Curs și seminar

Recapitulare pentru examen

Lista subiectelor propuse pentru examen

IAS 2 ”Stocuri”

2.Care sunt elementele de costuri ce nu se includ în costul stocurilor, dar trebuie

recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit ?

Elementele de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor ci trebuie recunoscute

drept cheltuială a perioadei în care au survenit:
- pierderi de materiale, manoperă sau alte costuri de producție înregistrate peste limitele
normale admise;
- costurile de depozitare cu excepția cazului în care astfel de costuri sunt necesare în
procesul de producție, anterior trecerii în faza nouă de fabricație;
- regii generale de administrație care nu participă la aducerea stocurilor în forma și în
locul în care se găsesc în prezent; și
- costurile de desfacere.

3. Care sunt tehnicile de măsurare/evaluare a stocurilor ?Detaliați

Pentru măsurarea costului stocurilor pot fi utilizate următoarele tehnici, dacă

rezultatelor aproximează valoarea costului:
 Metoda costului standard: ia în considerare nivelurile normale ale costurilor
materialelor și consumabilelor, manoperei și capacității de producție.
Costul standard este utilizat pentru evaluarea intrărilor și a ieșirilor de stocuri în cursul
perioadei, deoarece nu este cunoscut costul efectiv. La sfârsitul ciclului de producție se
calculează costul efectiv și se vor înregistra în contabilitate diferențele de preț.
Costul standard trebuie revizuit periodic pentru a se asigura corespondența cu costurile
reale.
 Metoda prețului cu amănuntul : este adesea folosită în comerțul cu
amănuntul pentru a măsura costul stocurilor de articole numeroase și cu mișcare rapidă, care au
marje similare și pentru care nu este practic să se folosească altă metodă de determinare a
costului. Costul bunurilor vândute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din prețul
de vânzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat ia în considerare stocurile al căror preț
a fost redus sub prețul de vânzare inițial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare
departament.

4. Care sunt metodele de evaluare a stocurilor la ieșire ? Care sunt criteriile după care
se alege o metodă ?Ce metodă este recomandată în condițiile unei economii stabile ? Dar
în condițiile unei economii inflaționiste ? Argumentați răspunsul.

Costul stocurilor ar trebui să fie determinat utilizând una dintre următoarele metode de
determinare a costului:
 costul mediu ponderat (CMP); sau
 primul intrat-primul ieșit (FIFO)

1
 Metoda contabilă folosită pentru evaluarea stocurilor trebuie selectată pe baza ordinii în
care sunt vândute produsele, prin raportare la momentul în care ele devin parte a stocurilor.
Prin urmare, ori de câte ori este posibil, costurile stocurilor sunt determinate prin identificarea
specifică a costurilor individuale. În multe cazuri, totuși, este necesar să se utilizeze o formulă
de determinare a costului – de exemplu, primul intrat-primul ieșit (FIFO) – care prezintă în
mod corect fluxurile stocurilor. Norma IAS 2 nu permite utilizarea formulei ultimul intrat-
primul ieșit (LIFO), deoarece aceasta nu prezintă cu fidelitate fluxurile stocurilor. Consiliul
pentru Standardele Internaționale de Contabilitate (IASB) a remarcat că utilizarea formulei
LIFO are adesea la bază motivații fiscale și a ajuns la concluzia că acele considerente fiscale nu
oferă o bază conceptuală pentru selectarea unui tratament contabil. IASB nu permite folosirea
unui tratament contabil inferior doar din considerente fiscale1.
Analiștii și managerii utilizează adesea o analiză a indicatorilor pentru a evalua
performanța și condiția societății.
Deși metoda LIFO nu mai este permisă în situațiile financiare conform IFRS, unele
jurisdicții continuă să permită utilizarea formulei LIFO. Atunci când se compară entități din
același sector de activitate, stocurile trebuie ajustate la FIFO în scopul asigurării
comparabilității. (Într-o manieră similară, analiștii trebuie să aplice aceleași ajustări la situațiile
financiare ale entităților care nu aplică IFRS, înainte de a le compara cu entitățile care aplică
IFRS).
Soldurile stocurilor determinate cu ajutorul metodei FIFO reprezintă o reflecție mai
bună a valorii economice.
Schimbarea destinației activelor
Conform pct. 153 din Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE,
aprobate prin OMFP nr. 3.055/2009, atunci când există o modificare a utilizării unei
imobilizări corporale, în sensul că aceasta urmează a fi îmbunătăţită în perspectiva vânzării, la
momentul luării deciziei privind modificarea destinaţiei, în contabilitate se înregistrează
transferul activului din categoria imobilizări corporale în cea de stocuri. Transferul se
înregistrează la valoarea neamortizată a imobilizării. Dacă imobilizarea corporală a fost
reevaluată, concomitent cu reclasificarea activului se procedează la închiderea contului de
rezerve din reevaluare aferente acestuia.
În cazul în care un activ care a fost iniţial recunoscut la terenuri este folosit ulterior
pentru construirea de ansambluri de locuinţe destinate vânzării, în funcţie de modul de
negociere a contractelor de vânzare a bunurilor ce fac obiectul construcţiei şi vânzării, valoarea
terenului se include în valoarea activului construit sau se evidenţiază distinct la stocuri de
natura mărfurilor, la valoarea de înregistrare în contabilitate.
Dacă terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului se procedează
la închiderea contului de rezerve din reevaluare, aferente acestuia.
În cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuinţe care iniţial erau
destinate vânzării şi care ulterior îşi schimbă destinaţia, urmând a fi folosite de entitate pe o
perioadă îndelungată sau să fie închiriate unor terţi, în contabilitate se înregistrează un transfer
de la stocuri la imobilizări corporale. Transferul se efectuează la data schimbării destinaţiei, la
valoarea la care activele erau înregistrate în contabilitate (reprezentată de cost).

 Valoarea justă este suma pentru care ar putea fi tranzacționat un activ sau decontată o
datorie, între părți interesate, în cunoștintă de cauză, în cadrul unei tranzacții desfășurate
în condiții obiective.

Recunoașterea stocurilor pe cheltuieli

2
 Atunci când stocurile sunt vândute, valoarea contabilă a acestora trebuie recunoscută ca
o cheltuială în perioada în care a fost recunoscut venitul corespunzător. Valoarea oricărei
diminuări a stocurilor până la valoarea realizabilă netă și toate pierderile de stocuri trebuie
recunoscute drept cheltuială în perioada în care are loc diminuarea sau pierderea de valoare.
Valoarea oricărei stornări a diminuării valorii stocurilor ca urmare a unei creșteri a valorii
realizabile nete trebuie recunoscută ca o reducere a cheltuielii cu stocurile în perioada în care a
avut loc stornarea.
Procesul de recunoaștere ca o cheltuială a valorii stocurilor vândute duce la conectarea
costurilor la veniturile din activitatea curentă.
Stocurile încorporate într-un alt activ imobilizat realizat în regie proprie sunt recunoscute drept
cheltuieli pe parcursul duratei utile de viață a acelui activ.

5. Există inconsecvențe în ceea ce privește calculul costului stocurilor ? Cum tratează

norma IAS 2 ”Stocuri” această problemă ? Argumentați

Calcularea costului stocurilor implică sisteme complexe de alocare și de urmărire a

costurilor și poate varia în mod semnificativ între entități. Norma IAS 2 abordează aceste
principii contabile ale costurilor numai la un nivel foarte înalt, prin urmare, costul stocurilor
este realizat mai mult prin metodologii contabile de uz general aferente costului, față de
percepții strict teoretice.
Inconsecvența există în tratamentul rabaturilor și bonificațiilor care pot fi deduse din
costul stocurilor. IFRIC arată că IAS 2 impune ca numai rabaturile și bonificațiile primite ca o
reducere a prețului de cumpărare, să fie deduse din costul stocurilor (de exemplu, bonificațiile
în numerar și rabaturile de volum). Rabaturile care refinanțează în mod specific cheltuielile
generate de vânzare nu ar trebui să fie deduse din costurile stocurilor.
Norma IAS 2 oferă o serie de metode alternative pentru calcularea costului stocurilor. O
entitate va trebui să stabilească formula de calcul a costului prin alegerea celei mai adecvate
formule pentru a aloca costurile de inventar, ținând cont de practica din domeniu și de natura
proceselor entității.
Formula bazată pe cost aleasă drept politică contabilă influențează valoarea contabilă a
stocurilor recunoscute, costul vânzărilor și marja de profit. La alegerea formulei, conducerea
trebuie să analizeze cum dorește să apară costurile în situațiile financiare.
Managementul trebuie să ia în considerare un proces de punere în aplicare pentru a se
asigura că inventarul este evaluat la cel mai mic cost sau VRN.

