unui activ reevaluat diferă semnificativ de valoarea sa contabilă netă,
este necesară o nouă reevaluare.
Cu ocazia reevaluării unei imobilizări corporale, amortizările cumulate existente la această dată pot
fi tratate de următoarea manieră:
- se ajustează proporţional cu modificarea valorii brute contabile a activului, astfel încît valoarea
netă contabilă de după reevaluare să fie egală cu valoarea justă; această metode se aplică adeseori
atunci cînd reevaluarea se face prin raportare la un indice de preţuri care se aplică la costul de
înlocuire net;
- se scade din valoarea brută dinainte de reevaluare, ceea ce înseamnă că se reevaluează doar
valoarea netă contabilă; această metodă este adeseori utilizată pentru construcţii.
Atunci cînd se reevaluează o imobilizare corporală, este necesar să se reevalueze toate imobilizările
din aceeaşi categorie, în scopul de a se evita o reevaluare selectivă a activelor şi o prezentare a unui
amestec de valori juste şi de costuri stabilite la date diferite.
Atunci cînd valoarea contabilă a unui activ creşte ca urmare a reevaluării, creşterea trebuie
contabilizată direct la capitalurile proprii, la o rubrică distinctă – diferenţe din reevaluare. Totuşi, o
astfel de diferenţă de reevaluare trebuie contabilizată la venituri în măsura în care compensează o
reevaluare negativă a aceluiaşi activ, contabilizată anterior la rezultate.
Atunci cînd, ca urmare a reevaluării, valoarea contabilă a unui activ se diminuează, această
diminuare se contabilizează pe cheltuieli. Totuşi, o astfel de reevaluare negativă trebuie să
diminueze direct capitalurile proprii (mai exact, diferenţele de reevaluare), în măsura în care există
astfel de diferenţe dintr-o reevaluare anterioară a aceluiaşi activ.
Diferenţa din reevaluare privind o imobilizare corporală şi care s-a regăsit la capitalurile proprii
poate fi transferată la rezultatul reportat cu ocazia scoaterii din gestiune a activului. Aceasta poate
să însemne:
- fie transferul integral a diferenţei din reevaluare la data scoaterii din gestiune;
- fie transferul proporţional, pe măsura amortizării activului reevaluat.
Acest transfer nu poate tranzita în nici un fel prin contul de profit şi pierdere.
Exemplu: La 31.12.N, întreprinderea (care aplică IAS/IFRS) reevaluează mijloacele fixe. Pentru un
echipament tehnologic se cunosc următoarele informaţii:
- valoarea de intrare (care devine valoare de amortizat din punct de vedere fiscal) 150.000 lei;
- amortizarea cumulată 50.000 lei (presupunem că amortizarea se face liniar şi cota de amortizare
liniară este de 12,5%).

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 90 din 152

Valoarea netă contabilă înainte de reevaluare este de 150.000 – 50.000 = 100.000 lei.
Cu ocazia reevaluării, se stabileşte de către comisia de inventariere valoarea justă a mijlocului fix
care este de 130.000 lei.
Din punct de vedere al înregistrării în contabilitate a efectelor reevaluării, sînt posibile două soluţii:
a) anularea amortizării cumulate existente şi reevaluarea doar a valorii nete contabile:
2813 = 213 50.000
şi
213 = 105 30.000;
b) reevaluare atît a valorii de intrare, cît şi a amortizării cumulate – această din urmă variantă
permite păstrarea informaţiei cu privire la amortizarea bunurilor reevaluate, informaţie utilă în
calculul gradului de uzură al mijloacelor fixe. Pentru a reevalua însă aceste două elemente, avem
nevoie de un indice de preţuri pe care îl obţinem ca indice specific, raportînd preţul actual (valoarea
justă) la preţul iniţial (valoarea netă contabilă). Acest indice se va aplica atît asupra valorii de
intrare, cît şi asupra amortizării cumulate.
În exemplul nostru, indicele de reevaluare este de 130.000 / 100.000 = 1,3, astfel încît mărimile
obţinute în urma calculelor de reevaluare sînt55:
Va = Vi x r = 150.000 x 1,3 = 195.000 lei
Aa = Ai x r = 50.000 x 1,3 = 65.000 lei
Dr = Va – Vi = 195.000 – 150.000 = 45.000 lei
Da = Aa – Ai = 65.000 – 50.000 = 15.000
Înregistrarea în contabilitate a diferenţelor din reevaluare se prezintă astfel:
- pentru diferenţa aferentă valorii de intrare a mijlocului fix:
2131 Echipamente tehnologice = 105 Diferenţe din 45.000 45.000
reevaluare
- pentru diferenţa din amortizare:
105 Diferenţa din reevaluare = 2813 Amortizarea 15.000 15.000
echipamentelor tehnologice
La scoaterea din funcţiune a imobilizării se va disponibiliza diferenţa netă din reevaluare:
105 Diferenţa din reevaluare = 1175 Rezultatul reportat 15.000 15.000
reprezentînd surplusul
realizat din rezerve din
reevaluare56

5.1.4. Amortizarea imobilizărilor corporale


Este necesar ca fiecare din componentele unei imobilizări corporale al cărei cost este semnificativ în
raport cu costul total al imobilizării respective să se amortizeze separat. Asta înseamnă că
întreprinderea trebuie să împartă valoarea iniţială a imobilizării pe componente semnificative şi să
amortizeze separat fiecare din aceste componente.
Amortizarea aferentă perioadei se regăseşte la rezultatul perioadei respective, cu excepţia cazului în
care intră în costul de achiziţie al altor active (stocuri, alte imobilizări corporale, unele imobilizări
necorporale din activitatea proprie).
Valoarea de amortizat a unui activ corporal trebuie repartizată sistematic pe durata sa de viaţă
utilă. Din punct de vedere al IAS 16, această valoare de amortizat este egală cu diferenţa dintre
valoarea de intrare şi valoarea reziduală57. Această valoare reziduală trebuie revizuită cel puţin la

55
Va = valoarea de intrare reevaluată; Aa = amortizarea cumulată reevaluată; r = indicele de modificare a preţurilor; Vi =
valoarea iniţială; Ai = amortizarea iniţială; Dr = diferenţă de reevaluare aferentă valorii de înregistrare; Da = diferenţă de
reevaluare aferentă amortizării.
56
Începînd cu 1.01.2006, firmele româneşti folosesc contul 1068 Alte rezerve.
57
În acest context, prin valoare reziduală înţelegem valoarea netă pe care o întreprindere estimează că o va obţine
pentru un activ la sfîrşitul duratei de viaţă utilă a acestuia, după scăderea costurilor de scoatere din funcţiune şi de
cedare. În practică, valoarea reziduală a unui activ este adeseori neglijabilă şi deci nu se ia în calcul la stabilirea valorii
de amortizat.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 91 din 152

fiecare închidere de exerciţiu şi dacă este necesar, schimbarea ei se înregistrează ca o schimbare de


estimare, în conformitate cu IAS 8 Metode contabile, schimbări de estimări contabile şi erori.
Amortizarea se calculează începînd cu momentul în care bunul este pus în funcţiune, adică atunci
cînd se găseşte în locul şi în starea necesare pentru a fi exploatat în condiţiile stabilite de
conducerea întreprinderii. Amortizarea încetează atunci cînd activul este decontabilizat (atunci cînd
nu mai este recunoscut ca atare). Astfel, dacă valoarea de amortizat este mai mare de zero,
amortizarea nu încetează doar din cauză că activul este lăsat neutilizat sau este scos din funcţiune şi
păstrat în vederea vînzării lui ulterioare (vezi, pentru excepţii, IFRS 5). Totuşi, dacă regimul de
amortizare se bazează pe numărul de unităţi produse, amortizarea acestor active poate fi zero.
Determinarea duratei de viaţă utilă a unei imobilizări amortizabile se face luînd în considerare
următorii factori:
a) modul în care întreprinderea se aşteaptă să utilizeze activul (prin referinţă la capacitatea sau
producţia fizică aşteptată de la acest activ);
b) uzura fizică aşteptată şi care este dependentă de elemente de exploatare precum cadenţa utilizării,
programul de întreţinere etc.;
c) uzura morală care decurge din schimbări în producţia sau în evoluţia cererii e piaţă pentru
produsele sau serviciile obţinute prin utilizarea activului respectiv;
d) limitele de natură juridică sau similare cu privire la utilizarea activului respectiv, cum ar fi
expirarea duratei contractului de închiriere.
Durata de viaţă utilă a unui activ poate fi mai scurtă decît durata sa de viaţă economică; estimarea
duratei de amortizare este o problemă de raţionament profesional, bazată pe experienţa
întreprinderii în ceea ce priveşte activele similare.
Metoda de amortizare trebuie să reflecte ritmul în care întreprinderea se aşteaptă să consume
avantajele economice viitoare aferente activului amortizat. Metoda de amortizare aplicată unui activ
trebuie reexaminată cel puţin la fiecare închidere de exerciţiu şi, dacă a apărut vreo modificare
importantă în ritmul prevăzut de consum al avantajelor economice viitoare, atunci metoda de
amortizare se modifică pentru a reflecta noile condiţii. Efectele acestei schimbări se contabilizează
în conformitate cu IAS 8 Metode contabile, schimbări de estimări contabile şi erori.
Repartizarea sistematică a valorii amortizabile pe durata de viaţă utilă se poate face prin aplicarea
mai multor metode de amortizare: liniară, degresivă, amortizarea în funcţie de numărul de unităţi
produse etc. Odată aleasă, metoda de amortizare se aplică în mod consecvent de la o perioadă la
alta, cu excepţia cazului cînd se schimbă ritmul în care se consumă avantajele economice viitoare
aferente activului.
5.1.5. Scoaterea din gestiune a imobilizărilor corporale
Decontabilizarea imobilizărilor corporale (descărcarea gestiunii) se face în următoarele cazuri:
a) la ieşirea acestora din gestiune;
b) atunci cînd nu se mai aşteaptă nici un fel de avantaje economice viitoare de pe urma utilizării
bunului sau de pe urma cedării lui.
Rezultatul net apărut ca urmare a decontabilizării unei imobilizări corporale se recunoaşte în
exerciţiul în care are lor scoatere din gestiune (cu excepţia bunurilor cărora li se aplică IAS 17
Leasing).
Cîştigul sau pierderea generat de scoaterea din gestiune a imobilizărilor trebuie calculat ca diferenţă
între venitul net realizat ca urmare a operaţiunii, pe de o parte, şi valoarea netă contabilă din
momentul cedării, pe de altă parte.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 92 din 152

5.2. Imobilizările necorporale (IAS 38)


Conform definiţiei date de IAS 38 imobilizările necorporale reprezintă active nemonetare58
identificabile fără substanţă fizică, deţinute în vederea utilizării lor pentru producţia şi vînzarea de
bunuri şi/sau servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau în scopuri administrative.
5.2.1. Recunoaşterea imobilizărilor necorporale
Pentru a fi recunoscute ca atare, imobilizările necorporale trebuie să îndeplinească criteriile
generale de recunoaştere a unui activ:
- să fie o resursă controlată de către întreprindere ca urmare a unor evenimente trecute;
- să fie probabil că va genera beneficii economice viitoare pentru întreprindere;
- să poată fi evaluată de o manieră credibilă.
Adeseori, întreprinderile investesc în cumpărarea, dezvoltarea, menţinerea sau îmbunătăţirea unor
resurse necorporale cum ar fi cunoştinţe ştiinţifice şi tehnice, conceperea şi realizarea unor noi
procedee sau sisteme, licenţe, drepturi de proprietate intelectuală, cunoaşterea pieţelor59 şi mărci
comerciale (inclusiv nume de mărci şi titluri de publicaţii). Alte exemple curente de elemente
necorporale care se regăsesc aici sînt programele informatice, brevetele, drepturile de reproducere
(copyright) filme cinematografice, liste de clienţi, licenţe de pescuit, contingente de import,
franşize, relaţii cu clienţii şi cu furnizorii, clienţi fideli, părţi de piaţă şi drepturi de distribuţie.
Imobilizările corporale trebuie identificabile fără reţineri, adică trebuie separate de fondul
comercial. Imobilizarea este astfel separabilă dacă întreprinderea poate să o dea cu chirie, să o
vîndă, să o schimbe sau să distribuie avantajele economice viitoare atribuite activului respectiv fără
a renunţa în acelaşi timp la avantajele economice aferente altor active din aceeaşi unitate
generatoare de numerar60. Controlul asupra unui activ este asigurat dacă întreprinderea are puterea
de a-şi însuşi avantajele economice viitoare corespunzătoare şi, de asemenea, are posibilitatea de a
restricţiona accesul terţilor la aceste avantaje. În cazul particular al imobilizărilor necorporale,
capacitatea de a controla avantajele economice viitoare rezultă, de regulă, din drepturile pe care
întreprinderea le poate face respectate pe cale legală. În absenţa unor astfel de drepturi, este mai
greu de demonstrat existenţa unui control.
Avantajele economice viitoare generate de o imobilizare necorporală pot consta din venituri din
vînzarea de bunuri sau servicii, reduceri de costuri sau alte avantaje. De exemplu, utilizarea unui
drept de proprietate intelectuală poate conduce mai degrabă la o diminuare a costurilor decît la
obţinerea de venituri suplimentare. Aprecierea probabilităţii avantajelor economice viitoare se face
utilizînd ipoteze rezonabile şi documentate şi care reprezintă cele mai bune estimări pe care le poate
face conducerea firmei avînd în vedere condiţiile economice care vor exista pe durata de viaţă utilă
a activului. Gradul de certitudine al acestor fluxuri de avantaje economice viitoare se stabileşte prin
raţionament profesional pe baza indiciilor disponibile la contabilizarea iniţială şi acordînd o
importanţă mai mare indiciilor externe.
Unele imobilizări necorporale pot fi prezentate pe un suport fizic cum ar fi un disc, o documentaţie
juridică sau un film. Pentru a determina dacă o combinaţie de imobilizări corporale şi necorporale
se înregistrează împreună (doar ca imobilizare corporală) sau separat, se aplică raţionamentul
profesional, pentru a stabili care din cele două elemente este mai important. De exemplu, programul
destinat unei maşini cu comandă numerică fără de care maşina nu poate funcţiona, este considerat
ca făcînd parte integrantă din maşina respectivă şi se regăseşte în costul imobilizării corporale.
Acelaşi lucru este valabil pentru sistemul de operare al unui calculator.
58
Activele monetare sînt formate din bani şi creanţe de primit în sume fixe sau determinabile. Toate celelalte active sînt
nemonetare.
59
Cunoaşterea pieţei şi cunoştinţele tehnice pot genera avantaje economice viitoare dacă, de exemplu, aceste cunoştinţe
sînt protejate juridic (ca drepturile de autor), prin efectul unor acorduri comerciale (dacă sînt permise) ori prin obligaţia
de confidenţialitate pe care o au angajaţii.
60
Prin unitate generatoare de numerar se înţelege cel mai mic grup identificabil de active a cărui utilizare continuă
generează intrări de numerar care sînt, în bună măsură, independente de intrările de numerar generate de alte active sau
grupuri de active (vezi IAS 36 Deprecierea activelor).

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 93 din 152

5.2.2. Evaluarea iniţială şi contabilizarea imobilizărilor necorporale


Contabilizarea unui element ca imobilizare necorporală se face numai dacă întreprinderea
demonstrează că elementul respectiv satisface condiţiile amintite mai sus. Evaluarea iniţială a
imobilizărilor necorporale se face la cost.

a) Evaluarea imobilizărilor necorporale cumpărate


Dacă imobilizarea este cumpărată separat, costul se poate estima de o manieră credibilă, îndeosebi
atunci cînd plata se face în bani sau se dau alte active monetare. În aceste condiţii, costul este
format din preţul de cumpărare, taxe vamale şi alte taxe nerecuperabile, precum şi orice altă
cheltuială care poate fi atribuită pregătirii acestui activ în vederea utilizării lui (de exemplu,
onorariile cu titlu de servicii juridice). Din cost se scad reducerile comerciale primite.
Dacă plata unei imobilizări este amînată dincolo de durata normală a creditului-furnizori, costul
acesteia este echivalentul preţului la vedere; diferenţa dintre aceste şi suma totală de plată reprezintă
cheltuială financiară eşalonată pe durata creditului, cu excepţia cazului în care se regăseşte în costul
activului, în conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 23 Costul îndatorării.
Dacă achiziţia imobilizării necorporale se face prin remiterea de acţiuni sau de alte instrumente de
capitaluri proprii (este vorba de spre un aport în natură şi de operaţiuni asemănătoare), costul este
dat de valoarea justă a instrumentelor de capitaluri proprii emise, care devine valoare justă pentru
activul în cauză.
Dobîndirea de imobilizări necorporale se poate face şi în cadrul unei combinări de întreprinderi -
costul acestei imobilizări se stabileşte la nivelul valorii sale juste la date achiziţiei.
În unele cazuri, dobîndirea unei imobilizări necorporale poate fi gratuită sau la un cost foarte mic,
datorită primirii unei subvenţii publice care să finanţeze operaţiunea61. În conformitate cu IAS 20,
întreprinderea poate alege între:
- contabilizarea atît a imobilizării, cît şi a subvenţiei la valorile lor juste (tratamentul de bază);
- contabilizarea imobilizării la valoarea netă (valoare justă minus subvenţie), ceea ce poate conduce
la apariţia în bilanţ a unei valori simbolice, la care se adaugă cheltuielile accesorii efectuate în
vederea pregătirii activului pentru utilizare.
Imobilizările necorporale pot fi dobîndite şi la schimb cu alte active. Costul imobilizării intrate
printr-un astfel de schimb este dat de valoarea justă a activului oferit la schimb, ajustat cu
eventualele sume suplimentare plătite au primite, cu excepţia cazului în care valoarea justă a
activului primit se poate determina de o manieră mai credibilă. În cazurile rare în care nu se poate
stabili credibil valoarea justă pentru nici unul din elementele implicate în schimbul de active,
valoarea de intrare a imobilizări dobîndite este egală cu valoarea netă contabilă a activului cedat la
schimb, la care se adaugă eventualele sume plătite sau primite în plus.

b) Evaluarea imobilizărilor necorporale generate de întreprindere


În situaţia în care întreprinderea generează din activitatea proprie imobilizări necorporale, trebuie
făcută distincţia între fondul comercial şi celelalte imobilizări necorporale.
Fondul comercial generat din activitatea proprie nu este recunoscut ca activ. Argumentul
invocat pentru susţinerea acestei reguli este că eforturile de acest tip făcute pentru generarea de
avantaje economice viitoare nu pot fi recunoscute ca activ pentru că resursa creată nu este
identificabilă şi nici nu poate fi evaluată de o manieră credibilă.
În cazul celorlalte imobilizări necorporale, uneori este dificil să se aprecieze dacă sînt îndeplinite
condiţiile pentru a fi contabilizate ca active, adică:
- să se identifice dacă există activul identificabil care să genereze beneficii economice viitoare;
- să se determine de o manieră fiabilă costul acestui activ.

61
De exemplu, atunci cînd autorităţile publice acordă întreprinderii imobilizări necorporale precum dreptul de a ateriza
pe un aeroport, licenţe de exploatare a unor staţii de radio şi televiziune, licenţe sau contingente de import, drepturi de
acces la resurse care ar fi disponibile doar cu restricţii.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 94 din 152

Astfel, pentru a aprecia dacă o imobilizare necorporală din activitatea proprie îndeplineşte criteriile
de contabilizare, întreprinderea încadrează crearea imobilizării respective în:
a) o faza de cercetare;
b) o fază de dezvoltare.
Deşi termenii cercetare şi dezvoltare sînt definiţi62, termenii faza de cercetare şi faza de dezvoltare
au, în IAS 38, o semnificaţie mai largă.
Dacă întreprinderea nu poate face distincţie între faza de cercetare şi cea de dezvoltare ale unui
proiect intern derulat în scopul creării unei imobilizări necorporale, cheltuielile corespunzătoare sînt
tratate ca şi cum toată activitatea s-ar încadra la faza de cercetare.
Nu se contabilizează nici un fel de imobilizare rezultată din faza de cercetare. Cheltuielile de
cercetare trebuie lăsate în sarcina perioadei în care au fost angajate.
Faza de dezvoltare generează contabilizarea unei imobilizări necorporale numai dacă
întreprinderea poate demonstra următoarele:
- fezabilitatea tehnică necesară finalizării imobilizării necorporale în vederea utilizării sau vînzării
sale;
- intenţia de a finaliza imobilizarea şi de a o utiliza sau de a o vinde;
- capacitatea de a utiliza sau vinde imobilizarea respectivă;
- maniera în care imobilizarea va genera avantaje economice viitoare probabile; printre altele,
întreprinderea trebuie să demonstreze şi existenţa unei pieţe pentru imobilizările necorporale de acel
tip sau pentru producţia obţinută din utilizarea imobilizării respective ori, dacă este utilizată doar în
scopuri interne, utilitatea acestei utilizări63;
- disponibilitatea resurselor tehnice financiare sau de altă natură necesare pentru finalizarea
dezvoltării, precum şi pentru utilizarea sau vînzarea imobilizării necorporale64;
- capacitatea sa de a evalua de o manieră credibilă costurile atribuite imobilizării necorporale pe
parcursul dezvoltării acesteia65.
Mărcile, titlurile de ziare şi reviste, listele de clienţi şi alte elemente asemănătoare ca substanţă şi
care sînt generate de activitatea proprie nu trebuie contabilizate ca imobilizări necorporale.
Justificarea acestei alegeri este dată de faptul că eforturile făcute pentru generarea acestora nu se pot
separa de costul dezvoltării de ansamblu a activităţii.
Costul imobilizării obţinute din activitatea proprie este egal cu suma cheltuielilor înregistrate
începînd cu momentul în care această imobilizare satisface pentru prima dată criteriile de
contabilizare specifice. Este interzisă includerea în costuri a unor cheltuieli reţinute în CPP în
situaţiile financiare anuale sau interimare precedente. Cheltuielile incluse în cost sînt cele care pot fi
atribuite direct sau cele repartizate de o manieră rezonabilă, coerentă şi permanentă creării,
producţiei şi pregătirii activului în vederea utilizării sale. Aceste cheltuieli pot cuprinde:
- materiale şi servicii consumate pentru generarea imobilizării corporale;
- salarii şi alte costuri asimilate aferente personalului angajat direct în proiect;
- orice alte cheltuieli atribuibile direct generării activului respectiv, cum ar fi: drepturi de
înregistrare, amortizare unor brevete sau licenţe etc.;

62
Cercetarea este definită ca o investigare originală şi planificată realizată de întreprindere în scopul de a dobîndi şi de
a stăpîni cunoştinţe ştiinţifice sau tehnice noi. Dezvoltarea reprezintă aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor
cunoştinţe în cadrul unui plan sau al unui proiect în scopul obţinerii de materiale, dispozitive, produse, procedee,
sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înainte de producerii lor utilizării lor în scopuri comerciale.
63
Pentru a demonstra cum poate o imobilizare necorporală să genereze cîştiguri probabile, întreprinderea apreciază
avantajele economice viitoare pe care le va obţine prin utilizarea activului folosind principiile enunţate în IAS 36
Deprecierea activelor. Dacă activul obţinut nu va genera avantaje economice viitoare decît dacă este utilizat împreună
cu alte active, atunci se va folosi conceptul de unitate generatoare de numerar (UGN), enunţat tot de IAS 36.
64
Disponibilitatea resurselor necesare finalizării, utilizării şi obţinerii de avantaje de pe urma imobilizărilor necorporale
poate fi demonstrată, de exemplu, printr-un plan de activitate care să cuprindă aceste resurse precum şi capacitatea
întreprinderii de a le mobiliza. În unele cazuri, întreprinderea demonstrează disponibilitatea finanţărilor externe prin
obţinerea de la creditori a unui angajament că este disponibil să finanţeze planul.
65
Sisteme folosite de întreprindere pentru determinarea costurilor permit adeseori evaluarea credibilă a costului
obţinerii unei imobilizări din activitatea proprie; de exemplu, pentru dezvoltarea unor programe informatice, sînt
necesare salarii, drepturi de reproducere, licenţe.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 95 din 152

- cheltuieli indirecte necesare generării imobilizării şi care pot fi repartizate rezonabil (amortizarea
unor imobilizări corporale, prime de asigurare, chirii etc.). Repartizarea cheltuielilor indirecte se
realizează folosind metode similare celor reţinute pentru calculul costului de producţie al stocurilor
(vezi IAS 2 Stocuri). În ceea ce priveşte dobînzile, IAS 38 face trimitere la condiţiile stabilite de
IAS 23 Costul îndatorării.
Nu intră în costul imobilizărilor corporale obţinute din activitatea proprie elemente precum:
- costuri de vînzare, administrative sau alte cheltuieli generale, cu excepţia cazului în care acestea
pot fi identificate direct pe activităţile de pregătire a activului în vederea utilizării lui;
- pierderi de exploatare iniţiale înregistrate înainte ca activul să atingă nivelul de performanţă
prevăzut;
- cheltuielile cu formarea personalului în scopul utilizării activului.
5.2.3. Cheltuieli ulterioare privind imobilizările necorporale
Cheltuielile efectuate în legătură cu o imobilizare necorporală trebuie considerate cheltuieli ale
perioadei, cu excepţia următoarelor situaţii:
- fac parte din costul unei imobilizări corporale care satisface criteriile de contabilizare;
sau
- elementul este dobîndit în cadrul unei combinări de întreprinderi şi u poate fi atribuit unei
imobilizări necorporale; această sumă (inclusă în costul de achiziţie) trebuie adăugată la valoarea
atribuită fondului comercial.
În unele cazuri, se efectuează cheltuieli în scopul de a asigura întreprinderii avantaje economice
viitoare, dar nu se poate considera că s-a dobîndit sau s-a creat vreo imobilizare necorporală. În
aceste situaţii, cheltuiala este lăsată în sarcina perioadei: de exemplu, cheltuielile de cercetare sînt
mereu considerate cheltuieli ale perioadei în care au fost angajate. În acelaşi mod trebuie
considerate şi cheltuieli precum:
- costurile de demarare a unei activităţi, dacă nu sînt incluse în costul unei imobilizări corporale;
- cheltuielile de formare profesională;
- cheltuieli de publicitate şi de promovare;
- cheltuieli de relocalizare sau de reorganizare a întreprinderii sau a unor părţi din aceasta.
Astfel de cheltuieli privind un element necorporal şi care au fost lăsate iniţial în sarcina perioadelor
în care au apărut nu trebuie să mai fie adăugate la costul unei imobilizări necorporale într-un
exerciţiu anterior.
Cheltuielile privind o imobilizare necorporală, efectuate după momentul achiziţiei sau al finalizării
sale trebuie lăsate şi ele în sarcina perioadei, cu excepţia cazurilor cînd se îndeplinesc următoarele
condiţii:
- este probabil ca aceste cheltuieli să permită activului respectiv să genereze avantaje economice
viitoare peste nivelul de performanţă definit la origine;
- aceste cheltuieli pot fi evaluate şi atribuite activului respectiv de o manieră credibilă.
Dacă aceste două condiţii sînt satisfăcute, cheltuielile ulterioare trebuie adăugate la costul
imobilizării necorporale.
5.2.4 Evaluarea ulterioară a imobilizărilor necorporale
Primul model privind evaluarea ulterioară a imobilizărilor necorporale este următorul: evaluarea la
închiderea exerciţiului se face valoarea de înregistrare (la cost), din care se scad amortizările
cumulate, precum şi celelalte deprecieri cumulate constatate.
Celălalt model acceptat permite ca, după sa contabilizarea iniţială, o imobilizare necorporală să
poată fi reevaluată. Astfel, prezentarea în bilanţ se va face la valoarea obţinută în urma reevaluării,
din care se scad amortizările cumulate şi deprecierile constatate anterior. Pentru efectuarea
reevaluării, se va reţine valoarea justă la data reevaluării, valoare stabilită prin referinţă la o piaţă
activă. Reevaluările trebuie efectuate regulat, astfel încît valoarea contabilă netă să nu difere de o
manieră semnificativă de valoarea justă la data închiderii.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 96 din 152

Reevaluarea unei imobilizări necorporale obligă la reevaluarea tuturor imobilizărilor din aceeaşi
categorie66, cu excepţia cazului în care nu există piaţă activă pentru aceste elemente.
În urma reevaluării, valoarea imobilizărilor necorporale poate să crească - diferenţa de reevaluare se
înregistrează direct la capitalurile proprii, la rubrica rezervată în acest scop. Totuşi, o creştere de
acest tip va fi trecută la venituri, în măsura în care ea compensează o depreciere anterioară
contabilizată la cheltuieli. Dacă, dimpotrivă, în urma reevaluării rezultă o valoare justă mai mică
decît valoarea netă contabilă, diferenţa se trece pe cheltuieli; în măsura în care anterior s-a constatat
o diferenţă de reevaluare trecută la capitaluri proprii, diminuarea de valoare va avea ca efect
scăderea acestei diferenţe.
Diferenţa de reevaluare cumulată înregistrată la capitaluri proprii poate fi transferată direct la
rezultatul reportat atunci cînd este realizată. Se consideră că realizarea diferenţei respective are loc
cu ocazia scoaterii din funcţiune sau din evidenţă a imobilizării respective; totuşi o parte a diferenţei
se poate considera realizată pe măsura utilizării activului de către întreprindere - în acest caz partea
realizată se calculează ca diferenţă între amortizarea stabilită după reevaluare şi amortizarea
dinaintea reevaluării. În nici un caz, transferul diferenţei de reevaluare nu trebuie să afecteze contul
de profit şi pierdere.
5.2.5. Amortizarea imobilizărilor necorporale
Valoarea amortizabilă a unei imobilizări necorporale trebuie repartizată sistematic pe durata de
viaţă utilă estimată. Exista o ipoteză contestabilă conform căreia durata de viaţă a imobilizării
necorporale ne depăşeşte douăzeci de ani, începînd cu data punerii în stare de utilitate. Amortizarea
se calculează din momentul în care activul este gata de a fi pus în funcţiune. După ultima
modificare a IAS 38 (în vigoare începînd cu 2005), imobilizările necorporale se împart, din punct
de vedere al amortizării, în două categorii:
a) imobilizări cu durata de viaţă finită - concesiuni, brevete, programe informatice, dreptul de a
folosi serviciile unui sportiv sau altele pentru care durata de utilizare se stabileşte printr-un contract
ori este în mod evident limitată - acestea se amortizează pe durata de viaţă stabilită;
b) imobilizări cu durata de viaţă nedefinită (fără a fi infinită) – unele mărci, titluri de publicaţii,
fondul comercial etc. – acestea nu se amortizează, ci se supun doar unui test de depreciere cel puţin
o dată pe exerciţiu.
Valoarea contabilă a unei imobilizări necorporale amortizabile este diminuată prin amortizare
pentru a reflecta consumul, de-a lungul anilor, a avantajelor economice viitoare pe care le
generează. Pentru aceasta, se face repartizarea sistematică a costului sau a mărimii obţinute în urma
reevaluării, diminuată cu valoarea reziduală. Amortizarea se înregistrează indiferent dacă valoarea
justă ori valoarea recuperabilă a activului sporesc. Pentru determinarea duratei de utilitate a unei
imobilizări necorporale cu viaţă finită se iau în considerare mai mulţi factori, printre care:
a) perioada aşteptată de utilizare şi faptul că activul respectiv poate fi administrat eficient de către o
altă echipă de conducere;
b) ciclurile de viaţă caracteristice pentru activul respectiv şi informaţiile publice existente privind
estimarea duratelor de utilitate ale unor active asemănătoare, folosite de o manieră similară;
c) rămînerea în urmă din punct de vedere tehnic, tehnologic sau de altă natură;
d) stabilitatea sectorului de activitate în care este utilizat activul şi evoluţia cererii pentru produsele
sau serviciile obţinute din utilizarea lui;
e) comportamentul aşteptat al concurenţilor actuali sau potenţiali;
f) mărimea cheltuielilor de întreţinere care trebuie efectuate pentru a obţine avantajele economice
viitoare aşteptate de la activul respectiv, precum şi intenţiile şi posibilităţile întreprinderii de a
efectua aceste cheltuieli;
g) durata pe care se poate controla activul respectiv şi limitele juridice sau de altă natură aferente,
cum ar fi data expirării contractelor de locaţie;

