Sunteți pe pagina 1din 33

STANDARDUL INTERNATIONAL DE AUDIT 240

RESPONSABILITATEA AUDITORULUI
DE A LUA IN CONSIDERARE FRAUDA
LA AUDITAREA SITUATIILOR FINANCIARE

(in vigoare pentru auditarea situatiilor financiare pentru perioade


cu incepere de la data de 15 decembrie 2004)*

CUPRINS

Paragrafe

Introducere………………………………………………………………………….. 1- 3

Caracteristicile fraudei………………………………………………………………. 4- 12

Responsabilitatile celor insarcinati cu guvernarea si ale conducerii………………... 13- 16

Limitari inerente ale unui audit in contextul fraudei…………………………………17- 20

Responsabilitatile auditorului pentru detectarea prezentarilor

eronate semnificative cauzate de frauda……………………………………………. 21- 22

Scepticism profesional………………………………………………………………..23- 26

Discutii in cadrul echipei misiunii……………………………………………………27- 32

Proceduri de evaluare a riscului………………………………………………………33- 56

Identificarea si evaluarea riscurilor de prezentare eronata

semnificativa cauzata de frauda……………………………………………………… 57- 60

1
Raspunsurile la riscurile de prezentari eronate semnifivative

cauzate de frauda…………………………………………………………………….. 61- 82

Evaluarea probelor de audit…………………………………………………………...83- 89

Declaratiile conducerii……………………………………………………………… 90- 92

Comunicarile cu conducerea si cu cei insarcinati cu guvernarea……….......................93-101

Comunicarile cu autoritatile de reglementare si de implementare……………………......102

Auditorul care nu mai poate continua misiunea…………………………………… 103-106

Documentarea……………………………………………………………………… 107-111

Data intrarii in vigoare………………………………………………………………….. 112

Anexa 1 : Exemple de factori care influenteaza riscul de frauda.

Anexa 2 : Exemple de proceduri posibile de audit pentru a gestiona riscurile evaluatede

prezentare eronatasemnificativa cauzata de frauda.

Anexa 3 : Exemple de circumstante care indica posibilitatea procedurii unei fraude.

2
RESPONSABILITATEA AUDITORULUI DE A LUA IN CONSIDERARE
FRAUDA LA AUDITAREA SITUATIILOR FINANCIARE

INTRODUCERE

1. Scopul acestui Standard International de Audit (ISA) este de a stabili standarde si de a


oferi indrumari cu privire la responsabilitatea auditorului de a lua in considerare frauda la
auditarea situatiilor financiare si de a veghea asupra modului in care standardele si
indrumarile din ISA 315 ,,Cunoasterea si intelegerea entitatii si a mediului sau si evaluarea
riscurilor de prezentari eronate semnificative’’ si ISA 330 ,,Procedurile auditorului ca
reactie la riscurile evaluate’’ aplicandu-se in raport cu riscurile de prezentare eronata
semnificativa cauzata de frauda. Standardele si indrumarile din acest ISA urmeaza a fi
integrate in procesul general de audit.

2. Acest standard :

• Face distinctia dintre frauda si eroare si descrie cele doua tipuri de frauda care sunt
relevante pentru auditor, adica prezentarile eronate care rezulta din insusirea
necuvenita a activelor si prezentarile si prezentarile eronate care rezulta din raportarea
financiara frauduloasa ; descrie responsabilitatile celor insarcinati cu guvernarea si ale
celor din conducerea entitatii cu privire la prevenirea si detectarea fraudei, descrie
limitarile inerente ale unui audit in contextul fraudei si stabileste responsabilitatile
auditorului in ceea ce priveste detectarea prezentarilor eronate semnificative cauzate de
frauda.
• Impune auditorului sa actioneze cu scepticism profesional recunoscand posibilitatea
existentei unei prezentari eronate semnificative cauzate de frauda, fara a ignora
cunostintele anterioare ale auditorului asupra entitatii, in ceea ce priveste onestitatea si
integritatea conducerii si celor insarcinati cu guvernarea.
• Cere membrilor echipei misiunii sa discute posibilitatea ca situatiile financiare ale
entitatii sa contina prezentari eronate semnificative cauzate de frauda si cere
partenerului misiunii sa ia in considerare aspectele care trebuie comunicate membrilor
echipei misiunii care nu sunt implicati in discutie.
• Cere auditorului :
o sa efectueze proceduri pentru a obtine informatii care sunt utilizate pentru a
identifica riscurile prezentarii eronate semnificative cauzate de frauda ;

3
o sa identifice si sa evalueze riscurile prezentarii eronate semnificative cauzate de
frauda la nivelul situatiilor financiare si la nivelul declaratiilor ; si pentru acele
riscuri evaluate care ar putea avea drept rezultat o prezentare eronata
semnificativa cauzata de frauda, sa evalueze elaborarea controalelor aferente, din
cadrul entitatii, inclusiv activitatile relevante de control, si sa stabileasca daca
acestea au fost implementate ;
o sa stabileasca reactiile generale pentru a gestiona riscurile prezentarii eronate
semnificative cauzate de frauda la nivelul situatiilor financiare si sa ia in
considerare desemnarea si supravegherea personalului ; sa ia in considerare
politicile contabile utilizate de catre entitate si sa incorporeze un element de
neprevazut in selectarea naturii, momentului si amplorii procedurilor de audit ce
urmeaza a fi efectuate.
o sa proiecteze si sa desfasoare proceduri de audit pentru a raspunde la riscul ca
membrii conducerii sa se sustraga controlului ;
o sa stabileasca raspunsurile pentru a gestiona riscurile evaluate de prezentare
eronata semnificativa cauzata de frauda ;
o sa analizeze daca o prezentare eronata identificata poate sa indice existenta unei
fraude ;
o sa obtina declaratii scrise din partea conducerii cu privire la frauda ;
o sa comunice cu cei din conducere si cu cei insarcinati cu guvernarea.
• Ofera indrumari cu privire la comunicarile cu autoritatile de reglementare si
implementare.
• Ofera indrumari in cazul in care, in urma prezentarilor eronate cauzate de
fraude sau fraude suspectate, auditorul se confrunta cu situatii exceptionale care
pun sub semnul intrebarii capacitatea auditorului de a continua sa desfasoare
auditul ;
• Stabileste cerintele de documentare.

3. In planificarea si desfasurarea auditului pentru a reduce riscul de audit la un nivel


suficient de scazut, auditorul ar trebui sa ia in considerare riscurile prezentarii
eronate semnificative cauzate de frauda din situatiile financiare.

Caracteristicile fraudei

4. Prezentarile eronate din situatiile financiare pot aparea ca rezultat al fraudei sau erorilor.
Ceea ce deosebeste frauda de eroare este natura actiunii care sta la baza prezentarii eronate
din situatiile financiare, care este intentionata in cazul fraudei si neintentionata in cazul
erorii.

4
5. Termenul ‘’eroare ‘’se refera la o prezentare eronata neintentionata din situatiile
financiare, inclusiv la omisiunea unei valori sau a furnizarii de informatii, cum ar fi :

• o greseala in colectarea sau procesarea datelor pe baza carora sunt intocmite situatiile
financiare ;
• o estimare contabila incorecta care rezulta din omiterea sau interpretarea gresita a
faptelor;
• o greseala in ceea ce priveste aplicarea principiilor contabile legate de evaluare,
recunoastere, clasificare, prezentare sau furnizare de informatii.

6. Termenul de “frauda”se refera la un act intentionat al unei singure persoane sau al mai
multor persoane din conducere, dintre cei insarcinati cu guvernarea, dintre angajati
sau terti care implica utilizarea inselaciunii pentru a obtine un avantaj nedrept sau
ilegal. Desi frauda este un concept legal extins, in contextul acestui ISA, auditorul
este preocupat de frauda care cauzeaza o prezentare eronata semnificativa in situatiile
financiare . Auditorii nu stabilesc din punct de vedere legal daca frauda a avut sau nu
loc. Frauda care implica una sau mai multe persoane din conducere sau dintre cei
insarcinati cu guvernarea este numita’’frauda la nivelul conducerii’’ ; frauda care
implica doar angajatii entitatii este numita’’frauda comisa de angajati’’. In oricare
dintre aceste cazuri, poate exista o complicitate in cadrul entitatii sau cu terti din
afara entitatii.

7. Exista doua tipuri de prezentari eronate intentionate care sunt relevante pentru auditor,
si anume, prezentari eronate care apar in urma raportarii financiare frauduloase si
prezentari eronate care apar in urma insusirii necuvenite a unor active.

8. Raportarea financiara frauduloasa implica prezentari eronate intentionate care includ


omisiuni ale valorilor sau dezvaluirilor de informatii in situatiile financiare pentru a
induce in eroare utilizatorii situatiilor financiare. Raportarea financiara frauduloasa poate
fi facuta prin: manipulare, falsificare (inclusive contrafacerile), sau modificarea
inregistrarilor contabile sau a documentatiei justificative pe baza carora sunt intocmite
situatiile financiare;
• declaratii eronate in situatiile financiare cu privire la evenimente, tranzactii sau alte
informatii semnificative sau omisiunea intentionata a acestora ;
• aplicarea gresita intentionata a principiilor contabile legate de valori, clasificare,
maniera de prezentare sau furnizarea de informatii.

9. Raportarea financiara frauduloasa implica deseori faptul ca membrii conducerii se sustrag


controalelor care pot parea ca functioneaza eficace. Frauda poate fi comisa de catre
conducere care se sustrage controalelor utilizand tehnici, precum :

5
• inregistrarea unor intrari fictive in registrul contabil, in special catre sfarsitul unei
perioade contabile, pentru a manipula rezultatele de exploatare sau pentru a atinge alte
obiective;
• ajustarea necorespunzatoare a presupunerilor si schimbarea rationamentelor utilizate
pentru estimarea soldurilor conturilor ;
• omisiunea, avansarea sau intarzierea recunoasterii in situatiile financiare a
evenimentelor si tranzactiilor care au avut loc in timpul perioadei de raportare;
• ascunderea sau nedezvaluirea unor fapte care ar putea afecta valorile inregistrate in
situatiile financiare;
• angajarea in tranzactii complexe care sunt structurate astfel incatsa prezinte eronat
pozitia financiara a entitatii;
si
• modificarea inregistrarilor si a conditiilor legate de tranzactiile semnificative si
neobisnuite.

