Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Cuprins
1.1.Introducere...................................................................................................................
1.2.Competenţe .................................................................................................................
1.3. Noțiunea de finanțe publice........................................................................................
1.4. Funcțiile finanțelor publice.........................................................................................
1.5. Trăsăturile finanțelor publice......................................................................................
1.6. Structura finanțelor publice.........................................................................................
1.7. Definiția Dreptului financiar.......................................................................................
1.8. Izvoarele Dreptului financiar......................................................................................
1.9. Normele Dreptului financiar.......................................................................................
1.10. Raporturile de Drept financiar..................................................................................
1.11. Activitatea financiară a statului................................................................................
1.12. Aparatul financiar.....................................................................................................
1.13. Rezumat ....................................................................................................................
1.14. Test de evaluare ........................................................................................................
1.1. Introducere
Unitatea de învăţare l îşi propune familiarizarea studenţilor cu aspectele teoretice
referitoare la finanțele publice și Dreptul financiar, precum și la legătura dintre
acestea.
1
de drept financiar,
rezume activitatea financiară a statului și să identifice limitele
intervenției statului în economie,
descrie aparatul financiar.
Etimologic, noţiunea de finanţe s-a format şi a evoluat din expresia latină financia
pecuniaria care înseamna a încheia o tranzacţie prin plata unei sume de bani. Mult mai târziu,
în sec. al XV-lea, termenul este întâlnit în Franţa cu înţelesul de venituri publice (finances),
răspândindu-se şi termenul finannciers cu înţelesul de arendaş de impozite.
Finanţele publice sunt formate din totalitatea relaţiilor sociale de natură
economică, ce apar în procesul realizării şi repartizării, în formă bănească, a resurselor
necesare statului pentru îndeplinirea funcţiilor şi sarcinilor sale. Aceste relaţii s-au
constituit, în toate timpurile, sub formă valorică banească.
În literatura de specialitate s-au conturat două concepţii privind finanţele publice.
Noţiunea clasică de finanţe publice. Este specifică perioadei de la sfârşitul sec. al XIX – lea
şi începutul secolului XX. Conform acestei concepţii statul îşi limitează intervenţia la funcţiile
sale tradiţionale: apărare naţională, diplomaţie, ordine publică şi justiţie.
Activitatea economică este considerată a fi apanajul întreprinderilor private, orice participare
a statului la activitatea economică fiind contraindicată. Viaţa economică se desfăşoară potrivit
principiului laissez faire, iar cheltuielile publice trebuie restrânse la minimum. Este vorba
despre aşa-zisă concepţie a guvernului ieftin sau a statului jandarm conform căreia venitul
naţional trebuie folosit pentru dezvoltarea industriei şi a comerţului şi nu trebuie risipit pentru
activităţi neproductive. Rolul finanţelor publice constă în asigurarea resurselor necesare
funcţionării instituţiilor publice. Principiul laissez faire sau principiul mâinii invizibile este
principiul autoreglării activităţii economice. Mâna invizibilă armonizează interesele tuturor
indivizilor. Adam Smith, economistul clasic cu cea mai profundă capacitate de a înţelege
natura sistemului socio-economic, a considerat însă că un sistem concurenţial este dependent
2
de un cadru legal impus de stat, care trebuie să garanteze proprietatea şi justiţia socială. Nu
este exclus nici rolul statului ca producător de bunuri şi servicii, dar numai atunci când se
dovedeşte mai eficient decât sectorul privat. Astfel, teoria economică clasică conţine în
germene reperul determinării nivelului optim de intervenţie guvernamentală în desfăşurarea
activităţii economice.
Finanţele publice moderne. După primul razboi mondial, locul statului neintervenţionist a
fost luat de statul interveţionist sau statul providenţă, remarcându-se prin rolul său activ în
influenţarea proceselor economice.
Astfel, Maurice Duverger afirma că statul modern nu se mărgineşte la sarcinile militare,
poliţieneşti tradiţionale. El intervine în viaţa socială pentru a stimula producţia în perioada
de criză, pentru a impiedica creşterea preţurilor şi a menţine puterea de cumpărare a
monedei în perioada inflaţiei, pentru a asigura, în tot timpul, o cât mai bună utilizare a
bogaţiilor ţării şi repartizarea venitului naţional.
Este recunoscută apartenenţa finanţelor publice la ştiinţele economice, dar în acelaşi
timp finanţele publice au legătură şi cu stiinţele juridice.
Astfel, prelevările de resurse băneşti de la persoanele fizice şi juridice la fondurile
publice se fac, în majoritatea cazurilor, prin constrângere, fără contraprestaţie
şi cu titlu nerambursabil. Aceasta duce la diminuarea patrimoniului plătitorilor şi
de aceea prelevările trebuie să fie stabilite de autorităţile publice competente şi să
îmbrace o forma juridică adecvată – lege, ordonanţă, etc. – opozabilă tuturor
membrilor societăţii.
De asemenea, atribuirea unor sume de bani unor persoane fizice sau juridice de la
fondurile publice trebuie facută în scopuri bine determinate şi în condiţii precise,
stabilite prin acte ale puterii legiuitoare şi a celei executive.
În al treilea rând, toate problemele privind bugetul de stat trebuie cuprinse într-o
lege specială – legea bugetară anuală.
Nu în ultimul rând, trebuie amintit că metodele de gestionare a sectorului public,
răspunderile persoanelor care mânuiesc bani sau alte valori publice, raporturile
dintre unităţile publice şi dintre acestea şi cele private se reglementează tot prin
acte ale autoritătilor publice.
3
1.4. Funcţiile finanţelor publice
Exemple
4
Exemple
Funcţia de control a finanţelor publice are drept scop asigurarea respectării legilor,
creşterea eficienţei economice printr-o mai bună administrare a banului public, realizarea
echilibrului monetar, valutar şi financiar în economie. Controlul este exercitat de organele
specializate ale statului: Ministerul Finanţelor Publice prin instituţiile subordonate, cum ar fi
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF) și Direcția Generală Antifraudă Fiscală;
Curtea de Conturi, alte instituţii cu atribuţii de control.
Finanţele au apărut odată cu statul, întrucât orice structură politică are nevoie, la
constituirea ei, de mijloace materiale şi băneşti, pentru întreţinerea aparatului propriu. Pentru
a menţine această forţă publică, sunt necesare contribuţii din partea cetăţenilor sub forma
impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate la bugetul de stat potrivit legii şi care
alcătuiesc finanţele publice. Aşa cum am precizat în secţiunile anterioare, finanţele publice
sunt raporturi social – economice care apar în legatură cu constituirea şi utilizarea resurselor
necesare funcţionării şi dezvoltării generale a societăţii.
Trăsăturile finanţelor publice sunt următoarele:
1. Sunt relaţii cu caracter economic întrucât ele apar în procesul formării,
repartizării şi utilizării produsului social.
2. Apar în formă bănească deoarece procesul de producţie, de circulaţie a
mărfurilor, repartiţia produsului social, relaţiile de schimb, retribuirea muncii,
relaţiile dintre agenţii economici şi dintre aceştia şi persoanele fizice se exprimă
5
prin intermediul banilor, în cadrul unor relaţii băneşti. Noţiunea de finanţe sau
relaţii financiare nu poate fi confundată, însă, cu cea de bani sau relaţii băneşti.
Banii sunt o marfă, în timp ce finanţele sunt relaţii de constituire, repartizare
şi utilizare a mijloacelor băneşti.
3. Sunt relaţii fără echivalent, ele nu presupun o contraprestaţie directă, din partea
subiectului beneficiar al mijloacelor băneşti.
4. Sunt relaţii cu titlu nerambursabil întrucât mijloacele băneşti repartizate şi
utilizate de subiectele beneficiare nu se rambursează.
6
În consecință, putem vorbi despre finanţe publice constituite la nivel central şi finanţe
publice locale.
7
folosirea contribuțiilor la fondurile speciale,
moneda națională este leul, iar subdiviziunea acestuia este banul.
Totodată, Capitolul III din Titlul II din Constituția României, intitulat Îndatoririle
fundamentale, statuează obligația cetățenilor de a contribui prin impozite și taxe, stabilite prin
lege, la cheltuielile publice.
2. Alte izvoare ale dreptului financiar sunt legile speciale, hotărârile şi ordonanţele
de guvern care conţin dispoziţii cu caracter financiar.
Izvoare specifice dreptului financiar sunt acele acte normative care reglementează
relaţiile financiare.
Legea cadru în domeniul finanţelor publice o constituie Legea nr. 500/2002 privind
finanţele publice, modificată şi completată, care cuprinde principiile şi normele de bază ale
activităţii financiare a statului. Astfel, Legea finanţelor publice cuprinde dispoziții privitoare
la:
- noțiunea de sistem bugetar,
- definiția legală a unor termeni și expresii,
- veniturile și cheltuielile bugetare,
- principii, reguli și responsabilități în domeniul bugetar,
- procesul bugetar (procedura bugetară),
- finanțele instituțiilor publice,
- contabilitatea publică, regimul veniturilor și fondurile speciale,
- răspunderea în domeniul financiar.
Legea nr.273/2006 privind finanţele publice locale, modificată şi completată,
constituie un alt izvor specific impotant al dreptului financiar. Ea stabileşte principiile, cadrul
general şi procedurile privind formarea, adminisrarea, angajarea şi utilizarea fondurilor
publice locale precum şi responsabilităţile autorităţilor administraţiei publice locale şi ale
instituţiilor publice cu atribuții în domeniul finanţelor publice locale.
8
Izvoare ale Dreptului financiar sunt şi Codul fiscal (Legea nr. 227/2015 privind Codul
fiscal) şi Codul de procedură fiscală (Legea nr.207/2015 privind Codul de procedură
fiscală), adoptate în anul 2015 și intrate în vigoare la 01.01. 2016, modificate şi completate,
care reglementează impozitele şi taxele percepute în România, activitatea de administrare a
acestora și competenţa organelor fiscale.
Alături aceste legi-cadru există şi alte legi care reglementează relaţiile financiare ale
statului, cum ar fi Legea nr.312/2004 privind Statutul BNR ori Legea nr.241/2005 pentru
prevenirea și combaterea evaziunii fiscale. De asemenea, importante reglementări ale
relaţiilor financiare sunt cuprinse în acte normative emise de guvern sau organe de
specialitate din domeniul financiar şi bancar, cum ar fi O.G. nr.119/1999 privind auditul
intern şi controlul financiar preventiv și regulamentele emise de Banca Naţională a României
cu privire la operaţiunile cu numerar ori cu valută.
9
- supravegherea activităţii economico – financiare.
Sancţiunile se constată şi se aplică de către organele financiare şi bancare persoanelor
fizice şi juridice, subiecte ale raporturilor juridice financiare.
Raporturile juridice financiare sunt formate din relaţiile sociale care iau naştere,
se modifică şi se sting în procesul constituirii, repartizării şi utilizării fondurilor băneşti
ale statului şi care sunt reglementate de normele juridice financiare.
Exemple
10
executării directe a creanţelor fiscale de către organele de stat, fără a fi necesară o hotarâre
judecatorească.
Persoanele fizice pot fi: cetăţeni români, persoane fizice străine cu domiciliul în
România, persoane fizice străine fără domiciliu în România.
Persoanele juridice participante la raporturile de drept financiar sunt: regii autonome,
societăţi comerciale (cu capital se stat, mixt şi privat; române, străine sau mixte), instituţiile
publice, unităţile cooperatiste, asociaţiile obşteşti şi politice, alţi agenţi economici organizaţi
ca persoane juridice.
Conţinutul raporturilor de drept financiar îl formează drepturile şi obligaţiile
subiectelor participante.
Obiectul raporturilor de drept financiar îl constituie, în principal, plata unor sume
de bani la care sunt obligate subiectele participante la raporturile juridice
financiare, dar și acţiuni de prognoză şi organizare bugetară, acţiuni de creditare,
de control financiar şi de circulaţie monetară.
11
- bugetul central,
- bugetele locale,
- sistemul fiscal,
- creditul,
- acțiuni de programare economică.
Cea mai amplă implicare a statului în economie se realizează prin resursele sale, în
momentul constituirii şi cel al cheltuirii lor. Bugetul este un tabel cu două părţi: venituri şi
cheltuieli, fiecare fiind detaliate pe capitole, adică pe surse de venituri şi obiective de
cheltuieli. Bugetul se stabileşte anticipat pe un an, iar veniturile şi cheltuielile sunt
prevăzuteîn funcţie de evoluţia pe care se estimează că o va avea economia. În elaborarea şi
execuţia bugetului se urmăreşte echilibrarea veniturilor şi a cheltuielilor. În situația în care
cheltuielile depăşesc veniturile, bugetul este deficitar, iar statul recurge la emisiunea de bani
fără acoperire în bunuri şi servicii (generând inflaţie) sau la împrumuturi (acumulându-se
datoria publică). Dacă veniturile depăşesc cheltuielile, bugetul este excedentar. Peste un
anumit nivel, excedentul bugetar poate avea şi el efecte negative dacă lasă nefolosite sau
amână folosirea unor resurse financiare care ar putea contribui la creşterea producţiei de
bunuri şi servicii.
Lato sensu, aparatul financiar cuprinde totalitatea organelor statului care contribuie sau
înlesnesc înfăptuirea activităţii financiare, organe prin care se aplică politica financiară a
statului. Acestea sunt organe cu competenţă generală, cu importante atribuţii în domeniul
finanţelor publice. Din această categorie fac parte: Preşedenţia, Parlamentul, Guvernul,
Consiliile locale şi serviciile publice locale, ministerele, celelalte organe centrale şi locale ale
administratiei de stat şi instituţiile publice de subordonare centrală şi locală.
Stricto sensu, aparatul financiar cuprinde organismele de specialitate ale statului, cu
atribuţii în domeniul financiar. Este vorba despre organe cu competenţă specială, cu atribuţii
exclusive în domeniul finanţelor publice. Din această categorie fac parte:
organele centrale de specialitate : Ministerul Finanţelor Publice şi instituţiile
aflate în subordonarea sau sub autoritatea acestuia, Curtea de Conturi a Romaniei,
alte organe de specialitate.
12
organele teritoriale de specialitate: Direcţiile generale regionale ale finanţelor
publice, Administrații județene, Servicii municipale și orășenești, Birouri
comunale. Dintre obiectivele organelor statului care alcătuiesc aparatul financiar
amintim:
- administrarea finanţelor publice,
- realizarea şi menţinerea echilibrului financiar, monetar şi valutar al ţării,
- asigurarea eficienţei economice la nivel naţional,
- efectuarea de studii, analize, prognoze,
- satisfacerea cerinţelor sociale şi culturale,
- constituirea şi repartizarea resurselor,
- apărarea integrităţii fondurilor publice.
Rezumat
Finanţele publice sunt formate din totalitatea relaţiilor sociale de natură economică,
ce apar în procesul realizării şi repartizării, în formă bănească, a resurselor necesare
statului pentru îndeplinirea funcţiilor şi sarcinilor sale. Aceste relaţii s-au constituit,
în toate timpurile, sub formă valorică banească.
Finanțele publice îndeplinesc două funcții: funcția de repartiție și funcția de control.
Finanțele publice au următoarele trăsături: sunt relații cu caracter economic, sunt
exprimate în formă bănească, sunt relații fără echivalent și au caracter
nerambursabil.
Structura finanțelor publice este precizată de art. 1 alin. 2 din Legea finanțelor
publice nr. 500/2002.
Dreptul financiar poate fi definit ca fiind ansamblul normelor juridice care
reglementează relaţiile de constituire, repartizare şi utilizare a fondurilor băneşti ale
statului, destinate îndeplinirii funcțiilor și sarcinilor sale, adică norme juridice care
reglementează finanțele publice.
Dreptul financiar are izvoare specifice și izvoare comune și altor ramuri de drept.
Norma de drept financiar este o regulă de conduită stabilită de către stat, cuprinzând
drepturile şi obligaţiile subiectelor participante la raportul de drept financiar şi a
cărei respectare este asigurată de autoritatea de stat.
Raporturile juridice financiare sunt formate din relaţiile sociale care iau naştere, se
13
modifică şi se sting în procesul constituirii, repartizării şi utilizării fondurilor băneşti
ale statului şi care sunt reglementate de normele juridice financiare.
Statul intervine în economie,dar marja implicării acestuia este limitată. Cea mai
largă implicare a statului în economie este realizată prin intermediul bugetului.
Activitatea statului este de neconceput fără existența aparatului financiar al acestuia
care cuprinde organe cu competență generală și organe cu competență specială.
14
Unitatea de învăţare 2.
Dreptul fiscal – parte a Dreptului financiar
Cuprins
2.1. Introducere
1
Pentru detalii privind raportul dintre dreptul financiar și dreptul fiscal, a se vedea Dan Drosu Șaguna, Dan
Șova, Drept financiar public, Editura All Beck, București, 2005, pg. 2.
2
Juan Martin Queralt, Carmelo Lozano Serrano, José M. Tejerizo López, Gabriel Casado Ollero, Curso de
derecho financiero y tributario, Editorial Tecnos, Madrid, 2004, pg. 35.
1
2.2. Competenţele unităţii de învăţare
3
Dan Drosu Șaguna, Dan Șova, Drept fiscal. Ediția 2, Editura C.H. Beck, București, 2008, pg.1.
2
şi practica au dezvoltat foarte mult şi aspectul privat al dreptului fiscal4.
Astfel, în ciuda faptului că titlurile statului care au ca obiect impozite şi
taxe sunt titluri executorii, pentru a căror realizare nu este necesară
intervenţia instanţei, totuşi există situaţii în care tradiţionalul caracter de
drept public este atenuat de existența, spre exemplu, a unor raporturi
juridice în care contribuabilul are dreptul de a formula pretenţii de natură
patrimonială asupra statului (restituirea unor sume, plata unor dobânzi).
Raporturile juridice fiscale se nasc în procesul colectării impozitelor şi
taxelor sau al administrării acestora. Administrarea impozitelor şi taxelor
este o noţiune legală folosită de Codul de procedură fiscală și care are în
vedere înregistrarea fiscală, declararea bunurilor și veniturilor impozabile,
stabilirea și colectarea impozitelor și taxelor, controlul fiscal şi
contenciosul fiscal. De altfel, din punct de vedere etimologic cuvântul fisc își are
originea în termenul latin fiscus care înseamna coș. În Roma antică cu acest termen se d e n u -
mea casa militară unde se păstrau banii pentru a fi eliberați militarilor.
Subiect al impunerii este orice persoană fizică sau juridică (de drept
public sau privat) care realizează venituri ori deţine bunuri impozabile ori
taxabile. Principiul este universalitatea impunerii, excepţia fiind scutirea de
la impunere, excepție care trebuie să fie expres şi limitativ prevăzută de
legea fiscală, niciun fel de extindere pe cale de interpretare nefiind admisă.
Obiectul impunerii îl constituie bunurile şi veniturile considerate de
legiuitor ca fiind impozabile ori taxabile.
Contribuabilul poate contesta orice act administrativ fiscal, orice act de
executare, poate solicita instanţei suspendarea actului administrativ ori
suspendarea executării silite, poate cere statului despăgubiri pentru o
impunere defectuoasă ori nelegală, are dreptul la rambursarea unor
impozite (TVA) în anumite situaţii, poate sesiza organele judecătoreşti cu
privire la abuzurile administrative ale funcţionarului fiscal sau poate
justifica chiar o acţiune judiciară întemeiată pe Convenţia europeană a
drepturilor omului pentru încălcarea art. 1 din Protocolul nr. 1 cu privire la
dreptul de proprietate.
4
Laura Poțincu, Drept în afaceri. Drept civil, drept comercial, protecția juridică a consumatorilor și a
consumatorului de produse și servicii bancare, Editura C.H. Beck, Bucureşti, 2015, pg. 106-138.
.
3
2.4. Obiectul dreptului fiscal
Principiile dreptului fiscal sunt definite de art.3 din Codul fiscal, semnificația
acestora fiind explicată în doctrină6.
a. Neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori şi
capitaluri, cu forma de proprietate, asigurând prin nivelul impunerii condiţii egale
investitorilor, capitalului român şi strain.
b. Certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu
conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie
5
Daniel Dascălu, Cătălin Alexandru, Explicațiile teoretice și practice ale codului de procedură fiscală, Editura
Rosetti, București, 2005, pg. 24-37.
6
Iulian Văcărel ș.a., Finanțe publice. Ediția a VI-a, Editura didactică și pedagogică, București, 2007, pg. 369-
379.
4
precis stabilite pentru fiecare plătitor pentru ca aceştia să poată urmări şi înţelege
sarcina fiscală ce le revine, să poată determina influenţa deciziilor lor de
management financiar asupra sarcinii lor fiscale.
c. Justețea impunerii sau echitatea fiscală prin impunerea diferită a veniturilor
persoanelor fizice, în funcţie de mărimea acestora. Principiul are în vedere
participarea fiecărui contribuabil la sistemul fiscal proporţional cu capacitatea sa
contributivă. Aceasta înseamnă consacrarea ideii de egalitate prin impunere, din
motive de echitate socială, în detrimentul principiului egalităţii în faţa impunerii.
Există însă argumente pro şi contra pentru susţinerea oricăreia dintre aceste două
idei7.
Aceste trei principii au fost preluate fără nici o modificare din vechiul Cod
fiscal.
d. Eficienţa impunerii asigură niveluri similare ale veniturilor bugetare de la un
exerciţiu bugetar la altul prin menţinerea randamentului impozitelor, taxelor şi
contribuţiilor în toate fazele ciclului economic, atât în perioadele de avânt
economic, cât şi în cele de criză.
De remarcat că noul Cod fiscal a reevaluat conținutul acestui principiu.
Astfel, potrivit Codului fiscal din 2003 principiul eficienței impunerii consta în
asigurarea stabilităţii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel încât
aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoane
fizice şi juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către
acestea a unor decizii investiţionale majore. Modificarea de conținut este,
considerăm, binevenită întrucât și vechiului cod făcea referire la eficiență, dar mai
degrabă la eficiența contribuabililor decât la cea a veniturilor publice. Este
adevărat că bunăstarea și performanțele economice ale contribuabililor se reflectă
în nivelul veniturilor colectate de stat, dar dacă vorbim despre eficiența impunerii,
vorbim de plano despre nivelul veniturilor bugetare și randamentul impozitelor
lato sensu.
e. Predictibilitatea impunerii asigură stabilitatea impozitelor, taxelor şi
contribuţiilor obligatorii, pentru o perioadă de timp de cel puţin un an, în care nu
pot interveni modificări în sensul majorării sau introducerii de noi impozite, taxe
şi contribuţii obligatorii.
7
Dan Drosu Șaguna, Dan Șova, Drept fiscal. Ediția 2, op.cit., pg. 2.
5
După cum ne putem da seama, principiul eficienței din vechiul cod a fost
redenumit, corect am spune, în principiul predictibilității impunerii care vizează
protejarea contribuabililor împotriva modificării intempestive a legislației fiscale,
fapt care ar putea conduce la o presiune fiscală crescută și deci la scăderea
performanțelor economice ale acestora. De altfel, art.4 din noul Cod fiscal intitulat
,,Modificarea și completarea Codului fiscal” aduce un plus de reglementare acestui
principiu. Astfel, Codul fiscal se modifică şi se completează prin lege, care intră în
vigoare în termen de minimum 6 luni de la publicarea în Monitorul Oficial al
României, Partea I (art.4 alin.1). Totodată, în cazul în care prin lege se introduc
impozite, taxe sau contribuţii obligatorii noi, se majorează cele existente, se
elimină sau se reduc facilităţi existente, acestea vor intra în vigoare cu data de 1
ianuarie a fiecărui an şi vor rămâne nemodificate cel puţin pe parcursul acelui an
(art.4 alin.2). Credem că legiuitorul a dorit să protejeze contribuabilul de o nouă
majorare pe parcursul noului an, însă exprimarea codului este nefericită.
Considerăm ca formularea corectă ar fi trebuit să fie ,,și vor rămâne nemajorate cel
puţin pe parcursul acelui an” întrucât scăderea sarcinilor fiscale nu este de natură a
prejudicia interesele contribuabililor. Eventual ar fi afectate veniturile bugetare. De
asemenea, potrivit art.4 alin.3, în situaţia în care modificările şi/sau completările se
adoptă prin ordonanţe, se pot prevedea termene mai scurte de intrare în vigoare,
dar nu mai puţin de 15 zile de la data publicării, cu excepţia situaţiilor prevăzute la
alin.2. Fac excepţie de la prevederile art.4 alin.1 şi 2 modificările care decurg din
angajamentele internaţionale ale României.
Cele cinci principii analizate mai sus reprezintă principiile de bază ale
fiscalităţii unei economii libere, reprezentând esenţa multor discuţii pe marginea
corectitudinii raportului de impunere atât din punct de vedere al relaţiei stat -
contribuabil, cât şi din punct de vedere al contribuabililor care compară diferitele
reglementări concrete aplicabile fiecăruia în parte.
Desi nu sunt reglementate expres ca principii ale fiscalității, din economia
Codului fiscal și a Codului de procedură fiscal reies și alte principii care se aplică
raporturilor juridice fiscale: principiul aplicării unitare a legislației fiscale (art.6
Cod fiscal și art.5 Cod de procedură fiscală), principiul legalității (art.4 Cod de
procedură fiscală), principiul bunei credințe (art.12 Cod de procedură fiscală).
6
A se vedea: art.6 Cod fiscal; art.4, 5 și 12 Cod de procedură fiscală.
Constituţia României este primul şi cel mai important izvor al dreptului fiscal. Legea
fundamentală a ţării reglementează la art. 56 alin.(1) obligaţia cetăţenilor de a contribui, prin
impozite şi taxe, la cheltuielile publice, între îndatoririle fundamentale cetăţeneşti. Această
îndatorire fundamentală însă trebuie să fie garantată de aşezarea justă a sarcinilor fiscale, de
interzicerea oricăror alte prestaţii în afara celor stabilite prin lege şi de reglementarea prin lege
a modului de cheltuire a fondurilor generale ale societăţii constituite din impozite şi taxe.
Exemple
Articolul 56 alin. (3) Constituţia României consacră principiul nullum
impositum sine lege. Acest principiu este consacrat de legea
fundamentală şi în art. 139 alin. (1).
Articolul 139 alin. (3) din Constituţia României arată: „Sumele
reprezentând contribuţiile la constituirea unor fonduri se folosesc, în
condiţiile legii, numai potrivit destinaţiei acestora".
La sfârşitul anului 2003 au fost adoptate de către legiuitorul român Codul fiscal (Legea
nr. 571/2003) şi Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003).
Codul fiscal din 2003 reunește principiile generale ale fiscalităţii, raportul dintre legea
română şi tratatele internaţionale cu privire la impunere, inclusiv convenţiile de evitare a
dublei impuneri, principalele impozite, taxe și contribuții din sistemul fiscal românesc.
Încercarea de concentrare a tuturor acestor reglementări într-un singur cadru normativ este
lăudabilă, însă modificările permanente, modificări de esenţă ale acestei reglementări, precum
şi adăugarea prin reglementări secundare la normele juridice primare, au slăbit foarte mult
efectul benefic produs iniţial. Codul de procedură fiscală din 2003 concentrează toate
7
reglementările legale procedurale care ţin de administrarea impozitelor şi taxelor, respectiv
înregistrarea contribuabililor, declararea impozitelor şi taxelor, stabilirea, verificarea şi
colectarea impozitelor şi taxelor, soluţionarea contestaţiilor formulate de contribuabili
împotriva actelor administrative fiscale.
Schimbările din societatea românească au determinat schimbări și în legislația fiscală.
Astfel, au fost adoptate Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal și Legea nr.207/2015 privind
Codul de procedură fiscală, cele două coduri din 2003 fiind abrogate.
Noul Cod fiscal stabileşte, potrivit art.1: ,,cadrul legal privind impozitele, taxele şi
contribuţiile sociale obligatorii prevăzute la art. 2 alin. (2), care sunt venituri ale bugetului de
stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului Fondului naţional unic
de asigurări sociale de sănătate, bugetului asigurărilor pentru şomaj şi fondului de garantare
pentru plata creanţelor salariale; contribuabilii care au obligaţia să plătească aceste impozite,
taxe şi contribuţii sociale; modul de calcul şi de plată a acestora; procedura de modificare a
acestor impozite, taxe şi contribuţii sociale. De asemenea, autorizează Ministerul Finanţelor
Publice să elaboreze norme metodologice, instrucţiuni şi ordine în aplicarea prezentului cod şi
a legilor de ratificare a convenţiilor de evitare a dublei impuneri în aplicare.”
Impozitele şi taxele reglementate potrivit art.2 alin.(1) din noul Cod fiscal sunt
următoarele:
a) impozitul pe profit;
b) impozitul pe veniturile microîntreprinderilor;
c) impozitul pe venit;
d) impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi;
e) impozitul pe reprezentanţe;
f) taxa pe valoarea adăugată;
g) accizele;
h) impozitele şi taxele locale;
i) impozitul pe construcţii.
Contribuţiile sociale obligatorii8 reglementate potrivit art.2 alin.(2) din noul Cod
fiscal sunt următoarele:
8
Potrivit Codului fiscal în vigoare în anii 2016 și 2017, contribuțiile sociale obligatorii datorate au fost:
a) contribuţiile de asigurări sociale datorate bugetului asigurărilor sociale de stat;
b) contribuţiile de asigurări sociale de sănătate datorate bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de
sănătate;
8
a) contribuţiile de asigurări sociale, datorate bugetului asigurărilor sociale de stat;
b) contribuţiile de asigurări sociale de sănătate, datorate bugetului Fondului naţional unic de
asigurări sociale de sănătate;
c) contribuția asiguratorie pentru muncă, datorată bugetului general consolidat.
Noul Cod de procedură fiscală stabilește, potrivit art.1 alin.(2) din Codul fiscal,
cadrul legal de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale obligatorii
reglementate de Codul fiscal. El constituie dreptul comun pentru administrarea creanţelor
fiscale datorate bugetului general consolidat. De asemenea, potrivit art.2 din Codul de
procedură fiscală:
,,(1) Codul de procedură fiscală reglementează drepturile şi obligaţiile părţilor din
raporturile juridice fiscale privind administrarea creanţelor fiscale datorate bugetului
general consolidat, indiferent de autoritatea care le administrează, cu excepţia cazului când
prin lege se prevede altfel.
(2) În măsura în care prin lege specială nu se prevede altfel, prezentul cod se aplică şi pentru:
a) administrarea drepturilor vamale;
b) administrarea redevenţelor miniere, a redevenţelor petroliere şi a redevenţelor rezultate
din contracte de concesiune, arendă şi alte contracte de exploatare eficientă a terenurilor cu
destinaţie agricolă, încheiate de Agenţia Domeniilor Statului;
c) alte creanţe bugetare care, potrivit legii, sunt asimilate creanţelor fiscale.
(3) În scopul aplicării alin. (2), drepturile vamale şi redevenţele sunt asimilate creanţelor
fiscale.”
Codul de procedură fiscală nu se aplică pentru administrarea creanţelor bugetare
rezultate din raporturile juridice contractuale, cu excepţia celor prevăzute la alin. (2) lit. b).
Acestora li se aplică dispozițiile Codului civil și ale Codului de procedură civilă. Totodată,
acolo unde Codul de procedură fiscală nu dispune, se aplică prevederile Codului civil şi ale
Codului de procedură civilă, republicat, în măsura în care acestea pot fi aplicabile raporturilor
c) contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate datorată de angajator bugetului
Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate;
d) contribuţiile asigurărilor pentru şomaj datorate bugetului asigurărilor pentru şomaj;
e) contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator bugetului
asigurărilor sociale de stat;
f) contribuţia la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale, datorată de persoanele fizice şi juridice care
au calitatea de angajator potrivit art. 4 din Legea nr. 200/2006 privind constituirea şi utilizarea Fondului de
garantare pentru plata creanţelor salariale, cu modificările ulterioare.
Dintre acestea, cele de la literele a), b) și d) erau datorate de salariat, iar celelalte erau datorate de angajator.
Din anul 2018, contribuțiile de asigurări sociale și cele de asigurări sociale de sănătate sunt datorate de salariat,
iar contribuția asiguratorie pentru muncă este datorată, în principal, de angajator.
9
dintre autorităţi publice şi contribuabili/plătitori. În lumina acestor dispoziții, Codul civil şi
Codul de procedură civilă constituie izvoare ale dreptului fiscal.
Din sfera izvoarelor dreptului fiscal fac parte și legi speciale, spre exemplu Legea
nr.241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, hotărâri de guvern,
ordonanțe de guvern și ordonanțe de urgență ale guvernului care reglementează raporturi
juridice fiscale.
Dați exemple de alte acte normative care reglementează raporturi juridice fiscale.
Deciziile Comisiei Fiscale Centrale sunt și ele izvoare ale dreptului fiscal. Comisia
Fiscală Centrală este constituită la nivelul Ministerului Finanţelor Publice, rolul acesteia fiind
10
Acela de a asigura interpretarea unitară a reglementărilor în materia dreptului substanțial
(material) fiscal.
Organele fiscale sunt obligate să aplice unitar prevederile legislaţiei fiscale pe
teritoriul României, urmărind stabilirea corectă a creanţelor fiscale. Ministerul Finanţelor
Publice, în calitate de organ de specialitate al administraţiei publice centrale, are rolul de a
coordona aplicarea unitară a prevederilor legislaţiei fiscale. În cadrul Ministerului Finanţelor
Publice funcţionează Comisia fiscală centrală, care are responsabilităţi de elaborare a
deciziilor cu privire la aplicarea unitară a Codului fiscal, a Codului de procedură fiscală, a
legislaţiei subsecvente acestora, precum şi a legislaţiei a cărei aplicare intră în sfera de
competenţă a A.N.A.F.
Componenţa şi regulamentul de organizare şi funcţionare a Comisiei fiscale centrale
se aprobă prin ordin al ministrului finanţelor publice. Comisia fiscală centrală este coordonată
de secretarul de stat din Ministerul Finanţelor Publice care răspunde de politicile şi legislaţia
fiscală. În cazul în care Comisia fiscală centrală este învestită cu soluţionarea unei probleme
care vizează impozitele şi taxele locale prevăzute de Codul fiscal, comisia se completează cu
2 reprezentanţi ai Ministerului Dezvoltării Regionale şi Administraţiei Publice, precum şi cu
câte un reprezentant al fiecărei structuri asociative9 a autorităţilor administraţiei publice
locale. Deciziile Comisiei fiscale centrale se aprobă prin ordin al ministrului finanţelor
publice şi se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I.
A se vedea art.5 din noul Cod de procedură fiscală care reglementează înființarea și
funcționarea Comisiei Fiscale Centrale.
Potrivit art.11 alin.(11) din noul Cod fiscal, în domeniul taxei pe valoarea adăugată şi
al accizelor, autorităţile fiscale şi alte autorităţi naţionale trebuie să ţină cont de
jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.
9
A se vedea Unitatea de învățare 12: Impozitele și taxele locale, secțiunea 12.3. Administrația publică locală și
impozitele și taxele locale.
11
Să ne reamintim...
Dreptul fiscal este o ramură a dreptului public formată din totalitatea
normelor juridice care reglementează raporturile juridice fiscale.
Dreptul fiscal are un obiect propriu de reglementare care îi conferă
autonomie în raport cu alte ramuri de drept.
Principiile dreptului fiscal sunt: neutralitatea măsurilor fiscale, certitudinea
impunerii, echitatea fiscală, eficiența impunerii și predictibilitatea impunerii.
Izvoarele dreptului fiscal sunt: Constituția României, Codul fiscal, Codul de
procedură fiscală, Codul civil, Codul de procedură civilă, legi speciale,
legislație secundară, deciziile Comisiei Fiscale Centrale, hotărârile Curţii de
Justiţie a Uniunii Europene.
12
Raportul de drept material fiscal cuprinde totalitatea drepturilor și obligațiilor care
apar în legătură cu creanțele fiscale (art.16 alin.1), iar raportul de drept procesual fiscal
cuprinde totalitatea drepturilor şi obligaţiilor care apar în legătură cu administrarea creanţelor
fiscale (art.16 alin.1).
Este dificil de realizat o distincţie pe baza reglementărilor legale între cele două
categorii de raporturi juridice, întrucât textele nu fac o separaţie clară, dar aceasta se poate
deduce. Din totalitatea activităţilor desfăşurate în scopul stabilirii şi încasării la bugetul
general consolidat a impozitelor şi taxelor, unele sunt specifice raporturilor juridice fiscale, iar
altele raporturilor juridice procedural fiscale. Astfel, raportul juridic de drept material fiscal
poate avea ca obiect: sursa veniturilor contribuabilului, unde se analizează atât legalitatea
acestuia, cât şi provenienţa efectivă; natura juridică a venitului, pentru a se stabili regimul
fiscal aplicabil; mărimea venitului, ceea ce înseamnă stabilirea încasărilor totale şi a
cheltuielilor deductibile pentru a se determina masa impozabilă la care se aplică cota de
impozit; stabilirea creanţei fiscale şi emiterea titlului de creanţă fiscală.
Titlul de creanţă fiscală este înscrisul care finalizează activitatea desfăşurată sub imperiul
raportului juridic de drept material fiscal. Titlul de creanţă fiscală este un act specific
raportului de drept material fiscal întrucât, conform art.1 pct.10 din Codul de procedură
fiscală, creanţele fiscale reprezintă drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din
raporturile de drept material fiscal. Titlul de creanţă fiscală este actul prin care se stabileşte şi
se individualizează creanţa fiscală (art.1 pct.37 Cod de procedură fiscală), întocmit de
organele fiscale competente (spre exemplu, decizia de impunere). Titlul de creanţă fiscală este
documentul care se află la baza declanşării celor mai importante proceduri din activitatea de
administrare fiscală care face obiectul raportului juridic de drept procesual fiscal.
Raporturile juridice fiscale au o structură relativ identică pentru toate veniturile
bugetare ordinare, chiar dacă între veniturile statului există deosebiri de conţinut - unele au un
conţinut fiscal (impozitele şi taxele percepute de la persoane fizice și juridice ), iar altele nu
au conţinut fiscal (veniturile de la instituțiile statului, regiile autonome). Raporturile juridice
fiscale întrunesc toate caracteristicile raporturilor juridice financiare10 şi au elemente comune
tuturor raporturilor juridice în general, indiferent de deosebirile de conţinut dintre diferitele
categorii de venituri bugetare.
10
Dan Drosu Șaguna, Dan Șova, Drept fiscal. Ediția 2, op.cit., pg. 5.
13
2.7.2. Elementele raporturilor juridice fiscale
15
drept procedural fiscal are în conţinutul său acele drepturi şi obligaţii legate de acţiunile
referitoare la activitatea de administrare a impozitelor şi taxelor. Prin administrarea
impozitelor şi taxelor se înţelege, în sensul art.1 pct.2 din Codul de procedură fiscală,
ansamblul activităţilor desfăşurate de organele fiscale în legătură cu:
a) înregistrarea fiscală a contribuabililor/plătitorilor şi a altor subiecte ale raporturilor juridice
fiscale;
b) declararea, stabilirea, controlul şi colectarea creanţelor fiscale;
c) soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale;
d) asistenţa/îndrumarea contribuabililor/plătitorilor, la cerere sau din oficiu;
e) aplicarea sancţiunilor în condiţiile legii.
Conţinutul raporturilor juridice fiscale îl constituie drepturile şi obligaţiile subiectelor
participante. Ne referim la creanţele fiscale și la obligaţiile fiscale.
Creanţele fiscale11 reprezintă drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din
raporturile de drept material fiscal, respectiv ,,dreptul la încasarea oricărei sume care se
cuvine bugetului general consolidat, reprezentând creanţa fiscală principală şi creanţa fiscală
accesorie”.
Creanţa fiscală principală este dreptul la perceperea impozitelor, taxelor şi
contribuţiilor sociale, precum şi dreptul contribuabilului la restituirea sumelor plătite fără a fi
datorate şi la rambursarea sumelor cuvenite, în situaţiile şi condiţiile prevăzute de lege.
Creanţă fiscală accesorie este dreptul la perceperea dobânzilor, penalităţilor sau
majorărilor aferente unor creanţe fiscale principale, precum şi dreptul contribuabilului de a
primi dobânzi, în condiţiile legii.
Dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care,
potrivit legii, se constituie baza de impozitare care le generează sau în momentul la care
contribuabilul/plătitorul este îndreptăţit, potrivit legii, să ceară restituirea. În aceste condiții se
naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată sau dreptul
contribuabilului/plătitorului de a solicita restituirea.
Creanţele fiscale se sting prin plată, compensare, executare silită, scutire, anulare,
prescripţie, dare în plată şi prin alte modalităţi prevăzute expres de lege.
Obligaţia fiscală12 este obligaţia de plată a oricărei sume care se cuvine bugetului
general consolidat, reprezentând obligaţia fiscală principală şi obligaţia fiscală accesorie.
11
Art.1 pct.10-12 Cod de procedură fiscală.
12
Art.1 pct.27-29 Cod de procedură fiscală.
16
Obligaţie fiscală principală este obligaţia de plată a impozitelor, taxelor şi
contribuţiilor sociale, precum şi obligaţia organului fiscal de a restitui sumele încasate fără a fi
datorate şi de a rambursa sumele cuvenite, în situaţiile şi condiţiile prevăzute de lege.
Obligaţie fiscală accesorie este obligaţia de plată sau de restituire a dobânzilor,
penalităţilor sau a majorărilor, aferente unor obligaţii fiscale principale.
