Sunteți pe pagina 1din 62

INTRODUCERE

Un audit reprezintă examinarea de către un expert independent, auditorul financiar (care


poate fi o persoană fizică sau juridică) a unui set de situaţii financiare şi a înregistrărilor şi
registrelor pe baza cărora acesta poate oferi o opinie asupra situaţiilor financiare cu scop general.
Dar această opinie dă naştere multor altor întrebări.
Termenul "audit" este larg utilizat, adesea pentru a exprima lucruri foarte diferite.
Exemplele includ auditul situaţiilor legate de respectarea reglementărilor de mediu, auditul
situaţiilor privind respectarea standardelor de calitate şi, desigur auditul anual independent al
conturilor. În fiecare caz termenul "audit" este folosit pentru a exprima un proces ce oferă o
asigurare, dar natura şi întinderea acesteia poate să nu fie foarte clară. Auditul conturilor
înseamnă lucruri diferite pentru oameni diferiţi, nu în ultimul rând datorită faptului că o mare
parte din publicul larg nu are suficiente cunoştinţe despre ce face un auditor financiar
independent şi despre rolul profesiei de contabil. Aileen Beattie (directorul departamentului de
contabilitate şi audit din cadrul Institutului Contabililor Autorizaţi din Scoţia) încearcă să ofere
un răspuns simplificat la această întrebare.
Ce se întâmplă în timpul unui audit este în mod direct influenţat de standardele de audit
emise de Camera Auditorilor Financiari. Aceste standarde, ce sunt o traducere directă a
Standardelor Internaţionale de Audit emise de Federaţia Internaţională a Contabililor Autorizaţi,
sunt cuprinzătoare şi acoperă modul de conducere a unui audit, precum şi subiecte ca
planificarea, controlul, înregistrarea şi raportarea activităţii de audit.
Procesul de audit implică:
• obţinerea unei cunoaşteri detailate a clientului
• evaluarea calităţii sistemelor de raportare şi a controalelor pentru a vedea dacă
înregistrările contabile ce stau la baza acestora formează o bază credibilă pentru
întocmirea situaţiilor financiare
• verificarea unui eşantion din tranzacţiile şi soldurile din înregistrările contabile
•revizuirea rezultatelor obţinute în comparaţie cu cele din anii trecuţi, cu cele estimate şi
cu rezultatele societăţilor comparabile pentru a se asigura că rezultatele par a fi
rezonabile şi că au fost date explicaţii acceptabile pentru tendinţele şi fluctuaţiile
neobişnuite
• discutarea aspectelor semnificative din situaţiile financiare cu conducerea
• utilizarea de către auditor a raţionamentului profesional pentru considerarea imaginii de
ansamblu oferită de situaţiile financiare - sunt acestea corecte?
Aşa cum s-a explicat mai sus, înainte de formularea unei opinii de audit, auditorul
financiar trebuie să fie satisfăcut în ceea ce priveşte credibilitatea cifrelor şi metoda de prezentare
a lor în situaţiile financiare. Cu toate acestea, constrângeri economice şi de ordin practic dictează
că activitatea auditorului să nu se extindă la mai mult decât un eşantion de tranzacţii şi solduri
ale unei anumite societăţi. Astfel, aptitudinile profesionale ale auditorului sunt utilizate pentru a
determina tipul şi măsura testelor de audit adecvate circumstanţelor pentru a acumula suficiente
probe de audit pentru a putea formula o opinie. Explicaţia de mai sus privind limitările
procesului de audit ajută la înţelegerea unui aspect privind auditul ce este în mod frecvent greşit
înteles.
Auditorul financiar nu este responsabil pentru prevenirea sau detectarea fraudei, a altor
neregularităţi sau erori, această responsabilitate revenind conducerii. Responsabilitatea
auditorului este de a planifica, efectua şi evalua în mod corect activitatea de audit în aşa fel încât
să poată fi detectate în mod rezonabil declaraţiile eronate semnificative din situaţiile financiare.
Dacă auditorul identifică o posibilă existenţă a fraudei, va lua măsuri pentru a clarifica aspectul
şi, dacă este adecvat, va cuantifica valoarea acesteia.
Opinia de audit este exprimarea raţionamentului profesional privind imaginea fidelă, sub
toate aspectele ale activităţilor societăţii pe perioada respectivă, în conformitate cu legislaţia
relevantă specifică şi Standardele de Contabilitate Internaţionale. Modul de redactare al
raportului de audit derivă din legislaţie.
O “estimare contabilă“ denumeşte o evaluare aproximativă a unei valori a unui element
în absenţa posibilităţii de a avea o metodă de măsură precisă. Exemple:
o Provizioane pentru deprecierea creanţelor şi stocurilor pentru a le aduce la valoarea de
realizare estimată.
o Amortizarea imobilizărilor pe durata de utilizare estimată.
o Venituri anticipate.
o Impozite amânate.
o Pierderi din contracte pe termen lung.
o Provizioane pentru garanţie.
Conducerea este răspunzătoare de evaluările contabile conţinute în situaţiile financiare.
Aceste estimări prezintă deseori urme de nesiguranţă în ceea ce priveşte realizarea evenimentelor
care s-au produs sau care se pot produce şi, în acest caz, este necesar să se efectueze o analiză
raţională. Prin urmare, estimările contabile implică un risc mai ridicat de anomalie semnificativă.
Determinarea unei estimări contabile poate fi simplă sau complexă, în funcţie de natura
elementului. De exemplu, calculul sumelor locative care trebuie plătite poate fi foarte simplu, pe
când estimările unui provizion pentru stocuri cu rotaţie lentă sau pentru stocurile excedentare
poate necesita analize detaliate importante a datelor actuale şi a previziunilor de vânzări viitoare.
Estimările complexe pot necesita multe cunoştinţe speciale şi apelarea frecventă la evaluări
raţionale.
Incertitudinea lagată de un element sau lipsa de date obiective poate împiedica efectuarea
calculului unei estimări rezonabile. În acest caz, auditorul va determina dacă este nevoie ca
raportul său să fie modificat conform normei “Raportul auditului asupra situaţiilor financiare”.
Auditorul trebuie să reunească elemente probante suficiente şi juste asupra caracterului
rezonabil al unei estimări contabile în circumstanţele date şi, dacă este necesar, asupra
informaţiilor prezentate în notele anexe.
Auditorul trebuie să aplice una sau mai multe din metodele următoare pentru auditarea
unei estimări contabile:
o Examinarea şi testarea procedurii folosite de întreprindere pentru efectuarea
estimării;
o Utilizarea unei estimări independente pentru a putea face comparaţia cu cea a
întreprinderii;
o Revizuirea elementelor posterioare închiderii care afectează estimarea.
Elementele probante disponibile pentru fundamentarea unei estimări contabile sunt
deseori mai greu de obţinut şi mai puţin edificatoare decât cele disponibile pentru fundamentarea
altor elemente din situaţiile financiare.
În general, estimările contabile semnificative sunt revizuite şi aprobate de către
conducere. Auditorul va stabili dacă atât revizuirea cât şi aprobarea au fost făcute de către nivelul
corespunzător de conducere şi se va asigura să existe documentaţia necesară fundamentării
calculului estimării contabile care a fost efectuată.
Auditorul poate obţine o estimare independentă pentru a o compara cu estimarea
contabilă întocmită de conducere. În cazul folosirii unor estimări independente, evaluatorul va
evalua, în general, datele prezentate, va examina ipotezele care au servit drept bază pentru
estimarea respectivă şi va controla procedura de calcul. Se poate dovedi utilă efectuarea unei
2
comparaţii între estimările contabile care se referă la perioade anterioare cu rezultatele reale ale
perioadelor respective.

Capitolul 1
AUDITUL FINANCIAR CONTABIL

În societatea modernă fenomenele social – economice şi consecinţele lor devin tot mai
complexe şi, ca urmare, ele nu mai pot fi cercetate multilateral, în scopul clarificării unor
aspecte, decât cu concursul unor specialişti de înaltă calificare. Aceşti specialişti au o pregătire
teoretică superioară, o bogată experienţă practică şi care sunt recunoscuţi în domeniul respectiv
ca persoane de mare autoritate şi competenţă poartă denumirea de experţi.
Prin audit se înţelege “examinarea profesională a unei informaţii în scopul exprimării
unei opinii responsabile şi independente prin raportarea la un criteriu sau standard de calitate”.
Ghidul practic pentru audit financiar şi certificarea bilanţurilor contabile defineşte auditul
financiar ca o forma particulară a auditului reprezentată prin examinarea efectuată de un
profesionist competent independent, cenzor, expert contabil sau contabil autorizat în vederea
exprimării unei opinii motivate privind validarea şi corecta aplicare a procedurilor în ce priveşte
controlul financiar şi contabilitatea stabilite de conducerea întreprinderii.
Auditul financiar se impune între producătorii şi utilizatorii informaţiei contabile, prin
profesionişti de mare clasă care îşi asumă responsabilitatea certificării că situaţiile financiare sunt
întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu Standardele Naţionale şi
Internaţionale de contabilitate. Obligativitatea efectuării auditului financiar contabil prevăzut
prin lege de toate societăţile comerciale, regiile autonome, instituţiile publice, băncile, fondurile
de investiţii ar preveni falimentul şi pierderile de resurse financiare ale populaţiei printr-o
informare corectă, reală, onestă a tuturor participanţilor la viaţa economico – socială.
Intrarea României în Uniunea Europeană, cu drepturi depline într-un viitor apropiat
impune inevitabil armoniazarea reglementărilor legale ale contabilităţii cu principiile şi normele
dreptului contabil practicate de statele membre ale Uniunii Europene. Această armonizare a fost
iniţiată prin directiva a IV-a, a VII-a şi a VIII-a ale Consiliului Economic European la care a fost
conexată întreaga reformă a contabilităţii din România, inclusiv cea privind organizarea
profesiunii contabile, prin reînfiinţarea Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi.
În acest cadru este foarte probabil ca profesioniştii contabili să aibă posibilitatea
exportării prestaţiilor lor în baza convenţiilor reciproce dintre statele europene, aşa cum prevede
actul normativ de organizare a profesiei contabile în ţara noastră.
În această ordine de idei, normele europene şi internaţionale de audit al conturilor anuale
ale agenţilor economici se impun sau se vor impune pentru a răspunde necesităţilor contractului
legal, depăşind astfel cadrul naţional. În afara acestor necesităţi, normele de audit reprezintă
pentru un conducător de întreprindere, respectiv agent economic, o detaliere a regulilor de
conduită şi cunoaştere, recunoscute şi unanim acceptate în Europa. Aceste reguli vor însoţi atât
tranziţia noastră către economia de piaţă cât şi încadrarea, mai ales, în piaţa unică europeană.
Condiţia impusă prin lege ca bilanţul contabil să ofere o imagine fidelă, clară şi completă
a patrimoniului, este însoţită de obligaţia impusă cenzorilor, care stabileşte că:”cenzorii sunt
obligaţi să supravegheze gestiunea societăţii, să verifice dacă bilanţul contabil şi contul de profit
şi pierdere sunt legal întocmite şi în concordanţă cu registrele, dacă acestea din urmă sunt regulat
ţinute şi dacă evaluarea patrimoniului s-a făcut conform regulilor stabilite pentru întocmirea
bilanţului contabil”

3
Anual se stabilesc prin acte normative societăţile comerciale care sunt obligate să
contracteze cu experţii contabili sau contabili autorizaţi cu studii superioare efectuarea auditului
financiar pe bază de contract, în funcţie de mărimea cifrei de afaceri.
În ţările Uniunii Europene şi alte ţări cu economie tradiţional democratică anumite
reglementări naţionale – texte legislative sau norme publicate de organismele profesionale –
stabilesc într-o măsură mai mare sau mai mică practicile de urmat pentru auditarea situaţiilor
financiare şi realizarea altor servicii conexe.
Comitetul pentru Norme Internaţionale de Audit (IAPC) – comitet permanent al
Consiliului Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC) analizând normele naţionale de audit
şi de servicii conexe din diferite ţări, diferenţele de formă şi de fond dintre acestea, a elaborat şi
publicat Normele Internaţionale de audit şi de servicii conexe destinate a fi recunoscute pe plan
internaţional. Ca membru al IFAC, Corpul Experţilor Contabili şi Contabili Autorizaţi din
România definită prin legea sa de organizare şi funcţionare organism profesional autonom, de
inters public, a decis, în baza documentelor aprobate la Conferinţele Naţionale din martie 1997 şi
martie 1998, să facă din Normele internaţionale de audit şi de servicii conexe baza normelor
naţionale de audit şi de servicii conexe.
Normele naţionale de audit se aplică la auditarea situaţiilor financiare. Ele se aplică, de
asemenea, sub rezerva unor adaptări necesare, la auditarea altor informaţii financiare şi servicii
conexe. Normele naţionale de audit şi servicii conexe prezintă procedurile şi principiile
fundamentale cât şi modalităţile de aplicare a acestora redate sub formă de explicaţii şi informaţii
complementare grupate sub denumirea de comentarii.
În cazuri excepţionale, un auditor poate găsi necesar să se îndepărteze de o norma de
audit sau servicii conexe în scopul realizării mai eficiente a obiectivului urmărit în cadrul
misiunii sale. În astfel de cazuri, auditorul trebuie să fie în măsură să justifice alegerea sa.
Auditul înseamnă un control independent al cărui rezultat se exprimă printr-un raport
către agentul economic sau instituţia, autoritatea, care a mandatat auditorul, expertul contabil,
contabil autorizat sau cenzor, sau a contractat cu acesta auditul respectiv. Verificând relaţia
imagine – realitate, auditorul se referă la cel mai adesea la gestiunea întreprinderii, respectiv a
agentului economic.