10. Raportarea financiara frauduloasa poate fi cauzata de eforturile conducerii de a administra


castigurile in scopul de a induce in eroare utilizatorii situatiilor financiare influentandu-le
perceptiile cu privire la performanta si profitabilitatea entitatii. O astfel de administrare
castigurilor poate incepe cu actiuni de mica amploare sau cu ajustari necorespunzatoare
ale presupunerilor si cu schimbari ale rationamentului de catre conducere. Presiunile si
stimulentele pot face ca aceste actiuni sa creasca in amploare pana se ajunge la raportarea
financiara frauduloasa. O astfel de situatie ar putea avea loc atunci cand, din cauza
presiunilor de a intruni asteptarile pietei sau dintr-o dorinta
de maximiza compensarea bazata pe performanta, conducerea adopta in mod deliberat
pozitii care duc la raportare financiara frauduloasa prin prezentarea eronata semnifica-
tiva a situatiilor financiare. In alte entitati, conducerea poate fi motivata sa micsoreze
castigurile in mod semnificativ pentru a reduce impozitele la minim sau sa le exagereze
pentru asigurarea unei finantari bancare.
11. Insusirea necuvenita a activelor implica furtul activelor unei entitati si este comisa in
general de angajati, in valori mici sau nesemnificative. Cu toate acestea, ea poate sa
implice de asemenea si conducerea care este in general mai capabila de a acoperi sau
ascunde astfel de insusiri de active necuvenite in moduri care sunt foarte dificil de
detectat. Insusirea necuvenita a activelor poate fi realizata intr-o varietate de modalitati,
printre care:

• delapidarea veniturilor (de exemplu, insusirea necuvenita a incasarilor din contul de


creante sau devierea veniturilor in conturile bancare personale) ;
• furtul activelor fizice sau al proprietatii intelectuale (de exemplu, furtul stocurilor in
scopul personal sau pentru vanzare, furtul fierului vechi pentru revanzare,
complicitatea cu o firma concurenta prin dezvaluirea de informatii tehnologice in
schimbul banilor) ;

6
• determinarea unei entitati sa plateasca pentru bunuri si servicii pe care nu le-a primit
(de exemplu,
platile catre vanzatori fictivi, mita platita de diversi vanzatori agentilor de achizitii
ai firmei in schimbul cumpararii de produse la preturi ridicate, platile catre angajati
fictivi) ; si
• utilizarea activelor unei entitati in scopuri personale (de exemplu, utilizarea
activelor entitatii drept garantie pentru un imprumut personal sau pentru un
imprumut catre o parte legata).
Insusirea necuvenita a activelor este deseori insotita de inregistrari sau de documente false
sau inselatoare in scopul ascunderii faptului ca activele lipsesc sau au fost depuse ca
garantii fara o autorizatie corespunzatoare.

12. Frauda implica stimulente sau presiuni de a comite frauda, perceperea unei oportunitati
de a face acest lucru si o anumita premeditare a actului. Persoanele pot fi stimulate sa
isi insuseasca foloase necuvenite, de exemplu din cauza ca sunt foarte saraci.
Raportarea financiara frauduloasa poate fi comisa, deoarece conducerea se afla sub
presiunea unor surse din interiorul sau din afara entitatii, de a atinge o tinta asteptata a
castigurilor( poate nerealista )- in special, de vreme ce consecintele asupra conducerii
in cazul neandeplinirii obiectivelor financiare pot fi semnificative. Perceperea unei
oportunitati de a face o raportare financiara frauduloasa sau de a-si insusi foloase
necuvenite poate aparea atunci cand o persoana crede ca se poate sustrage controlului
intern, de exemplu, deoarece se afla intr-o pozitie de incredere sau are cunostinte cu
privire la anumite puncte vulnerabile ale controlului intern. Persoanele pot fi capabile
de a premedita comiterea unui act fraudulos. Anumite persoane au o atitudine, un
caracter sau un set de valori etice care le permit sa comita, intentionat si in cunostinta
de cauza, un act necinstit. Cu toate acestea, chiar si persoane oneste pot comite fraude
intr-un mediu care exercita o presiune suficient de mare asupra lor.

7
RESPONSABILITATEA AUDITORULUI DE A LUA IN CONSIDERARE
FRAUDA LA AUDITAREA SITUATIILOR FINANCIARE

Responsabilitatile celor insarcinati cu guvernarea si ale conducerii

13. Responsabilitatea principala pentru prevenirea si detectarea fraudei le revine atat celor
insarcinati cu guvernarea entitatii, cat si celor din conducerea ei. Responsabilitatile
aferente celor insarcinati cu guvernarea si celor din conducere pot varia de la entitate
la entitate si de la tara la tara. In anumite entitati, structura de guvernare poate fi mai
putin oficiala, deoarece persoanele insarcinate cu guvernarea pot fi aceleasi persoane
care se afla la conducerea entitatii.

14. Este important ca cei din conducere, fiind supravegheati de cei insarcinati cu guverna-
rea, sa puna un mare accent pe prevenirea fraudei, ceea ce ar putea reduce oportunitati-
le de frauda, si evitarea fraudei ceea ce ar face ca fraudele sa nu mai fie comise de
teama posibilitatii de a fi descoperiti si pedepsiti.
Acest fapt implica o cultura de onestitate si conduita etica. O astfel de cultura, bazata
pe un set puternic de valori esentiale, trebuie comunicata si demonstrata de catre
conducere si de catre cei insarcinati cu guvernarea si ofera un exemplu pentru angajati
cu privire la modul in care entitatea isi conduce afacerile. Crearea unei culturi de ones-
titate si de conduita etica include a da un bun exemplu ; a crea un mediu pozitiv la
locul de munca ; a angaja, pregati si promova angajatii corespunzatori ; a cere
confirmarea periodica din partea angajatiilor in ceea ce priveste responsabilitatile pe
care le au si actiunile corespunzatoare care trebuie intreprinse ca reactie la fraudele
reale, suspectate sau presupuse.

15. Intra in responsabilitatile celor insarcinati cu guvernarea entitatii sa se asigure, prin


supravegherea conducerii, de faptul ca entitatea stabileste si mentine controlul intern
pentru a oferi asigurarea rezonabila in ceea ce priveste credibilitatea raportarii
financiare, eficienta si eficacitatea operatiunilor si conformitatea cu legile si
reglementarile aplicabile. Supravegherea activa realizata de catre cei insarcinati
cu guvernarea poate ajuta la consolidarea angajamentului conducerii dea crea o cultura
de onestitate si de conduita etica. In exercitarea responsabilitatilor de supraveghere, cei
insarcinati cu guvernarea trebuie sa ia in considerare posibilitatea ca cei din conducere
sa se sustraga procedurilor de control sau sa isi exercite alte influent nepotrivite asupra
procesului de raportare financiara, cum ar fi eforturile facute de conducere de adminis-
tra castigurile astfel incat sa influenteze perceptiile analistilor cu privire la performanta
si profiabilitatea entitatii.

16. Intra in responsabilitatile conducerii, fiind supravegheati de cei insarcinati cu guverna-

8
rea sa stabileasca un mediu de control si sa mentina politici si proceduri pentru a ajuta
la atingerea obiectivului de a asigura, pe cat posibil, desfasurarea ordonata si eficienta a
afacerilor entitatii. Aceasta responsabilitate include stabilirea si mentinerea controale-
lor care tin de obiectivul entitatii de a intocmi situatii financiare care sa ofere o imagine
fidela si justa( sau care sa fie prezentate just din toate punctele de vedere importante
in conformitate cu cadrul general de raportare financiara aplicabil si gestionarea
riscurilor care pot da nastere la prezentari eronate semnificative in acele situatii finan-
ciare. Astfel de controale reduc dar nu elimina riscul prezentarilor eronate. In stabilirea
controalelor care ar trebui sa fie implementate pentru a preveni si detecta frauda,
conducerea trebuie sa ia in considerare riscurile ca situatiile financiare sa fie prezentate
semnificativ eronat ca urmare a unei fraude. Ca parte a acestui considerent, conducerea
poate ajunge la concluzia ca implementarea si mentinerea unui anumit control in lega-
tura cu reducerea riscurilor de prezentare eronata semnificativa cauzata de frauda nu
este avantajoasa din punct de vedere al costurilor.

Limitari inerente ale unui audit in contextual fraudei

17. Asa cum se descrie in ISA 200 “Principii obiective si generale care guverneaza
auditarea situatiilor financiare’’, obiectivul unui audit al situatiilor financiare este acela
de a permite auditorului sa isi exprime o opinie cu privire la intrebarea daca situatiile
financiare sunt intocmite, din toate punctele importante de vedere, in conformitate cu
un cadru general aplicabil de raportare financiara. Din cauza unor limitari inerente ale
auditului, exista un risc inevitabil ca anumite prezentari eronate semnificative ale
situatiilor financiare sa nu fie detectate, cu toate ca auditul este planificat si desfasurat
corespunzator in conformitate cu ISA-urile.