Aplicații practice
1. În cursul exercițiului N, societatea ABC cumpără 500 de birouri cu scopul de a le
revinde. Costul unitar de achiziție este de 320 lei, iar prețul de vânzare de pe piață este de 450
lei. Entitatea a încheiat un contract ferm pentru vânzarea în exercițiul N+1 a 300 de birouri,
prețul contractual stabilit fiind de 380 lei. Costurile estimate necesare oricărei vânzări de pe
piață se ridică la 110 lei/birou.
Cum se înregistrează la sfârșitul exercițiului N deprecierea stocurilor ?
Rezolvare:
Cost = 500 x 320 = 160 000 lei
VRN = (300 x 380) + (200 x 450) + (500 x 110) = 114 000 + 90 000 + 55 000 = 259
000 lei

3
 Deoarece VRN este mai mică decât costul de achiziție, atunci se va înregistra o
depreciere la nivelul sumei de 11 000 lei.
607 371
Cheltuieli privind mărfurile Mărfuri
Conform OMFP 3055/2009, valoarea stocurilor se diminuează până la VRN prin
reflectarea unei ajustări pentru depreciere.
Astfel, în cazul deprecierii stocurilor de mărfuri se înregistrează:

6814 397
Cheltuieli de exploatare privind Ajustări pt deprecierea mărfurilor
ajustările pt deprecierea activelor
circulante
Observație: Nu trebuie să diminuați sub cost valoarea materialelor și consumabilelor
folosite în producție dacă puteți estima că produsele finite în care urmează să le încorporați
vor fi vândute pentru un preț mai mare sau egal cu costul lor.
Dacă estimați că VRN a produselor finite va fi inferioară costului de producție, atunci
veți diminua până la VRN și costul materiilor prime și al materialelor aferente. În aceste
cazuri, costul de înlocuire a materialelor poate fi cea mai adecvată măsură a VRN.
2. ARCO Inc. este o companie producătoare din domeniul industriei alimentare.
Următoarele aspecte se referă la stocurile companiei:
A. În ultimii ani, compania a utilizat un sistem al costului standard ca modalitate de
ajutor pentru conducere. Variațiile costului standard au fost nesemnificative până în prezent și
au fost trecute pe cheltuieli direct în situațiile financiare anuale publicate.
Totuși, compania s-a confruntat cu două probleme pe parcursul exercițiului financiar cu
închidere la 31 martie 2013:
- variațiile au fost foarte mari ca rezultat al unor creșteri semnificative înregistrate la
nivelul costurilor materialelor și manoperei, precum și al unei scăderi înregistrate în producție.
- la sfârșitul anului, un număr mare de unități produse nu erau vândute. Acest lucru se
datorează, în parte, faptului că produsele companiei sunt ”supra-cotate ca preț”.
Conducerea companiei intenționează, ca și în trecut, să treacă pe cheltuieli aceste
variații direct ca și costuri și, de asemenea, să treacă pe cheltuieli și o parte a costului aferent
surplusului de stocuri nevândute.
B. Stocurile de materii prime pentru producerea ciocolatei, deținute la sfârșitul
exercițiului, sunt folosite 8 luni. În mod normal, stocurile sunt folosite numai 2 luni. Valoarea
curentă de înlocuire a stocurilor este mai mică decât costul inițial.
Să se explice situațiile de la punctele A și B.
Rezolvare:
A. Atât trecerea pe cheltuieli a variațiilor în muncă și materiale în termeni de costuri,
cât și trecerea pe cheltuieli a unei părți din stocurile nevândute sunt inacceptabile din
următoarele motive:
- trecerile pe cheltuieli ale variațiilor mari rezultă în valori standard care nu
aproximează valoare costului, în conformitate cu IAS 2;
- costurile standard trebuie analizate cu regularitate și revizuite în concordanță cu
condițiile curente. Variațiile costului manoperei și materialelor trebuie alocate costului standard
al stocurilor. Variația regiei de producție rezultată din capacitatea neutilizată trebuie
recunoscută ca o cheltuială în perioada curentă;
- termenul ”supra-cotate ca preț” este arbitrar și orice reduceri de valoare trebuie făcute
numai dacă VRN ale produselor sunt mai mici decât costurile lor.
B. Valoarea reprezentând partea anormală din materiile prime deținute (folosite pentru 6
luni de producție) trebuie diminuată până la VRN. Valoarea altor materii prime (folosite pentru

4
2 luni de producție) trebuie diminuată până la VRN numai în cazul în care costul estimat al
produselor finite va fi mai mare decât VRN.
3. Dispuneţi de următoarele date: o societate a achiziţionat mărfuri din import, cheltuielile
legate de achiziţie fiind: valoarea în vamă 2 500 lei; taxe vamale 250 lei; cheltuieli de transport pe
parcurs intern 300 lei; cheltuieli de manipulare 10 lei; prime de asigurare 90 lei; reducere comer-
cială primită 60 lei; diferenţe de curs valutar rezultate din plata furnizorului extern 10 lei. La data
bilanţului, întreprinderea estimează că mărfurile vor putea fi vândute la preţul de 3 400 lei -
costuri estimate de vânzare 400 lei.
Ce valoare au mărfurile la închiderea exerciţiului financiar?
Costul de achiziţie al mărfurilor = 2 500 + 250 + 300 + 10 + 90 - 60 = 3 090 lei
Valoarea realizabilă netă = 3 400 - 400 = 3 000 lei
La închiderea exerciţiului financiar, mărfurile sunt evaluate la minimul dintre cost şi valoarea
realizabilă netă, adică 3 000 lei.
4. . La 31.12.N, societatea X deţine în stoc următoarele articole:

Articole Cost de achiziţie (în u.m.) Valoare de piaţă (în u.m.)

Mărfuri Ml 10 000
Mărfuri M2 8 000
Mărfuri M3 30 000
Mărfuri M4 5 000
Total 53 000
Valoarea de piaţă a articolelor a fost stabilită de un evaluator profesionist şi coincide cu
valoarea netă de realizare.
Să se evalueze stocurile la 31.12.N în conformitate cu IAS 2 şi să se contabilizeze eventuala
depreciere constatată.
Testul valorii minime dintre cost şi valoarea netă de realizare se efectuează pentru
fiecare articol din stoc, luat separat. Ca urmare, valoarea stocului în bilanţul de la închiderea
exerciţiului N este:

Articole Minimul dintre cost şi

valoarea netă de realizare (în u.m.)
Mărfuri Ml
Mărfuri M2
Mărfuri M3
Mărfuri M4
Total
Rezultă o pierdere de valoare de 53 000 – 51 700 = 1 300 u.m., care se va contabiliza sub
forma unei ajustări pentru depreciere :
Cheltuieli = ajustări pentru deprecierea stocurilor 1 300
privind provizioanele
pentru deprecierea activelor

IAS 12 ”Impozitul pe profit”

5
 1.Impozitul pe profit amânat prin prisma reglementărilor contabile și a Codului fiscal
în România; conturi utilizate

Impozitul pe profit amânat prin prisma reglementărilor contabile și a Codului

fiscal în România
Conform punctul 99 din OMFP nr. 1286/2012, calculul şi înregistrarea impozitului
pe profit se efectuează distinct pentru impozitul curent şi cel amânat. Impozitul pe profit
de plată trebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplătite. Dacă suma plătită
depăşeşte suma datorată, surplusul trebuie recunoscut drept creanţă. Plăţile anticipate în
contul impozitului pe profit, determinate potrivit legii, se reflectă distinct în contabilitate
(contul 4411 “Impozitul pe profit curent”).
OMFP nr. 1286/2012 prevede obligativitatea calculului impozitului pe profit amânat
dar face trimitere la aplicarea dispoziţiilor IAS 12 “Impozit pe profit”. Astfel, conform punctul
1241 din OMFP nr. 1286/2012, impozitul pe profit care, potrivit IAS 12 “Impozit pe profit”, se
recunoaşte în alte elemente ale rezultatului global, definite astfel potrivit prevederilor IFRS, se
evidenţiază în contul 1034 «Impozit pe profit curent şi impozit pe profit amânat recunoscute pe
seama capitalurilor proprii», urmărindu-se distinct impozitul pe profit curent şi impozitul pe
profit amânat.

În acest cont se evidenţiază şi impozitul pe profit amânat corespunzător rezervelor

legale şi altor rezerve prevăzute de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi
completările ulterioare. În contul 1034 ”Impozit pe profit curent şi impozit pe profit amânat
recunoscute pe seama capitalurilor proprii” nu se evidenţiază impozitul pe profit
corespunzător rezultatului reportat sau altor componente de capitaluri proprii, acesta
recunoscându-se direct în elementul respectiv de capitaluri proprii.

2. Ce sunt diferențele temporare și cum se determină ?

Diferențele temporare sunt diferențele dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii
din Declarația Poziției Financiare și baza fiscală a acesteia. Diferențele temporare pot îmbrăca fie forma
unor:
Diferențe temporare impozabile – sunt acele diferențe temporare ce vor avea ca rezultat valori
impozabile în determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) al perioadelor viitoare, atunci când
valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată; fie a unor
Diferențe temporare deductibile – sunt acele diferențe temporare ce vor avea ca rezultat
valori ce sunt deductibile în determinarea profitului impozabil, (pierderii fiscale) al perioadelor viitoare,
atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată.
O datorie privind impozitul amânat trebuie recunoscută pentru toate diferenţele temporare
impozabile, cu excepţia măsurii în care datoria privind impozitul amânat rezultă din:a)
recunoaşterea iniţială a fondului comercial; saub) recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei
datorii într-o tranzacţie care nu reprezintă o combinare de întreprinderi şi la momentul realizării
tranzacţiei nu afectează nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscală).
O diferenţă temporară impozabilă rezultă atunci când:- valoarea contabilă a activului > baza
fiscală a activului sau- valoarea contabilă a datoriei < baza fiscală a datoriei. Diferenţa
temporară impozabilă x cota de impozitare = Datorii de impozit amânat

3. Cum sunt evaluate creanțele și datoriile de impozit amânat ?

6
 Creanțele și datoriile de impozit amânat se evaluează la nivelul mărimii pe care entitatea
se așteaptă să o primească sau să o plătească, utilizând cotele de impozit așteptate privind
perioada în cursul căreia se va realiza activul sau se va deconta datoria. Dacă există cote
diferite de impozitare, în funcție de diferite modalități de realizare a activului sau de decontare
a datoriei, se utilizează cota care reflectă intențiile firmei. Creanțele și datoriile de impozit
amânat nu se actualizează

4. Cum sunt evaluate soldurile impozitului amânat ?

Soldurile impozitului amânat sunt evaluate folosind:

-ratele de impozitare și legile fiscale care au fost reglementate până la data raportării;
-ratele de impozitare care reflectă modul în care activul va fi recuperat sau datoria va fi
decontată prin utilizare, cedare sau decontare; și
-rata de impozitare adoptată sau adoptată în mod substanțial ce se așteaptă să se aplice
perioadei în care activul este realizat sau datoria decontată.