1.1. Noţiunea de audit; istoricul auditului


Notiunea de audit
În urmă cu patru decenii, cabinetele anglo – saxone de expertiză contabilă au popularizat
pe continentul european termenul de audit. După 1990, din dorinţa de a alinia reglementările
româneşti la reglementările comunitare, acest termen a început să fie introdus şi în ţara noastră,
ca de exemplu auditul calităţii, auditul financiar – contabil etc.
Etimologic, cuvântul îşi are originea în limba latină, unde audire înseamnă a asculta.
Termenul se mai întâlneşte în engleză (audit), franceză (audition) cu sensul de verificare,
ascultare, revizie contabilă, bilanţ. Termenul audit este larg utilizat, adesea pentru a exprima
lucruri foarte diferite. Exemplele includ auditul situaţiilor legate de respectarea reglementărilor
de mediu, auditul situaţiilor privind respectarea standardelor de calitate şi, desigur auditul anual
independent al conturilor. În fiecare caz termenul audit este folosit pentru a exprima un proces ce
oferă o asigurare, dar natura şi întinderea acesteia poate să nu fie foarte clară.
Definirea auditului în general presupune examinarea profesională a unei informaţii în
vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente prin raportarea lor la un criteriu de
calitate. Îmbunătăţirea utilizării informaţiei constituie obictivul principal al auditului.
Definirea auditului financiar presupune examinarea efectuată de un profesionist
competent şi independent, cenzor, expert contabil sau contabil autorizat, în vederea exprimării
unei opinii motivate, pe de o parte asupra validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne

4
stabilite de conducerea întreprinderii (auditul intern), iar pe de altă parte asupra imaginii fidele,
clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de întreprindere
(auditul legal, cerut de lege şi exercitat de cenzori sau audit contractual efectuat la cererea
întreprinderii de către experţi contabili sau contabili autorizaţi).
Un audit reprezintă examinarea de către un expert independent, auditorul financiar, care
poate fi o persoană fizică sau juridică, a unui set de situaţii financiare şi a înregistrărilor şi
registrelor pe baza cărora acesta poate oferi o opinie asupra situaţiilor financiare cu scop general.
Obiectivul de utilitate al informaţiei este preluat în toate cadrele conceptuale de contabilitate.
Obiectivele auditului financiar constau pe de o parte în obţinerea unor avize şi recomandări
obiective privind evaluarea rezultatelor exploatării şi a respectării politicii administraţiei
întreprinderii sau asigurarea credibilităţii informaţiilor, iar pe de altă parte, verificarea şi
certificarea bilanţului contabil anual.
Principiile de bază care guvernează activitatea de audit financiar sunt legate de
integritatea patrimoniului şi corectitudinea rezultatului financiar. Auditul conturilor înseamnă
lucruri diferite pentru oameni diferiţi, nu în ultimul rând datorită faptului că o mare parte din
publicul larg nu are suficiente cunoştinţe despre ce face un auditor financiar independent şi
despre rolul profesiei de contabil.
Normele de audit financiar permit auditorului să-şi definească scopurile de atins prin
utilizarea tehnicilor de lucru cele mai potrivite, iar terţilor să aibă asigurarea că opinia auditorului
va fi emisă în funcţie de criterii de calitate unitare. La rândul lor normele profesionale se împart
în 3 categorii: norme profesionale de lucru, norme de raportare a opiniilor şi norme generale de
comportament profesional.
Libertatea pieţei se bazează pe liberul acces la informaţii corecte. Din aceste motive se
dezvoltă, în toate ţările democratice, auditul financiar-contabil, ca un control independent faţă de
autoritatea publică şi faţă de unităţile patrimoniale şi ca un demers competent exercitat de către
specialişti reuniţi în organizaţiile profesionale.
Realizarea obiectivelor unei întreprinderi se bazează pe combinarea şi sincronizarea
ciclului de gestiune a mijloacelor materiale, financiare şi umane cu ciclul contabil de culegere şi
prelucrare a datelor după anumite principii şi cu ajutorul anumitor procedee.
Istoricul auditului
Auditul a fost cunoscut la începuturile secolului al XVIII-lea, fără a fi precizată data
exactă sau localizarea geografică într-un stat. Istoria economică delimitează mai multe etape ale
auditului, diferenţiate în funcţie de categoria socială care ordonă auditul, numiţi ordonatori de
audit, în funcţie de auditori şi de obiectivele auditului.
Până la începutul secolului al XVIII-lea, auditorul era ordonat de regi, împăraţi, biserică
şi stat cu un singur obiectiv, şi anume acela de pedepsire a hoţilor pentru frauda şi prevenirea
unor astfel de fapte cu scopul de a proteja patrimoniul propriu al acelei entităţi.
Auditorii erau numiţi din rândul preoţilor şi primeau calităţile morale ale acestora. Istoria
de la începutul secolului al XVIII – lea până la jumătatea secolului al XIX – lea a produs
schimbări şi în rândul ordonatorilor de audit. Statele, tribunalele jurisdicţionale şi acţionarii au
luat locul vechilor clase sociale, iar auditorii erau preferaţi din categoria celor mai buni contabili.
Auditul îsi extinde obiectivele asupra reprimării fraudelor, a pedepsirii celor care le
produceau şi a căutării soluţiilor, pentru păstrarea integrităţii patrimoniului. Sfârşitul secolului al
XIX – lea conturează relaţia între auditaţi şi auditori aleşi din rândul profesioniştilor contabili sau
jurişti. Obiectivul lor era acela de a atesta realitatea situaţiilor financiare, cu scopul de a evita
erorile şi frauda.
Primele patru decenii ale secolului XX atestă faptul că auditul este realizat de
profesionişti specializaţi în audit alături de contabili, iar în ceea ce priveşte lucrările, acestea erau
comandate de stat şi de acţionari. Perioada anilor 1940 – 1970 caracterizat prin dezvoltarea

5
comerţului, este dominată de schimburi între bunuri şi servicii, iar ordonatorii de audit îşi lărgesc
sfera în rândul băncilor, patronatului şi al instituţiilor financiare datorită pieţelor de capital.
După aproape 55 de ani, prin anul 1994, această profesie onorabilă şi responsabilă a fost
repusă în drepturile sale. Astfel, expertul contabil, conform reglementărilor legale în vigoare, are
dreptul să audieze bilanţul contabil.
Conform normelor de audit, o misiune de auditare a situaţiilor financiare are ca obiectiv
exprimarea de către auditor a unei opinii potrivit căreia situaţiile financiare au fost stabilite, în
toate aspectele lor semnificative, conform unei referinţe contabile identificate.
Fenomenele social-economice sunt complexe şi nu mai pot fi analizate multilateral pentru
a clarifica anumite aspecte decât cu concursul specialiştilor de înaltă probabilitate morală şi
profesională. Faptele analizate, operaţiunile şi documentele aveau ca scop formularea unor opinii
care atestau imaginea fidelă a conturilor, calitatea controlului intern, respectarea normelor şi
protecţia contra fraudelor naţionale şi internaţionale.
Economiştii din domeniul contabilităţii şi experţii contabili nu trebuie să se lase antrenaţi
în acest joc de interese, ei sunt chemaţi să asigure o informare corectă, pe baza de documente
legal întocmite, a tuturor partenerilor vieţii economice. Menirea lor este de a asigura prezentarea
prin conturile anuale a imaginii fidele, clare şi complete.
Cu ocazia alegerii tehnicilor de control a conturilor, auditorii trebuie să ţină seama de
caracteristicile proprii ale întreprinderii identificate cu ocazia acceptării mandatului şi cu ocazia
orientării şi planificării misiunii, de asemenea, trebuie să se bazeze pe concluziile la care au
ajuns cu ocazia aprecierii controlului intern.
Auditorii, ca specialişti cu o pregătire teoretică superioară, cu o autoritate şi competenţă,
sunt denumiţi experţi. Îşi face apariţia activitatea de expertiză, care reuneşte profesionişti cu
cunoştinţe teoretice şi practice care, în urma contractelor primite de la terţi, cercetează situaţiile
financiare. În ţara noastră, profesia contabilă a fost redusă la limita unui funcţionar de aplicare a
celor mai simple operaţiuni matematice.
Referinţele contabile pot fi pe de o parte fie norme contabile internaţionale, pe de alta
parte fie norme contabile naţionale, fie alte referinţe contabile bine precizate şi recunoscute. În
cadrul unui audit financiar, fie legal, fie contractual, trebuie să se aplice o metodologie de control
care să asigure, spre deosebire de celelalte forme de control, acea opinie independenţa în măsura
să judece sau să apere, în mod egal, pe toţi utilizatorii informaţiei contabile, pe toţi participanţii
la viaţa economico – socială dintr-o întreprindere şi anume: acţionarii, statul, salariile, băncile,
organismele de bursă, terţii debitori, terţii furnizori, eventualii cumpărători, contabilitatea
naţională.
Auditul financiar contabil trebuie prezentat din două puncte de vedere, şi anume, prezent
şi viitor. Astfel în prezent există reglementări şi legi emise pentru a ajuta profesionistul în
aplicarea corectă a noţiunilor teoretice, pentru că în momentul analizării situaţiei financiare la o
întreprindere, acesta să poată prezenta un raport ce trebuie să arate clar şi concis imaginea
întreprinderii auditate.
Perspectiva aderării României la Uniunea Europeană a impus introducerea auditului şi în
ţara noastră. Produsul contabilităţii îl reprezintă informaţia contabilă, iar obiectivul este obţinerea
unei imagini fidele a situaţiilor financiare anuale care cuprind bilanţul contabil, contul de profit
şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie şi notele la conturile anuale. Acest lucru este prezentat
în Ordinul Ministerului Finanţelor nr. 403/22.04.1999 privind Reglementările contabile
armonizate cu Directiva a IV –a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele de
Contabilitate Internaţionale, publicat în Monitorul Oficial nr. 480/4.10.1999.
Situaţiile financiare trebuie să furnizeze informaţii care prezintă fidel rezultatele şi poziţia
financiară a întreprinderii, reflectă realitatea economică a tranzacţiilor realizate, sunt imparţiale,
prudente, relevante şi credibile. Pentru realizarea calităţii informaţiilor prezentate în situaţiile
financiare se vor aplica prevederile Standardelor de Contabilitate Naţionale relevante şi
6
Standardele de Contabilitate Internaţionale pentru a oferi o imagine fidelă a patrimoniului, a
profitului sau pierderii şi a fluxurilor de trezorerie. Auditorii contribuie la protejarea intereselor
diferitelor categorii de beneficiari ai informaţiei contabile, atunci când aceştia iau decizii
economice. Standardele de Contabilitate nr. 1 arată că informaţia financiară are ca obiectiv
furnizarea unei informaţii utile în luarea deciziilor economice şi financiare.