66
O categorie de imobilizări reprezintă un ansamblu de active de natură şi de utilizare similare în activitatea
întreprinderii.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 97 din 152

h) faptul că durata de utilitate a activului depinde sau nu de durata de utilitate a altor active deţinute
de întreprindere.
Avînd în vedere rapiditatea evoluţiei tehnologice, programele informatice şi multe alte imobilizări
necorporale sînt supuse unei învechiri rapide. este deci probabil că duratele lor de utilitate vor fi
scurte.
Exemplu: A. O întreprindere a cumpărat dreptul exclusiv de a produce energie hidroelectrică pentru
o durată de 60 ani. Costul acestui tip de energie este mai mic decît costul energiei obţinute prin alte
procedee. Se aşteaptă ca în regiunea geografică din proximitatea centralei să existe o cerere
importantă de energie electrică în următorii 60 de ani. Întreprinderea va amortiza dreptul dobîndit
pe durata de 60 de ani, mai puţin în cazul în care există elemente care să justifice că durata de viaţă
va fi mai scurtă.
B. O întreprindere a cumpărat dreptul exclusiv de a exploata o autostradă cu taxă, pe o durată de 30
de ani. Nu se prevede construirea de rute înlocuitoare în zona deservită de autostrada respectivă. Se
aşteaptă ca durata de utilizare a autostrăzii să fie de cel puţin 30 de ani. Amortizarea dreptului de
exploatare se face pe 30 de ani, cu excepţia cazului în care există indicii care să ateste că durata va
fi mai scurtă.
În situaţia în care controlul asupra unei imobilizări necorporale este exercitat în virtutea unor
drepturi dobîndite pe o perioadă limitată, durata de amortizare a imobilizării respective nu poate
depăşi durata acestor drepturi, cu excepţia cazului cînd se îndeplinesc următoarele condiţii:
- drepturile respective se pot reînnoi;
- reînnoirea lor este aproape sigură67.
Metoda de amortizare trebuie să corespundă ritmului în care se consumă de către întreprindere
avantajele economice viitoare generate de activ. Dacă acest ritm nu poate fi stabilit de o manieră
credibilă, atunci se va aplica amortizarea liniară. Amortizarea se trece pe cheltuielile perioadei, cu
excepţia situaţiei cînd o altă IAS/IFRS permite sau impune includerea ei în valoarea de intrare a
unui alt activ68. Printre metodele de amortizare se pot enumera: metoda liniară, cea degresivă,
amortizarea pe baza unităţilor de producţie. Metoda aleasă este aplicată de o manieră coerentă şi
permanentă de la un exerciţiu la altul, cu excepţia cazului cînd ritmul de consum al avantajelor
economice viitoare se schimbă. Nu există decît foarte rar elemente care să justifice alt mod de
amortizare decît cel liniar.
Valoarea amortizabilă a unui activ necorporal se determină după scăderea din cost a valorii
reziduale. Valoarea reziduală a unei imobilizări necorporale este considerată zero, cu excepţia
situaţiilor următoare:
- un terţ se angajează să răscumpere activul la finele duratei sale de utilitate;
- există o piaţă activă pentru acest activ şi:
- valoarea reziduală se poate determina prin referinţă la această piaţă;
- este probabilă existenţa unei astfel de pieţe active şi la expirarea duratei de viaţă a activului.
Durata de amortizare şi metoda de amortizare ale imobilizărilor necorporale amortizabile trebuie
reexaminate cel puţin la fiecare închidere. Dacă durata de utilizare aşteptată este sensibil diferită de
estimările anterioare, durata de amortizare trebuie modificată în consecinţă. Dacă, de asemenea,
ritmul aşteptat al intrării de avantaje economice viitoare a cunoscut o schimbare importantă, atunci
metoda de amortizare trebuie modificată pentru a reflecta acest nou ritm.

67
Printre elementele care pot indica faptul că prelungirea unui drept este aproape sigură putem enumera:
- valoarea justă a imobilizării necorporale nu se diminuează pe măsură ce se apropie data expirării dreptului iniţial sau
nu scade sub costul de înlocuire a activului de bază;
- există elemente care să probeze că drepturile vor fi reînnoite (bazate, de exemplu, pe experienţa trecută);
- există elemente care să indice faptul că vor fi satisfăcute condiţiile cerute pentru reînnoirea dreptului respectiv.
68
De exemplu, amortizarea imobilizărilor necorporale utilizate într-un procedeu de producţie este incorporată în costul
de producţie al stocurilor (conform IAS 2).

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 98 din 152

5.2.6. Scoaterea din evidenţă a imobilizărilor necorporale


O imobilizare necorporală trebuie scoasă din bilanţ (decontabilizată) în momentul în care a dispărut
sau cînd, în urma deţinerii acesteia, nu se mai aşteaptă nici un fel de avantaje economice viitoare
nici din utilizarea şi nici din cedarea ei ulterioară. Diferenţa dintre venitul net apărut ca urmare a
cedării imobilizării necorporale şi valoarea ei contabilă netă la data cedării reprezintă un cîştig sau o
pierdere care se înregistrează la venituri sau la cheltuieli, astfel încît afectează contul de profit şi
pierdere.
O imobilizare necorporală a cărei utilizare este întreruptă şi care este deţinută în continuare în
vederea cedării ei se evaluează la valoarea netă contabilă pe care o avea în momentul încetării
exploatării. Întreprinderea procedează la teste de depreciere a activului în conformitate cu IAS 36
Deprecierea activelor, cel puţin la fiecare închidere şi înregistrează orice pierdere de valoare.
5.3. Investiţiile imobiliare (IAS 40)
5.3.1. Obiectiv şi sferă de aplicare
Obiectivul IAS 40 este de a stabili regulile contabile aplicabile investiţiilor imobiliare, precum şi
dispoziţiile privitoare la informaţiile de furnizat în legătură cu acestea. Norma se referă, mai precis,
la evaluarea, contabilizarea şi la prezentarea informaţiilor despre investiţiile imobiliare, inclusiv a
celor care fac obiectul unor contracte de leasing69 (financiar - în contabilitatea utilizatorului - şi
operaţional - în contabilitatea locatorului). IAS 40 nu se aplică pentru:
- activele biologice ataşate terenurilor şi avînd legătură cu activitatea agricolă (vezi IAS 41
Agricultura);
- drepturile miniere, de prospectare şi de extracţie a minereurilor, petrolului, gazelor şi a altor
resurse similare nereînnoibile.
5.3.2. Definiţii
Termenii folosiţi în IAS 40 au următoarele semnificaţii:
O investiţie imobiliară este un bun imobiliar (teren, construcţie sau parte dintr-o construcţie ori
ambele) deţinut, de către proprietar sau de către utilizatorul dintr-un contract de leasing financiar,
pentru a realiza venituri din chirii sau pentru valorizarea capitalului (ori ambele) mai degrabă decît
pentru:
- utilizarea în activitatea de producţie sau de livrare de bunuri ori servicii sau în scopuri
administrative,
sau
- pentru a fi vîndut în cadrul activităţii curente.
Un bun imobiliar ocupat de către proprietarul său este un imobil deţinut fie de către proprietar,
fie de către utilizatorul dintr-un contract de leasing financiar, în scopul de a fi folosit în activitatea
de producţie sau de livrare de bunuri ori servicii sau în scopuri administrative.
Ca exemple de investiţii imobiliare se pot enumera:
- un teren deţinut pentru valorizarea capitalului pe termen lung mai degrabă decît pentru o vînzare
pe termen scurt în cadrul activităţii curente;

69
IAS 40 nu se referă la problemele tratate de IAS 17 Leasing, adică
- clasificarea contractelor de leasing;
- contabilizarea veniturilor din contracte de leasing care se referă la investiţii imobiliare (vezi şi IAS 18 Veniturile
activităţilor curente);
- evaluarea în situaţiile financiare ale locatorului a imobilului dat în leasing financiar sau evaluarea în situaţiile
financiare ale utilizatorului a bunului dat în leasing operaţional;
- contabilizarea tranzacţiilor de lease-back;
- informaţii de prezentat în legătură cu contractele de leasing.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 99 din 152

- un teren deţinut pentru o utilizare viitoare nedeterminate70;


- un imobil aparţinînd întreprinderii (care este proprietar sau utilizator în cadrul unui contract de
leasing financiar) şi dat cu chirie în virtutea mai multor contracte de leasing operaţional;
- un imobil vacant dar deţinut în vederea închirierii prin unul sau mai multe contracte de leasing
operaţional.
Exemple de bunuri imobiliare care nu-s investiţii imobiliare:
- imobile deţinute în vederea vînzării în cadrul activităţii de exploatare sau pentru a fi construite sau
amenajate în vederea unei astfel de vînzări (vezi IAS 2 Stocuri), de exemplu un bun imobiliar
dobîndit exclusiv pentru a fi vîndut ulterior într-un viitor apropiat sau pentru a fi reamenajat şi
vîndut;
- un bun imobiliar aflat în construcţie sau de amenajare pentru un terţ (vezi IAS 11 Contracte de
construcţii);
- un bun imobiliar ocupat de către proprietar (IAS 16 Imobilizări corporale), inclusiv un imobil
deţinut în vederea utilizării sale viitoare ca ocupat de proprietar sau un imobil deţinut în vederea
amenajării sale pentru a fi ocupat de proprietar, imobile ocupate de angajaţi (indiferent dacă aceştia
plătesc sau nu o chirie la preţul pieţei), un bun ocupat de proprietar în aşteptarea vînzării.
- un bun imobiliar în curs de execuţie sau de amenajare în vederea utilizării sale viitoare ca
investiţie imobiliară. Pentru aceste bunuri, contabilizarea se face în conformitate cu IAS 16 pînă la
finalizarea construcţiei sau amenajării, moment în care începe să se aplice IAS 40. Totuşi, IAS 40
se aplică investiţiilor imobiliare existente în curs de reamenajare şi care vor fi folosite în continuare
ca tot ca investiţii imobiliare.
Anumite bunuri imobiliare includ o parte deţinută pentru realizarea de venituri sau pentru
valorizarea capitalului şi o altă parte care este utilizată în procesul de producţie, de vînzare, de
prestare de servicii ori n scopuri administrative. Dacă aceste părţi pot fi vîndute separat (sau date
separat în leasing financiar), întreprinderea le va contabiliza separat. Dacă cele două părţi nu pot fi
vîndute separat, bunul imobiliar devine o investiţie imobiliară doar dacă partea deţinută pentru a fi
utilizată în producţie, desfacere, prestări sau în scopuri administrative nu este semnificativă.
În unele cazuri, întreprinderea furnizează servicii accesorii ocupanţilor unui bun imobiliar deţinut
de către întreprindere. Acest bun este investiţie imobiliară dacă serviciile respective reprezintă o
parte puţin semnificativă din contractul considerat ca ansamblu. Această situaţie apară, de exemplu,
atunci cînd proprietarul unui imobil de birouri asigură servicii de întreţinere şi de pază chiriaşilor
imobilului. În alte cazuri, serviciile prestate reprezintă o componentă mai semnificativă. De
exemplu, dacă o întreprindere deţine şi administrează un hotel, serviciile prestate clienţilor sînt o
parte semnificativă din contractul luat ca ansamblu; în consecinţă, un hotel administrat de către
proprietarul său este mai degrabă un imobil ocupat de proprietar decît investiţie imobiliară.
În unele cazuri, întreprinderea deţine un bun imobiliar care este dat cu chirie şi ocupat de către
societatea sa mamă sau de către o altă componentă a grupului din care face parte. În conturile
consolidate care iau în considerare situaţiile financiare ale ambelor întreprinderi, imobilul respectiv
nu îndeplineşte condiţiile necesare pentru a fi considerat investiţie imobiliară, deoarece, din punct
de vedere al grupului văzut ca ansamblu, el este ocupat de către proprietarul său (în sens economic).
Dimpotrivă, din punct de vedere al întreprinderii individuale căreia îi aparţine juridic, bunul
respectiv reprezintă investiţie imobiliară, dacă sînt îndeplinite criteriile specifice; în consecinţă,
locatorul va considera bunul respectiv ca investiţie imobiliară.
5.3.3. Recunoaşterea contabilă a investiţiilor imobiliare
O investiţie imobiliară trebuie contabilizată ca activ doar dacă se îndeplinesc condiţiile următoare:
a) este probabilă realizarea de către întreprindere a avantajelor economice viitoare asociate activului
respectiv;

70
Dacă întreprinderea nu a stabilit că va utiliza terenul fie ca bun imobiliar ocupat de proprietar, fie pentru a-l vinde pe
termen scurt în activitatea sa curentă, terenul este considerat investiţia imobiliară, adică deţinut pentru valorizarea
capitalului.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 100 din 152

şi
b) costul investiţiei imobiliare poate fi evaluat credibil.
Pentru a determina dacă un element satisface primul criteriu de recunoaştere, întreprinderea trebuie
să evalueze gradul de certitudine ataşat fluxurilor de avantaje economice viitoare. Această evaluare
se face pe baza indiciilor disponibile la momentul recunoaşterii iniţiale. Al doilea criteriu de
recunoaştere este, de regulă, uşor de îndeplinit deoarece tranzacţia în urma căreia a apărut activul
indică şi costul acestuia.

a) Evaluarea iniţială
La intrarea în întreprindere, investiţiile imobiliare se contabilizează la cost. Cheltuielile aferente
tranzacţiei prin care se dobîndeşte bunul trebuie incluse în costul iniţial. Astfel, costul iniţial al unei
investiţii imobiliare cuprinde preţul de cumpărare şi toate cheltuielile accesorii direct atribuibile,
cum ar fi: onorarii juridice, drepturi de mutaţie şi alte costuri de tranzacţie. În ceea ce priveşte
costul de producţie al investiţiilor construite de întreprindere pentru ea însăşi, prin acesta se înţelege
costul stabilit la data finalizării construcţiei sau amenajării. Pînă la această dată, întreprinderea
aplică IAS 16 Imobilizări corporale; după data punerii în funcţiune (data finalizării) bunul devine
investiţie imobiliară şi i se aplică IAS 40.

b) Cheltuieli ulterioare
Cheltuielile efectuate în legătură cu o investiţie imobiliară după recunoaşterea iniţială a acesteia
trebuie adăugate la valoarea de înregistrare a imobilului atunci cînd este probabil ca întreprinderea
să dobîndească avantaje economice viitoare suplimentare faţă de nivelul de performanţă prevăzut
iniţial. Orice altă cheltuială ulterioară rămîne în sarcina perioadei în care s-a efectuat.
5.3.4. Evaluarea ulterioară a investiţiilor imobiliare
O întreprindere care deţine investiţii imobiliare trebuie să aleagă, ca metodă contabilă:
a) fie modelul valorii juste;
b) fie modelul costului.
Metoda, odată aleasă, se aplică tuturor investiţiilor imobiliare deţinute de firmă.
IAS 40 impune tuturor întreprinderilor să determine valoarea justă a unei investiţii imobiliare fie în
scopul evaluării sale în bilanţ (conform metodei valorii juste), fie pentru prezentarea acestei valori
în anexe. Întreprinderile sînt încurajate, dar în nici un caz obligate, să determine valoarea justă a
unei investiţii imobiliare pe baza unei evaluări efectuate de către un evaluator independent şi a cărui
calificare profesională este relevantă şi recunoscută şi care să aibă o experienţă recentă în ceea ce
priveşte bun urile supuse evaluării şi spaţiul geografic în care sînt situate acestea.

a) Modelul valorii juste


Conform acestui model, după contabilizarea iniţială a unei investiţii imobiliare, întreprinderea este
obligată să evalueze toate investiţiile imobiliare pe care le utilizează la valoarea lor justă, mai puţin
în cazuri excepţionale. Diferenţa dintre valoarea justă a investiţiei imobiliare şi ultima sa valoare de
înregistrare se recunoaşte ca profit sau pierdere şi se include în rezultatul contabil al exerciţiului în
care se produce. Valoarea justă este, în mod obişnuit, valoarea de piaţă a investiţiei imobiliare. Ea
este evaluată ca preţul cel mai probabil care ar putea fi obţinut în mod rezonabil pe piaţă, la data
închiderii exerciţiului, în acord cu definiţia valorii juste. Aceasta înseamnă că valoarea justă
reprezintă cel mai bun preţ care poate fi obţinut rezonabil de un vînzător şi cel mai avantajos preţ
care ar putea fi rezonabil obţinut de către un cumpărător. Această estimare exclude preţurile
exagerat de mari sau de mici stabilite ca urmare a unor circumstanţe cum ar fi finanţări atipice prin
contracte de lease-back, contrapartide particulare sau concesiuni acordate de către un terţ asociat la
vînzarea respectivă. Întreprinderile trebuie să determine valoarea justă fără a deduce costurile de
tranzacţionare care ar putea apărea la vînzare sau la o ieşire de lat tip.
Cel mai bun indiciu cu privire la valoarea justă este furnizat, în mod normal, de preţurile actuale pe
o piaţă imobiliară activă din aceeaşi localitate, pentru bunuri aflate în aceeaşi stare şi care fac

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 101 din 152

obiectul unor contracte similare de închiriere sau de alt tip. Întreprinderea se însărcinează să
identifice orice diferenţe în ceea ce priveşte natura, localizarea sau starea imobilului ori chiar
termenii contractelor de închiriere sau ai altor contracte referitoare la imobilul respectiv. În lipsa
unor preţuri actuale pe o piaţă activă, întreprinderea ia în considerare informaţii emise de surse
diverse, cum ar fi:
a) preţurile actuale pe o piaţă imobiliară activă pentru bunuri diferite prin natură, prin localizare
(sau care fac obiectul unor contracte diferite de închiriere sau de altă natură), corectate pentru a
reflecta aceste diferenţe;
b) preţurile recente pe pieţe mai puţin active, corectate pentru a reflecta schimbările apărute în
condiţiile economice după data tranzacţiilor în cauză;
şi
c) proiecţii actualizate ale fluxurilor de trezorerie pe baza unor estimări credibile ale fluxurilor de
trezorerie viitoare, stabilite în virtutea contractelor de închiriere sau a altor contracte existente şi,
măsura în care este posibil, pe indicii externe cum ar fi chiriile actuale cerute pe piaţă pentru bunuri
similare cu aceeaşi localizare şi aflate în aceeaşi stare, aplicînd rate de actualizare care să reflecte şi
estimările pe piaţa actuală ale incertitudinilor cu privire la valoarea fluxurilor de trezorerie şi la
datele de realizare ale acestora.
În unele cazuri, apelînd la diverse surse de informaţii, se poate ajunge la mai multe estimări diferite
cu privire la valoarea justă a investiţiei imobiliare. Întreprinderea trebuie să examineze motivele
apariţiei acestor diferenţe pentru a reţine estimarea cea mai credibilă dintr-un interval relativ îngust
de estimări rezonabile.
În determinarea valorii juste a unei investiţii imobiliare, întreprinderea trebuie să evite
contabilizarea de două ori a activelor şi datoriilor care apar distinct în bilanţ. De exemplu:
a) echipamente precum lifturi sau instalaţii de climatizare fac adeseori parte integrantă din imobil şi
sînt mai degrabă incluse în investiţia imobiliară decît să fie contabilizate separat ca imobilizări
corporale;
b) dacă un birou este dat cu chirie mobilat, valoarea justă a biroului include, în general şi valoarea
justă a mobilierului, deoarece venitul din chirie se referă la biroul mobilat. În acest caz,
întreprinderea nu trebuie să contabilizeze mobilierul ca activ distinct;
c) valoarea justă a unei investiţii imobiliare nu include ratele aferente unui contract de leasing
operaţional plătite în avans sau de plătit, deoarece întreprinderea le va contabiliza ca datorii sau ca
active distincte.

b) Imposibilitatea măsurării credibile a valorii juste


Există o prezumţie care poate fi contestată conform căreia o întreprindere va fi capabilă să
determine valoarea justă a unei investiţii financiare de o manieră credibilă şi continuă. În cazuri
excepţionale, atunci cînd întreprinderea dobîndeşte o nouă investiţie imobiliară (sau cînd un imobil
devine investiţie imobiliară ca urmare a finalizării construirii sau amenajării sale ori ca urmare a
schimbării destinaţiei), poate apărea ca evident faptul că întreprinderea nu va fi capabilă să
determine valoarea justă a investiţiei respective de o manieră credibilă şi continuă. Acest lucru se
produce numai dacă pe piaţă sînt foarte puţin frecvente tranzacţii comparabile şi nu se dispune de
alte estimări ale valorii juste (de exemplu, proiecţiile actualizate ale fluxurilor de trezorerie). În
acest caz, întreprinderea trebuie să evalueze imobilul prin aplicarea modelului costului prevăzut în
IAS 16 Imobilizări corporale. Valoarea reziduală a investiţiei imobiliare astfel evaluate se
presupune a fi zero. Întreprinderea trebuie să aplice în continuare IAS 16 pînă la scoaterea din
gestiune a imobilului.
Dacă o întreprindere a apucat să evalueze o investiţie imobiliară la valoarea sa justă, atunci ea este
obligată să folosească acest model al valorii juste pînă la ieşirea din gestiune a bunului respectiv
(sau pînă la schimbarea destinaţiei sale ori pînă cînd începe să-l amenajeze în vederea cedării lui
ulterioare în cadrul activităţii curente), chiar dacă pe piaţă, tranzacţiile comparabile devin mai puţin
frecvente sau dacă preţurile de piaţă nu se mai obţin foarte uşor.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 102 din 152

c) Modelul costului
Conform acestei abordări, după contabilizarea iniţială o întreprindere trebuie să-şi evalueze toate
investiţiile imobiliare prin aplicarea tratamentului de referinţă din IAS 16 Imobilizări corporale,
adică modelul prin care în bilanţ imobilizările respective apar va cost (la valoarea de înregistrare)
minus amortizările cumulate, minus ale deprecieri constatate.
5.3.5. Transferuri între categoriile de imobilizări, în care sînt implicate investiţii imobiliare
Trebuie reflectate în contabilitate intrări/ieşiri în/din categoria de investiţii imobiliare doar atunci
cînd intervine o schimbare a destinaţiei pusă în evidenţă prin:
a) o începere a ocupării de către proprietar, pentru un transfer de la investiţii imobiliare la imobile
ocupate de către proprietar;
b) o începere a pregătirii pentru vînzare,pentru un transfer de la investiţii imobiliare la stocuri;
c) o încetare a ocupării de către proprietar, pentru un transfer de la imobile ocupate de către
proprietar la investiţii imobiliare;
d) începerea unui contract de leasing operaţional, pentru un transfer de la stocuri la investiţii
imobiliare;
sau
e) finalizarea construcţiei sau amenajării, pentru un transfer de la imobilizări în curs (conform IAS
16) la investiţii imobiliare.
Aceste reguli impun, de exemplu, ca întreprinderea să transfere bunul de la investiţii imobiliare la
stocuri doar atunci cînd intervine o schimbare a destinaţiei pusă în evidenţă prin începerea
procesului de amenajare în vederea vînzării. Dacă întreprinderea decide să vîndă o investiţie
imobiliară fără a proceda la vreo amenajare, atunci ea va continua să reflecte bunul ca investiţie
imobiliară pînă la scoaterea lui din bilanţ, fără a-l mai trece la stocuri. De asemenea, dacă
întreprinderea începe reamenajarea unei investiţii imobiliare existente în vederea utilizării ei
viitoare în acelaşi scop, bunul rămîne la investiţii imobiliare şi nu este clasat ca imobile deţinute de
către proprietar pe durata lucrărilor de reamenajare.
Toate aceste reguli de evaluare şi de contabilizare se aplică atunci cînd întreprinderea foloseşte
modelul valorii juste pentru reflectarea investiţiilor imobiliare. Dacă se foloseşte modelul costului,
transferul dintre categoriile amintite (investiţii imobiliare, bunuri ocupate de către proprietar,
stocuri) nu schimbă valoarea contabilă a bunului şi nu antrenează deci o modificare a costului
acestuia în ceea ce priveşte nevoile de evaluare şi de prezentare a informaţiei financiare.
Pentru transferul unei investiţii imobiliare evaluate la valoarea justă către categoria bunuri
imobiliare ocupate de proprietar sau către categoria stocuri, costul bunului imobiliar care va servi în
continuare drept valoare de înregistrare pentru contabilizarea ulterioară conform IAS 16 sau IAS
trebuie să fie valoarea justă a acestui bun la data schimbării destinaţiei.
Dacă un imobil ocupat de către proprietar devine investiţia imobiliară contabilizată la valoarea
justă, atunci întreprinderea trebuie să aplice IAS 16 pînă la data schimbării încadrării. Orice
diferenţă apărută între valoarea contabilă a imobilului aşa cum este ea stabilită în conformitate cu
IAS 16 şi valoarea sa justă se tratează ca o reevaluare, după regulile din IAS 16.
Pînă la data transferului imobilului către investiţii mobiliare contabilizate la valoarea justă,
întreprinderea amortizează bunul şi contabilizează, dacă este cazul, alte deprecieri. Trecerea la
investiţii imobiliare evaluate la valoarea justă poate avea ca efect apariţia unei diferenţe pentru
contabilizarea căreia se reţin, aşa cum s-a arătat, regulile de reevaluare stabilite de IAS 16:
- diminuările de valoare se consemnează la cheltuielile exerciţiului; totuşi, în măsura în care bunul a
fost anterior reevaluat, deprecierea va diminua diferenţa din reevaluare;
- creşterile de valoare sînt tratate astfel:
- în măsura în care creşterea anulează o depreciere constatată anterior, ea se contabilizează la
venituri; este important ca suma trecută la venituri să nu conducă la o valoare netă contabilă a
bunului mai mare decît valoarea netă la care s-ar fi ajuns dacă nu s-ar fi înregistrat nici o depreciere
(ci doar amortizările obişnuite);

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 103 din 152

- ceea ce rămîne din creşterea de valoare peste deprecierile constatate anterior se consemnează la
capitalurile proprii, la diferenţe din reevaluare. La ieşirea viitoare a investiţiei, diferenţa din
reevaluare aferentă se va transfera la rezultatul reportat, fără ca acest transfer să afecteze în vreun
fel veniturile şi cheltuielile perioadei în care are loc.
În cazul transferului de la categoria de stocuri la investiţii imobiliare contabilizate la valoarea justă,
diferenţa dintre valoarea justă a bunului şi valoarea sa contabilă la data transferului se recunoaşte
direct în contul de profit şi pierdere al exerciţiului. Acest tratament este coerent cu cel reţinut pentru
contabilizarea vînzării de stocuri.
Atunci cînd o întreprindere finalizează construcţia sau amenajarea unei investiţii imobiliare
construite pentru ea-însăşi şi care va fi contabilizată la valoarea justă, diferenţa dintre această
valoare justă şi costul constatat anterior trebuie recunoscută la rezultatul contabil al exerciţiului.
5.3.6. Ieşiri de investiţii imobiliare
Investiţiile imobiliare sînt scoase din gestiune (se decontabilizează) cu ocazia ieşirii lor din
întreprindere sau atunci cînd utilizarea lor este oprită permanent şi nu se mai aşteaptă nici un
avantaj economic viitor de pe urma ieşirii sale.
Ieşirea unei investiţii imobiliare poate rezulta din vînzarea acesteia sau din transferul ei în virtutea
unui contract de leasing financiar. Pentru a stabili data ieşirii investiţiei imobiliare, întreprinderea
aplică regulile stabilite de IAS 18 Venituri, în ceea ce priveşte contabilizarea venitului din vînzare şi
trebuie să ia în considerare comentariile corespunzătoare din anexa la IAS 18. În cazul ieşirii prin
leasing sau lease-back, se aplică IAS 17 Leasing.
Cîştigul sau pierderea din scoaterea din gestiune a unei investiţii imobiliare se stabileşte ca diferenţă
între, pe de o parte, venitul net apărut ca urmare a ieşirii şi, pe de altă parte, valoarea contabilă a
bunului. Acest cîştig sau pierdere apare ca atare în contul de profit şi pierdere (cu excepţia
situaţiilor în care se aplică IAS 17 - pentru operaţiunile de lease-back).
Contrapartida de primit ca urmare a ieşirii unei investiţii imobiliare este contabilizată iniţial la
valoarea justă. De exemplu, în cazul unei plăţi amînate, se înregistrează valoarea actualizată, iar
diferenţa dintre valoarea nominală de încasat şi valoarea actualizată se contabilizează eşalonat la
venituri financiare, conform IAS 18, în funcţie de randamentul efectiv al creanţei.
Întreprinderea trebuie să aplice IAS 37 Provizioane, drepturi şi angajamente eventuale sau alte
norme contabil pentru contabilizarea datoriilor rămase după ieşirea unei investiţii imobiliare.
5.3.7. Informaţii de furnizat în anexe
a) Despre modelul valorii juste şi modelul costului
Lista informaţiilor de furnizat care urmează trebuie completată cu informaţiile cerute de IAS 17
Leasing. Conform acestei din urmă norme, proprietarul unei investiţii imobiliare trebuie să
furnizeze informaţiile cerute unui locator într-un contract de leasing operaţional. De asemenea,
deţinătorul unei investiţii imobiliare ca urmare a unui contract de leasing financiar furnizează
informaţiile cerute unui utilizator în astfel de contracte, precum şi informaţiile cerute locatorului în
cazul contractelor de închiriere pe care le-a acordat.
Informaţiile de prezentat în anexă sînt:
a) atunci cînd încadrarea la investiţii imobiliare este dificilă, este necesară prezentarea criteriilor
reţinute de întreprindere pentru a distinge investiţia imobiliară de imobilele ocupate de proprietar
sau de imobile deţinute în vederea vînzării în cursul activităţii curente.
b) metodele şi ipotezele cele mai importante reţinute pentru stabilirea valorii juste a investiţiilor
imobiliare şi, mai ales, dacă stabilirea valorii juste se bazează pe indicii oferite de piaţă sau pe alţi
factori (care trebuie indicaţi), datorită naturii specifice a investiţiei şi absenţei unei unor informaţii
comparabile de pe piaţă.
c) în ce măsură valoarea justă a investiţiilor imobiliare (aşa cum apare aceasta în situaţiile
financiare) se bazează pe estimările unui evaluator independent, cu o calificare profesională
pertinentă şi recunoscută şi avînd o experienţă recentă în ceea ce priveşte categoria de investiţii