18. Riscul nedetectarii unei prezentari eronate semnificative care apare ca urmare a unei
fraude este mai mare decat riscul nedetectarii unei prezentari eronate semnificative
care apare ca urmare a unor erori, deoarece frauda poate implica scheme sofisticate si
organizate cu grija, menite sa o ascunda, cum ar fi falsificarea, neinregistrarea tranzac-
tiilor in mod deliberat sau declaratiile gresite intentionat facute auditorului. Astfel de
incercari de ascundere pot fi si mai dificil de detectat atunci cand implica si
complicitate. Complicitatea poate influenta auditorul sa creada ca probele de audit sunt
convingatoare cand, de fapt, sunt false. Capacitatea auditorului de a detecta frauda
depinde de factori, cum ar fi priceperea celui care comite frauda, frecventa si amploa-
rea manipularii, gradul de complicitate implicat, marimea relativa a valorilor indivi-
duale delapidate si functia persoanelor implicate. In vreme ce auditorul poate fi capabil
sa identifice posibilele oportunitati de comitere a fraudei, este dificilca el sa stabileasca
daca prezentarile eronate semnificative legate de rationament, cum ar fi estimarile
contbile, sunt cauzate de frauda sau de erori.

9
19. Mai mult, riscul ca auditorul sa nu detecteze prezentarile eronate semnificative care
rezulta din fraudele comise de conducere este mai mare decat in cazul fraudelor co-
mise de angajati, deoarece conducerea se afla in mod frecvent in pozitia de a manipula
direct sau indirect inregistrarile contabile si de a prezenta informatii financiare fraudu-
loase. Anumite niveluri de conducere se pot afla in pozitia de a se sustrage proceduri-
lor de control menite sa previna fraude similare comise de alti angajati, spre exemplu,
indrumand subordonatii sa inregistreze tranzactii incorect sau sa le ascunda. Tinand
cont de pozitia sa de autoritate din cadrul entitatii, conducerea are capacitatea fie de a
determina angajatii sa faca un anumit lucru, fie de a le cere ajutorul in comiterea unei
fraude, cu sau fara cunostinta angajatilor.

20. Descoperirea ulterioara a unei prezentari eronate semnificative situatiilor financiare


cauzata de frauda nu indica in sine, o nerespectare a ISA-urilor. Aceasta mai ales in
cazul diferitelor tipuri de prezentari eronate intentionate, de vreme ce procedurile de
audit pot fi ineficace pentru detectarea unei prezentari eronate intentionate care este
ascunsa prin intermediul unei complicitati intre una sau mai multe persoane din
conducere, dintre cei insarcinati cu guvernarea, dintre angajati, terti, sau care im-
plica documente falsificate. Faptul ca auditorul a efectuat auditul in conformitate cu
ISA-urile este stabilit prin procedurile de audit folosite in circumstantele respective,
prin caracterul suficient si adecvat al probelor de audit obtinute in urma efectuarii
acestora si prin caracterul adecvat al raportului auditorului in baza evaluarii acelor
probe.

Responsabilitatile auditorului pentru detectarea prezentarilor eronate semnificative


cauzate de frauda

21. Un auditor care desfasoara un audit in conformitate cu ISA-urile obtine asigurarea


rezonabila ca situatiile financiare luate per ansamblu nu contin prezentari eronate
semnificative cauzate de erori sau frauda. Un auditor nu poate obtine asigurarea
absoluta ca prezentarile eronate semnificative din situatiile financiare care vor fi
detectate, din cauza unor factori, cum ar fi utilizarea rationamentului, utilizarea
testarilor si limitari inerente ale controlului intern si a faptului ca o mare parte din
probele de audit disponobile auditorului sunt mai degraba convingatoare decat
concludente prin natura lor.

22. In obtinerea unei asigurari rezonabile, un auditor trebuie sa mentina o atitudine de


scepticism profesional pe parcursul auditului, sa ia in considerare posibilitatea ca

10
membrii conducerii sa se sustraga controalelor si sa recunoasca faptul ca procedurile
de audit care sunt eficace in detectarea erorilor pot sa nu fie potrivite in contextul
unui risc identificat de prezentare eronata semnificativa cauzata de frauda. Pe
parcursul acestui ISA sunt oferite indrumari suplimentare cu privire la luarea in
considerare a riscurilor de frauda intr-un audit si la desemnarea procedurilor pentru
detectarea prezentarilor eronate semnificative cauzate de frauda.

Scepticism profesional

23. Asa cum solicita ISA 200, auditorul trebuie sa planifice si sa efectueze auditul cu o
atitudine de scepticism profesional recunoscand faptul ca pot exista circumstante
care sa duca la prezentarea semnificativ eronata a situatiilor financiare. Din cauza
caracteristicilor fraudei, atitudinea de scepticism profesional a auditorului este
importanta mai ales atunci cand se iau in considerare riscurile de prezentari eronate
semnificative cauzate de frauda. Scepticismul profesional este o atitudine care
implica o minte analitica si o evaluare critica a probelor de audit. Scepticismul
profesional necesita chestionari permanente daca informatiile si probele de audit
sugereaza existenta vreunei prezentari eronate semnificative cauzate de frauda.

24. Auditorul ar trebui sa mentina o atitudine de scepticism profesional pe intreg


parcursul auditului, recunoscand posibilitatea existentei unei prezentari
eronate semnificative cauzate de frauda, fara a ignora cunostintele anterioare
ale auditorului asupra entitatii cu privire la onestitatea si integritatea
conducerii si a celor insarcinati cu guvernarea.

25. Asa cum s-a aratat si in ISA 315, cunostintele anterioare ale auditorului asupra
entitatii contribuie la cunoasterea si intelegerea entitatii. Cu toate acestea desi nu ne
putem astepta ca auditorul sa nu tina cont de experienta sa anterioara legata de entita-
te cu privire la onestitatea si integritatea conducerii si a celor insarcinati cu guverna-
rea, mentinerea unei atitudini de scepticism profesional este importanta, deoarece pot
exista schimbari ale circumstantelor. Atunci cand efectueaza chestionari si desfasoa-
ra alte proceduri de audit, auditorul trebuie sa isi exercite scepticismul profesional si
sa nu fie multumit de probe de audit care nu sunt convingatoare in totalitate in baza
presupunerii ca cei din conducere si cei insarcinati cu guvernarea sunt onesti si
integri. In ceea ce-i priveste pe cei insarcinati cu guvernarea, mentinerea unei
atitudini de scepticism profesional inseamna ca auditorul analizeaza cu atentie carac-
terul rezonabil al raspunsurilor la chestionari ale celor insarcinati cu guvernarea,
precum si al oricaror informatii obtinute de la acestia, in lumina tuturor celorlalte
probe obtinute pe parcursul auditului.

11
26. Un audit desfasurat in conformitate cu ISA-urile implica rareori autentificarea
documentelor, iar auditorul nu este instruit si nici nu se asteapta de la el sa fie expert
in astfel de autentificari. Mai mult, un auditor poate sa nu descopere existenta
vreunei modificari a conditiilor cuprinse intr-un document, de exemplu, printr-un
acord pe care conducerea sau un tert nu l-a prezentat auditorului. Pe parcursul
auditului, auditorul ia in considerare credibilitatea informatiilor care vor fi utilizate
ca probe de audit, ceea ce include luarea in considerare a controalelor cu privire la
intocmirea si pastrarea lor acolo unde acest lucru este relevant. Cu exceptia cazului
in care auditorul are motive sa creada contrariul, el accepta in mod normal registrele
si documentele ca fiind autentice. Cu toate acestea, daca acele conditii identificate pe
parcursul auditului il determina pe auditor sa creada ca un document ar putea sa nu
fie autentic sau ca informatiile dintr-un document au fost modificate, atunci el
trebuie sa continue investigatiile, de exemplu, cautand confirmarea directa a unui tert
sau luand in considerare activitatea unui expert pentru a evalua autenticitatea
documentului.

Discutii in cadrul echipei misiunii

27. Membrii echipei misiunii ar trebui sa discute cu privire la posibilitatea existentei


unor prezentari eronate semnificative cauzate de frauda in situatiile financiare
ale entitatii.

28. ISA 315 cere membrilor echipei misiunii sa discute cu privire la posibilitatea
existentei unor prezentari eronate semnificative in situatiile financiare ale entitatii.
Aceasta discutie trebuie sa puna accentul pe posibilitatea existentei unor prezentari
eronate semnificative cauzate de frauda in situatiile financiare ale entitatii. Discutia
trebuie sa includa partenerul misiunii care utilizeaza rationamentul profesional,
experienta anterioara legata de entitate si cunostintele cu privire la progresele
actuale pentru a stabili ce alti membri ai echipei misiunii sunt inclusi in discutie. In
mod normal, discutia trebuie sa includa membrii-cheie ai echipei misiunii. Discutia
ofera ocazia membrilor mai experimentati ai echipei misiunii de a-si impartasi
viziunile despre modul in care si locul unde situatiile financiare pot contine prezentari
eronate semnificative cauzate de frauda.

29. Partenerul misiunii ar trebui sa analizeze ce aspeste vor fi comunicate


membrilor echipei misiunii care nu sunt inclusi in discutie. Nu este necesar ca toti
membrii echipei misiunii sa fie informati cu privirile la toate deciziile luate in cadrul
discutiei. De exemplu, un membru al echipei misiunii implicat in auditarea unei
componente a entitatii nu are nevoie sa cunoasca deciziile luate cu privire la o alta
componenta a entitatii.