Capitolul 2
AUDITUL SITUAŢIILOR FINANCIARE

O misiune de audit financiar, legal sau contractual, este examenul efectuat de un


profesionist independent şi extern întreprinderii, având drept finalitate formularea de către
auditor a unei opinii motivate privind contabilitatea şi documentele contabile de sinteză. Pentru a
ajunge la formularea unei opinii, auditorul trebuie să parcurgă următoarele etape:
o cunoaşterea generală a întreprinderii
o evaluarea controlului intern
o controlul conturilor
Necesitatea verificării conturilor anuale (bilanţului contabil) rezidă din prevederile unor
acte normative cu caracter naţional sau internaţional cu aplicaţii asupra auditului financiar.
Conform normelor profesionale de lucru vom prezenta câteva noţiuni de importanţă
relativă a auditului financiar. Astfel pentru a-şi forma opinia cu privire la bilanţul contabil,
auditorul, expertul contabil, contabilul autorizat cu studii superioare sau cenzorul, foloseşte
proceduri care îi permit să obţină un grad rezonabil de certitudine că bilanţul întreprinderii este
corect întocmit în toate punctele lui esenţiale.
Datorită atât testelor, cât şi altor limite ale auditului, datorită, de asemenea, limitelor
inerente ale oricarui sistem de audit intern, există inevitabil un risc ca inexactităţi, chiar
semnificative, să nu fie descoperite. Totuşi, în prezenţa oricărui indiciu care permite să se
presupună existenţa unei fraude sau a unei erori care poate duce la inexactităţi semnificative,
auditorul va fi determinat să extindă procedurile sale de control în scopul confirmării sau
infirmării dubiilor sale.
Cunoaşterea generală a întreprinderii are ca obiect obţinerea de către auditor a unei
înţelegeri suficiente a particularităţilor întreprinderii şi mediul în care aceasta funcţionează, în
scopul determinării riscurilor generale şi identificării domeniilor şi sistemelor semnificative.
Se apereciază că faza esenţială a oricărei misiuni de audit financiar este evaluarea
controlului intern. Astfel, dacă analiza conduce la o apreciere favorabilă a controlului intern,
auditorul îşi poate reduce verificările directe; în schimb, dacă controlul intern este apreciat ca
insuficient, auditorul trebuie să-şi aprofundeze investigaţiile. Controlul obiectivelor, în cadrul
unui audit financiar, este planificat în funcţie de factorii de risc şi de importanţa relativă a
acestora, care diferă de la întreprindere la întreprindere. Riscurile nu au toate aceeaşi posibilitate
de a se realiza, din acest punct de vedere se disting riscuri potenţiale şi riscuri posibile.
Pe parcursul exercitării misiunii sale, auditorul caută să identifice riscurile posibile în
scopul adaptării controlului şi evaluării incidenţei erorilor asupra conturilor anuale. Auditorii
trebuie să aibă o bună cunoaştere a factorilor de risc potenţiali şi să caute în fiecare întreprindere
controlată riscurile posibile care decurg din particularităţile sale, din specificul organizării
acesteia, precum şi din sistemele adoptate, operaţiile tratate în cadrul întreprinderii. Cunoaşterea
factorilor de risc va permite auditorului să acorde o atenţie cuvenită de-a lungul misiunii sale,
erorile posibile care pot avea o incidenţă asupra conturilor anuale. Această cunoaştere este însă
foarte importantă în momentul planificării unor lucrări de control cu o cât mai mare eficacitate
prin orientarea către zonele unde riscurile de erori sunt cele mai probabile.

7
Institutul experţilor contabili americani (American Institute of Certified Public
Accountants) a formulat următoarea definiţie a controlului intern: ,,controlul intern este format
din planurile de organizare şi toate metodele şi procedurile adoptate în interiorul unei
întreprinderi pentru protecţia activelor sale, pentru controlul exactivtăţii şi gradului de încredere
a documentelor contabile, pentru promovarea eficacităţii operaţiilor şi pentru urmărirea
politicilor prescrise de conducere”.

2.1. Auditul bilanţului contabil

Cu ocazia verificărilor şi testelor efectuate asupra conturilor, auditorii au putut aduna un


număr de elemente probante care le-au permis să tragă concluzii pentru diferitele posturi şi
rubrici ale conturilor anuale.
Aceste controale, respectiv supravegherea gestiunii de către auditori interni, i-au permis
profesionistului să obţină o buna cunoaştere a întreprinderii, a activităţii sale, a variaţiilor în
raport cu exerciţiul precedent. Examinarea de ansamblu a bilanţului contabil are ca obiective
principale verificarea dacă bilanţul, contul de profit şi pierdere şi anexele:
o Sunt coerente, ţinând cont de cunoaşterea generală a întreprinderii, de sectorul de
activitate şi de mediul social – economic
o Sunt prezentate după principiile contabile şi reglementările în vigoare
o Ţine cont de evenimentele posterioare datei de închidere
o Prezintă o imagine fidelă clară şi completă a patrimoniului, rezultatelor şi situaţiei
financiare
Conform art. 1 din H.G. nr. 627/1995, agenţii economici au obligaţia asigurării întocmirii
corecte a bilanţului contabil pe baza balanţelor de verificare, care trebuie să corespundă cu datele
înscrise în registrele de contabilitate obligatorii, parafate de organele fiscale şi cu respectarea
normelor metodologice de întocmire, verificare şi centralizare elaborate de către Ministerul
Finanţelor.
Cenzorii sunt obligaţi să supravegheze gestiunea societăţii comerciale şi să verifice dacă
bilanţul contul de profit şi pierdere şi anexele acestora sunt legal întocmite şi sunt în concordanţă
cu registrele contabile, dacă acestea din urmă sunt regulat ţinute şi dacă evaluarea patrimoniului
s-a făcut conform regulilor stabilite pentru întocmirea bilanţului, se arată în art. 114 din Legea
nr. 31/1990.
Conform art. 141 din H.G. nr. 704/1993, prin verificarea şi certificarea bilanţurilor
contabile, se confirmă că acestea dau o imagine fidelă, clară şi completă asupra patrimoniului,
situaţiei financiare şi a rezultatelor. La art. 51 din Directiva a IV-a a Uniunii Europene din 1978,
personalul abilitat cu controlul bilanţului contabil trebuie să urmarească şi concordanţa raportului
de gestiune cu bilanţul anual.
Lipsa continuităţii activităţii într-un viitor previzibil impune un alt tip de valoare la
închiderea bilanţului. Celelalte principii de bază nu mai pot funcţiona, deoarece valoarea
lichidativă (reziduală) este cea care se va aplica.
o Principiul prudenţei trebuie tratat astfel încât profitul să fie real, pentru a nu
distribui dividende fictive la acţionari sau asociaţi;
o Principiul independenţei exerciţiului a fost aplicat pe tot parcursul exerciţiului.
Auditorul verifică dacă cheltuielile şi veniturile aferente exerciţiului respectiv au fost
înregistrate;
o Bilanţul contabil oferă comparabilitatea elementelor patrimoniale pe cel puţin
două exerciţii financiare, metodele de evaluare şi prezentare sunt identice cu cele ale anului
precedent, iar dacă sunt modificări, ele să fie înscrise şi justificate în notele ataşate bilanţului;

8
o Elementele de activ şi de pasiv sunt evaluate fără a se face compensări între active
şi pasive, între cheltuieli şi venituri;
o Bilanţul de deschidere corespunde cu bilanţul de închidere a exerciţiului
precedent;
o Auditorul procedează pentru fiecare cont la verificarea contabilă a credibilităţii
componentelor sale şi a soldului său;
o Datele de inventar ale elementelor de activ şi de pasiv sunt regrupate în registrul
inventar cantitativ şi valoric după caz. Auditorul procedeaă la o comparare între valorile
contabile şi valorile de inventar furnizate de întreprindere, apreciind credibilitatea lor.

În mod deosebit, auditorul va urmări ca notele la conturile anuale să respecte dispoziţiile


legale şi să conţină toate informaţiile importante necesare asigurării unei depline înţelegeri a
bilanţului contabil de către utilizatorii lui. Auditorul trebuie să obţină elementele probante, atât
calitativ, cât şi cantitativ, pentru a asigura ca notele şi informaţiile furnizate sunt sincere şi dau,
împreună cu celelalte documente de sinteză, o imagine fidelă a întreprinderii. În cadrul acţiunilor
de verificare a bilanţului contabil, auditorul îşi dirijează diligenţele sale verificând şi respectarea
cadrului contabil conceptual în concordanţă cu Standardele Internaţionale şi Naţionale de
Contabilitate. Auditorul trebuie să obţină un grad rezonabil de asigurare ca bilanţul respectă
concepţiile fundamentale ale contabilităţii şi anume continuitatea activităţii de exploatare şi
contabilitatea angajamentelor.
Auditorul, va deosebi documentele care definesc o politică sau o orientare de cele care
descriu sau subînţeleg efectuarea unor proceduri sau operaţii. Deşi primele le lămuresc pe
celelalte, ele nu sunt suficiente pentru ca auditorul să cunoască faptele.
Documentaţia, ca suport informaţional, chiar dacă nu exprimă în totalitate procedurile
descrise sau subînţelese au evoluat (de exemplu, datorită fie adaptărilor organizatorice ale
întreprinderii, fie evenimentele posterioare închiderii exerciţiului financiar) fără ca documentele
sau înregistrările contabile să fi fost aduse la zi.
În fapt, efectuarea examinării analitice se realizează în funcţie de aprecierea auditului.
Dacă se face o abordare, având în vedere riscurile, atunci cu cât acestea sunt mai
importante, cu atât mai puţin trebuie să se acorde valoare probantă rezultatelor examinării
analitice, aplicându-se în schimb teste detaliate (de conformitate şi de pertinenţă) sistemelor de
audit intern şi de control al conturilor.
Procedurile tehnice examinării analitice prezintă avantajul de a putea fi folosite de către
auditori în diferite faze de realizare a auditului financiar, cum ar fi:
o În etapa de acceptare a mandatului şi de orientare şi planificare a misiunii;
examinarea analitică va putea fi utilizată pentru o cunoaştere mai bună a întreprinderii şi la
identificarea zonelor de risc potenţial, contribuind astfel la o mai bună programare a misiunii;
o În etapa de supraveghere a gestiunii întreprinderii (aprecierea auditului intern şi
controlului conturilor) auditorul va folosi această tehnică pentru colectarea elementelor
probante privind credibilitatea sau caracterul rezonabil al sistemelor de audit intern, al
conturilor individuale sau al grupelor de conturi;
o În etapa examinării conturilor anuale, auditorul utilizând şi tehnica examinării
analitice îşi va putea colecta elementele probante care să-i argumenteze convingerea că sunt
asigurate condiţiile de regularitate şi sinceritate şi că acestea dau o imagine fidelă a
patrimoniului, rezultatelor şi situaţiei financiare a întreprinderii, la sfârşitul exerciţiului
respectiv.

9
Tehnica examinării analitice prezintă o importanţă deosebită prin înaltul grad de decizie
profesională pe care o implică. Din acest motiv, principalele proceduri ale acestei tehnici este
necesar a fi îndeplinite chiar de responsabilul grupei de auditori care are atât viziunea de
ansamblu, cât şi competenţa necesară..
Contractarea lucrărilor de audit şi certificarea bilanţului contabil este definită de
Ordonanţa Guvernului nr. 75/1999 – art. 3 – ca fiind o lucrare separată de ţinerea sau
supravegherea contabilităţii şi întocmirii bilanţului contabil. Ca atare, auditorul financiar nu
poate executa auditul şi certificarea bilanţului contabil pentru unitatea patrimonială căreia îi ţine
contabilitatea şi îi întocmeşte bilanţul contabil.
Auditorul va urmări ca notele la conturile anuale să respecte dispoziţiile legale şi să
conţină toate informţiile importante necesare asigurării unei depline înţelegeri a bilanţului
contabil de către utilizatorii lui.