Din cele expuse mai sus rezultă că cele mai importante drepturi revin statului. Dreptul
de a institui venituri fiscale şi de a impune obligaţia plăţilor se exercită de către stat prin
organele competente şi se caracterizează prin:
- adoptarea de acte normative pentru reglementarea fiecărui venit fiscal în parte;
- individualizarea obligaţiei fiscale a persoanelor fizice sau juridice plătitoare, precum şi
determinarea veniturilor fiscale pentru care au obligaţia de plată;
- încasarea şi urmărirea încasării veniturilor fiscale datorate;
- controlul modului în care plătitorii veniturilor fiscale îşi îndeplinesc obligaţiile ce le
revin.
17
2.8. Normele juridice fiscale
Rezumat
Dreptul fiscal, ca ramură a dreptului public, este format din totalitatea actelor
normative care reglementează raporturile juridice fiscale, raporturi care se
nasc, se modifică și se sting în procesul colectării impozitelor şi taxelor de la
persoanele fizice sau juridice care obţin venituri sau deţin bunuri impozabile
ori taxabile.
Izvoarele dreptului fiscal sunt: Constituția României, Codul fiscal, Codul de
procedură fiscală, Codul civil, Codul de procedură civilă, alte legi speciale,
18
legislație secundară, deciziile Comisiei Fiscale Centrale, hotărârile Curţii de
Justiţie a Uniunii Europene.
Raporturile juridice fiscale sunt relații sociale care se nasc, se modifică și se
sting în procesul colectării impozitelor şi taxelor de la persoanele fizice sau
juridice care obţin venituri sau deţin bunuri impozabile ori taxabile.
Normele care reglementează aceste raporturi sunt norme juridice fiscale.
19
Unitatea de învăţare 3.
Procedura bugetară
Cuprins
3.1. Introducere..................................................................................................................
3.2. Competenţe ................................................................................................................
3.3. Noțiunea de procedură bugetară..................................................................................
3.4. Principiile procedurii bugetare....................................................................................
3.5. Conceptul de sistem bugetar.......................................................................................
3.6. Procedura elaborării, aprobării, execuției și încheierii execuției bugetare.................
3.7. Rezumat......................................................................................................................
3.8. Test de evaluare..........................................................................................................
3.1. Introducere
Unitatea de învăţare 3 îşi propune familiarizarea studenţilor cu aspectele teoretice
referitoare la desfășurarea procedurii bugetare și principiile care o guvernează.
1
1.3. Noţiunea de procedură bugetară
Conform dispoziţiilor legale, activitatea bugetară trece prin mai multe etape şi anume:
elaborarea proiectelor bugetare care alcătuiesc sistemul bugetar,
aprobarea acestora și adoptarea legilor bugetare anuale,
execuția bugetară,
încheierea exercițiului bugetar și adoptarea contului anual general de execuție
bugetară.
Elaborarea proiectelor de buget și a proiectelor legilor bugetare anuale, prima etapă
a procedurii bugetare, cuprinde activitatea de determinare a veniturilor şi cheltuielilor
sistemului bugetar.
Aprobarea bugetelor și adoptarea legilor bugetare anuale presupune dezbaterea şi
votarea de către Parlament a legilor bugetare anuale.
Execuţia bugetară constă în realizarea veniturilor la termenele şi în cuantumul
prevăzut (care reprezintă obligaţii minime) şi efectuarea cheltuielilor conform destinaţiei
prevăzute (cheltuieli care reprezintă obligaţii maxime ce nu pot fi depăşite). Această etapă
este cea mai importantă deoarece presupune înfăptuirea concretă a previziunilor aprobate de
Parlament.
Încheierea exerciţiului bugetar presupune, în baza datelor furnizate de evidenţa
execuţiei bugetare, o dare de seamă completă privind modul de realizare a veniturilor
bugetare şi de efectuare a cheltuielilor pentru anul bugetar expirat.
Prin procedura bugetară se înţelege totalitatea actelor şi operaţiunilor cu
caracter tehnic şi normativ, înfăptuite de organele specializate ale statului în scopul
elaborării, adoptării, executării bugetului şi încheierii execuţiei bugetare.
În timp, procedura bugetară se prelungeşte pe o perioadă mai mare de un an deoarece
elaborarea proiectului începe în anul premergător celui pentru care se întocmeşte, continuă cu
executarea în cursul anului respectiv şi se definitivează prin contul de încheiere a exerciţiului
bugetar în anul următor. Prin urmare, practic, procedura bugetară se desfăşoară pe parcursul a
trei ani calendaristici.
2
1.4. Principiile procedurii bugetare
Exemple
3
Echilibrarea bugetului
Potrivit acestui principiu, sistemul bugetar ar trebui să se prezinte echilibrat, adică
veniturile sale să acopere integral cheltuielile. Când veniturile ordinare nu acoperă
cheltuielile, deficitul bugetar urmează să fie acoperit din venituri extraordinare. Dacă
veniturile ordinare depăşesc cheltuielile atunci apare excedentul bugetar. Excedentul sau
deficitul bugetului de stat se stabileşte ca diferenţă între veniturile încasate şi plăţile efectuate
până la încheierea exerciţiului bugetar. Cu excedentele definitive rezultate după încheierea
exerciţiului bugetar şi cu alte surse prevăzute de lege se diminuează deficitele anilor
precedenţi şi deci, nivelul datoriei publice.
Specializarea bugetară
Este principiul în baza căruia veniturile şi cheltuielile se înscriu şi se aprobă în buget
pe surse de provenienţă şi, respectiv, pe obiective de cheltuieli, potrivit clasificaţiei bugetare.
Clasificaţia bugetară este un document conceput şi realizat de Ministerul Finanţelor Publice
din necesităţi de sistematizare, raţionalizare, simplificare și care grupează veniturile pe surse
de venituri şi cheltuielile pe obiective de cheltuieli, fiind de două tipuri: clasificaţie
economică şi clasificaţie funcţională.
Exemple
Realitatea bugetară
Potrivit acestui principiu, la elaborarea legilor bugetare anuale şi a bugetelor trebuie să
fie luate în calcul previziunile cele mai realiste şi avute în vedere variantele cele mai prudente
în realizarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor bugetare.
4
Unitatea bugetară
Potrivit acestui principiu este necesar ca toate veniturile şi cheltuielile bugetare să fie
înscrise într-un singur document (legea bugetară anuală) pentru a exista o imagine clară şi
cuprinzătoare asupra situaţiei financiare a statului. Sub aspect politic, un sistem bugetar unitar
oferă organului legislativ posibilitatea să examineze politica financiară a guvernului, fiind în
măsură să stabilească cuantumul veniturilor bugetare, să aprobe cheltuielile pe care le
consideră necesare şi să respingă sau să le amâne pe cele mai puţin oportune.
Anualitatea bugetară
Anualitatea bugetară defineşte întinderea exerciţiului bugetar pe o perioadă de un an,
pentru care sunt aprobate prin lege veniturile şi cheltuielile bugetare. Principiul anualitaţii
impune ca bugetul de stat să fie aprobat în fiecare an de către Parlament.
Unitatea monetară
Potrivit acestui principiu, toate operaţiunile se exprimă în moneda natională.
Reamintim, în acest context, dispoziţiile constituţionale ale art. 137 alin. (2): „Moneda
naţională este leul, iar subdiviziunea acestuia este banul”.
Publicitatea bugetului
Conform acestui principiu, sistemul bugetar este deschis şi transparent deoarece el
presupune:
dezbaterea publică a proiectelor de buget, cu prilejul aprobării acestora;
dezbaterea publică a conturilor generale anuale de execuţie a bugetelor, cu prilejul
aprobării acestora;
publicarea în Monitorul Oficial al României partea I a actelor normative de aprobare a
bugetelor și conturilor anuale de execuţie a acestora;
5
mijloacele de informare în masă difuzează informaţii asupra conţinutului bugetului, pe
baza informaţiilor primite de la oficialităţi.
6
1.6. Procedura elaborării, aprobării, execuţiei şi încheierii execuţiei
bugetare
Anual se adoptă:
a) legea bugetului de stat și, dacă este cazul, legea de rectificare a bugetului de stat;
b) legea bugetului asigurărilor sociale de stat și, dacă este cazul, legea de rectificare a
bugetului asigurărilor sociale de stat.
Potrivit art.7 din Legea finantelor publice rezultatele fiecărui exerciţiu bugetar se
aprobă prin:
a) legea privind contul general anual de execuţie a bugetului de stat;
b) legea privind contul general anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de
stat. Tot prin lege se adoptă și bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate sau
garantate de stat și bugetul fondurilor externe nerambursabile. Pentru celelalte bugete
componente ale sistemului bugetar, dispozițiile art.16 alin.1 pct.b-f din Legea nr.500/2002
stabilesc regulile de adoptare.
În ceea ce privește elaborarea proiectelor de lege și a proiectelor de buget care
urmează a fi dezbătute în vederea adoptării legilor bugetare anuale, Legea finanțelor publice
stabilește reguli specifice.
7
Ministerele şi celelalte organe centrale de stat sunt obligate ca, până la data de 15 iulie
a fiecărui an, să comunice Ministerului Finanţelor Publice orice propuneri de cheltuieli
suplimentare sau diminuări de venituri pentru bugetul anului viitor, faţă de anul în curs,
precum şi estimările pentru următorii 3 ani.
Ministerul Finanțelor Publice va înainta Guvernului, până la data de 31 iulie a fiecărui
an, limitele de cheltuieli pentru anul bugetar următor, precum și estimările pentru următorii 3
ani, stabilite pe ordonatorii principali de credite.
Ministerul Finanțelor Publice va transmite ordonatorilor principali de credite, până la
data de 1 august a fiecărui an, o scrisoare-cadru, care va specifica contextual macroeconomic
pe baza căruia vor fi întocmite proiectele de buget și limitele de cheltuieli aprobate de
Guvern. Ordonatorii principali de credite au obligația ca, până la 1 septembrie a fiecărui an,
să depună la Ministerul Finanțelor Publice propunerile pentru proiectul de buget pentru anul
bugetar următor, cu încadrarea în limitele de cheltuieli și estimările pentru următorii 3 ani,
comunicate anterior de Ministerul Finanțelor Publice. În situația în care ordonatorii principali
de credite nu-și aliniază propunerea de buget la strategia fiscal-bugetară comunicată de
Ministerul Finanțelor Publice, acesta va trimite propunerile pentru proiectul de buget spre a fi
refăcute.
Proiectele de buget se depun la Ministerul Finanțelor Publice până la data de 15
septembrie a fiecărui an.
Ministerul Finanțelor Publice, pe baza proiectelor de buget ale ordonatorilor de credite
și a bugetului propriu, întocmește proiectele legilor bugetare și proiectele bugetelor pe care le
depune la Guvern până la 30 septembrie a fiecărui an. Ministerul Finanțelor Publice
definitivează aceste proiecte și le depune la Guvern până la data de 1 noiembrie a fiecărui an.
După însușirea de către Guvern a proiectelor, acesta le depune spre adoptare Parlamentului,
cel mai târziu până la data de 15 noiembrie a fiecărui an.
8
de stat aparţine Ministerului Finanţelor Publice care elaborează proiectul bugetului
asigurărilor sociale de stat. Face obiect al domeniului asigurărilor sociale şi bugetul
asigurărilor pentru șomaj.
Bugetul asigurărilor pentru şomaj este promovat de Ministerului Muncii, Familiei,
Protecției Sociale și Persoanelor Vârstnice care fundamentează anual, pe baza propunerilor
Agenţiei Naţionale pentru Ocuparea Forţei de muncă, proiectul de buget. Proiectul este
înaintat Ministerului Finanţelor Publice care şi-l însuşeşte cu eventuale modificări, după care-l
înaintează Guvernului o dată cu proiectul legii bugetului asigurărilor sociale de stat, ca
anexa la acesta. Sursele de constituire a bugetului asigurărilor pentru șomaj sunt contribuțiile
asiguraților, subvenții de la bugetul de stat și sume primite de la Uniunea Europeană.
Fondul național unic pentru asigurările sociale de sănătate este un fond special care
se costituie din contribuţia de asigurări sociale de sănătate suportată de asiguraţi, de
persoanele fizice şi juridice care angajează personal salariat, din subvenţii de la bugetul de
stat, sume primite de la Uniunea Europeană, precum şi din alte surse - donaţii, sponsorizări,
dobânzi, potrivit legii. Administrarea fondului se realizează în afara bugetului de stat şi a
bugetului asigurărilor de stat, în condiţiile Legii nr. 500/2002, de către Casa Națională de
Asigurări de Sănătate şi prin casele Asigurărilor de Sănătate ale Apărării, Ordinii Publice,
Siguranţei Naţionale şi Autorităţii Judecătoreşti. Elaborarea proiectului bugetului Fondului
naţional unic de asigurări sociale de sănătate se realizează de către Casa Naţională de
Asigurări de Sanătate și după avizarea lui de către Ministerul Sănătății va fi înaintat
Ministerului Finanţelor Publice. La rândul lui, Ministerul Finanţelor Publice îl va înainta
Guvernului o dată cu proiectul legii bugetului de stat, ca anexă la aceasta.
Potrivit art.78 din Legea nr.500/2002, bugetul Fondului național unic pentru
asigurările sociale de sănătate și Bugetul asigurărilor pentru şomaj se constituie și se
administrează în afara bugetului de stat, sunt fonduri speciale extrabugetare.
9
Procesul elaborării propriu-zise a bugetelor locale începe cu o scrisoare pe care
Ministerul Finaţelor Publice o transmite direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene,
până la data de 1 iunie a fiecărui an, o scrisoare-cadru care va specifica contextul
macroeconomic pe baza căruia vor fi întocmite proiectele de buget, metodologiile de
elaborare a acestora, limitele sumelor defalcate din veniturile bugetului de stat, în vederea
elaborării de către ordonatorii de credite a proiectelor de buget.
Ordonatorii principali de credite elaborează şi depun la direcţiile generale ale
finanţelor publice judetene, până la data de 1 iulie, proiectele bugetelor locale echilibrate şi
anexele la acestea, pentru anul bugetar următor, precum şi estimările pentru următorii 3 ani,
urmând ca acestea să transmită proiectele bugetelor locale pe ansamblul judeţului şi
municipiului Bucureşti la Ministerul Finanţelor Publice, până la data de 15 iulie a fiecărui an.
În termen de 15 zile de la publicarea în Monitorul Oficial al României, Partea I, a legii
bugetului de stat, Ministerul Finanţelor Publice transmite direcţiilor generale ale finanţelor
publice sumele defalcate din unele veniturile bugetului de stat, aprobate prin legea bugetului
de stat.
10
Aprobarea bugetelor locale
În conformitate cu prevederile legale în vigoare, bugetele locale ale judeţelor,
minicipiului Bucureşti, municipiilor, sectoarelor capitalei, oraşelor şi comunelor se aprobă de
către organul local al acestora. Proiectele bugetelor unităţilor administrativ - teritoriale se
prezintă spre aprobare cu cel puţin două luni înainte de începerea anului. Fiecare buget local
se aprobă pe ansamblu, pe capitole, articole şi ordonatori de credite bugetare.
11
Legile bugetare anuale cuprind veniturile centralizate ale statului şi repartizarea
acestora pentru realizarea cu prioritate a drepturilor cetăţenilor români cu privire la
învăţământ, sănătate, asistenţă socială, alocaţii şi ajutoare pentru copii, alte activităţii social -
culturale, protecţia mediului, susţinerea unor programe prioritare de cercetare, îndeosebi
fundamentale, desfăşurarea în condiţii normale a activităţilor regiilor autonome, instituţiilor
publice, a unor societăţi comerciale cu capital social integral de stat, asigurarea apărării ţării şi
ordinii publice. Legile bugetare anuale cuprind sintetic principalele elemente ale programului
financiar al guvernului. Orice lege bugetară debutează cu obiectivele urmărite de Guvern -
soluţionarea unor probleme de ordin social şi economic. În acest scop, sunt prezentate, în
suma totală, veniturile şi cheltuielile bugetare pe anul de referinţă. În continuare sunt
prevăzute veniturile ordinare şi extraordinare ale statului, precum şi principalele categorii de
plătitori. Legile bugetare anuale cuprind unele atribuţii şi răspunderi ce revin Guvernului în
legătură cu realizarea veniturilor înscrise în buget şi efectuarea cheltuielilor în limitele şi
destinaţiile stabilite.
În bugetul de stat se includ două fonduri la dispoziția Guvernului:
fondul de rezervă bugetară, pus la dispoziţia Guvernului, se repartizează unor
ordonatori principali de credite ai bugetului de stat și ai bugetelor locale, pe baza unei
hotărâri de guvern, pentru finanțarea unor cheltuieli urgente și neprevăzute apărute în
timpul exercițiului bugetar;
fondul de intervenţie, pus la dispoziţia Guvernului, se repartizează unor ordonatori
principali de credite ai bugetului de stat și ai bugetelor locale, pe baza unor hotărâri de
guvern, pentru acoperirea cheltuielilor urgente ocazionate de calamităţi naturale,
inclusiv sprijinirea persoanelor fizice sinistrate.
În cursul exercițiului bugetar, fondul de intervenție poate fi majorat de Guvern din
fondul de rezervă bugetară, în funcție de necesități.
Legile bugetare anuale pot fi modificate în cursul exerciţiului bugetar prin legi de
rectificare, elaborate cel mai târziu până la data de 30 noiembrie a exerciţiului financiar.
Legilor de rectificare li se vor aplica aceleaşi proceduri ca şi legilor bugetare anuale iniţiale,
cu excepţia termenelor din calendarul bugetar.
12
3.6.3. Execuţia bugetelor
Execuţia sau exerciţiul bugetar, cea de-a treia treaptă a procedurii bugetare, constă, în
esenţă, în realizarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor bugetare stabilite prin legile
bugetare anuale.
Realizarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor bugetare presupune un complex de
acte, fapte şi operaţiuni cu privire la încasarea, păstrarea şi eliberarea fondurilor băneşti, în şi
din contul bugetelor componente ale sistemului bugetar.
Procedura execuţiei bugetare este formată din următoarele etape:
a) repartizarea pe trimeste a veniturilor şi cheltuielilor bugetare;
b) execuţia de casă bugetară;
c) realizarea veniturilor bugetare;
d) efectuarea cheltuielilor bugetare.
13
veniturile şi cheltuielile bugetare şi pentru a se evita eventualele diferenţe între volumul
veniturilor şi cel al cheltuielilor.
14
d) Procedura efectuării cheltuielilor bugetare
Efectuarea cheltuielilor aprobate prin legile bugetare anuale în vederea îndeplinirii
acţiunilor şi obiectivelor social-economice presupune un ansamblu de acte şi operaţiuni
alcătuit din:
solicitarea şi punerea la dispoziţia ordonatorilor a fondurilor bugetare;
repartizarea fondurilor regiilor autonome, societăţilor comerciale cu capital public şi
instituţiilor publice;
transferuri, stabilite în condiţiile legii, pentru unităţile care nu-şi pot acoperi
cheltuielile din veniturile proprii;
utilizarea efectivă a fondurilor băneşti de către beneficiari.
Creditele sau alocaţiile bugetare reprezintă sume de bani puse la dispoziţia unor
beneficiari, în limita cărora se poate decide efectuarea de cheltuieli pe seama resurselor
provenite de la bugetul statului. Beneficiază de alocaţii bugetare numai întreprinderile şi
instituţiile publice. Scopul pentru care sunt alocate fondurile bugetare este bine precizat de
lege: pentru acţiuni social - culturale, activităţi economice, cercetare ştiinţifică fundamentală,
apărare, funcţionarea aparatului de stat. Schimbarea destinaţiei creditelor bugetare este
interzisă. Această cerinţă este justificată de faptul că posibilităţile societăţii sunt limitate în
raport cu nevoile sale social – economice, fapt ce determină folosirea cu maximum de
eficienţă a banului public, în interesul întregii societăţi. Schimbarea destinaţiei fondurilor
băneşti este calificată de legea penală ca întrunind elementele infracţiunii de deturnare de
fonduri (art.302 Cod penal). Creditele bugetare se acordă beneficiarilor cu titlu gratuit.
Creditele sau alocaţiile bugetare acordate nu se rambursează, adică sumele de bani puse la
dispoziţia beneficiarilor nu se mai restituie. Asupra folosirii creditelor bugetare, acordate
conform prevederilor legilor bugetare, pot dispune numai persoanele care au calitate de
ordonatori de credite. Ordonatorii de credite se împart în trei categorii: principali, secundari şi
terţiari.
Ordonatorii principali de credite sunt miniştrii şi conducătorii celorlalte organe de
specialitate ale administrației publice centrale, conducătorii altor autorități publice și
conducătorii instituțiilor publice autonome. Conducătorii instituțiilor publice din
subordinea/coordonarea ordonatorilor principali sunt ordonatori secundari sau terțiari de
credite.
În execuţia bugetelor locale se întâlnesc aceleaşi categorii de ordonatori bugetari:
principali, secundari şi terţiari. Ordonatorii principali de credite ai bugetelor locale sunt
15
preşedinţii consiliilor judeţene, primariul municipiului Bucureşti şi primarii celorlalte unităţi
administrative-teritoriale (comune, oraşe, municipii, sectoarele capitalei). Conducătorii
instituţiilor publice cu personalitate juridică din subordinea organului de decizie al fiecărei
unităţi administrativ-teritoriale sunt, după caz, ordonatorii secundari sau terţiari de credite ai
bugetelor locale.
Exemple
16
b) Controlul execuţiei bugetare
Controlul execuţiei bugetare este îndeplinit de următoarele organe:
Parlamentul care exercită un control politic;
Curtea de Conturi care exercită un control administrativ specializat;
Ministerul Finanţelor Publice care exercită un control administrativ specializat.
Controlul politic se efectuează de către Parlament, pe baza documentaţiei prezentate
de Guvern. Controlul se exercită la cerere sau din oficiu şi urmăreşte evoluţia execuţiei
bugetare, atât la realizarea veniturilor, cât şi cu privire la efectuare cheltuielilor bugetare.
Controlul administrativ specializat este exercitat de către Curtea de Conturi a
României asupra constituirii, repartizării şi utilizării fondurilor bugetare ale statului. Curtea de
Conturi exercită un control financiar ulterior asupra modului de formare şi utilizare a
resurselor financiare ale statului și prezintă anual Parlamentului un raport asupra conturilor
din exerciţiul bugetar expirat, cuprinzând şi neregulile constatate. Contul general anual de
execuție bugetară poate fi prezentat spre aprobare Parlamentului doar după controlul Curții de
Conturi. Curtea de Conturi este instituția supremă de control financiar în România, este o
instituție publică autonomă, iar membrii acesteia sunt independenţi şi inamovibili.
Controlul administrativ specializat se exercită şi de către Ministerul Finanţelor
Publice, prin organele sale specializate: corpul de control al guvernului/primului ministru,
organele de control teritoriale şi Direcția Generală Antifraudă Fiscală.
Exemple
17
Rezumat
18
19
Unitatea de învăţare 4.
Veniturile publice ordinare și extraordinare
Cuprins
4.1. Introducere
Veniturile publice sunt ordinare și extraordinare. Cele ordinare sunt, în principal,
impozitele, taxele și contribuțiile, iar cele extraordinare sunt, în principal,
împrumuturile.
Problema fiscalităţii trebuie privită nu numai prin prisma ponderii încasărilor din
impozite şi taxe în produsul intern brut, ci şi având în vedere structura impozitelor
şi taxelor. Pentru a face aprecieri cu privire la sistemul fiscal este necesar să vedem
ce loc ocupă în totalul veniturilor fiscale încasările provenite din impozite directe
şi indirecte. Apoi, luând în considerare condiţiile concrete dintr-o anumită ţară,
care este raportul dintre impozitul pe veniturile persoanelor fizice şi impozitul pe
veniturile persoanelor juridice. În ceea ce priveşte prelevările sub forma
impozitelor indirecte, este de urmărit care sunt produsele care fac obiectul taxelor
de consumaţie, în ce măsură este vorba de bunuri de larg consum strict necesare
traiului de zi cu zi şi care este nivelul cotelor de impozit, având în vedere că aceste
taxe sunt suportate, în final, de consumatori şi nu de cei care le avansează
bugetului public. Dar pentru a realiza acest complex exercițiu trebuie să cunoaștem
definiția, clasificarea și conținutul noțiunilor de impozit, taxă, contribuție.
1
4.2. Competenţele unităţii de învăţare
2
asocieri cu parteneri privaţi, donații, sponsorizări, etc. Așadar, veniturile bugetare cuprind
venituri fiscale, venituri nefiscale, venituri din capital, donații și sponsorizări, alte încasări.
Ponderea cea mai mare o au veniturile fiscale reprezentate de impozite și taxe.
4.4. Impozitele
Impozitele sunt cea mai importantă resursă financiară a statului şi cea mai veche, în
ordinea apariţiei veniturilor publice.
În accepţiune generală, impozitele reprezintă o prelevare la dispoziţia statului a
unei părţi din veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice, în vederea acoperirii
cheltuielilor publice. Această prelevare se face în mod obligatoriu, cu titlu nerambursabil şi
fără contraprestaţie din partea statului.
Impozitele sunt instituite de către stat, dreptul acestuia de a prevedea impozite
exercitându-se, de cele mai multe ori, prin intermediul organelor centrale, iar uneori şi prin
organele administraţiei locale de stat. Parlamentul se pronunţă în legătură cu introducerea
impozitelor de importanţă generală, iar organele administrației publice locale pot introduce
anumite impozite în favoarea unităţilor administrativ – teritoriale. Oricare ar fi instituţia care
percepe impozitul, aceasta se face în virtutea autorizării legii.
În perioada modernă, impozitele sunt folosite ca instrument de intervenţie a statului în
viaţa economică, au devenit o metodă de conducere prin care se reglează mecanismele pieţei.
În funcţie de intenţia legiuitorului, impozitele se pot manifesta ca instrument de stimulare sau
frânare a unor activităţi, de creştere ori reducere a producţiei sau consumului unui anumit
produs. Ele servesc ca metode intervenţioniste cu caracter conjunctural sau structural, pentru
corectarea evoluţiei, pentru stabilizarea şi echilibrarea creşterii economice. În cazul în care se
urmăreşte impulsionarea vieţii economice, se acţionează prin diminuarea mărimii impozitelor.
Interesează, în mod deosebit, folosirea impozitelor ca instrument de încurajare, de stimulare a
activităţii prin:
- reducerea cuantumului impozitelor și implicit sporirea profiturilor ce rămân la
dispoziţia agenţilor economici;
- acordarea de bonificaţii fiscale;
- practicarea amortizărilor accelerate a mijloacelor fixe, măsură care lasă
agenţilor economici o parte mai mare din profit;
3
- orice alte scutiri, reduceri, deduceri sau înlesniri cu caracter fiscal.
Pe plan social, rolul impozitelor se concretizează în faptul că, prin intermediul lor,
statul redistribuie o parte importantă din produsul intern brut între clase şi grupuri sociale,
între persoanele fizice şi cele juridice. În acest mod are loc o anumită rectificare a
discrepanţelor dintre nivelurile veniturilor. Modalităţile de intervenţie sunt numeroase:
- practicarea unui nivel minim de venit neimpozabil;
- acordarea de înlesniri fiscale categoriilor defavorizate;
- reducerea impozitelor pentru anumite bunuri de primă necesitate;
- majorarea impozitelor pentru acele bunuri al căror consum trebuie ţinut sub control (spre
exemplu, alcool și tutun).
Impozitul este o categorie financiară, a cărei apariţie este legată de existenţa statului şi
a banilor. Impozitul are următoarele caracteristici:
este o prelevare cu caracter obligatoriu care se efectuează în numele suveranităţii
statului;
nu presupune o prestaţie directă (şi imediată) din partea statului. Prin aceasta
impozitele se deosebesc de taxe, în cazul cărora există un raport de contraserviciu direct.
Desigur, impozitele presupun realizarea unor contraservicii publice (apărare naţională,
securitate şi ordine publică, asistenţă socială, reprezentarea ţării pe plan extern, etc.), dar
aceste servicii publice există şi se manifestă pentru întreaga populaţie a fiecărei ţări.
prelevările cu titlu de impozit sunt nerestituibile, astfel că niciunul dintre
contribuabili nu poate pretinde o plată directă din partea statului, pe baza impozitelor
suportate. Prin aceasta impozitele se deosebesc de împrumuturile publice care sunt purtătoare
de dobânzi şi rambursabile.
1
A se vedea Iulian Văcărel ș.a., op.cit., pg. 367-368.
4
subiectul impozitului sau contribuabilul;
suportatorul impozitului;
obiectul impozitului;
unitatea de impunere;
cota de impunere;
sursa impozitului;
asieta fiscală;
termenul de plată;
Subiectul impozitului sau contribuabilul este persoana fizică sau juridică obligată prin lege la
plata impozitului.
Exemple
5
Unitatea de impunere este reprezentată de unitatea în care se exprimă obiectul impozabil.
Aceasta are fie o expresie monetară, în cazul impozitelor pe venit, fie diverse expresii fizice -
naturale (metru pătrat, hectar, kg, etc.).
Asieta dă expresie modului de aşezare a impozitelor şi cuprinde totalitatea operaţiunilor
pentru identificarea subiecţilor impozabili, stabilirea mărimii materiei impozabile şi a
cuantumului impozitelor datorate statului.
Termenul de plată precizează data până la care impozitul trebuie plătit. Termenele prevăzute
de Codul fiscal și Codul de procedură fiscală se calculează potrivit dispozițiilor Codului de
procedură civilă. Ele au au caracter imperativ, astfel că în cazul nerespectării sale sunt
percepute dobânzi și penalități de întârziere2 care se fac venit la bugetul căreia aparține
creanța principală. Dobânzile și penalități de întârziere prevăzute de Codul de procedură
fiscală se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare
termenului de scadență și până la data stingerii sumei datorate, inclusiv. Penalitatea de
întârziere nu înlătură obligația de plată a dobânzilor.
Nivelul dobânzii este de 0,02% pentru fiecare zi de întârziere, iar nivelul penalităților
de întârziere este de 0,01% pentru fiecare zi de întârziere. Ele pot fi actualizate anual prin
hotărâre a guvernului, în funcție de evoluția ratei dobânzii de referință a Băncii Naționale a
României.
Dobânzile și penalități de întârziere se stabilesc prin decizii ale organului fiscal.
Un element de noutate adus de Codul de procedură fiscală îl constituie penalitățile de
nedeclarare. Astfel, pentru obligaţiile fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect de
contribuabil/plătitor şi stabilite de organul de inspecţie fiscală prin decizii de impunere,
contribuabilul/plătitorul datorează o penalitate de nedeclarare de 0,08% pe fiecare zi,
începând cu ziua imediat următoare scadenţei şi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv,
din obligaţiile fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect de contribuabil/plătitor şi
stabilite de organul de inspecţie fiscală prin decizii de impunere. Penalitatea de nedeclarare
astfel stabilită se reduce, la cererea contribuabilului/plătitorului, cu 75%, dacă obligaţiile
fiscale principale stabilite prin decizie:
a) se sting prin plată sau compensare;
b) sunt eşalonate la plată, în condiţiile legii.
2
A se vedea Capitolul III: Dobânzi, penalități de întârziere și penalități de nedeclarare, Titlul VII: Colectarea
creanțelor fiscale, Cod de procedură fiscală.
6
Penalitatea de nedeclarare se majorează cu 100% în cazul în care obligaţiile fiscale
principale au rezultat ca urmare a săvârşirii unor fapte de evaziune fiscală, constatate de
organele judiciare, potrivit legii.
Aplicarea penalităţii de nedeclarare nu înlătură obligaţia de plată a dobânzilor.
Penalitatea de nedeclarare constituie venit al bugetului de stat.
Organul fiscal nu stabileşte penalitatea de nedeclarare dacă aceasta este mai mică de
50 lei.
Despre aplicarea sau neaplicarea penalităţii de nedeclarare se face mențiune şi se
motivează în raportul de inspecţie fiscală. În situaţia în care obligaţiile fiscale principale sunt
stabilite de organul de inspecţie fiscală ca urmare a nedepunerii declaraţiei de impunere, se
aplică numai penalitatea de nedeclarare, fără a se aplica sancţiunea contravenţională pentru
nedepunerea declaraţiei. Penalitatea de nedeclarare nu poate fi mai mare decât nivelul creanţei
fiscale principale la care se aplică.
Codul de procedură fiscală vine în sprijinul contribuabilului și prevede posibilitatea
acordării unor înlesniri la plată. Organele fiscale centrale pot acorda la cererea debitorilor
eşalonări la plată pe o perioadă de cel mult 5 ani. Pentru debitorii care nu constituie niciun fel
de garanţie, eşalonarea se acordă pe cel mult 6 luni.
Perioada de eşalonare la plată se stabileşte de organul fiscal competent în funcţie de
cuantumul obligaţiilor fiscale şi de capacitatea financiară de plată a debitorului. Perioada de
eşalonare la plată acordată nu poate fi mai mare decât perioada de eşalonare la plată solicitată.
Pentru acordarea unei eşalonări la plată de către organul fiscal central, debitorul
trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:
a) să se afle în dificultate generată de lipsa temporară de disponibilităţi băneşti şi să aibă
capacitate financiară de plată pe perioada de eşalonare la plată. Aceste situaţii se apreciază de
organul fiscal competent pe baza programului de restructurare sau de redresare financiară ori
a altor informaţii şi/sau documente relevante, prezentate de debitor sau deţinute de organul
fiscal;
b) să aibă constituită garanţia;
c) să nu se afle în procedura insolvenţei;
d) să nu se afle în dizolvare potrivit prevederilor legale în vigoare;
e) să nu li se fi stabilit răspunderea potrivit legislaţiei privind insolvenţa şi/sau răspunderea
solidară; dacă actele prin care s-a stabilit răspunderea sunt definitive în sistemul căilor
administrative şi judiciare de atac, iar suma pentru care a fost atrasă răspunderea a fost
achitată, condiţia se consideră îndeplinită.
7
De asemenea, debitorul trebuie să aibă depuse toate declaraţiile fiscale, potrivit
vectorului fiscal. Această condiţie trebuie îndeplinită la data eliberării certificatului de
atestare fiscală. Condiţia prevăzută se consideră îndeplinită şi în cazul în care, pentru
perioadele în care nu s-au depus declaraţii fiscale, obligaţiile fiscale au fost stabilite, prin
decizie, de către organul fiscal.
Exemple
Vectorul fiscal reprezintă totalitatea tipurilor de obligații fiscale pentru care există
obligația de declarare cu caracter permanent, iar certificatul de atestare fiscală
cuprinde obligațiile restante existente în sold la data eliberării acestuia.
În situaţia debitorilor care nu deţin bunuri în proprietate sau acestea sunt insuficiente
pentru a constitui garanţiile prevăzute de Codul de procedură fiscală, organul fiscal poate
acorda eşalonarea la plată dacă sunt îndeplinite celelalte condiţii.
Exemple
3
A se vedea Capitolul V: Garanții, Titlul VII: Colectarea creanțelor fiscale, Cod de procedură fiscală.
8
funcţionare expirată potrivit Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului
imobilizat în active corporale şi necorporale, republicată, cu modificările şi
completările ulterioare, precum şi bunurile mobile care, deşi au durata normală
de funcţionare expirată, au fost supuse reevaluării potrivit regulilor contabile în
vigoare.
9
a) în cazul persoanelor fizice, o sumă egală cu două rate medii din eşalonare, reprezentând
obligaţii fiscale locale eşalonate şi majorări de întârziere calculate, în cazul eşalonărilor la
plată, sau o sumă rezultată din raportul dintre contravaloarea debitelor amânate şi majorările
de întârziere calculate şi numărul de luni aprobate pentru amânare la plată, în cazul amânărilor
la plată;
b) în cazul persoanelor juridice garanţia trebuie să acopere totalul obligaţiilor fiscale eşalonate
şi/sau amânate la plată.
Prin hotărâre a autorităţii deliberative se aprobă procedura de acordare a înlesnirilor la
plată.
4
Aceste impozite/taxe au fost denumite după economistul englez Arthur Cecil Pigou, profesor la Universitatea
din Cambridge, care a propus introducerea unor taxe care să corecteze comportamentele neprietenoase cu
mediul, remedii pentru internalizarea externalitălor.
10
de tutun/alcool; creşterea accizei la motorină determină creşterea preţului de vânzare al
acesteia şi, implicit, descurajarea folosirii motoarelor Diesel, mai poluante decât cele pe
benzină), având caracter nefiscal.
5. După frecvenţa cu care se realizează, impozitele pot fi permanente, adică atribuirea
şi perceperea lor prezintă o anumită regularitate şi incidentale, adică se instituie şi se
încasează o singură dată.
6. După instituţia care le administrează, se întâlnesc impozite ale statului şi impozite
locale, în cazul statelor cu structură unitară, respectiv federale, ale statelor membre ale
federaţiei şi locale, în cazul statelor federale.
Precizăm că fiecare stat stabileşte propria politică fiscală (numărul şi cuantumul
impozitelor, categorii de contribuabili, exonerări, reduceri, deduceri) în funcţie de obiectivele
mai largi de politică economică. Tocmai de aceea nu vom găsi toate aceste impozite în toate
statele, în mod invariabil. Există atâtea politici fiscale câte state există, de altfel între state
manifestându-se chiar o anumită concurenţă fiscală, în scopul atragerii de capital. Sunt
preferate statele cu fiscalitate redusă (cu presiune fiscală mică) şi cu legislaţie fiscală stabilă.
Impozitele directe5 reprezintă forma cea mai veche de impunere. Ele s-au practicat şi
în orânduirile precapitaliste, însă, o extindere şi o diversificare mai mare au cunoscut abia în
capitalism. Impozitele directe se caracterizează prin faptul că se stabilesc nominal, în sarcina
unor persoane fizice sau juridice, în funcţie de veniturile sau averea acestora, pe baza cotelor
de impozit prevăzute în legislaţia fiscală. Ele se încasează direct de la subiectul impozitului,
la anumite termene dinainte stabilite. Impozitele directe pot fi grupate în impozite reale şi
impozite personale.
Exemple
5
A se vedea și Iulian Văcărel ș.a., op.cit., pg. 391-427.
11
necesare minimului de existenţă;
se calculează şi se percep relativ uşor.
Impozitele directe prezintă următoarele dezavantaje:
nu sunt agreabile plătitorilor;
se apreciază că sunt contraproductive,
conducerile statelor nu ar avea interes să devină nepopulare, prin creşterea
acestor impozite;
pot genera abuzuri în ce priveşte aşezarea şi încasarea impozitelor.
Impozitele reale
Impozitele reale au fost larg utilizate în perioada capitalismului ascedent. În primele
stadii de dezvoltare a capitalismului, când pământul reprezenta principalul mijloc de
producţie, în anumite ţări europene a fost introdus impozitul funciar. Mărimea acestui impozit
se stabilea pe baza unor criterii ca, de exemplu:
- numărul plugurilor utilizate în vederea lucrării pământului;
- suprafaţa terenurilor cultivate;
- mărimea arenzii.
Un pas important în stabilirea mai aproape de realitate a impozitului funciar l-a
reprezentat introducerea cadastrului. Cadastrul cuprindea descrierea bunurilor funciare din
fiecare localitate și preciza registrele în care figurează înscrişi contribuabili cu bunurile lor,
registre pe baza cărora se stabileau impozitele directe. Cadastrul era, de fapt, starea civilă a
terenurilor.
În afară de pământ, impozitul real s-a calculat şi pentru clădiri. Stabilirea impozitului pe
clădiri avea la bază anumite criterii, cum sunt:
- destinația imobilului (locuință, spațiu comercial, etc.)
- numărul camerelor;
- suprafaţa construită.
Criteriile pe baza cărora se realizează în prezent impunerea terenurilor și clădirilor diferă
de la un stat la altul, dar, în principiu, se urmărește echitatea fiscală.
Datorită dezvoltării manufacturilor, a fabricilor, a comerţului şi a altor activităţi libere,
numărul meşteşugarilor, fabricanţilor, comercianţilor şi liber profesioniştilor a crescut. Astfel
a fost instituit impozitul pe activitățile industriale, comerciale şi profesiile libere, care avea la
baza stabilirii lui, de asemenea, anumite criterii de ordin exterior, ca de exemplu:
12
- mărimea localităţii în care se desfăşurau aceste activităţi;
- natura intreprinderii;
- mărimea capitalului;
- numărul lucrătorilor;
- capacitatea de producţie.
Aceste impozite au lărgit baza de impozitare: a crescut numărul impozitelor, dar și
numărul persoanelor, activitățile și veniturile impozitate. Dezvoltarea industriei şi comerţului
a generat extinderea relaţiilor de credit, a activităţii bancare şi a comerţului cu titluri de
valoare. În aceste condiţii a apărut o categorie de persoane care s-a ocupat cu plasarea
propriilor capitaluri băneşti în operaţii speculative, iar pentru impunerea acestora s-a introdus
impozitul pe capitaluri băneşti. Acest impozit a avut un randament scăzut, deoarece nici
creditorul şi nici debitorul nu erau interesaţi să informeze corect organele fiscale despre
relaţiile de credit existente între ei, pentru a se sustrage de la obligaţiile de plată.
În concluzie, impozite reale sunt cele stabilite asupra unor bunuri materiale deţinute
de câtre contribuabili sau asupra veniturilor obținute din exercitarea unor activități. De
exemplu: impozitul pe clădiri, taxa asupra mijloacelor de transport, impozitul funciar,
impozitul pe activităţi industriale, comerciale şi profesii libere.