12
30. Discutia are loc pe fondul scepticismului profesional, lasand la o parte presupunerea,
din partea membrilor echipei misiunii, ca cei din conducerea entitatii si cei insarcinati
cu guvernarea ei sunt onesti si integri. Discutia include in mod normal :

• un schimb de idei intre membrii echipei misiunii despre modul si locul in care
acestia considera ca situatiile financiare ale entitatii pot contine prezentari eronate
semnificative cauzate de frauda, despre modul in care conducerea ar putea comite si
ascunde raportarea financiara frauduloasa si despre modul in care activele entitatii
ar putea fi insusite pe nedrept ;

• luarea in considerare a circumstantelor care ar putea indica modul de administrare a


castigurilor si practicilor care ar putea fi urmate de catre conducere pentru adminis-
trarea castigurilor in scopul unei raportari financiare frauduloase;

• luarea in considerare a factorilor interni si externi cunoscuti care afecteaza entitatea


si care pot crea un stimulent sau o presiune pentru conducere sau pentru altii de a
comite o frauda, care ofera oportunitatea comiterii unei fraude si indica o cultura sau
un mediu care permite conducerii sau altora sa se gandeasca la a comite o frauda ;

• luarea in considerare a implicarii conducerii in supravegherea angajatilor care au


acces la numerar sau la alte active pe care si le-ar putea insusi pe nedrept;

• luarea in considerare a oricaror schimbari neobisnuite sau inexplicabile in


comportamentul sau in stilul de viata al conducerii sau al angajatilor, schimbari care
au intrat in atentia echipei misiunii;

• un accent pe importanta pastrarii unei stari de spirit adecvate pe parcursul auditului


in ceea ce priveste posibilitatea unor prezentari eronate semnificative cauzate de
fraude ;

• luarea in considerare a tipurilor de circumstante care, daca ar fi intalnite, ar putea


indica posibilitatea unei fraude;

• luarea in considerare a modului in care un element neprevazut va fi incorporat in


natura, momentul si amploarea procedurilor de audit care urmeaza a fi efectuate;

• luarea in considerare a procedurilor de audit care ar putea fi selectate pentru a


raspunde la posibilitatea existentei prezentarilor eronate semnificative cauzate de
frauda in situatiile financiare ale entitatii si a intrebarii daca anumite proceduri de
audit sunt mai eficace decat altele ;

13
• luarea in considerare a oricaror presupuneri legate de frauda care au intrat in atentia
auditorului ; si

• luarea in considerare a riscurilor ca membrii conducerii sa se sustraga controlului.

31. Discutarea posibilitatii ca situatiile financiare ale entitatii sa contina prezentari eronate
semnificative cauzate de frauda este o parte importanta a auditului. Ea permite
auditorului sa ia in considerare raspunsul adecvat la posibilitatea ca situatiile
financiare ale entitatii sa contina prezentari eronate semnificative
cauzate de frauda si sa stabileasca membrii echipei misiunii care vor desfasura anumite
proceduri de audit. Ea ii permite, de asemenea, auditorului sa stabileasca modul in care
rezultatele procedurilor de audit vor fi facute cunoscute in randul membrilor
echipei misiunii si modul in care sa trateze presupunerile de frauda care ar putea
intra in atentia auditorului. Multe auditari de mici proportii sunt
desfasurate in intregime de catre partenerul misiunii ( care poate fi practician
individual). In astfel de situatii, partenerul misiunii, care a realizat personal planificarea
auditului, ia in considerare posibilitatea ca situatiile financiare ale entitatii sa contina
prezentari eronate semnificative cauzate de frauda.

32. Este important ca dupa discutia initiala din timpul planificarii auditului si, de
asemenea, la anumite intervalle pe parcursul auditului, membrii echipei misiunii sa
continue sa comunice si sa impartaseasca informatiile obtinute care ar putea
afecta evaluarea riscurilor de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda sau
procedurile de audit efectuate pentru gestionarea acestor riscuri. De
exemplu,
pentru anumite entitati, poate fi adecvata actualizarea discutiilor potrivit examinarii
informatiilor financiare interimare ale entitatii.

Proceduri de evaluare a riscului

33. Asa cum solicita ISA 315, pentru a obtine o cunoastere si o intelegere a entitatii si a
mediului ei, inclusiv a controlului ei intern, auditorul trebuie sa desfasoare proceduri
de evaluare. Ca parte a activitatii sale, auditorul desfasoara urmatoarele proceduri
pentru a obtine informatiile care sunt utilizate pentru a identifica riscurile prezentarii
eronate semnificative cauzate de frauda :

(a) efectueaza chestionari ale conducerii, ale celor insarcinati cu guvernarea si ale altor
din cadrul entitatii, dupa caz, si astfel afla despre modul in care cei insarcinati cu
guvernarea exercita supravegherea proceselor conducerii pentru a identifica si a

14
raspunde la riscurile de frauda si despre controlul intern pe care conducerea l-a stabilit
pentru a reduce aceste riscuri;

(b) ia ίn considerare prezenta unuia sau mai multor factori care influenteza riscul de
frauda;

(c) ia in considerare orice relatii neobisnuite sau neasteptate care au fost identificate
in desfasurarea procedurilor analitice;

(d) ia in considerare alte informatii care ar putea fi de ajutor in identificarea riscurilor


prezentarii eronate semnificative cauzata de frauda.

Chestionarile si obtinerea unei intelegeri privind supravegherea exercitata de catre cei


insarcinati cu guvernarea

34. Atunci cand ajunge sa inteleaga entitatea si mediul acesteia, inclusiv sistemul sau
de control intern, auditorul ar trebui sa chestioneze conducerea cu privire la :

(a) evaluarea de catre conducere a riscurilor ca situatiile financiare sa contina


prezentari eronate semnificative din cauza fraudei ;

(b) procesul conducerii de identificare si de reactie la riscurile de frauda ale


entitatii, inclusiv la orice riscuri specifice de frauda pe care le-a identificat
conducerea sau soldurile conturilor, clasele de tranzactii sau furnizarile de
informatii, pentru care riscul de frauda este foarte probabil ;

(c) comunicarea conducerii, daca aceasta exista, cu cei insarcinati cu guvernarea


in ceea ce priveste procesele sale de identificare si reactie la riscurile de frau-
da cu care se confrunta entitatea ; si

(d) comunicarea conducerii, daca aceasta exista, cu angajatii, in ceea ce priveste


opinia sa cu privire la practicile de afaceri si la conduita etica.

35. Avand in vedere ca cei din conducere sunt responsabili de controlul intern al entitatii
si de intocmirea situatiilor financiare, este adecvat ca auditorul sa desfasoare
chestionari ale conducerii cu privire la evaluarea riscurilor de frauda si la controalele
existente menite sa impiedice si sa detecteze aceste riscuri. Natura, amploarea si
frecventa evaluarii acestor riscuri de catre conducere si a controalelor desfasurate de
aceasta variaza de la o entitate la alta. In anumite entitati, conducerea poate face

15
evaluari detaliate anual sau ca parte a procesului de monitorizare continua. In alte
entitati, evaluarea facuta de catre conducere poate fi mai putin oficiala si mai putin
frecventa. In anumite entitati in special in cele mici, evaluarea se poate axa pe
riscurile de frauda comisa de angajati sau pe insusirea necuvenita a activelor de catre
angajati. Natura, amploarea si frecventa evaluarii efectuate de conducere sunt
relevante pentru cunoasterea si intelegerea de catre auditor a mediului de control al
entitatii. De exemplu, faptul ca cei din conducere nu au facut inca o evaluare a
riscurilor de frauda poate, in anumite cazuri sa indice faptul ca acestia nu acorda
importanta controlului intern.

36. Intr-o entitate mica pe care o conduce chiar proprietarul, acesta poate fi capabil sa
exercite o supraveghere mai eficace decat in cazul unei entitati mai mari,
compensand astfel oportunitatile in general mai limitate de diviziune a muncii. Pe de
alta parte, proprietarul – manager poate sa se sustraga mai usor controalelor din
cauza sistemelor neoficiale de control intern. Acest lucru trebuie luat in calcul
de catre auditor atunci cand acesta identifica riscurile prezentarii eronate
semnificative cauzate de frauda.

37. Atunci cand face chestionari in scopul intelegerii procesului intreprins de conducere
pentru identificarea si reactionarea la riscul de frauda din entitate, auditorul trebuie
sa puna intrebari despre procesul de reactie la acuzatiile interne sau externe cu
privire la frauda, care afecteaza entitatea. Pentru entitatile cu locatii multiple,
auditorul pune intrebari despre natura si amploarea monitorizarii locatiilor
operationale sau a segmentelor de activitate, si despre faptul ca exista locatii
operationale de activitate pentru care probabilitatea riscului de frauda este mai mare.

38. Auditorul ar trebui sa puna intrebari celor din conducere, celor de la


departamentul de audit intern si altor persoane din cadrul entitatii, dupa caz,
pentru a stabili daca acestia au cunostinta cu privire la orice frauda existenta,
suspectata sau presupusa care ar putea afecta entitatea.

39. Desi intrebarile puse de auditor conducerii pot oferi informatii utile cu privire la
riscul de prezentari eronate semnificative din situatiile financiare cauzate de fraude
comise de angajati, astfel de chestionari nu pot oferi informatii utile cu privire la
riscul de prezentari eronate semnificative din situatiile financiare cauxate de fraude
comise de conducere. Chestionarea altor persoane din cadrul entitatii, pe langa
intrebarile adresate conducerii, ar putea fi folositoare in oferirea unei perspective
diferite de cea oferita de conducere si de cei responsabili de procesul de rapoarte
financiara. Astfe de chestionari pot oferi persoanelor fizice o oportunitate de a

16
RESPONSABILITATEA AUDITORULUI DE A LUA IN CONSIDERARE
FRAUDA LA AUDITAREA SITUATIILOR FINANCIARE

directiona catre auditor informatii care altfel nu ar putea fi comunicate. Auditorul


foloseste rationamentul profesional pentru a stabili celelalte persoane din cadrul
entitatii care trebuie chestionate, precum si amploarea acestor chestionari.
Pentru a stabili aceste lucruri auditorul trebuie sa ia in considerare daca celelalte
persoane din cadrul entitatii pot oferi informatii care sa-i fie de ajutor in
identificarea riscurilor de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda.

40. Auditorul pune intrebari personalului departamentului de audit intern in acele


entitati care detin un departament de audit intern. Intrebarile urmaresc opiniile
auditorilor interni cu privire la riscurile de frauda, urmaresc daca in timpul anului
auditorii interni au efectuat vreun tip de proceduri pentru detectarea fraudei,
daca cei din conducere au raspuns satisfacator la orice descoperiri rezultate in urma
acestor proceduri si daca auditorii interni au cunostinta despre orice fraude
existente, suspectate sau presupuse.