= Auditul capitalurilor =

Auditorul verifică în ansamblu structura bilanţului contabil pe capitaluri proprii, aici


auditorul verifică înregistrarea în conturile capitalurilor proprii a operaţiunilor aferente acestora,
conform deciziilor Adunării Generale.
Auditul capitalurilor proprii trebuie să aibă ca obiective:
a) Exhaustivitatea
- toate modificările aprobate de Adunarea Generală a Acţionarilor cu privire la capitalul
social au fost înregistrate corespunzător în contabilitate
b) Exactitatea
- toate creşterile sau diminuările de sume proprii de finanţare sunt reale şi corespund cu
deciziile conducerii
c) Existenţa
- capitalul social modificat este în concordanţă cu statutul şi contractul de societate sau
cu “Cererea de menţiuni” înregistrată la Registrul Comerţului
d) Evaluarea
- toate mişcările (creşteri sau diminuări) de rezerve au fost corect înregistrate contabil
- rezervele din reevaluare au fost corect calculate, corect înregistrate şi evidenţiate în
contabilitate
- dividendele au fost calcualte corect, înregistrate corespunzător în contabilitate şi au
fost aprobate de Adunarea Generală a Acţionarilor sau Asociaţilor
e) Imputarea corectă şi perioada corectă
- modificările capitalurilor proprii au fost înregistrate în perioada contabilă
corespunzătoare producerii evenimentului de creştere sau micşorare a lor
- capitalurile proprii: capitalul social, rezerve, rezervele din reevaluare, dividendele,
fondurile proprii pentru dezvoltare, profiturile reportate au fost corect clasificate, evidenţiate
şi prezentate
- se verifică concordanţa înregistrărilor contabile cu normele legale, IAS, Legea
contabilităţii, etc.
Auditul capitalurilor străine pe termen mediu şi lungi
Auditorul trebuie să urmărească documentele care permit să observe valoarea
împrumuturilor ce decurg din acestea pe perioada curentă şi în viitor, garanţiile acordate pentru
aceste împrumuturi.
De asemenea, auditorul trebuie să se asigure de eventuale ipoteci sau gajuri prevăzute,
dacă aceste împrumuturi au fost corect contabilizate şi imputate pe perioada corespunzătoare.
Procedurile analitice ale auditorului cu privire la analiza datoriei pe termen mediu şi lung trebuie

10
să îi asigure un grad rezonabil de certitudine asupra ponderii acestora în totalul pasivului
bilanţier.

Auditul imobilizarilor, amortismentelor şi provizioanelor pentru depreciere

Obiectivele vizate de auditor sunt:

Exhaustivitatea
o Se verifică dacă toate mijloacele fixe sunt înregistrate şi toate activele care trebuie
capitalizate (conform IAS nr. 23, “Costurile îndatorării”) au fost corect evidenţiate;
Exactitatea
o Soldurile conturilor de imobilizări la valoarea contabilă au fost identificate, grupate şi
înregistrate corect;
Existenţa
o Mijloacele fixe există în realitate la data bilanţului. Documentele ce trebuie verificate
cuprind: registrul mijloacelor fixe, rapoarte de evaluare, facturi provenite de la antreprenori,
contractele de concesionare, facturi şi extrase de cont, procese verbale de punere în
funcţiune, calculul amortizării şi modul de constituire şi evaluare a provizioanelor;
Perioada corectă
o Intrările şi ieşirile de active imobilizate au fost înregistrate în perioada corectă;
Evaluarea
o Activele reevaluate sunt corect calculate potrivit normelor legale (O.G. nr. 403/07.06.2000 şi
IAS nr. 29). Diminuarea mijloacelor fixe în urma reevaluării a fost corect reflectată în
contabilitate;
Corecta prezentare şi evidenţiere
o Toate soldurile mijloacelor fixe au fost corect evidenţiate. Informaţiile bilanţiere şi notele de
bilanţ trebuie să cuprindă informaţii complete cu privire la existenţa, evaluarea lor în bilanţ.
Potrivit Cadrului general de prezentare a bilanţurilor financiare, informaţiile cu privire la
imobilizări sunt: valoarea contabilă brută la începutul anului, creşteri şi/sau diminuări în
cursul anului, soldul final la 31.12 evaluat la costul istoric (valoarea brută la
intrare/reevaluată). De asemenea, amortizarea calculată la 01.01, amortizări în cursul
exerciţiului financiar, soldul final al amortismentelor la 31.12. Provizoanele pentru
deprecierea imobilizărilor vor conţine aceleaşi informaţii ca şi amortizările. La bilanţ,
valoarea mijloacelor fixe va fi egală cu valoarea contabilă diminuată la amortizări corect
calculate şi evidenţiate în cursul exerciţiului şi cu suma provizioanelor.

Pentru verificarea acestor posturi bilanţiere, auditorul utilizează următoarele documente:


a) Registrul mijloacelor fixe
b) Calculul amortizărilor
c) Evaluarea lor prin rapoartele comisiei de inventar
d) Facturile emise de furnizori
e) Titluri de proprietate
f) Dosarul de proces-verbal ale AGA, ale Consiliului de Administraţie
g) Procese-verbale de punere în funcţiune sau, după caz, de scoatere din funcţiune sau
casare
h) Extrasele de cont bancar

Aceste obiective ale auditorului sunt cuprinse în Foile de lucru astfel:


Fig. 2.1.
11
Foile de lucru

Exerciţiul Foaie principală Completat de: Data:


Revăzut de:

Active imobilizate
Fig. 2.2.
Situaţia activelor imobilizate

Valoarea brută Amortizări şi


provizioane
Sold la 01.01

Referinţa foii de lucru


Sold la 31.12

Sold la 01.01

Sold la 31.12
6 Deprecieri în cursul exerciţiului

Reduceri sau reluări


Achiziţii

Diminuări
Elemente de active
0

(1+2-3)4

(5+6-7)9

I.Imobilizări necorporale
1.Chelt. de constituire
2.Chelt. de dezvoltare
3.Concesiuni, bunuri,
licenţe, mărci, drepturi şi
valori similare
4.Fond comercial
5.Alte imobilizări
necorporale
6.Avansuri şi imobilizări
necorporale
Total

12
II. Imobilizări corporale
1.Terenuri şi construcţii
2.Instalaţii electrice şi
maşini
3.Alte instalaţii, utilaje
similare
4.Avansuri şi imobilizări
corporale în curs
Total

Toate aceste informaţii vor fi prezentate în Dosarul exerciţiului pe posturi bilanţiere:


active imobilizate, active circulante, active de regularizare.
Fig. 2.3.

Dosarul exerciţiului

Dosarul exerciţiului Posturi bilanţiere de verificat Referinţe B


Imobilizări Completat de: Data
necorporale Verificat de:
Exerciţiul … Imobilizări Completat de: Data
corporale Verificat de:

= Auditul stocurilor şi al producţiei în curs de execuţie =

Indicatorii specifici cu privire la stocuri, viteza de rotaţie îi permit auditorului să constate


eventualele discrepanţe în fluctuaţiile lunare şi anuale faţă de perioadele precedente.
Evaluarea stocurilor are ca obiective concluzii asupra:
o minimul dintre valoarea netă realizabilă şi costul lor
o modul de determinare a costului la ieşirea lor pentru producţie: FIFO, costul mediu ponderat,
costul standard
o verificarea valorii contabile de intrare (facturi de cumpărări, calculaţia costurilor prestabilite
şi postcalculată).
Auditorul trebuie să valideze dacă toate stocurile firmei sunt incluse în activul bilanţier al
societăţii auditate. În baza etapelor anterioare, auditorul, prin proceduri de control, se asigură
dacă gestiunea şi contabilizarea stocurilor au fost supuse controlului intern permanent.
Testele de control i-au permis auditorului să observe analiza variaţiilor faţă de planul de
producţie cu explicaţiile aferente, verificarea periodică a condiţiilor de depozitare, modul cum
stocurile sunt păstrate în locaţii sigure, precum şi persoanele gestionare autorizate care răspund
de securitatea lor.
Auditorul verifică dacă toate stocurile au fost verificate şi incluse în activul bilanţier
(exhaustivitate), dacă toate stocurile au fost corect evidenţiate în vederea evaluării de bilanţ
(exactitate), dacă costul stocurilor a fost corect calculat prin metoda de evaluare acceptată de
procedurile interne ale conducerii.
Auditorul verifică dacă toate sumele sunt incluse în situaţiile financiare şi corespund cu
evidenţele contabile. Aceste stocuri regăsite în activul bilanţier trebuie să existe şi fizic
(existenţa). Se verifică dacă stocurile au fost înregistrate în perioada contabilă corectă
(independenţa exerciţiilor). Stocurile cu o mişcare lentă sau fără mişcare au fost corect evaluate,
la valoarea netă realizabilă (evaluarea).

13
Inventarierea fizică periodică sau continuuă a stocurilor, reconcilierea soldurilor din
evidenţele contabile cu foile de magazie îi permit auditorului, pe baza testelor de control
efectuate în cadrul procedurilor de control intern, să tragă concluzii cu privire la gradul rezonabil
de asigurare că acestea sunt reflectate corect în bilanţ.
Testele de detaliu i-au permis auditorului să constate dacă intrările şi ieşirile de stocuri au
fost corect contabilizate şi aparţin exerciţiului curent, astfel încât ele să fie corect evidenţiate şi
evaluate la bilanţ. De asemenea, stocurile aflate la terţi pe baza inventarierii şi cele primite de la
terţi au fost excluse din situaţiile financiare şi compararea evidenţelor contabile cu reflectarea lor
în activul bilanţier. Lista obiectivelor în controlul bilanţului pentru conturile de stocuri este
redată în figura 2.4.
Fig. 2.4.
Obiectivele controlului bilanţier al stocurilor
Dosar Lista posturilor bilanţiere Referinţă B
Exerciţiu Stocuri Sold la Data
1.Materii prime şi materiale consumabile 01.01 31.12
2.Producţie în curs de execuţie
3.Produse finite şi mărfuri
4.Avansuri pentru cumpărături de stocuri
total (1+2+3+4)
Completat de:
Verificat de:

= Auditul conturilor la terţi =

Testarea controlului intern privind autorizarea anulărilor de solduri ale creditorilor prin
selectarea unui eşantion de solduri ale furnizorilor şi investigarea oricăror reglări sau tehnici
contabile neobişnuite în conturile furnizorilor. Aceste teste elimină riscul ca sumele ce au fost în
mod fraudulos anulate în jurnalul furnizorilor, fără un motiv aparent, să fie reconsiderate. Poate
exista riscul ca facturile cumpărate să fie înregistrate în jurnal ca fiind plătite fără ca în extrasul
de cont să existe evidenţa acestor plăţi.
Auditorul va examina facturile primite după sfârşitul anului cu scopul de a verifica dacă
sumele au fost ocazionate înainte sau după încheierea exerciţiului financiar conform
documentelor justificative.
Auditarea conturilor la terţi în bilanţul contabil are ca obiective :
o concordanţa balanţelor conturilor analitice cu conturile sintetice
o toţi debitorii au fost incluşi în situaţiile financiare (exhaustivitate)
o soldurile conturilor de debitori au fost corect determinate şi înregistrate în mod corect
(exactitate), iar sumele cuprinse în activul bilanţier sunt conforme cu cele din înregistrările
contabile
o balanţele conturilor analitice, asigurându-se de concordanţa lor cu conturile generale,
sintetice
o un inventar al creanţelor şi datoriilor existente la finele exerciţiului
Auditorul trebuie să ia în considerare eventualele riscuri:
o firma auditată poate supraevalua creanţele sale în încercarea de a prezenta o situaţie
financiară mai bună decât în realitate
o există riscul ca debitorii să se afle în imposibilitatea de a plăti, ceea ce înseamnă că soldurile
debitorilor din bilanţ trebuie micşorate pe baza evaluării proprii a riscului

14
o facturile unui an financiar pot fi înregistrate în altă perioadă, existând riscul ca acestea să nu
fie evidenţiate ca venituri. Dacă entitatea vinde bunuri, soldul debitorilor este în corelaţie cu
soldul conturilor de stocuri
o riscul de fraudă trebuie luat în considerare de către auditor sub aspectul creanţelor faţă de
terţi:
- unitatea poate înregistra vânzări fictive
- deturnare de numerar dacă acelaşi angajat încasează concomitent facturile de la
clienţi şi actualizează şi jurnalul de vânzări
- furt de bunuri – revederea corespondenţei curente cu debitorii
- acordarea de reduceri comerciale şi financiare neautorizate
- solduri anulate – testarea lor printr-un eşantion de solduri şi ajustarea înregistrărilor
operate în conturile debitorilor
Auditorul analizează (de obicei, prin sondaj) soldurile conturilor de terţi plecând de la
documentele şi informaţiile contabile puse ls dispoziţia sa. El cere să se procedeze la efectuarea
corecturilor pe care le găseşte necesare.
o la data bilanţului debitorii există în mod real (existenţa)
o toate tranzacţiile cu clientul, vânzările, titlurile de valoare şi încasările au fost înregistrate
în perioada corectă (independenţa exerciţiilor). Toate plăţile în avans au fost corect calculate
şi evidenţiate astfel încât toate cheltuielile se fac reflectate în aceeaşi perioadă de
contabilizare cu serviciile primite
o evaluarea corectă a creanţelor cuprinde sumele nete ce urmează a fi încasate.
Provizioanele pentru clienţi incerţi, rabaturi şi remise, risturne, bunuri returnate sunt corect
evidenţiate şi nu sunt mari
o toţi debitorii cuprinşi în bilanţ reprezintă creanţe asupra clienţilor. De asemenea,
auditorul trebuie să verifice dacă plăţile în avans, veniturile ce urmează a fi încasate şi alţi
debitori incluşi în activul circulant bilanţier reprezintă beneficii economice viitoare sau
trezorerie (numerar) de încasat
Controlul asupra vânzărilor, precum şi atenţia asupra clienţilor incerţi trebuie să fie în
atenţia conducerii cu scopul de a preveni eventualele creanţe incerte. Îmbunătăţirea decontărilor
cu creditorii vizează recomandări ale auditorului în ceea ce priveşte micşorarea importurilor
pentru a minimiza cheltuielile cu diferenţele de curs valutar, identificarea situaţiilor în care
clientul ar avea posibilitatea de a obţine reduceri financiare pentru plata înainte de termenul
scadent, minimizarea termenului de achitare a datoriilor faţă de creditori, fără să se deterioreze
relaţiile cu furnizorii săi.
Controalele interne specifice clienţilor şi conturilor asimilate sunt orientate spre
operaţiunile comerciale cu clienţi noi, analiza pe durate a soldurilor clienţilor prin verificarea
unui eşantion de facturi. De asemenea, se verifică concordanţa între jurnalul vânzărilor, facturi şi
registrele contabile.
Auditorul poate sugera firmei auditate unele recomandări în ceea ce priveşte modul de
încasare mai rapidă a facturilor, micşorarea risculuui de neîncasare a facturilor prin evaluarea
provizioanelor pentru creanţe depreciate.