În a doua jumătate a secolului al XIX-lea şi în primele decenii ale secolului al XX-lea
s-a trecut de la impozitul de tip real la cel tip personal.
Impozitele personale
Impozitele personale, spre deosebire de cele reale, privesc în mod direct persoana
contribuabilului. Cauza principală a introducerii acestor impozite a fost necesitatea lărgirii
bazei de impozitare întrucât mulți muncitori, fiind lipsit de proprietăţi funciare, clădiri sau
capitaluri mobiliare, nu puteau fi supuşi la plata impozitelor reale. Drept urmare, s-a recurs la
o anumită diferenţiere a sarcinii fiscale, în funcţie de mărimea veniturilor sau a averii şi de
situaţia personală a fiecărui plătitor, cea ce a marcat trecerea la sistemul impozitelor
personale. Impozitele personale se întâlnesc sub forma impozitelor pe venit și a impozitelor pe
avere.
Impozitul pe venit. În calitate de subiecte ale impozitului pe venit apar atât persoane fizice cât
şi cele juridice care realizează venituri din diferite surse. Obiectul impozabil îl reprezintă
veniturile obţinute din industrie, agricultură, comerţ, bănci, asigurări, profesii libere etc.
(profit, rentă, dividende, salariu, pensie, sume provenind din chirii, dobânzi, etc) de câtre
proprietari, intreprinzători, mici meşteşugari, muncitori, funcţionari, liber-profesionişti. În
13
practica fiscală se întâlnesc două sisteme de aşezare a impozitelor pe veniturile persoanelor
fizice: sistemul impunerii separate (se instituie un impozit pentru fiecare venit în parte) și
sistemul impunerii globale (se cumulează toate veniturile realizate de o persoană fizică,
indiferent de sursa de provenienţă, iar venitul total se supune unui singur impozit).
Impozitele pe avere se prezintă sub următoarele forme:
- impozite asupra averii propriu-zise;
- impozitele pe circulaţia averii;
- impozitele pe sporul de avere sau pe creşterea valorii averii.
Impozitele asupra averii propriu-zise. Cele mai utilizate impozite asupra averii
propriu-zise sunt:
a) impozitele pe proprietăţile imobiliare care se întâlnesc sub forma impozitelor asupra
terenurilor şi clădirilor,
b) impozitul asupra activului net care are ca obiect întreaga avere mobilă şi imobilă pe care o
deţine un contribuabil (persoană fizică și persoană juridică sau numai persoana fizică ori
numai persoana juridică).
Impozitele pe circulaţia averii. Aceste impozite se instituie în legătură cu trecerea
dreptului de proprietate asupra unor bunuri mobile şi imobile de la o persoană la alta.
În aceste categorie se include:
- impozitul pe succesiune;
- impozitul pe donaţii (a fost introdus pentru a preveni ocolirea plăţii impozitului pe
succesiuni prin efectuarea de donaţii);
- impozitul pe actele de vânzare-cumpărare a unor bunuri imobile;
- impozitul pe titlurile de valoare (acţiuni, obligaţiuni etc.);
- impozitul pe circulaţia capitalurilor.
Impozitele pe sporul de avere sau pe creşterea valorii averii au ca obiect sporul de
valoare pe care l-au înregistrat unele bunuri în cursul unei perioade de timp. În această
categorie se include impozitul pe plusul de valoare imobiliară și impozitul pe sporul
de avere dobândit în timp de război.
Impozitul pe plusul de valoare imobiliară a fost introdus pentru impunerea sporului de
valoare înregistrat de anumite bunuri imobiliare (clădiri, terenuri) în perioadă de la
cumpărare şi până la vânzare, fără ca proprietarul să fie efectuat o cheltuială în acest
scop. Subiectul impozitului este vânzătorul bunurilor imobiliare, iar obiectul supus
impunerii este diferenţa între preţul de vânzare şi preţul de cumpărare al bunului
respectiv.
14
Impozitul pe sporul de avere dobândit în timp de război. Obiectul impozitului îl
constituie averea dobândită în timpul sau ca urmare nemijlocită a războiului.
În ceea ce priveşte impozitele pe avere în România, ele se întâlnesc atât sub forma unor
impozite pe avere propriu-zisă, cât şi a impozitelor pe circulaţia averii. Dintre impozitele pe
avere propriu-zisă mai importante sunt: impozitele pe clădiri şi terenuri.
Impozitele indirecte6 se percep de la toţi cei care consumă bunuri din categoria
celor impuse sau beneficiază de anumite servicii, indiferent de veniturile, averea sau
situaţia personală a acestora. Fiind percepute în cote proporţionale asupra valorii mărfurilor
vândute şi a serviciilor prestate (spre exemplu, TVA 20%) ori în sume fixe pe unitatea de
măsură (spre exemplu, accize 200$/tonă), impozitele indirecte creează impresia falsă că ar fi
suportate în aceeaşi măsură de toate paturile sociale, că ar asigura o repartiţie echitabilă a
sarcinilor fiscale. Chiar dacă, aparent, cota impozitului indirect perceput la vânzarea unei
anumite mărfi este mică, raportat însă la întregul venit, impozitul indirect capătă un caracter
regresiv. Aşadar, cu cât o persoană realizează venituri mai mari, cu atât suportă, pe calea
impozitului pe consum, o sarcină fiscală mai mică (şi invers).
6
A se vedea și Iulian Văcărel ș.a., op.cit., pg. 428-454.
15
6. Se virează în bugetul public de câtre producători, comercianţi, însă sunt suportate de câtre
consumatori.
7. Utilizarea lor, ca şi în cazul impozitelor directe, conduce la scăderea nivelului de trai al
populaţiei, deoarece, prin reducerea veniturilor reale, se diminuează puterea de cumpărare a
populaţiei.
8. Mărimea acestora este necunoscută de consumatori, fiind “camuflată” în preţuri.
9. Manifestă o sensibilitate sporită faţă de conjunctura economică.
10. Perceperea lor este comodă şi reclamă un cost relativ redus.
Toate impozitele directe şi indirecte contribuie la scăderea nivelului de trai al
populaţiei, dar în mod diferit. Astfel, în timp ce impozitele directe duc la scăderea veniturilor
nominale ale diferitelor categorii sociale, impozitele indirecte erodează puterea de cumpărare.
Exemple
7
Ramona Ciobanu, The National Institutional System with competence in administering customs duties, in
Bulletin of the Transilvania University of Brasov – seriesVII: Social Sciences and Law, Vol.8 (57) nr.2 – 2015,
pg. 181-188.
8
Dan Drosu Șaguna, Dan Șova, Drept fiscal. Ediția 2, op.cit., pg. 244.
16
momentul în care trec frontiera țării importatoare. Importatorul, odată cu
depunerea documentelor prin care intră în posesia mărfii importate, achită
și taxa vamală de import. Taxa vamală are rolul unui impozit de egalizare,
deoarece conduce la apropierea prețului mărfii importate de nivelul
prețului mărfii similare indigene. Taxele vamale determină creștere
prețului mărfurilor importate.
Taxele vamale de export sunt întâlnite doar sporadic, statele fiind
interesate să încurajeje exportul de mărfuri.
Taxele vamale de tranzit se așează asupra mărfurilor care fac obiectul
comerțului exterior, cu ocazia trecerii pe teritoriul unui stat terț. Se
practică numai cu titlu de excepție, statele fiind interesate să încurajeze
tranzitul de mărfuri pentru că de pe urma acestuia realizează anumite
venituri, spre exemplu taxele pentru utilizarea drumurilor.
3. Statul instituie monopoluri fiscale asupra producţiei şi /sau vânzării unor mărfuri
ca: tutun, sare, alcool şi alte produse. Monopolul fiscal este o modalitate de percepere a
impozitului indirect şi este egal cu diferenţa dintre preţul de vânzare stabilit de către stat şi
costul de producţie (inclusiv profitul întreprinzătorului). Monopolurile fiscale, în funcţie de
sfera lor de cuprindere, pot fi depline, când se stabilesc de către stat atât asupra producţiei, cât
şi asupra vânzării și parţiale, când se aşează fie numai asupra producţiei, fie numai asupra
comerţului. Printre ţările în care monopolurile fiscale au adus încasări la buget, putem
menţiona: Italia (asupra tutunului şi chibritului), Germania (asupra alcoolului sau băuturilor
alcoolizate), Spania (asupra tutunului şi petrolului). În România, de-a lungul timpului au fost
instituite monopoluri fiscale asupra chibriturilor, alcoolului şi diferitelor produse alcoolice,
tutunului, timbrelor fiscale, judiciare şi poştale, etc.
4. Legislațiile statelor mai pot reglementa și alte impozite indirecte.
Să ne reamintim...
Veniturile ordinare ale statului sunt formate, în principal, din impozite, taxe,
contribuţii şi alte sume datorate la bugetul general consolidat.
Impozitele reprezintă o prelevare la dispoziţia statului a unei părţi din
veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice, în vederea acoperirii
17
cheltuielilor publice. Această prelevare se face în mod obligatoriu, cu titlu
nerambursabil şi fără contraprestaţie din partea statului.
Pentru individualizarea impozitelor se folosesc următoarele elemente
tehnice: subiectul impozitului sau contribuabilul; suportatorul impozitului;
obiectul impozitului; unitatea de impunere; cota de impunere; sursa
impozitului; asieta fiscală și termenul de plată.
Impozitele se clasifică în mai multe categorii, cea mai importantă clasificare
fiind aceea în impozite directe și indirecte.
Impozitele directe sunt reale și personale, iar impozitele indirecte sunt, în
principal, taxe de consumație, taxe vamale, monopoluri fiscale.
4.5. Taxele
Taxele (de timbru, pentru eliberarea unor documente sau autorizaţii, notariale,
etc.) reprezintă plata efectuată de persoane fizice sau juridice pentru serviciile prestate
acestora de către o instituție publică sau serviciu public.
Cu alte cuvinte, taxele sunt încasate de la persoane care solicită o anumită activitate
din partea unor instituţii ale statului sau beneficiază de servicii publice, altele decât cele cu
caracter productiv9. Taxa constituie, alături de impozite, cea de-a doua categorie principală
de venituri la bugetul de stat.
9
A se vedea și Iulian Văcărel ș.a., op.cit., pg. 452-454.
18
Spre deosebire de impozite, taxele se caracterizează printr-o serie de trăsături
specifice:
- taxele reprezintă contribuţii pentru acoperirea cheltuielilor necesare serviciilor solicitate de
diferite persoane, pe când impozitele se întrebuinţează pentru acoperirea cheltuielilor generale
ale societăţii;
- taxele reprezintă plăţi făcute de persoane fizice sau juridice pentru servicii sau lucrări
efectuate în mod direct şi imediat de către stat acestora, pe când în cazul impozitului statul nu
este obligat să presteze un echivalent direct sau imediat plătitorului;
- mărimea taxei depinde de felul şi costul serviciului prestat, în timp ce cuantumul impozitului
se determină în funcţie de natura şi volumul venitului impozabil sau a averii;
- termenele de plată ale taxelor se fixează de regulă în momentul solicitării prestării
serviciului, în timp ce la impozite, termenele de plată se stabilesc în prealabil.
4.6. Contribuțiile
Sumele reținute din salarii și alte venituri cu titlu de contribuții la fondul asigurărilor
sociale se redistribuie, potrivit legii, persoanelor îndreptățite, sub formă de pensii și ajutoare
sociale. Aceasta opțiune a legiuitorului își găsește reazemul constituțional în dispozițiile
textului art.1 alin(3) din legea fundamentală care proclamă statul român ca stat social, cu
19
toate obligațiile care revin acestuia privind asigurarea unui trai decent pentru toate categoriile
sociale.
20
creșterea numărului pensionarilor, șomerilor și a persoanelor care necesită măsuri de
protecție socială (copii străzii, cerșetori, persoanele din caminele de bătrâni, cele
bolnave de cancer, SIDA, etc.).
Venituri publice extraordinare sunt considerate veniturile la care statul apelează numai
în cazuri excepţionale şi anume atunci când mijloacele băneşti provenite din resursele curente,
ordinare nu acoperă integral cheltuielile bugetare. Veniturile extraordinare sunt reprezentate
de împrumuturile interne şi externe, inclusiv bonurile de tezaur, certificatele de
trezorerie şi obligaţiunile de stat, suplimentarea masei monetare aflate în circulaţie
printr-o nouă emisiune monetară şi vânzarea unei părţi din rezervele de aur al statului.
De asemenea, în cadrul procesului de echilibrare a sistemului bugetar sunt efectuate
operaţiuni de consolidare bugetară în care apar transferurile şi virările de credite bugetare.
Pentru bugetul care beneficiază de veniturile provenite din transferuri şi virări acestea
reprezintă venituri extraordinare.
4.8.Împrumutul public
Din punct de vedere terminologic, expresia împrumut public este sinonimă cu cea
de credit public, iar în sfera acesteia se cuprind atât împrumuturile de stat, cât şi cele ale
unităţilor administrativ-teritoriale. Împrumuturile publice sunt contractate de la persoane
fizice şi de la institutii de credit interne, de la alte state sau organizaţii financiare şi bancare
internaţionale, pentru realizarea echilibrului bugetar la nivel guvernamental sau local.
Pentru exprimarea proporţiei cantitative a acestor împrumuturi este utilizată şi s-a
răspândit expresia datorie publică, devenind indicele sintetic de apreciere a situaţiei
financiare a statelor.
Avantajele împrumuturilor de stat sunt următoarele:
– consolidează patrimoniul statului prin valorile reale create ca urmare a întrebuinţării în
folos public a sumelor de bani împrumutate;
– sunt mijloace de încurajare a economiilor băneşti şi de activare a unor capitaluri
particulare, uşurând plasarea de capital autohton în economia naţională.
Dezavantajele împrumuturilor de stat în statele contemporane sunt următoarele:
21
– angajează generaţiile viitoare obligându-le să suporte cheltuielile de rambursare, mai
ales pentru împrumuturile contractate pe termen îndelungat;
– reduc capitalul particular din economia naţională, cu consecinţe de împiedicare a
procesului normal de dezvoltare a producţiei;
– influenţează capacitatea contributivă a cetăţenilor.
Guvernul, prin intermediul Ministerului Finanţelor Publice, este cel care are iniţiativa
contractării împrumuturilor care se dezbat şi se aprobă de către Parlament, fie odată cu legea
bugetară anuală, fie în cursul exerciţiului bugetar atunci când apar cheltuieli neprevăzute.
Aprobarea de către Parlament este o condiţie esenţială a împrumutului, întrucât guvernele nu
pot contracta împrumuturi de la sine putere. Acordul Parlamentului este o garanţie politică
a creditării statului. Guvernul, prin Ministerul Finanţelor Publice, va realiza toate operaţiunile
de contractare, încasare, repartizare şi restituire a împrumutului.
Exemple
Împrumutul public poate fi:
1. pe termen scurt (până la un an), pe termen mediu (între 1 şi 5 ani) și pe
termen lung (pentru o perioadă mai mare de 5 ani).
2. guvernamental și local.
3. intern și extern.
4. contractat de către stat și garantat de către stat; împrumutul garantat este
rambursat din surse proprii, nu de către stat; beneficiarul garanţiei poate
fi orice agent economic sau autoritate publică locală şi este desemnat prin
hotărâre de guvern.
22
– scadenţa titlului, data la care se încasează valoarea acestuia plus ultima tranşă a
dobânzii.
împrumuturi la BNR,
împrumuturi din contul curent al Trezoreriei,
împrumuturi de la bănci, alte instituţii de credit, persoane juridice române sau
străine,
împrumuturi de la instituţii financiare internaţionale.
Aceste procedee sunt valabile şi pentru împrumuturile pe termen mediu şi lung.
OUG nr.64/2007 privind datoria publică prevede că obligaţiunile pot fi numai pe termen
mediu şi lung. În cazul în care sunt emise pe termen lung, mai poartă denumirea de anuităţi.
În fiecare an se achită dobânda, iar la scadenţă se achită valoarea titlului plus dobânda (ultima
tranşă), plus eventuale comisioane.
4.9.Datoria publică
Exemple
Corespunzător formelor împrumutului public, datoria publică poate fi:
a) pe termen scurt (flotantă), mediu sau lung (consolidată);
b) guvernamentală (împrumuturi contractate sau garantate de Guvern, prin
Ministerul Finanțelor Publice, în numele României) şi locală (împrumuturi
contractate sau garantate de către autorităţile administraţiei publice locale);
c) internă sau externă.
23
– ţine conturile specifice (contabilitatea datoriei publice),
– elaborează proiectul legii anuale privind plafonul de îndatorare,
– elaborează contul general anual al datoriei publice, ca anexă la contul general anual de
execuţie a bugetului de stat,
– ţine Registrul datoriei publice în care se ţine evidenţa datoriei publice, registru care
cuprinde patru componente: (1) Subregistrul datoriei publice guvernamentale
interne, (2) Subregistrul datoriei publice guvernamentale externe, (3)
Subregistrul datoriei publice locale interne, (4) Subregistrul datoriei publice
locale externe. Fiecare subregistru are două poziţii: datorie publică directă şi
datorie publică garantată.
Comparați datoria publică a României din anul 2019 cu datoria publică a altor
două state apropiate ca nivel de dezvoltare economică.
Rezumat
Veniturile ordinare ale statului sunt formate, în principal, din impozite, taxe,
contribuţii şi alte sume datorate la bugetul general consolidat.
Impozitele reprezintă o prelevare la dispoziţia statului a unei părţi din
veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice, în vederea acoperirii
cheltuielilor publice. Această prelevare se face în mod obligatoriu, cu titlu
nerambursabil şi fără contraprestaţie din partea statului.
Pentru individualizarea impozitelor se folosesc următoarele elemente tehnice:
subiectul impozitului sau contribuabilul; suportatorul impozitului; obiectul
impozitului; unitatea de impunere; cota de impunere; sursa impozitului;
asieta fiscală și termenul de plată.
Impozitele se clasifică în mai multe categorii, cea mai importantă clasificare
fiind aceea în impozite directe și indirecte.
24
Impozitele directe sunt reale și personale, iar impozitele indirecte sunt, în
principal, taxe de consumație, taxe vamale, monopoluri fiscale.
Taxa reprezintă plata efectuată de persoane fizice sau juridice pentru
serviciile prestate acestora de către o instituție publică sau serviciu public.
La stabilirea şi aplicarea taxelor se au în vedere următoarele principii:
legalitatea taxării, unicitatea taxării, răspunderea funcționarului pentru
taxare, nulitatea actelor nelegal taxate, stabilirea anticipată a taxelor.
Contribuțiile sunt plăți făcute de persoanele fizice și juridice pentru serviciile
de asistență socială acordate de stat asiguraților și pentru pensiile de care
aceștia vor beneficia.
Plata contribuțiilor are loc sub formă banească, este obligatorie, generală și
definitivă, realizându-se în cuantumul și la termenele stabilite prin lege.
25
Unitatea de învăţare 5.
Cheltuielile publice
Cuprins
5.1.Introducere...................................................................................................................
5.2.Competențe..................................................................................................................
5.3. Noțiunea de cheltuieli publice................................................................................
5.4. Clasificarea cheltuielilor publice................................................................................
5.5. Cheltuieli publice în domeniul social.........................................................................
5.6. Cheltuieli publice pentru cercetare-dezvoltare...........................................................
5.7. Cheltuieli militare.......................................................................................................
5.8. Cheltuieli pentru funcționarea aparatului de stat........................................................
5.9. Cheltuieli publice pentru activități economice............................................................
5.10. Rezumat....................................................................................................................
5.11. Test de evaluare........................................................................................................
5.1. Introducere
Unitatea de învăţare 5 îşi propune familiarizarea studenţilor cu aspectele teoretice
referitoare la cheltuielile publice.
Așa cum am precizat la Cursul 3 Procedura bugetară, secțiunea 3.3. Noțiunea de procedură
bugetară, încasarea veniturilor la termenele şi în cuantumul prevăzut în legile bugetare anuale
reprezintă obligaţii minime, iar efectuarea cheltuielilor conform destinaţiei prevăzute în legile
bugetare anuale reprezintă obligaţii maxime care nu pot fi depăşite.
Pentru acoperirea cheltuielilor urgente și neprevăzute intervenite în cursul anului financiar,
inclusiv a celor ocazionate de calamitățile naturale, există două fonduri la dispoziția
Guvernului, fondul de rezervă și fondul de intervenție (A se vedea Cursul 3 Procedura
bugetară, secțiunea 3.6.2. Aprobarea bugetelor componente ale sistemului bugetar).
Totodată, atunci când se impune modificarea legilor bugetare anuale sunt adoptate legi de
rectificare bugetară (A se vedea Cursul 3 Procedura bugetară, secțiunea 3.6.2. Aprobarea
bugetelor componente ale sistemului bugetar).
Din sfera mai largă a cheltuielilor sociale fac parte şi cheltuielile pentru cultură care
au în vedere organizarea, funcţionarea şi întreţinerea instituţiilor culturale (biblioteci, muzee,
teatre, filarmonici, operă, operetă, patrimoniul cultural), dar şi cele de media, edituri, case de
film. Aceste cheltuieli reflectă politica culturală a statului. Principalele surse de finanţare sunt
fondurile bugetere, încasări proprii ale instituţiilor respective, donaţiile, sponsorizările.
Cheltuieli publice pentru cultură, culte, activitate sportivă şi tineret contribuie la educarea
spirituală, estetică, morală, dar şi fizică a populaţiei prin activităţi artistice, religioase, sportive
sau divertisment.
Cheltuieile militare reprezintă unul dintre cele mai importante capitole ale cheltuielilor
publice, având o pondere ridicată în bugetele statelor. Aceste cheltuieli sunt considerate de
finanțiști ca fiind neproductive şi risipitoare, afectând în mod deosebit economiile ţărilor în
curs de dezvoltare, unde ritmul de creştere a cheltuielilor militare depăşeşte pe cel al venitului
naţional.
Organele din acest aparat se preocupă de cele mai variate probleme, începând cu
elaboararea şi adoptarea legilor, întreţinerea de relaţii diplomatice cu alte state, stabilirea şi
încasarea impozitelor şi taxelor, canalizare, salubritate, iluminatul public, îngrijirea parcurilor,
înregistrarea actelor de stare civilă, şi până la sistematizarea teritorială, construirea de drumuri
şi poduri, întreţinerea şi repararea străzilor, protecţia mediului înconjurător, apărarea contra
inundaţiilor, paza contra incediilor. La acestea se adaugă cheltuielile privind organele
însărcinate cu menţinerea ordinii publice şi anume: poliţia şi jandarmeria, siguranţa statului,
justiţia, deci întreg aparatul cu atribuţii coercitive.
Pentru creșterea vizibilității produselor unui stat pe piața externă, acesta poate
subvenționa exportul unor produse (suporta o parte din costul de producție al
produsului, spre exemplu) în anumite perioade de timp.
1. Ce cheltuieli fac parte din categoria cheltuielilor publice din domeniul social?
2. Ce sunt cheltuielile militare indirecte?
3. Ce sunt creditele de angajament?
Recomandare:
Rezolvați testul de evaluare de la finalul fiecărui curs. Toate explicațiile le găsiți
în curs. Aceste întrebări pot constitui punct de plecare pentru grilele de la
evaluarea finală. Socotiți acest demers o autoevaluare a înțelegerii suportului de
curs. Nu trebuie să-mi comunicați răspunsurile! Este muncă individuală pentru
propria propășire....
Unitatea de învăţare 6.
Sistemul fiscal și politica fiscală
Cuprins
6.1. Introducere..................................................................................................................
6.2. Competențe.................................................................................................................
6.3. Noțiunea de sistem fiscal............................................................................................
6.4. Nivelul și structura fiscalității.....................................................................................
6.5. Noțiunea și sfera politicii fiscale.................................................................................
6.6. Teoria politicilor fiscale..............................................................................................
6.7. Condiționarea fiscașă a deficitului bugetar.................................................................
6.8. Structurile instituționale ale politicii fiscale...............................................................
6.9. Principiile politicii fiscale...........................................................................................
6.10. Instrumente de realizare a politicii fiscale................................................................
6.11. Efectele presiunii fiscale ridicate..............................................................................
6.12. Rezumat....................................................................................................................
6.13. Test de evaluare.........................................................................................................
6.1. Introducere
1
Pentru detalii privind sistemul fiscal/fiscalitatea, a se vedea și Dan Drosu Șaguna, Dan Șova, Drept fiscal.
Ediția 2, op.cit., pg. 10-14.
corespunde cerinţelor impuse de reforma social-economică desfăşurată. Nu este posibil să se
copieze sistemul fiscal al altor state deoarece condiţiile economice şi sociale sunt diferite, dar
se poate încerca o armonizare fiscală cu alte sisteme fiscale.
b) prin reforma fiscală se urmăreşte construirea unui sistem fiscal coerent, echitabil şi eficient.
Există diferenţe majore de abordare a fenomenului fiscal între guvernele care s-au succedat la
conducerea ţării în intervalul ultimilor 30 ani, diferenţe generate de concepţii economice
diferite, parte a unor concepţii politice şi de guvernare diferite. Astfel, dacă doctrina social-
democrată a promovat principiul egalităţii prin impunere, cu consecinţa directă a creării unui
sistem fiscal având la bază impunerea progresivă în raport de mărimea venitului, doctrina
liberală a promovat principiul egalităţii în faţa impozitului, cu consecinţa directă a promovării
unui sistem fiscal întemeiat pe cota unică aplicabilă indiferent de mărimea venitului obţinut.
Imediat după Revoluţia din 1989 a fost iniţiat cadrul legislativ al privatizării, prin adoptarea
unor măsuri de stimulare a acesteia, atât în ce priveşte sectorul de stat, cât şi în ceea ce
priveşte organizarea activităţilor pe baza liberei iniţiative şi atragerii capitalului străin. În
domeniul agricol a fost creat cadrul legal pentru extinderea şi încurajarea sectorului privat.
Exemple
Reținem că sistemul fiscal sau fiscalitatea reprezintă totalitatea impozitelor lato sensu
(impozite, taxe, contribuții, alte prelevări) reglementate prin acte normative și prelevate de
stat cu scopul realizării funcţiilor sale social-economice.
Sistemul fiscal trebuie să țină pasul cu schimbările și tendințele din economie astfel încât el să
nu fie o frână în calea dezvoltării economice, dar în același timp să asigure și resursele
necesare fondurilor publice.
Acesta este motivul pentru care schimbările intervenite în economie după Revoluție s-au
reflectat și în fiscalitate. Numeroase modificări ale legislașiei fiscale, adoptarea, modificarea,
completarea, abrogarea și din nou adoptarea Codurilor fiscale și a Codurilor de procedură
fiscală. Specialiștii au atras mereu atenția asupra faptului că instabilitatea sistemului fiscal
determină insecuritate în mediul de afaceri, neîncredere, amânarea deciziei de a investi, cu
efecte negative atât pentru contribuabili, cât și pentru stat, și tocmai de aceea Codul fiscal
consacră principiul eficienței impunerii, dar și pe cel al predictibilității impunerii. A se vedea
în acest sens Unitatea de învățare 2. Dreptul fiscal-parte a dreptului financiar, Secțiunea 2.5.
Principiile dreptului fiscal.
Referindu-ne la fiscalitate, vorbim despre nivelul ei (cât de apăsătoare, împovărătoare este) și
despre structura acesteia (ce impozite lato sensu reglementează legislația dintr-un anumit stat,
la un moment dat).
Exemple
Din punct de vedere economic, financiar și social este foarte important a se
cunoaște, în fiecare țară, care este partea din produsul intern brut preluată la
2
Iulian Văcărel ș.a., op.cit., pg. 380-384.
dispoziția statului prin intermediul impozitelor, respectiv care este nivelul
fiscalității.
Produsul intern brut ( PIB ) reprezintă valoarea tuturor bunurilor finale și
a serviciilor realizate în cursul unui an calendaristic. Metaforic vorbind, PIB
reprezintă ,,salariul unei țări“ sau ,,venitul global“ al acesteia.
Rata fiscalității (Rf) se calculeaza ca un raport între totalul veniturilor
fiscale ( Vf ) și produsul intern brut (PIB), după următoarea formulă:
Vf
Rf = ----------- x 100,
PIB
în care :
Rf = rata fiscalității, care arată partea din PIB preluată la bugetul public
național (bugetul general consolidat) cu ajutorul impozitelor, taxelor și
contribuțiilor;
Vf = totalul veniturilor fiscale, respectiv totalul încasărilor realizate într-un an
din impozite, taxe și contribuții;
PIB= produsul intern brut realizat într-un an.
Comparabilitatea ratei fiscalitatii între diferite țări este o problema pe cât de
importantă, pe atât de dificilă. Dificultatea rezidă în faptul că determinarea ratei
fiscalității nu se face pe baza unor elemente cu același conținut fiscal. Astfel, se
pune problema conținutului indicatorului Vf - totalul veniturilor fiscale, deoarece
există țări în care acestea sunt înțelese ca identice cu totalul veniturilor bugetare,
iar în alte țări nici nu există noțiunea de contribuții (CAS, fond de șomaj, fond
sănătate, fond pentru infrastructură, etc.). În unele țări din cadrul Uniunii
Europene (Germania, Franța, Italia, Olanda, Belgia), contribuțiile pentru
securitate socială (prezente la noi în bugetul asigurărilor sociale de stat adoptat
printr-o lege bugetară anuală distinctă) sunt incluse și dețin o pondere importantă
în totalul veniturilor fiscale (chiar până la 30 - 40 % din totalul Vf), în timp ce în
alte țări, precum Canada, Finlanda, Danemarca, contribuțiile pentru securitate
socială sunt, de asemenea, incluse în totalul veniturilor fiscale, dar ponderea
acestora este foarte redusă (2 - 13 % din totalul Vf ). Există și țări ca Australia
sau Noua Zeelandă în care nu există astfel de contribuții, iar cheltuielile de
protecție socială se suporta din veniturile pur fiscale. Pe de altă parte, nici pentru
calculul produsului intern brut nu există o formulă unanim acceptată.
Exemple
PIB-ul României în anul 2010 a fost de 124,4miliarde de euro, în 2011 de
131,3 miliarde de euro, iar în 2012 de 132 miliarde de euro.
Anul 2013 a fost un an bun pentru România:
- a înregistrat o creștere economică de 3,5%, cu mult peste prognoza FMI de
2,8%, înregistrând cel mai bun ritm de creștere economică din ultimii 5 ani;
- a încheiat anul cu cea mai mică inflație din 1990 încoace, respectiv 1,55%.
Pentru aceste performanțe economice România a fost supranumită tigrul Europei.
Cu toate acestea, datele statistice arată că românii o duc mult mai greu decât alți
europeni. Astfe, PIB-ul pe locuitor în țara noastră este de 4 ori mai mic decât în
Zona Euro, iar salariile de 7-10 ori mai mici decât în țări ca Germania, Franța sau
Olanda.
Reținem motivul pentru care unele state se orientează preponderent spre impozitele directe,
iar altele pun accentul pe impozitele indirecte.
Avem aceste noțiuni interdependente: politica fiscală, fiscalitate, nivelul fiscalității, rata
fiscalității, structura fiscalității.
Politica fiscală este cea care le modelează și le determină pe celelalte.
Politica fiscală nu este invariabilă, ci ea este influențată de factori bugetari, economici, sociali,
culturali, militari, interni și internaționali. Ea este pasibilă de schimbare cel puțin odată la 4
sau 5 ani, dar practica statelor dovedește că schimbările intervin chiar mai des.
Citiți cu atenție exemplul de mai jos pentru a înțelege legătura dintre economie, finanțe
publice, fiscalitate, fonduri publice/bugete publice.
3
Dan Drosu Șaguna, Drept financiar și fiscal, Editura All Beck, București, 2003, pg. 345.
Exemple
4
Iulian Văcărel ș.a., op.cit., pg. 108-118 și pg. 645-666.
Prin politica fiscală se înţelege volumul şi provenienţa surselor de alimentare a
fondurilor publice, metodele de prelevare care urmează a fi utilizate, obiectivele
urmărite, precum şi mijloacele de realizare a acestora.
Politica fiscală poate urmări atingerea unor scopuri diferite, fie de natură pur fiscală,
fie de natură publică, militară, socială etc. În aceste condiţii, este uşor de observat că ea
reprezintă o parte integrantă a acţiunilor economice generale întreprinse de stat. Între politica
economică şi cea fiscală s-au creat puternice interdependenţe, politica fiscală implicându-se în
rezolvarea cerinţelor economiei prin acţiunea de intervenţie a statului cu ajutorul
instrumentelor fiscale în procesele economice. Politica fiscală interferează puternic şi cu
politicile sectoriale (industrie, comerţ, agricultură etc), cu politicile financiar-monetare,
sociale precum şi cu strategiile legislativ-instituţionale. Deoarece prelevările de resurse
băneşti de la persoanele fizice sau juridice la fondurile publice conduc la scăderea
patrimoniului contribuabililor, aceste prelevări trebuie să fie stabilite de către autorităţile
publice competente şi să ia o formă juridică adecvată – aceea de lege, ca act juridic al
Parlamentului, care să fie opozabilă tuturor membrilor societăţii.
Legătura politicii fiscale cu cea socială este evidentă. De modul cum este ea modelată
depinde nivelul veniturilor populației și nivelul de trai. Totodată, unele obiective sociale se
aduc la îndeplinire prin măsuri cu caracter fiscal, cum sunt: exonerări, reduceri de impozite şi
taxe, aplicarea unor deduceri din materia impozabilă. Totodată, prin modul de impozitare se
are în vedere realizarea echităţii verticale (pe seama progresivităţii impunerii), dar şi a celei
orizontale (pe baza principiului conform căruia la venituri egale să se perceapă impozite
egale).
În concluzie, politica fiscală, ca parte integrantă a politicii financiare, trebuie să fie
corelată cu politica monetară şi celelalte componente ale politicii economice şi sociale,
precum şi cu cele de protecţie a mediului, de apărare naţională și, în general, cu toate politicile
care vizează satisfacerea nevoilor sociale din ce în ce mai sofisticate în statul contemporan.
Reținem că politicile sociale, adică acele strategii constituite pentru soluționarea unor
probleme sociale și pentru stimularea unor activități, pot fi consistent sprijinite prin
măsuri/instrumente fiscale (excepții de la plata impozitelor și taxelor, dreptul de eșalonare a
plății impozitelor și taxelor datorate, deduceri, etc).
Cu alte cuvinte, politicile sociale se împletesc cu cea financiar-fiscală.
Reținem, de asemenea, ce înțelegem prin echitate pe verticală și echitate pe orizontală.
6.6. Teoria politicilor fiscale
În practică, de cele mai multe ori, între cererea şi oferta de resurse financiare nu se
stabileşte o concordanţă deplină, ceea ce conduce fie la excedente, fie la deficite fiscale.
Aceste neconcordanţe se pot localiza la una sau la mai multe dintre structurile bugetului
general consolidat. În ceea ce privește provenienţa resurselor financiare, principala
componentă o constituie resursele interne şi numai în completarea acestora vin resursele
externe.
Autorităţile publice pot promova o politică fiscală egalitaristă, care să trateze în mod
egal pe toţi contribuabilii, stabilind contribuţii egale la constituirea fondurilor publice sau pot
promova o politică fiscală protecționistă, care presupune diferenţieri în tratamentul fiscal în
funcţie de forma de proprietate, forma juridică, de dimensiunea, ramura economică, zona
geografică sau sediul agentului economic. În ceea ce priveşte cuantificarea contribuţiei
persoanelor fizice la formarea fondurilor publice, politica fiscală poate opta, de asemenea, fie
pentru o contribuţie egal repartizată, fie pentru una diferenţiată în raport cu obiectivele
economice, sociale sau de altă natură. În prezent, egalitarismul fiscal, care exista în antichitate
sau în evul mediu sub forma capitaţiei și care producea grave inechități, este foarte puţin
aplicat, deoarece politicile fiscale moderne optează pentru diferenţierea contribuţiei
plătitorilor după anumite criterii, cum sunt: puterea contributivă a plătitorului, dată de
volumul veniturilor sau mărimea averii, capacitatea de muncă, grupa socio-profesională din
care face parte acesta (salariat, pensionar, etc.), starea civilă (căsătorit, divorţat, etc).
De asemenea, autorităţile publice pot promova o politică fiscală neintervenționistă sau
intervenționistă.
Neintervenționismul fiscal presupune o politica fiscală de neutralitate, ceea ce
înseamnă că impozitele nu trebuie să influenţeze în niciun caz activitatea economică,
investiţiile, schimburile comerciale. Ea corespunde concepției clasice a finanțelor publice,
care se circumscrie liberalismului economic clasic 5 al cărui reprezentant de seamă este Adam
Smith.
Intervenționismul fiscal presupune folosirea pârghiilor de influenţare a proceselor
economice de care dispune politica fiscală, pârghii care trebuie astfel conduse încât să
acţioneze în direcţia încurajării agenţilor economici la efectuarea unor investiţii productive,
5
Diana Hristache, Alina Crețu, Liberalismul economic clasic, în coord. Alexandru Tașnadi, Doctrine economice,
Editura ASE, București, 2001, pg. 52-55.
dezvoltării anumitor domenii de activitate, stimulării contribuabililor spre muncă şi
economisire. Intervenţionismul fiscal poate avea obiective diferite, cum sunt:
- stimularea agenţilor economici spre realizarea de investiţii în anumite domenii;
- creşterea calităţii şi a competitivităţii produselor;
- stimularea exportului;
- protejarea mediului înconjurător.
O bună ilustrare a diversităţii intervenţiilor fiscale este dată de multitudinea
avantajelor fiscale, destinate să favorizeze anumite categorii de persoane sau să încurajeze
anumite activităţi. Ele se acordă sub forma exonerărilor, deducerilor sau reducerilor fiscale şi
vizează obiective diferite, cum ar fi realizarea de investiţii productive sau achiziţionarea de
locuinţe. Teoriile intervenţioniste afirmă că politica fiscală, în ansamblul ei, poate fi utilizată
pentru reactivarea creşterii economice.
Relevantă pentru intervenționism este teoria economică formulată de J.M. Keynes,
teorie care a avut mare succes după cel de-al doilea război mondial.Teoria keynesistă se
circumscrie ca promotoare a unei fiscalităţi moderate, pentru stimularea complementară a
agenţilor economici, afirmând necesitatea creşterii cheltuielilor publice în vederea asigurării
relansării economiei prin expansiunea cererii globale. O caracteristică importantă a teoriei lui
J.M. Keynes este aceea că s-a concentrat asupra perioadelor economice critice, de recesiune,
caracterizate prin şomaj accentuat și scăderea investiţiilor. De asemenea, analiza keynesiană
are o perspectivă pe termen scurt, aptă să rezolve problemele specifice perioadelor de criză
economică6.
6
A se vedea și Ivanciu Nicolae-Văleanu, Ascensiunea și declinul curentului economiei dirijate, în coord.
Alexandru Tașnadi, Doctrine economice, op.cit., pg. 119-138.
Adam Smith (1723-1790) – economist, filozof, om politic scoțian,
exponent strălucit al liberalismului clasic, alături de David Ricardo, John Stuart Mill și Jean
Baptiste Say, autor al celebrei și mult-citatei lucrări Avuția națiunilor, cercetare asupra și
cauzelor ei, denumită și biblia liberalismului clasic. A pledat pentru capitalism, piața liberă și
concurență, fiind cel care a formulat principiul mâinii invizibile.
A se vedea în acest sens și Unitatea de învățare 1. Dreptul financiar – ramură a dreptului
public, secțiunea 1.3. Noțiunea de finanțe publice.
Realizarea politicii fiscale și atingerea obiectivelor finale sunt posibile numai prin
constituirea unei structuri instituţionale care să implementeze politica fiscală. Este vorba
despre aparatul fiscal.
Aparatul fiscal cuprinde totalitatea organelor fiscale şi de control ale statului, ale
căror atribuţii constau în stabilirea, urmărirea şi încasarea impozitelor și taxelor,
precum şi controlul respectării legalităţii în acest domeniu.
Latura legislativă a activităţii fiscale ar trebui realizată de Parlament, iar cea executivă
de către Guvern. În cadrul administraţiei publice, instituţia de specialitate prin care Guvernul
îşi îndeplineşte atribuţiile în domeniul fiscal este Ministerul Finanţelor Publice, prin
organismele sale centrale şi teritoriale. La nivel central, în subordinea Ministerului Finanţelor
Publice ființează Agenția Națională de Administrare Fiscală care realizează administrarea
finanțelor publice, iar la nivel teritorial, îşi desfăşoară activitatea Direcţiile generale regionale
ale finanţelor publice, administrații județene, servicii municipale și orășenești, birouri
comunale. În anul 2013 a început un amplu proces de reformă a Ministerului Finanţelor
Publice care a modificat structura organizatorică a acestuia.
7
Dan Drosu Șaguna, Dan Șova, Drept fiscal. Ediția 2, op.cit., pg. 21.
absolută a materiei impozabile și situaţia personală a subiectului impozabil. Această egalitate
presupune un tratament fiscal diferit al celor avuţi faţă de cei mai puţin avuţi, al celibatarilor
faţă de cei căsătoriţi şi cu copii ş.a.m.d.
Când se emit judecăţi de valoare în legătură cu echitatea fiscală, trebuie să se facă
distincţie între egalitatea matematică sau aparentă a sarcinilor fiscale la care sunt supuse
două sau mai multe persoane fizice şi egalitatea reală sau efectivă a sarcinilor fiscale.