5. Impozitele amânate sunt considerate element de datorie sau de capital propriu ?

Argumentați

Datoria unei entități privind impozitul amânat respectă definiția unei datorii. Totuși,
datoriile privind impozitul amânat nu sunt datorii legale curente, deoarece ele nu reprezintă
impozitele care sunt în prezent datorate sau plătibile autorităților. Impozitele care sunt datorate
autorităților, dar care nu au fost plătite sunt denumite datorii privind impozitul curent. Acestea
sunt clasificate în Declarația Poziției Financiare ca și datorii curente, în timp ce datoriile
privind impozitul amânat sunt clasificate ca datorii pe termen lung.
Dacă o entitate se dezvoltă, pot fi create continuu noi datorii privind impozitul amânat
(în funcție de sursa diferențelor temporare potențiale). Astfel, soldul contului de datorii privind
impozitul amânat nu va scădea probabil niciodată. Mai mult, modificările survenite în legislația
fiscală sau în activitatea unei societăți ar putea avea drept rezultat impozite amânate care nu
sunt niciodată plătite. Din aceste motive, analiștii tratează datoriile privind impozitul amânat ca
făcând parte din capitalul propriu al unei societăți.
Din punct de vedere tehnic, tratarea datoriilor privind impozitul amânat ca făcând parte
din capitalul propriu al unei societăți trebuie să aibă loc numai dacă analistul este convins că
datoriile privind impozitul amânat vor crește sau vor rămâne la un nivel stabil în viitorul
apropiat. Aceasta este situația în care o societate se așteaptă să achiziționeze cu regularitate noi
active (sau active mai scumpe), astfel încât diferențele temporare agregate vor crește (sau vor
rămâne stabile) de-a lungul timpului. În astfel de circumstanțe, care sunt normale pentru
majoritatea entităților, datoriile privind impozitul amânat pot fi privite ca fiind împrumuturi
nepurtătoare de dobândă acordate de autorități, împrumuturi, care, în valoare agregată, vor
crește întotdeauna , fără a fi vreodată rambursate. Motivul pentru care datoriile privind
impozitul amânat, a căror valoare este în mod perpetuu stabilă sau în creștere, sunt tratate ca și
capitaluri proprii este acela că un împrumut perpetuu care nu generează plăți ale componentelor
de dobândă sau principal capătă caracteristicile unui capital propriu permanent.
Dacă totuși se așteaptă ca datoriile unei entități privind impozitul amânat să scadă în
timp, ele trebuie tratate ca datorii în scopul analizei. Un considerent este acela că datoriile
trebuie actualizate la valoarea timp a banilor; impozitele nu sunt plătite până în perioadele
viitoare. De asemenea, trebuie să se ia în considerare motivele care au cauzat apariția
impozitele amânate și probabilitatea ca aceste cauze să fie reluate.

7
 În unele cazuri, se ignoră datoriile privind impozitul amânat în scopul analizei, atunci
când este dificil să se determine dacă aceste datorii împrumută, în timp, caracteristicile
adevărate ale unei datorii sau capital propriu. Un analist trebuie să decidă dacă datoriile privind
impozitul amânat trebuie caracterizate ca datorii, capital propriu sau nici unul dintre aceste
elemente, în funcție de circumstanțele unice specifice unei situații.

Aplicații practice

1. La 31.12.N, calculați diferențele temporare pentru următoarele elemente:

- o instalația achiziționată la începutul exercițiului N-1, la un cost de achiziție de 1 000
u.m.. Din punct de vedere contabil se amortizează liniar pe 5 ani, iar din punct de
vedere fiscal se amortizează liniar pe 4 ani;
- cheltuieli în avans în sumă de 500 u.m. – reprezintă chirii înregistrate în exercițiul N, în
numele exercițiului N+1, deductibile fiscal în anul contabilizării cheltuielii;
- provizioane pentru garanții de 600 u.m., din care 200 deductibile fiscal în anul
contabilizării provizionului.
Rezolvare:
Instalație:
Valoare contabilă = 1 000 – 2 x (1 000/5) = 600 u.m.
Baza fiscală = 1 000 – 2 x (1 000/4) = 500 u.m.
Diferența temporară este de 100 u.m. și este dată de diferența între politicile contabile și
regulile fiscale, în acest caz durata de amortizare diferită. Activul va fi realizat prin utilizare
(amortizare) sau vânzare, generând cheltuieli în contabilitate de 600 u.m., în timp ce sumele
care vor fi deductibile din punct de vedere fiscal sunt de 500 u.m.
Cheltuieli în avans:
Valoarea contabilă = 500 u.m.
Baza fiscală = 500 u.m.
În acest caz, nu există diferențe temporare, deoarece anul recunoașterii contabile este
același cu anul recunoașterii fiscale. Elementul de activ se realizează prin trecerea pe
cheltuieli, moment în care suma de 500 u.m. va fi deductibilă din punct de vedere fiscal.
Provizioane pentru garanții:
Valoarea contabilă = 600 u.m.
Baza fiscală = 600 – 400 = 200 u.m.
Pentru o datorie, baza fiscală se determină prin diminuarea valorii contabile cu suma
deductibilă fiscal, la decontarea acesteia; pentru provizionul prezentat, această sumă este de
400 u.m., respectiv valoarea nedeductibilă care, la anularea provizionului, va fi
neimpozabilă; astfel, baza fiscală este de 200 u.m., în timp ce diferența temporară este de
400 u.m. și corespunde sume pentru care anul recunoașterii contabile nu este același cu anul
recunoașterii fiscale.
2. La începutul exerciţiului N, s-a dat în funcţiune un utilaj în valoare de 20.000 u.m. în
anul N, amortizarea contabilă a fost de 2.000 u.m., iar amortizarea fiscală, de 2.800 u.m. Cota de
impozit pe profit : 16%.
Să se calculeze impozitul amânat la închiderea exerciţiului N în conformitate cu IAS 12
„Impozitul pe profit".
Valoarea contabilă a activului la 31.12.N = 20.000 u.m. - 2.000 u.m. 18.000 u.m.
Baza de impozitare a activului la 31.12.N = 20.000 u.m. - 2.800 u.m. 17.200 u.m.
Diferenţă temporară impozabilă = 18.000 u.m. - 17.200 u.m. 800 u.m.

8
 Datoria de impozit amânat care trebuie înregistrată în exerciţiul N: 16% x 800 u.m. = 128 u.m.

3. O societate a cumpărat un activ cu 1.000 lei. Din punct de vedere fiscal îl amortizează
accelerat pe 5 ani, iar din punct de vedere contabil, liniar pe 5 ani.
Să se calculeze și să se înregistreze impozitele amânate. Profitul societătii brut
contabil anual este de 1.000 lei.
Rezolvare: Calculam VC1 si BF1 :

VC.1 = 1.000 – 1.000/5 = 800 BF1 = 1.000 x 50% = 500

diferenta temporara impozabila → rezulta datorie privind impozitul amanat
6912ch. cu imp. amanat = 4412. datorie cu imp. 300x16%=48 lei

Impozitul pe profit de plata in anul I = 1.000 + 200 – 500 = 700

Cheltuiala cu impozitul current = 700 x 16% = 112
6911 = 4411 700x16%=112 lei
anul II
VC2 = 1.000 – 2 x 1.000/5 = 600 BF 2 = 500 – 500/4 = 375
diferenta temporara impozabila : 600 – 375 = 225 lei → rezulta datorie privind
impozitul = 225 x 16% = 36 lei; existent 48 lei → reluam datoria pe venituri din impozite
amanate 12 lei (48 lei-36lei)

4412 = 791 12 lei

Profit impozabil = 1.000 + 200 – 125(500:4) = 1.075 lei

Impozit pe profit de plata = 1.075 x 16% = 172 lei

6911 = 4411 172 lei

anul III
VC.3 = 1.000 – 3 x 1.000/5 = 400 lei BF 3 = 375 – 500/4 = 250 lei
diferenta temporara impozabila : 150 lei
datorie : 150 lei x 16% = 24 lei
existent : 36 lei
reluam : 12 lei

4412 = 791 12 lei

profit impozabil = 1.000 + 200 – 125 = 1.075 lei

4. La data bilanţului, o societate are o creanţă privind dividendele de încasat de 85.000

u.m. Din punct de vedere fiscal, dividendele nu sunt impozabile.

Să se calculeze eventuala diferenţă temporară în conformitate cu IAS 12 „Impozitul pe

profit". Argumentați răspunsul
Rezolvare:
Valoarea contabilă a creanţei 85.000 u.m.
Baza de impozitare a creanţei______________________85.000 u.m.
Nu există diferenţă temporară.
Remarcă 1: Dacă beneficiile economice generate de întreprindere, în momentul recuperării
activului, nu sunt impozabile, baza de impozitare este egală cu valoarea contabilă a activului
respectiv.

9
 Remarcă 2: O analiză alternativă este aceea conform căreia creanţa privind dividendele de
încasat are o bază fiscală nulă. Diferenţa temporară rezultată (85.000 u.m.) se impozitează
însă cu o rată nulă.

IAS 40 ”Investiții imobiliare”

1. Ce sunt investițiile imobiliare ?Dați cateva exemple

Investițiile imobiliare se definesc ca fiind acele proprietăți imobiliare (terenuri

sau clădiri – sau părți din clădiri – sau ambele) deținute de proprietar (sau de către
locatar în baza unui contract de leasing) pentru a le închiria sau pentru a beneficia de
pe urma creșterii lor în valoare și NU pentru:
-  a fi utilizate în producția de bunuri, prestarea de servicii sau în scopuri
administrative; sau
-  a fi vândute pe parcursul desfășurării normale a activității.
Exemple
Următoarele constituie exemple de investiții imobiliare:
a) terenuri deținute, mai degrabă, în scopul creșterii pe termen lung a valorii
capitalului, decât în scopul vânzării într-un timp foarte scurt, pe parcursul desfășurării
normale a activității;
b)terenurile deținute pentru a fi utilizate în viitorul înca nedeterminat. (Dacă o
întreprindere nu a hotărât că va utiliza terenul fie ca pe un tip de proprietate imobiliară
utilizată de proprietar, fie în scopul vânzării rapide pe parcursul desfășurării normale a
activității, atunci terenul este considerat ca fiind deținut în scopul creșterii valorii
capitalului);
c) o clădire aflată în proprietatea întreprinderii raportoare (sau deținută de
întreprinderea raportoare în baza unui contract de leasing financiar) și închiriată în
baza unuia sau mai multor contracte de leasing operațional;
d)o clădire care nu este folosită, dar care este deținută spre a fi închiriată în
baza unuia sau mai multor contracte de leasing operațional.
Prin urmare, o investiție imobiliară generează fluxuri de numerar care sunt în mare
măsură independente de alte active deținute de o întreprindere. Acest lucru
diferențiază investiția imobiliară de alte proprietăți imobiliare.