= Auditul trezoreriei =

Auditul trezoreriei cuprinde lichidităţile în conturi bancare şi casă, titlurile de plasament


şi creditele bancare pe termen scurt.
Notele ataşate situaţiilor financiare cuprind următoarele informaţii privind titlurile de
plasament:

15
o tratamentele contabile utilizate pentru determinarea valorii contabile, schimbarea valorii de
piaţă pentru evidenţa lor la valoarea realizabilă, rezerve din reevaluări, cesiunea lor
o cuprinderea în contul de rezultate a dobânzilor, dividendelor şi a altor venituri obţinute din
titluri de plasament, profitul sau pierderea rezultatelor ca urmare a cesiunii titlurilor
o dacă există restricţii impuse asupra tranzacţiilor unor titluri
o valoarea de piaţă a titlurilor de plasament pe piaţa financiară evaluate la constul de achiziţie
o analiza detaliată a portofoliului de investiţii: categoria, denumierea, valoare lor, numărul
Pe baza acestor note auditorul face recomandări asupra următoarelor elemente:
o obţinerea unor venituri financiare cât mai mari
o cum se pot minimiza cheltuielile financiare
o maximizarea fluxului de trezorerie
o cum se pot minimiza riscurile aferente efectelor nefavorabile rezultate din variaţiile cursului
valutar
Structura titlurilor de plasament cuprinde:
o acţiuni cotate sau necotate
o obligaţiuni cotate sau necotate
o bonuri de tezaur şi bonuri de casă pe termen scurt
o acţiuni şi obligaţiuni emise şi răscumpărate de societate
o titluri de creanţe negociate
Potrivit Standardelor Internaţionale de Contabilitate, creditele pe termen scurt nu sunt
elemente de trezorerie. Restricţiile asupra lichidităţilor bancare trebuie prezentate în nota
aferentă la situaţiile financiare.

La bilanţ, auditorul trebuie să urmărească dacă au fost îndeplinite obiectivele de audit


prezentate în figura 2.5.
Fig. 2.5.

Obiective de audit “Trezoreria”

Posturi de verificat Obiectivul auditului


Toate soldurile conturilor curente şi ale Exhaustivitate
lichidităţilor, plăile şi încasările au fost
înregistrate în situaţiile financiare. Registrul
de bancă corespunde cu extrasele de cont,
inclusiv soldurile conturilor de lichiditate.
5112+5121+5124+5125+5311+5314+5321+
5322+5323+5328+5411+5412+542
Soldurile conturilor de lichiditate au fost Existenţa
corect calculate şi înregistrate, iar sumele
prezentate în situaţiile financiare cuprind
instrumentări tehnice contabile
Provizioanele au fost corect evaluate [entru Evaluarea
toate soldurile de bancă
Toate încasările şi plăile au fost înregistrate în Independenţa exerciţiilor
perioada contabilă corespunzătoare şi nu au
fost încasări sau plăţi fictive
Toate depozitele pe termen scurt, conturile de Drepturi şi obligaţii
lichidităţi la vedere respectă principiul entităţii
16
patrimoniale. Împrumuturile pe termen scurt
reprezintă obligaţii ale unităţii faţă de creditori
la data întocmirii bilanţului
Soldurile conturilor curente la bănci au fost Evidenţiere corectă
corect prezentate şi evidenţiate în bilanţ
Evaluarea soldurilor bancare, inventarierea monetarului, prezentarea exactă a soldurilor
conturilor de trezorerie în bilanţ, analiza detaliată a cecurilor emise şi primite reprezintă pentru
auditor teste de audit ce-l conduc la aprecierea în mod rezonabil că toate posturile din bilanţ
aferente trezoreriei redau o imagine fidelă, clară şi completă a fluxurilor de lichidităţi sau că are
îndoieli cu privire la posturile bilanţiere de trezorerie.
Auditorul trebuie să evalueze riscurile legate de trezorerie; având în vedere obiectivele de
audit, urmăreşte:
o clientul poate avea mai multe solduri de bancă şi casă decât în realitate sau conturile
prezentate în realitate sau conturile prezentate în situaţiile financiare nu sunt reale;
o în funcţie de interesul unităţii auditate, profitul poate fi majorat sau micşorat. Firma poate
avea încasări anticipate sau plăţi restante, astfel încât soldurile băncii la sfârşit de an pot
arăta o situaţie mai favorabilă decât în realitate
Aceste situaţii comparative trebuie verificate cel puţin o dată pe semestru:
o Conturi de regularizare şi asimilate: auditorul verifică încorporarea sau neîncorporarea în
aceste conturi a conturilor de cheltuieli şi venituri care se referă strict la conţinutul acestora.
o Conturile de provizioane: auditorul verifică constituirea acestora pe baza documentelor
justificative necesare şi înregistrarea în bilanţ sau note. El se asigură că aceste provizioane
sunt bine contabilizate, ţinând cont de riscurile şi pierderile intervenite între data închiderii
exerciţiului şi întocmirea bilanţului sau între data întocmirii bilanţului şi data verificării
acestuia de către auditor.

2.2. Auditul contului de profit şi pierdere

Auditorul analizează valoarea erorilor peste pragul de semnificaţie al cheltuielilor şi


constată dacă acesrea influenţează în mod semnificativ contul de rezultate.
La închiderea exerciţiului financiar contabil, auditorul examinează o serie de conturi cu
valori semnificative: ratele la chirii şi/sau dobânzile pentru contractele de leasing operaţional
şi/sau financiar, cheltuielile cu comisioane şi onorarii, salariile şi cheltuielile sociale şi fiscale,
împrumuturile, declaraţiile de impunere şi deconturile de TVA, plăţile efectuate.
Auditorul va trebui, în baza obiectivelor sale de audit, să examineze dacă:
o Toate veniturile au fost incluse în situaţiile financiare;
o Toate creanţele şi veniturile au fost corect însumate şi înregistrate şi dacă reprezintă
tranzacţii reale ale societăţii auditate.
Auditorul analizează dacă sunt corect calculate bazele de impozitare pentru diverse
impozite, taxe, contribuţii şi fonduri speciale, cotele de aplicate şi sumele de plată. Examinează
dacă bazele de impozitare asupra conturilor de venituri sunt corect calculate şi înregistrate.
Alături de conducerea întreprinderii auditate, se analizează erorile constatate şi dacă
auditorul recomandă efectuarea corecţiilor corespunzătoare ca fiind justificabile. Auditorul
analizează situaţia comparativă a conturilor de venituri şi cheltuieli pe baza soldurilor
intermediare de gestiune şi stabileşte concluziile ce se impun.
Contul de rezultate reprezintă totalitatea cheltuielilor efectuate şi a veniturilor generate în
urma consumurilor de resurse de către o întreprindere în cursul unu exerciţiu financiar.
Auditorul, pe baza obiectivelor de audit, se asigură dacă:
17
o Toate cheltuielile au fost incluse în situaţiile financiare;
o Toate cheltuielile şi cumpărările au fost corect însumate şi corect înregistrate; aceste
cheltuieli şi achiziţii au fost tranzacţii reale în activitatea entităţii auditate. Sumele evidenţiate
în situaţiile financiare sunt conforme cu instrumentările tehnice contabile;
o Toate achiziţiile şi cheltuielile sunt aferente exerciţiului financiar al perioadei curente.
În faza de planificare a auditului cheltuielilor, auditorul a determinat natura şi structura
cheltuielilor precum şi forma de evidenţă a acestora: manuală sau computerizată.
Riscurile concrete ale fiecărui obiectiv de audit al cheltuielilor a determinat şi procedurile
adoptate pentru analiza riscurilor. În urma procedurilor de control intern impuse de tranzacţiile
de cumpărări, auditorul apreciază calitatea acestor proceduri, precum şi identificarea unor erori
de sistem sau fraudă.
Auditorul realizează un rezumat al testelor asupra procedurilor de control, lista testelor
asupra soldurilor şi rulajelor conturilor distinct, pe proceduri analitice şi teste de detaliu, cu
scopul de a lua în considerare riscurile de fraudă ce pot apărea în legătură cu creditorii şi
furnizorii. Riscurile de fraudă pot afecta obiectivele de audit. Determinarea lor este realizată prin
testele de audit. Spre exemplu: pentru un eşantion de facturi se verifică natura bunurilor şi
serviciilor achiziţionate şi modul cum sunt utilizate. Există riscul ca aceste bunuri şi servicii să
fie utilizate în interesul personal al unor salariaţi, şi nu pentru nevoile firmei.
Este necesar ca auditorul să selecteze anumite facturi ale furnizorului care au fost total
sau parţial stornate din jurnalul de cumpărări fără nici o explicaţie. Se urmăreşte dacă ulterior
aceste facturi au fost înregistrate şi achitate fără să existe ordine de plată sau ieşiri de numerar
din casă. Astfel de riscuri afectează existenţa cheltuielilor cuprinse în contul de rezultate.
Controlul de autorizare a plăţilor poate descoperi anumite plăţi către furnizori fictivi fără
aprobarea conducerii. Astfel de riscuri pot afecta exactitatea cheltuielilor, existenţa lor şi
exhaustivitatea.

2.3. Analiza fluxurilor de trezorerie

Auditorul restituie documentele care aparţin clientului la terminarea lucrării sale. Cu toate
acestea în caz de neplată a onorariilor membrul Corpului beneficiază de drepturi de reţinere
stabilit de Codul Civil şi poate recurge la el după ce au fost epuizate toate căile de conciliere.
Auditorul trebuie să adune elemente probante suficiente şi adecvate referitoare la
estimările contabile cuprinse în situaţiile financiare.
Analiza fluxurilor de trezorerie de exploatare, investiţie şi finanţare permite auditorului să
facă aprecieri asupra fluxului net de trezorerie din activitatea de exploatare, asupra fluxurilor
specifice ciclului de investire şi finanţare pe termen lung.
Normele legale româneşti prevăd obligaţia ca activitatea experţilor contabili şi
contabililor autorizaţi să se desfăşoare pe bază de contract fără a se face distincţie între auditul
legal şi cel contractual pe care urmează să le realizeze un expert contabil sau contabil autorizat
cu studii superioare. Contractul încheiat între părţi este un contract de prestări servicii, şi prin el

18
se fixează obligaţiile reciproce având menirea de a servi ca probă în caz de litigii pentru
stabilirea responsabilităţilor respective. În general aceste contracte între auditor şi clienţi cuprind:
o Denumirea lucrării sau lucrărilor şi descrierea lor;
o Referirea dacă este cazul, la normele profesionale ale CECCAR;
o Obligaţiile fiecărei părţi;
o Durata şi termenele de executare a contractului;
o Condiţiile financiare (valoarea prestaţiei se stabileşte forfetar în sumă absolută);
o Menţiunea că modificările importante ale contractului precum şi prelungirea lui vor face
obiectul unui contract adiţional;
o Modalitatea de rezolvare a litigiilor.
Profesionistul contabil va aprecia periodic dacă eventualele schimbări în situaţia clienţilor
nu sunt susceptibile de a influenţa independenţa sa şi în consecinţă menţinerea contractului.
Lucrările pot de asemenea, să evolueze într-un sens care să nu mai permită menţinerea lor fără
riscuri. Factorii de risc sunt foarte variaţi şi apreciaţi în funcţie de lucrarea în cauză; pot fi citaţi,
în special, următorii factori provocaţi de client:
o Necomunicarea de documente sau informaţii necesare;
o Restricţii în punerea în aplicare a diligenţelor;
o Neplata sau limitarea onorariilor.
Pe de altă parte, în cazul neîndeplinirii repetate de către client a obligaţiilor sale, expertul
contabil (contabilul autorizat) poate cere încetarea contractului, după simaţie. În toate celelalte
cazuri contractul este denunţat sau încetează în termenele prevăzute în contract (de regulă cu trei
luni înainte de data de încheiere a exerciţiului) prin scrisoare recomandată cu confirmare de
primire.