Stabilirea la acelaşi nivel a impozitului datorat statului de către două sau mai multe persoane
fizice care realizează acelaşi venit mediu din salariu poate să nu asigure egalitatea de
tratament, dacă nu se ia în considerare şi situaţia familială a fiecărei persoane în parte. Deci,
pentru realizarea unei reale egalităţi fiscale, trebuie să se ţină cont, la stabilirea impozitului, şi
de situaţia individuală a contribuabilului, de sarcinile sociale ale acestuia, care-i influenţează
capacitatea contributivă, iar nu numai de mărimea absolută a veniturilor pe care acest
contribuabil le realizează.
Reținem semnificația celor două principii: egalitate în fața impozitului și egalitate prin
impozit.
8
Ramona Ciobanu, Cota unică sau sistem progresiv de impunere? O analiză în lumina teoriei economice a
dreptului, în Revista de finanțe publice și contabilitate nr.11-12/2008, pg. 76-82.
Impunerea în cote procentuale are trei variante.
Impunerea proporţională este departe de a fi echitabilă, deoarece nu ţine seama de
faptul că puterea contributivă a populaţiei nu este uniformă, ci variază atât în funcţie de suma
absolută a venitului şi de valoarea averii, cât şi în funcţie de sarcinile socio-economice care
grevează venitul sau averea respectivă (impozitul pe profit, impozitul pe dividende).
Astfel, în România avem: impozit pe profit 16%, impozit pe divedende 5%, impozit pe venitul
microîntreprinderilor 1%, respectiv 3%, impozit pe salariu 10%, impozit pe partea din pensie
care depășește 2000 lei 10%, etc.
Codul fiscal din 2003 a promovat impozitul progresiv, iar începând cu anul 2005 Codul fiscal
a fost modificat și s-a introdus ceea ce mult timp am numit cota unică de 16%, adică
impozitarea veniturilor și activităților prin aplicarea acestui procent. Scopul a fost acela de
impulsionare a activității economice.
Astăzi încă se mai vorbește despre cota unică, dar după cum putem obseva din exemplele de
mai sus, cota unică este un mit. În realitate avem cote diferențiate, explicația fiind împletirea
politicii fiscale cu politicile sociale, respectiv faptul că politica fiscală este parte a politicii
economice, aspecte despre care am vorbit deja.
Exemple
Impunerea progresivă este caracterizată prin faptul că rata impozitului crește odată cu
sporirea venitului. Cotele progresiei pot creşte într-un ritm constant sau variabil, în practica
financiară utilizându-se atât progresia simplă, cât şi progresia compusă.
Exemple
Cota progresivă este alcatuită din mai multe procente, aranjate în creștere
progresivă pe tranșe de valori sau venit impozabil, astfel, încât impozitul calculat
cu ajutorul acestei cote crește și el progresiv în funcție d e v a l o a rea bunului
impozabil sau de mărimea venitului impozabil. Pentru aplicarea acestei cote sunt
stabilite mai întâi tranșele valorice în creștere succesivă pentru veniturile și
obiectele impozabile. Apoi se prevăd procentele d e ca l cul ale impozitului pentru
fiecare tranșă (exemplu, 6% pentru veniturile între 6000 lei anual și 7000 lei
anual; 10% între 7001 lei și 10000 lei anual; 15% între 10001 Iei și 20000 lei
anual etc). O cotă de acest fel este progresiv simplă. Dacă pentru fiecare tranșă
valorică se prevede o sumă fixă și un procent, cota este una progresiv compusă
(exemplu, 60 lei sumă fixă și 7% pentru veniturile între 2001 și 4000 lei anual;
180 lei sumă fixă și 8% pentru veniturile între 4001 lei și 8000 lei etc.).
Atunci când introduce un nou impozit, statul urmăreşte ca acesta să aibă un randament
fiscal ridicat, să fie stabil şi să fie elastic.
Pentru ca un impozit să fie considerat ca având randament fiscal ridicat este necesar
ca acesta să fie universal, adică să fie plătit de către toate persoanele care realizează venituri
din aceeaşi sursă sau care posedă acelaşi gen de avere şi să cuprindă întreaga materie
impozabilă, să nu fie susceptibil de evaziune fiscale şi să nu reclame cheltuieli mari de
percepere. La o analiză mai atentă a acestor cerinţe, raţionale şi eficiente, se observă că un
astfel de impozit (care să satisfacă toate aceste cerinţe cumulative) ar putea fi catalogat ca un
impozit ideal ceea ce este greu de imaginat. Totuşi, impozitul pe salarii întruneşte aceste
9
Dan Drosu Șaguna, Dan Șova, Drept fiscal. Ediția 2, op.cit., pg. 22-23.
cerinţe. Din nefericire, în cazul celorlalte impozite, o parte din materia impozabilă scapă
impunerii ca urmare a evaziunii fiscale.
Impozitul este elastic atunci când este capabil să se adapteze nevoilor fiscale, adică să
fie la „dispoziţia" bugetului: să fie majorat când cheltuielile fiscale cresc şi să fie micşorat
atunci când cheltuielile fiscale se reduc.
Evaziunea fiscală
Dacă evaziunea fiscală frauduloasă sau frauda fiscală constituie încălcarea legilor
fiscale (nedeclararea unor venituri, vânzarea fără factură), evaziunea fiscală legală este
rezultanta logică a defectelor şi inadvertenţelor unei legislaţii imperfecte, a metodelor
defectuoase de aplicare, precum şi a neprevederii şi nepriceperii legiuitorului a cărui
10
A se vedea Unitatea de învățare 4: Principalele venituri publice ordinare: impozitele, taxele, contribuțiile.
fiscalitate excesivă este tot atât de vinovată, pe cât sunt cei pe care îi provoacă prin aceasta la
evaziune11.
Economia subterană îmbracă diverse forme de manifestare, caracterizate prin
sustragerea de la plata impozitelor, fiind determinată de nivelul ridicat al impozitelor şi al
contribuţiilor sociale. Un exemplu elocvent îl constituie munca la negru care permite celui ce
o efectuează să câştige venituri nedeclarate, în timp ce efectuarea acesteia în cadrul unei
activităţi salariale legale împiedică angajatorul să se sustragă de la plata contribuțiilor
datorate. Cu cât presiunea fiscală este mai mare, cu atât creşte interesul angajatorului de a
recurge la această formă de muncă. Rezultă, evident, pierderi de venituri bugetare.
Evaziunea internaţională constă în delocalizarea producţiei anumitor întreprinderi spre
acele ţări în care presiunea fiscală este mai mică (paradisurile fiscale).
11
Pentru clarificări conceptuale privind evaziunea fiscală, a se vedea Unitatea de învățare 14: Evaziunea fiscală.
Fiscalitate ridicată determină creșterea prețurilor, dar nici prețurile nu pot fi crescute la infinit
pentru că se pierd clienții (aceștia se orientează spre produse similare sau de substitut). În
final vor rămâne mai puțini bani pentru a fi investiți în activități menite să crească nivelul
calitativ al produselor sau productivitatea muncii/eficiența (cercetare, noi tehnologii de
fabricație, tehnologii antipoluante, achiziționarea de materiale noi, etc)
Rezumat
1. Definiți fiscalitatea.
2. Dați exemple de factori care influențează fiscalitatea.
3. Care este legătura dintre fiscalitate și nivelul de trai?
4. Descrieți legătura dintre politica economică, financiară și fiscală.
5. Care este indicatorul de apreciere a nivelului fiscalității într-un stat?
6. Definiți aparatul fiscal.
Unitatea de învăţare 7.
Obligații fiscale directe ale persoanelor juridice.
Impozitul pe profit
Cuprins
7.1. Introducere
Este vorba despre așa-numitele Societas Europaea pe care le veți studia la Drept comercial.
Exemple
Exemple
Exemple
Despre sistemul public și cel privat de pensii veți studia la Dreptul muncii.
Exemple
2
A se vedea www.fgaromania.ro.
Exemple
Exemple
3
Codul civil reglementează asocierea în participație la art.1949-1954. Astfel, potrivit art.1949, contractul de
asociere în participație este contractul prin care o persoană acordă uneia sau mai multor persoane o participație la
beneficiile și pierderile uneia sau mai multor operațiuni pe care le întreprinde. Contractul se încheie în formă
scrisă, forma scrisă fiind cerută ad probationem. În contract se stabilesc condițiile participării, drepturile și
obligațiile părților, situația bunurilor de care se folosește asocierea. Asocierea nu are personalitate juridică și nu
se înscrie în Registrul Comerțului. Persoana desemnată de asociați înregistrează asocierea la organul fiscal
competent înainte de începerea desfășurării activității, ține evidențele contabile, depune declarațiile fiscale,
furnizează informații asociaților privitoare la venituri și cheltuieli. Fiecare asociat va înregistra în contabilitatea
proprie veniturile și cheltuielile din asocierea în participațiune.
juridice române, la calculul rezultatului fiscal sunt considerate venituri neimpozabile
următoarele tipuri de venituri:
a) pentru cultele religioase, veniturile obţinute din producerea şi valorificarea obiectelor şi
produselor necesare activităţii de cult, potrivit legii, veniturile obţinute din chirii, veniturile
obţinute din cedarea/înstrăinarea activelor corporale, alte venituri obţinute din activităţi
economice sau de natura celor prevăzute la alin. (2), veniturile din despăgubiri, în formă
bănească, obţinute ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea
dreptului de proprietate, cu condiţia ca sumele respective să fie utilizate, în anul curent şi/sau
în anii următori, pentru întreţinerea şi funcţionarea unităţilor de cult, pentru lucrări de
construcţie, de reparaţie şi de consolidare a lăcaşurilor de cult şi a clădirilor ecleziastice,
pentru învăţământ, pentru furnizarea, în nume propriu şi/sau în parteneriat, de servicii sociale,
acreditate în condiţiile legii, pentru acţiuni specifice şi alte activităţi nonprofit ale cultelor
religioase, potrivit Legii nr. 489/2006 privind libertatea religioasă şi regimul general al
cultelor, republicată;
b) pentru unităţile de învăţământ preuniversitar şi instituţiile de învăţământ superior,
particulare, acreditate, precum şi cele autorizate, veniturile obţinute şi utilizate, în anul curent
sau în anii următori, potrivit reglementărilor legale din domeniul educaţiei naţionale;
Persoanele fizice care realizează venituri din salarii sau asimilate salariilor pot direcționa 3,5
% din impozitul anual plătit către organizații non-profit.
Potrivit art.14 Cod fiscal, impozitul pe profit se aplică după cum urmează:
a) în cazul persoanelor juridice române, al persoanelor juridice străine având locul de
exercitare a conducerii efective în România, precum şi al persoanelor juridice cu sediul social
în România, înfiinţate potrivit legislaţiei europene, asupra profitului impozabil obţinut din
orice sursă, atât din România, cât şi din străinătate;
b) în cazul persoanelor juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu
permanent/mai multor sedii permanente în România, asupra profitului impozabil atribuibil
sediului permanent, respectiv asupra profitului impozabil la nivelul sediului permanent
desemnat să îndeplinească obligaţiile fiscale;
c) în cazul persoanelor juridice străine care realizează venituri din transferul proprietăţilor
imobiliare situate în România sau al oricăror drepturi legate de aceste proprietăţi, inclusiv
închirierea sau cedarea folosinţei bunurilor proprietăţii imobiliare situate în România, din
exploatarea resurselor naturale situate în România, precum şi veniturile din vânzarea-
cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română, asupra profitului
impozabil aferent acestora.
Dacă într-o definiție simplă profit înseamnă venituri minus cheltuieli, Codul fiscal definește
rezultatul fiscal adică profitul impozabil după cum am văzut mai sus.
Exemple
Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar rezultatul fiscal negativ este
pierdere fiscală.
În scopul determinării rezultatului fiscal, contribuabilii sunt obligaţi să evidenţieze în
registrul de evidenţă fiscală veniturile înregistrate, precum şi cheltuielile efectuate în scopul
desfăşurării activităţii economice, în anul fiscal respectiv.
Veniturile contribuabilului obligat la plata impozitului pe profit sunt impozabile și
neimpozabile.
Veniturile impozabile sunt veniturile din orice sursă.
Veniturile neimpozabile sunt venituri realizate de societatea comercială, dar care
datorită utilității publice a activității producătoare de venit sunt declarate neimpozabile. Sunt
reglementate la art.23 și 24 din Codul fiscal.
A se vedea dispozițiile art.23 și 24 din Codul fiscal privitoare la veniturile
neimpozabile.
Cota de impozit pe profit care se aplică asupra profitului impozabil astfel calculat
este de 16%. Contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor
de noapte, discotecilor sau cazinourilor, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste
venituri în baza unui contract de asociere, şi în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru
activităţile prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective, sunt
obligaţi la plata impozitului în cotă de 5% aplicat acestor venituri înregistrate.
Potrivit art.22 Cod fiscal, profitul investit în echipamente tehnologice, calculatoare
electronice şi echipamente periferice, maşini şi aparate de casă, de control şi de facturare,
precum şi în programe informatice, produse şi/sau achiziţionate, inclusiv în baza contractelor
de leasing financiar, şi puse în funcţiune, folosite în scopul desfăşurării activităţii economice,
este scutit de impozit. Așadar, profitul reinvestit este scutit de impozit.
Cheltuielile aferente achiziţionării, producerii, construirii mijloacelor fixe
amortizabile, precum şi investiţiile efectuate la acestea, se recuperează din punct de vedere
fiscal prin deducerea amortizării potrivit prevederilor art.28 Cod fiscal. Acesta definește
mijlocul fix amortizabil și activele neamortizabile, stabilind și regimul de amortizare a
mijloacelor fixe amortizabile. Sunt reglementate trei metodele de amortizare: liniară,
degresivă și accelerată.
Exemple
La cursul anterior vorbeam despre intervenționism vs. neintervenționism. Vom putea constata,
pe măsură ce vom parcurge suportul de curs, că prin intermediul fiscalității se pot stimula
anumite activități economice, investițiile, activitatea de cercetare, industriile de vârf, etc.
Astfel, în materie de impozit pe profit, Codul fiscal prevede că profitul reinvestit este scutit de
impozit. Totodată, Codul fiscal prevede stimulente pentru desfășurarea activității de cercetare:
deducere suplimentară de 50% și amortizare accelerată.
4
Noul Cod fiscal a preluat dispozițiile vechiului Cod fiscal.
5
Vechiul Cod fiscal prevedea recuperarea pierderilor anuale din profiturile obținute în următorii 5ani.
Prelungirea termenului de recuperare este salutară.
7.9. Obligațiile plătitorilor de impozit pe profit
Conform prevederilor pct. 8 din Normele metodologice emise în aplicarea art. 19 alin. (7) din
Codul fiscal, pentru calculul rezultatului fiscal este obligatorie întocmirea Registrului de
evidență fiscală, document care poate fi ținut în formă scrisă sau electronică, cu respectarea
dispozițiilor Legii contabilității nr. 82/1991, modificată și completată.
Modul de completare a registrului este la latitudinea fiecăruia, în funcție de specificul
activității și de necesitățile proprii, iar mențiunile se referă la dobânzi deductibile, diferențe de
curs valutar, amortizarea fiscală, reduceri și scutiri de impozit pe profit, valoarea mijloacelor
fixe, cheltuielilor deductibile.
Cuprins
8.1. Introducere .....................................................................................................................
8.2. Competenţe ....................................................................................................................
8.3. Noțiunea de dividende ..................................................................................................
8.4. Clarificări terminologice ...............................................................................................
8.5. Obiectul impozitului pe dividende ...............................................................................
8.6. Determinarea dividendelor și a impozitului aferent în contabilitate ..........................
8.7. Subiectele impozitului pe dividende ............................................................................
8.8. Noțiunea de reprezentanță ............................................................................................
8.9.Aspecte generale privind constituirea, funcționarea și încetarea activității
reprezentanțelor .........................................................................................................................
8.10. Obligațiile fiscale ale reprezentanțelor ......................................................................
8.11. Definiția microîntreprinderii.......................................................................................
8.12. Reguli de aplicare a sistemului de impunere pe veniturile microîntreprinderii ......
8.13. Cota de impozitare ......................................................................................................
8.14. Baza impozabilă ..........................................................................................................
8.15. Depunerea declaraţiilor fiscale și plata impozitului ..................................................
8.16. Rezumat .......................................................................................................................
8.17. Test de evaluare ...........................................................................................................
8.1. Introducere
Potrivit art.1881 Cod civil ,,Prin contractul de societate două sau mai multe
persoane se obligă reciproc să coopereze pentru desfăşurarea unei activităţi şi să
contribuie la aceasta prin aporturi băneşti, în bunuri, în cunoştinţe specifice sau
prestaţii, cu scopul de a împărţi beneficiile sau de a se folosi de economia ce ar
putea rezulta”.
Potrivit Legii societăților comerciale nr.31/1990, în România pot fi constituite
următoarele tipuri de societăți comerciale: societate în nume colectiv,
societate în comandită simplă, societate în comandită pe acțiuni, societate pe
acțiuni și societate cu răspundere limitată.
Capitalul societăților în comandită pe acțiuni și al societăților pe acțiuni se
divide în acțiuni, iar capitalul celorlalte societăți comerciale se divide în părți
sociale. Cu alte cuvinte, acțiunile și părțile sociale sunt fracțiuni din capitalul
social al societăților comerciale, fiind titluri de participare la capitalul social.
Acestea aparțin persoanelor fizice și/sau juridice care au contribuit la
constituirea capitalului social.
Despre toate acestea veți studia la Drept comercial.
În legislația actuală întâlnim două definiții ale noțiunii de dividend. Legea nr.31/1990
privind societățile comerciale definește dividendul drept cota-parte din profit ce se va plăti
fiecărui asociat. Dividendul reprezintă cota-parte din profitul societății care se cuvine fiecărui
asociat, de regulă proporțional cu cota lui de participare la capitalul social. De asemenea,
Codul fiscal din 2013 definește la art.7 dividendul ca fiind ,,o distribuire în bani sau în natură,
efectuată de o persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept consecinţă a
deţinerii unor titluri de participare la acea persoană juridică.”
1
Ioan Schiau, Titus Prescure, Legea societăților comerciale nr.31/1990. Analize și comentarii pe articole,
Editura Hamangiu, București, 2007, pg. 225.
Nou Cod fiscal definește dividentul la art.7 pct.11 după cum urmează: ,,o distribuire în
bani sau în natură, efectuată de o persoană juridică unui participant, drept consecinţă a
deţinerii unor titluri de participare la acea persoană juridică, exceptând următoarele:
a) o distribuire de titluri de participare noi sau majorarea valorii nominale a titlurilor de
participare existente, ca urmare a unei operaţiuni de majorare a capitalului social, potrivit
legii;
b) o distribuire efectuată în legătură cu dobândirea/răscumpărarea titlurilor de participare
proprii de către persoana juridică;
c) o distribuire în bani sau în natură, efectuată în legătură cu lichidarea unei persoane juridice;
d) o distribuire în bani sau în natură, efectuată cu ocazia reducerii capitalului social, potrivit
legii;
e) o distribuire de prime de emisiune, proporţional cu partea ce îi revine fiecărui participant;
f) o distribuire de titluri de participare în legătură cu operaţiuni de reorganizare 2, prevăzute
la art. 32 şi 33.
Sunt asimilate dividendelor din punct de vedere fiscal şi se supun aceluiaşi regim
fiscal ca veniturile din dividende:
(i) câştigurile obţinute de persoanele fizice din deţinerea de titluri de participare, definite de
legislaţia în materie, la organisme de plasament colectiv;
(ii) veniturile în bani şi în natură distribuite de societăţile agricole, cu personalitate juridică,
constituite potrivit legislaţiei în materie, unui participant la societatea respectivă drept
consecinţă a deţinerii părţilor sociale.”
Exemple
Titlul de participare este, conform art.7 pct.40 din Codul fiscal, orice acţiune sau
altă parte socială într-o societate în nume colectiv, societate în comandită simplă,
societate pe acţiuni, societate în comandită pe acţiuni, societate cu răspundere
limitată sau într-o altă persoană juridică sau la un fond deschis de investiţii 3.
2
Este vorba despre fuziuni, divizări totale, divizări parţiale, transferuri de active şi achiziţii de titluri de
participare între persoane juridice române (art.32 Cod fiscal) și fuziuni, divizări totale, divizări parţiale,
transferuri de active şi schimburi de acţiuni între societăţi din România şi societăţi din alte state membre ale
Uniunii Europene (art.33 Cod fiscal).
3
S-a păstrat definiția din vechiul Cod fiscal.
Profitul reprezintă o formă de venit obținut prin derularea unei activități economice, ca
urmare a investirii unui capital. Condiția ca venitul realizat să fie calificat drept profit este ca
activitatea economică să se desfășoare în scopul obținerii unui beneficiu. Obținerea și
împărțirea beneficiului este scopul pentru care se constituie societățile comerciale și le
deosebește de asocierile fără scop lucrativ care urmăresc scopuri culturale, sportive,
filantropice, etc.
Existența profitului/beneficiului poate fi constatată doar la sfârșitul exercițiului
financiar când sunt întocmite situațiile financiare anuale. Acestea cuprind bilanțul contabil,
contul de profit și pierderi, situația modificărilor capitalului propriu, situația fluxurilor de
trezorerie, politici contabile și notele explicative. Potrivit Legii nr.31/1990 privind societățile
comerciale, nu se vor putea distribui dividende decât din profituri determinate potrivit legii.
Plata dividendelor în lipsa profitului real este inacceptabilă pentru că o asemenea plată ar
consuma capitalul de lucru al societății4. De altfel, fapta fondatorului, administratorului,
directorului sau reprezentantului legal al societății care încasează sau plătește dividende, sub
orice formă, din profituri fictive ori care nu puteau fi distribuite, în lipsă de situație financiară
sau contrarii celor rezultate din aceasta, constituie infracțiune și se pedepsește cu închisoare
de la 2 la 8 ani, potrivit art.2721 din Legea nr.31/1990 privind societățile comerciale 5.
4
A se vedea și Ioan Schiau, Titus Prescure, op.cit., pg. 228.
5
Ioan Schiau, Titus Prescure, op.cit., pg. 779-782.
- la tariful practicat la data efectuării plății, pentru servicii.
Beneficiile vor fi împățite între asociați potrivit hotărârii Adunării Generale a
asociaților.
Debitorii impozitului pe dividende sunt asociații, persoane fizice sau juridice, cărora
le-au fost distribuite dividende din beneficiul net al unei societăți comerciale, de obicei
conform cotei de participare la capitalul social al societății respective.
6
A se vedea dispozițiile art.58-61 Cod fiscal.
Potrivit art.87 Cod civil, domiciliul este locul unde persoana fizică declară că are locuința
principală.
Potrivit ar.88 Cod civil, reședința este locul unde persoana fizică are locuința secundară.
Persoanele fizice rezidente. Potrivit art.130 alin.1 Cod fiscal, persoanele fizice rezidente
române, datorează impozit și pentru veniturile obţinute din străinătate. Veniturile realizate
din străinătate se supun impozitării prin aplicarea cotelor de impozit asupra bazei de calcul
determinate după regulile proprii fiecărei categorii de venit, în funcţie de natura acestuia.
Pentru veniturile obţinute din străinătate de natura celor obţinute din România şi neimpozabile
în conformitate cu dispozițiile Codului fical se aplică acelaşi tratament fiscal ca şi pentru cele
obţinute din România.
Contribuabilii care obţin venituri din străinătate au obligaţia să le declare până la data de
25 mai a anului următor celui de realizare a venitului. Organul fiscal stabileşte impozitul
anual datorat şi emite o decizie de impunere. Diferenţele de impozit rămase de achitat,
conform deciziei de impunere anuală, se plătesc în termen de cel mult 60 de zile de la data
comunicării deciziei de impunere, perioadă pentru care nu se calculează şi nu se datorează
dobânzi și penalități de întârziere.
Contribuabilii persoane fizice rezidente care, pentru acelaşi venit şi pentru aceeaşi
perioadă impozabilă, sunt supuşi impozitului pe venit atât pe teritoriul României, cât şi în
statul străin cu care România are încheiată o convenţie de evitare a dublei impuneri7, iar
respectiva convenţie prevede ca metodă de evitare a dublei impuneri metoda creditului, au
dreptul la deducerea din impozitul pe venit datorat în România a impozitului plătit în
străinătate (art.131 alin.1 Cod fiscal). Creditul fiscal se acordă la nivelul impozitului plătit în
străinătate, dar nu poate fi mai mare decât partea de impozit pe venit datorat în România.
Contribuabilii persoane fizice rezidente care realizează un venit şi care, potrivit convenţiei
de evitare a dublei impuneri încheiate de România cu un alt stat, pot fi impuse în celălalt stat,
iar respectiva convenţie prevede ca metodă de evitare a dublei impuneri metoda scutirii,
respectivul venit va fi scutit de impozit în România. Acest venit se declară în România, dar
este scutit de impozit dacă se anexează documentul justificativ eliberat de autoritatea
competentă a statului străin, care atestă impozitul plătit în străinătate.
Creditul fiscal/Scutirea se acordă dacă sunt îndeplinite, cumulativ, condiţiile prevăzute de
art.131 alin.(3) Cod fiscal și anume:
7
Pentru detalii privind evitarea dublei impuneri, a se vedea Unitatea de învățare 13: Convenții fiscale
internaționale pentru evitarea dublei impuneri.
a) se aplică prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri încheiate între România şi
statul străin în care s-a plătit impozitul;
b) impozitul plătit în străinătate, pentru venitul obţinut în străinătate, a fost efectiv plătit de
persoana fizică. Plata impozitului în străinătate se dovedeşte printr-un document justificativ,
eliberat de autoritatea competentă a statului străin respectiv;
c) venitul pentru care se acordă credit fiscal/scutire face parte din una dintre categoriile de
venituri prevăzute la art. 61, inclusiv dividende.
Persoana fizică rezidentă română, cu domiciliul în România, care dovedeşte
schimbarea rezidenţei într-un stat cu care România are încheiată convenţie de evitare a
dublei impuneri, este obligată în continuare la plata impozitului pe veniturile obţinute din
orice sursă, inclusiv dividende, atât din România, cât şi din afara României, până la data
schimbării rezidenţei. Această persoană are obligaţia completării şi depunerii la autoritatea
competentă din România a formularului prevăzut la art.230 alin.(7) (Chestionar pentru
stabilirea rezidenţei fiscale a persoanei fizice la sosirea în România / Chestionar pentru
stabilirea rezidenţei fiscale a persoanei fizice la plecarea din România), cu 30 de zile înaintea
plecării din România pentru o perioadă sau mai multe perioade de şedere în străinătate care
depăşesc în total 183 de zile, pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive, şi va face
dovada schimbării rezidenţei fiscale într-un alt stat. Rezidenţii statelor cu care România are
încheiate convenţii de evitare a dublei impuneri trebuie să îşi dovedească rezidenţa fiscală
printr-un certificat de rezidenţă emis de către autoritatea fiscală competentă din statul străin
sau printr-un alt document eliberat de către o altă autoritate decât cea fiscală, care are atribuţii
în domeniul certificării rezidenţei conform legislaţiei interne a acelui stat. Acest
certificat/document este valabil pentru anul/anii pentru care este emis.
Persoana fizică rezidentă română, cu domiciliul în România, care dovedeşte schimbarea
rezidenţei într-un stat cu care România nu are încheiată convenţie de evitare a dublei
impuneri este obligată în continuare la plata impozitului pe veniturile obţinute din orice sursă,
inclusiv dividende, atât din România, cât şi din afara României, pentru anul calendaristic în
care are loc schimbarea rezidenţei, precum şi în următorii 3 ani calendaristici. Această
persoană are obligaţia completării şi depunerii la autoritatea competentă din România a
formularului prevăzut la art.230 alin.(7), cu 30 de zile înaintea plecării din România pentru o
perioadă sau mai multe perioade de şedere în străinătate care depăşesc în total 183 de zile, pe
parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive.
Persoanele fizice nerezidente care obțin venituri în România datorează impozit potrivit
art.129 alin.(1) Cod fiscal. Pentru veniturile din dividende se aplică dispozițiile Codului fiscal
privitoare la dividende. Întrucât pentru impozitarea dividendelor se aplică metoda stopajului
la sursă, plătitorul are obligația de a calcula, reține și vărsa impozitul pe dividende, impozitul
fiind final.
Persoanele fizice nerezidente care îndeplinesc condiţiile de rezidenţă prevăzute
la art.7 pct. 28 lit.b sau c, respectiv centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat în
România sau persoana este prezentă în România pentru o perioadă sau mai multe perioade
care depăşesc în total 183 de zile, pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive, care se
încheie în anul calendaristic vizat, vor fi supuse impozitului pe venit, inclusiv dividende,
pentru veniturile obţinute din orice sursă, atât din România, cât şi din afara României,
începând cu data de la care acestea devin rezidente în România. Fac excepţie persoanele
fizice care dovedesc că sunt rezidenţi ai unor state cu care România are încheiate convenţii de
evitare a dublei impuneri, cărora le sunt aplicabile prevederile convenţiilor. Persoana fizică
nerezidentă, care a îndeplinit pe perioada şederii în România condiţiile de rezidenţă precizate
anterior, va fi considerată rezidentă în România până la data la care persoana fizică părăseşte
România. Această persoană are obligaţia completării şi depunerii la autoritatea competentă
din România a formularului prevăzut la art.230 alin.(7) (Chestionar pentru stabilirea
rezidenţei fiscale a persoanei fizice la sosirea în România / Chestionar pentru stabilirea
rezidenţei fiscale a persoanei fizice la plecarea din România), cu 30 de zile înaintea plecării
din România pentru o perioadă sau mai multe perioade de şedere în străinătate care depăşesc
în total 183 de zile, pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive, şi nu va mai face
dovada schimbării rezidenţei fiscale într-un alt stat.
Exemple
8
În aceste situații debitorul persoană fizică este și plătitor. Situațiile în care persoana fizică rezidentă sau
nerezidentă are obigația declarării și plății impozitului pe dividente au fost analizate la secțiunea anterioară
privitoare la debitorii impozitului pe dividende.
Persoana juridică română care plăteşte dividende către o persoană juridică română are
obligaţia să reţină, să declare şi să plătească impozitul pe dividende reţinut către bugetul de
stat (art. 43 alin.1). Impozitul pe dividende se stabileşte prin aplicarea unei cote de impozit
de 5% asupra dividendului brut plătit unei persoane juridice române. Impozitul pe
dividende se declară şi se plăteşte la bugetul de stat, până la data de 25 inclusiv a lunii
următoare celei în care se plăteşte dividendul (art. 43 alin.2). Se aplică așadar metoda
stopajului la sursă, asociaților fiindu-le distribuite dividendele în sumă netă.
Dacă dividendele distribuite nu au fost plătite până la sfârşitul anului în care s-au
aprobat situaţiile financiare anuale, impozitul pe dividende aferent se plăteşte, după caz, până
la data de 25 ianuarie a anului următor, respectiv până la data de 25 a primei luni a anului
fiscal modificat, următor anului în care s-au aprobat situaţiile financiare anuale.
În ceea ce privește persoanele fizice, potrivit art.97 alin.(7)-(8) Cod fiscal, veniturile
sub formă de dividende, se impun cu o cotă de 5% din suma acestora, impozitul fiind final.
Obligaţia calculării şi reţinerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine
persoanelor juridice, odată cu plata dividendelor. Se aplică așadar și în acest caz metoda
stopajului la sursă. Termenul de virare a impozitului este până la data de 25 inclusiv a lunii
următoare celei în care se face plata. În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost
plătite acţionarilor/asociaţilor până la sfârşitul anului în care s-au aprobat situaţiile financiare
anuale, impozitul pe dividende se plăteşte până la data de 25 ianuarie inclusiv a anului
următor. Impozitul datorat se virează integral la bugetul de stat.
Facem distincție între dividendele distribuite și cele plătite.
De remarcat că, față de vechiul Cod fiscal care prevedea impozitarea dividendelor cu
16%, noul Cod Fiscal prevede o impozitare mult diminuată, în cotă de 5%, măsura fiind
menită să stimuleze investițiile.
9
Noul Cod fiscal a preluat fără nici o modificare reglementarea vechiului Cod fiscal privitoare la reprezentanțe.
10
Până la 1 ianuarie 2018, impozitul pe reprezentanţă pentru un an fiscal era egal cu echivalentul în lei al
sumei de 4.000 euro, stabilită pentru un an fiscal, la cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca
Naţională a României, valabil în ziua în care se efectua plata impozitului către bugetul de stat. Impozitul pe
reprezentanţă se plătea la bugetul de stat, în două tranşe egale, până la datele de 25 iunie şi 25 decembrie
inclusiv.
Impozitul pe reprezentanţă se plătește la bugetul de stat.
Reprezentanţele sunt obligate să conducă evidenţa contabilă prevăzută de legislaţia în
vigoare din România.
11
Potrivit noului Cod fiscal (2015) intrat la 1 ianuarie 2016, o microîntreprindere este o persoană juridică
română care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii11, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent:
a) a realizat venituri, altele decât cele provenind din:
- activităţi desfășurate în domeniul bancar,
- activităţi desfășurate în domeniile asigurărilor şi reasigurărilor, al pieţei de capital, cu excepţia persoanelor
juridice care desfășoară activităţi de intermediere în aceste domenii,
- activităţi desfășurate în domeniul jocurilor de noroc,
- activități de explorare, dezvoltare, exploatare a zăcămintelor petroliere și gazelor naturale,
b) a realizat venituri, altele decât cele din consultanţă şi management în proporţie de peste 80% din veniturile
totale (per a contrario dacă ponderea veniturilor provenind din consultanță și management depășea 20% din
veniturile totale, societatea comercială respectivă nu mai era definită microîntreprindere și plătea impozit pe
profit);
c) a realizat venituri care nu au depăşit echivalentul în lei a 100.000 euro;
d) capitalul social al acesteia este deţinut de persoane, altele decât statul şi unitățile administrative-teritoriale;
e) nu se află în dizolvare, urmată de lichidare, înregistrată în registrul comerţului sau la instanţele judecătoreşti,
potrivit legii.
Noul Cod fiscal a preluat definiția microîntreprinderii din vechiul cod aducând două modificări: cea privitoare la
limita de venituri de 100.000 de euro (art.47 lit.c), care în vechiul cod era de 65.000 de euro, și cea privitoare
la veniturile provenite din explorare, dezvoltare, exploatare a zăcămintelor petroliere și gazelor naturale
(art.48 alin.6 lit.d).
a) abrogat;
b) abrogat;
c) a realizat venituri care nu au depăşit echivalentul în lei a 1.000.000 euro;
d) capitalul social al acesteia este deţinut de persoane, altele decât statul şi unitățile
administrative-teritoriale;
e) nu se află în dizolvare, urmată de lichidare, înregistrată în registrul comerţului sau la
instanţele judecătoreşti, potrivit legii.
Microîntreprinderile plătesc impozitul pe venitul microîntreprinderilor. Potrivit
art.48 alin.1, acest impozit este obigatoriu, ceea ce înseamnă că persoanele juridice române
care îndeplinesc condiţiile prevăzute la art.47 din Codul fiscal sunt obligate la plata
impozitului pe venitul microîntreprinderilor. Ele nu pot opta între impozitul pe venitul
microîntreprinderii și impozitul pe profit.
Prevederile art.47 alin. (1) se aplică şi persoanelor juridice române care intră sub
incidenţa Legii nr. 170/2016 privind impozitul specific unor activităţi, intrată în vigoare de la
1 ianuarie 2017, respectiv persoanelor juridice române care desfășoară activități
corespunzatoare codurilor CAEN: 5510 - "Hoteluri și alte facilități de cazare similare", 5520 -
"Facilități de cazare pentru vacanțe și perioade de scurtă durată", 5530 - "Parcuri pentru
rulote, campinguri și tabere", 5590 - "Alte servicii de cazare", 5610 - "Restaurante", 5621 -
"Activități de alimentație (catering) pentru evenimente", 5629 - "Alte servicii de alimentație
n.c.a.", 5630 - "Baruri și alte activități de servire a băuturilor". Potrivit acestei legi, persoanele
juridice române care la data de 31 decembrie a anului precedent au înscrisă în actele
constitutive ca activitate principală sau secundară, una dintre activitățile corespunzatoare
Codul fiscal în vigoare în 2017 modifică limita maximă a veniturilor anuale ale unei societăți comerciale
pentru a fi calificată drept microîntreprindere de la 100.000 de euro la 500.000 de euro, modificare care ar fi
trebuit să aibă ca rezultat creșterea numărului de societăți comerciale care beneficiază de impozitul pe venitul
microîntreprinderilor. Celelalte condiții au rămas neschimbate. Având în vedere caracteristicile
microîntreprinderii, aceasta era, de regulă, o societate cu răspundere limitată.
Codul fiscal în vigoare din anul 2018 aduce din nou modificări definiției microîntreprinderii. Nu mai regăsim
condițiile de la literele a) și b), iar limita maximă a veniturilor anuale este majorată la 1.000.000 de euro. Aceste
modificări sunt de natură a lărgi sfera societăților comerciale care beneficiază de acest impozit, sferă în care,
vom regăsi, probabil, societăți de asigurări, bancare, care au ca obiect de activitate jocurile de noroc, activitățile
de explorare, dezvoltare, exploatare a zăcămintelor petroliere și gazelor naturale, activitățile de de consultanță și
management, multe dintre acestea constituite ca societăți pe acțiuni pentru că așa prevede legislația, și care vor fi
impozitate cu 1%, respectiv 3%, în funcție de numărul de salariați. Dar oare mai sunt aceste societăți comerciale
realmente microîntreprinderi?
Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor (în cuantum de 1%, respectiv 3%) pare mai avantajos decât
impozitul pe profit (16%), dar sistemul cheltuielilor deductibile, deductibile parțial și nedeductibile, reglementat
la impozitul pe profit, avantajează contribuabilii cu cheltuieli mari.
codurilor CAEN12 prevăzute mai sus și nu se află în lichidare, sunt obligate la plata unui
impozit specific, calculat după formulele prevăzute în anexele legii. Ca urmare a modificării
Codului fiscal, începând cu 1 ianuarie 2018 acestor contribuabili li se aplică dispozițiile
privitoare la impozitul pe venitul microîntrprinderilor, dispoziții care prevalează faţă de
prevederile Legii nr. 170/2016.
O persoană juridică română care este nou-înfiinţată este obligată să plătească impozit
pe veniturile microîntreprinderilor începând cu primul an fiscal, în situația în care capitalul
social al acesteia este deţinut de persoane, altele decât statul şi autorităţile locale, condiția
fiind îndeplinită la data înregistrării în Registrul Comerțului.
Persoanele juridice române sunt obligate la plata impozitului pe veniturile
microîntreprinderilor începând cu anul fiscal următor celui în care îndeplinesc condiţiile
prevăzute la art.47. Impozitul reglement este obligatoriu, astfel încât persoanele juridice
române plătitoare de impozit pe profit, care la data de 31 decembrie îndeplinesc condiţiile
prevăzute la art.47, sunt obligate la plata impozitului pe venitul microîntreprinderilor în anul
următor. Ele trebuie să comunice organelor fiscale competente aplicarea sistemului de
impunere pe venitul microîntreprinderilor, până la data de 31 martie inclusiv a anului pentru
care se plătește impozitul pe venitul microîntreprinderilor.
Dacă în cursul anului fiscal, una dintre condițiile impuse la art.47 lit.d și e (cea
privitoare la capitalul social și dizolvare) nu mai este îndeplinită, persoana juridică va
comunica organelor fiscale competente ieșirea din sistemul de impunere pe veniturile
microîntreprinderilor, până la data de 31 martie inclusiv a anului următor.
13
Prin acest sistem de impunere se dorește stimularea creșterii populației ocupate și reducerea muncii la negru.
14
Codul fiscal în vigoare în 2016 prevedea următoarele cote de impunere pentru microîntreprinderi:
a) 1% pentru microîntreprinderile care au peste 2 salariaţi, inclusiv;
b) 2% pentru microîntreprinderile care au un salariat;
c) 3% pentru microîntreprinderile care nu au salariaţi.
În noua reglementare, impozitarea microîntreprinderilor se face după cum au sau nu angajați, neținând cont și de
numărul acestora. Probabil că impactul fiscal redus și inconvenientele legate de modificarea numărului de
salariați în cursul anului fiscal au determinat renunțarea la cele trei cote și simplificarea impozitării.
8.15. Depunerea declaraţiilor fiscale și plata impozitului
Rezumat
Cuprins
9.1. Introducere
Impozitul pe venitul persoanelor fizice este una din cele mai importante surse de
venituri ale bugetului de stat. Codul fiscal reglementează categoriile de
contribuabili, categoriile de venituri impozabile, veniturile neimpozabile,
declararea și calculul venitului impozabil, cota de impozit aplicabilă, reținerea și
vărsarea impozitului pe venit.
9.2. Competenţele unităţii de învăţare
1
Vechiul Cod fiscal prevedea că impozitul pe venit se aplică acestei categorii de contribuabili începând cu data
de 1 ianuarie a anului calendaristic următor anului în care aceştia devin rezidenţi în România.
schimbare a rezidenței cu 30 de zile înaintea plecării din România pentru o perioadă sau
mai multe perioade de şedere în străinătate care depăşesc în total 183 de zile, pe parcursul
oricărui interval de 12 luni consecutive.