2. Precizați elementele care nu intră în calculul costului unei investiții imobiliare și din
ce elemente este format costul unei investiții imobiliare achiziționate ?

În costul unei investiții imobiliare nu intră: costurile de înființare, pierderile din

exploatare apărute înainte ca investiția imobiliară să atingă nivelul planificat de
ocupare sau valori neobișnuite ale risipei de materiale, forței de muncă sau alte
pierderi de resurse apărute.
Standardul IAS 40 oferă posibilitatea unei întreprinderi să considere un bun imobiliar
preluat în leasing operațional ca fiind investiție imobiliară, în cazul în care activul
respectiv este deținut pentru a realiza chirii și/sau a valoriza capitalul.
Bunul imobiliar deținut conform unui contract de leasing și clasificat ca investiție
imobiliară va fi recunoscut la valoarea cea mai mică dintre valoarea justă a activului și

10
valoarea actualizată a plăților minimale de leasing, fiind astfel contabilizat ca în cazul
unui contract de leasing financiar.
Costul unei investiății imobiliare achiziționate este format din prețul de cumpărare al
acesteia plus orice cheltuieli direct atribuibile (ex. onorariile profesionale pentru prestarea
serviciilor juridice, taxele de transfer a proprietății și alte costuri de tranzacționare).

3. Incapacitatea de a determina în mod credibil valoarea justă a unei investiții imobiliare

Exista o ipoteză ce este respinsă, conform căreia o întreprindere vrea sa determine, în

mod credibil, valoarea justă a unei investiții imobiliare, pe o baza continuă. În situații
excepționale, totuși există o dovadă clară, în momentul în care o întreprindere achiziționează
pentru prima data o investiție imobiliară (sau în momentul în care o proprietate existentă
devine pentru prima data investiție imobiliară ca urmare a definitivării construcției sau
îmbunătățirii, sau în urma survenirii unei modificări în utilizare) că întreprinderea nu va
putea determina, în mod credibil, valoarea justă a investiției imobiliare pe o bază continuă.
Această situație apare atunci când, și numai atunci când, tranzacțiile de piață comparabile
sunt ocazionale și nu sunt disponibile estimări alternative ale valorii juste (de exemplu,
bazate pe previziuni actualizate ale fluxurilor de numerar). În astfel de situații, o întreprindere
trebuie să evalueze acea investiție imobiliară utilizând tratamentul contabil de bază prezent în
IAS16, Imobilizări corporale. Valoarea reziduală a investiției imobiliare trebuie presupusă a fi
egală cu zero.
Întreprinderea trebuie să continue aplicarea IAS 16 până la momentul cedării investiției
imobiliare.

4. Când se pot efectua transferuri la sau din categoria investițiilor imobiliare ?

Transferuri la sau de la categoria de investiție imobiliară trebuie făcute numai atunci

când există o modificare a utilizării, evidențiată de:

(a) începerea utilizării de către proprietar, pentru un transfer de la investiție

imobiliară la alte proprietăți imobiliare;

(b) începerea procesului de îmbunătățire, în perspectiva vânzării, pentru un

transfer de la o investiție imobiliară la stocuri;

(c) încheierea utilizării de către proprietar, pentru un transfer de la alte proprietăți

imobiliare la investiții imobiliare;

(d) începerea unui leasing operațional cu o altă parte, pentru un transfer de la

stocuri la investiții imobiliare; sau

(e) definitivarea procesului de construcție sau îmbunătățire, pentru un transfer de

la proprietatea imobiliară în curs de construcție sau îmbunătățire (acoperită de IAS 16)
la investiție imobiliară.

Pentru transferul unei investiții imobiliare înregistrate la valoarea justă la proprietăți

imobiliare utilizate de proprietar sau stocuri, costul proprietății, în scopul contabilizării ei
ulterioare conform IAS 16 sau IAS 2 trebuie să fie valoarea sa justă de la data modificării
utilizării.

11
 Dacă o proprietate imobiliară utilizată de proprietar devine o investiție imobiliară care
va fi înregistrată la valoarea justă, o întreprindere trebuie să aplice IAS 16 până la data
modificării utilizării. Întreprinderile trebuie să trateze orice diferență de la acea dată, dintre
valoarea contabilă a proprietății imobiliare, în baza IAS 16, și valoarea sa justă, la fel ca pe o
reevaluare, în baza IAS 16.
Pentru un transfer de la stocuri la investiție imobiliară care va fi înregistrată la valoarea
justă, orice diferență între valoarea justă a proprietății imobiliare la acea dată și valoarea sa
contabilă anterioară trebuie recunoscută în profitul net sau pierderea netă a perioadei.
Atunci când o întreprindere definitivează construcția sau îmbunătățirea unei
investiții imobiliare, construită în regie proprie și care va fi înregistrată la valoarea
justă, orice diferență între valoarea justă a proprietății imobiliare de la acea dată și valoarea
sa contabilă anterioară trebuie recunoscută în profitul net sau în pierderea netă aferentă
perioadei.

5. Enumerați politicile contabile utilizate de o întreprindere în cazul investițiilor

imobiliare

Politicile contabile aplicate de întreprindere

1. Evaluarea inițială pentru investițiile imobiliare se realizează la cost. Costul unei investiții
imobiliare achiziționate este format din prețul de cumpărare al acesteia +orice cheltuieli
direct atribuibile;
2. Atunci când o investiție imobiliară este, pentru prima dată, evaluaă la valoarea justă,
diferența dintre aceasta și valoarea contabilă a activului din momentul evaluării constituie o
cheltuială sau un venit;
3. Evaluarea ulterioară a investițiilor imobiliare se realizează fie la valoarea justă, fie la
cost;
4. Investițiile imobiliare care sunt evaluate la valoarea justă nu mai necesită înregistrarea
amortizării;
5. Variația valorii juste afectează veniturile sau cheltuielile după caz;
6. Dacă pentru un activ valoarea contabilă este mai mare decât baza fiscală rezultă o
diferență temporară impozabilă, care va determina înregistrarea în contabilitate a unei
datorii privind impozitele amânate;
7. Impozitele amânate se contabilizează pe seama unei cheltuieli sau a unui venit cu excepția
impozitului generat de o tranzacție contabilizată direct în capitalurile proprii, când impozitul
se contabilizează pe seama capitalurilor proprii.

Aplicații practice
1. O societate de construcții construiește un ansamblu de 4 clădiri, astfel:
- clădirea A – va fi vândută la data terminării lucrărilor;
- clădirea B – va fi utilizată de către firmă pentru birouri;
- clădirea C – va fi închiriată terților.
Care sunt clasele în care se recunosc ca active și care sunt regulile de recunoaștere
(costurile capitalizabile) ?
Răspuns:
Clădirea A este considerată un stoc (în curs de execuție până la finalizare, produs finit
după finalizare) și intră sub incidența standardului IAS 2 ”Stocuri”.
Clădirea B este imobilizare corporală realizată de firmă și se aplică regulile din
standardul IAS 16 ”Imobilizări corporale”.
Clădirea C este tratată conform standardului IAS 16 ”Imobilizări corporale” până la
finalizare, iar apoi este considerată investiție imobiliară și se aplică standarul IAS 40 ”Investiții
imobiliare”.

12
 Sunt capitalizabile costurile directe și costurile indirecte de producție alocate rațional. Nu
pot fi capitalizabile pierderile, folosirea ineficientă a forței de muncă, costurile administrative și
de distribuție (cu excepția cazului în care sunt direct legate de aducerea bunului în starea în care
se găsește).
Pentru cele 3 clădiri nu se include în cost vreun profit intern.

2. Societatea A a construit un imobil al cărui cost este de 25.000 u.m. Acest imobil a fost dat
în folosinţă pe l iulie N. La 31.12.N, activul este evaluat la valoarea sa justă, estimată la 25.300 u.m.
De la data punerii în funcţiune, imobilul a fost amortizat pentru 500 u.m. La 31.12.N+1, valoarea
justă a imobilului este de 26.000 u.m.
Să se prezinte înregistrările contabile la 31.12.N şi la 31.12.N+1, ştiind că societatea foloseşte
pentru evaluare modelul valorii juste, în conformitate cu IAS 40 „Investiţii imobiliare".
La 31.12.N se contabilizează următoarele:
- anularea amortizării cumulate, prin imputare asupra valorii de intrare a imobilului de plasament:
Amortizarea = Imobile de plasament 500
Imobilelor de plasament
- recunoaşterea diferenţei dintre valoarea justă a imobilului de plasament şi valoarea sa
contabilă [25.300 - (25.000 - 500)]:
Imobile de plasament = Venituri din imobile de plasament 800
La 31.12.N+1 se recunoaşte variaţia valorii juste (26.000 - 25.300):
Imobile de plasament = Venituri din imobile de plasament 700
3. Până pe l august N, întreprinderea a ocupat un imobil cu birouri, imobil care se află în proprietatea
sa. Pe l august N, societatea 1-a închiriat altor societăţi, astfel încât imobilul a devenit imobil de
plasament. La această dată se cunosc următoarele informaţii privind imobilul: valoarea justă 14.000
u.m., valoarea de intrare 10.000 u.m., amortizarea cumulată 4.000 u.m. Presupunem că valoarea justă
devine 13.500 u.m. la 31.12.N şi 14.200 u.m. la 31.12.N+1.
Să se contabilizeze schimbarea clasificării imobilului la l august N şi evaluarea acestuia la
31.12.N şi la 31.12.N+1, ştiind că societatea foloseşte modelul valorii juste, în conformitate cu
IAS 40.
Rezolvare:
Schimbarea clasificării imobilului la l august N generează următoarele înregistrări contabile:
- anularea amortizării cumulate, prin imputare asupra valorii de intrare a clădirii:
Amortizarea clădirilor = Clădiri 4.000
- recunoaşterea imobilului de plasament, evaluat la valoarea justă, şi a diferenţei dintre valoarea
justă a imobilului de plasament şi valoarea sa contabilă [14.000 - (10.000 - 4.000)] ca elemente de
capitaluri proprii:
Imobile de plasament = % 14.000
Clădiri 6.000
Rezerve din reevaluare 8.000

La 31.12.N se recunoaşte diminuarea valorii juste (14.000 - 13.500):

Cheltuieli cu imobile de plasament = Imobile de plasament 500
La 31.12.N+1 se recunoaşte variaţia valorii juste (14.200 - 13.500):
Imobile de plasament = Venituri din imobile de plasament 700
4. Analizați următoarele cazuri și identificați elementele care sunt recunoscute ca
investiții imobiliare:
a) un teren achiziționat pentru care nu s-a stabilit utilizarea viitoare;
b) o clădire în curs de construcție care va fi închiriată terților;
c) o clădire care este parțial închiriată terților, parțial utilizată de proprietar.
Răspuns

13
 a) Terenul este investiție imobiliară până la data stabilirii utilizării sale deoarece
presupune o valorificare a capitalului;
b) Chiar dacă în momentul terminării lucrărilor clădirea va fi considerată o investiție
imobiliară, pe perioada construcției nu este inclusă în această structură;
c) Dacă cele două componente pot fi vândute separat, atunci partea închiriată este
investiție imobiliară, iar cea utilizată este imobilizare corporală. Dacă nu pot fi
vândute separat, se recunoaște ca investiție imobiliară doar dacă partea utilizată de
proprietar este nesemnificativă.