41. Exemple de alte persoane din cadrul entitatii catre care auditorul ar putea sa-si
directioneze intrebarile cu privire la existenta sau suspiciunea de frauda includ :

• personalul din exploatare care nu este direct implicat in procesul de raportare


financiara ;

• angajatii cu niveluri diferite de autoritate ;

• angajatii implicati in initierea, procesarea sau inregistrarea tranzactiilor complexe sau


neobisnuite si cei care ίi supervizeaza sau ίi monitorizeaza pe acestia ;

• consilierul juridic angajat ;

• directorul de etica sau persoana echivalenta ; si

• persoana sau persoanele insarcinate cu tratarea acuzatiilor de frauda.

42. La evaluarea raspunsurilor conducerii la intrebari, auditorul trebuie sa pastreze o


atitudine de scepticism profesional recunoscand faptul ca cei din conducere sunt
deseori in cea mai buna pozitie a comite fraude. Prin urmare, auditorul utilizeaza
rationamentul profesional pentru a decide cand este necesara coroborarea
raspunsurilor la intrebari cu alte informatii. Atunci cand raspunsurile la

17
intrebari sunt inconsecvente, auditorul va incerca sa rezolve aceste nepotriviri.

43. Auditorul ar trebui sa cunoasca modul in care cei insarcinati cu guvernarea isi
exercita supravegherea asupra proceselor conducerii de identificare si de reactie
la riscurile de frauda din entitate si asupra controlului intern pe care l-a stabilit
conducerea pentru a reduce aceste riscuri.

44. Cei insarcinati cu guvernarea unei entitati au responsabilitati de supraveghere a


sistemelor de monitorizare a riscului, a cotrolului financiar si a respectarii legii. In
multe tari, practicile de guvernare corporativa sunt foarte bine puse la punct, iar cei
insarcinati cu guvernarea joaca un rol activ in supravegherea procesului de evaluare a
riscurilor de frauda din entitate si a controlului intern pe care entitatea l-a stabilit
pentru a reduce riscurile specifice de frauda identificata. De vreme ce responsabilitatile
celor insarcinati cu guvernarea si ale celor din conducere pot sa difere de la o entitate la
alta si de la o tara la alta ca auditorul sa inteleaga responsabilitatile acestora astfel incat sa
poata sa inteleaga supravegherea exercitata de persoanele adecvate. Cei insarcinati cu
guvernarea ii includ pe cei din conducere atunci cand conducerea detine astfel de functii,
cum se poate intampla in general in entitatile mici.

45. Cunoasterea si intelegerea modului in care cei insarcinati cu guvernarea isi exercita
supravegherea asupra proceselor conducerii legate de indentificarea si reactia la
riscurile de frauda din cadrul entitatii si asupra controlului intern pe care conducerea
l-a stabilit pentru reducerea acestor riscuri poate oferi informatii despre suspiciunea
existentei unor fraude comise de conducere in cadrul entitatii, despre adecvarea
controlului intern si despre competenta si intergritatea conducerii. Auditorul poate
obtine astfel de cunostinte efectuand proceduri, cum ar fi participarea la intalnirile la
care se discuta astfel de lucruri, citirea proceselor verbale ale acestor intalniri sau
chestionarea celor insarcinati cu guvernarea

46. Auditoul ar trebui sa puna intrebari celor insarcinati cu guvernarea pentru a


stabili daca acestia detin cunostinte in legatura cu vreo frauda existenta,
suspectata sau pesupusa care afecteaza entitatea.

47. Auditorul pune intrebari celor insarcinati cu guvernarea si pentru a corobora


raspunsurile acestora la intrbari cu raspunsurile conduceri. Atunci cand raspunsurile la
aceste intrebari sunt inconsecvente, auditorul trebuie sa obtina probe suplimentare de
audit pentru a rezolva inconsecventele. Chestionarea celor insarcinati cu guvernarea

poate, de asemenea, sa ajute auditorul la identificarea riscurilor prezentarii eronate


semnificative cauzate de frauda.

18
Luarea in cosiderare a factorilor de risc de frauda

48. Atunci cand ajunge sa cunoasca si sa inteleaga entitatea si mediul acesteia,


inclusiv controlul sau intern, auditorul ar trebui sa analizeze daca informatiile
obtinute indica existenta vreunuia sau mai multor factori de risc de frauda.

49. Faptul ca frauda este in general ascunsa o poate face foarte dificil de descoperit. Cu
toate acestea, atunci cand ajunge sa cunoasca si sa inteleaga entitatea si mediul
acesteia, inclusiv controlul ei intern, auditorul poate identifica evenimente sau conditii
care sa indice un stimulent sau o presiune de a comite o frauda sau care sa ofere
oportunitatea comiterii unei fraude. Astfel de evenimente sau conditii sunt numite
‘factori care influentteaza riscul de frauda’. De exemplu :

• nevoia de a veni in intampinarea asteptarilor tertilor pentru a obtine o finantare


suplimentara de capital poate creea presiunea de a comite fraude;

• oferirea de bonusuri substantiale in cazul in care sunt atinse obiective nerealiste


legate de profit poate creea un stimulent pentru comiterea de fraude ; si

• un mediu de control ineficace poate creea oportunitatea de a comite fraude.

In timp ce factorii care influenteaza riscul de frauda pot sa nu indice neaparat existenta
unei fraude, ei au fost deseori prezenti in situatii in care s-au comis fraude. Prezenta
factorilor care influenteaza riscul de frauda poate afecta evaluarea de catre auditor a
riscurilor de prezentari eronate semnificative.

50. Factorii care influenteaza riscul de frauda nu pot fi usor clasificati in functie de
importanta. Importanta factorilor care influenteaza riscul de frauda variaza foarte mult.
Unii din acesti factori vor fi prezenti in entitati in care conditiile specifice nu prezinta
riscuri de prezentari eronate semnificative. In consecinta, auditorul trebuie sa-si
exercite rationamentul profesional pentru a stabili daca un factor care influenteaza
riscul de frauda este prezentsi daca acesta va fi luat in considerare la evaluarea
riscurilor de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda in situatiile financiare.

19
51. Exemplele de factori care influenteaza riscul de frauda referitori la raportarea
financiara frauduloasa si la insusirea activelor necuvenite sunt prezentate in Anexa 1la
acest ISA.
Acesti factori ilustrativi care influenteaza riscul sunt clasificati pe baza a trei conditii
care sunt in general prezente atunci cand exista frauda: un stimulant sau o presiune de a
comite frauda ; o oportunitate perceputa de a comite frauda ; si o capacitate de a
premedita actiune frauduloasa. Factorii care influenteaza riscul ce reflecta o atitiudine
care permite premeditarea unei actiuni frauduloase pot sa nu fie observati de catre
auditor. Cu toate acestea, auditorul poate deveni constient de existenta acestor informatii.
Desi factorii care influenteaza riscul de frauda descrisi in Anexa 1acopera o arie larga
de situatii cu care ar putea sa se confrunte auditorii, acestia reprezinta doar exemple si
pot exista si alti factori care influenteaza riscul care sa nu fi fost mentionati.
Auditorul, trebuie, de asemenea sa fie atenti la alti factori de risc specifici entitatii care
nu sunt inclusi in Anexa 1. Nu toate exemplele din Anexa 1 sunt relevante in toate
circumstantele, si unele dintre ele pot fi de o importanta mai mica sau mai mare in
entitati de marimi diferite, cu diferite caracteristici legate de patronat, din diferite
sectoare de activitate sau din cauza altor caracteristici sau circumstante diferite.

52. Caracteristicile legate de marimea, complexitatea entitatii si patronatul acesteia au o


influenta semnificativa asupra modului in care factorii relevanti care influenteaza riscul
de frauda sunt luati in considerare. De exemplu, in cazul unei entitati de proportii,
auditorul ia in general in considerare factorii care in general constrang conducerea sa
aiba o conduita necorespunzatoare, cum ar fi eficacitatea celor insarcinati cu guvernarea
si a departamentului de control intern si existenta si implementarea unui cod oficial de
conduita. Mai mult, factorii care influenteaza riscul de frauda luati in considerare la
nivelul operational al unui segment de activitate pot oferi o viziune diferita fata de cea
obtinuta prin luarea in considerare a factorilor care influenteaza riscul de frauda la
nivelul intregii entitati. In cazul unei entitati mici, unele din sau toate aceste
considerente pot sa nu se aplice sau sa fie mai putin importante. De exemplu, o entitate
mica poate sa nu aiba un cod de conduita scris, dar, in schimb, sa aiba o cultura care
subliniaza importanta integritatii si conduitei etice prin comunicarea verbala si prin
exemplul dat de conducere. Dominarea conducerii de o singura persoana intr-o entitate
mica nu indica in general, in sine, un esec al conducerii de a afisa si comunica o
atitudine corespunzatoare in ceea ce priveste controlul intern si procesul de raportare
financiara. In anumite entitati, nevoia de autorizare din partea conducerii poate sa
compenseze anumite controale slabe si sa reduca riscul de frauda comisa de angajati.
Cu toate acestea, dominarea conducerii de o singura persoana poate reprezenta un
posibil punct vulnerabil de vreme ce conducerea are posibilitatea de a se sustrage
controalelor.

Luarea in considerare a relatiilor neobisnuite sau neasteptate

20
53. La desfasurarea procedurilor analitice pentru cunoasterea si intelegerea entitatii si
a mediului sau, inclusive a controlului ei intern, auditorul ar trebui sa ia in
considerare relatiile neobisnuite sau neasteptate care ar putea indica riscuri de
prezentari eronate semnificative cauzate de frauda.