Celelalte persoane fizice rezidente au și ele obligația de a plăti impozit atât pentru veniturile
obținute în România, cât și pentru cele obținute în afara României. În cazul acestora, la data
îndeplinirii condiției de rezidență trebuie să completeze formularul fiscal de stabilire a
rezidenței în România, prevăzut de legislația fiscală, aceste persoane fiind luate în evidența
organelor fiscale în vederea îndeplinirii obligațiilor de declarare și plată a impozitului pe
venit. Dacă au fost încheiate convenții pentru evitarea dublei impuneri se aplică dispozițiile
acestora, în caz contrar aplicându-se dispozițiile Codului fiscal.
Dacă persoanele fizice rezidente își stabilesc rezidența în alt stat, au obligația de a anunța
organele fiscale, altfel vor fi obligate în continuare să plătească impozit pentru toate
veniturile, indiferent unde au fost obținute. Ele vor completa formularul fiscal prevăzut de
legislația fiscală prin care declară că-și schimbă rezidența. Se aplică dispozițiile
convențiilor fiscale privind evitarea dublei impuneri, dacă ele există, în caz contrar se aplică
dispozițiile Codului fiscal.
Persoanele fizice nerezidente au obligația să plătească impozit numai pentru veniturile
obținute în România. Ele trebuie să facă dovada rezidenței în alt stat cu ajutorul unui
document eliberat de organele competente din statul de rezidență.
Persoanelor fizice care dovedesc că sunt rezidenţi ai unor state cu care România a
încheiat convenţii de evitare a dublei impuneri le sunt aplicabile prevederile acelor convenţii.
În cursul anului calendaristic în care persoanele fizice nerezidente îndeplinesc condiţiile de
rezidenţă sunt supuse impozitului numai pentru veniturile obţinute din România. Rezidenţii
statelor cu care România are încheiate convenţii de evitare a dublei impuneri trebuie să îşi
dovedească rezidenţa fiscală printr-un certificat de rezidenţă emis de către autoritatea fiscală
competentă din statul străin sau printr-un alt document eliberat de către o altă autoritate decât
cea fiscală, care are atribuţii în domeniul certificării rezidenţei conform legislaţiei interne a
acelui stat. Acest certificat/document este valabil pentru anul/anii pentru care este emis.
Persoanele fizice nerezidente care îndeplinesc condițiile de rezidență prevăzute la
art.7 pct.28 lit.b și c, respectiv, centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat în
România sau este prezentă în România pentru o perioadă sau mai multe perioade care
depășesc în total 183 de zile, pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive, care se
încheie în anul calendaristic vizat, vor fi supuse impozitului pe venit pentru veniturile obţinute
din orice sursă, atât din România, cât şi din afara României, începând cu data de la care
acestea devin rezidente în România. Fac excepţie persoanele fizice care dovedesc că sunt
rezidenţi ai unor state cu care România are încheiate convenţii de evitare a dublei impuneri,
cărora le sunt aplicabile prevederile convenţiilor. Persoana fizică nerezidentă, care a îndeplinit
pe perioada şederii în România condiţiile de rezidenţă precizate anterior, va fi considerată
rezidentă în România până la data la care persoana fizică părăseşte România. Această
persoană are obligaţia completării şi depunerii la autoritatea competentă din România a
formularului prevăzut la art. 230 alin. 7 (Chestionar pentru stabilirea rezidenţei fiscale a
persoanei fizice la sosirea în România / Chestionar pentru stabilirea rezidenţei fiscale a
persoanei fizice la plecarea din România), cu 30 de zile înaintea plecării din România pentru
o perioadă sau mai multe perioade de şedere în străinătate care depăşesc în total 183 de zile,
pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive, şi nu va mai face dovada schimbării
rezidenţei fiscale într-un alt stat.
Persoana fizică rezidentă română, cu domiciliul în România, care dovedeşte
schimbarea rezidenţei într-un stat cu care România are încheiată convenţie de evitare a
dublei impuneri, este obligată în continuare la plata impozitului pe veniturile obţinute din
orice sursă, atât din România, cât şi din afara României, până la data schimbării rezidenţei.
Această persoană are obligaţia completării şi depunerii la autoritatea competentă din România
a formularului prevăzut la art. 230 alin.(7) (Chestionar pentru stabilirea rezidenţei fiscale a
persoanei fizice la sosirea în România / Chestionar pentru stabilirea rezidenţei fiscale a
persoanei fizice la plecarea din România), cu 30 de zile înaintea plecării din România pentru
o perioadă sau mai multe perioade de şedere în străinătate care depăşesc în total 183 de zile,
pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive, şi va face dovada schimbării rezidenţei
fiscale într-un alt stat. Rezidenţii statelor cu care România are încheiate convenţii de evitare a
dublei impuneri trebuie să îşi dovedească rezidenţa fiscală printr-un certificat de rezidenţă
emis de către autoritatea fiscală competentă din statul străin sau printr-un alt document
eliberat de către o altă autoritate decât cea fiscală, care are atribuţii în domeniul certificării
rezidenţei conform legislaţiei interne a acelui stat. Acest certificat/document este valabil
pentru anul/anii pentru care este emis.
Persoana fizică rezidentă română, cu domiciliul în România, care dovedeşte
schimbarea rezidenţei într-un stat cu care România nu are încheiată convenţie de evitare a
dublei impuneri este obligată în continuare la plata impozitului pe veniturile obţinute din orice
sursă, atât din România, cât şi din afara României, pentru anul calendaristic în care are loc
schimbarea rezidenţei, precum şi în următorii 3 ani calendaristici. Această persoană are
obligaţia completării şi depunerii la autoritatea competentă din România a formularului
prevăzut la art. 230 alin.(7), cu 30 de zile înaintea plecării din România pentru o perioadă sau
mai multe perioade de şedere în străinătate care depăşesc în total 183 de zile, pe parcursul
oricărui interval de 12 luni consecutive.
Observăm în cele de mai jos că nu sunt impozitate indemnizațiile, alocațiile, pensii, alte
sume care sunt acordate de stat pentru susținerea unor categorii vulnerabile ori pentru a
recompensa o anumită activitate, anumite rezultate, merite.
De asemenea, nu sunt impozitate sumele acordate de stat pentru a stimula anumite
activități care procură beneficii sociale, economice.
Este vorba despre indemnizații care au ca scop susținerea, familiei, mamei și copilului.
veniturile de orice fel, în bani sau în natură, primite la predarea deşeurilor din
patrimoniul personal;
sumele încasate din asigurări de orice fel reprezentând despăgubiri, sume asigurate,
precum şi orice alte drepturi, cu excepţia câştigurilor primite de la societăţile de
asigurări ca urmare a contractului de asigurare încheiat între părţi, cu ocazia tragerilor
de amortizare;
veniturile reprezentând avantaje în bani şi/sau în natură, stabilite potrivit legii, primite
de persoanele cu handicap, veteranii de război, invalizii, orfanii şi văduvele de război,
accidentaţii de război în afara serviciului ordonat, persoanele persecutate din motive
politice de dictatura instaurată cu începere de la 6 martie 1945, cele deportate în
străinătate ori constituite în prizonieri, persoanele care au efectuat stagiul militar în
detaşamentele de muncă din cadrul Direcţiei Generale a Serviciului Muncii în
perioada 1950 - 1961 şi soţiile celor decedaţi, urmaşii eroilor-martiri, răniţii şi
luptătorii pentru victoria Revoluţiei Române din Decembrie 1989 şi pentru revolta
muncitorească anticomunistă de la Braşov din noiembrie 1987, precum şi persoanele
persecutate de către regimurile instaurate în România cu începere de la 6 septembrie
1940 până la 6 martie 1945 din motive etnice;
premiile şi alte drepturi sub formă de cazare, masă, transport şi altele asemenea,
obţinute de elevi şi studenţi în cadrul competiţiilor interne şi internaţionale, inclusiv
elevi şi studenţi nerezidenţi în cadrul competiţiilor desfăşurate în România;
Este vorba despre sistemul economisie-creditatre despre care am vorbit în anul I la disciplina
Analiza economică a dreptului.
alte venituri care nu sunt impozabile, astfel cum sunt precizate la fiecare categorie de
venit.
- întreprindere individuală,
- întreprindere familială.
Constituie venituri din profesii liberale2 veniturile obţinute din prestarea de servicii
cu caracter profesional, potrivit actelor normative speciale care reglementează organizarea şi
exercitarea profesiei respective. Sunt venituri din profesii liberale veniturile obţinute din
exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert
contabil, contabil autorizat, consultant de plasament în valori mobiliare, arhitect sau a altor
profesii reglementate, desfăşurate în mod independent, în condiţiile legii.
Veniturile din valorificarea sub orice formă a drepturilor de proprietate
intelectuală provin din drepturi de autor şi drepturi conexe dreptului de autor, brevete de
2
Noul Cod fiscal le denumește venituri din profesii liberale, spre deosebire de vechiul Cod fiscal care le-a
denumit venituri din profesii libere. Considerăm modificarea binevenită.
invenţie, desene şi modele, mărci şi indicaţii geografice, topografii pentru produse
semiconductoare şi altele asemenea.
Este vorba despre venituri care provin din valorificarea creațiilor artistice, literare, științifice.
Despre drepturile de autor și drepturile conexe veți studia la Dreptul proprietății intelectuale.
Venituri comerciale
În cazul contribuabililor care realizează venituri comerciale, venitul net anual se
determină pe baza normelor de venit de la locul desfăşurării activităţii. Ministerul Finanţelor
Publice elaborează nomenclatorul activităţilor pentru care venitul net se poate determina pe
baza normelor anuale de venit, care se aprobă prin ordin al ministrului finanţelor publice, în
conformitate cu activităţile din Clasificarea activităţilor din economia naţională - CAEN,
aprobată prin hotărâre a Guvernului. Direcţiile generale regionale ale finanţelor publice au
următoarele obligaţii:
a) stabilirea nivelului normelor de venit;
b) publicarea acestora, anual, în cursul trimestrului IV al anului anterior celui în care
urmează a se aplica.
Norma de venit pentru fiecare activitate independentă desfăşurată de contribuabil care
generează venit comercial nu poate fi mai mică decât salariul de bază minim brut pe ţară
garantat în plată, în vigoare la momentul stabilirii acesteia, înmulţit cu 12. Prevederile
prezentului alineat se aplică şi în cazul în care activitatea se desfăşoară în cadrul unei asocieri
fără personalitate juridică, norma de venit fiind stabilită pentru fiecare membru asociat.
La stabilirea normelor anuale de venit, plafonul de venit determinat prin înmulţirea cu 12 a
salariului de bază minim brut pe ţară garantat în plată reprezintă venitul net anual înainte de
aplicarea criteriilor. Criteriile pentru stabilirea normelor de venit de către direcţiile generale
regionale ale finanţelor publice sunt cele prevăzute în normele metodologice.
Dacă un contribuabil desfăşoară două sau mai multe activităţi care generează venituri
comerciale, venitul net din aceste activităţi se stabileşte prin însumarea nivelului normelor de
venit corespunzătoare fiecărei activităţi.
În cazul în care un contribuabil desfăşoară o activitate comercială şi o altă activitate
independentă, venitul net anual se determină în sistem real, pe baza datelor din contabilitatea
în partidă simplă.
Contribuabilii care desfăşoară activităţi pentru care venitul net se determină pe bază de
norme de venit au obligaţia să completeze numai partea referitoare la venituri din Registrul de
evidență fiscală și nu au obligații de evidență contabilă.
Venitul net anual din profesii liberale se determină în sistem real, pe baza datelor din
contabilitate, ca diferenţă între venitul brut şi cheltuielile deductibile efectuate în scopul
realizării de venituri, potrivit art.68 alin.(1) Cod fiscal. Contribuabilii au obligaţia să efectueze
plăţi anticipate în contul impozitului anual datorat la bugetul de stat. Organul fiscal
competent are obligaţia recalculării venitului net anual/pierderii nete anuale,
determinat/determinată în sistem real, pe baza datelor din contabilitate, stabilit/stabilită
potrivit Declaraţiei privind venitul realizat, prin deducerea din venitul net anual a
contribuţiilor sociale obligatorii datorate. Organul fiscal emite decizia de impunere în care
stabilește impozitul anual datorat pe baza declarației privind impozitul anual realizat pe care
contribuabilul are obligația să o depună până la data de 25 mai a anului următor celui de
realizare a venitului.
Cota de impunere este de 10% asupra venitului net realizat3.
Diferenţele de impozit rămase de achitat conform deciziei de impunere anuale se plătesc
în termen de cel mult 60 de zile de la data comunicării deciziei de impunere, perioadă pentru
care nu se calculează şi nu se datorează sumele stabilite potrivit reglementărilor în materie
privind colectarea creanţelor bugetare.
Venitul net din drepturile de proprietate intelectuală, inclusiv din crearea unor lucrări de
artă monumentală, se stabileşte prin scăderea din venitul brut a cheltuielilor determinate prin
aplicarea cotei de 40% asupra venitului brut.
Pentru determinarea venitului net din drepturi de proprietate intelectuală, contribuabilii
pot completa numai partea referitoare la venituri din Registrul de evidenţă fiscală
(determinarea venitului net în sistem real) sau îşi îndeplinesc obligaţiile declarative direct pe
baza documentelor emise de plătitorul de venit. Contribuabilii care îşi îndeplinesc obligaţiile
declarative direct pe baza documentelor emise de plătitorul de venit au obligaţia să arhiveze şi
să păstreze documentele justificative cel puţin în limita termenului prevăzut de lege şi nu au
obligaţii privind conducerea evidenţei contabile.
Contribuabilii care obţin venituri din drepturi de proprietate intelectuală au dreptul să
opteze pentru determinarea venitului net în sistem real. Opţiunea este obligatorie pentru
contribuabil pe o perioadă de 2 ani fiscali consecutivi şi se consideră reînnoită pentru o nouă
perioadă dacă contribuabilul nu solicită revenirea la sistemul anterior, prin completarea
corespunzătoare a declaraţiei privind venitul estimat şi depunerea formularului la organul
fiscal competent până la data de 31 ianuarie inclusiv a anului următor expirării perioadei de 2
3
Cota de impozitare s-a redus față de anii 2016 și 2017 de la 16% la 10%.
ani. Opţiunea pentru determinarea venitului net în sistem real se exercită prin completarea
declaraţiei privind venitul estimat/norma de venit cu informaţii privind determinarea venitului
net anual în sistem real şi depunerea formularului la organul fiscal competent până la data de
31 ianuarie inclusiv, în cazul contribuabililor care au desfăşurat activitate în anul precedent,
respectiv în termen de 30 de zile de la începerea activităţii, în cazul contribuabililor care încep
activitatea în cursul anului fiscal.
Contribuabilii care realizează venituri din drepturile de proprietate intelectuală pot opta
pentru stabilirea impozitului pe venit ca impozit final. Opţiunea de impunere a venitului
brut se exercită în scris în momentul încheierii fiecărui raport juridic/contract şi este
aplicabilă veniturilor realizate ca urmare a activităţii desfăşurate pe baza acestuia.
Exemple
Potrivit art.72 Cod fiscal, impozitul pe venit se calculează prin reţinere la sursă la
momentul plăţii veniturilor de către plătitorii veniturilor, persoane juridice sau
alte entităţi care au obligaţia de a conduce evidenţă contabilă, prin aplicarea cotei
de 10% asupra venitului brut din care se deduce cota forfetară de cheltuieli, după
caz, şi contribuţiile sociale obligatorii reţinute la sursă potrivit prevederilor
titlului V - Contribuţii sociale obligatorii din Codul fiscal. Contribuabilii nu au
obligaţii de completare a Registrului de evidenţă fiscală şi de conducere a
evidenţei contabile.
Impozitul calculat şi reţinut reprezintă impozit final. Impozitul astfel reţinut se
plăteşte la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în
care a fost reţinut.
Beneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit lunar, final, care se calculează
şi se reţine la sursă de către plătitorii de venituri.
Impozitul lunar se determină astfel:
4
În anul 2018 s-au modificat (s-au majorat) limitele salariale pentru care se acordă sau nu se acordă deducerea
personală, precum și cuantumul deducerilor personale.
a) la locul unde se află funcţia de bază, prin aplicarea cotei de 10% asupra bazei de calcul
determinată ca diferenţă între venitul net din salarii calculat prin deducerea din venitul brut a
contribuţiilor sociale obligatorii aferente unei luni, datorate potrivit legii în România sau în
conformitate cu instrumentele juridice internaţionale la care România este parte, precum şi,
după caz, a contribuţiei individuale la bugetul de stat datorată potrivit legii, şi următoarele:
deducerea personală acordată pentru luna respectivă;
cotizaţia sindicală plătită în luna respectivă;
contribuţiile la fondurile de pensii facultative potrivit Legii nr. 204/2006, cu
modificările şi completările ulterioare, şi cele la scheme de pensii facultative,
calificate astfel în conformitate cu legislaţia privind pensiile facultative de către
Autoritatea de Supraveghere Financiară, administrate de către entităţi autorizate
stabilite în state membre ale Uniunii Europene sau aparţinând Spaţiului Economic
European, suportate de angajaţi, astfel încât la nivelul anului să nu se depăşească
echivalentul în lei al sumei de 400 euro;
primele de asigurare voluntară de sănătate conform Legii nr. 95/2006, republicată,
suportate de angajaţi, precum şi serviciile medicale furnizate sub formă de abonament,
definite conform Legii nr. 95/2006, republicată, cu modificările şi completările
ulterioare, suportate de angajaţi, astfel încât la nivelul anului să nu se depăşească
echivalentul în lei al sumei de 400 euro; contractul de asigurare, respectiv
abonamentul vizează servicii medicale furnizate angajatului şi/sau oricărei persoane
aflate în întreţinerea sa;
b) pentru veniturile obţinute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 10% asupra bazei de
calcul determinate ca diferenţă între venitul brut şi contribuţiile sociale obligatorii aferente
unei luni, datorate potrivit legii în România sau în conformitate cu instrumentele juridice
internaţionale la care România este parte, precum şi, după caz, a contribuţiei individuale la
bugetul de stat datorate potrivit legii, pe fiecare loc de realizare a acestora.
Plătitorul este obligat să determine valoarea totală a impozitului anual pe veniturile din
salarii, pentru fiecare contribuabil. Contribuabilii pot dispune asupra destinaţiei unei sume
reprezentând până la 3,5 % din impozitul stabilit pentru susţinerea entităţilor nonprofit
care se înfiinţează şi funcţionează în condiţiile legii, unităţilor de cult, precum şi pentru
acordarea de burse private, conform legii. Obligaţia calculării, reţinerii şi virării acestei
sume revine organului fiscal competent (art.78 alin.6 Cod fiscal).
Atenție ! Distingem între salariul brut și salariul net.
Salariul brut – veniturile brute (salariul de bază la care se adaugă sporuri,
indemnizații, alte sume).
Salariul net – veniturile brute din care se scad contribuțiile și impozitul.
Altfel spus, salariul brut este salariul de pe hârtie, iar salariul net este cel încasat
efectiv (bani în mână).
Potrivit Codului fiscal, salariul de încasat se calculează după cum urmează :
1. Din veniturile brute se scad contribuțiile, respectiv contribuția la asigurările sociale
(CAS) 25% și cea la fondul de sănătate (CASS) 10%.
2. Din suma rămasă se scade deducerea personală (ca formă de sprijin, de susținere a
puterii de cumpărare, pentru a se reduce baza de impunere), cotizația la sindicat
(ca sprijin pentru mișcarea sindicală), contribuțiile la pensiile facultative (pentru a
stimula acest sector) și anumite cheltuieli făcute cu sănătatea (asigurare de
sănătate, abonament la servicii de sănătate), ultimele 2 în anumite limite.
4. Restul reprezintă ceea ce numim salariul net sau, am putea spune, adevăratul
salariu.
Conform art.83 alin.(1) Cod fiscal, veniturile din cedarea folosinţei bunurilor sunt
veniturile, în bani şi/sau în natură, provenind din cedarea folosinţei bunurilor mobile şi
imobile, obţinute de către proprietar, uzufructuar sau alt deţinător legal, altele decât
veniturile din activităţi independente. Sunt considerate venituri din cedarea folosinţei
bunurilor şi veniturile obţinute de către proprietar din închirierea camerelor situate în locuinţe
proprietate personală, având o capacitate de cazare în scop turistic cuprinsă între una şi 5
camere inclusiv. Veniturile obţinute din închirierea în scop turistic a camerelor situate în
locuinţe proprietate personală, având o capacitate de cazare mai mare de 5 camere de
închiriat, sunt calificate ca venituri din activităţi independente pentru care venitul net anual se
determină pe bază de normă de venit sau în sistem real şi se supun impunerii potrivit
prevederilor Codului fiscal referitoare la veniturile din activități independente.
Venitul brut din cedarea folosinţei bunurilor din patrimoniul personal, altele decât
veniturile din arendarea bunurilor agricole, reprezintă totalitatea sumelor în bani şi/sau
echivalentul în lei al veniturilor în natură stabilite potrivit contractului încheiat între părţi,
pentru fiecare an fiscal, indiferent de momentul încasării acestora. Venitul brut se majorează
cu valoarea cheltuielilor ce cad, conform dispoziţiilor legale, în sarcina proprietarului,
uzufructuarului sau a altui deţinător legal, dacă sunt efectuate de cealaltă parte contractantă.
În cazul veniturilor obţinute din închirierea bunurilor mobile şi imobile din patrimoniul
personal, venitul brut se stabileşte pe baza chiriei prevăzute în contractul încheiat între părţi
pentru fiecare an fiscal, indiferent de momentul încasării chiriei.Venitul net din cedarea
folosinţei bunurilor se stabileşte prin deducerea din venitul brut a cheltuielilor determinate
prin aplicarea cotei de 40% asupra venitului brut.
În cazul veniturilor obţinute din arendarea bunurilor agricole din patrimoniul
personal, venitul brut se stabileşte pe baza raportului juridic/contractului încheiat între părţi şi
reprezintă totalitatea sumelor în bani încasate şi/sau echivalentul în lei al veniturilor în natură
primite. În cazul în care arenda se exprimă în natură, evaluarea în lei se va face pe baza
preţurilor medii ale produselor agricole, stabilite prin hotărâri ale consiliilor judeţene şi,
respectiv, ale Consiliului General al Municipiului Bucureşti, ca urmare a propunerilor
direcţiilor teritoriale de specialitate ale Ministerului Agriculturii, Pădurilor şi Dezvoltării
Rurale, hotărâri ce trebuie emise înainte de începerea anului fiscal. Aceste hotărâri se transmit
în cadrul aceluiaşi termen direcţiilor generale regionale ale finanţelor publice, pentru a fi
comunicate unităţilor fiscale din subordine. Venitul net din arendă se stabileşte la fiecare plată
prin deducerea din venitul brut a cheltuielilor determinate prin aplicarea cotei de 40% asupra
venitului brut. Impozitul pe veniturile din arendă se calculează prin reţinere la sursă de către
plătitorii de venit la momentul plăţii venitului, prin aplicarea cotei de 10% asupra venitului
net, impozitul fiind final. Impozitul astfel calculat şi reţinut pentru veniturile din arendă se
virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost
reţinut.
5
Potrivit Codului fiscal din 2003, veniturile din investiții cuprind:
a) dividende;
b) venituri impozabile din dobânzi;
c) câştiguri din transferul titlurilor de valoare;
d) venituri din operaţiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen, pe bază de contract, precum şi orice alte
operaţiuni similare;
e) venituri din lichidarea unei persoane juridice.
După cum se poate observa, în noul Cod fiscal veniturile de la literele c) și d) au fost cuprinse în aceeași
categorie și s-a mai adăugat o categorie de venituri din investiții, respectiv câştiguri din transferul aurului
financiar.
Potrivit art.7 pct.12 Cod fiscal, dobânda reprezintă orice sumă ce trebuie plătită sau
primită pentru utilizarea banilor, indiferent dacă trebuie plătită sau primită în cadrul unei
datorii, în legătură cu un depozit sau în conformitate cu un contract de leasing financiar 6,
vânzare cu plata în rate sau orice vânzare cu plata amânată.
Coroborând aceste dispoziții cu reglementările cuprinse la art.97 Cod fiscal privitoare la
reținerea impozitului din investiții, putem afirma că în categoria veniturilor din dobânzi
cuprindem:
dobânzi obţinute pentru depozitele la vedere/conturi curente,
dobânzi obţinute pentru depozitele la termen,
certificatele de depozit și alte instrumente de economisire,
suma primită sub forma de dobândă pentru împrumuturile acordate prin contractele
civile,
alte venituri obţinute din titluri de creanţă.
Conform art.7 pct.41 Cod fiscal, titlul de valoare este orice titlu de participare şi orice
instrumente financiare calificate astfel prin legislaţia în materie din statul în care au fost
emise. De asemenea, potrivit art.7 pct.40 Cod fiscal, constituie titlul de participare orice
acţiune sau altă parte socială într-o societate în nume colectiv, societate în comandită simplă,
6
Potrivit art.7 pct.7 din Codul fiscal, contractul de leasing financiar este orice contract de leasing care
îndeplineşte cel puţin una dintre următoarele condiţii:
a) riscurile şi beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului sunt transferate
utilizatorului la momentul la care contractul de leasing produce efecte;
b) contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul
leasingului către utilizator la momentul expirării contractului;
c) utilizatorul are opţiunea de a cumpăra bunul la momentul expirării contractului, iar valoarea reziduală
exprimată în procente este mai mică sau egală cu diferenţa dintre durata normală de funcţionare maximă şi
durata contractului de leasing, raportată la durata normală de funcţionare maximă, exprimată în procente;
d) perioada de leasing depăşeşte 80% din durata normală de funcţionare maximă a bunului care face obiectul
leasingului; în înţelesul acestei definiţii, perioada de leasing include orice perioadă pentru care contractul de
leasing poate fi prelungit;
e) valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu valoarea de
intrare a bunului.
societate pe acţiuni, societate în comandită pe acţiuni, societate cu răspundere limitată sau
într-o altă persoană juridică ori la un fond deschis de investiţii. Titlurile de participare la un
fond deschis de investiţii reprezintă unităţile de fond sau acţiuni emise de un fond deschis de
investiţii, organism de plasament colectiv. În accepțiunea art.7 pct.42 Cod fiscal, transferul
reprezintă orice vânzare, cesiune sau înstrăinare a dreptului de proprietate, schimbul unui
drept de proprietate cu servicii ori cu un alt drept de proprietate, precum şi transferul masei
patrimoniale fiduciare în cadrul operaţiunii de fiducie7 potrivit Codului civil.
Operaţiuni cu instrumente financiare reprezintă orice transfer, exercitare sau executare a
unui instrument financiar, definit de legislaţia în materie din statul în care a fost emis,
indiferent de piaţa/locul de tranzacţionare unde are loc operaţiunea (art.7 pct.23 Cod fiscal).
Precizări terminologice. Potrivit legislației din România8, principalele instrumente
financiare în care se poate investi sunt următoarele9:
1. acțiunile emise de societățile comerciale;
2. obligațiunile emise stat (titluri de stat), unitățile administrativ-
teritoriale, societățile comerciale și organizațiile internaționale;
3. unitățile de fond care sunt titluri de participare emise de fondurile de
investiții10;
4. instrumentele financiare derivate.
Instrumentul financiar derivat este un contract de transfer al unui risc, a cărui
valoare depinde de valoarea unui activ de bază (suport). Instrumentele financiare derivate
7
Fiducia este definită la art.773 Cod civil și reprezintă ,,operațiunea juridică prin care unul sau mai mulți
constitutori transferă drepturi reale, drepturi de creanță, garanții sau alte drepturi patrimoniale sau un ansamblu
de asemenea drepturi, prezente sau viitoare, de către unul sau mai mulți fiduciari care le exercită cu un scop
determinat, în folosul unuia sau al mai multor beneficiari. Aceste drepturi alcătuiesc o masă patrimonială
autonomă, distinctă de celelalte drepturi și obligații din patrimoniul fiduciarului”. Fiducia implică existența a
trei părți: constitutor, fiduciar și beneficiar. Ea presupune transferul temporar al drepturilor prevăzute de Codul
civil în vederea atingerii unui scop determinat. Fiducia reprezintă introducerea în dreptul român a instituției
trust-ului utilizată în sistemul de drept anglo-saxon.
8
Legea nr.31/1990 privind societățile comerciale, Legea nr. 297/2004 privind piața de capital,
Regulamentul Comisiei Naționale a Valorilor Mobiliare nr. 15/2004 privind autorizarea și funcționarea
societăților de administrare a investițiilor, a organismelor de plasament colectiv și a depozitarilor , Regulamentul
Comisiei Naționale a Valorilor Mobiliare nr. 1/2006 privind operațiunile cu valori mobiliare, Regulamentul
Comisiei Naționale a Valorilor Mobiliare nr. 32/2006 privind serviciile de investiții financiare, OUG nr. 32/2012
privind organismele de plasament colectiv în valori mobiliare și societățile de administrare a investițiilor, precum
și pentru modificarea și completarea Legii nr. 297/2004 privind piața de capital, Regulamentul Autorității de
Supraveghere Financiară nr. 9/2014 privind organizarea și funcționarea societăților de administrare a
investițiilor, a organismelor de plasament colectiv în valori mobiliare și a depozitarilor organismelor de
plasament colectiv în valori mobiliare.
9
A se vedea și Titus Prescure, Nicoleta Călin, Dragoș Călin, Legea pieței de capital. Comentarii și explicații,
Editura C.H. Beck, București, 2008, pg. 11 și urm.
10
Prin cumpărarea de unități de fond cumperi o fracțiune dintr-un portofoliu investițional.
sunt instrumente care au la bază prețul înregistrat de un activ suport și așteptările care există
în privința evoluției acestuia. Activul suport poate fi o marfă, respectiv un bun fungibil
(metale prețioase, metale industriale, hidrocarburi, bunuri agricole, etc), un instrument
financiar, valute, alte valori, rate ale dobânzii, indici bursieri sau chiar temperatura
atmosferică (weather derivatives). Principalele instrumente financiare derivate sunt:
contractele futures, opțiunile, contractele swap și forward.
Exemple
Pentru a desluși mecanismul acestor contracte vom lua exemplul pieței valutare11.
Piața valutară reprezintă ansamblul relațiilor care iau naștere între bănci, dar și între
bănci și clienții lor, privind cumpărarea și vânzarea de valute în vederea reglementării plăților
și încasărilor care apar în procesul schimburilor cu străinătatea.
Ca structuri naționale, piețele valutare sunt supuse legislației din țările lor, autoritățile
monetare exercitând politica valutară subordonată intereselor economice și financiare ale
țărilor respective.
Piața valutară internațională cuprinde totalitatea piețelor valutare naționale pe care
sunt permise astfel de tranzacții, în interdependența lor.
În cadrul unei piețe naționale valutare apar trei elemente:
- participanții;
11
A se vedea Mariana Negruș, Plăți și garanții internaționale. Ediția a III-a, Editura C.H.Beck, București,
2006, pg. 271-312.
- institutii specializate;
- instituții de supraveghere a pieței.
Participanții reprezintă ansamblul băncilor, altor societăți comerciale, instituțiilor
publice, persoanelor fizice, altor entități din țara respectivă, care ordonă direct sau prin
intermediari, efectuarea de către instituțiile specializate a operațiunilor de vânzare-cumparare
de valute în numele lor.
Instituțiile specializate cuprind, în general, băncile specializate în astfel de operațiuni.
Pot fi incluse, de asemenea, bursele sau agenții de schimb valutar. La nivelul acestor instituții
se concentrează zilnic cererea și oferta de valute prin comenzile de schimb valutar adresate
acestora.
Institutiile de supraveghere au un dublu rol:
- pe de o parte, urmăresc promovarea unei anumite politici valutare;
- pe de altă parte, asigură o joncțiune între tendințele pe plan internațional ale
evoluției monedei naționale și politica valutară națională.
Pe piețele valutare se realizează o multitudine de operațiuni, care pot fi clasificate
astfel:
- în funcție de natura lor: operațiuni la vedere și la termen;
- în funcție de scopul urmărit: operațiuni de arbitraj, speculație sau acoperire;
- în funcție de gradul de complexitate: operațiuni simple și operațiuni de swap.
13
Aurica Avram, Procedura insolvenței. Partea generală, Editura Hamangiu, București, 2008, pg. 37.
către judecătorul sindic printr-o sentinţă de închidere. Prin închiderea procedurii, judecătorul
sindic, lichidatorul şi toate persoanele care i-au asistat sunt descărcaţi de orice îndatoriri sau
responsabilităţi cu privire la procedură, debitor şi averea lui, creditori, titulari de garanţii,
acţionari sau asociaţi.
Venitul impozabil realizat din lichidarea unei persoane juridice reprezintă excedentul
distribuţiilor în bani sau în natură peste aportul la capitalul social al persoanei fizice
beneficiare.
Este firesc să nu se impoziteze veniturile obținute prin cumpărarea titlurilor de stat, titluri prin
care statul se împrumută de la persoane juridice și/sau persoane fizice.
b) venituri repartizate membrilor caselor de ajutor reciproc în funcţie de fondul social deţinut;
c) veniturile realizate la prima tranzacţionare a acţiunilor emise de Fondul Proprietatea de
către persoanele fizice cărora le-au fost emise aceste acţiuni, în condiţiile titlurilor I şi VII din
Legea nr. 247/2005 privind reforma în domeniile proprietăţii şi justiţiei, precum şi unele
măsuri adiacente, cu modificările şi completările ulterioare. Acelaşi regim fiscal se aplică şi
veniturilor realizate la prima tranzacţionare a acţiunilor emise de Fondul Proprietatea, de către
moştenitorii titlurilor de conversie sau acţiunilor dobândite înainte de prima tranzacţionare;
d) veniturile aferente titlurilor de plată obţinute de persoanele îndreptăţite potrivit legii,
titularii iniţiali aflaţi în evidenţa Comisiei Centrale pentru Stabilirea Despăgubirilor sau
moştenitorii acestora.
De asemenea, potrivit art.93 alin.(2) Cod fiscal, nu generează venituri impozabile
următoarele:
a) transferul de titluri de valoare şi/sau aur financiar la momentul dobândirii acestora cu titlu
de moştenire ori donaţie;
b) transferurile directe de proprietate asupra valorilor mobiliare/părţilor sociale, în
următoarele situaţii:
(i) ieşirea din indiviziune, la momentul transferului respectiv, inclusiv în cazul celor operate
de către depozitarul central, potrivit legislaţiei pieţei de capital;
(ii) transferurile între soţi;
c) acordarea şi valorificarea prin orice modalitate a punctelor primite drept măsuri
compensatorii, de către titularii drepturilor de proprietate, foşti proprietari sau moştenitorii
acestora, în conformitate cu prevederile Legii nr. 165/2013 privind măsurile pentru finalizarea
procesului de restituire, în natură sau prin echivalent, a imobilelor preluate în mod abuziv în
perioada regimului comunist în România, cu modificările şi completările ulterioare;
d) conversia certificatelor de depozit în acţiuni suport/drepturi de alocare suport şi a
acţiunilor/drepturilor de alocare în certificate de depozit în conformitate cu prevederile
legislaţiei în materie privind acţiunile suport pentru certificatele de depozit;
e) acordarea valorilor mobiliare sub forma drepturilor de preferinţă în conformitate cu
prevederile legislaţiei în materie, inclusiv subscrierea;
f) distribuirea de titluri de participare noi, sau majorarea valorii nominale a titlurilor de
participare existente, înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor
de emisiune la persoanele juridice la care se deţin titluri de valoare, efectuată de o persoană
juridică unui participant la persoana juridică, drept consecinţă a deţinerii unor titluri de
participare la acea persoană juridică;
g) distribuirea în bani sau în natură, efectuată ca urmare a restituirii cotei-părţi din aporturi, cu
ocazia reducerii capitalului social, potrivit legii;
h) distribuirea de prime de emisiune, proporţional cu partea ce îi revine fiecărui participant la
persoana juridică;
i) conversia acţiunilor nominative în acţiuni la purtător sau a acţiunilor la purtător în acţiuni
nominative, a acţiunilor dintr-o categorie în cealaltă, a unei categorii de obligaţiuni în altă
categorie sau în acţiuni, în conformitate cu prevederile legislaţiei în materie;
j) transferurile de proprietate asupra valorilor mobiliare la momentul transferului ca efect al
împrumutului de valori mobiliare conform legislaţiei aplicabile, de la cel care le dă cu
împrumut, denumit creditor, respectiv la cel care are obligaţia să le returneze, denumit
debitor, precum şi la momentul restituirii valorilor mobiliare împrumutate;
k) transferurile de proprietate asupra valorilor mobiliare la momentul constituirii de garanţii în
legătură cu împrumutul de valori mobiliare, conform legislaţiei aplicabile;
l) următoarele operaţiuni: fuziunile, divizările totale, divizările parţiale, transferurile de active
şi achiziţiile de titluri de participare între persoane juridice române, precum și între persoane
juridice române și persoane juridice alte state membre ale Uniunii Europene.
m) aportul în natură reprezentând acţiuni emise de societăţi/părţi sociale, în conformitate cu
prevederile Legii nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.
Regulile de calcul al venitului net impozabil sunt stabilite la art.97 din Codul fiscal.
Regulile privind cota aplicabilă, reținerea impozitului pe veniturile din investiții și virarea
acestuia sunt stabilite la art.97 din Codul fiscal.
Veniturile sub formă de dobânzi pentru depozitele la vedere/conturi curente, precum
şi cele la depozitele clienţilor, constituite în baza legislaţiei privind economisirea şi creditarea
în sistem colectiv pentru domeniul locativ, se impun cu o cotă de 10% din suma acestora,
impozitul fiind final, indiferent de data constituirii raportului juridic. Impozitul se calculează
şi se reţine de către plătitorii de astfel de venituri la momentul înregistrării în contul curent
sau în contul de depozit al titularului. Plata impozitului se face lunar, până la data de 25
inclusiv a lunii următoare înregistrării în cont. Impozitul datorat se plăteşte integral la
bugetul de stat.
Veniturile sub formă de dobânzi pentru depozitele la termen constituite, instrumentele
de economisire dobândite, contractele civile încheiate se impun cu o cotă de 10% din suma
acestora, impozitul fiind final, indiferent de data constituirii raportului juridic. Pentru
veniturile sub formă de dobânzi, impozitul se calculează şi se reţine de către plătitorii de
astfel de venituri la momentul înregistrării în contul curent sau în contul de depozit al
titularului, respectiv la momentul răscumpărării, în cazul unor instrumente de economisire.
În situaţia sumelor primite sub formă de dobândă pentru împrumuturile acordate pe baza
contractelor civile, calculul impozitului datorat de către plătitorii de venit se efectuează la
momentul plăţii dobânzii. Plata impozitului pentru veniturile din dobânzi se face lunar, până
la data de 25 inclusiv a lunii următoare înregistrării/răscumpărării, în cazul unor instrumente
de economisire, respectiv la momentul plăţii dobânzii, pentru venituri de această natură, pe
baza contractelor civile. Impozitul datorat se plăteşte integral la bugetul de stat.
Veniturile sub forma dobânzilor plătite de societatea emitentă a valorilor mobiliare
împrumutate, pe parcursul perioadei de împrumut înaintea restituirii acestora, se impun cu o
cotă de 10% din suma acestora, impozitul fiind final. Calculul şi reţinerea impozitului se
efectuează de plătitorul de venit la data la care acestea sunt plătite. Termenul de plată al
impozitului este până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care au fost plătite
contribuabilului îndreptăţit.
Venitul impozabil obţinut din lichidarea unei persoane juridice de către
acţionari/asociaţi persoane fizice sau din reducerea capitalului social, potrivit legii, care nu
reprezintă distribuţii în bani sau în natură ca urmare a restituirii cotei-părţi din aporturi se
impun cu o cotă de 10%, impozitul fiind final. Obligaţia calculării, reţinerii şi plăţii
impozitului revine persoanei juridice. Impozitul calculat şi reţinut la sursă în cazul lichidării
persoanei juridice se plăteşte până la data depunerii situaţiei financiare finale la oficiul
registrului comerţului, întocmită de lichidatori, respectiv până la data de 25 a lunii următoare
celei în care a fost distribuit venitul reprezentând reducerea capitalului social.
Impozitul anual datorat pentru veniturile din transferul titlurilor de valoare, din orice
alte operaţiuni cu instrumente financiare, inclusiv instrumente financiare derivate, precum şi
din transferul aurului financiar se stabileşte de organul fiscal competent pe baza declaraţiei
privind venitul realizat, prin aplicarea cotei de 10% asupra câştigul net anual impozabil.
Potrivit dispozițiilor art.94 care definesc noțiunea de câștig net pentru fiecare tip de
investiție, putem formula o definiție cu caracter general a câștigului ca fiind diferența
pozitivă/negativă dintre prețul de vânzare/valoarea de înstrăinare/prețul de
rascumpărare și valoarea fiscală, care include și costurile aferente tranzacțiilor.
Organul fiscal stabileşte impozitul anual datorat pe baza declaraţiei privind venitul
realizat şi emite decizia de impunere.
Potrivit art.99 din Codul fiscal, veniturile din pensii reprezintă sume primite ca pensii
de la fondurile înfiinţate din contribuţiile sociale obligatorii făcute către un sistem de asigurări
sociale, inclusiv cele din fonduri de pensii facultative şi cele finanţate de la bugetul de stat,
diferenţe de venituri din pensii, precum şi sume reprezentând actualizarea acestora cu indicele
de inflaţiei, precum și sumele primite de la fondurile de pensii administrate de stat.
Venitul impozabil lunar din pensii se stabileşte prin deducerea din venitul din pensie a
sumei neimpozabile lunare de 2.000 lei14.