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 104 din 152

imobiliare de evaluat, precum şi zona geografică în care se află aceasta. Dacă nu au fost astfel de
evaluări, atunci acest lucru trebuie menţionat.
d) sumele care apar în contul de profit şi pierdere drept:
- venituri din închirierea investiţiilor imobiliare;
- cheltuieli de exploatare directe (inclusiv întreţinere şi reparaţii) ocazionate de investiţiile
imobiliare care au generat venituri din chirii în cursul exerciţiului;
şi
- cheltuielile de exploatare directe (inclusiv întreţinere şi reparaţii) ocazionate de investiţiile
imobiliare care nu au generat venituri din chirii în cursul exerciţiului;
e) dacă există şi ce valori au restricţiile relative la posibilitatea de realizare a investiţiilor imobiliare
sau de recuperare a veniturilor din cedarea lor;
şi
f) obligaţiile contractuale semnificative cu privire la cumpărarea, construirea sau amenajarea de
investiţii imobiliare ori de reparare, întreţinere sau îmbunătăţire.

b) Despre modelul valorii juste


În afara informaţiilor prevăzute mai sus, întreprinderea care aplică modelul valorii juste trebuie, de
asemenea, să realizeze o punere de acord între valoarea contabilă a investiţiilor imobiliare la
începutul şi la sfîrşitul exerciţiului, cu următoarele detalii (nu se cere prezentarea comparativă a
informaţiei):
a) intrările, cu indicarea separată a celor cumpărate de cele rezultate din capitalizări ulterioare de
cheltuieli;
b) intrările din achiziţii aferente unor combinări de întreprinderi;
c) ieşirile;
d) cîştigurile sau pierderile nete din ajustarea valorii juste;
e) diferenţele nete de curs valutar apărute ca urmare a conversiei situaţiilor financiare ale unei
entităţi străine;
f) transferurile către şi de la categoriile de stocuri sau imobile ocupate de proprietar;
şi
g) alte mişcări.
În cazurile excepţionale cînd o întreprindere reţine tratamentul de referinţă indicat de IAS 16,
datorită absenţei unei valori juste credibile, punerea de acord impusă de paragraful precedent
trebuie să indice valorile corespunzătoare acestor investiţii imobiliare separat de celelalte investiţii
imobiliare. În plus, întreprinderea trebuie să prezinte:
- o descriere a investiţiei imobiliare respective:
- o explicaţie cu privire la motivele pentru care valoarea justă nu poate fi măsurată credibil;
- dacă este posibil, intervalul estimat în care este foarte probabil să se afle valoarea justă;
şi
- cu ocazia ieşirii investiţiei imobiliare necontabilizate la valoarea justă:
- faptul că întreprinderea a cedat o investiţie imobiliară necontabilizată la valoarea justă;
- valoarea contabilă a investiţiei la data cedării;
şi
- cîştigul sau pierderea contabilizată.

c) Despre modelul costului


În afară de informaţiile comune atît modelului valorii juste cît şi modelului costului, întreprinderea
care aplică modelul costului trebuie să indice:
- regimurile de amortizare utilizate;
- duratele de viaţă sau cotele de amortizare folosite;
- valoarea contabilă brută şi amortizările cumulate (cărora li se adaugă celelalte deprecieri) la
începutul şi la sfîrşitul exerciţiului;

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 105 din 152

- o punere de acord a valorii contabile la începutul exerciţiului cu cea de la sfîrşitul acestuia, din
care să apară:
- intrările, cu indicarea separată a celor din cumpărări faţă de cele din capitalizarea cheltuielilor
ulterioare;
- intrările ca achiziţii din combinări de întreprinderi;
- ieşirile;
- amortizările;
- valoarea deprecierilor apărute şi a deprecierilor trecute la venituri în cursul exerciţiului, în
conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor;
- diferenţele de curs valutar apăruta ca urmare a conversiei situaţiilor financiare ale unei entităţi
străine;
- transferurile de la şi către categoriile de stocuri şi imobile ocupate de proprietar;
şi
- alte mişcări;
şi
- valoarea justă a investiţiilor imobiliare. În cazurile excepţionale în care valoarea justă nu poate fi
stabilită credibil, informaţiile de furnizat sînt:
- o descriere a investiţiei imobiliare respective:
- o explicaţie cu privire la motivele pentru care valoarea justă nu poate fi măsurată credibil;
- dacă este posibil, intervalul estimat în care este foarte probabil să se afle valoarea justă;
5.4. Active biologice pe termen lung (IAS 41)
Conform regulilor contabile actuale de pînă la aplicarea IAS/IFRS, activele specifice activităţii
agricole (animale, plantaţii, păsări, etc.) erau reflectate în contabilitate fie ca imobilizări (în
structura de mijloace fixe Animale şi plantaţii, fie ca stocuri, în structura Animale şi păsări)
aplicîndu-li-se regulile specifice categoriei din care făceau parte (evaluare la intrare, amortizare,
evaluare ulterioară - inclusiv reevaluare, evaluare la ieşire, depreciere etc.). Odată cu apariţia IAS
41 Agricultura, întreprinderile supuse IAS/IFRS trebuie să considere activele specifice din
agricultură ca pe o categorie distinctă, unitară căreia i se aplică reguli comune, indiferent dacă sînt
pe termen lung sau pe termen scurt.
5.4.1. Obiectivul IAS 41
Obiectivul declarat al IAS 41 Agricultura este de a stabili reguli şi tratamente contabile, precum şi
maniera în care se prezintă informaţiile în situaţiile financiare în ceea ce priveşte activitatea
agricolă.
5.4.2. Aria de aplicare a IAS 41
Elementele a căror contabilizare trebuie să se facă prin aplicarea IAS 41 sînt:
- activele biologice;
- producţia agricolă, la momentul recoltării;
şi
- subvenţiile publice aferente activelor biologice şi producţiei agricole.
IAS 41 nu se aplică pentru:
- terenurile implicate în activitatea agricolă (vezi IAS 16 Imobilizări corporale şi IAS 40 Investiţii
imobiliare);
şi
- imobilizărilor necorporale privind activităţile agricole (vezi IAS 38 Imobilizări necorporale)
Norma se aplică producţiei agricole, adică produselor recoltate de la activele biologice ale
întreprinderii, doar în momentul recoltării acestora. În continuare, producţiei deja recoltate i se
aplică IAS 2 Stocuri sau o altă IAS/IFRS. În consecinţă, IAS 41 nu se referă la transformarea
produselor agricole ulterioară recoltării acestora, de exemplu nu se foloseşte la transformarea

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 106 din 152

strugurilor în vin de către un vinificator care şi-a cultivat singur strugurii. Chiar dacă această
transformare este o continuare logică şi naturală a unei activităţi agricole şi chiar dacă prezintă
elemente similare cu transformările biologice, ea nu intră în sfera de cuprindere a activităţii
agricole, aşa cum este ea definită de IAS 41.
Tabelul de mai jos oferă cîteva exemple de active biologice, de producţie agricolă şi de produse
care apar ca urmare a transformărilor de după recoltare:
Produse rezultate din
Active biologice Producţie agricolă
transformarea după recoltare
oi lînă fir de ţesătură, covoare
arbori într-o plantaţie forestieră buşteni lemn, scîndură
plante bumbac fire, îmbrăcăminte
trestie de zahăr recoltată zahăr
vaci de lapte lapte brînză
porci carcase cîrnaţi, şuncă
arbuşti foi ceai, tutun tratat
vie struguri vin
arbori fructiferi fructe culese fructe prelucrate

5.4.3. Definirea principalilor termeni


În IAS 41, termenii următori au semnificaţiile prezentate mai jos:
Activitatea agricolă reprezintă gestionarea de către întreprindere a transformărilor biologice ale
activelor biologice în producţie agricolă, în alte active biologice sau în vederea vînzării.
Producţia agricolă este produsul recoltat de la activele biologice ale întreprinderii.
Activul biologic este un animal sau o plantă vie.
Transformarea biologică cuprinde procesele de creştere, de descreştere, de producţie şi de
procreare care generează schimbări calitative şi cantitative ale activului biologic.
Un grup de active biologice este o regrupare de plante sau de animale vii similare.
Recoltarea reprezintă detaşarea producţiei agricole de la un activ biologic sau încetarea proceselor
vitale ale unui activ biologic.
Activitatea agricolă acoperă un evantai larg de activităţi diverse precum creşterea animalelor,
exploatarea forestieră, recoltarea de plante anuale sau perene, cultura livezilor sau a unor plantaţii,
horticultura şi acvacultura (inclusiv piscicultura). În toată această diversitate de activităţi există
anumite trăsături comune:
a) posibilităţile de transformare - animalele şi plantele sînt susceptibile de transformări biologice;
b) administrarea transformărilor - aceasta facilitează transformările biologice îmbunătăţind sau, cel
puţin stabilizînd, condiţiile necesare pentru ca acest proces să aibă loc (de exemplu, nivelurile
nutritive, umiditatea, temperatura, fertilitatea şi luminozitatea). Această administrare distinge
activitatea agricolă de alte activităţi. De exemplu, recoltarea unor resurse negenerate de
întreprindere (precum pescuitul oceanic sau despăduririle) nu reprezintă activităţi agricole;
şi
c) măsurarea acestei transformări - schimbările cantitative (de exemplu, calitatea genetică,
densitatea, coacerea, îngrăşarea, conţinutul de proteine şi calitatea fibrei) sau cantitative (fructele,
greutatea, volumul, lungimea, diametrul firelor sau numărul de muguri) generate de transformarea
biologică sînt măsurate şi controlate prin proceduri de rutină.
Transformările biologice pot conduce la următoarele tipuri de rezultate:
a) schimbări aduse activului prin
i) creştere (o sporire a cantităţii sau o îmbunătăţire a calităţii unui animal sau a unei plante);
ii) degradarea (o scădere în cantitate sau o deteriorare a calităţii unui animal sau a unei
plante)
sau
iii) procrearea (apariţia de animale sau de plante vii suplimentare);
sau
b) obţinerea unui produs agricol cum ar fi latexul, foile de ceai, lîna şi laptele.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 107 din 152

5.4.4. Contabilizare şi evaluare


Întreprinderea trebuie să contabilizeze un activ biologic sau o producţie agricolă, doar dacă:
a) întreprinderea controlează activul ca urmare a unor evenimente trecute;
b) este probabil ca întreprinderea să obţină avantajele economice viitoare asociate activului
respectiv;
c) valoarea justă sau costul activului în cauză se poate determina de o manieră credibilă.
În activitatea agricolă, controlul asupra unui activ poate fi pus în evidenţă, de exemplu, de deţinerea
proprietăţii juridice asupra animalelor confirmat de marcarea (tatuarea) acestora în momentul
cumpărării, al naşterii sau al înţărcării. Avantajele economice viitoare sînt evaluate, în mod normal,
prin măsurarea caracteristicilor fizice semnificative.
Activul biologic trebuie evaluat la contabilizarea iniţială şi la fiecare închidere ulterioară la valoarea
justă diminuată cu costurile estimate la punctul de vînzare71, cu excepţia cazurilor în care valoarea
justă nu poate fi determinată credibil.
Producţia agricolă recoltată de la activele biologice ale unei întreprinderi trebuie evaluată la
valoarea sa justă diminuată cu costurile estimate la punctul de vînzare, valoare stabilită în momentul
recoltării. Această valoare justă diminuată cu costurile estimate la punctul de vînzare devine cost
(valoare de intrare) pentru bunurile aferente, în conformitate cu IAS 2 Stocuri sau cu altă normă
contabilă internaţională.
Determinarea valorii juste pentru un activ biologic sau pentru un produs agricol poate fi facilitată
prin regruparea activelor biologice sau a produselor agricole în funcţie de caracteristicile lor
semnificative, cum ar fi vîrsta sau calitatea. Întreprinderea alege aceste caracteristici în funcţie de
cele utilizate pe piaţă pentru stabilirea preţurilor.
Adeseori, întreprinderile încheie contracte pentru vînzarea activelor biologice sau a producţiei
agricole la o dată viitoare. Preţurile din aceste contracte nu sînt neapărat relevante pentru stabilirea
valorii juste, deoarece valoarea justă reflectă condiţiile actuale de pe o piaţă unde un cumpărător şi
un vînzător sînt dispuşi să încheie o tranzacţie. În consecinţă, valoarea justă a unui activ biologic
sau a unui produs agricol nu este ajustată doar ca urmare a existenţei unui contract. În unele cazuri,
contractul de vînzare a unui activ biologic sau a unui produs agricol poate fi un contract deficitar,
aşa cum este definit acesta de IAS 37 Provizioane,angajamente eventuale şi drepturi eventuale – în
această situaţie se aplică IAS 37.
Dacă există o piaţă activă pentru un activ biologic sau pentru un produs agricol, preţul cotat pe
această piaţă este punctul de plecare cel mai bun în stabilirea valorii juste a activului respectiv.
Dacă întreprinderea are acces la mai multe pieţe active, o va reţine pe cea mai relevantă dintre
acestea. De exemplu, dacă întreprinderea are acces la două pieţe active, atunci va reţine piaţa pe
care intenţionează să o utilizeze.
Atunci cînd nu există o piaţă activă, întreprinderea utilizează unul sau mai multe din elementele
următoare pentru stabilirea valorii juste:
a) preţurile celei mai recente tranzacţii de pe piaţă, cu condiţia să nu fi apărut o schimbare
semnificativă în contextul economic între data acestei tranzacţii şi data închiderii;
b) preţurile de pe piaţă pentru active similare, ajustate pentru a reflecta eventualele diferenţe;
şi
c) referinţele sectoriale cum ar fi valoarea unei livezi exprimată în containere de produs, dca sau
hectare ori valoarea animalelor exprimată prin kg de carne.
În unele situaţii, costurile pot fi apropiate de valoarea justă, mai ales atunci cînd:
a) au avut loc puţine transformări biologice după efectuarea costurilor iniţiale (de exemplu, pentru
arborii fructiferi plantaţi în pepiniere chiar înainte de închiderea exerciţiului);
sau

71
Costurile la punctul de vînzare cuprind comisioanele datorate intermediarilor de orice fel, sume prelevate de agenţiile
de reglementare, de către bursele de materii prime, precum şi taxele de transfer. Costurile la punctul de vînzare exclud
transportul şi alte costuri necesare pentru a pune activele respective pe piaţă.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 108 din 152

b) impactul transformărilor biologice asupra preţului nu este semnificativ (de exemplu, pentru
creşterea iniţială în cadrul unui ciclu de producţie de 30 de ani pentru o plantaţie de pini).
Activele biologice sînt adeseori legate fizic de un teren (de exemplu, arborii unei plantaţii
forestiere). Este posibil să nu existe piaţă separată pentru activele biologice ataşate terenului, ci mai
degrabă pentru combinaţia de active: activ biologic plus teren plus amenajările funciare în
totalitatea lor. Întreprinderea poate utiliza informaţiile privind combinaţia de active atunci cînd
stabileşte valoarea justă a activului biologic. În acest caz, valorile juste a terenului virgin şi a
amenajărilor pot fi scăzute din valoarea justă a ansamblului pentru a se ajunge la valoarea justă a
activului biologic.
Profitul sau pierderea rezultat din contabilizarea iniţială a unui activ biologic la valoarea sa
justă diminuată cu costurile estimate la punctul de vînzare şi din variaţia acestei valori juste
diminuate cu costurile estimate la punctul de vînzare trebuie inclus în rezultatul exerciţiului
în care se produce.
La contabilizarea iniţială, poate apărea o pierdere tocmai datorită faptului că din valoarea justă a
activului biologic se scad costurile estimate la punctul de vînzare. De asemenea, la contabilizarea
iniţială poate apărea un profit, ca de exemplu, la naşterea unui viţel. În cazul producţiei agricole, la
contabilizarea iniţială poate apărea profit sau pierdere datorită recoltării.

Situaţii în care valoarea justă nu poate fi determinată credibil


Conform IAS 41 Agricultura, se porneşte de la premisa că valoarea justă a unui activ biologic poate
fi stabilită de o manieră credibilă. Totuşi această prezumţie poate fi respinsă, doar în momentul
contabilizării iniţiale, în cazul unui activ biologic pentru care nu sînt disponibile preţuri sau alte
valori determinate pe piaţă şi pentru care celelalte metode de estimare a valorii juste sînt evident
recunoscute ca necredibile. În astfel de cazuri, activul biologic respectiv trebuie evaluat la costul
său, diminuat cu amortizările cumulate şi cu celelalte deprecieri constatate. Din momentul în care
valoarea justă a acestui activ biologic devine măsurabilă credibil, întreprinderea trebuie să reţină
pentru activul respectiv această valoare justă corectată cu costurile estimate la punctul de vînzare.
În toate cazurile, la momentul recoltei, întreprinderile trebuie să evalueze producţia agricolă la
valoarea justă a acesteia, diminuată cu costurile estimate la punctul de vînzare. Din IAS 41 se
desprinde ideea că valoarea justă a producţiei agricole poate mereu să fie măsurată de o manieră
fiabilă.
Pentru a stabili costul, amortizările cumulate şi celelalte deprecieri, se aplică IAS 2 Stocuri, IAS 16
Imobilizări corporale şi IAS 36 Deprecierea activelor.
5.4.5. Subvenţii publice pentru active biologice
O subvenţie publică necondiţionată şi care se referă la un activ biologic evaluat la valoarea justă
diminuată cu costurile estimate la punctul de vînzare trebuie contabilizată la venituri doar atunci
cînd aceasta devine o creanţă. Dacă o astfel de subvenţie este condiţionată, inclusiv atunci cînd se
impune întreprinderii să nu se angajeze în anumite activităţi agricole specifice, întreprinderea
trebuie să o contabilizeze la venituri doar atunci cînd condiţiile privind subvenţia publică respectivă
sînt îndeplinite.
Atunci cînd subvenţia publică se referă la un activ biologic evaluat la cost diminuat cu amortizările
şi celelalte deprecieri, contabilizarea acesteia se face aplicînd IAS 20 Contabilizarea subvenţiilor
publice şi prezentarea informaţiilor privind ajutoarele de stat.
5.4.6. Informaţii de prezentat în anexe
Întreprinderea trebuie să prezinte rezultatul global realizat în cursul exerciţiului şi care provine din
contabilizarea iniţială a activelor biologice şi a unei producţii agricole, precum şi din variaţia valorii
juste a activelor biologice, diminuată cu costurile estimate la punctul de vînzare.
Este necesar să se prezinte o descriere a fiecărei grupe de active biologice, fie de o manieră
narativă, fie de o manieră cantitativă.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 109 din 152

Întreprinderea este invitată să furnizeze o descriere cantitativă pentru fiecare grup de active
biologice, cu prezentarea separată a activelor biologice consumabile72 de cele producătoare73 ori a
activelor biologice mature74 de cele imature. Aceste informaţii pot deveni utile în aprecierea
scadenţei fluxurilor de trezorerie viitoare. Este necesar să se prezinte şi criteriile care au stat la baza
separării între diferitele tipuri de active biologice.
În anexă trebuie să apară şi următoarele informaţii (dacă nu au fost prezentate în altă parte):
a) natura activităţilor aferente fiecărui tip de active biologice;
şi
b) evaluări şi estimări nefinanciare ale cantităţilor fizice aferente:
- fiecărui grup de active biologice deţinute de întreprindere la închiderea exerciţiului;
şi
- cantităţile de producţie agricolă recoltată în cursul exerciţiului.
Trebuie prezentate metodele şi ipotezele semnificative aplicate pentru stabilirea valorii juste a
fiecărei categorii de producţie agricolă la momentul recoltării şi a fiecărui grup de active biologice.
Alte informaţii de prezentat:
a) existenţa şi valorile contabile ale activelor biologice a căror deţinere este supusă unor restricţii,
precum şi valoarea contabilă a activelor biologice cu care s-au garantat anumite datorii;
b) valoarea angajamentelor asumate pentru achiziţia sau dezvoltarea de active biologice;
şi
c) strategiile privind gestiunea riscurilor financiare privind activitatea agricolă.
În anexă se va prezenta şi o situaţie care să cuprindă evoluţia valorilor contabile ale activelor
biologice între începutul şi sfîrşitul exerciţiului care să cuprindă (nu este impusă prezentarea unei
informaţi comparative):
a) profitul sau pierderea provenită din variaţia valorilor juste diminuate cu costurile estimate la
punctul de vînzare;
b) creşterile datorate cumpărărilor;
c) diminuările datorate vînzărilor;
d) diminuările datorate recoltării;
e) creşterile apărute ca urmare a unor combinări de întreprinderi;
f) diferenţele nete de curs valutar apărute ca urmare a conversiei situaţiilor financiare ale unei
entităţi din străinătate;
şi
g) alte variaţii.
Valoarea justă diminuată cu costurile estimate la punctul de vînzare poate varia în acelaşi timp ca
urmare a unor schimbări fizice şi ca urmare a unor variaţii ale preţurilor pe piaţă. Indicarea separată
a variaţiilor de preţ şi a celor cantitative este utilă pentru evaluarea performanţelor realizate în
cursul exerciţiului, precum şi a perspectivelor din exerciţiile următoare, mai ales atunci cînd ciclul
de producţie depăşeşte un an. În astfel de cazuri, întreprinderea este încurajată să indice, grupat sau
de altă manieră, variaţiile valorii juste pe componente ale acestora. Acest tip de informaţie este, de
regulă, mai puţin util atunci cînd cilul de producţie este mai mic de un an (de exemplu, la creşterea
puilor sau la culturile cerealiere).
Dacă apare un eveniment care, prin importanţă, prin natură sau prin incidenţa sa are efecte relevante
în ceea ce priveşte posibilităţile de înţelegere a performanţelor întreprinderii din cursul exerciţiului,
atunci natura şi valoarea elementelor de venituri şi de cheltuieli pe care le generează evenimentul

72
Activele biologice consumabile sînt cele care ar trebui recoltate ca producţie agricolă sau care pot fi vîndute ca atare.
De exemplu, se încadrează aici şeptelul destinat producţiei de carne, şeptelul destinat vînzării, peştele la exploatările
piscicole, recolte cum ar fi grîul sau porumbul, arbori cultivaţi pentru lemn.
73
Activele biologice producătoare sînt toate activele biologice care nu se încadrează la categoria consumabilelor, cum
ar fi, de exemplu, şeptelul producător de lapte, viţa de vie, arbori fructiferi etc. Activele biologice producătoare nu
constituie producţie agricolă, ci mai degrabă active auto-regeneratoare.
74
Activele biologice mature sînt cele care au atins stadiul recoltabil (pentru activele biologice consumabile) sau care pot
genera recolte regulate (pentru activele biologice producătoare).

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 110 din 152

respectiv trebuie prezentate. Exemple de astfel de evenimente pot fi: inundaţii, epidemii, îngheţ,
secete importante, invazii de insecte...
5.5. Imobilizările financiare
5.5.1. Combinări de întreprinderi (IFRS 3)
i) Definirea combinărilor de întreprinderi
Prin combinare de întreprinderi se înţelege regruparea unor entităţi sau activităţi distincte într-o
singură organizaţie care prezintă situaţii financiare proprii. Celor mai multe combinări de
întreprinderi le este propriu faptul că una din entităţile regrupate dobîndeşte un control asupra
celorlalte. În acest context, prin control trebuie să înţelegem puterea de care dispune o entitate de
conduce politicile financiare şi de exploatare ale unei alte activităţi, în scopul de a obţine avantaje
de pe urma acestui fapt. Pentru ca regruparea să reprezinte o combinare de întreprinderi, este
necesar ca ceea ce se cumpără să reprezinte o activitate cu scop lucrativ, adică un ansamblu
integrat de activităţi şi de active conduse şi gestionate în scopul de a furniza investitorului:
- un randament oarecare;
sau
- costuri mai reduse sau alte beneficii economice directe şi proporţionale deţinătorilor de poliţe sau
participanţilor.
O astfel de activitate cu scop lucrativ constă, în general, din intrări, procese aplicate acestor intrări şi
ieşiri care sînt sau care vor fi utilizate pentru generarea veniturilor. Dacă într-un astfel de set de
activităţi şi de active este prezent şi fondul comercial, se presupune că acest set reprezintă o activitate
cu scop lucrativ.
În consecinţă, că atunci cînd o entitate dobîndeşte controlul asupra unui grup de active sau de active
nete care nu formează o activitate distinctă, entitatea dobînditoare este obligată să repartizeze costul
de achiziţie total între activele şi datoriile individuale identificabile ale ansamblului cumpărat, pe
baza valorilor juste la data cumpărării75.
O combinare de întreprinderi poate fi structurată în diverse moduri, în funcţie de considerente de
natură juridică, fiscală etc. Astfel, combinarea se poate concretiza în cumpărarea de către o entitate
a capitalurilor proprii ale altei entităţi, în cumpărarea activelor nete, în asumarea datoriilor unei alte
organizaţii sau în cumpărarea unor active nete ale alteia, elemente care, luate împreună, formează
una sau mai multe activităţi cu scop lucrativ. Combinarea se poate face prin transmiterea de
instrumente de capitaluri proprii (de exemplu, acţiuni), prin transferul de bani sau a altor elemente
de trezorerie sau printr-o combinaţie a acestor moduri de plată. Pe de altă parte, tranzacţia poate
avea loc între acţionarii entităţilor care se regrupează sau între o entitate şi acţionarii celelalte. De
asemenea, ea poate să se concretizeze în crearea unei noi entităţi care să controleze entităţile
combinate sau activele nete transferate sau în restructurarea uneia sau mai multora dintre
organizaţiile regrupate.
Astfel, o combinare de întreprinderi poate da naştere la o relaţie de tipul societate mamă – filială, în
care societatea mamă este cea care dobîndeşte controlul (cumpărătorul) şi filiala este entitatea
cumpărată. În acest caz, societatea mamă aplică IFRS 3 în situaţiile ei financiare consolidate. În
situaţiile financiare individuale ale societăţii mamă, combinarea de întreprinderi are ca efect apariţia
în bilanţ a titlurilor de participare în filială (conform IAS 27 Situaţii financiare consolidate şi
situaţii financiare individuale).
Un alt tip de combinări de întreprinderi poate implica dobîndirea de active nete (inclusiv fondul
comercial) ale unei alte entităţi, mai degrabă decît preluarea capitalurilor proprii ale acesteia. O
astfel de regrupare nu se concretizează într-o relaţie de tipul societate mamă – filială.