54. Procedurile analitice pot fi de ajutor in identificarea existentei tranzactiilor sau


evenimentelor neobisnuite, precum si a valorilor, indicilor si tendintelor care ar putea
indica aspecte cu implicatii asupra auditului si situatiilor financiare. In efectuarea
procedurilor analitice auditorul ajunge sa isi formuleze previziuni cu privire la relatiile
plauzabile care sunt rezonabile pe baza cunostintelor pe care auditorul le are despre
entitate si despre mediul ei, inclusiv despre controlul ei intern. Atunci cand o comparatie
a acestor previziuni cu valorile inregistrate, sau cu indicii reiesiti din valorile
inregistrate, scoate la iveala relatii neobisnuite sau neasteptate, auditorul ia in
considerare acele rezultate in identificarea riscurilor de prezentari eronate semnificative
cauzate de frauda. Procedurile analitice includ procedurile legate de conturile de
venituri in scopul identificarii relatiilor neobisnuite sau neasteptate care ar putea indica
riscuri de prezentari eronate semnificative cauzate de o raportare financiara frauduloasa,
cum ar fi, spre exemplu, vanzarile fictive sau returnari semnificative din partea
consumatorului care ar putea indica acorduri nedezvaluite.

Luarea in considerare a altor informatii

55. Atunci cand ajunge sa cunoasca si sa inteleaga entitatea si mediul ei inclusiv


controlul ei intern, auditorul ar trebui sa ia in considerare daca alte informatii
obtinute indica riscuri de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda.

56. Pe langa informatiile obtinute in urma aplicarii procedurilor analitice, auditorul trebuie
sa ia in considerare si alte informatii obtinute cu privire la entitate si la mediul ei care ar
putea fi de ajutor la identificarea riscurilor de prezentari eronate semnificative cauzate
de frauda. Discutia dintre membrii echipei descrisa in paragrafele 27-32 poate oferi
informatii care sa fie de ajutor in identificarea acestor riscuri. In plus, informatiile
obtinute in urma proceselor de acceptare si de pastrare a clientului efectuate de auditor
si experienta castigata in urma altor misiuni desfasurate pentru entitate, spre exemplu,
misiunile de examinare a informatiilor financiare interimare pot fi relevante in
identificarea riscurilor de prezentari eronate semnifictive cauzate de frauda.

21
Identificarea si evaluarea riscurilor de prezentare eronata semnificativa cauzata de
frauda

57. La identificarea si evaluarea riscurilor de prezentari eronate semnificative la nivelul


situatiilor financiare si la nivelul afirmatiilor pentru clase de tranzactii, solduri ale
conturilor si furnizari de informatii, auditorul ar trebui sa identifice si sa evalueze
riscurile de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda. Acele riscuri
evaluate care ar putea avea drept rezultat o prezentare eronata semnificativa
cauzata de frauda sunt considerate riscuri semnificative si in consecinta, daca nu
a facut-o deja, auditorul trebuie sa evalueze schema controalelor conexe ale
entitaii, inclusiv pe cea a activitatilor relevante de control, si sa stabileasca daca
acestea au fost implementate.

58. Pentru a evalua riscurile de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda, auditorul
utilizeaza rationamentul profesional si :

(a) identifica riscurile de frauda luand in considerare informatiile obtinute prin efectuarea
de proceduri de evaluare a riscurilor si prin luarea in considerare a claselor de tranzactii, a
soldurilor conturilor si furnizarilor de informatii din situatiile financiare ;

(b) relationeaza riscurile de frauda identificate cu ceea ce ar putea sa mearga rau la


nivelul declaratiilor ; si

(c) ia in considerare impactul probabilal unei posibile prezentari eronate inclusiv


posibilitatea ca riscul sa fi dat nastere la prezentari eronate multiple si probabilitatea
aparitiei riscurilor.

59. Este important ca auditorul sa cunoasca si sa inteleaga acele controale pe care conducerea
le-a proiectat si implementat pentru a preveni si detecta frauda, deoarece, in proiectarea si
implementarea acestor controale, conducerea poate face rationamente informate cu
privire la natura si amploarea controalelor pe care alege sa le implementeze si la natura si
la amploarea riscurilor pe care alege sa si le asume. Auditorul poate afla, de exemplu, ca
cei din conducere au ales in mod constient sa isi asume riscuri asociate unei lipse a

22
diviziunii muncii. Acest lucru se poate intalni adesea in cazul entitatilor mici in care
proprietarul face o supraveghere zilnica activitatilor. Informatiile obtinute in urma
cunoasterii si intelegerii entitatii pot fi, de asemenea, de ajutor la identificarea factorilor
care influenteaza riscul de frauda care pot afecta evaluarea auditorului in ceea ce priveste
riscurile ca situatiile financiare sa contina prezentari eronatesemnificative cauzate de
frauda.

Riscurile de frauda in recunoasterea veniturilor

60. Prezentarile eronate semnificative cauzate de raportarea financiara frauduloasa apar


deseori in urma unei supraevaluari a veniturilor (de exemplu, printr-o recunoastere
prematura a veniturilor sau prin inregistrarea unor venituri fictive) sau a unei subevaluari
a veniturilor (de exemplu, prin trecerea veniturilor pe o perioada ulterioara). Prin
urmare, auditorul presupune in mod normal ca exista riscuri de frauda la recunoasterea
veniturilor si ia in considerare tipurile de venituri, tranzactii sau declaratii legate de
venituri care pot da nastere la astfel de riscuri. Riscurile evaluate de prezentari
eronate semnificative legate de recunoasterea veniturilor cauzate de frauda sunt
considerate riscuri semnificative si trebuie gestionate in conformitate cu paragrafele 57 si
61.Anexa 2 include exemple de raspunsuri la evaluarea de catre auditor a riscurilor de
prezentari eronate semnificative cauzate de o raportare financiara frauduloasa care rezulta
din recunoasterea veniturilor. Daca auditorul nu a identificat, intr-o anumita situatie,
recunoasterea veniturilor ca si risc de prezentare eronata semnificativa cauzata de frauda,
atunci el trebuie sa se documenteze cu privire la motivele care sprijina concluzia
auditorului asa cum se cere in paragraful 110.

Raspunsurile la riscurile de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda

61. Auditorul ar trebui sa determine raspunsuri generale pentru a gestiona riscurile


de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda la nivelul situatiilor
financiare si ar trebui sa planifice si sa desfasoare si alte proceduri de audit a caror
natura, moment si amploare sa reprezinte o reactie la riscurile evaluate la nivelul
afirmatiilor.

23
62. ISA 330 cere ca auditorul sa efectueze proceduri de coroborare care sa reprezinte o
reactie specifica la riscurile evaluate ca fiind importante.

63. Auditorul trebuie sa raspunda la riscurile de prezentari eronate semnificative cauzate de


frauda in urmatoarele feluri :

(a) un raspuns care are un efect general asupra modului in care este efectuat auditul, adica
un scepticism profesionala ridicat si un raspuns care sa implice considerente mai generale
in afara procedurilor specifice planificate ;

(b) un raspuns la riscurile indentificate la nivelul declaratiilor implicand natura, momentul


si amploarea procedurilor de audit ce vor fi efectuate.

(c) un raspuns la riscurile identificate ce implica efectuarea unor anumite proceduri de


audit pentru gestionarea riscurilor de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda
ce implica sustragerea conducerii de la controale, date fiind modurile imprevizibile in
care acestea pot fi ocolite.

Raspunsul la gestionarea riscurilor evaluate de prezentari eronate semnificative cauzate


de frauda poate afecta scepticismul profesional in urmatoarele feluri :

(a) sensibilitate crescuta in selectarea naturii si amplorii documentatiei ce urmeaza a fi


examinata pentru sprijinirea tranzactiilor semnificative ;

(b) recunoasterea crescuta a nevoii de coroborare a explicatiilor sau declaratiilor


conducerii in ceea ce priveste aspectele importante.

65. Auditorul poate ajunge la concluzia ca nu ar fi posibila proiectarea unor proceduri de


audit care sa gestioneze suficient riscurile de prezentari eronate semnificative cauzate de
frauda. In astfel de cazuri auditorul trbuie sa ia in considerare implicatiile asupra
auditului (a se vedea paragrafele 89 si 103).

Raspunsuri generale

66. In determinarea raspunsurilor generale pentru abordarea riscurilor de prezentari


eronate semnificative cauzate de frauda la nivelul situatiilor financiare, auditorul ar
trebui :

(a) sa ia in considerare numirea si supravegherea personalului ;

24
(b) sa ia in considerare politicile contabile utilizate de catre entitate ; si

(c) sa incorporeze un element de imprevizibilitate in selectia naturii, momentului si


amplorii procedurilor de audit.

67. Cunostintele, capacitatile si aptitudinile persoanelor carora li s-au repartizat


responsabilitati semnificative in cadrul misiunii sunt corespunzatoare cu evaluarea de
catre auditor a riscurilor de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda fata de
misiune. De exemplu, auditorul ar putea raspunde la riscurile identificate de prezentari
eronate semnificative cauzate de frauda, desemnand persoane suplimentare cu abilitati si
cunostinte specializate, cum ar fi experti juridici si experti in tehnologia informatiilor, sau
prin desemnarea in cadrul misiunii a unor persoane cu mai multa experienta. In plus,
amploarea supravegherii reflecta evaluarea de catre auditor a riscurilor de prezentari
eronate semnificative cauzate de frauda si a competentelor membrilor echipei misiunii
care desfasoara activitatea de audit.

68. Auditorul analizeaza selectarea si aplicarea de catre conducere a politicilor contabile


importante, in special a celor legate de evaluarile subiective si de tranzactiile complexe.
Auditorul analizeaza daca selectarea si aplicarea politicilor contabile ar putea oferi indicii
cu privire la raportarea financiara frauduloasa ca urmare a eforturilor conducerii de a
administra castigurile astfel incat sa induca in eroare utilizatorii situatilor financiare
influentandu-le perceptiile cu privire la performantele si profitabilitatea entitatii.