Orice plătitor de venituri din pensii are obligaţia de a calcula lunar impozitul aferent
acestui venit, de a-l reţine şi de a-l vira la bugetul de stat. Impozitul se calculează prin
aplicarea cotei de impunere de 10% asupra venitului impozabil lunar din pensii.
Impozitul calculat se reţine la data efectuării plăţii pensiei şi se virează la bugetul de
stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se face plata pensiei.
Impozitul reţinut este impozit final al contribuabilului pentru veniturile din pensii.
Impozitul pe veniturile din pensii se reţine şi se virează integral la bugetul de stat.
Veniturile din activităţi agricole cuprind veniturile obţinute individual sau într-o
formă de asociere, fără personalitate juridică, din:
14
Potrivit dispozițiilor Codului fiscal în vigoare în 2016, venitul impozabil lunar din pensii se stabilea prin
deducerea din venitul din pensie, în ordine, a următoarelor:
a) contribuţia individuală de asigurări sociale de sănătate, datorată potrivit legii;
b) suma neimpozabilă lunară de 1.050 lei.
Suma neimpozabilă lunară de 1.050 lei urma să se majoreze cu 50 lei în fiecare an fiscal, începând cu drepturile
aferente lunii ianuarie, până ce plafonul de venit neimpozabil ajungea la valoarea de 1.200 lei/lunar.
Pentru anul 2017, ca urmare a modificării Codului fiscal, veniturile din pensii de până la 2.000 de lei nu s-au
impozitat. Totodată, contribuția de asigurări sociale de sănătate s-a suportat de la bugetul de stat. Practic,
ambele măsuri au condus la creșterea pensiilor. Dispozițiile au rămas neschimbate.
a) cultivarea produselor agricole vegetale;
b) exploatarea plantaţiilor viticole, pomicole, arbuştilor fructiferi şi altele asemenea;
c) creşterea şi exploatarea animalelor, inclusiv din valorificarea produselor de origine
animală, în stare naturală.
Veniturile din silvicultură şi piscicultură reprezintă veniturile obţinute din
recoltarea şi valorificarea produselor specifice fondului forestier naţional, respectiv a
produselor lemnoase şi nelemnoase, precum şi cele obţinute din exploatarea amenajărilor
piscicole.
Venitul net anual este determinat în sistem real, pe baza datelor din contabilitatea în
partidă simplă. Pentru aceste venituri sunt aplicabile regulile de impunere proprii veniturilor
din activităţi independente pentru care venitul net anual se determină în sistem real. Pentru
veniturile din silvicultură calificate drept venituri din alte surse se aplică prevederile
Capitolului X, Titlul X, din Codul fiscal.
Veniturile obținute din valorificarea produselor agricole în altă modalitate decât în
stare naturală reprezintă venituri din activităţi independente şi se supun regulilor de impunere
proprii categoriei respective. Veniturile agricole pentru care nu au fost stabilite norme de
venit sunt venituri impozabile şi se supun impunerii potrivit prevederilor Capitolului II:
Venituri din activităţi independente (Titlul X), venitul net anual fiind determinat în sistem
real, pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă. Pentru aceste venituri sunt aplicabile
regulile de impunere proprii veniturilor din activităţi independente pentru care venitul net
anual se determină în sistem real.
9.14.3. Stabilirea venitului anual din activităţi agricole pe bază de norme de venit
15
A se vedea art.105 alin.(2) Cod fiscal.
în cadrul aceluiaşi termen. Anexa declaraţiei depusă de asociatul desemnat va cuprinde şi cota
de distribuire ce revine fiecărui membru asociat din venitul impozabil calculat la nivelul
asocierii. Organul fiscal competent stabileşte impozitul anual datorat şi emite decizia de
impunere, la termenul şi în forma stabilite prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de
Administrare Fiscală.
Plata impozitului anual stabilit conform deciziei de impunere anuale se efectuează în
două rate egale, astfel:
a) 50% din impozit până la data de 25 octombrie inclusiv;
b) 50% din impozit până la data de 15 decembrie inclusiv.
Impozitul se virează la bugetul de stat.
Veniturile din premii cuprind veniturile din concursuri, sumele primite ca urmare a
participării la Loteria bonurilor fiscale, potrivit prevederilor Ordonanţei Guvernului nr.
10/2015 pentru organizarea Loteriei bonurilor fiscale, aprobată cu modificări şi completări
prin Legea nr. 166/2015, precum şi din promovarea produselor/serviciilor ca urmare a
practicilor comerciale. Nu sunt venituri impozabile materialele publicitare, pliantele, mostrele,
punctele bonus acordate cu scopul stimulării vânzărilor.
Veniturile din jocuri de noroc cuprind toate sumele încasate, bunurile şi serviciile
primite, ca urmare a participării la jocuri de noroc, indiferent de denumirea venitului sau de
forma în care se acordă, inclusiv cele de tip jack-pot.
Venitul net este diferenţa dintre venitul din premii sau din jocuri de noroc şi suma
reprezentând venit neimpozabil. Nu sunt impozabile următoarele venituri obţinute în bani
şi/sau în natură:
a) premii sub valoarea sumei neimpozabile stabilite în sumă de 600 lei, inclusiv, realizate de
contribuabil pentru fiecare premiu;
b) veniturile obţinute ca urmare a participării la jocurile de noroc caracteristice cazinourilor,
cluburilor de poker, slot-machine şi lozuri sub valoarea sumei neimpozabile de 66.750 lei,
inclusiv, realizate de contribuabil pentru fiecare venit brut primit.
9.15.2. Reţinerea impozitului aferent veniturilor din premii şi din jocuri de noroc
Veniturile sub formă de premii se impun, prin reţinerea la sursă, cu o cotă de 10%
aplicată asupra venitului net realizat din fiecare premiu. Veniturile din jocuri de noroc se
impun, prin reţinerea la sursă, impozitul datorat fiind determinat la fiecare plată, prin
aplicarea unui barem de impunere (impozit progresiv) asupra fiecărui venit brut primit de un
participant, de la un organizator sau plătitor de venituri din jocuri de noroc16.
Obligaţia calculării, reţinerii şi virării impozitului revine plătitorilor de venituri.
Impozitul calculat şi reţinut în momentul plăţii este impozit final. Impozitul pe venit astfel
calculat şi reţinut se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare
celei în care a fost reţinut.
Exemple
Modul de calcul al impozitului datorat potrivit noii reglementări este mult mai
avantajos decât cel prevăzut de reglementările anterioare potrivit cărora impozitul
se calcula astfel:
a) pentru construcţiile de orice fel cu terenurile aferente acestora, precum şi
pentru terenurile de orice fel fără construcţii, dobândite într-un termen de până la
16
A se vedea art.110 alin.(2) Cod fiscal.
3 ani inclusiv:
- 3% până la valoarea de 200.000 lei inclusiv;
- peste 200.000 lei, 6.000 lei + 2% calculate la valoarea ce depăşeşte 200.000
lei inclusiv;
b) pentru imobilele descrise la lit. a), dobândite la o dată mai mare de 3 ani:
- 2% până la valoarea de 200.000 lei inclusiv;
- peste 200.000 lei, 4.000 lei + 1% calculat la valoarea ce depăşeşte 200.000 lei
inclusiv.
17
Prevedere introdusă în Codul fiscal din anul 2017.
civilă. Totodată, în cazul partajului judiciar sau voluntar, precum şi al regimului separaţiei de
bunuri nu se datorează impozit.
Pentru transmisiunea dreptului de proprietate şi a dezmembrămintelor acestuia cu titlul
de moştenire nu se datorează impozitul prevăzut la art.111 dacă succesiunea este dezbătută şi
finalizată în termen de 2 ani de la data decesului autorului succesiunii. În cazul nefinalizării
procedurii succesorale în termenul prevăzut mai sus, moştenitorii datorează un impozit de 1%
calculat la valoarea masei succesorale18.
Impozitul prevăzut se calculează la valoarea declarată de părţi în actul prin care se
transferă dreptul de proprietate sau dezmembrămintele sale. În cazul în care valoarea declarată
este inferioară valorii orientative stabilite prin expertiza întocmită de camera notarilor publici,
impozitul se va calcula la nivelul valorii stabilite prin expertiză, cu excepţia tranzacţiilor
încheiate între rude ori afini până la gradul al II-lea inclusiv, precum şi între soţi, caz în care
impozitul se calculează la valoarea declarată de părţi în actul prin care se transferă dreptul de
proprietate. Camerele notarilor publici vor actualiza cel puţin o dată pe an expertizele privind
valoarea de circulaţie a bunurilor imobile, care vor fi comunicate la direcţiile generale
regionale ale Ministerului Finanţelor Publice.
Impozitul se va calcula şi se va încasa de notarul public înainte de autentificarea
actului sau, după caz, întocmirea încheierii de finalizare a succesiunii.
În cazul în care transferul dreptului de proprietate sau al dezmembrămintelor acestuia, asupra
construcţiilor de orice fel şi a terenurilor aferente acestora, precum şi asupra terenurilor de
orice fel fără construcţii, cât și în cazul transmiterea succesiunii se realizează prin hotărâre
judecătorească ori prin altă procedură, impozitul prevăzut la art.111 alin.(1) şi (3) Cod fiscal
se calculează şi se încasează de către organul fiscal competent, pe baza deciziei de impunere
în termen de 60 de zile de la data comunicării deciziei. Instanţele judecătoreşti care pronunţă
hotărâri judecătoreşti rămase definitive şi irevocabile/hotărâri judecătoreşti definitive şi
executorii comunică organului fiscal competent hotărârea şi documentaţia aferentă în termen
de 30 de zile de la data hotărârii judecătoreşti rămase definitive şi irevocabile/hotărârii
judecătoreşti definitive şi executorii. Pentru alte proceduri decât cea notarială sau
judecătorească contribuabilul are obligaţia de a declara venitul obţinut în maximum 10 zile de
la data transferului, la organul fiscal competent, în vederea calculării impozitului.
Impozitul calculat şi încasat se virează până la data de 25 inclusiv a lunii următoare
celei în care a fost reţinut.
18
Pentru detalii privind impozitul pe succesiuni, a se vedea Ioana Nicolae, Evoluția impozitului pe succesiuni în
România, în Revista Română de Drept al Afacerilor nr.10/2015, pg. 95-106.
Impozitul stabilit se distribuie astfel:
a) o cotă de 50% se face venit la bugetul consolidat;
b) o cotă de 50% se face venit la bugetul unităţilor administrativ-teritoriale pe teritoriul
cărora se află bunurile imobile ce au făcut obiectul înstrăinării.
Procedura de calculare, încasare şi virare a impozitului precum şi obligaţiile
declarative se vor stabili prin norme metodologice emise prin ordin comun al ministrului
finanţelor publice şi ministrului justiţiei, cu consultarea Uniunii Naţionale a Notarilor Publici
din România.
Venituri din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, care nu se
încadrează în categoriile reglementate de Codul fiscal. În această categorie se includ, conform
art.114 Cod fiscal, următoarele venituri:
- câştiguri primite de la societăţile de asigurări, ca urmare a contractului de asigurare încheiat
între părţi cu ocazia tragerilor de amortizare;
- prime de asigurări suportate de o persoană fizică independentă sau de orice altă entitate, în
cadrul unei activităţi pentru o persoană fizică în legătură cu care suportatorul nu are o relaţie
generatoare de venituri din salarii şi asimilate salariilor, potrivit cap. III - Venituri din salarii
şi asimilate salariilor;
- indemnizaţiile pentru limită de vârstă acordate în condiţiile Legii nr. 357/2015 pentru
completarea Legii nr. 96/2006 privind Statutul deputaţilor şi al senatorilor;
- indemnizaţiile lunare acordate persoanelor care au avut calitatea de şef al statului român,
potrivit prevederilor Legii nr. 406/2001 privind acordarea unor drepturi persoanelor care au
avut calitatea de şef al statului român;
- câştiguri primite de la societăţile de asigurări, ca urmare a contractului de asigurare încheiat
între părţi cu ocazia tragerilor de amortizare;
- veniturile, cu excepţia celor obţinute ca urmare a unor contracte încheiate în baza Legii nr.
53/2003 - Codul muncii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, sau în baza
raporturilor de serviciu încheiate în baza Legii nr. 188/1999 privind Statutul funcţionarilor
publici, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, obţinute de către operatorii
statistici din activitatea de colectare a datelor de la populaţie şi de la persoanele juridice
cuprinse în cercetările statistice efectuate în vederea producerii de statistici oficiale;
- venituri, sub forma diferenţelor de preţ pentru anumite bunuri, servicii şi alte drepturi,
primite de persoanele fizice pensionari, foşti salariaţi, potrivit clauzelor contractului de muncă
sau în baza unor legi speciale;
- venituri primite de persoanele fizice reprezentând onorarii din activitatea de arbitraj
commercial;
- venituri obţinute din valorificarea prin centrele de colectare a deşeurilor de metal, hârtie,
sticlă şi altele asemenea. Nu sunt impozabile veniturile realizate din valorificarea bunurilor
mobile prin centrele de colectare, în vederea dezmembrării, care fac obiectul Programelor
naţionale finanţate din bugetul de stat sau din alte fonduri publice;
- venituri obţinute de persoana fizică în baza contractului de administrare încheiat potrivit
prevederilor Legii nr. 46/2008 - Codul silvic, cu modificările şi completările ulterioare. Fac
excepţie veniturile realizate din exploatarea şi valorificarea masei lemnoase, definite potrivit
legislaţiei în materie, din pădurile pe care contribuabilii le au în proprietate, în volum de
maximum 20 mc/an, care sunt neimpozabile;
- veniturile distribuite persoanelor fizice membrii formelor asociative de proprietate -
persoane juridice, prevăzute la art. 26 din Legea nr. 1/2000, cu modificările şi completările
ulterioare, altele decât veniturile neimpozabile realizate din:
1. exploatarea şi valorificarea masei lemnoase, definite potrivit legislaţiei în materie, din
pădurile pe care le au în proprietate, în volum de maximum 20 mc/an, pentru fiecare membru
asociat;
2. exploatarea masei lemnoase, definite potrivit legislaţiei în materie, din pădurile pe care le
au în proprietate, în volum de maximum 20 mc/an, acordată fiecărui membru asociat.
Această enumerare nu este însă limitativă, venituri din alte surse fiind orice
venituri identificate ca fiind impozabile.
Rezumat
Cuprins
10.1. Introducere....................................................................................................................
10.2. Competenţe ...................................................................................................................
10.3. Scurt istoric al TVA .....................................................................................................
10.4. Caracteristicile și avantajele TVA ..............................................................................
10.5. Sfera de aplicare a TVA ..............................................................................................
10.6. Subiectele impozabile ..................................................................................................
10.7. Obligațiile subiectelor impozabile ..............................................................................
10.8. Locul operațiunilor impozabile ...................................................................................
10.9. Faptul generator și exigibilitatea TVA .......................................................................
10.10. Baza de impozitare.....................................................................................................
10.11. Mecanismul TVA.......................................................................................................
10.12. Termenul de plată a TVA ..........................................................................................
10.13. Cotele de taxă .............................................................................................................
10.14. Rezumat ......................................................................................................................
10.15. Test de evaluare .........................................................................................................
10.1. Introducere
Taxa pe valoarea adăugată este una din cele mai moderne și mai eficiente
componente ale politicii fiscale. Este un impozit indirect deoarece se aplică pe
fiecare stadiu al circuitului economic, asupra valorii adaugate realizate de
producători, inclusiv asupra distribuției către consumatorul final. Este stabilită
asupra consumului și dă eficiență principiul egalității în fața impozitului pentru că
impunerea se realizează fără a se ține seama de situația personală a
contribuabilului.
Este considerată cea mai modernă formă de impunere, fiind aplicată în toate statele
membre ale Uniunii Europene, dar și în numeroase state de pe întreg mapamondul.
10.2. Competenţele unităţii de învăţare
Taxa pe valoarea adăugată este una din cele mai moderne și mai eficiente componente
ale politicii fiscale. Modalitatea de calcul a TVA a fost propusă de Maurice Lauré în anul
1954, iar în anul 1958 TVA a fost implementată în sistemul fiscal al Franței pentru servicii și
comerțul cu ridicata (en gros). Ulterior, sfera sa de aplicare a fost extinsă și asupra comerțului
cu amănuntul, generalizarea taxei pe valoarea adaugată în Franța având loc în ianuarie 1968.
Taxa pe valoarea adaugată este un impozit indirect deoarece se aplică pe fiecare stadiu
al circuitului economic al produsului final, asupra valorii adaugate realizate de producători,
inclusiv asupra distribuției către consumatorul final.
Exemple
Caracteristicile TVA
Este un impozit indirect cu plata fracționată, având o cotă fixă care se aplică
asupra valorii adăugate în fiecare stadiu al circuitului economic.
Este stabilită asupra consumului.
Pune în valoare principiul egalității în fața impozitului pentru că impunerea
se realizează fără a se ține seama de situația personală a contribuabilului.
Este un impozit neutru.
Este considerată cea mai modernă formă de impunere, fiind aplicată în toate
statele membre ale Uniunii Europene, dar și în numeroase state de pe întreg
mapamondul.
TVA respectă principiul universalității impunerii deoarece, cu excepţiile
prevazute de lege, se aplică asupra tuturor operaţiunilor cu plată efectuate de
către persoanele fizice și juridice.
Unicitatea TVA - nivelul cotei este același indiferent câte verigi străbate
produsul.
Transparența - TVA asigură fiecărui subiect impozabil posibilitatea de a
cunoaște exact mărimea impozitului și deci obligația de plată ce-i revine.
Se suportă întotdeauna de către consumatorul (beneficiarul) final.
Avantajele TVA
Are un randament fiscal ridicat pentru că:
- este suportat de către toți beneficiarii operațiunilor supuse impozitării,
- nu reclamă cheltuieli mari de percepere.
Cu toate acestea, acest avantaj poate fi erodat prin procedee evazioniste.
Potrivit art.268 alin.1 din Codul fiscal, în sfera de aplicare a TVA se cuprind
operaţiunile efectuate în România care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:
a) constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate
cu plată;
b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în
România;
c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă;
d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile
economice prevăzute la art. 127 alin. (2) și anume: activităţile producătorilor, comercianţilor
sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor
liberale sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea
bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Aceste condiții trebuie întrunite cumulativ.
Potrivit art.270 alin.(8), nu constituie o livrare de bunuri și deci pentru acestea nu se
datorează TVA:
d) bunurile acordate gratuit din rezerva de stat ca ajutoare umanitare externe sau interne;
e) acordarea în mod gratuit de bunuri în scop de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor
sau, mai general, în scopuri legate de desfăşurarea activităţii economice, în condiţiile stabilite
prin norme;
f) acordarea de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare, de
mecenat, de protocol/reprezentare, în condiţiile stabilite prin norme.
Constituie operaţiune impozabilă şi importul de bunuri efectuat în România de
orice persoană (art.268 alin.2), dacă locul importului este în România. Importul de bunuri
reprezintă:
a) intrarea pe teritoriul Uniunii Europene de bunuri care nu se află în liberă circulaţie în
înţelesul art.29 din Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene, precum și intrarea în
1
Dan Drosu Șaguna, Dan Șova, Drept fiscal. Ediția 2, op.cit., pg. 187-188.
Uniunea Europeană a bunurilor care se află în liberă circulaţie, provenite dintr-un teritoriu
terţ, care face parte din teritoriul vamal al Uniunii Europene (art.274 Cod fiscal).
Exemple
Articolul 267 alin.(2) face precizări utile pentru importul de bunuri.
Următoarele teritorii care nu fac parte din teritoriul vamal al Uniunii
Europene se exclud din teritoriul Uniunii Europene din punctul de vedere
al taxei:
a) Republica Federală Germania:
1. Insula Heligoland;
2. teritoriul Busingen;
b) Regatul Spaniei:
1. Ceuta;
2. Melilla;
c) Republica Italiană:
1. Livigno;
2. Campione d'Italia;
3. apele italiene ale Lacului Lugano.
Următoarele teritorii care fac parte din teritoriul vamal al Uniunii
Europene se exclud din teritoriul Uniunii Europene din punctul de vedere
al taxei:
a) Insulele Canare;
b) teritoriile franceze menţionate la art. 349 şi art. 355 alin. (1) din Tratatul
privind funcţionarea Uniunii Europene;
c) Muntele Athos;
d) Insulele Aland;
e) Insulele anglo-normande.
Se consideră ca fiind incluse în teritoriile următoarelor state membre
teritoriile menţionate mai jos:
a) Republica Franceză: Principatul Monaco;
b) Regatul Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord: Insula Man;
c) Republica Cipru: zonele Akrotiri şi Dhekelia aflate sub suveranitatea Regatului
Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord.
Sunt, de asemenea, operaţiuni impozabile şi achizițiile intracomunitare, respectiv
următoarele operaţiuni efectuate cu plată, pentru care locul este considerat a fi în România
(art.268 alin.3):
a) o achiziţie intracomunitară de bunuri, altele decât mijloace de transport noi sau produse
accizabile, în condițiile prevăzute de Codul fiscal,
b) o achiziţie intracomunitară de mijloace de transport noi;
c) o achiziţie intracomunitară de produse accizabile.
Achiziţia intracomunitară de bunuri este definită la art.273 alin.1 Cod fiscal ,,ca fiind
obţinerea dreptului de a dispune, ca şi un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau
transportate la destinaţia indicată de cumpărător, de către furnizor, de către cumpărător sau de
către altă persoană, în contul furnizorului sau al cumpărătorului, către un stat membru, altul
decât cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor”.
Nu sunt considerate operaţiuni impozabile în România achiziţiile intracomunitare de
bunuri prevăzute la art.268 alin.(4) și (8).
Operaţiunile impozabile precizate mai sus pot fi, potrivit art.269 alin.(9) Cod fiscal:
a) operaţiuni taxabile, pentru care se aplică cotele prevăzute la art. 291;
b) operaţiuni scutite de taxă cu drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa, dar este
permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziţii. În prezentul titlu aceste
operaţiuni sunt prevăzute la art. 294 - 296;
c) operaţiuni scutite de taxă fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa şi nu
este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziţii. În prezentul titlu aceste
operaţiuni sunt prevăzute la art. 292;
d) importuri şi achiziţii intracomunitare, scutite de taxă, conform art. 293;
e) operaţiuni prevăzute la lit. a) - c), care sunt scutite fără drept de deducere, fiind efectuate
de întreprinderile mici care aplică regimul special de scutire prevăzut la art. 310, pentru care
nu se datorează taxa şi nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziţii.
f) operaţiuni pentru care se aplică regimul special pentru agricultori prevăzut la art. 315 1.
Așadar, sunt supuse TVA-ului bunurile produse și livrate în România, bunurile importate și
achizițiile intracomunitare dacă locul livrării este România, precum și serviciile prestate în
România.
Codul fiscal face distincție între import și achiziție intracomunitară.
Importul desemnează importul de bunuri din state terțe, nemembre ale UE.
Achiziția intracomunitară desemnează importul de bunuri din statele membre UE.
Având în vedere obiectivul european al constituirii și funcționării Pieței Unice, au fost
adoptate norme europene în materia impozitelor indirecte (taxe vamale, TVA și accize),
norme obligatorii pentru statele membre, întrucât aceste impozite au capacitatea de a denatura
concurența, dar și pentru a ușura libertatea de mișcare a produselor și serviciilor, libertate care
constituie un pilon important al Pieței Unice.
Este considerată persoană impozabilă (subiect impozabil sau plătitor de TVA) orice
persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice,
oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activităţi.
Activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau
prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor
liberale sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea
bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Acțiunea independentă este esențială pentru caracterul impozabil al unei operațiuni
economice. Nu acţionează de o manieră independentă angajaţii sau oricare alte persoane
legate de angajator printr-un contract individual de muncă sau prin orice alte instrumente
juridice care creează un raport angajator/angajat în ceea ce priveşte condiţiile de muncă,
remunerarea sau alte obligaţii ale angajatorului.
Persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile
potrivit normelor metodologice.
Orice persoană care efectuează ocazional o livrare intracomunitară de mijloace
de transport noi va fi considerată persoană impozabilă pentru orice astfel de livrare.
2
Legiuitorul se referă la organizații internaționale interguvernamentale.
Grupul fiscal unic este un grup de persoane impozabile stabilite în România care,
independente fiind din punct de vedere juridic, sunt în relaţii strânse una cu alta din punct de
vedere organizatoric, financiar şi economic. Orice asociat sau partener al unei asocieri ori
organizaţii fără personalitate juridică este considerat persoană impozabilă separată pentru
acele activităţi economice care nu sunt desfăşurate în numele asocierii sau organizaţiei
respective.
Asocierile în participaţiune nu dau naştere unei persoane impozabile separate.
Asocierile de tip joint venture, consortium sau alte forme de asociere în scopuri
comerciale, care nu au personalitate juridică şi sunt constituite în temeiul legii, indiferent dacă
sunt tratate sau nu drept asocieri în participaţiune, nu dau naştere unei persoane impozabile
separate.
3
Criteriile pentru evaluarea riscului fiscal în cazul persoanelor impozabile care solicită înregistrarea în scopuri
de TVA potrivit art.316 alin.1 lit a) și c) din Codul fiscal sunt prevazute la Anexa 5 din Ordinul nr.2856/2017 al
președintelui ANAF și sunt următoarele: sediul social, insolvența/falimentul, inactivitatea fiscală, inactivitatea
temporară în Registrul Comerțului, respingerea/anularea înregistrarii în scopuri de TVA, obligații fiscale
Dacă persoana obligată să se înregistreze în scopuri de TVA nu solicită înregistrarea,
organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu. Persoanele
înregistrate în scop de TVA pot solicita anularea înregistrării, în condițiile stipulate de Codul
fiscal, iar organele fiscale pot dispune din oficiu anularea înregistrării.
A.N.A.F. organizează Registrul persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de
TVA şi Registrul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA a fost
anulată. Registrele sunt publice şi se afişează pe site-ul A.N.A.F. Înscrierea în Registrul
persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA a fost anulată se face de către
organul fiscal competent, după comunicarea deciziei de anulare a înregistrării în scopuri de
TVA, în termen de cel mult 3 zile de la data comunicării.
Totodată, Registrul operatorilor intracomunitari, înfiinţat şi organizat în cadrul
A.N.A.F., cuprinde toate persoanele impozabile şi persoanele juridice neimpozabile care
efectuează operaţiuni intracomunitare. În vederea înscrierii în Registrul operatorilor
intracomunitari, persoanele impozabile şi persoanele juridice neimpozabile trebuie să depună
la organul fiscal competent o cerere de înregistrare însoţită şi de alte documente doveditoare,
stabilite prin ordin al preşedintelui A.N.A.F.
Codul de înregistrare în scopuri de TVA are prefixul “RO”. Persoanele înregistrate
vor comunica codul de înregistrare în scop de TVA tuturor furnizorilor, prestatorilor sau
clienților.
Persoana înregistrată în scopuri de TVA are obligația de a anunța în scris organele
fiscale competente cu privire la modificările informaţiilor declarate în cererea de înregistrare
sau furnizate prin altă metodă organului fiscal competent, în legătură cu înregistrarea sa, sau
care apar în certificatul de înregistrare în termen de 15 zile de la producerea oricăruia dintre
aceste evenimente.
Ministerul Finanţelor Publice creează o bază de date electronice care să conţină
informaţii privind operaţiunile desfăşurate de persoanele impozabile înregistrate în scopuri de
TVA, în vederea realizării schimbului de informaţii în domeniul taxei pe valoarea adăugată cu
statele membre ale Uniunii Europene.
restante, contravenții, infracțiuni, venituri, rezidența fiscală, cont bancar, activitate desfășurată, terți, servicii
contabile, salariați.
10.7.2. Evidența operațiunilor impozabile și depunerea decontului
Factura este documentul care atestă vânzarea unor bunuri sau prestarea unor
servicii și se întocmește pentru a înscrie în contabilitatea operațiunea, precum
și pentru stabilirea și plata obligațiilor fiscale, făcând dovada operațiunilor
realizate.
Factura trebuie să cuprindă mențiunile prevăzute de Codul fiscal (în principal
vânzătorul, cantitatea și tipul bunurilor vândute/serviciilor prestate, valoarea
acestora, TVA-ul aferent, prețul final (care include TVA-ul),
cumpărătorul/beneficiarul, data operațiunii.
Autofactura se emite în cazurile prevăzute de Codul fiscal. Reținem că în cazul
în care vânzătorul/prestatorul nu emite factură, cumpărătorul va emite
autofactură din aceleași rațiuni contabile și fiscale pentru care se emite factura.
Persoanele înregistrate ca plătitori de TVA trebuie să întocmească și să depună
la organul fiscal competent Decontul de TVA, pentru fiecare perioadă fiscală,
până la data de 25 a lunii următoare perioadei fiscale inclusiv. În decontul de
TVA se evidențiază TVA –ul încasat și cel plătit. Dacă s-a încasat mai mult
decât s-a plătit, diferența va trebui achitată organelor fiscale, iar dacă s-a plătit
mai mult TVA decât s-a încasat, contribuabilul va avea TVA de recuperat de la
organele fiscale.
Sintetizând dispozițiile Codului fiscal, Decontul special de taxă se depune de
persoanele neînregistrate în scop de TVA pentru achiziții intracomunitare
(bunuri/servicii) numai pentru lunile în care taxa devine exigibilă.
De asemenea, Declarația recapitulativă se depune de persoanele înregistrate în
scop de TVA, în lunile în care efectuează achiziții intracomunitare de bunuri
și/sau servicii.
Orice persoană obligată la plata TVA poartă răspunderea pentru depunerea în termenul
legal a decontului de TVA, pentru calcularea corectă și plata în termenul legal a TVA.
Persoanele obligate la plata TVA trebuie să achite taxa datorată, conform decontului
depus la organele fiscale competente, la trezoreria în raza căreia își are sediul sau domiciliul
fiscal. TVA pentru importul de bunuri, cu excepția celor scutite de TVA, se plătește la
organul vamal, în conformitate cu regulile în vigoare privind plata drepturilor de import.
Exemple
De la această regulă există două excepții importante reglemente de Codul Fiscal: (1)
exigibilitatea anticipată faptului generator și (2) exigibilitatea determinată de late elemente
decât faptul generator, exigibilitate care poate fi anterioară sau ulterioară acestuia.
Exigibilitatea anticipată a TVA intervine:
a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator;
b) la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care
intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii
bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora;
c) la data extragerii numerarului, pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate
prin maşini automate de vânzare, de jocuri sau alte maşini similar;
d) la data încasării contravalorii integrale sau parţiale a livrării de bunuri ori a prestării de
servicii, în cazul persoanelor impozabile care optează în acest sens, denumite persoane care
aplică sistemul TVA la încasare. Codul Fiscal precizează care sunt contribuabilii eligibili
pentru aplicarea sistemului TVA la încasare.
Exigibilitatea determinată de alte elemente decăt faptul generator poate interveni,
spre exemplu, în următoarele situații:
- în cazul unei achiziţii intracomunitare de bunuri, exigibilitatea taxei intervine la data
emiterii facturii sau, după caz, la data emiterii autofacturii ori în cea de-a 15-a zi a
lunii următoare celei în care a intervenit faptul generator, dacă nu a fost emisă nicio
factură/autofactură până la data respectivă;
- pentru importul de bunuri: 1) dacă bunurile sunt supuse taxelor vamale, taxelor
agricole sau altor taxe europene similare, stabilite ca urmare a unei politici comune,
faptul generator şi exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervin la data la care
intervin faptul generator şi exigibilitatea respectivelor taxe europene; 2) dacă bunurile
nu sunt supuse taxelor europene, faptul generator şi exigibilitatea taxei pe valoarea
adăugată intervin la data la care ar interveni faptul generator şi exigibilitatea acelor
taxe europene dacă bunurile importate ar fi fost supuse unor astfel de taxe; 3) dacă
bunurile sunt plasate într-un regim vamal special, faptul generator şi exigibilitatea
taxei intervin la data la care acestea încetează a mai fi plasate într-un astfel de regim;
- pentru livrările de bunuri corporale, inclusiv de bunuri imobile, data livrării este data
la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca un proprietar; prin
excepţie, în cazul contractelor care prevăd că plata se efectuează în rate sau al oricărui
alt tip de contract care prevede că proprietatea este atribuită cel mai târziu în
momentul plăţii ultimei sume scadente, cu excepţia contractelor de leasing, data
livrării este data la care bunul este predat beneficiarului;
- prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile
de construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt
considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru,
alte documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz,
în funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari;
- în cazul livrărilor de bunuri şi al prestărilor de servicii care se efectuează continuu
cum sunt: livrările de gaze naturale, de apă, serviciile de telefonie, livrările de energie
electrică şi altele asemenea, se consideră că livrarea/prestarea este efectuată la datele
specificate în contract pentru plata bunurilor livrate sau a serviciilor prestate sau la
data emiterii unei facturi, dar perioada de decontare nu poate depăşi un an;
- în cazul operaţiunilor de închiriere, leasing, concesionare, arendare de bunuri,
acordare cu plată pe o anumită perioadă a unor drepturi reale, precum dreptul de
uzufruct şi superficia, asupra unui bun imobil, serviciul se consideră efectuat la fiecare
dată specificată în contract pentru efectuarea plăţii (există termene succesive de plată);
- data vânzării bunurilor către beneficiari, în cazul operațiunilor efectuate prin
intermediari și consignație.
Pentru circulația bunurilor și serviciilor în spațiul european, între statele membre ale UE, nu
se percep taxe vamale. Pentru importul de bunuri din statele terțe, nemembre UE, se datorează
taxe vamale potrivit normelor europene și normelor interne ale statelor membre.
În consecință, pentru bunurile obiect al achizițiilor intracomunitare, la intrarea pe teritoriul
României se calculează accizele datorate și la valoarea rezultată se aplică TVA-ul.
Pentru importul de bunuri (din state terțe), importatorul este obligat să depună Declarația
vamală în care indică valoarea în vamă a bunuilor importate, declarație însoțită de documente
justificative. Valoarea în vamă se stabilește potrivit Acordului general pentru tarife și Comerț
(GATT), ratificat de România în anul 1994. La valoarea în vamă se calculează taxele vamale,
accizele, alte taxe și comisioane datorate. La valoarea rezultată se aplică TVA-ul care se
plătește la organul vamal.
10.11. Mecanismul TVA
Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art.316 Cod fiscal,
are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea
totală a taxei pentru care, în aceeaşi perioadă, a luat naştere şi poate fi exercitat dreptul de
deducere, conform art. 297 - 300 Cod fiscal.
TVA se calculează lunar, ca diferență între TVA aferentă operațiunilor impozabile și
TVA aferentă achiziției de bunuri și servicii de către plătitorul de TVA.
TVA aferentă operațiunilor impozabile se numește TVA colectată, iar TVA aferentă
achiziției de bunuri și servicii se numește TVA deductibilă.
Exemple
Pentru a fi luată în considerare la calculul TVA de plată, orice sumă aferentă TVA
colectată sau deductibilă trebuie să fie înscrisă pe o factură fiscală4 pentru plătitorii de TVA.
Exemple
4
A se vedea art.319 Cod fiscal privind facturarea.
TVA. Se emite doar în scopuri de TVA. Este reglementată de art. 320 din Codul
Fiscal. Astfel, autofactura se emite de persoana impozabilă sau neimpozabilă
obligată la plata TVA pâna cel mai tarziu în a 15-a zi calendaristică a lunii
următoare celei în care ia naștere faptul generator al taxei, dar numai dacă
persoana respectivă nu se află în posesia facturii emise de furnizor sau prestator.
Autofactura se emite doar de către persoana obligată la plata TVA.
Potrivit prevederilor art.326 alin.1 Cod fiscal, TVA se datorează odată cu depunerea
decontului lunar de TVA, adică până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru
care s-a calculate TVA de plată.
Perioada fiscală este luna calendaristică. Prin excepţie, perioada fiscală este
trimestrul calendaristic pentru persoana impozabilă care în cursul anului calendaristic
precedent a realizat o cifră de afaceri care nu a depăşit plafonul de 100.000 euro, cu excepţia
situaţiei în care persoana impozabilă a efectuat în cursul anului calendaristic precedent una
sau mai multe achiziţii intracomunitare de bunuri.
5
A se vedea art.323 Cod fiscal privind decontul de TVA.
10.13. Cotele de taxă
Cota standard a TVA este de 19% şi se aplică asupra bazei de impozitare pentru
operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotelor reduse 6.
Operațiunile pentru care se datorează TVA au fost deja precizate într-o secțiune anterioară.
Exemple
6
De la 1 ianuarie 2016 și până la 31 decembrie 2016, cota standard TVA a fost de 20% . Începând cu 1 ianuarie
2017, cota standard TVA este de 19% (art.291 alin.1 lit.b Cod fiscal).
f);
h) meditaţiile acordate în particular de cadre didactice din domeniul
învăţământului şcolar, preuniversitar şi universitar;
i) prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de asistenţa şi/sau
protecţia socială, efectuate de instituţiile publice sau de alte entităţi recunoscute
ca având caracter social, inclusiv cele livrate de căminele de bătrâni;
j) prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de protecţia copiilor
şi a tinerilor, efectuate de instituţiile publice sau de alte entităţi recunoscute ca
având caracter social;
k) prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri furnizate membrilor în interesul
lor colectiv, în schimbul unei cotizaţii fixate conform statutului, de organizaţii
fără scop patrimonial care au obiective de natură politică, sindicală, religioasă,
patriotică, filozofică, filantropică, patronală, profesională sau civică, precum şi
obiective de reprezentare a intereselor membrilor lor, în condiţiile în care această
scutire nu provoacă distorsiuni de concurenţă;
l) prestările de servicii strâns legate de practicarea sportului sau a educaţiei fizice,
efectuate de organizaţii fără scop patrimonial pentru persoanele care practică
sportul sau educaţia fizică;
m) prestările de servicii culturale şi/sau livrările de bunuri strâns legate de
acestea, efectuate de instituţiile publice sau de alte organisme culturale fără scop
patrimonial, recunoscute ca atare de către Ministerul Culturii;
n) prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri efectuate de persoane ale căror
operaţiuni sunt scutite, potrivit lit. a), f) şi i) - m), cu ocazia manifestărilor
destinate să le aducă sprijin financiar şi organizate în profitul lor exclusiv, cu
condiţia ca aceste scutiri să nu producă distorsiuni concurenţiale; o) activităţile
specifice posturilor publice de radio şi televiziune, altele decât activităţile de
natură comercială;
p) serviciile publice poştale, precum şi livrarea de bunuri aferentă acestora;
q) prestările de servicii efectuate de către grupuri independente de persoane, ale
căror operaţiuni sunt scutite sau nu intră în sfera de aplicare a taxei, grupuri
create în scopul prestării către membrii lor de servicii direct legate de exercitarea
activităţilor acestora, în cazul în care aceste grupuri solicită membrilor lor numai
rambursarea cotei-părţi de cheltuieli comune, în limitele şi în condiţiile stabilite
prin normele metodologice şi în condiţiile în care această scutire nu este de
natură a produce distorsiuni concurenţiale;
r) furnizarea de personal de către instituţiile religioase sau filozofice în scopul
activităţilor prevăzute la lit. a), f), i) şi j).
Următoarele operaţiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă (art.292 alin.2
Cod fiscal):
a) prestările următoarelor servicii de natură financiar-bancară:
1. acordarea şi negocierea de credite, precum şi administrarea creditelor de către
persoana care le acordă;
2. negocierea garanţiilor de credit ori a altor garanţii sau orice operaţiuni cu astfel
de garanţii, precum şi administrarea garanţiilor de credit de către persoana care
acordă creditul;
3. tranzacţii, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile
curente, plăţi, viramente, creanţe, cecuri şi alte instrumente negociabile,
exceptând recuperarea creanţelor;
4. tranzacţii, inclusiv negocierea, privind valuta, bancnotele şi monedele utilizate
ca mijloc legal de plată, cu excepţia obiectelor de colecţie, şi anume monede de
aur, argint sau din alt metal ori bancnote care nu sunt utilizate în mod normal ca
mijloc legal de plată sau monede de interes numismatic;
5. tranzacţii, inclusiv negocierea, dar exceptând administrarea sau păstrarea în
siguranţă, cu acţiuni, părţi sociale în societăţi comerciale sau asociaţii, obligaţiuni
garantate şi alte instrumente financiare, cu excepţia documentelor care stabilesc
drepturi asupra bunurilor;
6. administrarea de fonduri speciale de investiţii;
b) operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare, precum şi prestările de servicii
în legătură cu operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare efectuate de
persoanele impozabile care intermediază astfel de operaţiuni;
c) pariuri, loterii şi alte forme de jocuri de noroc efectuate de persoanele
autorizate, conform legii, să desfăşoare astfel de activităţi;
d) livrarea la valoarea nominală de timbre poştale utilizabile pentru serviciile
poştale, de timbre fiscale şi alte timbre similare;
e) arendarea, concesionarea, închirierea şi leasingul de bunuri imobile, acordarea
unor drepturi reale asupra unui bun imobil, precum dreptul de uzufruct şi
superficia, cu plată, pe o anumită perioadă. Fac excepţie următoarele operaţiuni:
1. operaţiunile de cazare care sunt efectuate în cadrul sectorului hotelier sau al
sectoarelor cu funcţie similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru
camping;
2. închirierea de spaţii sau locaţii pentru parcarea autovehiculelor;
3. închirierea utilajelor şi a maşinilor fixate definitiv în bunuri imobile;
4. închirierea seifurilor;
f) livrarea de construcţii/părţi de construcţii şi a terenurilor pe care sunt
construite, precum şi a oricăror altor terenuri. Prin excepţie, scutirea nu se aplică
pentru livrarea de construcţii noi, de părţi de construcţii noi sau de terenuri
construibile. În sensul prezentului articol se definesc următoarele:
1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot
executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare;
2. construcţie înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ;
3. livrarea unei construcţii noi sau a unei părţi din aceasta înseamnă livrarea
efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei
ocupări ori utilizări a construcţiei sau a unei părţi a acesteia, după caz, în urma
transformării;
4. o construcţie nouă cuprinde şi orice construcţie transformată sau parte
transformată a unei construcţii, dacă costul transformării, exclusiv taxa, se ridică
la minimum 50% din valoarea construcţiei sau a părţii din construcţie, exclusiv
valoarea terenului, ulterior transformării, respectiv valoarea înregistrată în
contabilitate în cazul persoanelor impozabile care au obligativitatea de a conduce
evidenţa contabilă şi care nu aplică metoda de evaluare bazată pe cost în
conformitate cu Standardele internaţionale de raportare financiară, sau valoarea
stabilită printr-un raport de expertiză/evaluare, în cazul altor persoane
impozabile. În cazul în care se înstrăinează doar o parte din construcţie, iar
valoarea acesteia şi a îmbunătăţirilor aferente nu pot fi determinate pe baza
datelor din contabilitate, acestea vor fi determinate în baza unui raport de
expertiză/evaluare;
g) livrările de bunuri care au fost afectate unei activităţi scutite, în temeiul
prezentului articol, dacă taxa aferentă bunurilor respective nu a fost dedusă,
precum şi livrările de bunuri a căror achiziţie a făcut obiectul excluderii dreptului
de deducere conform art. 297 alin. (7) lit. b) sau al limitării totale a dreptului de
deducere conform art. 298.