75
Astfel, dacă întreprinderea dobîndeşte controlul asupra uneia sau mai multor entităţi care nu reprezintă activităţi,
regruparea aceasta nu reprezintă o combinare de întreprinderi.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 111 din 152

Se includ în definiţia combinărilor de întreprinderi şi acele regrupări în urma cărora o entitate


dobîndeşte controlul asupra alteia, dar pentru care data obţinerii controlului (data achiziţiei76) nu
coincide cu data (sau datele) la care se face cumpărarea efectivă a titlurilor (adică data sau datele de
schimb77).

ii) Metoda de contabilizare a combinărilor de întreprinderi


Toate combinările de întreprinderi trebuie contabilizate prin aplicarea metodei achiziţiei78. Această
metodă abordează combinarea de întreprinderi din punctul de vedere al entităţii dobînditoare:
aceasta din urmă cumpără active nete şi contabilizează activele, datoriile şi angajamentele eventuale
dobîndite, inclusiv cele care nu erau contabilizate explicit la entitatea cumpărată.
Aplicarea metodei achiziţiei presupune parcurgerea următoarelor etape:
a) identificarea unui dobînditor;
b) evaluarea costului combinării de întreprinderi;
c) repartizarea costului combinării pe activele, datoriile şi angajamentele eventuale preluate.

iii) Identificarea dobînditorului


Este obligatoriu să se identifice un dobînditor la orice combinare de întreprinderi – se consideră că
dobînditor este entitatea care preia controlul asupra celorlalte entităţi care se regrupează.
Se presupune că o entitate participantă la combinare a obţinut controlul asupra altei entităţi
participante la combinare atunci cînd achiziţionează mai mult de jumătate din drepturile de vot
ale acelei entităţi, cu excepţia cazului în care se poate demonstra că un asemenea mod de
proprietate nu constituie control. Chiar dacă una dintre entităţile participante la combinare nu
achiziţionează mai mult de jumătate din drepturile de vot ale celeilalte entităţi participante la
combinare, este posibil să fi obţinut controlul acelei alte entităţi în cazul în care, ca rezultat al
combinării, obţine:
- controlul asupra a mai mult de jumătate din drepturile de vot ale celeilalte întreprinderi în
virtutea unei înţelegeri cu alţi investitori;
sau
- puterea de a guverna politicile financiare şi operaţionale ale celeilalte entităţi în baza unei
înţelegeri sau a unui contract;
sau
- puterea de a numi sau revoca majoritatea membrilor consiliului director sau ai organului de
conducere echivalent al celeilalte entităţi;
sau
- puterea de a influenţa majoritatea voturilor la întrunirile consiliului director sau ale
organului de conducere echivalent al celeilalte întreprinderi.
Deşi uneori este dificil să se identifice un cumpărător, există anumite indicii care pot arăta
cine este de fapt cumpărătorul:
- dacă valoarea justă a uneia dintre entităţile participante la combinare este semnificativ mai mare
decît valoarea justă a celeilalte entităţi participante la combinare, este probabil ca entitatea cu
valoarea justă mai mare să fie dobînditorul;
- în cazul în care combinarea de întreprinderi este realizată prin schimbarea de acţiuni comune cu
drept de vot pentru numerar sau alte active, entitatea care renunţă la numerar sau la alte active este
posibil să fie dobînditorul;

76
Înţelegem astfel, prin data achiziţiei, data la care dobînditorul obţine în mod efectiv controlul asupra societăţii
achiziţionate.
77
Atunci cînd o combinare de întreprinderi este realizată ca urmare a unei singure tranzacţii de schimb, data schimbului
reprezintă data achiziţiei. Atunci cînd o combinare de întreprinderi presupune mai mult decît o singură tranzacţie de
schimb, de exemplu atunci cînd este realizată în etape, prin cumpărări succesive de acţiuni, data schimbului este data la
care fiecare investiţie individuală este recunoscută în situaţiile financiare ale dobînditorului.
78
Pînă la intrarea în vigoare a IFRS 3 (1.04.2004), combinările de întreprinderi erau reglementate de IAS 22 unde se
acceptau două metode do contabilizare: metoda achiziţiei şi metoda punerii în comun a intereselor. La aceasta din
urmă IFRS 3 renunţă, probabil pentru că permitea ascunderea unor elemente ale costului de achiziţie.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 112 din 152

şi
- în cazul în care combinarea de întreprinderi are ca rezultat posibilitatea conducerii uneia dintre
entităţile participante la combinare de a domina alegerea echipei de conducere pentru întreprinderea
rezultată din combinare, entitatea a cărei conducere este capabilă de o astfel de dominare este
probabil să fie dobînditorul.
Atunci cînd o se înfiinţează o nouă entitate pentru a emite instrumente de capitaluri proprii cu
scopul realizării unei combinări de întreprinderi, una dintre entităţile participante la combinare care
a existat înainte de combinare va fi identificată ca dobînditor pe baza probelor existente. De
asemenea, dacă o combinare de întreprinderi implică una sau mai multe entităţi participante, una
dintre aceste entităţi care a existat anterior combinării va fi identificată ca dobînditor pe baza
probelor disponibile.

iv) Evaluarea costului combinării de întreprinderi


Dobînditorul trebuie să evalueze costul combinărilor de întreprinderi ca prin însumarea următoarelor
elemente:
a) valorile juste de la data schimbului ale activelor cedate la schimb, ale datoriilor existente sau
asumate şi a instrumentelor de capitaluri proprii emise de către dobînditor în schimbul obţinerii
controlului asupra societăţii achiziţionate;
b) orice costuri care se pot atribui direct combinării de întreprinderi.
Dacă o combinare de întreprinderi implică mai multe tranzacţii de schimb (cum ar fi, de
exemplu, achiziţiile succesive de acţiuni), atunci costul combinării este dat de suma costurilor totale
ale tranzacţiilor individuale.
Atunci cînd decontarea unei părţi sau a totalităţii costului unei combinări de întreprinderi este
amînată, valoarea justă a acelei componente amînate trebuie să fie determinată prin actualizarea
sumelor de plătit la valoarea actualizată de la data schimbului, luînd în considerare orice prime sau
discount-uri care este posibil să apară o dată cu decontarea.
Cea mai bună estimare a valorii juste a unui instrument de capitaluri proprii este dată de cursul
la bursă al acestuia. Nu e bine să se ia în considerare alte indicii şi metode de evaluare decît în rarele
situaţii în care cumpărătorul poate demonstra că cursul făcut public al acţiunii respective nu este o
mărime credibilă pentru valoarea justă şi că aceasta din urmă poate fi estimată credibil prin aplicarea
castor alte metode.
Costul combinării include toate cheltuielile directe care pot fi atribuite operaţiunii, cum ar fi:
onorariile plătite contabililor, juriştilor, evaluatprilor şi altor consultanţi care au intervenit în
operaţiune. Nu trebuie incluse în costul combinării cheltuielie generale de administraţie, inclusiv
cheltuielile cu funcţionarea serviciului special care se ocupă de achiziţii.
Cheltuielile apărute cu ocazia emisiunii de titluri de credit pentru nevoile combinării de
întreprinderi se iau în considerare, în conformitate cu IAS 39, în evaluarea iniţială a datoriei
aferente. La fel se întîmplă cu cheltuielile efectuate cu ocazia emisiunii de titluri de capitaluri
proprii odată cu combinarea de întreprinderi.
Dacă acordul prin care se realizează combinarea de întreprinderi prevede o ajustare a costului
aferent, ajustare care să depindă de evenimente viitoare, atunci dobînditorul trebuie să includă
această ajustare în costul regrupării la data achiziţiei, cu condiţia ca ajustarea respectivă să fie
probabilă şi să poată fi evaluată credibil.

v) Repartizarea costului combinării pe activele, datoriile şi angajamentele eventuale dobîndite


La data achiziţiei, cumpărătorul trebuie să repartizeze costul combinării, prin contabilizarea
activelor, datoriilor şi angajamentelor eventuale identificabile ale întreprinderii cumpărate, cu
condiţia ca acestea să îndeplinească criteriile generale de recunoaştere. Diferenţa dintre costul
regrupării şi partea dobînditorului în valoarea justă a activelor, datoriilor şi angajamentleor
eventuale ale entităţii preluate se recunoaşte separat ca fond comercial, dacă este pozitivă, sau ca
venit, dacă este negativă.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 113 din 152

În acelaşi timp, dobînditorul preia în contul de profit şi pierdere rezultatele obţinute de


entitatea preluată după data achiziţiei.
Dacă dobînditorul nu preia controlul 100% asupra celeilalte entităţi combinate, atunci partea
care nu-i aparţine din valoarea justă a activelor, datoriilor şi angajamentelor eventuale ale acesteia
din urmă se recunoaşte distinct ca interese minoritare.
După contabilizarea fondului comercial la data achiziţiei, acesta va apărea în bilanţul
dobînditorului la valoarea de intrare din care se scad eventualele deprecieri; asta însemană că fondul
comercial nu se amortizează, ci se supune unui test de depreciere, cel puţin odată pe an, în
conformitate cu IAS 36 Deprecierea ctivelor.
Dacă diferenţa dintre costul de achiziţie şi partea dobînditorului în valoarea justă a activelor,
datoriilor şi anagajamentelor eventuale ale firmei preluate este negativă, atunci dobînditorul este
obligat să:
- reestimeze valorile juste ale activelor, datoriilor şi angajamentelor eventuale;
şi
- să contabilizeze diferneţa negativă care mai rămîne direct la venituri.
În cazul combinărilor de întreprinderi realizate în etape (adică apar mai mult de o dată de
schimb), fiecare tranzacţie de schimb va fi tratată distinct de către dobînditor, utilizînd costul
tranzacţiei şi informaţiile referitoare la valorile juste existente la data fiecărei tranzacţii de schimb,
pentru a determina valoarea oricărui fond comercial asociat respectivei tranzacţii. Valorile juste ale
activelor, datoriilor şi datoriilor contingente identificabile ale societăţii achiziţionate pot fi diferite la
data fiecărei tranzacţii de schimb. Orice ajustare a acelor valori juste aferente intereselor
dobînditorului deţinute anterior reprezintă o reevaluare şi va fi contabilizată în consecinţă.

vi) Informaţii de prezentat în anexe


Cumpărătorul va prezenta informaţii care să permită utilizatorilor situaţiilor financiare să poată evalua
natura şi efectul financiar al combinărilor de întreprinderi care s-au realizat pe parcursul perioadei.
Informaţii de prezentat de către dobînditor în acest scop:
a) denumirile şi descrierile entităţilor sau activităţilor cu scop lucrativ participante la combinare;
b) data achiziţiei;
c) procentul drepturilor de vot achiziţionate (procentajul de control);
d) costul combinării şi o descriere a componentelor acelui cost, inclusiv orice costuri direct
atribuibile combinării79;
e) detalii cu privire la orice operaţiuni pe care entitatea s-a decis să le cedeze ca rezultat al
combinării;
f) valorile recunoscute la data achiziţiei pentru fiecare clasă de active, datorii şi angajamente
eventuale ale societăţii achiziţionate şi valoarea contabilă a fiecăreia dintre acele clase, determinată în
conformitate cu IFRS, imediat înainte de combinare; dacă o astfel de prezentare nu este posibilă, acest
fapt trebuie evidenţiat, împreună cu o explicaţie a motivului pentru care există această situaţie;
g) mărimea diferenţei negative dintre cost şi fond comercial partea dobînditorului în valoarea
justa a activelor, datoriilor şi angajamentelor eventuale identificabile ale societăţii achiziţionate,
mărime recunoscută la rezultate, precum şi poziţia din contul de profit şi pierdere la care se regăseşte
această diferenţă;
h) o descriere a factorilor care au contribuit la un cost care a avut drept rezultat recunoaşterea
fondului comercial – o descriere a fiecărei imobilizări necorporale care nu a fost recunoscută distinct
de fondul comercial şi o explicaţie a motivului pentru care valoarea justă a imobilizării necorporale nu
a putut fi evaluată în mod credibil – sau o descriere a naturii oricărui surplus recunoscut în profit sau
pierdere;

79
Atunci cînd se emit instrumente de capitaluri proprii (cum ar fi acţiunile) ca parte a costului, trebuie prezentate, de
asemenea, şi următoarele informaţii: numărul de instrumente de capitaluri proprii emise sau care pot fi emise; şi valoarea
justă a acelor instrumente şi baza de determinare a valorii juste.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 114 din 152

i) valoarea profitului sau pierderii societăţii achiziţionate, de la momentul achiziţiei, inclus în


profitul sau pierderea dobînditorului aferentă perioadei, cu excepţia cazului în care o astfel de
prezentare nu ar fi posibilă.
Aceste informaţii vor fi prezentate pentru fiecare combinare de întreprinderi care a fost realizată
pe parcursul perioadei. Este posibilă prezentarea agregată a unor astfel de informaţii pentru toate
combinările de întreprinderi realizate pe parcursul perioadei de raportare şi care, considerate
individual, nu sînt semnificative.
Cumpărătorul va prezenta informaţii care să permită utilizatorilor situaţiilor financiare să poată
evalua natura şi efectul financiar al combinărilor de întreprinderi care s-au realizat după data
bilanţului, dar înainte ca situaţiile financiare sa fie autorizate în vederea emiterii.
În cazul în care, în orice situaţie, prezentările de informaţii cerute de IFRS 3 nu sînt suficiente,
entitatea va prezenta informaţii suplimentare necesare pentru atingerea respectivelor obiective.
5.5.2. Titluri de participare în filiale – tehnici de consolidare a situaţiilor financiare (IAS
27)
IAS 27 Situaţii financiare consolidate şi situaţii financiare individuale se aplică la întocmirea şi
prezentarea situaţiilor financiare consolidate pentru un grup de întreprinderi aflate sub controlul
unei societăţi mamă. De asemenea, el se aplică de către societatea mamă atunci cînd contabilizează
investiţiile în filiale în conturile sale individuale. Altfel spus, IAS 27 se limitează doar la
contabilizarea în situaţiile financiare consolidate, precum şi în situaţiile financiare individuale a
participaţiilor deţinute de o societate mamă (pe care o mai putem denumi şi dominantă) în filiale,
adică în întreprinderile pe care le controlează exclusiv. De asemenea, IAS 27 îşi propune să
stabilească o serie întreagă de proceduri de consolidare propriu-zisă, fără a relua problemele
specifice combinărilor de întreprinderi în general.

a) Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului în consolidarea conturilor


În consolidarea conturilor, grupul este văzut ca o entitate unică, făcînd abstracţie de independenţa
juridică a componentelor sale. Recunoaştem aici influenţa principiului prevalenţei economicului
asupra juridicului. Avînd totuşi personalitate juridică, fiecare componentă a grupului (atît filialele,
cît şi societatea mamă) întocmeşte situaţii financiare individuale, pentru a respecta regulile cu
privire companiile individuale. Aceste situaţii financiare proprii fiecărei componente nu au însă o
relevanţă prea mare, ceea ce contează fiind informaţiile consolidate.

b) Procentaj de control şi procentaj de interes


În vederea consolidării conturilor, este necesar să se stabilească atît numărul de voturi de care
dispune societatea mamă în filială, cît şi drepturile de natură financiară pe care le are mama asupra
capitalurilor proprii şi rezultatelor filialei. Se definesc astfel, procentajul de control şi procentajul de
interes. Prin procentaj de control se înţelege cota parte a drepturilor de vot deţinute direct sau
indirect de către societatea dominantă în fiecare din societăţile grupului. Procentajul de interes
exprimă cota-parte deţinută de către societatea mamă în fiecare din societăţile grupului în legătură
cu distribuirea capitalului, rezervelor şi rezultatelor. Este vorba despre aprecierea drepturilor
financiare, utilă în cazul repartizării capitalurilor proprii. Diferenţa dintre 100 şi procentajul de
interes al dominantei în filială este interesul minoritar (sau interesul asociaţilor externi).
Exemplu: Diagrama grupului se prezintă astfel:

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 115 din 152

70% 40%

B 60% C

Pentru procentajele de control avem:


Număr de voturi
în B în C
Voturi directe ale societăţii dominante 70% 40%
Voturi ale celorlalte societăţi dependente din grup (voturi
- 60%
indirecte)
Voturi ale altor persoane ce acţionează direct sau indirect pentru
- -
dominantă
Total voturi 70% 100%

Procentajul de interes al societăţii A asupra societăţii B este de 70%, iar asupra societăţii C este de
82% (40% direct + 0,7 x 0,6 x 100 indirect). De aici rezultă interesele minoritare care sînt de 100 –
70 = 30% în B şi de 100 – 82 = 18% în C.

c) Perimetrul de consolidare
O societate mamă are obligaţia de a prezenta situaţii financiare consolidate, cu unele excepţii. De
exemplu, o societate mamă care este – la rîndul ei - filială deţinută în totalitate sau aproape în
totalitate de către o altă firmă nu trebuie să prezinte situaţii financiare consolidate, cu condiţia ca
acest lucru să fie aprobat de către acţionarii minoritari Întocmirea situaţiilor financiare consolidate
este necesară deoarece utilizatorii situaţiilor financiare ale unei societăţi mamă sînt de obicei
preocupaţi de rezultatul, de situaţia financiară şi de modificările acesteia la nivelul grupului luat ca
întreg. O societate mamă care emite situaţii financiare consolidate va cuprinde în acestea toate
filialele din ţară şi din străinătate, cu excepţia celor nesemnificative sau a celor deţinute în scopul
cedării într-un viitor apropiat. O filială nu este exclusă de la consolidare pe motiv că activităţile ei
sînt diferite de cele desfăşurate de către alte întreprinderi ale grupului. Consolidarea acestor filiale
permite prezentarea unor informaţii mai bune despre activităţile filialelor respective şi despre grup.
Pentru punerea în evidenţă separată a acestor filiale este suficient să se prezinte informaţiile cerute
de IAS 14 Raportarea pe segmente care ajută la explicarea activităţilor deosebite desfăşurate de
grup.

d) Proceduri de consolidare
Situaţiile financiare consolidate cuprind bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia fluxurilor de
trezorerie, situaţia variaţiei capitalurilor proprii şi anexele. Pentru întocmirea bilanţului şi a contului
de profit şi pierdere se pleacă de la situaţiile financiare individuale omogenizate ale componentelor
grupului.
Paşii de parcurs în consolidare pot fi sistematizaţi astfel:
- identificarea perimetrului de consolidare;
- omogenizarea situaţiilor financiare individuale ale componentelor grupului;
- cumularea post cu post a situaţiilor financiare individuale;
- efectuarea eliminărilor specifice;
- redactarea situaţiilor financiare consolidate.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 116 din 152

d1) Omogenizarea situaţiilor financiare individuale


Situaţiile financiare consolidate trebuie să fie întocmite folosind politici contabile uniforme pentru
tranzacţii asemănătoare şi evenimente similare. Dacă nu este posibilă utilizarea de politici contabile
uniforme la întocmirea situaţiilor financiare consolidate, acest fapt trebuie prezentat în note,
împreună cu ponderile elementelor pentru care s-au aplicat politici contabile diferite. În multe
cazuri, dacă un membru al grupului foloseşte alte politici contabile decît cele adoptate în situaţiile
financiare consolidate pentru tranzacţii asemănătoare şi evenimente similare, trebuie făcute
omogenizările adecvate ale situaţiilor financiare individuale atunci cînd acestea se folosesc pentru
conturilor anuale consolidate. Omogenizările se pot grupa astfel: omogenizarea evaluărilor,
omogenizarea temporală, omogenizarea operaţiunilor interne, omogenizarea structurilor situaţiilor
financiare.
i) Omogenizarea evaluărilor
Elementele de activ şi pasiv, de venituri şi cheltuieli ale societăţilor incluse în consolidare trebuie să
fie evaluate după metode uniforme şi în acord cu principiile şi normele prevăzute în planul contabil
de consolidare. Dacă vreun element de activ sau pasiv, de venituri sau cheltuieli a fost evaluat după
metode diferite de cele stabilite a fi aplicate în consolidare, acel element trebuie să fie evaluat din
nou, conform cu metodele folosite de către societatea dominantă. Aceasta presupune efectuarea
unor ajustări. Atunci cînd rezultatul noii evaluări este nesemnificativ, astfel încît imaginea fidelă nu
este alterată, se va renunţa la omogenizarea evaluărilor.
Omogenizarea este completă atunci cînd ia în consideraţie elementele următoare80:
- corectarea posturilor de bilanţ;
- modificarea rezervelor în cazul corecţiilor care se referă la rezultatele exerciţiilor anterioare;
- corectarea cheltuielilor şi/sau veniturilor;
- evidenţierea impozitelor amînate aferente modificării valorilor contabile în raport cu valorile
fiscale ale elementelor de activ şi de pasiv influenţate de omogenizări.
În practică putem întîlni numeroase surse de omogenizări ale metodelor de evaluare, însă cele
mai importante prin frecvenţa lor se referă la:
• amortizări;
• provizioane pentru depreciere şi provizioane pentru riscuri şi cheltuieli;
• evaluarea stocurilor.
Exemplu: Filiala B intră în perimetrul de consolidare la 1.01.N. Aceasta a cumpărat în
decembrie N-3 un mijloc fix cu 3.200 u.m., ce va fi amortizat degresiv în 8 ani (cota anuală
degresivă este de 25%). Anuităţile de amortizare sînt următoarele:
- în N-2: 3.200 x 25% = 800 u.m.;
- în N-1: 2.400 x 25% = 600 u.m.;
- în N: 1.800 x 25% = 450 u.m.
Aplicarea prevederilor grupului ar conduce la o amortizare anuală de 400 u.m.. Diferenţele
între amortizarea anuală în regim degresiv (AD1) şi amortizarea în regim liniar sînt următoarele:
- în N-2, cheltuieli mai mari cu 400 u.m.;
- în N-1, cheltuieli mai mari cu 200 u.m.;
- în N, cheltuieli mai mari cu 50 u.m.
În vederea consolidării, se vor modifica mărimile din conturile de amortizare şi de cheltuieli
cu amortizarea. Astfel, amortizările cumulate de pînă în N se vor diminua de la 1.400 la 800, deci
cu 600, în contrapartidă cu un cont de rezerve, iar cheltuielile cu amortizarea înregistrată în anul N
se diminuează, la rîndul lor cu 50 (de la 450 la 400).
Înregistrările de efectuat pentru asigurarea omogenizării sînt:
- eliminarea amortizării suplimentare consemnate în exerciţiile precedente:
Amortizarea echipamentelor = Rezerve 600 600
- eliminarea amortizării nejustificate aferente exerciţiului curent:

80
Coli net, F., Op. cit., p. 90.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 117 din 152

Cheltuieli cu = Amortizarea 50 50
amortizarea echipamentelor
Evaluarea stocurilor oferă întreprinderilor posibilitatea de a alege dintre mai multe metode,
atît la intrarea în patrimoniu a acestora, cît şi la ieşirea lor (prin vînzare, consum sau pe alte căi).
În ceea ce priveşte evaluarea la intrare, posibilităţile oferite întreprinderii pot conduce la
opţiuni diferite în ceea ce priveşte elementele componente ale costului de achiziţie şi/sau de
producţie. Chiar dacă IAS 2 Contabilitatea stocurilor stabileşte reguli unitare în ceea ce priveşte
aceste costuri, este posibil ca, pe de o parte, întreprinderile care aplică IAS să opteze pentru
tratamente alternative, şi, pe de altă parte, întreprinderile din grup care nu aplică IAS să folosească
reguli diferite de evaluare. În toate cazurile, consolidarea presupune retratarea informaţiilor din
conturile individuale astfel încît metodele reţinute la nivelul grupului să fie omogene.
ii) Omogenizarea operaţiunilor interne
Atunci cînd au loc operaţiuni între unităţile grupului, trebuie să se asigure omogenizarea acestora.
Omogenizarea constă aici în confruntarea şi punerea de acord a mărimilor înscrise în contabilitatea
partenerilor. Acest demers este necesar pentru că uneori, tranzacţia apare în contabilitatea unei
societăţi fără a exista reflectarea corespunzătoare şi în contabilitatea celeilalte părţi. De asemenea,
înscrierea în conturile părţilor s-ar putea să se prezinte la niveluri diferite. În principiu, atunci cînd
operaţiunea internă grupului apare înscrisă numai în conturile uneia din societăţi sau cînd sumele
sînt diferite, ajustarea de omogenizare înseamnă punerea de acord a mărimilor şi înscrierea în
contabilitatea părţii unde tranzacţia nu a fost operată.
iii) Omogenizarea structurilor situaţiilor financiare
Atunci cînd structurile conturilor anuale ale unei societăţi a grupului nu coincid cu structurile
conturilor fixate prin planul de consolidare este necesară o reclasificare a acestora. În România,
omogenizările de acest tip sînt mult uşurate de faptul că întreprinderile au obligaţia să întocmească
situaţii financiare după modele standard, stabilite de ministerul finanţelor publice. Atunci cînd
filialele grupului sînt localizate în mai multe ţări, formatele situaţiilor financiare sînt diferite şi
trebuie aduse la un numitor comun. Este suficient să comparăm bilanţul românesc (care se
întocmeşte sub formă de listă) cu bilanţurile publicate de cele mai multe grupuri internaţionale (care
sînt sub formă de tabel), pentru a vedea că includerea în situaţiile financiare consolidate ale unui
astfel de grup a unei filiale româneşti o obligă pe aceasta să întocmească bilanţul într-un nou
format. Acelaşi lucru este valabil şi pentru contul de profit şi pierdere care în România se
întocmeşte apelînd la o clasificare a veniturilor şi cheltuielilor după natura lor, în timp ce pe plan
internaţional se reţine, de regulă, clasificarea după destinaţie. Ambele sînt admise de IAS însă,
odată făcută opţiunea de către grup pentru a variantă, toate filialele trebuie să prezinte situaţii
financiare şi în forma impusă de grup.
Acest tip de omogenizare referă şi la convertirea în monedă naţională a conturilor anuale
exprimate în monedă străină. În acest sens se aplică IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb
valutar. Conform acestui standard internaţional de contabilitate, filialele din străinătate ale grupului
se împart, din punct de vedere al metodei de conversie aplicate, în două categorii:
- entităţi externe (sau filiale autonome);
- operaţiuni din străinătate care sînt parte integrantă a operaţiunilor întreprinderii raportoare
(pe care le vom numi în continuare entităţi fără autonomie).
Pentru a încadra o filială externă la categoria de filiale autonome, trebuie verificat dacă ea
îndeplineşte criteriile următoare:
- filiala din străinătate îşi desfăşoară activitatea avînd un grad semnificativ de autonomie în
raport cu dominanta (numită întreprindere raportoare);
- tranzacţiile cu întreprinderea raportoare nu reprezintă o pondere mare în cadrul activităţilor
filialei;
- finanţarea filialei se face în principal din activitatea proprie şi din credite bancare de la bănci
locale, apelîndu-se mai puţin la finanţări directe de la dominantă;

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 118 din 152

- cheltuielile salariale, cele cu materiile prime materiale şi celelalte cheltuieli care compun
costul produselor sau serviciilor obţinute de filială sînt efectuate îndeosebi în moneda locală şi mai
puţin în moneda în care se întocmesc situaţiile financiare consolidate (numită monedă de raportare);
- atunci cînd filiala are activitate de export, acesta se decontează în principal în alte monede
decît cea de raportare;
- fluxurile de trezorerie ale societăţii mamă sînt independente de activităţile filialei externe,
fiind puţin afectate de către acestea.
iv) Omogenizarea temporală
Rezultatele activităţii unei filiale sînt incluse în situaţiile financiare consolidate de la data achiziţiei
acesteia, adică de la data preluării efective a controlului supra filialei de către cumpărător, conform
IFRS 3 Combinări de întreprinderi. Rezultatele activităţii unei filiale cedate sînt incluse în contul
de profit şi pierdere consolidat pînă la data cedării, dată la care societatea mamă încetează să mai
exercite control asupra filialei. Diferenţa dintre suma obţinută din cedarea filialei şi valoarea
contabilă a activelor minus valoarea datoriilor acesteia la data cedării este recunoscută în contul de
profit şi pierdere consolidat ca profit/pierdere din cedări de filiale. Pentru a asigura comparabilitatea
situaţiilor financiare de la o perioadă contabilă la alta, adeseori se furnizează informaţii
suplimentare despre efectul achiziţiei şi cedării de filiale asupra poziţiei financiare la data raportării
şi asupra rezultatelor perioadei de raportare, ca şi asupra valorilor corespunzătoare din perioada
precedentă.

d2) Eliminările
Eliminările specifice întocmirii situaţilor financiare consolidate pot fi grupate în două categorii
mari:
- eliminările de natură patrimonială:
- eliminarea efectelor tranzacţiilor intra-grup.
i) Eliminările de natură patrimonială
Aceste eliminări se referă la titlurile de participare din bilanţul societăţii dominante în contrapartidă
cu capitalurile proprii ale filialelor. Justificarea acestor eliminări este dată de aceea că în bilanţul
cumulat apar atît titlurile de participare deţinute de dominantă, cît şi activele şi pasivele filialelor,
adică tocmai echivalentul titlurilor dobîndite de dominantă. Vedem că aceeaşi avere apare de două
ori în bilanţul cumulat, motiv pentru care trebuie eliminat ceva. Nu putem elimina activele şi/sau
pasivele filialelor, aşa încît ceea ce rămîne de exclus este postul Titluri de participare în filiale.
Eliminarea acestui post diminuează activul total şi pentru a păstra egalitatea dintre cele două mari
structuri de bilanţ, este necesar să eliminăm ceva şi din pasiv: aici ceea ce dublează sumele reale
sînt capitalurile proprii ale filialei, care se elimină şi ele.
Exemplu: Presupunem că societatea A prezintă următorul bilanţ simplificat:
Activ Bilanţ societatea Pasiv
A
Trezorerie 400 Capital 1.200
Alte active 1.600 Datorii 800
Total 2.000 Total 2.000
Făcînd abstracţie de aspectele juridice, presupunem că societatea A creează o filială - societatea B –
punîndu-i la dispoziţie ca aport totalitatea disponibilităţilor pe care le are la data respectivă. În
schimbul acestui aport în bani, A primeşte titluri de participare la B. Bilanţul societăţii B se
prezintă, după înfiinţare, astfel:
Activ Bilanţ societatea B Pasiv
Trezorerie 400 Capital 400
Total 400 Total 400
Dacă ne propunem ca, după această operaţiune, să întocmim bilanţul consolidat al grupului format
din dominanta A şi din filiala B (o să-l numim grupul AB), va trebui să facem, mai întîi, cumularea

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 119 din 152

post cu post a bilanţurilor individuale. Bilanţul lui B este prezentat mai sus, mai rămîne să
prezentăm bilanţul societăţii A după crearea filialei B:
Activ Bilanţ societatea A Pasiv
Titluri de 400 Capital 1.200
participare în B
Alte active 1.600 Datorii 800
Total 2.000 Total 2.000
Se observă că diferenţa între bilanţul societăţii A întocmit înainte de crearea filialei B şi cel întocmit
după crearea acesteia o reprezintă faptul că în locul postului Trezorerie din Activ apare postul
Titluri de participare în B. Bilanţul agregat se obţine prin însumare şi va arăta astfel:
Foaia de lucru pentru întocmirea bilanţului agregat al grupului AB
Bilanţ
Explicaţii A B
agregat
Activ
Trezorerie - 400 400
Titluri de participare în
400 - 400
B
Alte active 1.600 - 1.600
2.000 400 2.400
Pasiv
Capital 1.200 400 1.600
Datorii 800 - 800
Total 2.000 400 2.400
În bilanţul agregat, activul şi respectiv pasivul, sînt mai mari cu 400 u.m. decît mărimea reală a
valorilor grupului, pentru că cele 400 u.m. figurează de două ori: o dată în bilanţul societăţii A (la
titluri de participare) şi a doua oară în bilanţul societăţii B (la trezorerie). Eliminarea presupune, pe
de o parte, micşorarea cu 400 u.m. a capitalurilor proprii din bilanţul agregat (capital propriu B), iar
pe de altă parte, micşorarea cu aceeaşi sumă a titlurilor de participare în B. După această eliminare,
obţinem bilanţul consolidat care se prezintă astfel:
Foaia de lucru pentru întocmirea bilanţului consolidat al grupului AB
Bilanţ Bilanţ
Explicaţii A B Eliminări
agregat cumulat
Activ
Trezorerie - 400 400 - 400
Titluri de participare în B 400 - 400 -400 -
Alte active 1.600 - 1.600 - 1.600
2.000 400 2.400 -400 2.000
Pasiv
Capital 1.200 400 1.600 -400 1.200
Datorii 800 - 800 - 800
Total 2.000 400 2.400 -400 2.000
În urma eliminărilor de natură patrimonială se mai pot pune în evidenţă:
- interesele asociaţilor externi în capitalurile proprii ale filialei, pe de o parte, şi în rezultatul
acesteia, pe de altă parte, atunci cînd dominanta nu are un procentaj de interes de 100% în filială;
- fondul comercial, atunci cînd, la data dobîndirii controlului, preţul titlurilor de participare deţinute
de dominantă este diferit de partea ce-i revine acesteia din activul net al filialei, calculat pe baza
valorilor juste ale activelor şi datoriilor acesteia la data achiziţiei (calculul se face în conformitate
cu IFRS 3 Combinări de întreprinderi);
- corectarea, înainte de eliminare, a costului de achiziţie a titlurilor de participare cu dividendele
primite de dominantă de la filială şi declarate de aceasta din profituri realizate înainte de intrarea în

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 120 din 152

perimetrul de consolidare. De fapt, această corecţie ar trebui să se facă de către întreprinderile care
aplică IAS direct în contabilitatea individuală, nemaifiind necesară în consolidare.
Exemplu: La începutul exerciţiului N, întreprinderea A cumpără 80% din acţiunile B, cu preţul de
17.500 u.m. La data achiziţiei, capitalurile proprii ale B sînt de 20.000 u.m. (15.000 capital social şi
5.000 rezerve). Presupunem că în cursul exerciţiului N, B nu a declarat dividende şi că a realizat un
profit de 1.800 u.m. Pentru simplificarea exemplului, mai presupunem că între cele două
întreprinderi nu au avut loc tranzacţii în exerciţiul N.
După achiziţie, dominanta A trebuie să calculeze diferenţa de primă consolidare şi să
determine fondul comercial. Presupunem că valorile juste ale activelor şi pasivelor B nu diferă de
valorile lor contabile nete, aşa încît toată diferenţa de primă consolidare este fond comercial:
partea ce revine
Fondul comercial de dominantei din
= preţul plătit - =
consolidare capitalurile proprii ale
filialei la data achiziţiei

= 17.500 - 80% x 20.000 = 1.500 u.m.