2.4. Note la conturile anuale

Pentru analiza detaliată a situaţiilor financiare, vom prezenta un studiu privind bilanţul
contabil, contul de profit şi pierdere, tabelul soldurilor intermediare de intermediare de gestiune,
tabloul de finanţare şi tabloul de trezorerie, conturile previzionale şi notele la conturile anuale
(anexele).
Pe baza lor, auditorul analizează:
o evoluţia conturilor prezentate de aceste anexe, deciziile luate de conducere sau măsurile
propuse de aceasta;
o modul de respectare a metodelor de evaluare a posturilor din bilanţ şi din contul de rezultate;
o metodele folosite pentru calculul amortizării şi modul de fundamentare a provizioanelor.
Pe baza notelor, se pot calcula rate de structură a bilanţului, ce pot fi interpretate în ultima
fază a auditului. Această etapă finală permite recomandările finale cu persoana care gestionează
patrimoniul, modalitatea definitivă de prezentare a situaţiilor financiare şi mai ales revizuirea
finală a opiniei auditorului, pe care o va prezenta adunării generale prin raportul său de audit.
Este cunoscut faptul că reforma contabilă din România continuă şi se doreşte o informaţie
contabilă de calitate, care să satisfacă în mod egal pe toţi utilizatorii, ceea ce presupune “situaţii
financiare” complete, cu concepte noi în ceea ce priveşte capitalul investit. Aplicarea
19
Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi a Standardelor Naţionale de Contabilitate este
preconizată să fie finalizată până în anul 2005, pentru toate întreprinderile care îndeplinesc cel
puţin două criterii prevăzute în O.M.F. nr. 403/04.10.1999.
Aceasta este motivaţia noastră în prezentarea punctului următor: de a satisface întocmirea
conturilor anuale atât pentru întreprinderile care aplică IAS, cât şi pentru cele care întocmesc
conturi anuale după Legea Contabilităţii nr. 82/1991. Auditorul solicită notele la situaţiile
financiare privind:
o capitalurile proprii;
o activele imobilizate;
o provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli şi alte provizioane;
o repartizarea profitului;
o analiza rezultatului din exploatare;
o situaţia creanţelor şi datoriilor;
o principii, politici şi metode contabile;
o acţiuni şi obligaţiuni;
o informaţii privind salariaţii, administratorii şi directorii;
o alte informaţii.
Este un început promiţător pentru contabilitatea din România în speranţa că se creează şi
cadrul legislativ fiscal pentru aplicarea acestor standarde. Partea teoretică şi practică privind
situaţiile financiare (conturile anuale) ce urmează se adresează atât întreprinderilor care urmează
să cuprindă în situaţiile lor financiare fluxurile de trezorerie (cele care vor aplica IAS), dar şi
acelor societăţi care, potrivit legii, vor aplica, pentru întocmirea documentelor de sinteză,
Standardele Naţionale de Contabilitate.

Capitolul 3
ROLUL ŞI LOC AUDITULUI INTERN
Consecinţele insuficienţei auditului intern

Insuficienţa auditului intern poate conduce la neasigurarea transmiterii corecte a


informaţiilor către compartimentul contabilităţii şi în acest caz, valoarea probantă a contabilităţii
poate fi pusă la îndoială.
De pildă:
- cu ocazia controalelor lor, organele împuternicite pot descoperi operaţii necontabilizate (de
exemplu vânzări neînregistrate);
- de asemenea, absenţa auditului intern poate constitui pentru auditori o limitare a controlului
lor, respectiv o justificare a certificării cu rezerve sau chiar cu refuz de certificare a bilanţului
În îndeplinirea misiunii sale auditorul parcurgând această etapă, îşi creează premise
pentru o mai facilă verificare a conturilor, pe baza convingerilor formate în etapa de evaluare a
controlului intern.
Insuficienţa auditului intern poate fi constatată în fiecare dintre cele cinci componente ale
etapei evaluării auditului intern. Astfel inexistenţa unor proceduri de control, a unei diagrame de
20
circulaţie a documentelor justificative cu indicarea punctelor de control pune la îndoială existenţa
următoarelor componente ale sistemului de control intern. În alte situaţii, deşi există proceduri de
control relativ coerente şi bine structurate, funcţionarea acestora este deficitară făcând imposibilă
şansa auditorului de a se sprijini pe auditul intern în aprecierea sistemului contabil existent în
întreprindere.
Testele pe care auditorul le pune in functiune pentru evaluarea auditului intern au drept
consecinţă reliefarea orientării juste a întreprinderii spre apărarea integrităţii patrimoniale, a
corectei determinări a rezultatului financiar şi a promovării eficienţei economice.

Cerinţele organizării auditului (controlului) intern

Indiferent de mărimea întreprinderii, stabilirea măsurilor de audit intern se recomandă a fi


făcută cu respectarea Normelor de audit din care decurg următoarele reguli generale:
a) regula bunei organizări
b) regula integrării procedurilor
c) regula permanenţei procedurilor
d) regula universalităţii aplicării procedurilor
e) regula independenţei obiectivelor
f) regula bunei informări
g) regula concordanţei cu necesităţile întreprinderii
a) Regula bunei organizări
Întreprinderea definită ca “o celulă vie necesitând o organizare proprie şi adaptare la
mediul său înconjurător” face ca existenţa sa să fie centrul participării unor elemente eterogene şi
implică punerea în funcţiune a unui plan de organizare, pentru a lucra în mod coerent la
realizarea activităţilor sale.
Organizarea trebuie să îndeplinească condiţiile:
- să fie concepută înainte şi nu după ce au apărut constrângeri conjuncturale
- să fie adaptată obiectivelor întreprinderii şi adaptabilă la mediul economic şi natural
înconjurător
- să fie verificabilă, adică să se poată verifica concordanţa organizării existente cu organizarea
concepută
- să fie formalizata cu ajutorul unei organigrame şi a unui manual de proceduri
- să comporte o separare a funcţiilor (aceaşi persoană nu poate să exercite două atribuţii
concomitente aparţinând următoarelor funcţii: de decizie, de ţinere de valori, înregistrare,
control)
b) Regula integrării procedurilor
Regula integrării procedurilor constă în utilizarea unor proceduri care să permită:
- posibilitatea verificării unei informaţii cu o altă informaţie
- controale reciproce
- utilizarea cu bună – ştiinţă a mijloacelor tehnice, informatice
c) Regula permanenţei procedurilor
Durabilitatea exploatării întreprinderii şi a organizării sale, implică, ca procedurile
introduse să fie respectate în permanenţă (exemplu: coerenţa informaţiilor contabile în cursul
perioadelor succesive implică permanenta aplicare a regulilor şi procedurilor sau metodelor de
evaluare utilizate la întocmirea conturilor anuale, astfel că acestea nu pot fi modificate de la un
execiţiu la altul, decât dacă o schimbare excepţională a intervenit în situaţia întreprinderii).
Permanenţa procedurilor asigură posibilitatea comparaţiilor între exerciţiile financiare
fiind necesară asigurarea permanenţei formelor de contabilitate, metodei de clasificare analitică a
planului de conturi propriu al întreprinderii, inventar permanent, intermitent, etc.
21
d) Regula universalităţii aplicării procedurilor
Regula universalităţii aplicării procedurilor implică imposibilitatea unor persoane,
activităţi sau compartimente să deroge de la regulile stabilite de exercitare, a procedurilor
auditului intern.
e) Regula independenţei obiectivelor
Regula independenţei obiectivelor constă în aceea că obiectivele auditului intern trebuie
să fie îndeplinite independent de metodele, procedurile şi mijloacele întreprinderii (de exemplu:
ţinerea contabilităţii generale fie manual, fie informatizat efectuată de un contabil salariat,
colaborator sau societate de profil, este supusă celor patru obiective: - de rapiditate, -
regularitate, - sinceritate şi – de fidelitate, care trebuie respectate tot timpul).
f) Regula bunei informări
Regula bunei informări constă în necesitatea ca informaţia să fie pertinentă (adaptată obiectivului
şi utilizării sale) disponibilă, accesibilă; obiectivă, utilă, clară (fără ambiguitate), rapidă cu un
cost adaptat rolului său şi verificabilă cu sursele de informare existente.

Utilitatea auditului intern

Prin modalitatea sa de concepţie şi organizare auditul intern, permite obţinerea asigurării că:
- toate operaţiile mişcărilor patrimoniale ale întreprinderii care fac obiectul unei înregistrări
contabile sunt înregistrate, adică verificarea exhaustivităţii înregistrărilor
- toate înregistrările contabile transpun corect operaţiile reale, adică verificarea realităţii
înregistrărilor
- toate activele întreprinderii sunt protejate
- aceeaşi operaţie este totdeauna transpusă după aceeaşi metodă de înregistrare
- toate documentele justificative elaborate de întreprindere pentru consemnarea operaţiilor sale
patrimoniale întrunesc condiţiile cerute elementelor probante
- toate operaţiile sunt executate în conformitate cu dispoziţiile întreprinderii
Auditul intern are menirea de a identifica slăbiciunile sistemului de conducere intern,
precum şi riscurile asociate unor astfel de sisteme; examinează operaţiunile pentru a provoca
ameliorarea, pentru a conduce la aplicarea strictă a politicilor şi procedurilor instituite de
conducere şi nu este limitat la aspectele financiare.
Rolul, sfera şi conţinutul controlului (auditului) intern
Pentru ca informaţiile să fie fidele, în cadrul fiecărei întreprinderi trebuie să existe un
control intern conceput raţional şi aplicat corect. Auditorul trebuie să analizeze elementele de
bază ale controlului intern. Evaluarea riscului de control este o etapă distinctă a auditului şi un
complex de lucări ce trebuie executate în cadrul auditului.
Controlul intern presupune:
- o structură organizatorică ierarhizată şi delimitată, care să asigure separarea sarcinilor şi
supervizarea activităţilor
- un manual de proceduri interne
- un sistem informaţional corespunzător