Cota redusă de 9% se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele prestări
de servicii şi/sau livrări de bunuri:
a)livrarea de proteze şi accesorii ale acestora, definite prin normele metodologice conform
legislaţiei specifice,
b) livrarea de produse ortopedice;
c) livrarea de medicamente de uz uman şi veterinar;
d) livrarea următoarelor bunuri: alimente, inclusiv băuturi, cu excepţia băuturilor alcoolice,
destinate consumului uman şi animal, animale şi păsări vii din specii domestice, seminţe,
plante şi ingrediente utilizate în prepararea alimentelor, produse utilizate pentru a completa
sau înlocui alimentele. Prin normele metodologice se stabilesc codurile NC corespunzătoare
acestor bunuri;
e) livrarea apei potabile şi a apei pentru irigaţii în agricultură;
f) livrarea de îngrăşăminte şi de pesticide utilizate în agricultură, seminţe şi alte produse
agricole destinate însămânţării sau plantării, precum şi prestările de servicii de tipul celor
specifice utilizate în sectorul agricol, prevăzute prin ordin comun al ministrului finanţelor
publice şi al ministrului agriculturii şi dezvoltării rurale.
Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele livrări de
bunuri şi prestări de servicii:
a) manuale şcolare, cărţi, ziare şi reviste, cu excepţia celor destinate exclusiv sau în principal
publicităţii;
b) serviciile constând în permiterea accesului la castele, muzee, case memoriale, monumente
istorice, monumente de arhitectură şi arheologice, grădini zoologice şi botanice, târguri,
expoziţii şi evenimente culturale, evenimente sportive, cinematografe, altele decât cele scutite
conform art. 292 alin. (1) lit. m);
c) livrarea locuinţelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite.
Terenul pe care este construită locuinţa include şi amprenta la sol a locuinţei. În sensul
prezentului titlu, prin locuinţă livrată ca parte a politicii sociale se înţelege:
1. livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept
cămine de bătrâni şi de pensionari;
2. livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept
case de copii şi centre de recuperare şi reabilitare pentru minori cu handicap;
3. livrarea de locuinţe care au o suprafaţă utilă de maximum 120 m2 , exclusiv anexele
gospodăreşti, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depăşeşte suma
de 450.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziţionate de orice persoană
necăsătorită sau familie. Suprafaţa utilă a locuinţei este cea definită prin Legea locuinţei nr.
114/1996, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Anexele gospodăreşti sunt
cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii,
republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Cota redusă se aplică numai în cazul
locuinţelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare şi dacă terenul pe care este
construită locuinţa nu depăşeşte suprafaţa de 250 m2 , inclusiv amprenta la sol a locuinţei, în
cazul caselor de locuit individuale. În cazul imobilelor care au mai mult de două locuinţe, cota
indiviză a terenului aferent fiecărei locuinţe nu poate depăşi suprafaţa de 250 m 2 , inclusiv
amprenta la sol aferentă fiecărei locuinţe. Orice persoană necăsătorită sau familie poate
achiziţiona o singură locuinţă cu cota redusă de 5%, respectiv:
(i) în cazul persoanelor necăsătorite, să nu fi deţinut şi să nu deţină nicio locuinţă în
proprietate pe care au achiziţionat-o cu cota de 5%;
(ii) în cazul familiilor, soţul sau soţia să nu fi deţinut şi să nu deţină, fiecare sau împreună,
nicio locuinţă în proprietate pe care a/au achiziţionat-o cu cota de 5%;
4. livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, către primării în vederea
atribuirii de către acestea cu chirie subvenţionată unor persoane sau familii a căror situaţie
economică nu le permite accesul la o locuinţă în proprietate sau închirierea unei locuinţe în
condiţiile pieţei.
d) cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară, inclusiv
închirierea terenurilor amenajate pentru camping;
a)serviciile de restaurant şi de catering, cu excepţia băuturilor alcoolice, altele decât berea
dreptul de utilizare a facilităţilor sportive ale căror activităţi sunt încadrate la codurile CAEN
9311 şi 9313, potrivit Clasificării activităţilor din economia naţională - CAEN, actualizată
prin Ordinul preşedintelui Institutului Naţional de Statistică nr. 337/2007, în scopul practicării
sportului şi educaţiei fizice, altele decât cele scutite conform art. 292 alin. (1) lit. l).
b)transportul de persoane utilizând instalaţiile de transport pe cablu - telecabină, telegondolă,
telescaun, teleschi - în scop turistic sau de agrement;
c)transportul de persoane cu trenurile sau vehiculele istorice cu tracţiune cu aburi pe linii
înguste în scop turistic sau de agrement;
d)transportul de persoane cu vehicule cu tracţiune animală, folosite în scop turistic sau de
agrement;
e)transportul de persoane cu ambarcaţiuni folosite în scop turistic sau de agrement;
f) livrarea alimentelor de înaltă valoare calitativă, respectiv produse montane, eco, tradiţionale,
autorizate de Ministerul Agriculturii şi Dezvoltării Rurale. Livrarea acestor alimente va fi
însoţită de copia documentului de recunoaştere/atestare/ certificare eliberat de autoritatea
competentă, cu excepţia livrării efectuate către consumatorul final.
Reținem cotele de TVA practicate în România: cota standard de 19% și două cote reduse,
respectiv 9% și 5%. De asemenea există și anumite operațiuni scutite de TVA, scutiri și
reduceri prevăzute ca instrumente de atingere a unor obiective economice, sociale, medicale,
culturale.
Rezumat
Cuprins
11.1. Introducere
Accizele fac parte din categoria impozitelor indirecte alături de TVA, taxe vamale și
monopoluri fiscale.
A se vedea Unitatea 4 de învățare (cursul 4)
Accizele armonizate sunt taxe speciale care se datorează bugetului de stat pentru
consumul următoarele produse:
a) alcool şi băuturi alcoolice;
Exemple
Din această categorie fac parte:
berea1; vinul2; băuturile fermentate, altele decât berea și vinul 3; produse
intermediare4; alcool etilic 5.
b) tutun prelucrat 6;
Exemple
Din această categorie fac parte: țigarete, țigări și țigări de foi, tutun de fumat.
Exemple
Din această categorie fac parte: produsele energetice 7, gazul natural8, cărbunele,
cocsul și lignitul9, energia electrică10.
Subiect al impunerii pentru accizele armonizate poate fi orice persoană fizică sau
juridică autorizată ca antrepozitar.
Antrepozitarul autorizat este persoana fizică sau juridică autorizată de autoritatea
competentă, în cadrul activităţii sale, să producă, să transforme, să deţină, să primească sau să
1
Art.349 Cod fiscal.
2
Art.350 Cod fiscal.
3
Art.351 Cod fiscal.
4
Art.352 Cod fiscal.
5
Art.353 Cod fiscal.
6
Art.354 Cod fiscal.
7
Art.355 Cod fiscal.
8
Art.356 Cod fiscal.
9
Art.357 Cod fiscal.
10
Art.358 Cod fiscal.
expedieze produse accizabile în regim suspensiv de accize într-un antrepozit fiscal (art.336
pct.2 Cod fiscal).
Antrepozitul fiscal este locul în care produsele accizabile sunt produse, transformate,
deţinute, primite sau expediate în regim suspensiv de accize de către un antrepozitar autorizat
în cadrul activităţii sale (art.336 pct.3 Cod fiscal).
Producţia şi transformarea produselor accizabile reprezintă orice operaţiune prin care
aceste produse sunt fabricate, procesate sau transformate sub orice formă, inclusiv
operaţiunile de îmbuteliere şi ambalare a produselor accizabile în vederea eliberării pentru
consum, precum şi operaţiunile de extracţie a produselor energetice (art.336 pct.19 Cod
fiscal).
Regim suspensiv de accize înseamnă un regim fiscal aplicat producerii, transformării,
deţinerii sau deplasării de produse accizabile care nu fac obiectul unei proceduri ori al unui
regim vamal suspensiv, accizele fiind suspendate (art.336 pct.21 Cod fiscal).
Noțiunile de antrepozit fiscal și antrepozitar autorizat sunt legate așadar de noțiunea de
regim suspensiv de accize care presupune că un produs accizabil fabricat sau depozitat într-
un antrepozit fiscal ori deplasat între două antrepozite fiscal nu este supus accizelor.
În concluzie, produsul nu este supus accizelor atâta timp cât nu este valorificat
prin eliberarea pentru consum (art.339 alin.1 Cod fiscal).
Potrivit art.340 Cod fiscal, eliberarea pentru consum reprezintă:
a) ieşirea produselor accizabile, inclusiv neregulamentară, dintr-un regim suspensiv de accize;
b) deţinerea de produse accizabile în afara unui regim suspensiv de accize pentru care accizele
nu au fost percepute în conformitate cu dispoziţiile prezentului capitol;
c) producerea de produse accizabile, inclusiv neregulamentară, în afara unui regim suspensiv
de accize;
d) importul de produse accizabile, inclusiv neregulamentar, cu excepţia cazului în care
produsele accizabile sunt plasate, imediat după import, în regim suspensiv de accize;
e) utilizarea de produse accizabile în interiorul antrepozitului fiscal altfel decât ca materie
primă.
Eliberare pentru consum se consideră şi deţinerea în scopuri comerciale de către o
persoană a produselor accizabile care au fost eliberate în consum în alt stat membru şi pentru
care accizele nu au fost percepute în România.
Cu alte cuvinte, este interzisă producerea, transformarea și deținerea de produse
accizabile în afara antrepozitului fiscal dacă acciza pentru acele produse nu a fost
percepută. Producerea, transformarea și deţinerea de produse accizabile în afara
antrepozitului fiscal, pentru care nu se poate face dovada perceperii accizelor, atrage plata
acestora.
Antrepozitul fiscal nu poate fi folosit pentru vânzarea cu amănuntul a produselor
accizabile (art.362 alin.6).
Dispozițiile Codului fiscal român sunt în acord cu normele europene privitoare la
accize, respectiv cu prevederile Directivei 2008/118/CE a Consiliului din 8 decembrie 2008
privind regimul general al accizelor. Această directivă se aplică pe teritoriul UE și stabilește
proceduri comune cu privire la produsele supuse accizelor, pentru a garanta libera circulație a
acestora și buna funcționare a pieței interne a UE, și anume:
produse energetice și de electricitate, reglementate de Directiva 2003/96/CE,
alcool și băuturi alcoolice, reglementate de Directivele 92/83/CEE și
92/84/CEE,
tutun prelucrat, reglementat de Directiva 2011/64/UE.
Aceste produse sunt supuse accizelor în momentul producerii/extracției pe teritoriul
UE sau în momentul importului pe teritoriul UE. Accizele devin exigibile în momentul
eliberării pentru consum într-un stat membru al UE. Fiecare țară stabilește norme privind
producerea, transformarea și deținerea de produse accizabile, dar nu poate prevedea alte
scutiri decât cele prevăzute în directive. Aceste operațiuni, atunci când accizele nu au fost
plătite, trebuie realizate într-un antrepozit fiscal. Produsele accizabile pot fi deplasate în regim
suspensiv de accize pe teritoriul UE de la un antrepozit fiscal sau loc de import la un alt
antrepozit, un destinatar autorizat, loc de export din UE sau beneficiar al scutirii, pe baza unui
document administrativ electronic. Autoritățile competente din țara de expediție pot solicita
antrepozitarului sau destinatarului înregistrat o garanție de acoperire a riscurilor inerente
deplasării în regim suspensive de accize. Accizele sunt exigibile în țara membă a UE în care
bunurile accizabile sunt achiziționate pentru uz propriu. Dacă produsele accizabile destinate
consumului propriu într-o țară membră a UE sunt deținute în scopuri comerciale într-o altă
țară membră a UE, produsele sunt supuse accizelor în aceasta din urmă. Accizele plătite în
prima țară se pot restitui. Statele membre UE pot dispune ca produsele accizabile să poarte
marcaje fiscale sau marcaje naționale de identificare.
Codul fiscal român, în acord cu Directiva europeană, definește noțiunile de antrepozit
fiscal și antrepozitar autorizat, dar și pe cele de destinatar înregistrat, expeditor înregistrat și
importator înregistrat, fixând cadrul legal de desfășurare a producției/extracției de bunuri
accizabile, transportul acestora între state membre ale UE, precum și importul de produse
accizabile din state terțe. Astfel, persoana care intenţionează să primească, în cadrul activităţii
sale, produse accizabile care se deplasează în regim suspensiv de accize dintr-un alt stat
membru trebuie să se autorizeze în calitate de destinatar înregistrat. Destinatarul înregistrat
nu are dreptul de a deţine sau de a expedia produse accizabile în regim suspensiv de accize
(art.370 alin.1-2 Cod fiscal).
Persoana care intenţionează să expedieze în regim suspensiv de accize produse
accizabile puse în liberă circulaţie trebuie să se autorizeze în calitate de expeditor înregistrat
(art.378 Cod fiscal).
Persoana fizică sau juridică care intenţionează să importe produse accizabile supuse
marcării prin banderole sau timbre trebuie să se autorizeze în calitate de importator. Calitatea
de importator autorizat conferă acestuia dreptul de marcare a produselor supuse acestui regim
(art. 386 alin.1-2 Cod fiscal).
11
Infracțiunile prevăzute la art.364 alin.1 lit.d Cod fiscal sunt următoarele :
1. infracţiuni contra patrimoniului prin nesocotirea încrederii;
2. infracţiuni contra înfăptuirii justiţiei;
3. infracţiuni de corupţie şi de serviciu;
4. infracţiuni de fals;
5. infracţiunile prevăzute de Legea societăţilor nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările
ulterioare;
6. infracţiunile prevăzute de Legea nr. 84/1992 privind regimul zonelor libere, cu modificările şi completările
ulterioare;
7. infracţiunile prevăzute de Legea nr. 78/2000 pentru prevenirea, descoperirea şi sancţionarea faptelor de
corupţie, cu modificările şi completările ulterioare;
8. infracţiunile prevăzute de Legea nr. 143/2000 privind prevenirea şi combaterea traficului şi consumului ilicit
de droguri, republicată, cu modificările şi completările ulterioare;
9. infracţiunile prevăzute de Legea nr. 656/2002 pentru prevenirea şi sancţionarea spălării banilor, precum şi
pentru instituirea unor măsuri de prevenire şi combatere a finanţării terorismului, republicată, cu modificările
ulterioare;
10. infracţiunile prevăzute de Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu
modificările ulterioare;
11. infracţiunile prevăzute de Legea nr. 86/2006 privind Codul vamal al României, cu modificările şi
completările ulterioare;
12. infracţiunile prevăzute de Codul fiscal.
A se vedea faptele prevăzute de art. 452 alin.(1) lit. b - e, g şi i.
Decizia prin care autoritatea competentă a hotărât suspendarea, revocarea sau anularea
autorizaţiei de antrepozit fiscal va fi comunicată şi antrepozitarului deţinător al autorizaţiei.
Antrepozitarul autorizat poate contesta decizia de suspendare, revocare sau anulare a
autorizaţiei pentru un antrepozit fiscal, potrivit legii contenciosului administrativ. Contestarea
deciziei de suspendare, revocare sau anulare a autorizaţiei de antrepozit fiscal nu suspendă
efectele juridice ale acestei decizii pe perioada soluţionării contestaţiei în procedură
administrativă.
Orice antrepozitar autorizat are, potrivit art.367 Cod fiscal, obligaţia de a îndeplini
următoarele cerinţe:
a) să constituie în favoarea autorităţii competente o garanţie pentru producţia,
transformarea şi deţinerea de produse accizabile în regim suspensiv de accize, precum şi o
garanţie pentru circulaţia acestor produse în condiţiile stabilite de Codul Fiscal și normele
metodologice;
b) să instaleze şi să menţină încuietori, sigilii, instrumente de măsură sau alte instrumente
similare adecvate, necesare securităţii produselor accizabile amplasate în antrepozitul fiscal;
c) să asigure menţinerea sigiliilor aplicate sub supravegherea autorităţii competente sub
forma şi procedura prevăzute în normele metodologice;
d) să ţină evidenţe exacte şi actualizate cu privire la materiile prime, lucrările în derulare şi
produsele accizabile finite, produse sau primite în antrepozitele fiscale şi expediate din
antrepozitele fiscale, şi să prezinte evidenţele corespunzătoare, la cererea autorităţilor
competente;
e) să ţină un sistem corespunzător de evidenţă a stocurilor din antrepozitul fiscal, inclusiv
un sistem de administrare, contabil şi de securitate;
f) să asigure accesul autorităţii competente în orice zonă a antrepozitului fiscal, în orice
moment în care antrepozitul fiscal este în exploatare şi în orice moment în care antrepozitul
fiscal este deschis pentru primirea sau expedierea produselor;
g) să prezinte produsele accizabile pentru a fi inspectate de autoritatea competentă, la
cererea acestora;
h) să asigure în mod gratuit un birou în incinta antrepozitului fiscal, la cererea autorităţii
competente;
i) să cerceteze şi să raporteze către autoritatea competentă orice pierdere, lipsă sau
neregularitate cu privire la produsele accizabile;
j) să înştiinţeze autorităţile competente despre orice modificare ce intenţionează să o aducă
asupra datelor iniţiale în baza cărora a fost emisă autorizaţia de antrepozitar, cu minimum 5
zile înainte de producerea modificării;
k) să se conformeze cu alte cerinţe impuse prin normele metodologice.
Scutiri generale
Produsele accizabile sunt scutite de plata accizelor 12 dacă sunt destinate utilizării:
a) în contextul relaţiilor diplomatice sau consulare;
b) de către organizaţiile internaţionale recunoscute ca atare de autorităţile publice din
România şi de către membrii acestor organizaţii, în limitele şi în condiţiile stabilite prin
convenţiile internaţionale privind instituirea acestor organizaţii sau prin acordurile de sediu;
c) de către forţele armate ale oricărui stat parte la Tratatul Atlanticului de Nord, altul decât
România, pentru uzul forţelor armate în cauză, pentru personalul civil însoţitor sau pentru
aprovizionarea popotelor ori a cantinelor acestora;
12
Scutirile generale sunt prevăzute la art.395 Cod fiscal.
e) pentru consum în cadrul unui acord încheiat cu ţări terţe sau cu organizaţii
internaționale.
Modalitatea şi condiţiile de acordare a scutirilor prevăzute vor fi reglementate prin
normele metodologice. Produsele accizabile care se deplasează în regim suspensiv de accize
către un beneficiar al scutirilor sunt însoţite de certificat de scutire. Modelul şi conţinutul
certificatului de scutire sunt stabilite prin norme metodologice.
Scutiri speciale
Sunt scutite de la plata accizelor alcoolul etilic şi alte produse alcoolice 15 prevăzute la
atunci când sunt:
a) complet denaturate16, conform prescripţiilor legale;
b) denaturate şi utilizate pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului
uman;
c) utilizate pentru producerea oţetului;
d) utilizate pentru producerea de medicamente;
13
Scutirile speciale sunt prevăzute la art. 396 Cod fiscal.
14
Directiva 2008/118/CE a Consiliului din 8 decembrie 2008 definește magazinul duty-free ca fiind unitatea
situată într-un port sau aeroport care este autorizată să vândă produse fără taxe călătorilor care părăsesc teritoriul
UE.
15
Scutirile pentru alcool etilic și alte produse alcoolice sunt prevăzute la art. 398 Cod fiscal.
16
Conform art.336 pct.7, denaturarea reprezintă operaţiunea/procesul prin care alcoolului etilic sau produselor
alcoolice li se adaugă substanţele prevăzute prin normele metodologice astfel încât acestea să devină improprii
consumului uman. Spre exemplu, alcoolul sanitar este colorat cu albastru de metilen și denaturat cu salicilat de
metil.
e) utilizate pentru producerea de arome alimentare destinate preparării de alimente sau
băuturi nealcoolice ce au o concentraţie ce nu depăşeşte 1,2% în volum;
f) utilizate în scop medical în spitale şi farmacii;
g) utilizate direct sau ca element al produselor semifabricate pentru producerea de alimente
cu ori fără cremă;
h) utilizate în procese de fabricaţie, cu condiţia ca produsul finit să nu conţină alcool;
i) utilizate ca eşantioane pentru analiză sau ca teste necesare pentru producţie ori în scopuri
ştiinţifice.
Modalitatea şi condiţiile de acordare a scutirilor precum şi produsele utilizate pentru
denaturarea alcoolului sunt reglementate prin normele metodologice.
Tutunul prelucrat 17 este scutit de la plata accizelor atunci când este destinat în
exclusivitate testelor ştiinţifice şi celor privind calitatea produselor. Modalitatea şi condiţiile
de acordare a scutirilor se reglementează prin normele metodologice
17
Scutirile pentru tutunul prelucrat sunt prevăzute la art. 398 Cod fiscal.
18
Scutirile pentru produse energetice și energie electrică sunt prevăzute la art. 398 Cod fiscal.
fizică sau juridică ce o deţine cu titlu de închiriere ori cu un alt titlu, în alte scopuri decât cele
comerciale şi, în special, altele decât transportul de persoane sau de mărfuri ori prestări de
servicii cu titlu oneros sau pentru nevoile autorităţilor publice;
c) produsele energetice şi energia electrică utilizate pentru producţia de energie electrică,
precum şi energia electrică utilizată pentru menţinerea capacităţii de a produce energie
electrică;
d) produsele energetice şi energia electrică utilizate pentru producţia combinată de energie
electrică şi energie termică;
e) produsele energetice - gazul natural, cărbunele şi combustibilii solizi - folosite de
gospodării şi/sau de organizaţii de caritate;
f) combustibilii pentru motor utilizaţi în domeniul producţiei, dezvoltării, testării şi
mentenanţei aeronavelor şi vapoarelor;
g) combustibilii pentru motor utilizaţi pentru operaţiunile de dragare în cursurile de apă
navigabile şi în porturi;
h) produsele energetice injectate în furnale sau în alte agregate industriale în scop de
reducere chimică, ca aditiv la cocsul utilizat drept combustibil principal;
i) produsele energetice care intră în România dintr-o ţară terţă, conţinute în rezervorul
standard al unui autovehicul cu motor, destinate utilizării drept combustibil pentru acel
autovehicul, precum şi în containere speciale şi destinate utilizării pentru operarea, în timpul
transportului, a sistemelor ce echipează acele containere;
j) orice produs energetic care este scos de la rezerva de stat sau rezerva de mobilizare, fiind
acordat gratuit în scop de ajutor umanitar;
k) orice produs energetic utilizat drept combustibil pentru încălzire de către spitale,
sanatorii, aziluri de bătrâni, orfelinate şi de alte instituţii de asistenţă socială, instituţii de
învăţământ şi lăcaşuri de cult;
l) produsele energetice obţinute din produsele menționate în Codul Fiscal, inclusiv
biomase;
m) energia electrică produsă din surse regenerabile de energie;
n) energia electrică obţinută de acumulatori electrici, grupurile electrogene mobile,
instalaţiile electrice amplasate pe vehicule de orice fel, sursele staţionare de energie electrică
în curent continuu, instalaţiile energetice amplasate în marea teritorială care nu sunt racordate
la reţeaua electrică şi sursele electrice cu o putere activă instalată sub 250 kW;
Modalitatea şi condiţiile de acordare a scutirilor sunt reglementate prin norme
metodologice.
11.4.5. Faptul generator și exigibilitatea accizelor armonizate
Faptul generator
Exigibilitatea
Obligația de înregistrare
Anumite produse accizabile sunt supuse marcării cu timbre și banderole. Potrivit art.421
alin.1 Cod fiscal, sunt supuse marcării produse intermediare şi alcool etilic, precum și tutunul
prelucrat. Acestea pot fi eliberate pentru consum sau pot fi importate pe teritoriul României
numai dacă acestea sunt marcate conform prevederilor prezentei secţiuni. Responsabilitatea
marcării produselor accizabile revine antrepozitarilor autorizaţi, destinatarilor înregistraţi sau
importatorilor autorizaţi19.
Marcarea produselor accizabile se efectuează prin timbre sau banderole. Dimensiunea şi
elementele inscripţionate pe marcaje sunt stabilite prin normele metodologice. Autoritatea
competentă aprobă eliberarea marcajelor către: antrepozitarul autorizat, destinatarul înregistrat
care achiziţionează produsele accizabile; importatorul autorizat care importă produsele
accizabile. Solicitarea marcajelor se face prin depunerea unei cereri la autoritatea competentă.
Eliberarea marcajelor se face de către unitatea specializată pentru tipărirea acestora,
desemnată de autoritatea competentă. Contravaloarea marcajelor se asigură de la bugetul de
stat, din valoarea accizelor aferente produselor accizabile supuse marcării. Marcajele
neutilizate în termen de 6 luni de la achiziţie se restituie unităţii specializate pentru tipărirea
acestora, în vederea distrugerii.
Accizele se fac venit la bugetul de stat. Termenul de plată al accizelor este până la
data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care acciza devine exigibilă. În cazul importului
unui produs accizabil, care nu este plasat într-un regim suspensiv, momentul plății accizelor
este momentul înregistrării declarației vamale de import. Persoana care expediază produsele
accizabile plasate sub regim suspensiv este scutită de obligația de plată a accizelor dacă
primește de la antrepozitul fiscal un document administrativ de însoțire. În caz contrar, este
obligat să achite acciza în termen de 7 zile de la data expirării termenului de primire a acelui
document.
Întârzierea la plata accizelor cu mai mult de 15 zile de la termenul legal atrage
suspendarea autorizaţiei deţinute de operatorul economic plătitor de accize până la plata
sumelor restante.
Nivelul accizelor este stabilit în euro pe unitatea de măsură specifică fiecărui produs
accizabil: hectolitrul, tona, kg., bucata, etc.
Documente fiscale
Pentru produsele accizabile care sunt transportate sau sunt deţinute în afara antrepozitului
fiscal, provenienţa trebuie să fie dovedită conform prevederilor stabilite prin normele
metodologice.
Garanții
20
Vechiul Cod fiscal supunea accizării și următoarele produse (art.207):
a) cafea verde;
b) cafea prăjită, inclusiv cafea cu înlocuitori;
c) cafea solubilă, inclusiv amestecuri cu cafea solubilă;
d) anumite sortimente de bere/baza de bere;
e) anumite băuturi fermentate;
f) bijuterii din aur şi/sau din platină cu codul NC 7113 19 00, cu excepţia verighetelor;
g) confecţii din blănuri naturale;
h) iahturi şi alte nave şi ambarcaţiuni cu sau fără motor pentru agrement, cu excepţia celor destinate utilizării
în sportul de performanţă;
i) autoturisme şi autoturisme de teren, inclusiv cele importate sau achiziţionate intracomunitar, noi sau rulate,
a căror capacitate cilindrică este mai mare sau egală cu 3.000 cmc;
j) arme de vânătoare şi arme de uz personal, altele decât cele de uz militar sau de uz sportiv;
k) cartuşe cu glonţ şi alte tipuri de muniţie pentru armele prevăzute anterior.
l) motoare cu capacitate de peste 100 CP, destinate iahturilor şi altor nave şi ambarcaţiuni pentru agrement.
Modificările aduse de noul Cod fiscal în privința accizelor ar trebui ar trebui să se regăsească în prețul
produselor enumerate anterior, în sensul reducerii acestuia.
b) lichidele cu conţinut de nicotină destinate inhalării cu ajutorul unui dispozitiv electronic de
tip "Ţigaretă electronică".
11.5.2. Scutiri
Nivelul accizelor nearmonizate este cel prevăzut în anexa nr. 2, care face parte
integrantă din Titlul VIII: Accize și alte taxe speciale, şi se aplică începând cu 1 ianuarie
2016. Pentru anii următori, nivelul accizelor aplicabil începând cu data de 1 ianuarie a fiecărui
an este nivelul actualizat calculat conform normelor metodologice.
Accizele nearmonizate se datorează o singură dată şi se calculează prin aplicarea
sumelor fixe pe unitatea de măsură asupra cantităţilor produse şi comercializate, importate sau
achiziţionate intracomunitar, după caz.
Termenul de plată a accizelor nearmonizate este până la data de 25 inclusiv a lunii
următoare celei în care intervine exigibilitatea accizelor, cu excepția produselor importante
pentru care plata accizelor se face la data exigibilităţii accizelor, respectiv la data înregistrării
declarației vamale de import.
Rezumat
Accizele sunt taxe de consumație aplicate asupra producerii,
comercializării și importului anumitor produse.
Codul Fiscal reglementează două categorii de accize: accize
armonizate și accize nearmonizate.
Codul Fiscal reglementează pentru fiecare categorie de accize
subiectele impunerii, obligațiile acestora, obiectul impunerii, faptul
generator, exigibilitatea și plata accizei.
Cuprins
12.1. Introducere..............................................................................................................
12.2. Competențe.............................................................................................................
12.3. Administrația publică locală și impozitele și taxele locale .......................................
12.4. Impozitul pe clădiri și taxa pe clădiri .........................................................................
12.5. Impozitul pe construcții ...............................................................................................
12.6. Impozitul pe teren și taxa pe teren ..............................................................................
12.7. Impozitul pe mijloacele de transport ..........................................................................
12.8. Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi a autorizaţiilor ..............................
12.9. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate .....................................
12.10. Impozitul pe spectacole .............................................................................................
12.11. Taxe speciale ..............................................................................................................
12.12. Alte taxe locale...........................................................................................................
12.13. Rezumat ......................................................................................................................
12.14. Test de evaluare .........................................................................................................
12.1. Introducere
Guvernul este autoritatea publică a puterii executive care asigură realizarea politicii
interne și externe și exercită conducerea generală a administrației publice centrale și locale.
Este alcătuit din primul-ministru, miniștrii, miniștrii-delegați pe lângă primul-ministru și
miniștrii având însărcinări speciale. În exercitarea atribuțiilor sale, Guvernul emite hotărâri,
ordonanțe și ordonanțe de urgență.
Ministerele sunt organe de specialitate ale administrației publice centrale care
realizează politica guvernamentală în domeniul lor de activitate și sunt subordonate
Guvernului.
La nivel central sunt organizate, cu avizul Curții de Conturi, și alte autorități ale
administrației publice de specialitate, spre exemplu agenții, autorități naționale, oficii,
institute, aflate în subordinea Guvernului sau ministerelor ori autonome.
Conform art.455 alin.(1), orice persoană care are în proprietate o clădire situată în
România datorează anual impozit pentru acea clădire. În cazul în care o clădire se află în
proprietatea comună a două sau mai multe persoane, fiecare dintre proprietarii comuni ai
clădirii datorează impozitul pentru spaţiile situate în partea din clădire aflată în proprietatea
sa. În cazul în care nu se pot stabili părţile individuale ale proprietăţilor în comun, fiecare
proprietar în comun datorează o parte egală din impozitul pentru clădirea respectivă.
De asemenea, potrivit art.455 alin.(2), pentru clădirile proprietate publică sau privată
a statului ori a unităţilor administrativ-teritoriale, concesionate, închiriate, date în folosinţă,
după caz, oricăror entități, altele decât cele de drept public, se stabileşte taxa pe clădiri, care
reprezintă sarcina fiscală a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare
sau de folosinţă, după caz, în condiţii similare impozitului pe clădiri.
Impozitul pe clădiri și taxa pe clădiri se datorează la bugetul local al comunei, al
oraşului sau al municipiului în care este amplasată clădirea. În cazul municipiului Bucureşti,
impozitul şi taxa pe clădiri se datorează către bugetul local al sectorului în care este amplasată
clădirea.
Clădire este orice construcţie situată deasupra solului şi/sau sub nivelul acestuia,
indiferent de denumirea ori de folosinţa sa, şi care are una sau mai multe încăperi ce pot servi
la adăpostirea de oameni, animale, obiecte, produse, materiale, instalaţii, echipamente şi altele
asemenea, iar elementele structurale de bază ale acesteia sunt pereţii şi acoperişul, indiferent
de materialele din care sunt construite. Încăperea reprezintă spaţiul din interiorul unei clădiri.
Clădire rezidenţială este construcţia alcătuită din una sau mai multe camere folosite
pentru locuit, cu dependinţele, dotările şi utilităţile necesare, care satisface cerinţele de locuit
ale unei persoane sau familii.
Clădire nerezidenţială este orice clădire care nu este rezidenţială.
Clădire cu destinaţie mixtă este clădirea folosită atât în scop rezidenţial, cât şi
nerezidenţial.
Clădirile pentru care nu se datorează impozitul/taxa pe clădire sunt prevăzute la
art.456 alin.(1) Cod Fiscal.
Impozitul pe clădiri este datorat pentru întregul an fiscal de persoana care are în
proprietate clădirea la data de 31 decembrie a anului fiscal anterior.
În cazul dobândirii sau construirii unei clădiri în cursul anului, proprietarul acesteia are
obligaţia să depună o declaraţie la organul fiscal local în a cărui rază teritorială de competenţă
se află clădirea, în termen de 30 de zile de la data dobândirii/construirii şi datorează impozit
pe clădiri începând cu data de 1 ianuarie a anului următor2.
Declararea clădirilor pentru stabilirea impozitului aferent nu este condiţionată de
înregistrarea acestor imobile la oficiile de cadastru şi publicitate imobiliară. Declararea
clădirilor în vederea impunerii şi înscrierea acestora în evidenţele autorităţilor administraţiei
publice locale reprezintă o obligaţie legală a contribuabililor care deţin în proprietate aceste
imobile, chiar dacă ele au fost executate fără autorizaţie de construire.
În cazul extinderii, îmbunătățirii, desființării parțiale sau al altor modificări aduse unei
clădiri existente, inclusiv schimbarea integrală sau parțială a folosinței, care determină
1
Potrivit art.252 alin.(3) din vechiul Cod fiscal, în cazul deţinerii a două sau mai multe clădiri în afara celei de la
adresa de domiciliu, impozitul majorat se determină în funcţie de ordinea în care proprietăţile au fost dobândite,
aşa cum rezultă din documentele ce atestă calitatea de proprietar. Persoanele fizice au obligaţia să depună o
declaraţie specială la compertimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale în raza cărora
îşi au domiciliul precum şi la cele în raza cărora sunt situate celelalte clădiri ale acestora. Modelul declaraţiei
speciale va fi cel prevăzut prin norme metodologice aprobate prin hotarârea Guvernului (art.252 alin.4 din
vechiul Cod fiscal).
2
Dispozițiile noului Cod fiscal diferă de cele ale vechiului Cod fiscal. Astfel, vechiul cod dispunea la art.254
alin.(1)-(2): ,,În cazul unei clădiri care a fost dobândită sau construită de o persoană în cursul anului, impozitul
pe clădire se datorează de către persoana respectivă cu începere de la data de întâi a lunii următoare celei în
care clădirea a fost dobândită sau construită. În cazul unei clădiri care a fost înstrăinată, demolată sau distrusă,
după caz, în cursul anului, impozitul pe clădire încetează a se mai datora de persoana respectivă cu începere de
la data de întâi a lunii următoare celei în care clădirea a fost înstrăinată, demolată sau distrusă.”
creșterea sau diminuarea valorii impozabile a clădirii cu mai mult de 25%, proprietarul are
obligația să depună o nouă declarație de impunere la organul fiscal local în a cărui rază
teritorială de competență se află clădirea, în termen de 30 de zile de la data modificării
respective, și datorează impozitul pe clădiri determinat în noile condiții începând cu data de 1
ianuarie a anului următor.
În cazul desfiinţării unei clădiri, proprietarul are obligaţia să depună o nouă declaraţie
de impunere la organul fiscal local în a cărui rază teritorială de competenţă se află clădirea, în
termen de 30 de zile de la data demolării sau distrugerii şi încetează să datoreze impozitul
începând cu data de 1 ianuarie a anului următor, inclusiv în cazul clădirilor pentru care nu s-a
eliberat autorizaţie de desfiinţare.
În cazul în care dreptul de proprietate asupra unei clădiri este transmis în cursul unui
an fiscal, impozitul va fi datorat de persoana care deţine dreptul de proprietate asupra clădirii
la data de 31 decembrie a anului fiscal anterior anului în care se înstrăinează.
În cazul clădirilor pentru care se datorează taxa pe clădiri, în temeiul unui contract de
concesiune, închiriere, administrare ori folosință care se referă la perioade mai mari de o
lună, titularul dreptului de concesiune, închiriere, administrare ori folosință are obligația
depunerii unei declarații la organul fiscal local până la data de 25 inclusiv a lunii următoare
intrării în vigoare a contractului. În cazul clădirilor pentru care se datorează taxa pe clădiri, în
temeiul unor contracte de concesiune, închiriere, administrare ori folosință care se referă la
perioade mai mici de o lună, persoana de drept public care transmite dreptul de concesiune,
închiriere, administrare ori folosință are obligația să depună o declarație la organul fiscal
local, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare intrării în vigoare a contractelor, la care
anexează o situație centralizatoare a acestor contracte.
Impozitul pe clădiri se plăteşte anual, în două rate egale, până la datele 31 martie şi
30 septembrie inclusiv. Pentru plata cu anticipaţie a impozitului pe clădiri, datorat pentru
întregul an de către contribuabili, până la data de 31 martie a anului respectiv, se acordă o
bonificaţie de până la 10%, stabilită prin hotărâre a consiliului local. La nivelul municipiului
Bucureşti, această atribuţie revine Consiliului General al Municipiului Bucureşti.
Impozitul anual pe clădiri de până la 50 lei inclusiv, datorat bugetului local de către
contribuabili, persoane fizice sau juridice, se plăteşte integral până la primul termen de plată.
În cazul contractelor de concesiune, închiriere, administrare sau folosință, care se
referă la perioade mai mari de o lună, taxa pe clădiri se plătește lunar, până la data de 25
inclusiv a lunii următoare fiecărei luni din perioada de valabilitate a contractului, de către
concesionar, locatar, titularul dreptului de administrare sau de folosință. În cazul contractelor
care se referă la perioade mai mici de o lună, persoana juridică de drept public care transmite
dreptul de concesiune, închiriere, administrare sau folosință colectează taxa pe clădiri de la
concesionari, locatari, titularii dreptului de administrare sau de folosință și o varsă lunar, până
la data de 25 inclusiv a lunii următoare fiecărei luni din perioada de valabilitate a contractului.
3
HG nr. 2139/2004 din 30 noiembrie 2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea și duratele
normale de funcționare a mijloacelor fixe.
b) persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu permanent
în România;
c) persoanele juridice cu sediul social în România înfiinţate potrivit legislaţiei europene.
Impozitul pe construcţii se calculează prin aplicarea unei cote de 1% asupra valorii
construcţiilor existente în patrimoniul contribuabililor la data de 31 decembrie a anului
anterior, evidenţiată contabil în soldul debitor al conturilor corespunzătoare construcţiilor
menţionate, din care se scade:
a) valoarea clădirilor, pentru care se datorează impozit pe clădiri, potrivit prevederilor titlului
IX. Intră sub incidenţa acestor prevederi şi valoarea clădirilor din parcurile industriale,
ştiinţifice şi tehnologice care, potrivit legii, nu beneficiază de scutirea de la plata impozitului
pe clădiri;
b) valoarea lucrărilor de reconstruire, modernizare, consolidare, modificare sau extindere la
construcţii închiriate, luate în administrare sau în folosinţă;
c) valoarea construcţiilor şi a lucrărilor de reconstruire, modernizare, consolidare, modificare
sau extindere a construcţiilor, aflate sau care urmează să fie trecute, în conformitate cu
prevederile legale în vigoare, în proprietatea statului sau a unităţilor administrativ-teritoriale;
d) valoarea construcţiilor din subgrupa 1.2 "Construcţii agricole" din Catalogul privind
clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe;
e) valoarea construcţiilor situate în afara frontierei de stat a României, astfel cum aceasta este
definită potrivit legii, inclusiv cele situate în zona contiguă a României şi zona economică
exclusivă a României, astfel cum sunt delimitate prin Legea nr. 17/1990 privind regimul
juridic al apelor maritime interioare, al mării teritoriale, al zonei contigue şi al zonei
economice exclusive ale României, republicată, pentru operaţiunile legate de activităţile
desfăşurate în exercitarea drepturilor prevăzute de art. 56 şi 77 din Convenţia Naţiunilor Unite
asupra dreptului mării, încheiată la Montego Bay (Jamaica) la 10 decembrie 1982, ratificată
de România prin Legea nr. 110/1996;
f) valoarea construcţiilor din domeniul public al statului şi care fac parte din baza materială de
reprezentare şi protocol, precum şi a celor din domeniul public şi privat al statului, închiriate
sau date în folosinţă instituţiilor publice, construcţii administrate de Regia Autonomă
"Administraţia Patrimoniului Protocolului de Stat";
g) valoarea construcţiilor deţinute de structurile sportive,
Cheltuiala cu impozitul pe construcții este cheltuială deductibilă la stabilirea profitului
impozabil.