69. Persoanele din cadrul entitatii care sunt familiarizate cu procedurile de audit efectuate in
mod normal in cadrul misiunilor pot fi mai capabile de a ascunde raportarea financiara
frauduloasa. Prin urmare, auditorul trebuie sa incorporeze un element de inprevizibilitate
in selectarea naturii,amplorii si a momentului procedurilor de audit efectuate. Acest lucru
poate fi realizat, de exemplu, prin desfasurarea unei proceduri de coroborare pentru
solduri ale conturilor selectate si prin niste declaratii care nu au fost testate datorita
importantei lor sau riscului implicat, prin schimbarea momentului efectuarii procedurilor
de audit fata de cel asteptat, prin utilizarea unor metode de esantionare diferite si prin
efectuarea unor proceduri de audit in locatii diferite sau la locatii fara o anuntare preala-
bila.

Proceduri de audit ca reactie la riscurile de prezentari eronate semnificative cauzate de


frauda la nivelul declaratiilor

70. Reactiile auditorului de gestionare a riscurilor evaluate de prezentari eronate semnifica-

25
tive cauzate de frauda la nivelul declaratiilor pot include schimbarea naturii, a momen-
tului si a amplorii procedurilor de audit in urmatoarele moduri :

• Natura procedurilor de audit care vor fi efectuate poate sa necesite o schimbare in


scopul obtinerii de probe de audit mai credibile si mai relevante sau in scopul obtinerii
unor informatii coroborative suplimentare. Acest lucru poate sa afecteze atat tipul
procedurilor de audit care vor fi efectuate, cat si combinarea lor. Observarea sau
inspectia a anumitor active poate deveni mai importanta sau auditorul poate alege sa
utilizeze tehnici de audit computerizate pentru a strange mai multe probe despre datele
din conturile importante sau despre fisierele cu tranzactiile electronice. In plus,
auditorul poate proiecta proceduri pentru a obtine informatii coroborative suplimentare.
De exemplu, daca auditorul ajunge la concluzia ca cei din conducere se afla sub
presiunea de a raspunde unor anumite asteptari referitoare la venituri, poate exista un
risc aferent ca cei din conducere sa exagereze vanzarile inainte de livrare. In plus,
auditorul poate considera ca suplimentarea acestor confirmari externe cu chestionari ale
personalului nefinanciar al entitatii cu privire la orice modificari in acordurile de
vanzare sau in conditiile de livrare este o masura eficace.

• Momentul de desfasurare a procedurilor substantive poate necesita modificari. Auditorul


poate ajunge la concluzia ca desfasurarea testarilor de coroborare la sfarsitul perioadei
gestioneaza mai bine un risc evaluat de prezentare eronata semnificativa cauzata de
frauda. Auditorul poate ajunge la concluzia ca, tinand cont de riscurile de prezentare
eronata intentionata sau de manipulare, procedurile de audit pentru amanarea opiniilor
de audit de la o data interimara pana la sfarsitul perioadei nu ar fi eficace. Dimpotriva,
intrucat o prezentare eronata intentionata, de exemplu, o prezentare eronata care implica
o recunoastere necorespunzatoare a veniturilor, ar fi putut fi initiata intr-o perioada
interimara, auditorul poate alege sa aplice procedurile de coroborare a tranzactiilor care
au loc inainte de perioada de raportare sau pe parcursul acesteia.

• Amploarea procedurilor aplicate reflecta evaluarea riscurilor de prezentare eronata


semnificativa cauzata de frauda. De exemplu, pot fi corespunzatoare cresterea marimii
esantioanelor sau desfasurarea de proceduri analitice la un nivel mai detaliat. De aseme-
nea, tehnicile de audit computerizate pot permite o testare mai ampla a tranzactiilor
electronice-cheie, pentru sortarea tranzactiilor cu diverse caracteristici specifice sau
pentru testarea intregii populatii in locul unui esantion.

71. Daca auditorul identifica un risc de prezentare eronata semnificativa cauzata de frauda
care afecteaza cantitatea stocurilor, examinarea registrelor cu stocurile entitatii poate ajuta
la identificarea locatiilor sau elementelor care necesita o atentie speciala in timpul
numararii sau dupa numararea fizica a stocurilor. O astfel de examinare poate duce la o
decizie de supraveghere a numararii stocurilor in anumite locatii fara o anuntare prealabila

26
sau de a numara stocurile la toate locatiile la aceeasi data.

72. Auditorul poate identifica un risc de prezentare eronata semnificativa cauzata de frauda
care afecteaza un numar de conturi si declaratii, inclusiv evaluarea activelor, estimarile
legate de anumite tranzactii (cum ar fi achizitiile, restructurarile sau cedarile unor sectoare
de activitate) si alte datorii angajate semnificative (cum ar fi obligatiile legate de pensii sau
de alte beneficii ulterioare disponibilizarii, sau datoriile legate de refacerea mediului).
Riscul poate fi de asemenea, legat de modificari semnificative ale presupunerilor legate de
estimarile periodice. Informatiile colectate de cunoastere si de intelegere a entitatii si a
mediului ei pot ajuta auditorul la evaluarea caracterului rezonabil al acestor estimari ale
conducerii si a rationamentelor si presupunerilor similare ale conducerii aplicata in
perioadele anterioarepoate, de asemenea, sa ofere informatii despre caracterul rezonabil al
rationamentelor si presupunerilor care sustin estimarile conducerii.

73. Exemple de posibile proceduri de audit pentru gestionarea riscurilor evaluate de prezentari
eronate semnificative cauzate de frauda sunt prezentate in Anexa 2la acest ISA. Anexa
include exemple de reactii la evaluarea de catre auditor a riscurilor de prezentari eronate
semnificative aparute atat ca rezultat al raportarii financiare frauduloase, cat si ca rezultat
al insusirii de active necuvenite.

Proceduri de audit ca reactie la sustragerea conducerii de la controale

74. Asa cum s-a aratat in paragraful 19, conducerea se afla intr-o pozitie unica de a comite
fraude, datorita capacitatii conducerii de a manipula direct sau indirect inregistrarile
contabile si de a intocmi situatiile financiare frauduloase sustragandu-se de la controale
care par totusi a functiona in mod eficace. Desi nivelul de risc al sustragerii de la controale
de catre conducere variaza de la o entitate la alta, riscul este totusi prezent in toate entitatile
si este un risc major de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda. In consecinta,
pe langa raspunsurile generale privind gestionarea riscurilor evaluate de prezentari eronate
semnificative cauzate de frauda la nivelul declaratiilor, auditorul trebuie sa desfasoare
proceduri de audit pentru a raspunde riscului ca membrii conducerii sa se sustraga
controalelor.

75. Paragrafele 76-82 prezinta procedurile de audit necesare ca reactie la riscul ca membrii
conducerii sa se sustraga controlelor. Cu toate acestea, auditorul trebuie sa ia, de asemenea,
in considerare daca exista riscuri ca membrii conducerii sa se sustraga controalelor, pentru
care auditorul trebuie sa efectueze altfel de proceduri decat cele la care se face referire in
mod expres in aceste paragrafe.

27
76. Ca reactie la riscul ca membrii conducerii sa se sustraga controalelor, auditorul ar
trebui sa proiecteze si sa desfasoare proceduri de audit pentru a :

(a) testa caracterul adecvat al evidentelor din jurnalele contabile inregistrate in Cartea
mare si a altor ajustari facute la intocmirea situatiilor financiare ;

(b) examina estimarile contabile pentru a detecta partinirea care ar putea avea drept
rezultat prezentari eronate semnificative cauzate de frauda ; si

(c) cunoaste rationamentul de afaceri in privinta tranzactiilor importante care sunt


aduse la cunostinta auditorului, care nu se incadreaza in cursul normal de
desfasurare a activitatii entitatii, sau care par a fi neobisnuite tinand cont de
cunoasterea si intelegerea de catre auditor a entitatii si a mediului acesteia.

Inregistrarile in jurnalele contabile si alte ajustari

77.Prezentarile eronate semnificative din situatiile financiare cauzate de frauda implica


deseori manipularea procesului de raportare financiara prin inregistrarea unor intrari
necorespunzatoare sau neautorizate in jurnalele contabile pe parcursul anului sau la
sfarsitul perioadei, sau prin efectuarea unor ajustari ale valorilor raportate in situatiile
financiare care nu sunt reflectate in inregistrarile oficiale din jurnalele contabile, de
exemplu, prin ajustari si reclasificari de consolidare. In proiectarea si desfasurarea
procedurilor de audit pentru testarea caracterului adecvat al inregistrarilor din jurnalele
contabile reflectate in cartea mare si al altor ajustari efectuate la intocmirea situatiile
financiare, auditorul :

(a) ajunge sa cunoasca si sa inteleaga procesul de raportare financiara al entitatii si


controalele cu privire la inregistrarile din jurnalele contabile, precum si alte ajustari ;

(b) evalueaza proiectarea controalelor cu privire la inregistrarile din jurnalele contabile,


precum si la ajustari si stabileste daca acestea au fost implementate ;

(c) efectueaza chestionari ale persoanelor implicate in procesul de raportare financiara cu


privire la activitatile necorespunzatoare sau neobisnuite legate de procesarea
inregistrarilor in jurnalele contabile si a altor ajustari ;

(d) stabileste momentul oportun pentru testare ; si

(e) identifica si selecteaza inregistrarile din jurnalele contabile si alte ajustari prin testare.

28
78. In scopul identificarii si selectarii inregistrarilor din jurnalele contabile si ale altor ajustari
pentru testare, si in scopul stabilirii metodei corespunzatoare pentru examinarea suportului
aferent pentru elementele selectate, audiitorul trebuie sa ia in considerare urmatoarele :

• Evaluarea riscurilor de prezentare eronate semnificative cauzate de frauda- prezenta


factorilor care influenteaza riscul de frauda si a altor informatii obtinute in timpul
evaluarii de catre auditor a riscurilor de prezentari eronate semnificative cauzate de
frauda pot ajuta auditorul sa identifice clasele specifice de inregistrari in jurnalele
contabile si alte ajustari pentru testare.