La sfîrşitul exerciţiului N, bilanţurile A şi B se prezintă astfel (arătăm în acelaşi timp şi mărimile
cumulate):
Bilanţ la 31.12.N
Bilanţ
Explicaţii Soc. A Soc. B
cumulat
Activ
1. Bunuri şi creanţe 56.500 41.000 97.500
2. Titluri de participare în B 17.500 - 17.500
Total activ 74.000 41.000 115.000
Pasiv
1. Capital social 20.000 15.000 35.000
2. Rezerve 17.000 5.000 22.000
3. Profit 3.500 1.800 5.300
4. Datorii 33.500 19.200 52.700
Total pasiv 74.000 41.000 115.000
Pentru întocmirea bilanţului consolidat, este necesar să stabilim interesele asociaţilor externi în
capitalurile proprii ale B la data consolidării. În bilanţul consolidat va apărea deci un post de pasiv
în plus faţă de cele din bilanţurile individuale. Din punct de vedere didactic, interesele asociaţilor
externi pot apărea separat pentru rezultat şi separat pentru celelalte capitaluri proprii. În practică nu
se face această distincţie. În exemplul nostru, avem:
- interesele asociaţilor externi în rezultatul B din exerciţiul N = 20% x 1.800 = 360 u.m.
- interesele asociaţilor externi în capitalurile proprii B la 31.12.N = 20% x (15.000 + 5.000) = 4.000
u.m.
Eliminările de natură patrimonială se pot prezenta şi sub formă de articole contabile:
- eliminarea titlurilor de participare, odată cu evidenţierea intereselor asociaţilor externi în
capitalurile proprii B (fără luarea în considerare a rezultatelor):
% = % 21.500 21.500
Capital social Participaţii în B 15.000 17.500
Rezerve B Interesele asociaţilor externi 5.000 4.000
Fond comercial 1.500
- evidenţierea părţii asociaţilor externi din rezultatul realizat de B în exerciţiul N:
Rezultat = Rezultatul asociaţilor externi 360 360

Pentru întocmirea bilanţului consolidat vom sistematiza rulajele nete ale conturilor care au apărut în
jurnalul de consolidare pe coloana Eliminări din Situaţia de calcul pentru întocmirea bilanţului
consolidat:

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 121 din 152

- pentru Capital social avem rulaj debitor de 15.000 u.m. şi acesta va apărea în cu semnul minus,
avînd în vedere că este vorba de un cont de pasiv;
- pentru Rezerve, rulajul este debitor şi egal cu 5.000 u.m.;
- pentru contul de activ Participaţii în B, rulajul net este creditor şi egal cu 17.500 u.m., ceea ce
înseamnă că apare cu semnul minus;
- Interesele asociaţilor externi şi Rezultatul asociaţilor externi nu figurează în bilanţurile
individuale, deci trebuie să le adăugăm. Vedem din jurnalul de consolidare că aceste conturi încep
să funcţioneze prin a se credita, ceea ce înseamnă că trebuie adăugate în pasiv, unde sumele
corespunzătoare lor apar cu semnul plus;
- suma din debitul contului Fond comercial este de 1.500;
- rulajul net al contului Rezultat este debitor şi egal cu 360 u.m., sumă care apare cu semnul minus
în pasiv.
Paşii parcurşi pentru întocmirea bilanţului consolidat se pot sistematiza astfel:
Foaia de calcul pentru întocmirea bilanţului consolidat
Bilanţ Bilanţ
Explicaţii Soc. A Soc. B Eliminări
cumulat consolidat
Activ
1. Bunuri şi creanţe 56.500 41.000 97.500 - 97.500
2. Titluri de participare în B 17.500 - 17.500 -17.500 -
3. Fond comercial - - - 1.500 1.500
Total activ 74.000 41.000 115.000 -16.000 99.000
Pasiv
1. Capital social 20.000 15.000 35.000 -15.000 20.000
2. Rezerve 17.000 5.000 22.000 -5.000 17.000
3. Profit 3.500 1.800 5.300 -360 4.940
4. Interesele asociaţilor externi - - - 4.000 4.000
5. Rezultatul asociaţilor externi - - - 360 360
6. Datorii 33.500 19.200 52.700 - 52.700
Total pasiv 74.000 41.000 115.000 -16.000 99.000

ii) Eliminarea efectelor tranzacţiilor intra-grup


Ştim că fiecare din componentele grupului are personalitate juridică proprie şi am văzut că, pe plan
contabil, principala consecinţă este obligativitatea de a întocmi bilanţ. În acelaşi timp, independenţa
juridică face ca, în cazul tranzacţiilor comerciale (vînzări - cumpărări de bunuri şi/sau prestări de
servicii) dintre componentele grupului să se întocmească factură şi să se înregistreze venit la firma
care vinde, respectiv cheltuială sau intrarea unui bun, la firma care cumpără. De aici rezultă că
înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor comerciale care au loc între componentele grupului se
face ca orice altă vînzare sau cumpărare, folosind conturile de stocuri, de imobilizări, de cheltuieli,
de venituri, precum şi conturile de creanţe faţă de clienţi ori de datorii faţă de furnizori. Respectarea
regulilor contabile privind ţinerea evidenţei individuale a fiecărei componente a grupului ne obligă
să prezentăm înregistrările ca pe nişte vînzări, respectiv cumpărări obişnuite.
Indiferent de conturile în care se înregistrează operaţiunile dintre componentele grupului, în cadrul
procedurilor de consolidare trebuie să eliminăm efectele acestor operaţiuni, adică trebuie să
excludem din situaţiile financiare cumulate creanţele şi datoriile reciproce, precum şi cheltuielile şi
veniturile reciproce. Eliminarea efectelor tranzacţiilor reciproce este necesară pentru că în urma lor
apar elemente de bilanţ sau de rezultate nereale. Ştim că, de exemplu, o entitate se îmbogăţeşte sau
sărăceşte îndeosebi în urma tranzacţiilor cu mediul extern, adică în urma vînzărilor către entităţi
independente. Or, în urma vînzărilor în cadrul grupului apar venituri la vînzător şi pot apărea
cheltuieli la cumpărător, fără ca grupul, văzut ca entitate de sine stătătoare, să se îmbogăţească sau
să sărăcească în vreun fel. În aceste condiţii, eliminările nu fac decît să aducă mărimile activelor,
datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor la nivelul lor real, adică la nivelul pe care îl permite aplicarea
criteriilor de recunoaştere a elementelor situaţiilor financiare, aşa cu sînt stabilite acestea în Cadrul
general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare elaborat de IASC. Eliminările mai sînt
necesare şi pentru că tranzacţiile în cadrul grupului pot da naştere la abuzuri. În acest sens, putem să

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 122 din 152

ne imaginăm exemplul unei întreprinderi care doreşte neapărat să declare o cifră de afaceri mare sau
un rezultat anume. Dacă ne-am limita doar la informaţiile din contabilitatea individuală, ignorînd
procedurile de consolidare, atunci este suficient ca firma noastră să factureze bunuri sau servicii
către alte componente ale grupului, la preţuri stabilite artificial, astfel încît să ajungă la cifrele dorite
fără prea multe eforturi. Exagerînd puţin, ne putem gîndi la facturarea şi refacturarea de cîteva ori a
aceluiaşi bun între două sau mai multe componente ale grupului. Este evident că cifrele de afaceri
obţinute individual de firmele din grup sînt nereale şi că ceea ce contează sînt tranzacţiile la preţul
pieţei încheiate cu terţi externi independenţi.
Exemplu: În luna decembrie N, societatea dominantă A vinde întreprinderii B (deţinută în proporţie
de 90%) mărfuri la preţ de vînzare de 100 u.m., costul acestora fiind de 85 u.m., astfel încît marja
brută realizată de A este de 15 u.m.. Pentru B, bunurile reprezintă tot mărfuri (al căror cost de
achiziţie este de 100) şi la 31.12.N mai există în stoc 30% din acestea.
Grupul aplică metoda centralizată de efectuare a eliminărilor, ceea ce înseamnă că toate articolele
contabile se prezintă în jurnalul de consolidare întocmit de serviciul de consolidare.
Dacă presupunem că, pînă la această dată, B nu a achitat încă suma datorată lui A, atunci în jurnalul
de consolidare vom avea mai multe tipuri de eliminări (facem abstracţie de aspectele privind taxa pe
valoarea adăugată):
- eliminarea creanţei/datoriei reciproce, de 100 u.m.:
Furnizori = Clienţi 100 100
- eliminarea veniturilor şi cheltuielilor reciproce, precum şi a rezultatului intern cuprins în valoarea
stocurilor rămase la B: 30 x 15% = 4,5 u.m.:
Venituri din vînzarea = % 100 -
81
de mărfuri A Cheltuieli privind 70
mărfurile B
Mărfuri 4,5
Cheltuieli privind 25,5
mărfurile A
Presupunem , în continuare că în exerciţiul N+1, A a vîndut lui B mărfuri la preţ de vînzare de
150 u.m. (costul acestora la A fiind de 135), iar B a vîndut în total mărfuri cumpărate de la A la cost
de achiziţie de 120. Aici situaţia este mai complexă, în sensul că la B sînt disponibile pentru vînzare
atît mărfuri cumpărate în exerciţiul curent (cost 150 u.m.), cît şi mărfuri rămase în stoc din
exerciţiul precedent (la cost de 30 u.m.). Totalul costului de achiziţie la B al mărfurilor cumpărate
de la A şi disponibile pentru vînzare este de 150 + 30 = 180 u.m. În condiţiile în care B a vîndut în
N+1 mărfuri al căror cost era de 120 u.m. înseamnă că mai are în stoc la 31.12.N+1 mărfuri de 180
- 120 = 60 u.m. Profitul realizat de A din vînzare de mărfuri la B în N+1 este de 150 - 135 = 15
u.m., în timp ce profitul nerealizat din vînzarea de mărfuri în exerciţiul N este de 4,5 u.m.
Primul lucru pe care trebuie să-l înregistrăm este eliminarea profitului intra-grup din stocul iniţial.
Considerăm că epuizarea stocurilor se face în ordinea primul intrat - primul ieşit, ceea ce înseamnă
că bunurile existente în stoc la B şi cumpărate de la A în exerciţiul anterior au ieşit complet din
patrimoniul B. Ieşirea s-a concretizat în descărcarea gestiunii, adică în debitarea contului Cheltuieli
privind mărfurile. Eliminarea profitului intern presupune deci debitarea contului de rezerve (profitul

81
Pentru a înţelege mai uşor înregistrarea eliminărilor de acest tip, este util să ne amintim cum s-au consemnat
operaţiunile respective în contabilităţile individuale ale celor două firme:
La furnizorul A (societate
La clientul B (filială)
dominantă)
- vînzarea mărfurilor către B: - cumpărarea mărfurilor de la A:
411 = 707 100 371 = 401 100
- descărcarea gestiunii: - vînzarea unei părţi din mărfurile
607 = 371 85 cumpărate de la A către terţi externi:
411 = 707 preţ vînzare B
- descărcarea gestiunii la B:
607 = 371 70

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 123 din 152

exerciţiului anterior) şi creditarea contului Cheltuieli privind mărfurile, cu profitul de 4,5 u.m.
existent în stocul iniţial:
Rezerve = Cheltuieli privind 4,5 4,5
mărfurile
Pentru eliminarea veniturilor, cheltuielilor şi profitului aferente exerciţiului curent, identificăm
următoarele sume:
- de la venituri se elimină ceea ce a înregistrat A la transferul mărfurilor către B în exerciţiul N+1,
adică 150 u.m.;
- de la cheltuielile privind mărfurile înregistrate de B în cursul exerciţiului N+1, trebuie eliminată
partea ce corespunde mărfurilor cumpărate şi vîndute în N+1, adică 120 - 30 = 90 u.m.;
- de la cheltuielile privind mărfurile înregistrate de A în cursul exerciţiului N+1, trebuie eliminată
60
partea corespunzătoare mărfurilor rămase în stoc la B, adică 135 x = 54 u.m. ;
150
150 −135
- profitul inclus în stocul de 60 u.m. existent la B la 31.12.N+1 este de 60 x = 6 u.m.
150
Articolele contabile sînt:
- pentru eliminarea propriu-zisă:
Venituri din vînzarea = % 150 -
de mărfuri A Cheltuieli privind 90
mărfurile B 6
Mărfuri 54
Cheltuieli privind
mărfurile A
În urma acestor înregistrări, rezultatul exerciţiului N+1 este diminuat doar cu 1,5 u.m. (scad
veniturile cu 150 u.m. şi cheltuielile cu 148,5 u.m.), diferenţa de 4,5 pînă la profitul total eliminat de
6 u.m. influenţînd rezervele. Dacă mărfurile existente în stoc la începutul anului ar fi fost cumpărate
(în aceleaşi condiţii de preţ şi de profit intern) în cursul exerciţiului N+1, atunci eliminarea ar fi avut
ca efect diminuarea doar a rezultatului acestui exerciţiu cu tot profitul intern de eliminat, adică 6
u.m.
5.5.3. Titluri de participare în întreprinderi asociate – metoda punerii în echivalenţă (IAS
28)
IAS 28 Participaţii în întreprinderile asociate trebuie aplicat în contabilizarea de către investitor a
investiţiilor în întreprinderile asociate. Prin întreprindere asociată se înţelege întreprinderea cu
personalitate juridică distinctă asupra căreia investitorul exercită o influenţă semnificativă
(exercitarea acestei influenţe se poate realiza direct sau indirect).
Influenţa semnificativă reprezintă autoritatea de a participa la luarea deciziilor de politică
financiară şi operaţională ale întreprinderii asociate, fără a putea controla aceste politici. Dacă un
investitor deţine direct sau indirect, prin filiale, 20% sau mai mult din voturile în adunarea generală
a întreprinderii în care a investit, se presupune că investitorul respectiv exercită o influenţă
semnificativă, cu excepţia cazului în care se poate demonstra contrariul. Dimpotrivă, dacă
investitorul deţine, direct sau indirect, mai puţin de 20% din voturile întreprinderii în care a investit,
se presupune că acesta nu exercită influenţă semnificativă, cu excepţia cazului în are se poate
demonstra clar acest lucru. O participaţie substanţială sau majoritară a unei alte persoane nu exclude
neapărat posibilitatea ca un investitor să exercite o influenţă semnificativă.
Exercitarea de către un investitor a unei influenţe semnificative se probează, de obicei, prin unul din
următoarele moduri:
a) reprezentarea în consiliul de administraţie sau în organul de conducere echivalent al
întreprinderii în care s-a investit;
b) participarea la elaborarea deciziilor;
c) existenţa unor tranzacţii semnificative între investitor şi întreprinderea în care a investit;

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 124 din 152

d) schimbul de personal managerial; sau


e) furnizarea de informaţii tehnice esenţiale.
În situaţiile financiare consolidate ale investitorului, prezentarea titlurilor de participare deţinute
într-o întreprinderea asociată se face prin aplicarea metodei punerii în echivalenţă. Conform acestei
metode, investiţia este înregistrată iniţial la valoarea de intrare (cost) urmînd ca, după data
achiziţiei, această valoare contabilă să fie majorată sau diminuată astfel încît să se recunoască partea
investitorului din profiturile sau pierderile întreprinderii în care a investit. Sumele primite de
investitor ca repartizări de profit efectuate de întreprinderea în care a investit reduc valoarea
contabilă a investiţiei. De asemenea, se fac ajustări ale valorii contabile în cazul modificării
participaţiei investitorului în întreprinderea în care a investit, modificări ca decurg din schimbări ale
capitalurilor proprii ale întreprinderii în care a investit care nu au trecut prin contul de profit şi
pierdere. Astfel de modificări ale capitalurilor proprii le includ şi pe cele rezultate din reevaluarea
imobilizărilor corporale şi a investiţiilor financiare, din diferenţele de curs valutar şi din diferenţele
ce decurg din combinările de întreprinderi82.
Investiţia într-o întreprindere asociată trebuie contabilizată în situaţiile financiare consolidate
folosind metoda punerii în echivalenţă, cu excepţia situaţiilor în care:
(a) investiţia este achiziţionată şi păstrată exclusiv în vederea cedării ei într-un viitor
apropiat; sau
(b) întreprinderea în care s-a investit îşi desfăşoară activitatea într-un mediu caracterizat
prin existenţa unor restricţii severe pe termen lung, care îi afectează semnificativ capacitatea de a
transfera fonduri investitorului.
Un investitor trebuie să înceteze aplicarea metodei punerii în echivalenţă la data la care:
(a) încetează să mai exercite o influenţă semnificativă într-o întreprindere asociată, dar
păstrează titlurile aferente investiţiei, fie integral, fie parţial; sau
(b) folosirea punerii în echivalenţă nu mai este adecvată pentru că întreprinderea asociată
funcţionează într-un mediu caracterizat de existenţa unor restricţii severe şi pe termen lung, care
afectează semnificativ capacitatea acesteia de a transfera fonduri către investitor.
Valoarea contabilă netă a investiţiei la acea dată trebuie considerată ulterior ca valoarea de
înregistrare (cost).
Multe din procedurile necesare pentru aplicarea metodei punerii în echivalenţă sînt similare
procedurilor de consolidare definite în IAS 27 Situaţii financiare consolidate şi situaţii financiare
individuale. Aceasta înseamnă că şi conceptele principale folosite în consolidare în legătură cu
dobîndirea unei filiale sînt adoptate la achiziţia unei investiţi într-o întreprindere asociată.
Contabilizarea prin punere în echivalenţă a investiţiei într-o întreprindere asociată se face începînd
cu data la care aceasta răspunde definiţiei de întreprindere asociată. Odată cu achiziţia investiţiei,
diferenţa (pozitivă sau negativă) între costul de achiziţie şi partea ce-i revine investitorului din
activele nete identificabile ale întreprinderii asociate este contabilizată în conformitate cu IFRS 3
Combinări de întreprinderi. Partea investitorului în profiturile sau pierderile realizate de
întreprinderea asociată după data achiziţiei se ajustează pentru a ţine seama de:
(a) amortizarea activelor amortizabile, calculată la valoarea lor justă;
(b) amortizarea diferenţei dintre costul investiţiei şi partea ce-i revine investitorului din
valorile reale ale activelor nete identificabile ale întreprinderii asociate la data achiziţiei.
Pentru aplicarea metodei punerii în echivalenţă, investitorul foloseşte cele mai recente situaţii
financiare disponibile ale întreprinderii asociate; de regulă, acestea sînt întocmite pentru aceeaşi
dată de închidere ca şi situaţiile financiare ale investitorului. Cînd datele de raportare (de închidere)
a investitorului şi a întreprinderii asociate sînt diferite, se întîmplă adeseori ca întreprinderea
asociată să întocmească, pentru uzul investitorului, situaţii financiare la data închiderii reţinută de
investitor. Cînd acest lucru nu este posibil, se pot utiliza situaţii financiare întocmite la altă dată de
închidere. Principiul permanenţei metodelor obligă la păstrarea aceloraşi durate ale perioadelor de
raportare şi la menţinerea aceloraşi diferenţe între datele de raportare, dacă este cazul.
82
A se vedea, de asemenea, SIC 33 Consolidarea şi metoda punerii în echivalenţă – drepturi de vot potenţiale şi
alocarea participaţiilor în capitalurile proprii.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 125 din 152

Atunci cînd, pentru punerea în echivalenţă, se folosesc situaţii financiare întocmite de întreprinderea
asociată la o dată de raportare diferită de cea reţinută de investitor, se fac ajustările necesare pentru
luarea în considerare a efectelor tranzacţiilor dintre întreprinderea asociată şi investitor, precum şi a
evenimentelor semnificative care au avut loc între data închiderii reţinută de întreprinderea asociată
şi data de raportare a investitorului.
Exemplu: La începutul exerciţiului N, întreprinderea A cumpără 30% din acţiunile
întreprinderii B cu preţul de 300 u.m. La data achiziţiei, capitalurile proprii ale B sînt de 1.000 u.m.
Dacă în cursul exerciţiului N, între A şi B nu s-a derulat nici o operaţiune, nu apar nici eliminările
specifice consolidării. De asemenea, ne imaginăm că B aplică, în întocmirea conturilor anuale
individuale, metode compatibile cu cele reţinute de A pentru consolidare. Ştim că în exerciţiului N,
B a realizat un profit net de 250 u.m., nu a plătit dividende şi nici nu şi-a mărit capitalul prin noi
aporturi, aşa încît capitalurile sale proprii la sfîrşitul exerciţiului sînt de 1.250 u.m. Plecăm de la
premisa să investitorul foloseşte în contabilitatea individuală metoda costului de achiziţie pentru
contabilizarea titlurilor B.
În aceste condiţii, preluarea titlurilor B în consolidare presupune înregistrările următoare:
• pentru exerciţiul N:
- transferul la "titluri puse în echivalenţă":
Titluri B puse în echivalenţă = Titluri de participare în B 300 300
- consemnarea părţii lui A din rezultatele B pe exerciţiul N:
Titluri B puse în echivalenţă = Rezultatul întreprinderilor puse în echivalenţă 75 75
• pentru exerciţiul N+1:
- transferul la "titluri puse în echivalenţă":
Titluri B puse în echivalenţă = Titluri de participare în B 300 300
- stabilirea părţii lui A din modificarea capitalurilor proprii B între data achiziţiei şi
31.12.N+1: 30% x (1.355 - 1.000) = 106,5 u.m., din care 30% x 205 = 61,5 u.m. reprezintă partea A
din rezultatul B pe exerciţiul N+1. Diferenţa pînă la 106,5 u.m. este partea A din rezultatul B pe
exerciţiul precedent:
Titluri B puse în echivalenţă = % 106,5 -
Rezultatul întreprinderilor puse în echivalenţă 61,5
Rezerve 45
- transferul la rezerve al dividendelor primite de A de la B:
Venituri din imobilizări financiare = Rezerve 30 30
• pentru exerciţiul N+2:
- transferul la "titluri puse în echivalenţă":
Titluri B puse în echivalenţă = Titluri de participare în B 300 300
- partea lui A din modificarea capitalurilor proprii B între data achiziţiei şi 31.12.N+2: 30% x
(705 - 1.000) = 88,5 u.m., din care 30% x 650 = 195 u.m. reprezintă partea A din rezultatul B pe
exerciţiul N+2. Diferenţa de 106,5 u.m. pînă la 88,5 u.m. este partea A din rezultatul B pe
exerciţiile precedente:
Titluri B puse în echivalenţă = % 88,5 -
Rezultatul întreprinderilor puse în echivalenţă 195
Rezerve 106,5

5.6. Deprecierea activelor imobilizate (IAS 36)


Întocmirea situaţiilor financiare obligă întreprinderea să evalueze elementele de activ şi de pasiv şi
să reţină valoarea conformă cu regulile impuse de normele contabile. Ca regulă generală, evaluarea
la închiderea exerciţiului se face la valoarea de intrare pusă de acord cu rezultatele inventarierii.
Aceasta înseamnă că, pentru elementele de activ, se reţine cea mai mică valoare dintre costul istoric
şi valoarea de inventar. Atunci cînd valoarea de inventar devine mai mică decît valoarea de intrare,
diferenţa nefavorabilă se înregistrează prin intermediul amortizărilor, dacă este definitivă, sau prin
intermediul provizioanelor pentru depreciere, dacă pierderea de valoare este reversibilă. Valoarea

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 126 din 152

de inventar este o valoare de utilitate, adică se stabileşte în funcţie de preţul pieţei şi de utilitatea
bunului pentru întreprindere, în starea şi în locul în care se află.
În cazul aplicării normelor contabile internaţionale (IAS/IFRS), întreprinderile trebuie să respecte
IAS 36 Deprecierea activelor care spune că un activ se consideră depreciat atunci cînd valoarea sa
recuperabilă este mai mică decît valoarea lui contabilă (netă). Aceasta înseamnă că, pentru a
verifica existenţa deprecierii unui activ, este necesar să se compare valoarea contabilă netă cu
valoarea recuperabilă a activului respectiv.
Valoarea contabilă (netă) reprezintă valoarea de intrare din care se scad amortizarea cumulată şi
alte deprecieri constatate anterior momentului în care se face evaluarea.
Valoarea recuperabilă se stabileşte, la rîndul ei, prin compararea valorii juste diminuate cu
costurile de vînzare a activului supus evaluării cu valoarea lui de utilizare şi este cea mai mare
dintre aceste două mărimi. Pentru stabilirea valorii de utilizare se parcurg doi paşi:
- se estimează intrările şi ieşirile de numerar generate de folosirea continuă a activului şi de
eventuala sa vînzare;
- acestor fluxuri viitoare de trezorerie li se aplică o rată de actualizare adecvată.
Fluxurile viitoare de trezorerie trebuie stabilite avînd în vedere: cele mai bune estimări financiare pe
care se bazează conducerea întreprinderii. Rata de actualizare trebuie să fie o rată care să reflecte
estimările actuale cu privire la valoarea în timp a monedei şi cu privire la riscurile specifice
activului avut în vedere. Ca puncte de plecare în stabilirea ratei de actualizare, se pot reţine:
- costul mediu al capitalului întreprinderii;
- rata marginală a dobînzii la împrumuturile pe care le ia întreprinderea;
- alte rate ale dobînzii la împrumuturi.
Totuşi, acest test de depreciere se efectuează, de regulă, doar atunci cînd există indicii interne sau
externe că a apărut o depreciere.
După stabilirea valorii recuperabile (VR), aceasta se compară cu valoarea contabilă netă (VCN) şi,
dacă VR < VCN, atunci se recunoaşte o depreciere egală cu VR – VCN. Această depreciere se
înregistrează pe cheltuieli, cu excepţia cazului în care activul respectiv a fost reevaluat anterior, cînd
deprecierea se înregistrează ca o diminuare a diferenţei din reevaluare existente. Dacă diferenţa din
reevaluare nu-i suficientă pentru a acoperi deprecierea, partea rămasă se trece pe cheltuieli.
Deprecierea (pierderea de valoare) recunoscută în anii anteriori trebuie diminuată (sau chiar
anulată) dacă valoarea recuperabilă creşte. În acest caz, valoarea de înregistrare a activului se aduce
la nivelul noii valori recuperabile, fără a depăşi însă nivelul la care ar fi ajuns valoarea contabilă
netă dacă deprecierea anterioară nu ar fi fost înregistrată. Anularea sau diminuarea deprecierii se
înregistrează pe seama veniturilor, cu excepţia reevaluărilor, cînd sînt afectate capitalurile proprii.
Exemplul nr. 1: În decembrie N, se pune în funcţiune un utilaj cu durata de utilizare de 10 ani şi cu
valoarea de intrare de 450.000 lei. La sfîrşitul lui N+1, valoarea netă contabilă este de 450.000 –
(450.000 / 10 ) = 405.000 lei. Considerăm că valoarea recuperabilă este de 400.000 lei. Apare o
depreciere de 5.000 lei care trebuie înregistrată în contabilitate. Deoarece trebuie să aplicăm
IAS/IFRS, încercăm să găsim o soluţie conformă cu aceste norme. Duţescu (2003) ne propune
înregistrarea deprecierii prin diminuarea directă a valorii nete contabile a utilajului, prin trecerea ei
pe cheltuieli. Dacă respectăm însă OMFP 94/2001, vedem că, în planul de conturi propus de acesta,
apar conturi de provizioane pentru deprecierea imobilizărilor, astfel încît deprecierea reversibilă
trebuie să fie înregistrată prin punerea în funcţiune a contului rectificativ de provizioane şi nu prin
diminuarea valorii din contul de gestionare a imobilizării depreciate. Vom prezenta, în paralel,
ambele variante:
a) varianta cu înregistrarea deprecierii prin b) varianta cu înregistrarea deprecierii prin
diminuarea directă valorii de intrare din contul de diminuarea directă valorii de intrare din contul de
gestionare gestionare
- înregistrarea deprecierii: - înregistrarea deprecierii:
Cheltuieli cu deprecierea = Utilaje 5.000 Chelt. cu proviz. = Proviz. pt. deprec. 5.000
Valoarea de bilanţ:
(450.000 – 5.000) – 45.000 = 400.000 450.000 – (45.000 + 5.000) = 400.000
Vedem că atît bilanţul cît şi CPP oferă aceleaşi informaţii în ceea ce priveşte utilajul depreciat: valoarea de bilanţ
şi totalul cheltuielilor sînt la fel.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 127 din 152

- amortizarea pe N+2: 400.000 / 9 = 44.444 lei. - amortizarea pe N+2: 450.000 / 10 = 45.000 lei.
În al doilea an de funcţionare, efectele celor două metode sînt deja diferite, în sensul că avem cheltuieli cu
amortizarea diferite. Din punct de vedere contabil, putem spune că în varianta a), cheltuiala este mai apropriată
de realitate, deoarece se stabileşte pe baza unei valori nete. În varianta b) amortizarea se calculează pe baza
valorii de intrare, din care o parte a fost trecută însă pe cheltuieli, ceea ce face ca aceeaşi cheltuială să fie
consemnată de două ori.
La 31.12.N+2, presupunem că valoarea recuperabilă a utilajului este de 380.000 lei.
VNC = 400.000 – 44.444 = 355.556 VNC = 450.000 – (2 x 45.000 + 5.000) = 355.000 lei.
Vedem că valoarea recuperabilă este mai mare decît valoarea netă contabilă. aşa încît trebuie să anulăm
deprecierea constată anterior. IAS 36 spune că, la anularea deprecierii, nu trebuie să se ajungă la o VNC mai
mare decît cea la care s-ar fi ajuns în lipsa înregistrării deprecierilor anterioare. Această limită maximă este de
450.000. – 2 x 45.000 = 360.000.
- suma de trecut la venituri din anularea deprecierii: - suma de trecut la venituri din anularea deprecierii:
360.000 – 355.556 = 4.444 lei: 360.000 – 355.000 = 5.000 lei:
Utilaje = Venituri 4.444 Venituri = Proviz. pt. depreciere 5.000
Dacă nu este posibilă determinarea valorii recuperabile individuale pentru un activ, atunci trebuie să
se stabilească VRN a unităţii generatoare de numerar (UGN) căreia îi aparţine activul respectiv. De
exemplu, o cale ferată dintr-o mină nu poate fi evaluată decît în cadrul UGN care este mina.
Principiile de contabilizare şi de evaluare a deprecierii constatate la UGN sînt aceleaşi ca la activele
izolate. Pentru stabilirea VR a unei UGN trebuie luat în considerare şi fondul comercial aferent
întreprinderii din care face parte UGN.
5.7. Active pe termen lung deţinute în scopul vînzării (IFRS 5)
Începînd cu 1.01.2005, IFRS 5 Active imobilizate deţinute pentru vînzare şi activităţi abandonate
înlocuieşte IAS 35 Activităţi în curs de întrerupere.
O întreprindere va clasifica un activ imobilizat (sau un grup de active) ca fiind deţinute pentru
vînzare dacă valoarea sa contabilă va fi recuperată, în principal, în urma unei tranzacţii de vînzare,
mai degrabă decît ca urmare a utilizării continue. În acelaşi timp se defineşte şi grupul de active
care vor face obiectul cedării: grup de active care vor fi cedate, prin vînzare sau în alt mod,
împreună, ca un grup în cadrul unei tranzacţii unice; se referă inclusiv la datoriile direct asociate
acestor active care se vor transfera în cadrul tranzacţiei respective.
Activele sau grupurile de active care fac obiectul cedării, clasificate ca fiind deţinute pentru vînzare,
sînt prezentate în situaţiile financiare la cea mai mică valoare dintre valoarea contabilă şi
valoarea justă mai puţin costurile de vînzare. De asemenea, un activ clasificat ca fiind deţinut
pentru vînzare, sau activ care face parte dintr-un grup destinat cedării care este clasificat ca fiind
deţinut pentru vînzare, nu se amortizează şi se prezintă în bilanţ la o poziţie distinctă, la activele
curente.
IFRS 5 clasifica o operaţiune ca fiind abandonată (întreruptă):
(a) la data la care operaţiunea îndeplineşte criteriile de a fi clasificată ca deţinută pentru
vînzare; sau
(b) atunci cînd întreprinderea a cedat operaţiunea respectivă.
Rezultatele unei activităţi întrerupte sînt prezentate separat în contul de profit şi pierdere. Se
interzice clasificarea retroactivă a unei activităţi ca fiind activitate întreruptă, dacă criteriile de
clasificare nu sînt îndeplinite pînă după data bilanţului.
Pentru ca un activ pe termen lung (sau un grup de active) să poată fi clasificat ca deţinut pentru
vînzare trebuie ca:
a) activul (sau grupul de active) trebuie să fie disponibil unei vînzări imediate în
starea sa actuală, în condiţiile obişnuite şi curente de vînzare existente pentru astfel de active (sau
grupuri de active);
şi
b) vînzarea activului trebuie să prezinte un grad înalt de certitudine.
Vînzarea activului prezintă un grad înalt de certitudine dacă sînt verificate următoarele condiţii:
b1) conducerea trebuie să fi întocmit un plan de vînzare a activului (sau a grupului de active);
b2) trebuie să fi fost iniţiat şi un program eficient de identificare a cumpărătorului;