Contribuabilii sunt obligaţi să calculeze şi să declare impozitul pe construcţii, până la
data de 25 mai inclusiv a anului pentru care se datorează impozitul. Impozitul pe construcţii
se plăteşte în două rate egale, până la datele de 25 mai şi 25 septembrie inclusiv. Impozitul pe
construcții se face venit la bugetului de stat şi se administrează de către Agenţia Naţională de
Administrare Fiscală, potrivit prevederilor Codului de procedură fiscală.
Reamintim că, potrivit art.500 Cod fiscal, dispozițiile privitoare la impozitul pe
construcții s-au aplicat până la data de 31 decembrie 2016 inclusiv.
Orice persoană care are în proprietate teren situat în România datorează pentru
acesta un impozit anual, exceptând cazurile în care potrivit legii se prevede altfel (art.463
alin.1 Cod fiscal).
În cazul terenului care este deţinut în comun de două sau mai multe persoane, fiecare
proprietar datorează impozit pentru partea din teren aflată în proprietatea sa; în cazul în care
nu se pot stabili părţile individuale ale proprietarilor în comun, fiecare proprietar în comun
datorează o parte egală din impozitul pentru terenul respectiv.
Pentru terenurile proprietate publică sau privată a statului ori a unităților
administrativ-teritoriale, concesionate, închiriate, date în administrare ori în folosință, după
caz, oricăror entități, altele decât cele de drept public, se stabilește taxa pe teren, care se
datorează de concesionari, locatari, titulari ai dreptului de administrare sau de folosință,
după caz, în condiții similare impozitului pe teren (art.463 alin.2Cod fiscal).
Conform art.465 alin.(1) Cod fiscal, la baza determinării impozitului pe teren situat în
intravilan stau următoarele elemente:
- suprafaţa terenului;
- rangul localităţii în care este amplasat terenul;
- zona şi categoria de folosinţă a terenului.
Rangul localității. Reţeaua naţională de localităţi este compusă din localităţi urbane şi din
localităţi rurale, ierarhizate pe ranguri4 după cum urmează:
a) rangul 0 - Capitala României, municipiu de importanţă europeană;
b) rangul I - municipii de importanţă naţională, cu influenţă potenţială la nivel european;
c) rangul II - municipii de importanţă interjudeţeană, judeţeană sau cu rol de echilibru în
reţeaua de localităţi;
d) rangul III - oraşe;
e) rangul IV - sate reşedinţă de comună;
f) rangul V - sate componente ale comunelor şi sate aparţinând municipiilor şi oraşelor.
Trecerea localităţilor de la un rang la altul se face prin lege, la propunerea consiliilor
locale, cu consultarea populaţiei prin referendum şi a instituţiilor implicate, în condiţiile legii,
cu respectarea unor indicatori cantitativi şi calitativi minimali pentru localităţile urbane și
pentru localităţile rurale.
Zona. Zonele de amplasare din cadrul localității sunt stabilite de consiliul local, în
funcție de poziția terenului față de centrul localității.
Categoria de folosință a terenului. Un teren poate avea una din următoarele
destinaţii:
4
A se vedea Legea nr.351/2001 privind aprobarea Planului de amenajare a teritoriului național.
- agricolă
- forestieră
- terenuri aflate permanent sub ape
- terenuri din intravilan
- terenuri cu destinaţie specială
Impozitul pe teren este un impozit care se determină anual, în sumă fixă, în lei, în mod
diferenţiat, în funcţie de locul situării: intravilanul sau extravilanul localităţilor.
Pentru cele din intravilan, categoria de folosință terenuri cu construcții, impozitul se
calculează prin înmulţirea suprafeţei terenului, exprimată în hectare, cu suma corespunzătoare
prevăzută în tabelul de la art.465 alin.2, iar pentru cele din intravilan, categoria de folosință
terenuri fără construcții, impozitul se calculează prin înmulţirea suprafeţei terenului,
exprimată în hectare, cu suma corespunzătoare prevăzută în tabelul de la art.465 alin.4, iar
acest rezultat se înmulţeşte cu coeficientul de corecţie prevăzut la art.465 alin.5.
Pentru cele din extravilan, impozitul/taxa pe teren se stabileşte prin înmulţirea
suprafeţei terenului, exprimată în hectare, cu suma corespunzătoare prevăzută în tabelul de la
art.457 alin.7, înmulţită cu coeficientul de corecţie corespunzător prevăzut la art. 457 alin. (6).
Impozitul pe teren este datorat pentru întregul an fiscal de persoana care are în
proprietate terenul la data de 31 decembrie a anului fiscal anterior. În cazul dobândirii unui
teren în cursul anului, proprietarul acestuia are obligaţia să depună o nouă declaraţie de
impunere la organul fiscal local în a cărui rază teritorială de competenţă se află terenul, în
termen de 30 de zile de la data dobândirii, şi datorează impozit pe teren începând cu data de 1
ianuarie a anului următor. În cazul în care dreptul de proprietate asupra unui teren este
transmis în cursul unui an fiscal, impozitul este datorat de persoana care deţine dreptul de
proprietate asupra terenului la data de 31 decembrie a anului fiscal anterior anului în care se
înstrăinează5. Dacă, în cursul anului, se modifică încadrarea terenului în funcție de rangul
localității și zonă, în funcție de categoria de folosință a terenului, dacă se constată diferențe
între actele de proprietate și situația reală sau dacă intervine un eveniment care
determinămodificarea impozitului pe teren impozitul se recalculează începând cu data de 1
ianuarie anului următor.
În cazul terenurilor pentru care se datorează taxa pe teren, în temeiul unui contract de
concesiune, închiriere, administrare ori folosință care se referă la perioade mai mari de o lună,
titularul dreptului de concesiune, închiriere, administrare ori folosință are obligația depunerii
unei declarații la organul fiscal local până la data de 25 inclusiv a lunii următoare intrării în
vigoare a contractului.În cazul terenurilor pentru care se datorează taxa pe teren, în temeiul
unor contracte de concesiune, închiriere, administrare ori folosință care se referă la perioade
mai mici de o lună, persoana de drept public care transmite dreptul de concesiune, închiriere,
administrare ori folosință are obligația să depună o declarație la organul fiscal local, până la
data de 25 inclusiv a lunii următoare intrării în vigoare a contractelor, la care anexează o
situație centralizatoare a acestor contracte. În cazul unei situaţii care determină modificarea
taxei pe teren datorate, persoana care datorează taxa pe teren are obligaţia să depună o
declaraţie la organul fiscal local în a cărui rază teritorială de competenţă se află terenul, până
la data de 25 a lunii următoare celei în care s-a înregistrat situaţia respectivă.
Impozitul pe teren se plăteşte anual, în două rate egale, până la datele de 31 martie şi
30 septembrie inclusiv. Pentru plata cu anticipaţie a impozitului pe teren, datorat pentru
întregul an de către contribuabili, până la data de 31 martie inclusiv, a anului respectiv, se
acordă o bonificaţie de până la 10%, stabilită prin hotărâre a consiliului local. La nivelul
municipiului Bucureşti, această atribuţie revine Consiliului General al Municipiului Bucureşti.
Impozitul anual pe teren de până la 50 lei inclusiv se plăteşte integral până la primul termen
de plată.
5
Noul Cod fiscal aduce modificări în privința datei de la care se datorează impozitul pe teren. Astfel, potrivit
vechiului Cod fiscal, persoana încetează a mai datora impozitul pe teren începând cu prima zi a lunii următoare
celei în care a fost efectuat transferul dreptului de proprietate asupra terenului. Impozitul pe teren, precum şi
obligaţiile de plată accesorii acestuia, datorate până la data de întâi a lunii următoare celei în care se realizează
înstrăinarea între vii a terenurilor, reprezintă sarcina fiscală a părţii care înstrăinează.
În cazul contractelor de concesiune, închiriere, administrare sau folosință, care se
referă la perioade mai mari de o lună, taxa pe teren se plătește lunar, până la data de 25
inclusiv a lunii următoare fiecărei luni din perioada de valabilitate a contractului, de către
concesionar, locatar, titularul dreptului de administrare sau de folosință. În cazul contractelor
care se referă la perioade mai mici de o lună, persoana juridică de drept public care transmite
dreptul de concesiune, închiriere, administrare sau folosință colectează taxa pe teren de la
concesionari, locatari, titularii dreptului de administrare sau de folosință și o varsă lunar, până
la data de 25 inclusiv a lunii următoare fiecărei luni din perioada de valabilitate a contractului.
Anumite mijloace de transport sunt scutite de plata acestui impozit (art.469 Cod
fiscal). De asemenea, persoanele fizice care domiciliază în Munții Apuseni și Delta Dunării
beneficiază de o reducere cu 50% a impozitului datorat, măsură care se înscrie în strategia de
sprijinire a dezvoltării economico-sociale a acestor zone.
Obiectul impunerii îl reprezintă mijlocul de transport, iar calculul impozitului datorat
se face în funcție de tipul mijlocului de transport (motociclete, tricicluri, cvadricicluri
autoturisme, autobuze, autocare, microbuze, tractoare, etc.), capacitatea cilindrică și masa
acestuia.
Impozitul pe mijlocul de transport este datorat pentru întregul an fiscal de persoana
care este titulara dreptul de proprietate asupra unui mijloc de transport înmatriculat sau
înregistrat în România la data de 31 decembrie a anului fiscal anterior. În cazul dobândirii
unui mijloc de transport, proprietarul acestuia are obligaţia să depună o declaraţie la organul
fiscal local în a cărui rază teritorială de competenţă are domiciliul, sediul sau punctul de lucru,
după caz, în termen de 30 de zile de la data dobândirii şi datorează impozit pe mijloacele de
transport începând cu data de 1 ianuarie a anului următor înmatriculării sau înregistrării
mijlocului de transport. În cazul în care mijlocul de transport este dobândit în alt stat decât
România, proprietarul acestuia are obligaţia să depună o declaraţie la organul fiscal local în a
cărui rază teritorială de competenţă are domiciliul, sediul sau punctul de lucru, după caz, şi
datorează impozit pe mijloacele de transport începând cu data de 1 ianuarie a anului următor
înmatriculării sau înregistrării acestuia în România 6.
Impozitul pe mijlocul de transport se plăteşte anual, în două rate egale, până la datele
de 31 martie şi 30 septembrie inclusiv. Pentru plata cu anticipaţie a impozitului pe mijlocul
de transport, datorat pentru întregul an de către contribuabili, până la data de 31 martie a
anului respectiv inclusiv, se acordă o bonificaţie de până la 10% inclusiv, stabilită prin
hotărâre a consiliului local. La nivelul municipiului Bucureşti, această atribuţie revine
Consiliului General al Municipiului Bucureşti. Impozitul anual pe mijlocul de transport,
datorat aceluiaşi buget local de către contribuabili, persoane fizice şi juridice, de până la 50 lei
inclusiv, se plăteşte integral până la primul termen de plată.
Persoanele fizice sau juridice care trebuie să obţină un certificat, aviz sau altă autorizaţie
trebuie să plătească o taxă la compartimentul de specialitate al autorităţii administraţiei
publice locale înainte de a i se elibera certificatul, avizul sau autorizaţia necesară.
6
Ca și în cazul impozitelor pe clădiri și terenuri, noul Cod fiscal a adus modificări în privința datei de la care se
datorează impozitul pe mijloacele de transport. Dacă potrivit noului cod regula este că datorează impozitul
persoana care era proprietarul mijlocului de transport la data de 31 decembrie a anului anterior, vechiul cod
prevedea că în cazul unui mijloc de transport dobândit de o persoană în cursul unui an, impozitul pe mijlocul de
transport se datorează de persoană de la data de întâi a lunii următoare celei în care mijlocul de transport a fost
dobândit. În cazul unui mijloc de transport care este înstrăinat de o persoană în cursul unui an sau este radiat din
evidenţa fiscală a compartimentului de specialitate al autorităţii de administraţie publică locală, impozitul pe
mijlocul de transport încetează să se mai datoreze de acea persoană începând cu data de întâi a lunii următoare
celei în care mijlocul de transport a fost înstrăinat sau radiat din evidenţa fiscală.
- Taxa pentru eliberarea și prelungirea unei autorizaţii de construire pentru o clădire
care urmează a fi folosită ca locuinţă sau anexă la locuinţă,
- Taxa pentru eliberarea autorizaţiei de desființare, totală sau parțială, a unei
construcții,
- Taxa pentru eliberarea autorizaţiei de foraje sau excavări necesară studiilor
geotehnice, ridicărilor topografice, exploatărilor de carieră, balastierelor, sondelor de
gaze şi petrol, precum şi altor exploatări,
- Taxa pentru eliberarea autorizaţiei necesare pentru lucrările de organizare de
şantier în vederea realizării unei construcţii, care nu sunt incluse în altă autorizaţie de
construire,
- Taxa pentru eliberarea autorizaţiei de amenajare de tabere de corturi, căsuţe sau
rulote ori campinguri,
- Taxa pentru eliberarea autorizaţiei de construire pentru chioşcuri, tonete, cabine,
spaţii de expunere, situate pe căile şi în spaţiile publice, precum şi pentru
amplasarea corpurilor şi a panourilor de afişaj, a firmelor şi reclamelor,
- Taxa pentru eliberarea autorizaţiei de construire pentru orice altă construcție,
- Taxa pentru eliberarea autorizaţiei de desfiinţare, totală sau parţială, a unei
construcţii,
- Taxa pentru eliberarea unei autorizaţii privind lucrările de racorduri şi
branşamente la reţele publice de apă, canalizare, gaze, termice, energie electrică,
telefonie şi televiziune prin cablu,
- Taxa pentru eliberarea certificatului de nomenclatură stradală şi adresă,
- Taxa pentru eliberarea autorizaţiilor pentru desfăşurarea unor activităţi
economice. Această autorizație se vizează anual, până la data de 31 decembrie a
anului în curs pentru anul următor și pentru această operațiune se achită taxa de viză,
- Taxa pentru eliberarea autorizaţiilor sanitare de funcţionare,
- Taxa pentru eliberarea atestatului de producător, respective pentru eliberarea
carnetului de comercializare a produselor,
- Taxa pentru eliberarea autorizaţiilor pentru desfăşurarea unor activităţi
economice. Această autorizație se vizează anual, până la data de 31 decembrie a
anului în curs pentru anul următor și pentru această operațiune se achită taxa de viză.
Codul fiscal prevede și scutiri de la plata acestor taxe pentru anumite persoane sau
activități. De asemenea dă dreptul Consiliilor locale de a hotărî scutiri sau reducerea taxei
pentru anumite lucrări.
12.9. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate
Taxa pentru servicii de reclamă şi publicitate se calculează prin aplicarea cotei taxei
respective la valoarea serviciilor de reclamă şi publicitate. Cota taxei se stabileşte de consiliul
local, fiind cuprinsă între 1% şi 3%. Taxa pentru servicii de reclamă şi publicitate se varsă la
bugetul local, lunar, până la data de 10 a lunii următoare celei în care a intrat în vigoare
contractul de prestări de servicii de reclamă şi publicitate.
Orice persoană care utilizează un panou, afişaj sau o structură de afişaj pentru reclamă
şi publicitate datorează plata unei taxei anuale către bugetul local al comunei, al oraşului sau
al municipiului, după caz, în raza căreia/căruia este amplasat panoul, afişajul sau structura de
afişaj respectivă.
Orice persoană care organizează o manifestare artistică, o competiţie sportivă sau altă
activitate distractivă în România are obligaţia de a plăti impozitul pe spectacole.
Pentru funcţionarea unor servicii publice locale create în interesul persoanelor fizice şi
juridice, precum și pentru promovarea turistică a localității, consiliile locale, judeţene şi
Consiliul General al Municipiului Bucureşti, după caz, pot adopta taxe speciale. Domeniile în
care consiliile locale, judeţene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, după caz, pot
adopta taxe speciale pentru serviciile publice locale, precum şi cuantumul acestora se stabilesc
în conformitate cu prevederile Legii nr.273/2006 privind finanţele publice locale, modificată
și completată.
Taxele speciale se încasează numai de la persoanele fizice şi juridice care beneficiază
de serviciile oferite de instituţia/ serviciul public de interes local, potrivit regulamentului de
organizare şi funcţionare a acesteia/acestuia, sau de la cele care sunt obligate, potrivit legii, să
efectueze prestaţii ce intră în sfera de activitate a acestui tip de serviciu.
Codul fiscal prevede persoanele care beneficiază de reducerea acestor taxe și dă
dreptul autorităților deliberative locale să acorde reduceri sau scutiri de la plata taxei pentru
anumite categorii de persoane prevăzute la art.485.
12.12. Alte taxe locale
Cuprins
13.1. Introducere
Reținem cu precădere:
- definiția dublei impuneri
- care sunt criteriile avute în vedere de state pentru impunerea veniturilor
- rolul OECD în combaterea fenomenului de dublă impunere – Convențiile Model
- metodele folosite de state pentru evitarea dublei impuneri și mecanismul acestora
(metoda scutirii care se referă la venituri și metoda creditării care se referă la impozit).
În raporturile dintre state, instrumentul juridic cel mai frecvent utilizat pentru evitarea
sau eliminarea dublei impuneri internaţionale îl constituie convenţiile pentru evitarea dublei
impuneri. Aceste pot fi generale sau speciale, bilaterale sau multilaterale.
Convenţiile fiscale generale cuprind măsuri complexe pentru evitarea dublei impuneri pe
venit şi pe avere şi se referă la ansamblul impozitelor şi taxelor instituite în statele partenere
sau la un număr important de impozite şi taxe pe venit şi pe avere. Convenţiile fiscale speciale
reglementează măsuri pentru evitarea dublei impuneri privitoare la o anumită categorie de
impozite sau se referă la anumite măsuri de natură procesuală în domeniul fiscal. Cele mai
utilizate sunt convenţiile fiscale generale. Acestea se pot grupa la rândul lor, în: convenţii
bilaterale – care se încheie între două state; convenţii multilaterale – în care părţile
contractante sunt mai multe state. În practica internaţională cele mai frecvente sunt
convenţiile bilaterale, deoarece permit convenirea unui număr mare de concesii fiscale.
Convenţiile fiscale au la bază Convenţiile Model adoptate de către Organizaţia pentru
Cooperare şi Dezvoltare Economică (OECD), Convenţia Model ONU (1980) și Manualul
ONU de negocieri ale convențiilor fiscale bilaterale (1981).
În cadrul efortului de evitare a dublei impuneri internaționale se înscriu și acordurile
internaţionale care deși au ca obiect principal alte aspecte decât cele fiscale, ele cuprind şi
măsuri privitoare la unele impozite şi taxe.
Ponderea cea mai însemnată în perioada actuală, în relaţiile internaţionale o deţin
convențiile bilaterale de eliminare a dublei impuneri, majoritatea fiind elaborate în
concordanţă cu soluţiile oferite Convența Model OECD.
România a încheiat convenţii pentru evitarea dublei impuneri cu peste 80 de ţări.
2
Ioan Condor, Drept fiscal. Evitarea dublei impozitări internaţionale, Editura Regia Autonomă Monitorul
Oficial, Bucureşti, 1999, pg. 53.
să uşureze obligaţiile contribuabilului, iar nu să le agraveze, este de origine cutumiară.
Cutuma poate să meargă până la neutralizarea aplicării dispoziţiilor naţionale” 3.
Doctrina fiscală. Pentru soluţionarea unor probleme fiscale care apar în relaţiile dintre
state, în mod frecvent, se apelează la opiniile unor specialişti recunoscuţi, consacraţi, emise în
lucrările publicate şi în cadrul grupurilor sau comitetelor de experţi ale unor organizații
internaţionale neguvernamentale sau interguvernamentale.
Dintre organizațiile internaţionale neguvernamentale care au preocupări în materie
fiscală amintim Asociaţia Internaţională Fiscală, Asociaţia de Drept Internaţional, Institutul
Internaţional de Finanţe Publice. În acelaşi timp, unele organizații internaţionale
guvernamentale au o contribuţie importantă la soluţionarea problemelor fiscale pe plan
mondial. Astfel, pe lângă Societatea Naţiunilor, în perioada 1920 – 1946 s-au constituit un
comitet financiar şi apoi unul fiscal care au elaborat trei convenţii model, de tip bilateral, cu
privire la impunerea veniturilor şi averii şi convenţia cu privire la asistenţa administrativă şi
juridică. De asemenea, Organizaţia Naţiunilor Unite a constituit o comisie financiar-fiscală de
experţi, care a continuat lucrările privind evitarea dublei impuneri din cadrul Societăţii
Naţiunilor. În anul 1947 această comisie a început lucrările pentru revizuirea convenţiilor
model din Mexic şi Londra, pentru publicarea convenţiilor fiscale şi pentru centralizarea
actelor normative fiscale din legislaţiile naţionale. În consecinţă, în 1979 a fost adoptată
Convenţia Model ONU pentru evitarea dublei impuneri a veniturilor şi averii, publicată în
1980. În cadrul aceluiași efort, OECD a manifestat o preocupare deosebită şi constantă
privind problemele fiscale internaţionale, concretizată în elaborarea şi publicarea convenţiilor
model pentru evitarea dublei impuneri asupra veniturilor şi averii din 1963 şi 1978 precum şi
asupra succesiunilor din 1966, dar şi a numeroase studii consacrate impozitelor. În urma
revizuirii Convenției Model din 1977, OECD a publicat în anul 1992 „Convenția Model de
eliminare a dublei impuneri” 4. Studiile ce stau la baza tuturor acestor proiecte-model de
convenţii şi însăşi definitivarea textelor lor sunt rodul unei activităţi ştiinţifice laborioase a
specialiştilor doctrinei fiscale mondiale. Aceeaşi sursă o au şi comentariile oficiale ale
Convenţiilor Model ONU şi OECD.
3
Louis Cartou, Droit fiscal international et europeen, Dalloz, Paris, 1981, p. 26, citat de Ioan Condor în Drept
fiscal. Evitarea dublei impozitări internaţionale, Editura Regia Autonomă Monitorul Oficial, Bucureşti, 1999,
pg. 205.
4
Ioan Condor, op.cit., pg. 54.
13.7. Scopul convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri internaționale
5
Ramona Ciobanu, S.-D. Șchiopu, Poziția României la Convenția Model OECD referitoare la impozitul pe venit
și impozitul pe capital, în Revista de finanțe publice și contabilitate nr.2 – februarie 2009, pg.40-41.
Exemple
Metoda scutirii progresive presupune că venitul din statul de sursă, cel în care se află
sediul permanent sau baza fixă, nu se impune în statul de rezidenţă al contribuabilului. În
schimb, acest din urmă stat îşi păstrează dreptul de a lua în considerare acest venit, atunci
când determină impozitul aferent restului de venit. La fel se procedează şi pentru impozitarea
averii.
Exemple
Exemple
Rezumat
Cuprins
14.1. Introducere
1
D.A.P. Florescu, P. Coman, G. Bălaşa, Fiscalitatea în România. Reglementare, doctrină, jurisprudenţă, Editura
AII Beck, Bucureşti, 2005, pg. 118.
2
Dan Drosu Șaguna, Dan Șova, Drept fiscal. Ediția 2, op.cit., pg. 284.
materiei impozabile ori a unei părţi a acesteia în afara sferei de acţiune a dispoziţiilor legale
privind impozitarea, prin disimularea obiectului impozabil constând în subevaluarea
cuantumului acestuia sau prin înfrângerea brutală a prevederilor fiscale. Aşa fiind, rămâne
valabilă definiţia formulată încă la începutul secolului XX în doctrina românească, potrivit
căreia evaziunea fiscală este ansamblul procedeelor licite şi ilicite cu ajutorul cărora
contribuabilii sau alte persoane interesate sustrag în total sau în parte averea lor, obligaţiilor
stabilite prin legile fiscale3.
După modul cum se procedează în activitatea de evitare a efectelor reglementărilor
fiscale, doctrina face diferenţiere între evaziunea fiscală aşa-zis „legală" şi evaziunea fiscală
frauduloasă sau frauda fiscală. Expresiile folosite în prezent sunt fie insuficient de clare şi
precise sau incorecte (evaziune fiscală legală), fie pleonastice (evaziune fiscală frauduloasă).
3
A se vedea D.D. Şaguna, M.E. Tutungiu, Evaziunea fiscală, Editura Oscar Print, Bucureşti, 1995, pg. 58.
Aşa-numita evaziune fiscală legală pare a fi o contradicţie în termeni: pe de o parte,
conceptul de evaziune fiscală trimite la înfrângerea legii, deci la o situaţie de nelegalitate iar,
pe de altă parte, evaziunea fiscală poate fi legală. În cazul acestui tip de evaziune,
contribuabilul încearcă să se plaseze într-o poziţie cât mai favorabilă, pentru a beneficia în cât
mai mare măsură de avantajele oferite de reglementările fiscale în vigoare.
Contribuabilii găsesc anumite mijloace şi exploatând imperfecțiunile legislaţiei le
eludează in mod legal, sustrăgându-se în totalitate sau în parte plăţii impozitelor. Procedând
astfel, contribuabilii rămân în limita drepturilor lor, fără putinţă de a li se imputa ceva, iar
statul nu se poate apăra decât printr-o legislaţie clară, ştiinţifică, precisă.
Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este legiuitorul.
Evaziunea fiscală la adăpostul legii poate fi evitată prin corectarea, perfecţionarea şi
îmbunătăţirea cadrului legislativ care a făcut-o posibilă.
Exemple
Facilităţile fiscale au drept efect reducerea sarcinii fiscale, fie prin scutiri sau
anulări de datorii bugetare, fie prin acordarea altor forme de sprijin fiscal.
Contribuabilii care primesc asemenea facilităţi fiscale, se comportă în
continuare în speranţa primirii de noi facilităţi, generând, astfel, un
comportament menit să evite sarcina fiscală.
4
Dan Drosu Șaguna, Tratat de Drept Financiar și Fiscal, Editura All Beck, Bucureşti, 2001, pg.173.
Prin evaziune fiscală ilicită se înţelege acţiunea contribuabilului ce încalcă prescripţia
legală cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cuvenite
statului.
Evaziunea fiscală este frauduloasă când contribuabilul, obligat să furnizeze date în
sprijinul declaraţiei în baza căreia urmează a i se stabili cota impozitului, recurge la
disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau
folosirea altor căi de sustragere de la plata impozitului. Deci, evaziunea fiscală frauduloasă
sau frauda fiscală constă în disimularea obiectului impozabil, în subevaluarea cuantumului
materiei impozabile sau folosirea altor căi de sustragere de la plata impozitului datorat.
Evaziunea fiscală frauduloasă se întâlneşte pe o scară mult mai largă decât evaziunea
licită şi se înfăptuieşte cu încălcarea prevederilor legale, bazându-se pe fraudă şi pe rea
credinţă. Drept urmare, acest fenomen antisocial trebuie combătut puternic, fiindcă sustrage
de la bugetul public un volum important de resurse financiare care ar putea fi folosite pentru
acoperirea unor cheltuieli de ordin social sau economic.
Frecvent, evaziunea fiscală ilicită se realizează prin diferite procedee, cum ar fi: ţinerea
unor registre contabile nereale; distrugerea voită a unor documente care pot ajuta la aflarea
adevărului privind livrările de mărfuri, preţurile practicate, comisioanele încasate sau plătite,
întocmirea de documente de plată fictive; modificarea nejustificată a preţurilor de
aprovizionare şi a cheltuielilor de transport, manipulare şi depozitare; întocmirea unor
declaraţii vamale false la importul sau exportul de mărfuri; întocmirea de declaraţii de
impunere false, când cu bună ştiinţă nu sunt menţionate decât o parte din veniturile realizate.
Este greu să se determine toate procedeele, ele fiind practic nelimitate. În activitatea
fiscală există însă procedee care se regăsesc mai frecvent şi de acelea trebuie să se ţină seama
la cercetarea contabilă.
Exemple
Exemple de astfel de procedee:
- înregistrările făcute în scopul micşorării rezultatelor;
- întocmirea de declaraţii false;
- întocmirea de documente de plăţi fictive;
- alcătuirea de registre contabile nereale;
- nejustificarea cu documente legale a înregistrărilor;
- trecerea în conturi personale a unor părţi din beneficiu;
- reducerea cifrei de afaceri;
- declararea de venituri impozabile inferioare celor reale;
- falsificarea sau crearea pur şi simplu a unor acte justificative;
- executarea de registre de evidenţe duble, un exemplar real şi altul fictiv;
- contabilizări de cheltuieli şi facturi fictive;
- erori de adunare şi raportare;
- diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin
înregistrarea în cheltuielile unităţii a unor cheltuieli cu caracter personal ale
patronilor ori înregistrarea de cheltuieli neefectuate în realitate;
- vânzările făcute fără factură, precum şi emiterea de facturi fără vânzare efectivă,
care ascund operaţiunile reale supuse impozitării;
- falsificarea bilanţului, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o
convenţie între patron şi contabilul şef, fiind ţinuţi să răspundă solidar.
6
A se vedea şi Dan Drosu Şaguna, Combaterea evaziunii şi fraudei fiscale internaţionale, în Revista de Drept
Penal nr. 4/2003, pg. 1-9.
7
OUG nr. 39/2015 privind cazierului fiscal.
8
Costică Voicu, Alexandru Boroi ș.a., Dreptul penal al afacerilor, Editura C.H. Beck, Bucureşti, 2008, pg.
170.
Organe competente sunt organele care au atribuţii de efectuare a verificărilor
financiare, fiscale sau vamale, potrivit legii, precum și organele de cercetare penală ale
poliției judiciare.
În art.3-8 ale Legii nr. 241/2005 au fost consacrate infracţiunile conexe infracţiunilor
de evaziune fiscală, art. 9 constituind norma de incriminare pentru infracţiunile de evaziune
fiscală propriu-zise.
Astfel, potrivit art.3 ,,Constituie infracțiune și se pedepsește cu închisoare de la 6 luni
la 5 ani fapta contribuabilului care nu reface, cu intenție sau din culpă, documentele de
evidență contabilă distruse, în termenul înscris în documentele de control,,.
Totodată, potrivit art.4 ,,Constituie infracțiune și se pedepsește cu închisoare de la un
an la 6 ani refuzul nejustificat al unei persoane de a prezenta organelor competente
documentele legale și bunurile din patrimoniu, în scopul împiedicării verificărilor financiare,
fiscale sau vamale, în termen de cel mult 15 zile de la somație,,.
Potrivit art.5 ,,Constituie infracțiune și se pedepsește cu închisoare de la un an la 6 ani
împiedicarea, sub orice formă, a organelor competente de a intra, în condițiile prevăzute de
lege, în sedii, incinte ori pe terenuri, cu scopul efectuării verificărilor financiare, fiscale sau
vamale),,.
Potrivit art.7 alin.1 ,,Constituie infracțiune și se pedepsește cu închisoare de la un an la
5 ani și interzicerea unor drepturi deținerea sau punerea în circulație, fără drept, a timbrelor,
banderolelor ori formularelor tipizate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim special, iar
potrivit alin.2 ,,Constituie infracțiune și se pedepsește cu închisoare de la 2 la 7 ani și
interzicerea unor drepturi tipărirea, folosirea, deținerea sau punerea în circulație, cu știință, de
timbre, banderole ori formulare tipizate, utilizate în domeniul fiscal, cu regim special,
falsificate,,.
Articolul 8 alin.1 dispune : ,,Constituie infracțiune și se pedepsește cu închisoare de la
3 la 10 ani și interzicerea unor drepturi sau cu amendă stabilirea cu rea-credință de către
contribuabil a impozitelor, taxelor sau contribuțiilor, având ca rezultat obținerea, fără drept, a
unor sume de bani cu titlu de rambursări sau restituiri de la bugetul general consolidat ori
compensări datorate bugetului general consolidat,, , iar potrivit alin.2 ,,Constituie infracțiune
și se pedepsește cu închisoare de la 5 la 15 ani și interzicerea unor drepturi sau cu amendă
asocierea în vederea săvârșirii faptei prevăzute la alin.1. Tentativa faptelor prevăzute la alin.
(1) și (2) se pedepsește.
Articolul 9 alin.1 enumeră faptele care constituie infracțiunea de evaziune fiscală,
după cum urmează: ,,Constituie infracţiuni de evaziune fiscală și se pedepsesc cu închisoare
de la 2 ani la 8 ani şi interzicerea unor drepturi sau amenda, următoarele fapte săvârşite în
scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale:
a. ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;
b. omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte
documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;
c. evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care
nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive;
d. alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de
taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor;
e. executarea de evidenţe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de
stocare a datelor;
f. sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, prin
nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile principale sau
secundare ale persoanelor verificate;
g. substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori de către terţe persoane
a bunurilor sechestrate în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală şi ale
Codului de procedură penală.
Obiectul juridic al infracţiunilor de evaziune fiscală este reprezentant de relaţiile
sociale privitoare la stabilirea corectă şi exactă a stării de fapt fiscale, colectarea impozitelor,
contribuţiilor și îndeplinirea obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina contribuabililor sau a altor
persoane.
Obiectul materialal infracţiunii este constituit din sumele datorate bugetului general
consolidat.
Subiect activ al infracțiunii de evaziune fiscală este contribuabilul. Subiecte ale
evaziunii fiscale pot fi atât administratorii, contabilii sau alte persoane cu atribuţii de serviciu
în domeniul fiscal de la persoanele juridice, indiferent de natura capitalului – de stat sau privat
– cât şi persoanele fizice autorizate sau neautorizate. La majoritatea faptelor incriminate ca
infracţiuni, subiect nu poate fi decât persoana care are o anumită calitate: administrator,
contabil sau altă persoană însărcinată cu atribuţii de serviciu specifice.
Participaţia penală este posibilă sub toate formele, cu restricţiile generate de cerinţa
unei calităţi speciale a subiectului activ.
Latura obiectivă este constituită din acţiuni şi inacţiuni privind:
- refuzul de a prezenta organelor de control prevăzute de lege documentele justificative şi
actele de evidenţă contabilă necesare pentru stabilirea obligaţiilor faţă de stat,
- întocmirea incompletă sau necorespunzătoare de documente primare sau de evidenţă
contabilă, ori acceptarea unor astfel de documente cu scopul de a împiedica verificările
financiar-contabile pentru identificarea cazurilor de evaziune,
- sustragerea de la plata impozitelor, taxelor şi contribuţiilor datorate statului, prin
neînregistrarea unor activităţi pentru care legea prevede obligaţia înregistrării,
- sustragerea de la plata obligaţiunilor fiscale, în întregime sau în parte, prin nedeclararea
veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile sau
efectuarea oricăror alte operaţiuni în acest scop,
- neevidenţierea prin acte contabile sau alte documente legale, în întregime sau în parte, a
veniturilor realizate ori de a înregistra cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale, dacă au
avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului,
- organizarea sau conducerea unei evidenţe contabile duble, de către conducătorul unităţii sau
alte persoane cu atribuţii financiar-contabile, ori alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de
marcaj, sau a altor mijloace de stocare a informaţiilor, în scopul diminuării veniturilor supuse
impozitelor,
- declararea fictivă făcută de contribuabili sau împuterniciţii acestora cu privire la sediul unei
asociaţii comerciale sau la schimbarea acesteia, fără îndeplinirea obligaţiilor prevăzute de
lege.
Urmarea unor asemenea acte sau fapte o constituie neplata sumelor datorate statului.
În vederea sancţionării autorului, este necesară existenţa raportului de cauzalitate între
acţiunea sau inacţiunea din latura obiectivă şi urmările acesteia.
De reținut că în cazul în care, ca urmare a săvârșirii unei infracțiuni, nu se pot stabili, pe baza
evidențelor contribuabilului, sumele datorate bugetului general consolidat, acestea vor fi
determinate de organul competent prin estimare, în condițiile Codului de procedură fiscală.
Sub aspectul laturii subiective, toate infracţiunile se săvârşesc cu intenţie directă, concluzie
desprinsă din faptul ca faptele constituie infracţiuni dacă sunt săvârşite “în scopul sustragerii
de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale”. Faptele care nu sunt săvârşite în astfel de condiţii încât
potrivit legii să constituie infracţiuni reglementate de lege pot atrage răspunderea
contravenţională.
Tentativa nu este incriminată de legiuitor.
Sancțiunea prevăzută de lege pentru infracţiunile de evaziune fiscală este închisoarea
de la 2 la 8 ani, dublată de pedeapsa complementară a interzicerii unor drepturi sau amenda.
Exista două forme agravante ale infracţiunilor de evaziune fiscală, acestea fiind:
- în cazul unui prejudiciu mai mare decât echivalentul în lei a 100.000 euro, limitele
pedepsei închisorii se majorează cu 5 ani (art.9, alin.2),
- în cazul unui prejudiciu mai mare decât echivalentul în lei a 500.000 euro, limitele
pedepsei închisorii se majorează cu 7 ani (art.9 alin.3).
Legea nr. 55 din 31 martie 2021 privind modificarea și completarea Legii nr.
241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale aduce schimbări în privința
sancționării faptelor de evaziune fiscală. Astfel, în cazul săvârșirii unei infracțiuni de evaziune
fiscală din cele prevăzute la art. 8 și 9, dacă în cursul urmăririi penale sau al judecății
prejudiciul cauzat este acoperit integral, iar valoarea acestuia nu depășește 100.000 euro, în
echivalentul monedei naționale, se poate aplica pedeapsa cu amendă. Dacă prejudiciul cauzat
și recuperat în aceleași condiții este de până la 50.000 euro, în echivalentul monedei naționale,
se aplică pedeapsa cu amenda. Aceste dispoziții nu se aplică dacă făptuitorul a mai săvârșit o
infracțiune prevăzută de legea evaziunii fiscale într-un interval de 5 ani de la comiterea faptei
pentru care a beneficiat de aceste prevederi.
În cazul săvârșirii uneia dintre infracțiunile prevăzute la art. 8 și 9, dacă în cursul urmăririi
penale sau în cursul judecății până la pronunțarea unei hotărâri judecătorești definitive
prejudiciul produs prin comiterea faptei, majorat cu 20% din baza de calcul, la care se adaugă
dobânzile și penalitățile, este acoperit integral, fapta nu se mai pedepsește.
Efectele acestui fenomen, într-o ţară cu o economie concurențială fragilă, sunt cât se
poate de negative, ele putându-se concretiza în:
diminuarea capacităţii de autoreglare a raportului între nevoia de resurse financiare,
necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice, şi gradul de realizare a veniturilor
publice bugetare, ceea ce conduce la creşterea deficitului bugetar;
apariţia pe piaţă a unor însemnate fonduri băneşti provenind din neachitarea
obligaţiilor fiscale care este de natură a genera presiuni asupra monedei naţionale,
concretizate în scăderea puterii de cumpărare a leului (datorită escaladării preţurilor, în
condiţiile creşterii cererii în raport cu oferta), fapt care amplifică fenomenul
inflaţionist; un efect subsecvent îl reprezintă faptul că sporirea cantităţii de monedă
fără corespondent în bunuri şi servicii existente pe piaţă determină, în mod inevitabil,
transformarea respectivelor sume în active financiare (preschimbarea lor în valută)
create artificial, ceea ce conduce la deprecierea monedei naţionale în raport cu
devizele străine;
menţinerea la cote înalte a fenomenului evazionist pe termen mediu sau lung are ca
efect degradarea mediului de afaceri, stare asociată întotdeauna cu o scădere a
atractivităţii economiei pentru investitorii străini;
în urma lipsei, uneori acute, de fonduri financiare, statul nu poate lua decât o singură
măsură cu efect bugetar imediat – creşterea cotelor de impunere şi chiar înfiinţarea de
noi impozite şi taxe, cu alte cuvinte creşterea presiunii fiscale; eficienţa acestei măsuri
este pusă sub semnul întrebării, fiind bine-cunoscut adagiul ortodoxiei economice
impozitul mare omoară impozitul, cu alte cuvinte ne întoarcem de unde am pornit – la
evaziune;
în cazul în care veniturile datorate bugetului de stat nu sunt plătite la timp sau nu sunt
plătite de loc, atunci aceste venituri nu mai sunt conforme cu estimările efectuate şi pe
baza cărora s-au stabilit nivelurile de cheltuieli. În consecinţă se produc grave
dezechilibre în cadrul bugetului de stat, dezechilibre apărute ca urmare a diferenței
dintre veniturile bugetare brute, prognozate a fi realizate, și cele nete, realizate efectiv,
ca urmare a estimării eronate a veniturilor, erodate de evaziunea fiscală.
Rezumat