Consideraţii generale asupra auditului intern

În vederea evaluării auditului intern, auditorul îşi va orienta intervenţiile sale asupra a trei
aspecte esenţiale care vor furniza baza aprecierii sistemului de audit intern. Aceste aspecte sunt
următoarele:
o procedurile efective existente în funcţiune care au ca obiectiv realizarea unui audit intern
eficient
22
o dacă aceste proceduri sunt aplicate
o în ce masură aceste proceduri satisfac crearea unui bun audit intern şi deci pot conduce la
elaborarea unor documente financiar – contabile corecte
Cenzorii, auditorii nu trebuie să verifice ansamblul auditului intern, ci numai acele
elemente ale acesteia pe care să se sprijine, în acest sens alcătuind un program de verificare cu
următoarele etape:
1. descrierea procedurilor Presupune stabilirea procedurilor utilizate pentru elaborarea
documentelor justificative, circulaţia acestor documente si sistemele de contabilizare.
Această etapă se realizează fie cu ajutorul tehnicilor descriptive care se bazează pe obţinerea
prin chestionare prealabile sau din intrumente date de administraţie a procedurilor existente
si a controalelor instituite. Vor fi avute în vedere procedurile cele mai reprezentative ca
volum şi importanţă pentru unitatea patrimonială şi anume cele legate de imobilizări, vânzări,
stocuri, cumpărări, plăţi şi încasări. Diagrama de circulaţie formalizează cu ajutorul unor
scheme circulaţia documentelor în unitatea patrimonială precum si controalele efectuate de
salariaţi anume împuterniciţi.
2. teste de conformitate Au ca obiect obţinerea confirmării că descrierea procedurilor a fost
corect înţeleasă şi corespunde procedurilor aplicate în unitatea respectivă. Aceste teste permit
verificarea existenţei procedurii şi nu că ea este bine aplicată. Testele de conformitate pot fi
realizate după diferite modalităţi:
- observarea directă, confirmarea verbală a celor ce utilizează procedura respectivă
- constatarea existeţei mijloacelor utilizate pentru îndeplinirea procedurii de control (ştampile,
vize, fişiere)
- observarea ulterioară constând în reluarea în întregime a circuitului plecând la origine până în
faza finală
3. evaluarea preliminară După ce s-a realizat o descriere fiabilă a organizării auditului intern
se va proceda la evaluarea preliminară în vederea scoaterii în evidenţă a punctelor forte şi a
celor slabe în cadrul procedurilor sistemului contabil. Punctele forte sunt dispozitivele de
control care garantează o corectă contabilizare a diferitelor date. Punctele slabe sunt
deficienţele care pot da naştere unor riscuri de erori sau fraude. În vederea determinării
punctelor forte şi a punctelor slabe se utilizează două metode:
- examinarea sistemului contabil şi a căuta punctele forte şi slabe, ele comportând inevitabil
riscul de a fi uitate
- punerea unor întrebări care sunt reunite în mod obişnuit într-un chestionar
4. teste de permanenţă Au ca obiect verificarea dacă punctele forte sau slabe fac obiectul unei
aplicări efective şi constante. Aceste teste trebuie să fie suficient de ample pentru a convinge
că procedurile sunt aplicate într-o manieră permanentă şi fără defecţiuni. În această etapă se
recomandă utilizarea tehnicilor statistice.
5. evaluarea definitivă şi documentul de sinteză Auditorul poate să facă în final o apreciere
definitivă asupra auditului intern determinând veritabilitatea punctelor forte asupra cărora s-a
instituit un dispozitiv de control efectiv şi permanent. Punctele slabe datorate administrării
defectuoase a sistemului şi punctele slabe datorate unei greşite aplicări a procedurilor
sistemului. Verificarea auditului intern este efectuată în fiecare an pentru a se asigura că nu
există abateri de la regulile de funcţionare şi de asemenea că auditorul poate continua să se
bazeze pe controalele interne considerate utile pentru a-şi limita propriile lucrări asupra
conturilor anuale. Atunci când anomaliile în funcţionare sunt numeroase şi pot altera
fiabilitatea înregistrărilor contabile, auditorul este obligat să reconstituie evaluarea
preliminară şi nu va ţine cont în prea mare măsură de auditul intern pe care l-a crezut util
pentru stabilirea programului de control a conturilor. Când controlul intern este apreciat ca
fiind util în sensul că este bine organizat, corect aplicat, pentru fundamentarea opiniei
23
auditorului, acesta poate reduce întinderea propriilor sale controale asupra conturilor anuale.
Când controlul intern lipseşte, există posibilitatea de a nu fi detectate erorile care afectează
conturile, în acest caz auditorul trebuind să-şi organizeze propriile controale pentru a evalua
incidenţele posibile asupra fiabilităţii conturilor. Riscurile identificate de auditor pot fi
recapitulate pe o foaie de lucru specială, intitulată sinteza aprecierii controlului intern.
Această foaie indică:
- slăbiciunile sistemului de control care antrenează riscuri de eroare
- incidenţele posibile asupra conturilor anuale
- incidenţele asupra programului de lucru
6. sondaje asupra funcţionării sistemului Sunt organizate urmărindu-se cele două tipuri de
controale interne: de prevenire şi de detectare.
Controalele de prevenire se realizează în timpul derulării operaţiilor totdeauna înainte de
a se trece la faza următoare. De cele mai multe ori acestea se materializează printr-o viză
(verificarea limitei de credit pozitive a unui client înainte de a se efectua o nouă comandă).
Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaţii de aceeaşi natură în
scopul asigurării că nu există anomalii care să generezeze minusuri în gestiune, fraude, alte
nereguli.
În realizarea sondajelor de verificare a funcţionării sistemului, auditorul dispune de mai
multe tehnici:
- examenul evidenţei controlului prin verificarea vizei care atestă desfaşurarea controlului
- controlul aritmetic al facturilor
- repetarea calculelor aritmetice
- observarea executării unui control derulat în prezenţa auditorului, fapt ce îi permite acestuia
să înţeleagă mai bine maniera cum este realizat controlul şi de asemenea să constate corecta
efectuare a acestui control
Auditorul semnalează conducerii observaţiile sale asupra controlului intern. Această comunicare
poate fi făcută printr-un raport asupra controlului intern al cărui conţinut trebuie să respecte
următoarele principii:
- prezentarea pe scurt a unei sinteze asupra a ceea ce este esenţial, legat de organizarea
controlului pentru a folosi conducerii întreprinderii
- prezentarea detaliată a problemelor pe servicii sau subunităţi ale societăţii pentru a putea fi
usor difuzate având în vedere că această prezentare detaliată are menirea să ajute serviciile şi
compartimentele întreprinderii în primul rând
- analiza fiecărei probleme în mod logic, de o manieră constructivă pentru a permite societăţii
să utilizeze raportul ca pe un instrument de ameliorare a procedurilor
Raportul asupra controlului intern este structurat astfel:
nota de introducere şi sinteză ce are ca scop să permită destinatarilor principali să aibe rapid
cunoştinţă de concluziile esenţiale
sumarul raportului cuprinde recapitularea diferitelor titluri şi puncte care vor fi reluate în partea
de detalii şi mai cuprinde reluarea rapidă a tuturor slăbiciunilor constatate
detalierea raportului care conţine toate elementele enunţate în sumar cu descrierea lor detaliată şi
concluziile legate de efecte, consecinţe şi căi de ameliorare
Pentru efientizarea acestei etape de apreciere a auditului intern, auditorul trebuie să întocmească
un program de verificare care să conţină informaţiile următoare:
- descrierea punctelor slabe constatate
- consecinţele şi incidenţele asupra conturilor anuale
- sfaturi şi măsuri care permit ameliorarea situaţiilor

24
Auditul intern este planul de organizare şi ansamblul coordonat al tuturor măsurilor
adoptate în interiorul întreprinderii pentru: a proteja valorile active, a promova eficacitatea
exploatării, a asigura respectarea dispoziţiilor administraţiei şi pentru a asigura fidelitatea şi
exactitatea informaţiei contabile.
Auditul intern cuprinde:
- controlul administrativ intern
- verificarea internă a operaţiilor
- autocontrolul salariaţilor
- controlul contabil intern
Existenţa unui sistem de audit intern raţional conceput şi corect aplicat constitutie o serioasă
prezumţie asupra fiabilităţii conturilor şi a concordanţei dintre datele contabilităţii şi realitate.
Elementele de bază ale sistemului de control (audit) intern sunt:
a) existenţa unui plan de organizare care cuprinde:
- definirea cât mai precisă a sarcinilor, fiecare trebuie să ştie ce trebuie să facă
- definirea limitelor de competenţă şi a răspunderilor, ceea ce presupune stabilirea unor ierarhii
a cărei autoritate este indiscutabilă
- circulaţia informaţiilor, adică circuitele documentelor trebuie să fie suficient de precise şi
elaborate pentru a exclude neglijenţa şi fantezia
b) competenţa şi integritatea personalului sunt esenţiale mai ales la nivelul direcţiunii; deciziile
pe care le iau responsabilii compartimentelor, bune sau rele, se repercutează asupra
compartimentelor pe care le conduc
c) existenţa unei documentaţii satisfăcătoare, care se referă la:
- arhivarea informaţiilor: “memoria” unei întreprinderi este un element esenţial al auditului
intern care condiţionează toate controalele ulterioare
- producerea informaţiilor – este recomandată existenţa unor instruncţiuni scrise

Limitele auditului intern

Auditul intern nu poate aduce decât un grad rezonabil de certitudine privind realizarea
obiectivelor fixate de cel ce gestionează patrimoniul, datorită limitărilor care îi sunt inerente,
condiţionate de:
1) domeniul de aplicare – auditul intern cuprinde operaţiile repetitive şi mai puţin cele
excepţionale
2) costul auditului intern – nu trebuie să fie disproporţionat în raport cu piederea ocazionată de
fraude sau erori, ţinând seama de caracteristicile auditului intern care:
- este un element de protejare a activelor întreprinderii, al cărui cost poate fi analizat ca şi cel
privind asigurarea bunurilor
- este o mai bună repartizare a sarcinilor care nu trebuie să se transpună sistematic prin
multiplicarea lor
- trebuie să fie în raport cu riscul pe care îl acoperă
3) problemele umane – concepţia şi aplicarea unui sistem de audit intern are la bază încrederea
pe care cei ce gestionează patrimoniul o au în personalul din subordine, existând
posibilitatea:

25
- unor erori umane ocazionate de neglijenţă, neatenţie, erori de raţionament sau greşita
înţelegere a dispoziţiilor întreprinderii
- ocultă între mai multe persoane de a prejudicia patrimoniul întreprinderii, cel mai bun sistem
de audit intern nu poate să evite în totalitate producerea premeditată de prejudicii
- ca unele proceduri să devină inadecvate ca urmare a schimbării condiţiilor avute iniţial în
vedere, astfel că nu mai este asigurată validitatea procedurii respective

Audit intern – Control intern

Auditul intern are menirea de a identifica slăbiciunile sistemului de conducere intern,


precum şi riscurile asociate unor astfel de sisteme. Persoana din cadrul instituţiei publice care
îndeplineşte funcţia de auditor este un colaborator al conducătorului instituţiei publice. Auditorul
intern examineză operaţiunile, în principal, pentru a provoca ameliorarea, pentru a conduce la
aplicarea strictă a politicilor şi procedurilor instituite de conducerea instituţiei publice şi nu este
limitat la aspectele financiare. Auditorul intern este independent faţă de şeful contabil, dar este
supus nevoilor şi cerinţelor emanate din responsabilitatea instituţiei publice,
Auditul intern este activitatea organizată independent în structura instituţiei publice şi în
directa subordonare a conducătorului acestuia care constă în efectuarea de verificări, inspecţii şi
analize ale sistemului propriu de control intern în scopul evaluării obiectivelor, a măsurării în
care aceasta asigura:
 îndeplinirea obiectivelor instituţiei publice
 utilizarea resurselor în mod
o economic => economicitate: măsura în care se asigură minimizarea costului resurselor
alocate unei activităţi fără a compromite realizarea în bune condiţii a obiectivelor declarate
ale acesteia
o eficace => eficacitate: gradul de îndeplinire a obiectivelor declarate ale unei activităţi şi
relaţia dintre impactul dorit şi impactul efectiv al activităţii respective
o eficient => eficienţă: raportul dintre rezultatele obţinute şi costul resurselor utilizate în
vederea obţinerii lor
 raportarea către conducerea instituţiei a: constatărilor făcute; slăbiciunilor identificate,
măsurilor propuse de:
o corectare a deficienţelor
o ameliorare a performanţelor sistemului de control intern
Controlul intern este ansamblul măsurilor întreprinse la nivelul unei instituţii publice cu
privire: metode de control, evaluare; proceduri de control, evaluare; sisteme de control, evaluare;
constituite în scopul:
 realizării atribuţiilor la nivel calitativ corespunzător şi îndeplinirii cu regularitate, în mod
economic, eficace şi eficient a politicilor adoptate
 respectării legalităţii şi a dispoziţiilor conducerii
 protejării activelor şi resurselor
 efectuării şi menţinerii de înregistrări contabile corecte şi complete
 furnizării la timp de informaţii corecte şi complete pentru fundamentarea deciziilor
conducerii