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 128 din 152

b3) trebuie să fi fost iniţiat şi un program de definitivare a planului de vînzare;


b4) activul (sau grupul de active) trebuie să poată fi vîndut în cadrul unei pieţe active la un preţ care
este legat în mod rezonabil de valoarea justă curentă;
b5) se aşteaptă ca vînzarea să se califice pentru recunoaştere ca „vînzare încheiată, completă” în
termen de 1 an de la data clasificării;
b6) acţiunile necesare pentru încheierea planului de vînzare reflectă faptul că este puţin probabil să
fie necesare schimbări semnificative ale planului sau planul sa fie retractat.
O întreprindere nu va clasifica ca deţinut pentru vînzare un activ imobilizat (sau un grup de active)
care va fi casat. În acest caz, valoarea sa contabilă va fi acoperită în principal ca urmare a utilizării
continue a acestuia.
5.8. Contracte de leasing (IAS 17)
IAS 17 se referă la contabilizarea tuturor contractelor de leasing cu excepţia celor care se referă la:
- explorarea sau utilizarea de minerale, petrol, gaz natural sau alte resurse similare neregenerabile;
- acorduri de licenţe privind filme cinematografice, înregistrări video, piese de teatru, manuscrise,
brevete şi drepturi de autor.
În acelaşi timp, IAS 17 nu se aplică la evaluările efectuate de către:
- utilizatorii care deţin imobile ca investiţii imobiliare în virtutea unor contracte de leasing financiar
(vezi IAS 40 Investiţii imobiliare);
- locatorii care au imobile ca investiţii imobiliare pe care le-au cedat în leasing operaţional (se
aplică tot IAS 40);
- locatarii, pentru activele biologice deţinute în contracte de leasing financiar (vezi IAS 41
Agricultura);
- locatorii, pentru activele biologice date în leasing operaţional (IAS 41).
IAS 17 se aplică acordurilor prin care se transferă dreptul de folosinţă aspra unor active, chiar dacă
acestea impun locatorului prestaţii importante de-a lungul exploatării sau întreţinerii activelor
respective.
5.8.1. Principalele noţiuni privind contabilizarea contractelor de leasing
Principalele definiţii reţinute de IAS 17 sînt:
Un contract de leasing este acordul prin care un locator (societatea de leasing) cedează unui locatar
(utilizator sau beneficiar), pe o perioadă determinată, dreptul de folosinţă a unui activ, în schimbul
plăţii unor rate de leasing.
Un contract de leasing financiar este contractul de leasing al cărui efect este transferul către
utilizator a cvasi-totalităţii riscurilor şi avantajelor inerente deţinerii unui activ. Transferul juridic de
proprietatea poate sau nu să intervină, la sfîrşitul perioadei contractuale.
Un contract de leasing operaţional este orice alt contract de leasing care nu se încadrează la
leasing financiar.
Plăţile minime din cadrul contractului de leasing sînt plăţile pe care utilizatorul este sau poate fi
obligat să le efectueze pe durata contractului, cu excepţia chiriilor condiţionale, a costului
serviciilor şi a taxelor suportate de către locator şi care se restituie acestuia; la acestea se adaugă:
- pentru utilizator, orice sumă garantată de el sau de o persoană afiliată lui;
- pentru societatea de leasing, orice valoare reziduală a cărei plată este garantată
- de către utilizator;
- de către o persoană afiliată utilizatorului;
sau
- de către un terţ independent cu capacitatea de a onora această garanţie.
Totuşi, dacă utilizatorul are posibilitatea de a cumpăra activul la un preţ mai mic decît valoarea
justă a acestuia la data exercitării opţiunii de cumpărare, astfel încît să avem, chiar de la începutul
contractului, certitudinea rezonabilă că opţiunea de cumpărare va fi exercitată, plăţile minime
aferente contractului de leasing includ sumele minime de plată pe durata contractului la care se
adaugă plata eferentă exercitării opţiunii de cumpărare.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 129 din 152

Valoarea reziduală garantată este:


- pentru utilizator, partea din valoarea reziduală care este garantată de către el sau de către o
persoană afiliată acestuia (valoarea garanţiei este, în acest caz, suma maximă care ar putea deveni
exigibilă în orice circumstanţe);
şi
- pentru locator, partea din valoarea reziduală care este garantată de către utilizator sau de către o
persoană neafiliată locatorului şi care dispune de capacitatea financiară de a-şi asuma obligaţiile.
Valoarea reziduală negarantată este partea din valoarea reziduală a activului care face obiectul
contractului de leasing a cărei realizare de către locator nu este asigurată sau care este garantată
doar de către o persoană afiliată locatorului.
Investiţia brută într-un contract de leasing este suma plăţilor minime aferente unui contract de
leasing financiar, din punct de vedere al locatorului, la care se adaugă orice valoare reziduală
negarantată ce revine acestuia.
Veniturile financiare nerealizate sînt diferenţa dintre:
a) pe de o parte, suma plăţilor minime obligatorii într-un contract de leasing financiar din punct de
vedere al locatorului, la care se adaugă orice valoare reziduală negarantată revenind acestuia;
şi
b) pe de altă parte, valoarea de la punctul a) de mai sus actualizată cu rata implicită a dobînzii
aferentă contractului de leasing.
Investiţia netă într-un contract de leasing este investiţia brută în contractul respectiv, din care se
scad veniturile financiare nerealizate.
Rata implicită a dobînzii dintr-un contract de leasing este rata de actualizare care, la începutul
contractului de leasing, face ca valoarea actualizată a plăţilor minime obligatorii şi a valorii
reziduale negarantate să fie egală cu valoarea justă a activului.
Rata marginală de îndatorare a locatorului este rata dobînzii pe care utilizatorul ar trebui să o
suporte pentru un contract de leasing similar sau, dacă aceasta nu poate fi determinată, dobînda
plătibilă la un împrumut pe o durată şi cu o garanţie similare contractat pentru achiziţia activului.
Chiria condiţionată desemnează partea din plăţile de leasing a cărei mărime nu este fixată dar care
se stabileşte pa baza unui factor altul decît trecerea timpului (de exemplu, procent din cifra de
afaceri, grad de utilizare, indice de preţuri, rata dobînzii pe piaţă).
Definiţia contractelor de leasing se extinde şi asupra contractelor de închiriere de active care conţin
o clauză care dă utilizatorului posibilitatea de a cumpăra bunul sub rezerva îndeplinirii anumitor
condiţii stabilite. Aceste contracte de numesc uneori contracte de închiriere cu opţiune de
cumpărare.
5.8.2. Clasificarea contractelor de leasing
Criteriul principal de clasificare a contractelor de leasing reţinut de IAS 17 este măsura în care se
pot atribui locatorului sau utilizatorului riscurile şi avantajele inerente deţinerii bunului care face
obiectul contractului. Riscurile includ pierderile eventuale rezultînd din sub-utilizarea bunului sau
din învechirea lui, precum şi din variaţiile de rentabilitate cauzate de conjunctura economică.
Avantajele pot fi reprezentate de speranţele unei exploatări rentabile pe durata de viaţă economică a
activului şi de un cîştig rezultat din creşterea valorii sala sau din realizarea unei valori reziduale.
Un contract de leasing este considerat de leasing financiar atunci cînd transferă către utilizator
cvasi-totalitatea riscurilor şi avantajelor inerente proprietăţii asupra bunului. Contractul este de
leasing operaţional dacă nu transferă utilizatorului cvasi-totalitatea riscurilor şi avantajelor inerente
proprietăţii asupra bunului.
Încadrarea unui contract de leasing la financiar sau la operaţional depinde, mai degrabă, de
realitatea economică a tranzacţiei decît de forma contractului. Exemple de situaţii care ar conduce la
considerarea unui contract ca fiind de leasing financiar sînt:
- prin contract se prevede expres transferul către utilizator a proprietăţii asupra bunului, la sfîrşitul
perioadei contractuale;

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 130 din 152

- încă de la începutul contractului, clauzele acestuia oferă utilizatorului posibilitatea de a exercita


opţiunea de cumpărare la un preţ care suficient de mic în raport cu valoarea justă a bunului la data
exercitării acestei opţiuni, astfel încît să avem certitudinea rezonabilă că opţiunea va fi exercitată;
- durata contactului acoperă cea mai m are parte a duratei de viaţă economică a bunului, chiar dacă
la sfîrşitul perioadei contractuale nu are loc transferul de proprietate;
- la începutul contractului, valoarea actualizată a plăţilor minime obligatorii aferentă este cel puţin
egală cu valoarea justă a bunului;
- activele utilizate au o natură atît de specifică încît doar utilizatorul din contract le poate utiliza fără
să le aducă modificări majore.
De asemenea, situaţii care, luate individual sau împreună, ar putea conduce la clasarea unui contract
la leasing financiar sînt şi:
- dacă utilizatorul are posibilitatea de a rezilia contractul, pierderile pe care le-ar suporta locatorul
sînt în sarcina utilizatorului;
- profiturile sau pierderile rezultînd din variaţia valorii reziduale revin utilizatorului (de exemplu,
sub forma unei diminuări a ratei de leasing care să aproximeze venitul din cedare la sfîrşitul
contractului);
- beneficiarul are posibilitatea de a continua utilizarea bunului pe o perioadă suplimentară, cu rate
de leasing sensibil mai mici decît preţul pieţei.
Încadrarea contractului de leasing se face la începutul acestuia. Dacă, la un moment dat, locatorul şi
utilizatorul cad de acord asupra unei modificări a clauzelor contractului, altfel decît o reînnoire a
acestuia, astfel încît acesta ar trebui încadrat diferit dacă modificările ar fi fost valabile la începutul
contractului, atunci contractul revizuit este considerat, pentru toată durata sa, un contract nou.
Schimbările afectînd estimările (de exemplu, schimbări cu privire la durata de viaţă economică sau
la valoarea reziduală) sau alte circumstanţe (cum ar fi, de exemplu, insolvabilitatea utilizatorului)
nu antrenează o nouă încadrare contabilă a contractului.
Contractele de leasing referitoare la construcţii şi terenuri sînt încadrate la financiar sau la
operaţional după aceeaşi criterii ca cele referitoare la alte active. Totuşi, terenurile au specific faptul
că durata lor de viaţă economică este, de regulă, infinită şi, dacă nu se p revede transferul de
proprietate la sfîrşitul perioadei contractuale, se consideră că utilizatorul nu primeşte totalitatea
riscurilor şi avantajelor inerente deţinerii bunului. O plată iniţială (numită uneori avans) efectuată cu
acest titlu, reprezintă chirii înregistrate în avans care sînt amortizate pe durata contractului în
conformitate cu avantajele procurate.
5.8.3. Contractele de leasing în contabilitatea utilizatorului
a) Contractele de leasing financiar
În urma contractelor de leasing financiar, bunul care face obiectul contractului trebuie să apară în
bilanţul utilizatorului, la începutul contractului, şi la activ şi la datorii, cu aceeaşi sumă - valoarea
justă a bunului sau, dacă este mai mică, valoarea actualizată a plăţilor minime de efectuat în cadrul
contractului. Pentru a calcula valoarea actualizată a plăţilor minime obligatorii, rata de actualizare
reţinută este rata implicită a dobînzii contractului, dacă aceasta poate fi determinată; dacă nu, se
reţine rata marginală a dobînzii la creditele luate de utilizator.
Tranzacţiile şi alte evenimente sînt contabilizate şi prezentate în funcţie de substanţa şi de realitatea
lor financiară şi nu doar în funcţie de forma lor juridică. În timp ce forma juridică a contractului de
închiriere ne arată că utilizatorul nu are dreptul legal de proprietate, pentru contractele de leasing
financiar, substanţa contractului constă în faptul că utilizatorul dobîndeşte avantajele economice
aferente deţinerii bunului pe cea mai mare parte a duratei de viaţă economică a acestuia şi se
angajează, în schimb, să achite o sumă aproximativ egală cu valoarea justă a activului, la care se
adaugă dobînda corespunzătoare.
Dacă tranzacţiile de acest tip nu se regăsesc în contabilitatea utilizatorului, atunci se poate spune că
activele şi datoriile acesteia sînt subevaluate, ceea ce are ca efect distorsionarea unor indicatori de
analiză financiară. Este necesar astfel ca la utilizator să apară atît activul imobilizat, cît şi obligaţia

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 131 din 152

de a efectua plăţile viitoare aferente contractului. La începutul contractului de leasing financiar,


activul şi datoria din leasing financiar se reflectă în bilanţ cu aceeaşi sumă.
În situaţiile financiare nu este bine ca datoriile corespunzătoare activelor luate în leasing să apară ca
rectificări ale activelor respective. Dacă datoriile se separă, în bilanţ, pe curente şi necurente,
aceeaşi distincţie trebuie efectuată şi în ceea ce priveşte datoriile din leasing financiar.
Adeseori, contractarea unui contract de leasing financiar face să apară costuri directe iniţiale
privind, de exemplu, negocierea şi finalizarea contractelor. Costurile care se pot atribui direct
activităţilor desfăşurate de utilizator în vederea încheierii unui contract de leasing sînt incluse în
valoarea activului dobîndit în urma acestui contract.
Plăţile efectuate ca rate de leasing trebuie divizate în cheltuială financiară (dobîndă) şi amortizarea
soldului datoriei. Cheltuiala financiară trebuie repartizată pe diferitele perioade acoperite de
contractul de leasing astfel încît să se obţină o rată a dobînzii periodică constantă care se va aplica la
soldul datoriei în fiecare perioadă. În practică, repartizarea cheltuielii cu dobînda pe diferitele
perioade la care se referă poate face obiectul unor aproximări în vederea simplificării calculelor.
În fiecare exerciţiu contabil, utilizatorul are obligaţia de a înregistra pe cheltuieli amortizarea
bunului deţinut în virtutea unui contract de leasing financiar, alături de cheltuiala cu dobînda.
Regulile reţinute pentru amortizare trebuie să fie similare celor aplicate celorlalte active
amortizabile ale întreprinderii şi, mai ales, trebuie să se conformeze IAS 16 Imobilizări corporale şi
IAS 38 Imobilizări necorporale. Dacă nu există aproape certitudinea că utilizatorul va exercita
opţiunea de cumpărare a activului care face obiectul contractului de leasing, atunci amortizarea se
face reţinînd cea mai scurtă din următoarele două durate:
- durata contractului;
- durata de viaţă utilă a bunului.
Suma dintre cheltuiala cu amortizarea şi dobînda plătită pentru bunul deţinut în leasing financiar
este foarte rar egală cu rata de leasing. De aici rezultă că nu trebuie să ne limităm doar la
înregistrarea pe cheltuieli a ratei de leasing. În consecinţă, valoarea netă a activului şi soldul datoriei
nu vor mai fi egală după ce începe plata ratelor.
Pentru a stabili dacă un activ deţinut în leasing a suferit o depreciere, adică dacă avantajele
economice viitoare aşteptate devin mai mici decît valoarea sa contabilă netă, se aplică IAS 36
Deprecierea activelor. Aceasta din urmă indică maniera în care întreprinderea examinează valoarea
contabilă netă a activului, determină valoarea sa recuperabilă, înregistrează deprecierea ori anularea
totală sau parţială a acesteia.
În plus faţă de informaţiile cerute de IAS 32 Instrumente financiare - prezentare şi descriere,
utilizatorul trebuie să prezinte următoarele informaţii:
a) pentru fiecare categorie de active, valoarea netă contabilă la data închiderii;
b) o comparaţie dintre totalul plăţilor minime obligatorii aferente contractului şi valoarea lor
actuală. Dincolo de aceasta, întreprinderea trebuie să indice aceste mărimi pentru fiecare din
perioadele următoare:
- mai puţin de 12 luni;
- între un an şi cinci ani;
- peste cinci ani:
c) chiriile condiţionate suportate din rezultatul exerciţiului;
d) valoarea plăţilor minime obligatorii aferente sub-închirierii pe care utilizatorul se aşteaptă să le
primească în virtutea unor contracte de sub-închiriere nereziliabile;
şi
e) o descriere generală a principalelor dispoziţii ale contractelor utilizatorilor care să cuprindă cel
puţin:
- baza reţinută pentru determinarea plăţilor aferente chiriilor condiţionate;
- existenţa unor opţiuni de reînnoire a contractului, de cumpărare, a unor clauze de indexare,
precum şi termenii concreţi ai acestor clauze;
- restricţiile impuse prin contract în ceea ce priveşte dividendele, îndatorarea complementară sau
alte contracte de închiriere.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 132 din 152

Dincolo de toate acestea, se furnizează informaţiile cerute de IAS 16 Imobilizări corporale, IAS 36
Deprecierea activelor, IAS 38 Imobilizări necorporale, IAS 40 Investiţii imobiliare, IAS 41
Agricultura, pentru activele dobîndite în leasing financiar şi care fac obiectul normelor citate.

b) Contracte de leasing operaţional


Ratele de leasing operaţional (care nu includ cheltuieli precum asigurarea şi întreţinerea) trebuie
contabilizate la cheltuieli, de o manieră liniară pe toată durata contractului, cu excepţia cazului cînd
o altă repartizare sistematică este mai reprezentativă pentru eşalonarea în timp a avantajelor
economice pe care le va realiza utilizatorul.
Ca şi la leasingul financiar, în plus faţă de informaţiile cerute de IAS 32 Instrumente financiare -
prezentare şi descriere, utilizatorul trebuie să prezinte următoarele informaţii:
a) totalul plăţilor minime obligatorii de efectuat din contracte de leasing operaţional nereziliabile
pentru fiecare din perioadele următoare:
- mai puţin de 12 luni;
- între un an şi cinci ani;
- peste cinci ani:
b) valoarea ratelor aferente contractelor de închiriere şi de subînchiriere pe care utilizatorul se
aşteaptă să le primească în virtutea unor contracte de sub-închiriere nereziliabile;
c) valoarea ratelor de leasing şi de subînchiriere care afectează rezultatul exerciţiului, cu indicarea
distinctă a plăţilor minime, a chiriilor condiţionate şi a veniturilor din subînchirieri;
d) o descriere generală a principalelor dispoziţii ale contractelor utilizatorilor care să cuprindă cel
puţin:
- baza reţinută pentru determinarea plăţilor aferente chiriilor condiţionate;
- existenţa unor opţiuni de reînnoire a contractului, de cumpărare, a unor clauze de indexare,
precum şi termenii concreţi ai acestor clauze;
- restricţiile impuse prin contract în ceea ce priveşte dividendele, îndatorarea complementară sau
alte contracte de închiriere.
5.8.4. Contractele de leasing în contabilitatea locatorului
a) Contractele de leasing financiar
În bilanţul locatorului, în locul activului care face obiectul contractului de leasing apare o creanţă
egală cu valoarea investiţiei nete în contractul de leasing. Într-un astfel de contract, firma de leasing
transferă cvasi-totalitatea avantajelor inerente deţinerii bunului; în consecinţă, ea contabilizează
ratele de leasing de încasat făcînd distincţie între rambursarea capitalului şi venitul financiar care-i
remunerează investiţia şi serviciile prestate.
Contabilizarea venitului financiar trebuie să se efectueze prin aplicarea unei formule care să reflecte
rata periodică de rentabilitate constantă a investiţiei nete rămase, aşa cum este definită în contract.
Cu excepţia altor servicii prestate, rata de leasing va diminua valoarea investiţiei (creanţa) şi venitul
financiar nerealizat.
Valorile reziduale negarantate reţinute pentru stabilirea investiţiei brute în leasing sînt revizuite
periodic. Dacă se constată o diminuare a valorii reziduale negarantate, repartizarea veniturilor pe
durata contractului este şi ea revizuită şi se înregistrează imediat ca regularizare diminuarea sumelor
deja constatate.
Cu ocazia negocierii şi redactării contractelor de leasing, locatorul face adeseori cheltuieli directe
iniţiale, cum ar fi comisioanele şi onorariile juridice. Pentru contractele de leasing financiar, aceste
costuri iniţiale sînt angajate în vederea obţinerii de venituri financiare şi sînt fie lăsate pe
cheltuielile perioadei, fie puse faţă în faţă cu veniturile financiare pe măsura realizării acestora, pe
toată durata contractului. În acest ultim caz, putem lăsa aceste cheltuieli în sarcina perioadei, pe
măsura angajării lor, odată cu contabilizarea la venituri a unei părţi din dobînda nerealizată egală cu
valoarea costurilor respective.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 133 din 152

b) Cazul particular al locatorului producător/distribuitor


Firmele de leasing care sînt şi producătoare sau distribuitoare trebuie să facă să apară în
contabilitate profitul sau pierderea din vînzare în exerciţiul în care are loc transferul, conform
principiilor reţinute de către întreprindere pentru vînzările ferme. Dacă rata dobînzii contractului
este scăzută în mod artificial, profitul recunoscut iniţial trebuie limitat la mărimea care ar fi apărut
odată cu utilizarea unei rate comerciale a dobînzii83.
Producătorii de bunuri oferă adeseori clienţilor posibilitatea de a alege între cumpărarea sau
închirierea bunului. Pentru un astfel de fabricant sau de distribuitor, contractul de leasing financiar
generează două tipuri de venituri:
a) profitul sau pierderea care ar apărea la vînzarea obişnuită a bunului, la un preţ de vînzare normal
şi care să ţină cot de eventualele reduceri comerciale acordate;
şi
b) venitul financiar eşalonat pe durata contractului.
Valoarea venitului înregistrat la începutul contractului de către locatorul producător sau distribuitor
este valoarea justă a activului sau, dacă este mai mică, valoarea actuală a plăţilor minime care vor
reveni locatorului în cadrul contractului, calculată prin utilizarea unei rate a dobînzii normale
(comerciale). Costul vînzării contabilizate la începutul contractului reprezintă costul sau valoarea de
înregistrare a bunului dat în leasing, diminuată cu valoarea reziduală negarantată actualizată.
Diferenţa dintre venitul din vînzare şi costul vînzări este recunoscută în contabilitate conform
principiilor reţinute de întreprindere pentru vînzările sale obişnuite.
Costurile directe iniţiale sînt contabilizate la cheltuielile perioadei în care are loc vînzarea deoarece
ele sînt legate în mod esenţial de realizarea de către fabricant sau de către distribuitor a unui profit
din vînzare.

c) Informaţii de furnizat de locator despre contractele de leasing financiar


În plus faţă de informaţiile cerute de IAS 32 Instrumente financiare - prezentare şi descriere,
locatorul trebuie să prezinte următoarele informaţii:
a) o comparaţie între investiţia brută totală în contractele de leasing la data închiderii şi valoarea
actuală a plăţilor minime obligatorii de primit în cadrul contractelor tot la data închiderii. Dincolo
de aceasta, întreprinderea trebuie să indice aceste mărimi pentru fiecare din perioadele următoare:
- mai puţin de 12 luni;
- între un an şi cinci ani;
- peste cinci ani:
b) venitul financiar nerealizat;
c) valorile reziduale negarantate revenind locatorului;
d) corecţiile aduse valorii cumulate a plăţilor minime obligatorii de primit contracte de leasing
nerecuperabile;
e) chiriile condiţionate contabilizate la rezultate;
şi
f) o descriere generală a principalelor dispoziţii ale contractelor locatorului.
Ca indicator de creştere, este adeseori util să se indice şi investiţia brută diminuată cu veniturile
financiare nerealizate aferente contractelor noi, încheiate în cursul exerciţiului, după deducerea
sumelor corespunzătoare contractelor de leasing reziliate.

d) Contracte de leasing operaţional


Activele care fac obiectul unor contracte de leasing operaţional trebuie să apară în bilanţul
locatorului în funcţie de natura lor.

83
Locatorii producători sau distribuitori propun uneori rate ale dobînzilor scăzute în mod artificial cu scopul de a atrage
clienţi. Utilizarea unei astfel de rate a dobînzii ar putea avea ca efect contabilizarea în momentul vînzării a unei părţi
excesiv de mari din venitul total al tranzacţiei. Dacă aceste rate ale dobînzii sînt scăzute de o manieră artificială, atunci
profitul realizat în urma vînzării va fi limitat la profitul care s-ar fi obţinut dacă tranzacţia ar fi comportat o dobîndă
normală.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 134 din 152

Ratele de leasing operaţional se înregistrează la venituri eşalonat de o manieră liniară pe durata


contractului (chiar dacă încasările nu sînt repartizate liniar), cu excepţia cazului cînd o altă bază de
repartizare sistematică poate apărea mai potrivită, adică mai reprezentativă pentru eşalonarea în
timp a diminuării avantajelor aferente deţinerii activului respectiv84.
Costurile angajate pentru obţinerea de venituri din leasing operaţional sînt recunoscute pe cheltuieli
(inclusiv amortizarea).
Costurile directe iniţiale specifice angajate pentru obţinerea de venituri din leasing operaţional sînt
fie amînate şi puse faţă în faţă cu veniturile realizate pe durata contractului proporţional cu ratele de
leasing contabilizate, fie lăsate în sarcina perioadei în care au fost efectuate.
Amortizarea activelor amortizabile date în leasing financiar se face după acelaşi principii ca
amortizarea celorlalte active similare deţinute de locator, în conformitate cu IAS 16 Imobilizări
corporale şi IAS 38 Imobilizări necorporale.
Pentru a stabili dacă un activ s-a depreciat, adică dacă avantajele economice viitoare aşteptate de la
acest activ au devenit mai mici decît valoarea sa contabilă, se aplică IAS 36 Deprecierea activelor.
Aceasta din urmă arată cum trebuie întreprinderea să revizuiască valoarea contabilă a activelor sale,
cum să determine valoarea recuperabilă şi cînd să recunoască sau să diminueze o depreciere.
Un locator care este şi producător sau distribuitor nu trebuie să contabilizeze profit din vînzare
atunci cînd încheie un contract de leasing operaţional deoarece operaţiunea nu echivalează cu o
vînzare.
În plus faţă de informaţiile cerute de IAS 32 Instrumente financiare - prezentare şi descriere,
locatorul trebuie să prezinte următoarele informaţii pentru contractele de leasing operaţional:
a) totalul plăţilor minime obligatorii de primit din contracte de leasing operaţional nereziliabile
pentru fiecare din perioadele următoare:
- mai puţin de 12 luni;
- între un an şi cinci ani;
- peste cinci ani:
b) valoarea totală a chiriilor condiţionate trecute la rezultate;
c) o descriere generală a principalelor dispoziţii ale contractelor încheiate de locator.
5.8.5. Cîteva exemple privind operaţiunile de leasing
Leasing operaţional. Întreprinderea A (care devine utilizator) încheie un contract de leasing
operaţional cu societatea de leasing B. Principalele date din contract sînt:
- valoarea de intrare (care devine cost de achiziţie la societatea de leasing) este 20.000 lei,
iar bunul are o durată de viaţă utilă de 5 ani şi se amortizează liniar;
- durata contractului este de doi ani şi valoarea reziduală se stabileşte la 8.000 lei;
- se plăteşte un avans (fără TVA) de 4.000 lei;
- valoarea fără TVA a unei rate este de 594 lei şi se achită la sfîrşitul fiecărei luni;
- ambele firme sînt persoane juridice române.
Înregistrările în contabilitate vor fi85:
la locator (firma B) la utilizator (firma A)
- recepţia mijlocului fix de către societatea de leasing, la
valoarea de intrare de 20.000 lei:
% = 404 23.800
213 20.000
4426 3.800
- consemnarea, într-un cont în afara bilanţului, a ratelor de - înregistrarea ratelor de plată:
încasat: 4.000 + 24 x 594:
8038 18.256 8036 18.256

84
A se vedea şi SIC 15 Avantajele din contracte de leasing operaţional.
85
Pînă la 1.01.2003, înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor de leasing se făcea în conformitate cu OMF 686/1999.
Acest act normativ a fost abrogat, sugerîndu-se întreprinderilor să înregistreze operaţiunile de leasing în conformitate cu
normele specifice de contabilitate (OMFP 306/2002 sau OMFP 94/2001). Vom încerca să aplicăm aceste norme,
preluînd totuşi o parte din formulele contabile prevăzute în OMFP 686/1999.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 135 din 152

- facturarea avansului de 4.000 lei: - primirea facturii pentru avans (cheltuiala din contul 612
este deductibilă imediat; întreprinderea poate opta şi
pentru eşalonarea acesteia pe durata contractului prin
411 = % 4.760 intermediul contului 471 Cheltuieli înregistrate în avans
706 4.000 sau, mai degrabă, prin intermediul contului 409 Furnizori
4427 760 debitori):
% = 401 4.760
612 4.000
4426 760
- facturarea primei rate: - primirea facturii pentru prima rată:
411 = % 706,86 % = 401 706,86
706 594,00 612 594,00
4427 112,86 4426 112,86
- diminuarea sumei din contul în afara bilanţului cu rata - diminuarea sumei din contul în afara bilanţului cu rata
facturată: facturată:
8038 594 8036 594
- înregistrarea amortizării pe prima lună: (20% x 20.000) /
12 = 333,33 lei:
6811 = 2813 333,33
Celelalte rate se înregistrează la fel. La sfîrşitul contractului, dacă utilizatorul optează pentru exercitarea opţiunii de
cumpărare a bunului, atunci înregistrările sînt cele obişnuite la vînzarea, respectiv cumpărarea unui mijloc fix:
- facturarea valorii reziduale: - primirea facturii pentru valoarea reziduală:
461 = 9.520 % = 404 9.520
7583 8.000 213 8.000
4427 1.520 4426 1.520
- descărcarea gestiunii:
% = 213 20.000,00
2813 7.999,92
6583 12.000,08

Leasing financiar. Utilizatorul A achiziţionează un mijloc fix nou finanţat printr-un contract de
leasing încheiat cu o societate de leasing B, care este persoană juridică română. Principalele
informaţii necesare pentru înregistrarea în contabilitate sînt (exprimările se fac în euro):
- valoarea de intrare (care-i cost de achiziţie pentru societatea de leasing) 30.000 lei;
- durata de viaţă utilă a bunului este de 6 ani;
- durata contractului este de trei ani;
- valoarea reziduală (preţul la care se poate exercita opţiunea de cumpărare) se stabileşte la
1.800 lei;
- la data semnării contractului, utilizatorul achită un avans de 25% din valoarea de intrare;
- valoarea fără TVA a unei rate este de 706 lei, fără TVA şi se plăteşte la sfîrşitul fiecărei
luni;
- dobînda este de 1% lunar;
- cheltuielile făcute de locator cu încheierea contractului şi care se facturează utilizatorului
sînt de 300 lei.
Un extras din repartizarea celor 36 de rate se poate prezenta astfel:
- în lei, cu rotunjiri, fără TVA-
Cheltuieli Restituire Total
Nr. rată Dobînda
de operare capital rată
1 - 493 212 706
2 - 498 207 706
... - ... ... ...
20 - 596 110 706
... - ... ... ...
... - ... ... ...
35 - 692 14 706
36 - 699 7 706

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 136 din 152

Total
- 21.242 4.174 25.416
rate
avans 300 7.500 - 7.800
Total 300 28.742 4.174 33.216
Înregistrările în contabilitate vor fi:
la locator (firma B) la utilizator (firma A)
- recepţia mijlocului fix de către societatea de leasing, la
valoarea de intrare de 30.000 lei;:
% = 404 35.700
213 (371) 30.000
4426 5.700
- transferul mijlocului fix către utilizator: - primirea mijlocului fix în leasing financiar:
2678 = 213 30.000 213 = 167 30.000
- consemnarea, într-un cont în afara bilanţului, a ratelor de - înregistrarea ratelor de plată:
încasat: 25% x 30.000 + 36 x 706 = 32.916:
8038 32.916 8036 32.916
- facturarea avansului de 7.500 lei, precum şi a - primirea facturii pentru avans:
cheltuielilor făcute de locator cu încheierea contractului:
4111 = % 9.282 % = 404 9.282
2678 7.500 167 7.500
708 300 628 (213) 300
4427 1.482 4426 1.482
- diminuarea contului 8038:: - diminuarea obligaţiei din contul în afara bilanţului
8038 7.500 8036 7.500
Rezultatul fiscal nu este influenţat, la facturarea avansului, decît de venitul, respectiv cheltuiala, reprezentînd eforturile
efectuate de societatea de leasing pentru încheierea contractului. La societatea de leasing, venitul este compensat de
cheltuielile efectuate, aşa încît efectul asupra rezultatului fiscal este zero. La utilizator, cheltuiala este deductibilă.