• Controalele care au fost implementate cu privire la inregistrarile din jurnalele


contabile si alte ajustari- controalele eficace cu privire la intocmirea si realizarea
inregistrarilor din jurnalele contabile si la alte ajustari pot reduce amploarea testarii de
coroborare necesare, cu conditia ca auditorul sa fi testat eficacitatea functionarii
controalelor.

• Procesul raportarii financiare a entitatii si natura probelor care pot fi obtinute- pentru
multe entitati, procesarea de rutina a tranzactiilor implica o combinare a etapelor si
procedurilor manuale, si automate. De asemenea, procesarea inregistrarilor din jurnalele
contabile si a altor ajustari poate sa implice proceduri si controale atat manuale si
automate. Atunci cand este utilizata tehnologia informatizata in procesul de raportare
financiara, inregistrarile din jurnalele contabile si alte ajustari pot exista doar in forma
electronica.

• Caracteristicile inregistrarilor frauduloase din jurnalele contabile si ale altor ajustari


frauduloase- inregistrarile din jurnalele contabile sau alte ajustari necorespunzatoare au
deseori caracteristici de identificare unice. Astfel de caracteristici pot include
inregistrari : (a) facute in conturile neobisnuite sau rar utilizate ; (b) facute de catre
persoane care in mod normal nu se ocupa de inregistrari in jurnalele contabile ; (c)
facute la sfarsitul perioadei sau dupa incheierea perioadei si care au explicatii sau
descrieri reduse sau inexistente ; (d) facute fie inainte, fie in timpul intocmirii situatiilor
financiare care nu au numere de cont ; sau (e) care contin cifre rotunde sau numere
finale de inregistrare consecvente.

• Natura si complexitatea conturilor –inregistrarile din jurnalele contabile sau ajustarile


necorespunzatoare pot fi aplicate conturilor care : (a) contin tranzactii de natura
complexa sau neobisnuita ; (b) contin estimari semnificative si ajustari la sfarsit de
perioada ; (c) au facut obiectul unor prezentari eronate in trecut ; (d) nu au fost
reconciliate la timp sau contin diferente reconciliate ; (e) contin tranzactii intre
companii ; sau (f) sunt asociate cu un risc identificat de prezentare eronata semnificativa

29
cauzata de frauda. In auditarea entitatilor care au mai multe locatii sau componente,
trebuie acordata atentie nevoii de selectare a inregistrarilor din jurnalele contabile din
multiple locatii.

• Inregistrarile din jurnalele contabile sau alte ajustari procesate in afara cursului
normal de activitate –inregistrarile din jurnalele contabile care nu sunt standard nu pot
face obiectul aceluiasi nivel de control intern ca inregistrarile din jurnalele contabile
utilizate periodic pentru a inregistra tranzactii, precum vanzari, achizitii sau plati in
numerar lunare.

79. Auditorul trebuie sa faca uz de rationamentul profesional pentru a stabili natura,


momentul de realizare si amploarea testarii inregistrarilor din jurnalele contabile si a altor
ajustari. Intrucat inregistrarile frauduloase din jurnalele contabile si alte ajustari
frauduloase sunt deseori facute la sfarsitul unei perioade de raportare, auditorul trebuie sa
selecteze in mod normal inregistrarile din jurnalele contabile si ajustarile facute in acel
moment. Cu toate acestea, intrucat prezentarile eronate semnificative cauzate de frauda
din situatiile financiare pot avea loc pe parcursul intregii perioade si pot implica eforturi
majore de ascundere a modului in care a fost comisa frauda, auditorul trebuie sa ia in con-
siderare daca exista de asemenea si necesitatea de a testa inregistrarile din jurnalele
contabile si alte ajustari care au fost facute pe parcursul perioadei.

Estimari contabile

80.In intocmirea situatiilor financiare, conducerea este responsabila de formularea unui


numar de rationamente sau presupuneri care afecteaza estimari contabile semnificative si
de monitorizarea caracterului rezonabil al acestor estimari in mod continuu. Raportarea
financiara frauduloasa este deseori realizata prin prezentarea eronata intentionata a
estimarilor contabile pentru eventuale partiniri care ar putea avea drept rezultat prezentari
eronate semnificative cauzate de frauda, auditorul trebuie :

(a) sa analizeze daca diferentele dintre estimarile sustinute cel mai bine de probe de audit si
estimarile incluse in situatiile financiare, chiar daca individual rezonabile, indica o
posibila partinire a conducerii entitatii, caz in care auditorul reanalizeaza estimarile per
ansamblu ; si

30
(b) sa desfasoare o examinare retrospectiva a rationamentelor si presupunerilor conducerii
legate de estimarile contabile semnificative reflectate in situatiile financiare ale anului
precedent. Obiectivul acestei examinari este de a stabili daca exista indicii ale unei
posibile partiniri a conducerii, si nu de a pune sub semnul intrebarii rationamentele
profesionale ale auditorului facute in anul precedent si bazate pe informatiile disponibile
la acel moment.

81. Daca auditorul identifica o posibila partinire a conducerii in efectuarea estimarilor


contabile, atunci el trebuie sa evalueze daca circumstantele care au produs aceasta partinire
reprezinta un risc de prezentare eronata semnificativa cauzata de frauda. Auditorul
analizeaza daca, in efectuarea estimarilor contabile, actiunile conducerii par a subevalua
sau a supraevalua toate provizioanele sau rezervele in aceeasi maniera, menita fie sa
uniformizeze castigurile pe doua sau mai multe perioade contabile, fie sa atinga un nivel
dorit al castigurilor in scopul inducerii in eroare a utilizatorilor situatiilor financiare prin
influentarea perceptiilor acestora cu privire la profitabilitatea si performanta entitatii.

Rationamentul de afaceri in cazul tranzactiilor semnificative

82. Auditorul ajunge sa cunoasca rationamentul de afaceri in cazul tranzactiilor semnifivative


care sunt in afara cursului normal de activitate al entitatii, sau care par a fi neobisnuite
tinand cont de nivelul de cunoastere si de intelegere al auditorului cu privire la entitate si
la mediul acesteia si de alte informatii obtinute pe parcursul auditului. Scopul cunoasterii si
intelegerii acestui rationament este de a lua in considerare daca acesta (sau lipsa sa)
sugereaza faptul ca tranzactiile au putut fi incheiate in scopul angajarii intr-o raportare
financiara frauduloasa sau in scopul ascunderii insusirii de active necuvenite. In obtinerea
acestui nivel de cunostere si intelegere, auditorul trebuie sa ia in considerare urmatoarele
aspecte :

• daca forma acestor tranzactii pare a fi foarte complexa ( de exemplu, tranzactia


implica mai multe entitati din cadrul unui grup consolidat sau mai multi terti
neafiliati) ;

• daca cei din conducere au discutat natura acestor tranzactii si modalitatea lor de
contabilizare cu cei insarcinati cu guvernarea entitatii, si daca exista o documentare
adecvata ;

• daca cei din conducere pun mai mult accentul pe necesitatea unui anumit tratament
contabil decat pe elementele economice de baza ale tranzactiei ;

31
• daca tranzactiile care implica parti afiliate neconsolidate, inclusiv entitati cu scop
special, au fost examinate si aprobate cum se cuvine de catre cei insarcinati cu
guvernarea entitatii ;

• daca tranzactiile implica parti afiliate neidentificate anterior sau parti care nu au
capacitatea sau puterea financiara de a efectua tranzactia fara ajutorul entitatii auditate.

Evaluarea probelor de audit

83. Asa cum cere ISA 330, auditorul pe baza procedurilor de audit obtinute, estimeaza daca
evaluarile riscurilor de prezentari eronate semnificative de la nivelul declaratiilor raman
corespunzatoare. Aceasta estimare este in principal un aspect calitativ bazat pe
rationamentul auditorului.O astfel de evaluare poate oferi mai multe detalii cu privire la
riscurile de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda si arata daca este nevoie sa
fie desfasurate proceduri de audit suplimentare sau diferite. Ca parte a acestei evaluari,
auditorul analizeaza daca a existat o comunicare corespunzatoare cu ceilalti membri ai
echipei misiunii pe parcursul auditului in ceea ce priveste informatiile sau conditiile ce
indica riscurile de prezentari eronate semnificative cauzate de frauda.

84. O auditare a situatiilor financiare este un proces cumulativ si repetitiv. Pe masura ce


auditorul desfasoara procedurile de audit planificate, acesta poate afla informatii care sa
difere semnificativ de cele pe care s-a bazat la evaluarea riscurilor de prezentari eronate
semnificative cauzate de frauda. De exemplu, auditorul poate sa descopere discrepante in
inregistrarile contabile sau probe lipsa sau care sunt contrare. De asemenea, relatiile dintre
auditor si conducere pot deveni problematice sau neobisnuite. Anexa 3 la acest ISA contine
exemple de circumstante care ar putea indica posibilitatea comiterii unei fraude.

85. Auditorul ar trebui sa ia in considerare dacaprocedurile analitice care sunt


desfasurate la sfarsitul auditului sau aproape la sfarsitul auditului, atunci cand se
formeaza concluzia generala cu privire la conformitatea situatiilor financiare in
ansamblu cu informatiile auditorului despre activitate, indica un risc necunoscut
anterior de prezentare eronata semnificativa cauzata de frauda. Pentru a stabili

32
tendintele si relatiile specifice ce pot indica un risc de prezentare eronata semnificativa
cauzata de frauda trebuie sa se faca uz de rationamentul profesional. Relatiile neobisnuite
care implica venitul si profitul la sfarsitul anului au o relevanta deosebita. Acestea pot
include, de exemplu, valori neobisnuit de mari ale profitului raportat in ultimile saptamani
ale perioadei de raportare sau tranzactii neobisnuite ; sau un profit care nu este conform
tendintelor din fluxurile de trezorerie din operatiuni.

33