Active imobilizate deținute în vederea vânzării și activității întrerupte

IFRS 5

1. Cum clasifică o entitate un activ necurent ca deținut în vederea vânzării ?

Argumentați

O entitate clasifică un activ imobilizat (sau un grup de active) ca deținut în vederea

vânzării, dacă valoarea sa contabilă va fi recuperată mai degrabă prin vânzare decât prin
utilizare.
Un activ (sau grup de active) îndeplineste definiția dacă este disponibil spre vânzare în
condiția sa actuală (cu excepția operațiilor normale legate de vânzare), iar vânzarea trebuie să
fie foarte probabilă.
Un grup de active deținut în vederea vânzării reprezintă un ansamblu de active și eventual
datorii legate de acestea pe care întreprinderea intenționează să le vândă sau să le schimbe cu
alte active, într-o tranzacție unică.
Într-un grup de active pot fi incluse orice fel de active și datorii, inclusiv active curente care
nu intră în sfera de aplicare a IFRS 5.
Vânzarea are o probabilitate mare de realizare dacă managementul (de la nivelul
corespunzător) a întocmit un plan de vânzare a activului si a inițiat un program eficient de
identificare a cumpărătorului si de realizare a planului de vânzare. În plus, se asteaptă ca
vânzarea să fie încheiată în termen de un an de la data clasificării si este puțin probabil să fie
necesare schimbări ale planului sau ca planul să fie retractat.

2. Cum evaluează o entitate un activ imobilizat care încetează să mai fie clasificat drept
deținut în vederea vânzării ?

Entitatea trebuie să evalueze un activ imobilizat care încetează a mai fi clasificat

drept deținut în vederea vânzării (sau care încetează a mai face parte dintr-un grup destinat
cedării clasificat drept deținut în vederea vânzării) la cea mai mică valoarea dintre:
a)valoarea sa contabilă înainte ca activul (sau grupul destinat cedării) să fi fost
clasificat drept deținut în vederea vânzării, ajustată cu orice amortizare sau reevaluare care ar
fi fost recunoscută dacă activul (sau grupul destinat cedării) nu ar fi fost clasificat drept
deținut în vederea vânzării; și
b)valoarea sa recuperabilă la data deciziei ulterioare de a nu fi vândut

14
3. Când încetează o entitate să clasifice un activ imobilizat ca fiind deținut în vederea
vânzării ? Care sunt criteriile pe care nu le mai îndeplinește ?

O entitate trebuie să înceteze să clasifice un activ imobilizat (sau un grup de active

destinat cedării) ca fiind deținut în vederea vânzării atunci când nu mai îndeplinește
următoarele criterii:
- activul/grupul de active destinat cedării este pregătit pentru vânzarea imediată în
starea sa actuală.
- vânzarea este foarte probabilă și așteptată să aibă loc în cel mult 1 an. O vânzare
este foarte probabilă în cazul în care:
- conducerea își exprimă angajamentul față de un plan de vânzare;
- există un program activ și alte măsuri pentru identificarea unui cumpărător;
- se preconizează finalizarea unei vânzări în termen de cel mult 1 an de la data
clasificării;
- activul/grupul de active este promovat la un preț rezonabil; și
- este puțin probabil ca planul să se modifice semnificativ sau să se aibă în vedere
vreun plan pentru anularea vânzării.
sau atunci când a avut loc vânzarea.
Cerințele legate de derecunoaștere sunt stabilite de IAS 16 pentru imobilizările corporale și IAS
38 pentru activele necorporale

4.Prezentați pe scurt, deciziile strategice și tactice care trebuie luate în considerare la

aplicarea standardului IFRS 5:

Decizii strategice Decizii tactice Probleme de depășit

Activele imobilizate deținte
Conducerea
în trebuie să implementeze
Evaluarea măsurii în care activ
vederea vânzării procese
trebuie pentru a identifica deciziile
imobilizat destinat vânzării îndeplineș
identificate asumate care ar genera clasificarea
toate criteriile pentru a fi clasificat dre
activelor imobilizate sau a grupurilor
deținut în vederea vânzării.
de active destinate cedării Determinarea
drept existenței unor posibi
deținute în vederea vânzării probleme de prezentare a informațiilo
De exemplu, dacă o filială sau o diviz
este deținută în vederea vânzăr
prezentarea informațiilor poate fi
problemă sensibilă și poate compromi
procesul de negociere.
Activele imobilizate deținute
Trebuie
în să se decidă Valoarea asupra justă a unui activ imobiliz
vederea vânzării trebuie evaluate
metodologiei de determinare a poatevaloriifi dificil de determinat.
la cea mai mică valoare juste.
dintre De exemplu, dacă nu este
valoarea contabilă și valoarea
disponibil un preț al pieței, trebuie să
justă minus costurile de vânzare
se aleagă dacă trebuie utilizat un model
al fluxurilor de numerar actualizate, ce
rată de actualizare trebuie folosită, etc.
Trebuie identificate activele
Trebuie
care implementate procese Identificarea
în activelor este, în gener
nu intră sub incidența cerințelor
vederea identificării activelor care
directă
nu și nu generează un gr
de evaluare din acest standard
intră șisub incidența cerințelor semnificativ
de de complexitate.
trebuie evaluate în conformitate
evaluare din acest standard.
cu standardul corespunzător.

15
 4. Ce elemente trebuie prezentate în situațiile financiare legate de standardul IFRS 5 ?

Declarația Venitului Global și Notele trebuie să prezinte (după profitul net al

perioadei):
- sumele și analiza veniturilor, cheltuielilor și rezultatului înainte de impozitare,
atribuibile activității întrerupte; și
- valoarea câștigurilor sau pierderilor recunoscute la vânzarea activelor sau stingerea
datoriilor atribuibile activității întrerupte și impozitul pe venit aferent.
Situația fluxurilor de numerar trebuie să prezinte fluxurile de numerar nete
atribuibile activităților de exploatare, investiție și finanțare ale activității întrerupte.
Activele imobilizate deținte în vederea vânzării, precum și activele și datoriile ale
unui grup destinat cedării trebuie prezentate separate față de alte active și datorii în
Declarația Poziției Financiare în exercițiul în care au fost clasificate.
O entitate trebuie să prezinte următoarele informații în notele la situațiile financiare
în perioada în care un activ imobilizat/un grup de active destinat cedării a fost fie
clasificat ca deținut în vederea vânzării, fie vândut:
- o descriere a activului sau a grupului de active destinat cedării;
- o descriere a faptelor și circumstanțelor vânzării sau care conduc la vânzarea
așteptată, precum și modalitatea și momentul așteptat pentru vânzarea respectivă;
- pierderea, câștigul sau deprecierea recunoscute și, dacă nu sunt prezentate separate
în Declarația Venitului Global, în capitolul din acestea care cuprinde pierderea sau
câștigul în cauză;
- segmentul în care este prezentat activul imobilizat ; și
- în perioada deciziei de modificare a planului de vânzare a activului/a grupului de
active destinat cedării, o descriere a faptelor și circumstanțelor care au condus la decizia
respectivă și efectul deciziei asupra rezultatelor activității pentru perioada în cauză și
perioadele anterioare prezentate.
O entitate nu trebuie să reclasifice sau să prezinte din nou valorile prezentate pentru
activele imobilizate sau pentru activele și datoriile grupurilor destinate cedării care au fost
clasificate drept deținute în vederea vânzării în declarațiile poziției financiare din
perioadele anterioare. Perioada comparativă rămâne neajustată, deoarece clasificarea este
prospectivă.

Aplicații practice
1. Analizați următoarele situații și arătați în ce caz și la ce dată activul poate fi recunoscut
ca activ necurent deținut în vederea vânzării:
a) o clădire utilizată ca sediu al firmei – societatea a achiziționat o altă clădire în
care să transfere birourile. Decizia de a vinde vechiul sediu a fost luată în ianuarie, însă noul
sediu a fost achiziționat în iunie;
b) un depozit – a fost achiziționat terenul pe care să se construiască noul depozit, însă
lucrările încă nu au început. Decizia de a vinde vechiul depozit a fost luată în ianuarie, terenul a
fost achiziținat în aprilie, iar lucrările de construcție vor începe în august și se vor termina cel
mai probabil în anul următor;
c) un echipament utilizat pentru a obține un produs la care firma va renunța – există
câteva comenzi pe care firma le va onora înainte de a renunța la produs.
Decizia de a vinde echipamentul a fost luată în martie, se estimează că aceste comenzi se vor
termina până în iunie;
d) un utilaj – s-a achiziționat un nou utilaj, însă utilajul vechi se va utiliza până când se
găsește un utilizator. Decizia de a vinde vechiul utilaj a fost luată în ianuarie, noul utilaj a fost
achiziționat în mai, firma a întocmit un plan de vânzare și a început să caute un client pentru
vechiul utilaj în iunie.