- facturarea primei rate: - primirea facturii pentru prima rată:


4111 = % 798,67 % = 404 798,67
2678 493,00 167 493,00
766 212,00 666 212,00
4427 93,67 4426 93,67
- diminuarea contului 8038: - diminuarea obligaţiei din contul în afara bilanţului
8038 706 8036 706
- utilizatorul înregistrează lunar şi amortizarea (liniară)
30.000 x (1/6) x (1/12) = lei:
6811 = 2813 416,67
Celelalte rate se înregistrează la fel, cu diferenţele de indexare corespunzătoare. La sfîrşitul
contractului, se stabileşte soldul contului 2678 Alte creanţe pe termen lung, singurul din cele
implicate în reflectarea operaţiunii de leasing financiare care mai are sold:
D 2678 C
30.000 7.500
493
498
...
699
total debit 30.000 total credit 28.742
sold final 1.258

La utilizator, contul 167 Alte datorii pe termen scurt are sold creditor, egal cu 1.258 lei. Indiferent
dacă se exercită sau nu opţiunea de cumpărare, conturile 267 Alte creanţe pe termen lung la locator
şi 167 Alte datorii pe termen lung la utilizator se închid.
Exercitarea opţiunii de cumpărare se înregistrează astfel:
la locator la utilizator
- facturarea valorii reziduale: - primirea facturii pentru valoarea reziduală:
461 = % 2.142 % = 404 2.142

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 137 din 152

2678 1.258 167 1.258


7583 1.800 – 1.258 = 542 6583 542
4427 342 4426 342

5.8.6. Operaţiuni de lease-back


O tranzacţie de lease-back este o operaţiune prin care proprietarul unui bun îl cedează unui terţ
pentru a-l prelua imediat în leasing. Ratele de leasing şi preţul de cedare se condiţionează pentru că
sînt, în general, negociate împreună. Contabilizarea contractelor de lease-back depinde de natura
contractului de leasing.
Dacă tranzacţia de lease-back se concretizează într-un contract de leasing financiar, excedentul
eventual apărut ca diferenţă între venitul din cedare şi valoarea contabilă netă a bunului nu trebuie
recunoscut imediat la rezultate în contabilitatea vînzătorului - locatar. Acest excedent se va eşalona
pe durata contractului. Acest tip de tranzacţie este, pentru locator, un mijloc de a finanţa pe
utilizator, activul care face obiectul contractului fiind pe post de garanţie - acesta este motivul
pentru care excedentul invocat nu se recunoaşte la venituri, ci se eşalonează în timp.
Dacă tranzacţia de lease-back de concretizează într-un contract de leasing operaţional şi dacă este
evident că s-a efectuat la valoarea justă, cîştigul sau pierderea aferentă se contabilizează imediat
(tranzacţia se consideră a fi una normală). Dacă preţul de vînzare este mai mic decît valoarea justă,
profitul sau pierderea se contabilizează de asemenea imediat; totuşi, dacă pierderea este compensată
de plăţi viitoare mai mici decît preţul pieţei, atunci ea trebuie eşalonată pe perioada estimată de
utilizare a activului, proporţional cu plăţile efectuate în virtutea contractului.
Pentru contractele de leasing operaţional, dacă valoarea justă de la data tranzacţiei de lease-back
este mai mică decît valoarea contabilă netă a activului, atunci se recunoaşte imediat în contabilitate
o pierdere egală cu diferenţa respectivă. Pentru contractele de leasing financiar, o astfel de ajustare
nu este necesară decît dacă a părut o depreciere, caz în care se aplică IAS 36 Deprecierea activelor,
valoarea contabilă fiind adusă la nivelul valorii recuperabile.
Regulile privind informaţiile de furnizat de către locator şi de către utilizator se aplică şi
operaţiunilor de lease-back. Descrierile contractelor cu valori semnificative trebuie să conducă şi la
prezentarea dispoziţiilor unice sau excepţionale ale acordurilor sau alte clauzelor contractelor de
lease-back.

Capitolul 6 - Stocurile şi reflectarea lor în contabilitate în conformitate cu IAS 2


6.1. Definiţie
Regulile contabile privind stocurile sînt prezentate în IAS 2.
Stocurile sînt activele de care întreprinderea dispune în una din următoarele situaţii:
- în vederea folosirii în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii;
- în vederea vînzării ca urmare a desfăşurării activităţii de exploatare a întreprinderii;
- reprezintă producţie în curs care urmează a fi terminată şi care se va concretiza în bunuri sau
servicii de vîndut.
În cazul prestărilor de servicii, stocurile pot îmbrăca forma „serviciilor în curs”, care nu au
fost încă facturate, adică pentru care nu s-a înregistrat încă un venit final.
În aria de aplicare a IAS 2 nu se includ:
- producţia în curs înregistrată la contractele de construcţii;
- bunurile de natura păsărilor, altor produse agricole, forestiere şi minereurile care aparţin
producătorilor, dar care sînt evaluate la valoarea netă de realizare86, în condiţiile în care au vînzarea
asigurată87.

86
Valoarea realizabilă netă: preţul de vînzare estimat minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, minus
costurile de vînzare.
87
Vînzarea este asigurată printr-un contract le termen sau o garanţie guvernamentală.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 138 din 152

6.2. Clasificare
În mod concret, stocurile se pot clasifica astfel:
- bunuri cumpărate pentru a fi vîndute în aceeaşi stare;
- materii prime, consumabile şi altele care intră în procesul de fabricaţie a bunurilor;
- bunurile fabricate de întreprindere (produsele);
- producţia în curs, adică produsele şi serviciile care au ajuns într-un stadiu intermediar de
fabricaţie.
6.3. Recunoaştere
Recunoaşterea unui element de activ, de pasiv, de venituri sau de cheltuieli reprezintă actul prin
care elementul respectiv este înregistrat în contabilitate. Regula generală pentru active, valabilă şi
pentru stocuri, este că recunoaşterea acestora se face atunci cînd sînt îndeplinite următoarele criterii:
- este probabil ca elementul respectiv să genereze beneficii economice viitoare, adică să
conducă la obţinerea unor cîştiguri sub orice formă pentru întreprindere (prin vînzare, prin
contribuţia la obţinerea unor bunuri sau servicii ce vor fi vîndute etc.);
- elementul în cauză are o valoare sau un cost ce se poate stabili în mod credibil.
Exemplu: Produsele reziduale se înregistrează în contabilitate numai atunci cînd pot fi
valorificate, adică atunci cînd pot fi vîndute şi valoarea cu care se trec în conturile respective este
dată stabilită plecînd tocmai de la preţul de valorificare probabil, atît în contabilitatea de gestiune
(unde această valoare se scade din costul produselor principale), cît şi în contabilitatea financiară.
Problema recunoaşterii stocurilor se pune atît la intrarea acestora în întreprindere, cît şi la
ieşirea din gestiunile acesteia (prin vînzare, consum, dispariţie, depreciere definitivă etc.).
6.4. Evaluarea
Evaluarea reprezintă procedura prin care se atribuie valori elementelor de activ şi de pasiv,
veniturilor, cheltuielilor etc., ca o componentă a recunoaşterii lor. Altfel spus, evaluarea înseamnă
exprimarea în bani a elementelor care compun obiectul de studiu al contabilităţii. Identificăm şi aici
regulile generale, valabile pentru toate structurile contabile şi care se referă la momentele în care se
face evaluarea, la formele pe care le îmbracă valoarea, la metodele folosite pentru efectuarea
evaluării.
Astfel, momentele evaluării contabile (inclusiv a stocurilor) sînt:
- intrarea;
- ieşirea;
- inventarierea;
- întocmirea situaţiilor financiare anuale.
La intrare, stocurile se evaluează la valoarea de intrare (cost istoric sau valoare contabilă),
care îmbracă forme particulare, în funcţie de calea prin care are loc intrarea elementelor de stocuri:
- cost de achiziţie, în cazul cumpărării lor;
- cost de producţie, în cazul obţinerii lor din producţie proprie;
- valoarea justă (valoarea de utilitate), în cazul primirii de bunuri cu titlu gratuit;
- valoarea de aport (care este tot un fel de valoare justă), stabilită la data aporturilor, în funcţie
şi de valoarea acţiunilor şi părţilor sociale emise în schimb. Diferenţa dintre valoarea de aport şi
valoarea justă este că cea dintîi se poate negocia.
Valoarea de intrare, indiferent de forma pe care o îmbracă, trebuie să cuprindă toate
cheltuielile suportate pentru a aduce elementul de stoc în locul şi în starea în care se află.
Costul de achiziţie este valoarea la care se recunosc bunurile cumpărate şi are următoarele
componente.
- preţul de cumpărare;
- taxele nerecuperabile (taxe vamale, comision vamale, accize, TVA pentru cumpărătorii
neplătitori ai aceste taxe etc.);

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 139 din 152

- cheltuieli de transport, manipulare, asigurare pe timpul transportului şi altele asemenea care


se pot atribui direct achiziţiei stocului în cauză;
- reducerile comerciale (care se scad);
IAS 21 arată că în costul de achiziţie se pot include şi diferenţele de curs valutar aferente unor
stocuri cumpărate în valută; aceste diferenţe trebuie limitate la cele rezultate dintr-o depreciere
monetară accentuată, împotriva căreia nu există nici un mijloc de acoperire şi care afectează
datoriile de plată în devize. În urma încorporării acestor diferenţe, valoarea de înregistrare a
stocurilor nu trebuie să depăşească valoarea realizabilă netă. Opţiunea aceasta permisă de IAS 21 nu
este acceptată în România.
Implicaţii ale diferenţelor de curs valutar asupra valorii de intrare pot apărea şi în situaţii
precum:
- achiziţii de bunuri din import, în condiţiile în care la întocmirea declaraţiei vamale apare
doar avizul de însoţire, factura venind mai tîrziu (la alt curs de schimb);
- exercitarea opţiunii de cumpărare în cazul unui contract de leasing financiar, cu valorile
exprimate în devize, cînd cursurile de schimb sînt diferite;
- achiziţia de bunuri cu plata în rate şi cu rate le exprimate în devize;
Costul de producţie, la care se evaluează stocurile produse, cuprinde:
- cheltuielile directe privind bunurile produse, cum ar fi materiile prime şi materialele directe;
- o cotă din cheltuielile indirecte de producţie.
Aceste din urmă cheltuieli se împart în:
- cheltuieli indirecte fixe: cele care rămîn constante indiferent de volumul producţiei
(unele amortizări, întreţinere, conducerea secţiei);
- cheltuieli indirecte variabile, care sînt proporţionale cu producţia (cheltuieli indirecte
cu materialele, unele salarii indirecte, o parte din cheltuielile cu energia electrică etc.).
Includerea în costul de producţie a cheltuielilor indirecte fixe se face avînd în vedere
capacitatea normală de producţie, adică producţia estimată a se obţine, în medie, pe un număr de
perioade, în condiţii normale. Dacă producţia reală este mai mică decît cea normală, atunci în costul
de producţie se includ doar cheltuielile indirecte fixe unitare aferente producţiei normale, diferenţa
considerîndu-se cheltuieli ale perioadei. Dacă, dimpotrivă, producţia efectivă este mai mare decît
producţia normală, atunci în costul de producţie intră doar cheltuielile indirecte fixe reale.
Exemplu: Considerăm că producţia normală pentru întreprinderea a este de 10.000 bucăţi din
produsul P. Producţia reală este de a) 9.000 buc.; b) 10.500 buc.; c) 10.000 buc. Cheltuielile directe
unitare sînt de 65 lei, cele indirecte variabile unitare se ridică la 8,5 lei, în timp ce cheltuielile
indirecte fixe totale sînt de 50.000 lei.
Putem prezenta maniera de calcul a costului de producţie unitar în tabelul următor:
a) 9.000 buc. b) 10.500 buc. c) 10.000 buc.
1. cheltuieli directe 9.000 x 65 = 585.000 10.500 x 65 = 682.500 10.000 x 65 = 650.000
2. cheltuieli indirecte 9.000 x 8,5 = 76.500 10.500 x 8,5 = 89.250 10.000 x 8,5 = 85.000
variabile
3. cheltuieli indirecte fixe 50.000 50.000 50.000
totale
4. cheltuieli indirecte fixe
9.000
de inclus în costul de 50.000 x = 45.000 50.000 50.000
10.000
producţie
5. cheltuieli indirecte fixe
50.000 – 45.000 = 5.000 - -
lăsate în sarcina perioadei
6. cost total 706.500 821.750 785.000
7. cost unitar 78,500 78,262 78,500
În costul de producţie nu se includ:
- cheltuielile generale de administraţie;
- cheltuielile de desfacere;
- cheltuielile directe neincorporate;
- pierderi de materiale, manoperă sau altele, peste limitele normal admise;

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 140 din 152

- cheltuieli de depozitare, cu excepţia cazului cînd sînt necesare în procesul de producţie la


trecerea dintr-o fază în alta de producţie.
IAS 23 Costurile îndatorării permite, ca tratament alternativ, includerea în costul unui activ
pe termen lung a cheltuielilor generate de îndatorare (dobînzi, amortizarea primelor de rambursare a
obligaţiunilor, amortizarea cheltuielilor complementare efectuate pentru dobîndirea împrumutului,
chiar unele diferenţe de curs valutar, în măsura în care sînt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu
dobînda).
În costul de producţie al stocurilor se pot include şi alte cheltuieli, în măsura în care au fost
efectuate pentru a aduce stocuri respective în forma şi în locul în care se află: de exemplu, costul
proiectării produselor destinate unor clienţi anume.
În cazul unui prestator de servicii, costul producţiei în curs înregistrată ca stoc (contul 332)
este format din:
- manoperă şi alte cheltuieli cu personalul implicat direct în prestarea serviciilor;
- cheltuieli indirecte de producţie fixe şi variabile.
Cheltuielile de administraţie şi de desfacere nu intră nici aici în cost, ele rămînînd în sarcina
perioadei.
Pentru stabilirea valorii stocului existent la data bilanţului, se pot aplica mai multe metode,
printre care:
- metoda costurilor standard, care ia în considerare nivelul consumurilor normale de
materiale, manoperă, precum şi o eficienţă normală şi utilizarea normală a capacităţii de producţie;
aceste costuri standard trebuie ajustate periodic, în funcţie de evoluţia condiţiilor de producţie;
- metoda preţului de vînzare cu amănuntul se foloseşte în comerţul cu amănuntul, pentru a
stabili valoarea stocurilor unor articole numeroase şi cu mişcare rapidă la care cotele de adaos sînt
similare şi pentru care nu ar fi eficientă aplicarea altor metode. Costul bunurilor vîndute se
stabileşte prin scăderea din preţul încasat a adaosului aferent vînzărilor. Stocurile aflate în această
situaţie pot fi grupate pe categorii, în funcţie de cotele de adaos, sau pe departamente.
În urma procesului de producţie se pot obţine simultan mai multe produse: produse cuplate
sau combinaţia produs principal – produs secundar. Atunci cînd costurile de producţie nu se pot
identifica pe fiecare categorie de bunuri în parte, repartizarea lor se va face în funcţie de un criteriu
convenţional, folosit în mod sistematic (cum ar fi preţul de vînzare, cantitatea de produse obţinute
etc.). Adeseori, produsele reziduale se evaluează la valoarea realizabilă netă (preţul net de
valorificare), valoare care se scade din costul produsului principal.
La ieşirea stocurilor din întreprindere sau la darea lor în consum, evaluarea se face
mereu la valoarea de intrare. Dacă stocurile nu sînt fungibile sau dacă se pot evidenţia distinct de
celelalte bunuri cu aceleaşi caracteristici, atunci evaluarea lor la ieşirea din patrimoniu se face
apelînd la metoda identificării specifice. În cazul bunurilor fungibile (interschimbabile), IASB
recomandă folosirea metodei costului mediu ponderat sau a metodei FIFO. Remarcăm că,
începînd cu 1.01.2005, întreprinderile care aplică IAS/IFRS nu mai pot folosi metoda LIFO.
Indiferent de metoda reţinută pentru evaluarea ieşirilor din stocuri, întreprinderea poate aplica
atît inventarul permanent, cît şi inventarul intermitent.
Este necesar ca o întreprindere să folosească aceeaşi metodă pentru toate stocurile cu naturi şi
destinaţii similare. Pentru stocurile cu naturi şi destinaţii diferite, poate fi justificată folosirea unor
metode diferite de calcul a valorii ieşirilor. Important este ca metodele, o dată alese, să fie utilizate
cu consecvenţă, potrivit principiului permanenţei metodelor, pentru a asigura comparabilitatea în
timp a informaţiei privind aceste elemente de bilanţ.
La inventariere, este necesar să se stabilească valoarea de inventar a fiecărui element de stoc.
IAS 2 reţine drept valoare de inventar valoarea realizabilă netă a cărei estimare trebuie să se
bazeze pe cele mai credibile probe existente la momentul inventarierii. Aceste estimări iau în
considerare, în acelaşi timp, fluctuaţiile de preţ privind stocurile respective şi scopul pentru care sînt
deţinute.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 141 din 152

Evaluarea la întocmirea bilanţului se face avînd în vedere principiul prudenţei care ne


obligă să comparăm valoarea de intrare Vi (cost de achiziţie sau cost de producţie) cu valoarea
realizabilă netă Vrn la data bilanţului şi să reţinem pe cea mai mică dintre aceste două valori. Astfel:
- dacă Vrn > Vi, atunci stocurile rămîn reflectate la valoarea de intrare;
- dacă Vrn < Vi, atunci diferenţa reprezintă o parte din cost ce nu este recuperabilă şi trebuie
consemnată astfel încît în bilanţ să apară valoarea realizabilă netă. Înregistrarea în contabilitate se
face prin recunoaşterea deprecierii ca o cheltuială cu provizioanele (conform OMFP 94/2001) sau
direct ca o cheltuială care diminuează contul de gestionare a stocului respectiv88.
La constatarea deprecierilor, înregistrarea diferenţei dintre Vrn şi Vi se face, de regulă,
element cu element. Uneori, totuşi, poate fi utilă gruparea stocurilor similare sau conexe.
Valoarea materialelor şi a consumabilelor folosite în producţie nu este diminuată dacă se
estimează că produsele finite în care urmează să fie încorporate vor fi vîndute la un preţ mai mare
sau egal cu costul lor.
La sfîrşitul fiecărei perioade se stabileşte din nou valoarea realizabilă netă corectîndu-se, dacă
este cazul deprecierile constatate anterior.
6.5. Retratarea la inflaţie
IAS 29 Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste stabileşte următoarele reguli
aplicabile şi stocurilor:
- stocurile prezentate în bilanţ la valoarea realizabilă netă nu se retratează la inflaţie;
- stocurile prezentate la costul istoric se retratează prin aplicarea indicelui de modificare a
preţurilor dintre data intrării şi data pentru care se întocmeşte bilanţul.
6.6. Recunoaşterea pe cheltuielile perioadei a valorii de intrare a stocurilor
Conform principiului independenţei exerciţiilor, valoarea de intrare a stocurilor se recunoaşte pe
cheltuielile perioadei în momentul în care a apărut venitul final din transferul proprietăţii asupra
stocurilor ori cînd costul sau o parte din acesta devine nerecuperabil. Acest moment este:
- pentru mărfuri: data vînzării, cînd avem venitul (în 707) şi trebuie să punem în evidenţă şi
cheltuiala (în 607);
- pentru materii prime, consumabile şi asimilate, la vînzarea produselor în costul cărora au
fost încorporate: venitul final este în 701 (sau 702 sau 703), în timp ce cheltuiala se trece la
rezultatul perioadei indirect, prin debitarea contului de venituri intermediare 711;
- pentru producţia în curs, situaţia se prezintă oarecum similar ca cea de la materiile prime;
- pentru toate stocurile: dacă Vrn < Vi, la data constatării deprecierii;
- pentru toate stocurile, la data constatării lipsei cantitative.
6.7. Informaţia privind stocurile în situaţiile financiare anuale
În situaţiile financiare anuale, întreprinderea trebuie să prezinte:
a) politicile contabile adoptate pentru evaluarea stocurilor în diferitele momente în care se
face aceasta;
b) valoarea contabilă totală şi pe categorii de stocuri;
c) valoarea contabilă a stocurilor care au fost evaluate la valoarea realizabilă netă;
d) partea din provizioanele pentru deprecierea stocurilor trecută la venituri şi circumstanţele
care au condus la această situaţie;
e) valoarea stocurilor gajate ca garanţie în favoarea unor parteneri.
Dacă pentru evaluarea ieşirilor s-a reţinut metoda LIFO, atunci situaţiile financiare trebuie să
prezinte diferenţa dintre, pe de o parte, valoarea de bilanţ şi, pe de altă parte:

88
Vezi Duţescu, A., Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate, ediţia a doua
revizuită, Editura CECCAR, Bucureşti, 2002.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 142 din 152

- valoarea calculată aplicînd metoda FIFO sau metoda costului mediu ponderat (sau valoarea
realizabilă netă, dacă aceasta din urmă este mai mică);
sau
- costul curent la data bilanţului (sau valoarea realizabilă netă, dacă aceasta din urmă este mai
mică).
Din situaţiile financiare trebuie să rezulte, de asemenea:
- valoarea de intrare a costurilor recunoscute pe cheltuieli;
sau
- costurile de exploatare corespunzătoare veniturilor şi recunoscute pe cheltuieli în cursul
perioadei.
Atunci cînd valoarea contabilă (Vc) a stocurilor este diferită de valoarea lor fiscală (Vf), este
necesar să se pună în evidenţă impozitele amînate corespunzătoare, astfel:
- dacă Vc > Vf, atunci apare o diferenţă temporară impozabilă, care generează datorie de
impozit amînat;
- dacă Vc < Vf, atunci apare o diferenţă temporară deductibilă, care generează creanţă de
impozit amînat.
O cauză a apariţiei acestui tip de diferenţe o reprezintă înregistrarea de provizioane
nedeductibile pentru deprecierea stocurilor.

Capitolul 7 – Elemente privind măsurarea şi contabilizarea unor venituri şi


cheltuieli
7.1. Veniturile
Conform Cadrului general…, veniturile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice (ale averii
nete) înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor sau
descreşteri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decît cele
rezultate din contribuţii ale acţionarilor sau asociaţilor. Cheltuielile reprezintă diminuări ale
beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii
activelor sau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele
decît cele rezultate din distribuiri ale unor părţi din acestea către acţionari sau asociaţi.
După această dată, toate veniturile şi cheltuielile sînt considerate curente. Punerea faţă în faţă
a veniturilor cu cheltuielile permite măsurarea rezultatelor întreprinderii şi, de aici, a rentabilităţii
investiţiei ori a rezultatului pe acţiune.
Recunoaşterea veniturilor are loc simultan cu recunoaşterea creşterii activului sau a
reducerii datoriei, cu condiţia ca evaluarea să se poată face în mod credibil. În general,
recunoaşterea veniturilor se limitează la acele elemente care au un grad suficient de certitudine.
Recunoaşterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaşterea creşterii datoriilor ori a reducerii
activelor, dacă acestea se pot evalua credibil. Cheltuielile sînt recunoscute în CPP pe baza asocierii
directe între costurile implicate şi obţinerea elementelor specifice de venit. Acest proces –
conectarea costurilor la venituri – implică recunoaşterea simultană sau combinată a veniturilor şi
cheltuielilor ce rezultă direct şi concomitent din aceleaşi tranzacţii sau evenimente.
Cheltuielile se recunosc imediat în CPP atunci cînd reprezintă un cost ce nu generează
beneficii economice viitoare sau cînd aceste beneficii economice viitoare nu îndeplinesc, ele însele,
condiţiile de recunoaştere. În acelaşi mod, se recunoaşte o cheltuială în CPP şi la apariţia unei
datorii necompensate de un activ (de exemplu, garanţii acordate).
Veniturile curente rezultă din:
- vînzarea de bunuri;
- prestarea de servicii;
- utilizarea de către terţi a unor active ale întreprinderii din care pot rezulta. dobînzi,
redevenţe, dividende.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 143 din 152

Conform IAS 18, Evaluarea veniturilor se face la valoarea justă a mijloacelor de plată
primite sau a creanţelor de încasat apărute cu ocazia înregistrării venitului. De regulă, valoarea justă
a creanţei nu diferă de valoarea ei nominală, atunci cînd scadenţa este destul de apropiată. Dacă
scadenţa este însă mai îndepărtată, atunci se poate spune că valoarea prezentă a creanţei este mai
mică decît valoarea ei nominală, diferenţa reprezentînd un fel de dobîndă. De aici rezultă că, în caz
de încasare amînată (vînzare pe credit) este necesar ca, în principiu, preţul de vînzare să fie
descompus în:
- o parte care-i remunerarea creditului comercial acordat (dobînda);
- venitul propriu-zis din exploatare.
Dobînda inclusă în aceste creanţe se poate determina prin două procedee:
- fie scăzînd din preţul la termen, preţul cerut pentru plata imediată;
- fie prin actualizarea ansamblului încasărilor viitoare folosind o rată a dobînzii specifică.
Exemplu: Întreprinderea vinde mărfuri de 1.000.000 lei la 1.04.N. condiţiile de plată sînt
următoarele: 40% la livrare, 40% peste 6 luni şi 20% peste 12 luni. Dacă ar fi luat un credit pentru
finanţarea achiziţiei mărfurilor, clientul ar fi suportat o dobîndă de 19% pe an, adică 9,5% pe
semestru.
Valoarea actuală a încasărilor la vînzător este de:
400.000 200.000
400 .000 + + = 932.099 lei.
(1 + 0,095) (1 + 0,095) 2
Astfel, putem spunem că în preţul de vînzare de 1.000.000 lei avem un venit amînat (dobîndă)
de 1.000.000 – 932.099 = 67.901 u.m. La vînzare, înregistrările în contabilitate se pot prezenta
astfel (facem abstracţie de taxa pe valoarea adăugată):
Clienţi (411) = % 1.000.000 -
Venituri din vînzare (707) 932.099
Venituri înregistrate în avans 67.901
(472) sau 419 Clienţi creditori
Banca = Clienţi 1.000.000 1.000.000
Pentru eşalonarea dobînzii avem:
- pe primele 6 luni [(932.099 – 400.000) x 9,5%] / 6 = 8.425 lei în fiecare lună, pînă în
septembrie inclusiv:
Venituri înregistrate în avans (472) = Venituri din dobînzi (766) 8.425 8.425
- pentru următoarele şase luni (67.901 – 6 x 8.425) / 6 = 17.351 / 6 = 2.892 lei în fiecare lună:
Venituri înregistrate în avans (472) = Venituri din dobînzi (766) 2.892 2.892
Nu este sigur că aplicarea IAS 18 Venituri va provoca o schimbare veritabilă în ceea ce
priveşte înregistrarea în contabilitate a veniturilor (Raffournier, 218). Putem să ne aşteptăm ca
doctrina să considere că acest mod de contabilizare să se aplice doar atunci cînd termenele de plată
le depăşesc pe cele practicate în mod obişnuit.
Schimburile de bunuri
În conformitate cu IAS 18, atunci cînd bunurile sau serviciile sînt schimbate cu alte bunuri
sau servicii similare, schimbul nu este privit ca o tranzacţie care să genereze venit. Dacă,
dimpotrivă, se schimbă bunuri diferite, atunci apare un venit egal cu valoarea justă a elementului
primit (corectată eventual cu sumele primite sau plătite). În România, lucrurile sînt clare din punct
de vedere fiscal şi, implicit, şi din punct de vedere contabil: schimbul de bunuri se facturează la
fiecare din părţi, ceea ce înseamnă că în contabilitatea fiecăruia se înregistrează atît o vînzare, cît şi
o cumpărare, consemnîndu-se venit din vînzare la ambele părţi. Cheltuiala apare cu ocazia
descărcării gestiunii cu valoarea rămasă a bunului schimbat.
Exemplu: Dacă se schimbă bunuri diferite: întreprinderea A dă întreprinderii B materii prime
la o valoarea negociată de 10.000 lei (fără TVA) şi primeşte în schimb mărfuri plus 595 lei. La A,
valoarea de intrare a materiilor prime este de 9.200 lei, iar la B valoarea de intrare a mărfurilor este
de 9.250 lei. În contabilitate avem:
la A la B

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 144 din 152

- facturarea materiilor prime: - facturarea mărfurilor:


411 = % 11.900 411 = % 11.305
707 10.000 707 9.500
4427 1.900 4427 1.805
- descărcarea gestiunii: - descărcarea gestiunii:
371 = 301 9.200 607 = 371 9.250
607 = 371 9.200 - recepţia bunurilor primite la schimb (la B
- recepţia mărfurilor primite în schimb: acestea sînt tot mărfuri):
% = 401 11.305 % = 401 11.900
371 9.500 371 10.000
4426 1.805 4426 1.900
- compensarea creanţei cu datoria şi încasarea - compensarea creanţei cu datoria şi plata
diferenţei: diferenţei:
% = 411 11.900 401 = % 11.900
401 11.305 411 11.305
5121 595 5121 595
b) Poate apărea şi situaţia împrumuturilor de bunuri între întreprinderi: A ia cu împrumut de la
B 10.000 kg materie primă, evaluată la 8.500 lei/kg, face recepţia, consumă toată cantitatea şi, după
o lună, restituie cele 10.000 kg. La descărcarea din gestiune efectuată cu ocazia restituirii, costul
mediu ponderat unitar pentru materia primă ieşită este de 8,650 lei/kg. Operaţiunea trebuie asimilată
unui schimb de bunuri, astfel încît înregistrările în contabilitate se prezintă după cum urmează:
la A la B
- primirea materiilor prime luate cu împrumut - trimiterea materiilor prime la A, cu aviz de
(presupune B va factura ulterior această însoţire:
trimitere): 418 = % 101.150
% = 408 101.150 707 85.000
301 85.000 4428.7 16.150
4428.6 16.150 - descărcarea gestiunii:
- consumul materiilor prime: 371 = 3010 85.000
601 = 301 85.000 607 = 371 85.000
- primirea facturii de la B: - emiterea facturii:
408 = 401 101.150 411 = 418 101.150
4426 = 4428.6 16.150 4428.7 = 4427 16.150
- trimiterea înapoi la B a celor 10.000 kg de - recepţia bunurilor restituite de A:
materie primă: % = 401 101.150
411 = % 101.150 301 85.000
707 85.000 4426 16.150
4427 16.150
- descărcarea gestiunii:
371 = 301 86.500
607 = 371 86.500
- compensarea creanţei cu datoria: - compensarea creanţei cu datoria:
401 = 411 101.150 401 = 411 101.150

Identificarea veniturilor se face separat, pe fiecare tranzacţie în parte, în funcţie de substanţa


economică şi nu numai după aparenţa juridică.
Veniturile din vînzări de bunuri trebuie înregistrate atunci cînd se îndeplinesc toate condiţiile
enumerate mai jos:
- s-au transferat către cumpărător riscurile şi avantajele semnificative privind proprietatea
asupra bunurilor;
- vînzătorul nu mai gestionează bunurile vîndute şi nici nu mai deţine controlul asupra lor, ca
înainte de vînzare;

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 145 din 152

- mărimea venitului poate fi evaluată în mod rezonabil;


- este probabil ca vînzătorul să încaseze contravaloarea veniturilor din vînzare;
- costul vînzării se poate determina în mod rezonabil.
Nu se recunosc venituri atunci cînd costurile aferente nu se pot evalua rezonabil. În acest caz,
orice sumă primită pentru vînzarea bunurilor este recunoscută ca o datorie: este cazul avansurilor
primite.
Putem enumera cîteva situaţii deosebite în care sîntem obligaţi să aplicăm aceste criterii de
recunoaştere în mod riguros:
- vînzări condiţionate de revînzarea de către cumpărător a bunurilor în cauză, inclusiv
vînzările prin consignaţii;
- vînzări condiţionate de instalare;
- vînzări însoţite de garanţii acordate de vînzător (aici apar provizioanele pentru garanţii
acordate clienţilor);
- vînzări urmate de returnarea bunurilor care nu corespund.
Veniturile din prestări de servicii se recunosc atunci cînd rezultatele tranzacţiilor respective
pot fi estimate în mod rezonabil, adică atunci cînd sînt îndeplinite următoarele condiţii:
- valoarea veniturilor se poate estima rezonabil;
- este probabil ca prestatorul să primească banii sau o contrapartidă echivalentă pentru
serviciul prestat;
- stadiul de execuţie al contractului se poate estima rezonabil;
- costurile (inclusiv cele de finalizare) se pot evalua mulţumitor.
Prestatorul este capabil să facă estimări rezonabile după ce a căzut de acord cu celelalte părţi
implicate în contract asupra unor elemente precum:
- drepturile fiecărei părţi privind serviciile de executat şi cele de primit;
- condiţiile de decontare.
Nu întotdeauna plăţile eşalonate şi avansurile de la clienţi reflectă stadiul real al serviciilor
prestate.
Dacă rezultatul unei tranzacţii ce implică prestarea de servicii nu se poate estima rezonabil,
atunci venitul se recunoaşte doar la nivelul cheltuielilor recuperabile.
Veniturile din dobînzi se recunosc periodic, în mod proporţional, pe baza randamentului
efectiv al activului.
Veniturile din redevenţe sînt recunoscute pe baza contabilităţii de angajamente, conform
realităţii economice a tranzacţiilor.
Veniturile din dividende se recunosc odată cu stabilirea dreptului acţionarului de a le primi.
Partea din dobîndă sau din dividend aferentă perioadei dinaintea dobîndirii dreptului de către
titular nu reprezintă venit pentru acesta, ci o diminuare a costului de achiziţie.
Atunci cînd apar incertitudini în privinţa recuperării unor sume trecute la venituri, suma care
se consideră că nu mai poate fi recuperată se înregistrează mai degrabă ca o cheltuială (cu
provizioanele) decît ca o diminuare a venitului.
Veniturile din subvenţii
Se disting două categorii de subvenţii:
- subvenţiile de exploatare, numite şi subvenţii aferente veniturilor, deoarece se trec direct la
venituri în momentul primirii lor (subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri, subvenţii de
exploatare pentru materii prime şi materiale consumabile, subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli din
afară, subvenţii de exploatare pentru plata personalului, subvenţii de exploatare pentru asigurări sociale,
subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare, subvenţii de exploatare aferente altor venituri,
subvenţii de exploatare pentru dobînda datorată);
- subvenţii aferente activelor pe termen lung.
Subvenţiile se recunosc atunci cînd există suficientă siguranţă că:
- întreprinderea va respecta condiţiile corespunzătoare acordării lor;
- sumele vor fi primite.
Trecerea la venituri a subvenţiilor se face avînd în vedere principiul conectării veniturilor cu
cheltuielile.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 146 din 152

În ceea ce priveşte subvenţiile nemonetare, acestea se înregistrează la valoarea justă a


activelor primite.
Prezentarea subvenţiilor în situaţiile financiare se face în funcţie de natura lor astfel:
- subvenţiile aferente activelor se trec fie ca venit amînat, fie se deduc din valoarea de intrare
a activului (această soluţie nu este permisă de regula românească);
- subvenţiile aferente veniturilor apar în CPP, fie distinct, fie la alte venituri. Trebuie reţinut
faptul că, în modelul de CPP propus de reglementările româneşti armonizate cu IAS, multe
subvenţii apar în CPP cu semnul minus, la posturile de cheltuieli.
Veniturile şi cheltuielile din diferenţe de curs valutar pot apărea în una din următoarele
situaţii:
- decontarea creanţelor şi datoriilor în devize;
- aducerea la cursul real a creanţelor şi datoriilor exprimate în devize existente la sfîrşitul
exerciţiului;
- aducerea la cursul real a disponibilităţilor în devize existente la sfîrşitul perioadei.
În toate cazurile, diferenţele respective se trec la venituri, dacă sînt favorabile, şi la cheltuieli,
pentru cele nefavorabile.
În cazul diferenţelor de curs valutar, ca şi pentru alte cheltuieli financiare, trebuie precizat
tratamentul contabil reţinut de întreprindere: lăsarea lor în sarcina perioadei (tratament de bază) sau
capitalizarea acestora (tratament alternativ ce poate fi utilizat doar cu titlu de excepţie).
7.2. Contactele de construcţii
Conform IAS 1, un contract de construcţii este un contract care se referă la realizarea unui activ
pe termen lung sau a unui complex de active interdependente în ceea ce priveşte proiectarea,
tehnologia şi funcţionarea ori utilizarea lor finală. IAS 11 identifică două tipuri de contracte (se
admit şi combinaţii între acestea):
- cu preţ fix, în care părţile sînt de acord cu un preţ stabilit;
- cele în care antreprenorul îşi recuperează costurile permise, plus o cotă de profit calculat ca
o cotă procentuală din aceste costuri ori ca o sumă fixă: este vorba de contractele numite cost plus.
Contractele de construcţii se derulează, de regulă, pe mai multe exerciţii, ceea ce conduce la o
situaţie particulară în ceea ce priveşte conectarea cheltuielilor cu veniturile pe care le generează.
Costurile contractuale trebuie să cuprindă:
- cheltuielile direct aferente contractului (manopera, inclusiv cea cu supravegherea şantierului,
materialele directe, amortizarea instalaţiilor folosite în cadrul contractului, transportul instalaţiilor,
echipamentului şi materialelor pînă la şantier, chiria utilajelor, proiectarea şi asistenţa tehnică
specifice contractului, cheltuielile estimate cu reparaţiile şi lucrările din perioada de garanţie,
asigurarea ş.a.); aceste costuri se vor diminua cu veniturile realizate din recuperări sau valorificări
ale unor materiale;
- cheltuieli indirecte care pot fi repartizate contractului (asigurări, parte din proiectarea şi
asistenţa tehnică nespecifice, costurile îndatorării, alte costuri indirecte);
- alte cheltuieli specificate în contract şi care cad în sarcina beneficiarului (anumite cheltuieli
generale de administraţie şi costuri de dezvoltare prevăzute în contract).
Veniturile contractuale trebuie să cuprindă următoarele elemente:
- valoarea iniţială a veniturilor convenite în contract;
- veniturile aferente modificărilor aduse contractului (inclusiv penalităţile sau stimulentele) în
limita sumelor probabile care vor fi obţinute ca venituri şi cu condiţia ca acestea să poată fi evaluate
în mod credibil.
Evaluarea venitului contractual este afectată de anumite incertitudini generate de evenimente
viitoare şi care pot conduce la revizuirea estimărilor iniţiale.
Dacă rezultatul unui contract de construcţii poate fi estimat în mod credibil, costurile şi
veniturile contractuale trebuie recunoscute în funcţie de stadiul de execuţie a contractului la data
bilanţului (metoda procentului de definitivare a contractului). Conform acestei metode, venitul
contractual este recunoscut în CPP în perioadele contabile în care sînt efectuate cheltuielile care-l

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 147 din 152

generează. Venitul unui contract de construcţii poate fi estimat credibil doar atunci cînd este posibil
ca întreprinderea să dobîndească beneficiile economice viitoare asociate contractului.
Stadiul execuţiei contractului poate fi determinat în mai multe moduri, în funcţie de natura
contractului. Aceste metode pot lua în considerare:
- ponderea costurilor contractuale suportate în totalul costurilor estimate;
- studii asupra lucrărilor efectuate;
- definitivarea proporţiei fizice a muncii contractuale.
Plăţile intermediare şi avansurile primite de la beneficiar nu reflectă lucrările efectuate deja.
Dacă venitul unui contract de construcţii nu poate fi evaluat în mod credibil, atunci
costurile aferente sînt recunoscute la cheltuielile perioadei în care au apărut, iar venitul se
recunoaşte doar în măsura în care costurile contractuale suportate pot fi recuperate.
Este posibil ca, uneori, totalul costurilor contractuale să fie mai mare decît totalul veniturilor
contractuale; în acest caz, pierderea prevăzută trebuie recunoscută imediat ca o cheltuială, indiferent
dacă lucrarea a început sau nu, de stadiul de avansare ori de valoarea profiturilor estimate din alte
contracte.
În conturile anuale, întreprinderile care derulează contracte de construcţii trebuie să prezinte
următoarele informaţii:
- valoarea venitului contractual recunoscut ca atare în cursul perioadei;
- metodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut;
- metodele folosite pentru a determina stadiul de execuţie a contractelor în desfăşurare;
- valoarea cumulată a costurilor şi a profiturilor recunoscute, a avansurilor primite şi a
reţinerilor (adică a sumelor facturate dare pe care beneficiarul nu le plăteşte pînă la îndeplinirea
anumitor condiţii) pentru contractele în desfăşurare la data bilanţului;
- suma brută datorată de beneficiari pentru lucrările contractuale, recunoscută ca activ sau
suma brută datorată beneficiarilor în urma lucrărilor contractuale, recunoscută ca datorie.
Exemplu: (IAS 11, anexa). Un antreprenor are un contract cu preţ fix de 9.000.000 lei şi
urmează să construiască un pod. Valoarea iniţială a venitului stabilit în contract este de 9.000.000
lei iar costurile iniţiale estimate se ridică la 8.000.000 lei. Durata de execuţie a contractului este de 3
ani. La sfîrşitul primului an, costurile contractuale estimate de antreprenor se duc la 8.050.000 lei.
În anul 2, beneficiarul aprobă o creştere a venitului contractual cu 200.000 lei şi o creştere a
costurilor cu 150 u.m. La sfîrşitul acestui al doilea an, costurile suportate includ 100.000 lei pentru
materiale depozitate pe şantier şi care vor fi folosite în al treilea an. Contractorul determină stadiul
avansării contractului prin stabilirea ponderii costurilor contractuale cumulate la zi în costurile
totale estimate cel mai recent:
anul 1 anul 2 anul 3
1. valoarea iniţială totală a venitului contractual 9.000.000 9.000 9.000.000
2. variaţia venitului - 200.000 200.000
3. venit contractual total (rd. 1 + rd. 2) 9.000.000 9.200.000 9.200.000
4. total costuri contractuale estimate 8.050.000 8.200.000 8.200.000
5. costurile contractuale la zi 2.093.000 6.168.000 8.200.000
6. costurile contractuale rămase de efectuat pentru
5.957.000 2.032.000 -
finalizarea contractului (rd. 4 – rd. 5)
7. profit estimat (rd. 3 – rd. 4) 950.000 1.000.000 1.000.000
8. stadiul de avansare [(rd. 5 / rd. 4) x 100] 26% 74% 100%
Pentru anul 2, stadiul de avansare s-a determinat după scăderea din costurile cumulate a valorii
materialelor ce vor fi folosite în anul 3 (100.000 lei). Valorile venitului, cheltuielilor şi profitului
recunoscute în CPP pentru fiecare din cei 3 ani sînt:
recunoscute în recunoscute în
la zi
anii anteriori anul curent
Anul 1
1. venit (9.000 x 0,26) 2.340.000 - 2.340.000
2. cheltuieli 2.093.000 - 2.093.000

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 148 din 152

3. profit (rd. 1 – rd. 2) 247.000 - 247.000


Anul 2
4. venit (9.200 x 0,74) 6.808.000 2.340.000 4.468.000
5. cheltuiala (8.200 x 6.068.000 2.093.000 3.975.000
0,74)
6. profit (rd. 4 – rd. 5) 740.000 247.000 493.000
Anul 3
7. venit (9.200 x 1) 9.200.000 6.808.000 2.392.000
8. cheltuiala 8.200.000 6.068.000 2.132.000
9. profit (rd. 7 – rd. 8) 1.000 740.000 260.000
7.3. Avantajele acordate salariaţilor
Problema avantajelor pe care întreprinderea le acordă sau le va acorda angajaţilor este tratată în mai
multe norme internaţionale89:
- IAS 19 Avantajele acordate angajaţilor;
- IAS 26 Contabilizarea şi prezentarea informaţiilor financiare privind planurile de pensii;
- IFRS 2 Remunerarea cu acţiuni.
7.3.1. Definirea avantajelor de care beneficiază angajaţii
În IAS 19 se face referire la toate formele de contrapartidă pe care întreprinderea o oferă
angajaţilor în schimbul serviciilor pe care aceştia le prestează. Se pot include aici:
a) avantajele pe termen scurt a căror scadenţă este de pînă-n 12 luni de la închiderea
exerciţiului, adică:
• salarii şi asimilate, inclusiv contribuţiile sociale;
• concedii plătite (inclusiv concediile medicale, dacă este cazul);
• stimulente şi participaţii la profit;
• avantaje nemonetare (asistenţă medicală, locuinţă, maşină...);
b) avantaje ulterioare perioadei de angajare:
• pensii şi asimilate;
• alte prestaţii, cum ar fi asigurări de viaţă sau asigurări medicale pentru perioada de
după încheierea raporturilor de muncă;
• avantaje în natură;
c) alte avantaje pe termen lung pentru care scadenţa nu-i în cele 12 luni care urmează
închiderii exerciţiului, cum ar fi concediile sabatice, planurile de participare la profituri sau
remunerările amînate;
d) indemnizaţiile acordate/de acordat la încheierea contractului de muncă;
e) avantajele sub formă de participaţii la capitalurile proprii.
7.3.2. Avantajele pe termen scurt
Contabilizarea acestora se face la datorii, odată cu trecerea lor pe cheltuielile exerciţiului,
după maniera comună de înregistrare a salariilor şi a contribuţiilor sociale. Indemnizaţia pentru
concedii trebuie provizionată, la fel ca şi participaţiile la profit şi primele, în măsura în care răspund
criteriilor de recunoaştere a provizioanelor (existenţa unei obligaţii actuale, juridice sau implicite,
existenţa unui eveniment trecut care să le genereze).

89
Subcapitolul acesta este preluat aproape integral direct din Frydlender, A., Pagezy, J., S’initier aux IFRS, Edition de
la Performance et Editions Francis Lefebvre, Paris et Levallois, 2004, pp. 64.177 – 193.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 149 din 152

7.3.2. Avantajele ulterioare încheierii raporturilor de muncă


Dispoziţiile stabilite de IAS 19 cu privire la regimurile de pensii sînt aplicabile şi asigurărilor
de sănătate şi de viaţă (deces, pierderea capacităţii de muncă, cheltuielile medicale, invaliditate,
incapacitate de muncă), precum şi celorlalte avantaje în natură ulterioare angajării.
În ceea ce priveşte regimurile de avantaje ulterioare angajării (îndeosebi pensiile), se disting
două tipuri mari:
a) regimuri cu cotizaţii definite: angajatorul se obligă să plătească cotizaţii regulate unui
organism gestionar, cotizaţii care, împreună cu dobînzile eventuale pe care le-au generat, vor fi
revărsate salariaţilor pensionaţi; în acest caz, obligaţiile angajatorului se limitează la plata
cotizaţiilor – regimul nu ridică nici un fel de probleme de evaluare sau de contabilizare deoarece
întreprinderea nu trebuie decît să verse cotizaţiile trecute pe cheltuielile exerciţiului pentru care s-au
suportat90; nu apar pentru întreprindere obligaţii viitoare privind pensiile;
b) regimuri cu prestaţii definite: angajatorul se obligă să verse foştilor salariaţi sume
definite sub formă de pensii sau de indemnizaţii de concediere, în funcţie de vechimea şi de salariul
fiecărui angajat – acest regim obligă întreprinderea să folosească metode actuariale pentru stabilirea
angajamentelor sale viitoare.

i) Metode de evaluare actuarială folosite în regimurile cu prestaţii definite

Există două tipuri de astfel de metode: metode retrospective şi metode prospective.


Conform metodelor retrospective, costul prestaţiilor viitoare către viitorii foşti salariaţi se
determină pe baza anilor de serviciu deja efectuaţi pînă la data evaluării angajamentului
întreprinderii (de cele mai multe ori, este vorba de data închiderii exerciţiului). Costul drepturilor
astfel stabilite este ajustat în funcţie de speranţa de viaţă, de mobilitatea forţei de muncă de vîrsta
limită de pensionare ori de politica salarială a întreprinderii.
Metodele prospective reflectă valoarea actualizată a prestaţiilor privind pensiile, în funcţie de
serviciile deja prestate de angajat la data calculului, la care se adaugă serviciile pe care le va mai
efectua acesta pînă la data pensionării. Valoarea angajamentului întreprinderii corespunde astfel,
valorii totale a prestaţiilor de vărsat la data pensionării, din care se scad costurile viitoare (adică cele
dintre data evaluării şi data pensionării).
Un rezumat al modalităţilor de aplicare a celor două metode se poate prezenta astfel:
Metode retrospective Metode prospective
Valoarea drepturilor deja
Valoarea prestaţiilor la data
Drepturi dobîndite dobîndite la data evaluării
pensionării
angajamentului
Repartizarea liniară a valorii
Sporirea progresivă a actualizate a prestaţiilor totale
Modalitatea de repartizare în
angajamentului întreprinderii, pe durata de viaţă activă a
timp a angajamentului
pe măsura dobîndirii de noi salariatului ori pe durata de
întreprinderii
drepturi participare la regimul de pensii
respectiv
IAS 19 impune metoda retrospectivă cu salariul de final de carieră (Projected Unit Credit
Metod).
Calculul efectiv al angajamentului întreprinderii se face prin stabilirea, mai întîi, a
angajamentului brut (DBO – Defined Benefit Obligation), după care se determină angajamentul net.
Schema de calcul a angajamentului brut (DBO) este următoarea:
DBO = D x P x A
Valoarea globală a Drepturile dobîndite Probabilitatea ca Factor de
angajamentului întreprinderii de angajaţi întreprinderea să actualizare

90
Sistemul public românesc de asigurări sociale funcţionează după reguli de acest tip, în ceea ce priveşte contribuţiile
întreprinderii.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 150 din 152

privind pensiile plătească aceste


drepturi salariaţilor
Drepturile dobîndite de angajaţi (un fel de număr de puncte) se calculează astfel:
D=QxS
unde:
Q = cantitatea de drepturi acumulate pînă la închidere;
S = salariul de referinţă.
În funcţie de metoda reţinută, Q şi S pot reprezenta:
• fie elementele cunoscute le închidere (Q - drepturile dobîndite la închidere - multiplicat cu S
- ultimul salariu cunoscut) – în cazul metodei prospective;
• fie elementele estimate/proiectate (Q’ – drepturile care vor fi acumulate la data plecării la
pensie – multiplicat cu S’ – salariul de la finalul carierei) – în cazul metodelor prospective.
Singura metodă reţinută de IAS 19, metoda prospectivă cu salariul de final de carieră,
impune stabilirea drepturilor dobîndite de salariaţi pe baza formulei următoare:

D = Q x S’
Suma drepturilor dobîndite Cantitatea de drepturi dobîndite pînă la Salariule stimat de
închiderea exerciţiului final de carieră

În ceea ce priveşte cantitatea Q, este important să se stabilească dacă drepturile respective sînt
sau nu dobîndite irevocabil (chiar dacă salariatul nu mai este prezent în întreprindere la data plecării
lui la pensie91). Astfel:
• dacă drepturile sînt dobîndite definitiv, cantitatea Q trebuie să reflecte formula de calcul
specifică regimului (chiar dacă acesta din urmă acordă drepturi de o manieră neregulată);
• dacă drepturile nu sînt dobîndite definitiv, repartizarea lor trebuie făcută de o manieră
liniară: astfel, un regim care nu acordă nimic în primii 19 ani şi începe să acorde o sumă de 10.000
euro pentru cel de-al 20-lea an conduce la acelaşi rezultat ca un regim care acordă 500 euro anual
timp de 20 ani şi impune un serviciu minim de 20 de ani se serviciu pentru ca salariatul să poată
pretinde aceste drepturi.
Salariul S’ reprezintă salariul de final de carieră şi presupune o evaluare care se efectuează în
practică astfel:
S’ = S x (1 + t)n
unde:
S = ultimul salariu cunoscut
n = numărul de ani rămaşi pînă la ieşirea la pensie
t = rata de actualizare de stabilit de către întreprindere ţinînd cont de trei parametri: rata
inflaţiei, vechimea în muncă şi profilul carierei.
Pentru salariaţii care au părăsit întreprinderea dar ale căror drepturi sînt dobîndite,
angajamentul întreprinderii se stabileşte pa baza salariul actual S.

Probabilitatea ca întreprinderea să plătească drepturile dobîndite de salariaţi (P, din


formula valorii globale a angajamentului) reprezintă o combinaţie a două probabilităţi: cea ca
salariatul să fie în viaţă la data pensionării şi cea de a fi prezent în întreprindere la această dată. IAS
19 nu oferă nici un fel de indicaţii cu privire la rata mobilităţii angajaţilor, cel mult face trimitere la
estimările cele mai bune disponibile pentru întreprindere. În practică rata mobilităţii personalului
depinde foarte mult de: vîrsta medie, vechime, sectorul de activitate şi contextul economic. De
exemplu, această rată este foarte ridicată în sectoare precum publicitatea sau auditul.

91
În SUA, drepturile de pensie sînt dobîndite irevocabil la finele unei perioade maxime de prezenţă în întreprindere de 5
pînă la 7 ani; în Franţa indemnizaţiile de pensionare nu sînt definitiv dobîndite decît dacă salariatul este prezent în
întreprindere la data pensionării sale.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 151 din 152

Factorul de actualizare A de reţinut este rata dobînzii la obligaţiunile private de categoria I


şi cu aceeaşi maturitate ca cea a angajamentelor evaluate. În ţările în care nu există o astfel de
referinţă (de exemplu pentru că piaţa nu-i suficient de activă), întreprinderile pot reţine rata dobînzii
la obligaţiunile de stat.

Exemplu: În virtutea unui contract colectiv de muncă indemnizaţiile de pensie se acordă prin
dobîndirea de drepturi astfel:
• 2 luni de salariu pentru 10 ani vechime;
• 3 luni de salariu pentru 20 ani vechime;
• 4 luni de salariu pentru 30 ani vechime;
• 5 luni de salariu pentru 40 ani vechime;
Vîrsta medie de pensionare este de 60 ani. Un salariat în vîrstă de 40 ani şi cu o vechime de 12 ani
la data la care se face calculul va avea 32 de ani vechime la plecarea la pensie şi va beneficia de o
indemnizaţie de 4 luni de salariu. La data evaluării, acest salariat a dobîndit drepturi
corespunzătoare la 2 luni de salariu.
Luăm în considerare următoarele ipoteze:
• salariul lunar este de 1.000 euro;
• creşterea salariilor este de 3% pe an;
• rata de actualizare este de 5%;
• probabilitatea ca angajatul să fie prezent în întreprindere la data pensionării este de 40%;
• probabilitatea ca angajatul să fie în viaţă la data pensionării este de 92%;
Durata rămasă pînă la pensionare este de 60 -40 = 20 ani.
De aici calculăm:
- drepturile dobîndite D
D = Q x S’ = Q x S x (1 + t)n = 2 x 1.000 x (1 + 0,03)20 = 2 x 1.000 x 1,8061 = 3.612 euro
- probabilitatea P
P = 0,40 x 0,92 = 0,368
- factorul de actualizare A
1
A= = 0,3769
(1 + 0,05) 20
În aceste condiţii, angajamentul brut al întreprinderii se stabileşte astfel:
DBO = D x P x A = 3.612 x 0,368 x 0,3769 = 501 euro.
Angajamentului net al întreprinderii, care trebuie să apară în bilanţ, se determină plecînd de la
angajamentul brut, corectat cu factori care să ţină seama de: uniformizarea în timp, eşalonarea
abaterilor actuariale şi costul serviciilor trecute, din care se vor scădea activele de acoperire.
Întreprinderea poate acoperi integral sau parţial angajamentele de pensii astfel:
• fie prin crearea unui fond special, administrat fără ca întreprinderea să-l poată controla şi în
care să transfere sau unde să constituie active numite de acoperire;
• fie prin încheierea unui contract cu firmă de asigurări care, în schimbul plăţii unor
contribuţii, asigură finanţarea regimului de pensii.
Pentru calculul valorii nete a angajamentului întreprinderii privind pensiile se ia în
considerare valoarea justă a fondului sau a contractului cu firma de asigurări.
Activele de acoperire constituite într-un fond special vor diminua:
- pe de o parte, mărimea angajamentului brut, făcînd să apară angajamentul net sau
neacoperit;
- pe de altă parte, cheltuiala exerciţiului - randamentul aşteptat al activelor de acoperire vine şi
contrabalansează impactul actualizării.

ii) Cheltuielile exerciţiului

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
pagina 152 din 152

Cheltuiala cu angajamentele pentru pensii se compune din şase elemente, care pot fi grupate
în componente regulate şi variaţii excepţionale.
Componentele regulate sînt:
1) costul generat de serviciile prestate de angajaţi: este vorba despre valoarea drepturilor
constituite în cursul exerciţiului şi care au fost determinate aplicînd o metodă retrospectivă cu
salariu de final de carieră;
2) costul cu dobînda: valoarea creşterii DBO apărută doar ca urmare a trecerii timpului (este
diferenţa dintre DBO din exerciţiul curent şi DBO din exerciţiul precedent, adică tocmai
actualizarea Dbo din exerciţiul precedent); costul cu dobînda este obţinut prin multiplicarea valorii
actualizate a angajamentului DBO, mai puţin plăţile din cursul exerciţiului, cu rata de actualizare de
la începutul exerciţiului;
3) randamentele aşteptate ale activelor de acoperire care se evaluează pe baza estimărilor de
pe piaţă, la începutul exerciţiului, pentru randamentele pe toată durata de viaţă a obligaţiei
acoperite.
Variaţiile excepţionale se referă la:
4) amortizarea costului serviciilor prestate în trecut; costurile acestor servicii corespund
cheltuielilor generate de modificarea regimului ale cărei efecte sînt retroactive; ele trebuie eşalonate
liniar pe perioada medie care a mai rămas pînă la data la care drepturile corespunzătoare sînt efectiv
dobîndite de salariaţi;
5) cîştigurile sau pierderile actuariale provin din schimbările apărute în ipotezele actuariale,
ajustări datorate unor experienţe suplimentare dobîndite sau din pierderi şi cîştiguri actuariale
privind activele de acoperire; ele sînt fie eşalonate pe durata de viaţă activă medie reziduală a
angajaţilor, fie sînt lăsate la rezultatul exerciţiului92;
6) efectul unei diminuări sau a lichidării regimului – consecinţele diminuării sau lichidării
regimului trebuie înregistrate imediat şi integral la rezultatele perioadei93.

92
Aceste abateri nu sînt eşalonate decît începînd cu anul următor celui în care se fac calculele. Sînt două modele de
eşalonare: eşalonare simplă şi eşalonare pe baza principiului coridorului. Atunci cînd optează pentru regula coridorului,
întreprinderile înregistrează abaterile actuariale doar dacă acestea depăşesc cu 10% valoarea cea mai înaltă de la
începutul perioadei .
93
O diminuare intervine atunci cînd întreprinderea reduce numărul persoanelor beneficiare ale regimului sau îi modifică
clauzele astfel încît o parte din serviciile viitoare nu va mai da dreptul la prestaţii de pensii. Lichidarea intervine atunci
cînd întreprinderea derulează o tranzacţie prin care se elimină orice obligaţie ulterioară în materie de pensii, de
exemplu, prin plata unei sume forfetare salariaţilor sau prin transferul irevocabil către un asigurător.

Costel Istrate – Iniţiere în IAS/IFRS – suport de curs © 2006


PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com