16
 Rezolvare:
a) clădirea este disponibilă pentru vânzare începând cu luna iunie, prin urmare, dacă a
fost aprobat un plan de cesiune, dacă se caută un cumpărător și se estimează că vânzarea se va
realiza în mai puțin de 1 an, în iunie clădirea se recunoaște ca activ necurent deținut în vederea
vânzării;
b) depozitul nu este disponibil pentru vânzare deoarece se prevede o perioadă
îndelungată pentru transferul bunului (timpul necesar construirii noului depozit);
c) echipamentul nu este disponibil pentru o cesiune imediată deoarece există comenzi
de la clienți pe care firma intenționează să le onoreze înainte de a vinde activul;
d) utilajul este disponibil pentru vânzare încă din luna mai, însă criteriile de
recunoaștere ca activ necurent deținut în vederea vânzării sunt îndeplinite în luna iunie.
2. Societatea ”X” a hotărât vânzarea unui grup de active, în acest sens a aprobat un plan
de vânzare și a întocmit un plan de găsire a unui cumpărător la sfârșitul exercițiului N. La
31.12.N, înainte de a clasifica grupul de active ca active destinate vânzării, grupul de active
este format din următoarele elemente:
- fond comercial 10 000 u.m.;
- clădiri 50 000 u.m. (clădirile au fost cumpărate la un cost de achiziție de 100 000
u.m., amortizarea fiind liniară, iar durata de utilitate de 20 ani);
- instalații de producție care au fost cumpărate la 1.01.N-2, la un cost de achiziție de
140 000 u.m., amortizarea fiind liniară pe 7 ani;
- mărfuri 32 000 u.m.;
- materii prime 11 000 u.m.;
- La 31.12.N există indicii de depreciere pentru clădiri, valoarea recuperabilă fiind de
40 000 u.m.
- Costul de achiziție al mărfurilor a fost de 32 000 u.m., iar valoarea realizabilă netă
este de 33 000 u.m. Costul de achiziție al materiilor prime a fost de 11 000 u.m., iar
valoarea realizabilă netă este de 8 000 u.m.
La 31.12.N, pentru grupul de active destinat vânzării se estimează o valoare justă de
153 000 u.m. și cheltuieli de vânzare de 2 000 u.m.
Să se înregistreze operațiile efectuate de societatea X în exercițiile N și N+1. Cum vor fi
evaluate activele grupului în bilanț ?
Rezolvare
La 31.12. N sunt îndeplinite condițiile de clasificare a grupului de active ca active
deținute în vederea vânzării (activul este disponibil pentru vânzare în starea sa actuală și
vânzarea are o mare probabilitate de a se realiza – a fost întocmit un plan de vânzare și se caută
un cumpărător).
Se stabilește VNC pentru fiecare dintre componentele grupului de active:
1. Fond comercial
VNC = 10 000 u.m.
2. Clădiri
Pentru clădiri există indicii că activul s-a depreciat, în concluzie, se efectuează testul de
depreciere:
VNC = 50 000 u.m.
Valoarea recuperabilă = 40 000 u.m → o depreciere de 10 000 u.m.
VNC = 40 000 u.m. (obținută după aplicarea standardului IAS 36 ”Deprecierea
activelor”)
3. Instalații de producție
VNC = 140 000 – (140 000/7*3) = 80 000 u.m. (obținută după aplicarea standardului
IAS 16 ”Imobilizări corporale”);
4. Mărfuri

17
 Stocurile sunt evaluate la închiderea exercițiului la cea mai mică valoare dintre cost și
valoarea realizabilă netă
Cost de achiziție = 32 000 u.m.
Valoarea realizabilă netă (VRN) = 33 000 u.m. → că activele nu sunt depreciate
VNC = 32 000 u.m. (obținută prin aplicarea standardului IAS 2 ”Stocuri”);
5. Materii prime
Cost de achiziție = 11 000 u.m.
VRN = 8 000 u.m. → că activele sunt depreciate, deprecierea fiind de 3 000 u.m.
VNC = 8 000 u.m. (obținută după aplicarea standardului IAS 2 ”Stocuri”);

a) Se înregistrează deprecierea clădirilor:

6813 ”Chelt. de expl. privind
= 2912 ”Ajustări pentru deprecierea
ajustările pt deprecierea imob.”
clădirilor”
b) Se
înregistrează deprecierea materiilor prime
6814 ”Chelt. de expl. privind
= 391 ”Ajustări pentru deprecierea
ajustările pt deprecierea
materiilor prime”
activelor circ.”
L a 3 1 . 1 2 . N g r u
contabilă și valoarea justă minus costurile de vânzare.
VNC a grupului de active = 170 000 u.m.
Valoarea justă minus costurile de vânzare = 151 000 u.m. → că grupul este depreciate,
valoarea deprecierii fiind de 19 000 u.m.
Deprecierea va fi alocată astfel:
- asupra fondului comercial: 10 000 u.m.;
- asupra activelor necurente: 9 000 u.m.:
- asupra clădirilor: 9 000 * 40 000/120 000 = 3 000 u.m.
- asupra instalațiilor de producție: 9 000 * 80 000/120 000 = 6 000 u.m.

c) Se înregistrează deprecierea grupului de active:

6813 ”Chelt. de expl. privind

= %
ajustările pt deprecierea imob.”
2907 ”Ajustări pt.deprecierea
fondului comercial”
2912 ”Ajustări pentru deprecierea
clădirilor”
2913 ”Ajustări pentru deprecierea
echipam.tehn.”
În bilanț, activele grupului vor fi evaluate astfel:
Fond comercial: 10 000 – 10 000 = 0
Clădiri: 100 000 – 50 000 – 13 000 = 37 000 u.m.
Instalații de producție: 140 000 – 60 000 – 6 000 = 74 000 u.m.
Mărfuri: 32 000 u.m.
Materii prime: 8 000 u.m.
3. Societatea Alfa achiziționează la 31.12.2009 un echipament la un preț de 500.000 lei.
Amortizarea anuală este de 20.000 lei. La data de 01.07.2012, managementul întocmeste un
plan de vânzarea echipamentului si întreprinde acțiuni pentru a găsi un cumpărător. Prin urmare
echipamentul este clasificat ca deținut în vederea vânzării. Valoarea justă a echipamentului este
de 430.000 lei, iar cheltuielile generate de vânzare sunt estimate la 3.000 lei. La sfârsitul

18
exercițiului 2012 valoarea justă diminuată cu cheltuielile generate de vânzare este 425.000 lei.
Presupunem că amortizarea contabilă este egală cu deducerea fiscală pentru amortizare.
Situația activului la data de 01.07.2012:

Să se efectueze înregistrările contabile. Cum evaluează societatea echipamentul la data

de 01.07.2012 și care este înregistrarea contabilă aferentă ? Care este situația activului la
31.12.2012 ?
Rezolvare
Transferul echipamentului de la imobilizări corporale la active imobilizate deținute în vederea
vânzării:

La data de 01.07.2012 entitatea evaluează activul la min (450.000 lei; 430.000 lei – 3.000 lei) =
427.000 lei
Recunoasterea pierderii din depreciere pentru reducerea inițială: 450.000 lei - 427.000 lei =
23.000 lei

Situația activului la data de 31.12.2012:

Valoarea activului se diminuează de la 427.000 lei la 425.000 lei, deci cu 2.000 lei.
Recunoasterea pierderii din depreciere pentru reducerea ulterioară:

4. La data de 31.12.2012, o entitate a clasificat un utilaj drept deținut în vederea

vânzării. La data clasificării, utilajul avea o valoare brută de 100.000 lei, amortizare contabilă
cumulată 50.000 lei, durată de viață utilă rămasă de 5 ani. Durata de funcționare fiscală rămasă
este de 15 ani. Deducerile pentru amortizare de care a beneficiat până în prezent entitatea
25.000 lei Valoarea justă mai puțin cheltuielile generate de vânzare este la sfârsitul exercițiului
2012 de 46.000 lei. La data de 31 martie 2013 utilajul încetează a mai fi clasificat drept deținut

19
în vederea vânzării si are o valoare recuperabilă la data deciziei ulterioare de a nu fi vândut de
49.000 lei.
Situația activului la 31.12.2012

Să se efectueze înregistrările contabile; Cum va fi evaluat utilajul la 31.12.2012 ? Cum

se determină baza fiscală a activului ?
Răspuns:
Transferul echipamentului de la imobilizări corporale la active imobilizate deținute în vederea
vânzării:

La data de 31.12.2012 entitatea evaluează activul la min (50.000 lei; 46.000 lei) = 46.000 lei
Recunoasterea pierderii din depreciere de 4.000 lei:

Din acest moment activul nu se mai amortizează.

Piederea din depreciere nu este deductibilă fiscal în exercițiul 2012.
Baza fiscală a activului se determină astfel:

Înregistrarea activului de impozit amânat corespunzător (presupunând că sunt îndeplinite

criteriile de recunoaștere ale unui activ de impozit amânat) 29.000 x 16%=4.640

20
 IAS 18 ”Venituri din activități curente”

1. Care este principala problemă legată de contabilizarea veniturilor ?

Principala problemă legată de contabilizarea veniturilor constă în răspunsul la

întrebarea: din ce moment pot fi recunoscute veniturile în situațiile financiare?
Criteriile de recunoaștere a veniturilor enunțate de cadrul conceptual internațional
sunt reluate de IAS 18. Un venit poate fi recunoscut atunci când este probabil ca
întreprinderea să beneficieze de avantajele economice viitoare și măsurarea acestora poate fi
efectuată de o manieră fiabilă. IAS 18 detaliază aceste criterii de recunoaștere pentru fiecare
categorie de venit ce cade sub incidența normei.

2. Care sunt criteriile care trebuie respectate pentru recunoașterea veniturilor din vânzarea
bunurilor ?
Pentru recunoașterea veniturilor din vânzarea bunurilor IAS 18 precizează că
trebuie respectate criteriile menționate în cadrul conceptual și:
1. întreprinderea a transferat la cumpărător principalele riscuri și avantaje
inerente
proprietății;
2. întreprinderea nu participă la gestiune și nu păstrază controlul bunurilor cedate;
3. costurile angajate sau de angajat privind proprietatea pot fi evaluate fiabil.
Transferul riscurilor și avantajelor are loc, de obicei, odată cu transferul dreptului de
proprietate sau odată cu cu livrarea. Totuși, există situații când transferul este decalat în timp.

3.Care este principiul propus de această normă pentru evaluarea veniturilor ?

veniturile trebuie să fie evaluate la valoarea justă a elementelor primite sau de primit
Principiul propus de normă este ca veniturile trebuie să fie evaluate la valoarea
justă a elementelor primite sau de primit în contrapartidă. Aceasta este suma stabilită
prin acord între vânzător și cumpărător, sumă ce poate fi diminuată eventual cu reducerile de
preț.
În majoritatea cazurilor, contrapartida este reprezentată de lichidități și echivalente de
lichidități. De obicei, în tranzacțiile generatoare de venit, lichiditățile nu se încasează imediat,
ci după momentul vânzării, în funcție de termenele comerciale practicate de întreprinderi.

Alte venituri din activități curente sunt recunoscute după cum urmează:
- redevențele sunt recunoscute pe baza contabilității de angajamente (fondul
economic al contractelor relevante);
- acordurile de recumpărare apar atunci când o entitate vinde anumite bunuri și
imediat încheie un contract pentru răscumpărarea lor la o dată ulterioară; estența efectului
tranzacției este negată și cele două tranzacții sunt tratate ca fiind una singură;
- vânzările plus service se referă la situația în care prețul de vânzare al unui produs include o
sumă pentru service ulterior, iar partea din venituri aferentă efectuării service-ului este înregistrată în
avans de-a lungul perioadei în care este efectuat service-ul.

4. Ce precizări face norma în legătură cu vânzările pe credit ?

Daca i se oferă clientului termene de plata mai mari decât termenele comerciale
obișnuite fără plata de dobândă, încasările viitoare de lichidități valorează mai puțin la
momentul vânzării și trebuie evaluate corespunzător.

21
Astfel, se consideră că o parte din prețul de vânzare reprezintă remunerarea creditului
acordat. Această mărime, care reprezintă veniturile din dobânzi, se determină ca diferență
între suma încasată și prețul ce s-ar fi utilizat dacă plata s-ar fi făcut pe loc (dacă acesta este
cunoscut) sau între suma încasată și suma obținută prin actualizarea încasărilor viitoare cu
rata dobânzii pe care ar procura-o un activ financiar de risc echivalent cu al cumpăratorului
(adică rata dobânzii la care întreprinderea client ar fi obținut un credit echivalent).
- Veniturile din dobânzi sunt recunoscute în funcție de timpul scurs.
Atunci când dobânzile primite sunt aferente unei perioade anterioare achiziției investiției
purtatoare de dobânzi ( de exemplu obligațiuni), doar dobânda ulterioară achiziției este
recunoscută ca venit.
Venitul din dividende este recunoscut când este stabilit dreptul acționarului la dividende.
Atunci când dividendele sunt declarate din rezultatul net al perioadei anterioare achiziției, acestea
sunt deduse din costul de achiziție al acțiunilor.

5. Ce elemente trebuie incluse în Declarația Venitului Global și în Notele explicative ?

Declarația Venitului Global și notele explicative trebuie să includă următoarele

elemente:
- valorile categoriilor semnificative de venituri din activități curente: vânzarea de
bunuri, prestarea de servicii, dobânzi, redevențe și dividende.
- valoarea venitului din activități curente recunoscut din schimbul de bunuri/servicii;
- metodele adoptate pentru determinarea stadiului de execuție al tranzacțiilor care presupun
prestarea de servicii

Aplicații practice
1. Societatea ALFA vinde societații BETA un stoc de marfa în urmatoarele condiții:
Prețul de vânzare 150.000 de lei achitabili dupa 60 de zile sau imediat cu aplicarea
unui scont de 2%, daca plata se face pe loc.
Care este tratamentul contabil la ALFA si BETA daca se aplica prevederile IAS 18
?
Rezolvare:
Înregistrarile efectuate de ALFA sunt urmatoarele:
- daca încasarea se face pe loc:
4111 ”Clienți” 707 147 000
”Venituri din vânzarea mărfurilor
și
5121”Ct.curent la bancă” 4111 ”Clienți” 147 000
- dacă încasarea are loc după 60 de zile:
4111 ”Clienți” 707 147 000
”Venituri din vânzarea mărfurilor
și, după 60 de zile:
4111 ”Clienți” 766
”Venituri din dobânzi

5121”Ct.curent la bancă” 4111 ”Clienți” 150 000

În contabilitatea societații BETA se înregistreaza:
- daca plata se efectueaza pe loc:
371 401 147 000
”Mărfuri” ”Furnizori”

22
 și
401 5121”Ct.curent la bancă” 147 000
”Furnizori”
- dacă plata se face după 60 de zile:

666 401
”Cheltuieli cu dobânzi” ”Furnizori”

401 5121”Ct.curent la bancă” 150 000

”Furnizori”

2. În cursul exercițiului N, întreprinderea X vinde întreprinderii Y o rafinărie de petrol. În

contract se precizează că instalarea rafinăriei este o parte semnificativă a contractului. Până la
sfârșitul exercițiului N, rafinăria nu este complet instalată. Stabiliți momentul în care se
recunoaște venitul din vânzarea rafinăriei. Care ar fi momentul recunoașterii venitului
dacă societatea X ar fi vândut societății Y o combină frigorifică ?
Răspuns:
În rezolvarea problemei se poate recurge la judecata profesională pentru a verifica
dacă sunt îndeplinite condițiile necesare recunoașterii unui venit din vânzarea bunurilor.
Întreprinderea X nu recunoaște venitul din vânzarea rafinăriei în cursul exercițiului N,
pentru că deși s-a realizat livrarea, societatea X nu a efectuat instalarea rafinăriei, aceasta
reprezentând o parte importantă a contractului.
Întreprinderea X nu a transferat cumpărătorului riscurile semnificative ce decurg din
proprietatea asupra bunurilor.
Societatea X va recunoaște venitul din vânzare în momentul în care instalarea rafinăriei
va fi terminată.
În cazul al doilea, când întreprinderea X vinde un produs electrocasnic, recunoașterea
venitului se realizează din momentul în care clientul acceptă livrarea, pentru că procesul de
instalare este simplu și nu reprezintă o parte semnificativă a contractului.
3. în exerciţiul N, societatea X vinde produse-program. Prin contract, ea se angajează să
furnizeze servicii de întreţinere timp de doi ani de la data vânzării. Preţul de vânzare (60.000
u.m.) trebuie alocat între suma corespunzătoare produselor-program (50.000 u.m.) si suma iden-
tificabilă a serviciilor ulterioare (10.000 u.m.).
Să se contabilizeze operaţia de vânzare în conformitate cu IAS 18 „Venituri".
Clienţi = % 60.000 u.m.
Venituri din vânzarea produselor 50.000 u.m.
Venituri în avans 10.000 u.m.

Veniturile în avans urmează să fie contabilizate la veniturile activităţilor ordinare în perioada în

cursul căreia serviciile sunt executate. Prin urmare, în fiecare dintre cei 2 ani în care se
execută activitatea de service se va înregistra (5.000 u.m. = 10.000 u.m. / 2 ani):

Venituri în avans = Venituri din prestări de servicii 5.000 u.m.

4. O societate de audit a efectuat, începând cu 1 noiembrie N, examinarea procedurilor

și conturilor unui client. Devizul a fost stabilit la nivelul sumei de 3 150 000 u.m. pentru un
cost total previzionat de 2 800 000 u.m. La data încheierii conturilor societății de audit (31
decembrie N) cheltuielile angajate în numele acestui contract se ridică la nivelul sumei de 1
085 000 u.m.

23
 Care sunt înregistrările contabile efectuate de societate în exercițiul N?
Dacă rezultatul contractului nu ar putea fi estimate în mod fiabil, cum ar proceda
societatea de audit în exercițiul N și care ar fi înregistrarea contabilă aferentă ?

Rezolvare: Lucrările executate reprezintă 1/3 din cele de efectuat și 40% din costul total
prevăzut. După cum societatea se bazează fie pe cantitatea, fie pe valoarea lucrărilor deja
efectuate, ea va contabiliza, în ex.N:
- fie venituri de 1 260 000 și cheltuieli de 1 120 000;
- fie venituri de 1 050 000 și cheltuieli de 933 333;
- Înregistrarea de constatare a veniturilor, va fi:
la 31 dec.N
% = Venituri din lucrări 1 260 000
(3 150 000 x 40%)
Costurile lucrărilor2 1 120 000
(2 800 000 x 40%)
Lucrări în curs
Sau

% = Venituri din lucrări 1 050 000

(3 150 000 x 1/3)
Costurile lucrărilor3
(2 800 000 x 1/3)
Lucrări în curs

Dacă rezultatul contractului nu ar putea fi estimat în mod fiabil, societatea de audit nu ar

contabiliza nici un rezultat, în ex N. Ea s-ar mulțumi să contabilizeze un venit egal cu
cheltuielile angajate, sub rezerva ca acestea să poată fi recuperate. În acest caz, înregistrarea
contabilă ar fi:
La 31 dec. N:
Costul lucrărilor = Venituri din lucrări 1 085 000

IAS 37 ”Provizioane, datorii contingente și active contingente”

1.Cum definește standardul o datorie contingentă ?

Entitatea nu trebuie să recunoască o datorie contingentă. Trebuie însă să prezinte datoria

contingentă, dar numai atunci când:
- o entitate are o obligație prezentă ca urmare a unui eveniment trecut;
- este posibil, dar nu probabil ca o ieșire de resurse care încorporează beneficii
economice să fie necesară pentru decontarea obligației; și
- posibilitatea unei ieșiri de resurse care încoporează beneficii economice nu este
îndepărtată.
2
Costul lucrărilor este un cont de cheltuieli, aparținând Contului de profit și pierdere în
contabilitatea anglo-saxonă
3
Costul lucrărilor este un cont de cheltuieli, aparținând Contului de profit și pierdere în
contabilitatea anglo-saxonă

24
 Datoriile contingente sunt evaluate continuu pentru a se determina dacă ieșirea de
resurse încoporatoare de beneficii economice a devenit probabilă. Atunci când o astfel de
ieșire devine probabilă pentru un eveniment recunoscut anterior ca datorie contingentă, este
recunoscut provizionul.

2. Ce reprezintă restructurarea și când trebuie recunoscut un provizion pentru costurile de

restructurare ?
Restructurarea este un program elaborat și controlat de conducere care modifică, în mod
semnificativ, fie obiectul de activitate, fie maniera de desfășurare a activității.
Provizionul pentru costurile de restructurare este recunoscut atunci când sunt
îndeplinite condițiile normale de recunoaștere a provizionului.
Acolo unde restructurarea implică vânzarea unui ansamblu de activități, nu pare nicio
obligație privind acea vânzare până ce entitatea nu se obligă printr-un contract de vânzare-
cumpărare.

3. Ce precizări face standardul în legătură cu recunoașterea și evaluarea datoriilor

contingente ?

Un provizion trebuie recunoscut doar atunci când:

- entitatea are o obligație prezentă ca rezultat al unui eveniment;
- este probabil necesară o ieșire de resurse ce încorporează beneficii economice
pentru stingerea obligației; și
- poate fi făcută o estimare rezonabilă a valorii obligației.
Un eveniment trecut se consideră că dă naștere unei obligații prezente dacă este mai
probabilă decât contrariul existența unei obligații prezente la data Declarației Poziției
Financiare.
O obligație legală apare, de regulă, într-un contract sau în legislație.
Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să fie cea mai bună estimare a
cheltuielilor necesare stingerii obligației prezente la data Declarației Poziției Financiare.
O parte sau toate cheltuielile necesare pentru lichidarea unui provizion ar putea să fie
rambursate de o altă parte (de exemplu, prin intermediul asigurărilor sau al garanțiilor date
de furnizor). Aceste rambursări sunt tratate astfel:
- se recunoaște rambursarea în momentul în care este aproape sigur că rambursarea va
fi primită dacă entitatea execută obligația. Suma recunoscută pentru rambursare nu trebuie să
depășească valoarea provizionului.
- rambursarea se tratează ca activ separat;
- cheltuielile aferente provizionului pot fi prezentate fără suma recunoscută ca
rambursare în Declarația Venitului Global.
Provizioanele trebuie revăzute la fiecare dată a Declarației Poziției Financiare și
ajustate astfel încât să reflecte cea mai bună estimare curentă.
Provizionul trebuie folosit doar pentru cheltuielile pentru care provizionul a fost
recunoscut inițial.
Principiile de recunoaștere și evaluare pentru: pierderile din exploatare,
contractele oneroase și restructurări trebuie să fie aplicate după cum urmează:
Nu trebuie recunoscute provizioane pentru pierderi viitoare din exploatare.
Anticiparea unor pierderi viitoare din exploatare este un indiciu că anumite active ar putea fi
depreciate. Atunci, ar deveni aplicabil, standardul IAS 36 ”Deprecierea activelor”.
Obligația prezentă în baza unui contract oneros4 trebuie recunoscută și evaluată ca
provizion.

4
Contractul oneros = este acel contract în care costurile inerente pentru îndeplinirea
obligațiilor contractuale depășesc beneficiile economice așteptate a fi primite în baza lui.

25
 4. De ce acest standard nu este ușor de aplicat în practică ? Argumentați răspunsul
Acest standard, deși relativ simplu, nu este adesea ușor de aplicat în practică,
datorită subiectivității în legătură cu identificarea și evaluarea provizioanelor și datoriilor
contingente.
În practică, sunt impuse următoarele raționamente:
- identificarea obligațiilor constructive;
- identificarea și evaluarea contractelor oneroase; și
- probabilitatea apariției unei intrări sau ieșiri.
În anul 2005, IASB a emis un proiect de expunere a standardului pentru înlocuirea
IAS 37. După examinarea răspunsurilor la acest proiect de expunere, IASB a ajuns la o
decizie asupra majorității principiilor care să fie incluse în noul standard. Totuși, datorită
comentariilor primite, IASB a expus din nou o secțiune în ianuarie 2010.
Acest proiect de expunere propune ca evaluarea să fie suma pe care ar plăti-o
entitatea la data de evaluare pentru a fi redusă datoria. Această sumă ar fi în mod normal
estimarea valorii actualizate a resurselor necesare pentru decontarea datoriei. Estimarea lor ar
lua în considerare ieșirile de resurse preconizate, valoarea timp a banilor și riscul ca ieșirile
actuale să fie diferite până la urmă de ieșirile preconizate.
IASB preconizează să emită un IFRS care să înlocuiască IAS 37

şAplicații practice
1. Societatea X vinde produse însoțite de un certificat de garanție pe o perioadă de 1 an.
Ținându-se cont de experiența trecută, se estimează valoarea cheltuielilor cu reparațiile în
perioada de garanție de 1% din cifra de afaceri. În cursul exercițiului N, cifra de afaceri a fost
de 50 000 u.m. Vânzările au fost repartizate constant pe cele două semestre ale exercițiului N.
Care sunt consecințele asupra situațiilor financiare, la sfârșitul exercițiului N ?
Răspuns:
Deoarece la sfârșitul exercițiului N, există o obligație curentă asumată prin contractul de
garanție, obligație ce este generată de un eveniment trecut (vânzarea produselor), societatea X
va trebui să contabilizeze un provizion pentru riscuri și cheltuieli. Dacă presupunem că
vânzările au fost repartizate constant pe cele două semestre ale exercițiului N, a mai rămas, în
medie, o jumătate de an de garanție. Astfel, valoarea provizionului, care trebuie să fie
contabilizat la sfârșitul exercițiului N, este de 500 000 u.m. x1% x ½ = 2 500 u.m.

Chelt.de exploatare privind Provizioane pt.garanții acordate

provizioanele clienților

2. Societatea X, care își desfășoară activitatea în domeniul petrolier, a poluat un teren cu

produse petroliere. Ea va întreprinde acțiuni pentru refacerea terenului, dacă acest lucru este
impus de legile țării în care își desfășoară activitatea. În una din țările în care își desfășoară
activitatea, nu există o lege prin care societatea să fie obligată la refacerea terenului poluat,
dar, la sfârșitl exercițiului N, este aproape sigur că, la începutul exercițiului N+1, va fi
promulgată o lege prin care ea va fi obligată să depolueze terenul. Cheltuielile pentru
depoluarea terenului sunt estimate la 20 000 u.m.
Se va recunoaște un provizion, la sfârșitul exercițului ? Dacă da, cum se
contabilizează acesta? Comentați răspunsul
Rezolvare:
La 31.12.N obligația curentă generată de un eveniment trecut (poluarea terenului) nu este
evidentă. Însă, la data bilanțului, existența obligației curente este mai mult probabilă decât
improbabilă, deoarece este aproape sigur că va fi promulgată o lege care să oblige societatea
să depolueze terenul. Astfel, la 31.12.N, se va înregistra în contabilitate un provizion pentru
suma estimată a cheltuielilor în valoare de 20 000 u.m.

26
 Chelt.de exploatare privind Provizioane pt.riscuri și cheltuieli
provizioanele

După cum știm, recunoașterea unui provizion are la bază, în primul rând, existența unei
obligații care să rezulte dintr-un eveniment trecut. Această condiție nu trebuie neglijată,
deoarece este interzisă constituirea unui provizion pentru un eveniment care nu s-a produs încă.
Astfel, un provizion nu se constituie pentru pierderile viitoare din exploatare, deoarece aceste
pierderi nu corespund unor datorii care să rezulte din obligații curente generate de evenimente
trecute.
3. Din cinci în cinci ani, sistemul de alimentare de apă al societății X trebuie să facă obiectul
unor revizii. Ultima revizie a fost efectuată la sfârșitul exercițiului N-3, costul acesteia fiind de
20 000 u.m. La sfârșitul exercițului N+2, societatea X va trebui să efectueze o nouă revizie,
costul acesteia fiind estimat la 22 000 u.m.
Ce va trebui să facă societatea X, la sfârșitul exercițiului N ?
Răspuns:
Pentru reparațiile viitoare, nu trebuie să se înregistreze în contabilitate provizioane
pentru riscuri și cheltuieli, deoarece nu există o obligație actuală care să decurgă dintr-un
eveniment trecut. În exemplul nostru,, revizia s-ar putea să nu se efectueze, deoarece sistemul
de alimentare cu apă ar putea să fie abandonat. De fapt, cheltuielile cu revizia trebuie să se
contabilizeze ținându-se cont de tratamentul imobilizărilor (în funcție de situație, acestea ar
putea să fie sau nu incluse în valoarea sistemului de alimentare). Astfel, la sfârșitul exercițiului
N, în contabilitatea societății X, nu este recunoscut un provizion pentru riscuri și cheltuieli.
4. În luna decembrie a exercițiului N, un atelier al societății X a fost afectat de un incendiu.
Pentru continuarea activității, societatea este obligată să refacă atelierul, estimându-se
cheltuieli în valoare de 100 000 u.m. Pentru refacerea atelierului, societatea X va primi de la o
societate de asigurări o indemnizație (despăgubire) în valoare de 60 000 u.m..
Care sunt consecințele asupra situațiilor financiare, la sfârșitul exercițiului N?
La 31.12.N, societatea X va trebui să contabilizeze simultan un provizion în valoare de
100 000 u.m. și un activ în valoare de 60 000 u.m.
- contabilizarea provizionului pentru riscuri și cheltuieli:
Chelt.de exploatare privind
= Provizioane pt.riscuri și cheltuieli
100 000
provizioanele
- contabilizarea indemnizației de încasat:
Debitori diverși = Venituri din indemnizații 60 000
de
deplasare
Deși s-a înregistrat atât o cheltuială de 100 000 u.m. cât și un venit de 60 000 u.m.,
în contul de profit și pierdere se va prezenta o cheltuială cu provizoanele pentru riscuri și
cheltuieli în valoare de 40 000 (100 000 – 60 000).

Precizări referitoare la desfășurarea examenului:

Se vor da 4 subiecte pe 4 numere. (2 subiecte teoretice și 2 aplicatii practice din lista de
subiecte precizată mai sus). Fiecare student va avea de tratat 2 standarde.
La stabilirea notei finale, se vor lua în considerare:
- activitatea de la seminar și temele de rezolvat pentru acasă, în proporție de 40%;
- lucrarea scrisă de la examen 60%

27
Baftă tuturor!

28