Organizarea activităţii de audit financiar pe plan mondial

Profesia contabilă liberală este o activitate al cărui câmp de investigaţie şi prerogative de


exercitare sunt determinate în cadrul reglementar, în care acestea se realizează şi care a constituit
26
obiectul unor profunde modificări structurale, pe parcursul ultimilor ani. În foarte multe ţări, în
special în cele din segmentul vestic al Europei şi din America de Nord, cadrul legislativ care
reglementează exercitarea profesiei contabile a cunoscut evoluţii diferite determinate de
contextul politic, social şi economic specific fiecăruia dintre acestea. O interesantă evoluţie a
acestui cadru legislativ s-a înregistrat în Franţa. Până în mijlocul anilor `60, profesia contabilă
din această ţară era reprezentată de activitatea experţilor contabili care o exercitau individual sau
grupaţi în societăţi de capitaluri organizate în Ordinul Experţilor Contabili şi Contabililor Agreaţi
(OECCA). Prin Ordonanţa din 19 septembrie 1945 ordinului i s-a acordat monopolul exercitării
exclusive a misiuniilor contractuale de ţinere a contabilităţii, asistenţă la elaborarea conturilor
anuale şi de revizie a conturilor.
Activitate a cărei origine datează încă de la începuturile istoriei economice şi care se
confundă cu apariţia primelor structuri statale, auditul s-a limitat, multă vreme, doar la controlul
de exactitate şi conformitate al informaţiei de natură contabilă. Ultimele decenii însă, au fost
marcate, atât în plan internaţional cât şi în cel regional, prin maturitatea acestei activităţi
organizate în jurul unei profesii, cu o metodologie proprie de exercitare şi un solid sistem de
analiză a riscurilor. Pornind de la propria activitate, în societăţile de audit s-au dezvoltat strategii
de creştere externă, de internaţionalizare şi apoi de diversificare a sferei de activitate a acestuia.
Depăşind stricta accepţiune contabilă şi financiară a auditului, societăţile comerciale au
cercetat, progresiv, câmpul evaluării eficacităţii funcţiilor operaţionale ale întreprinderii pentru a
aborda o nouă piaţă, aceea a activităţii de consiliere. Această mutaţie profundă este semnificativă
şi reclamă o anumită analiză din punctul de vedere al evoluţiei conceptelor, reglementărilor
tehnologice, structurii pieţei dar şi al învăţământului şi cercetării ştiinţifice. Opinia formulată de
auditor are drept scop credibilizarea unei informaţii iniţiale şi sporirea eficienţei acesteia pentru
utilizatorii plasaţi în situaţia de asimetrie informaţională, în vederea reducerii riscului
investitorilor.
Realizarea oricărei misiuni de audit financiar impune existenţa şi utilizarea unor reguli
foarte precise, formalizate, cunoscute şi acceptate de emiţătorii şi receptorii informaţiei supuse
analizei. Aceste reguli definite, la nivel naţional sau internaţional, prin norme care permit
aprecierea calităţii unui audit în raport cu un sistem general de referinţă sunt rezultatul unor
căutări şi cercetări, în timp, completate cu rezultate izvorâte din activitatea practică.
Această prevedere legală a fost necesară deoarece, controlul legal al conturilor
societăţilor anonime, activitate centenară instaurată în această ţară prin legea din 24 iulie 1867,
se efectua prin comisarul societăţilor, un simplu mandatar al acţionarilor, ales fără nici o condiţie
de competenţă. Neposedând nici mijloacele, nici un statut care să permită şi să garanteze
calitatea informaţiei financiare, această instituţie nu putea răspunde exigenţelor unei economii în
puternică creştere şi în plină mutaţie structurală. În aceste condiţii, schimbarea cadrului
reglementar al profesiunii contabile liberale a devenit o necesitate şi s-a rezolvat prin renovarea
legislaţiei naţionale asupra societăţilor comerciale, ca urmare a influenţelor internaţionale,
transmise şi adoptate în cadrul procesului european de armonizare contabilă.
Dispoziţiile Directivei a IV-a, privind armonizarea şi controlul legal al conturilor
societăţilor de capitaluri, au dat naştere Legii contabile din 30 aprilie 1983, care a pus în discuţie
definiţia franceză a sarcinii comisarului de conturi privind misiunea acestuia de a certifica
regularitatea, sinceritatea şi imaginea fidelă dată de conturile speciale. Segmentând piaţa
auditului contabil şi financiar prin noul cadru legislativ, profesiunea contabilă liberală a fost
organizată în jurul a două elemente, expertul contabil, pentru ceea ce înseamnă audit contractual
şi comisarul de conturi pentru ceea ce priveşte activitatea de audit legal.
În general, lucrările de cercetare în domeniul auditului sunt reprezentate prin două
tendinţe majore. Prima dintre acestea, se referă la o problematică normativă ce are ca obiect
principal de cercetare unele aspecte metodologice cum sunt demersul general de audit, sondaje,
audit informatic, sistemele expert, instrumentele specifice ale acestora (diagrama de circulaţie,
27
chestionare de control, programe şi documente de lucru, etc.). Acest curent numit curentul
tehnologic, şi care a reprezentat principala parte a cercetării nord americane până în mijlocul
anilor `70, a fost promovat în publicaţii de specialitate ca The Accounting Review, Journal of
Accounting Research, Auditing. Reînnoind problematica prin introducerea de demersuri
empirice sau experimentale cel de-al doilea curent major tratează, în principal, modelarea pieţei
de audit şi are ca obiect explicarea fenomenelor analizate, cum sunt creşterea externă,
diferenţierea, efectul de reţea, efectul de semnătură şi altele, sau studierea comportamentului
auditorului (independenţa, responsabilitatea, litigiile, fixarea onorariilor, normalizarea, etc).
Metodologia utilizată de către auditorul contabil şi financiar, atât pe plan intern, cât şi
extern, în scopul de a emite o opinie în legătură cu activităţile controlate a evoluat în mod
considerabil în cursul ultimelor trei decenii. Evoluţia procesului metodologic îşi află originea în
Statele Unite, într-o perioadă cuprinsă între marea criză şi cel de-al doilea război mondial.
Piaţa auditului este dominată de un anumit număr de reţele internaţionale formate de
marile cabinete dintre care, cele mai importante, iniţial reunite în grupuri Big eight, au aplicat
strategii complexe de creştere externă, de diferenţiere şi, nu în ultimul rând de diversificare de
activităţi.
În acest context internaţional, în perioada anilor `50 - `60, în Statele Unite, metodologia
iniţial dezvoltată pentru activităţile de audit contabil şi financiar, a fost, progresiv, adaptată
misiunilor ce făceau obiectul controlului operaţional al marilor întreprinderi. Ulterior,
dezvoltarea auditului în sectorul public a oferit o alta oportunitate de lărgire a câmpului de
investigaţie, în special în domeniului auditului cu obiective fixe. În demersul constructiv, care a
prevalat întotdeauna în Statele Unite, auditorului, păstrându-şi partea din notorietatea sa, tinde să
îmbine activitatea de cunoaştere a funcţionării interne a întreprinderii cu activităţile de consiliere
în organizare şi management.

Organizarea auditului financiar la nivelul Uniunii Europene

Auditarea de către un profesionist calificat, a conturilor anuale şi a celor consolidate


aparţinând diferitelor întreprinderi a fost stabilită, ca necesitate, pentru prima dată, în Directivele
privind contabilitatea pentru Uniunea Europeană, în scopul protejării, în primul rând a interesului
public.
Siguranţa oferită de conturile auditate trebuie să dea încredere tuturor părţilor care sunt
interesate de afacerile unei firme. Transparenţa totală care rezultă din informaţiile financiare
publicate de firmă, armonizate cu credibilitatea aceloraşi informaţii, ca rezultat al auditării de
către un profesionist calificat,au constituit unul din cele mai importante elemente cu contribuţie
hotărâtoare la realizarea pieţei unice, europene. La nivelul Uniunii Europene, a fost destul de
dificil să se răspundă acestor imperative deoarece cadrul legislativ care acoperă sfera auditului
era incomplet şi nu exista o opinie comună asupra rolului şi funcţiei acestei activităţi şi nici
asupra poziţiei şi responsabilităţii auditorului. Consecinţa imediată a lipsei unei asemenea opinii
comune a fost şi continuă să fie şi în prezent impactul negativ asupra calităţii auditului şi asupra
libertăţii de a oferi servicii în acest domeniu.
Absenţa unor prevederi legale, la nivelul UE, privind obligativitatea ca toate
auditurile financiare efectuate în baza legislaţiei comunitare să fie realizare conform unui set de
standarde de audit aprobate, constituie un handicap major, în contextul internaţional al pieţei
auditului. Această situaţie este consecinţa faptului că standardele de audit elaborate de Comitetul
Internaţional de Practici de Audit din cadrul IFAC, care se aplică, într-o oarecare măsură, în
majoritatea statelor membre nu sunt aceleaşi cu standardele acceptate la nivelul UE. Se impune
28
deci, elaborarea unui mecanism cu ajutorul căruia să se determine dacă standardele IFAC, deja
existente, îndeplinesc cerinţele eruopene şi dacă standardele europene pot să asigure influenţa
necesară adaptării la standardele internaţionale. O altă problemă a auditorului din cadrul UE este
regimul răspunderii civile care diferă de la o ţară la alta. În timp ce în unele dintre statele
membre există un plafon maxim al răspunderii civile care limitează valoarea pagubelor pe care
auditorul statutar ar trebuie să le plătească în caz de litigiu, în altele limita responsabilităţii se
stabileşte prin contract.
În acest context la nivel comunitar au fost emise o serie de acte normative care au stat la baza
organizării şi exercitării auditului financiar cunoscut sub denumirea de audit statutar. Dintre
aceste acte normative următoarele sunt considerate ca fiind cele mai importante şi semnificative:
• Directiva a IV-a (`78/660/EEC) din 25 iulie 1978, privind conturile anuale ale unor anumite
tipuri de întreprinderi, prin care s-a stabilit obligativitatea ca toate întreprinderile care intră
sub incidenţa acesteia să aibă conturile anuale auditate de un profesionist calificat. Auditorul
statutar trebuie să aibă grijă ca datele înscrise în raportul anual să fie în concordanţă cu cele
înscrise în conturile anuale ale aceluiaşi exerciţiu financiar. Statele membre pot scuti
întreprinderile mici de obligaţia de a solicita auditarea conturilor.
• Directiva a VII-a (`83/249/EEC) din 13 iunie 1983, privind conturile consolidate a extins
cerinţele referitoare la audit financiar la toate entităţile care întocmesc conturile consolidate
în baza prevederilor legale. Ulterior, prin Directivele numărul 86/635/EEC din 18 decembrie
1986 privind conturile anuale şi conturile consolidate ale băncilor şi altor instituţii şi numărul
91/674/EEC din 19 decembrie 1991 privind conturile anuale şi conturile consolidate ale
întreprinderilor de asigurări s-a introdus cerinţa ca toate entităţile vizate de acestea să aibă
conturile anuale şi conturile consolidate auditate de un profesionist calificat.
• Directiva a VIII-a (84/253/EEC) din 10 aprilie 1984 privind persoanele responsabile cu
efectuarea de auditări statutare ale documentelor contabile, care stabileşte cerinţele de
calificare profesională, pe de o parte şi integritate personală şi independenţă pe de altă parte,
în baza căreia organismele guvernamentale din statele membre pot propune ca auditori
financiari doar persoanele care îndeplinesc condiţiile prevăzute în aceasta. La momentul
adoptării Directivei, Comisia Europeană a decis că situaţia nu este satisfăcătoare şi şi-a
rezervat dreptul de a reveni asupra acestei probleme, într-un stadiu ulterior, cerinţă care, până
în prezent nu a fost realizată. În aceeaşi situaţie se află Directiva a V-a privind structura
firmelor cu responsabilitate limitată, drepturile şi obligaţiile acestora, ale cărei prevederi
referitoare la numirea şi concedierea auditorului statutar, onorariul pentru audit, raportul de
audit şi obligaţiile auditorului statutar, au rămas în faza de discuţie.

Legătura auditului intern – controlul conturilor


Există o corelaţie strânsă între nivelul calitativ al auditului intern şi programul de control
al conturilor. În funcţie de cunoaşterea fluxurilor de informaţii şi de gradul lor de fiabilitate
prezumat, relevate de evaluarea auditului intern, cenzorul, expertul contabil sau contabilul
autorizat stabileşte programul de control al conturilor care va fi:
 Minim, dacă a hotărât că existau controale interne utile lucrărilor sale, adică atunci când
aceste controale permit concluzia că înregistrările contabile ale operaţiilor prelucrate sunt
fiabile cu un grad rezonabil de asigurare. Va putea deci să limiteze volumul sondajelor
privind conturile. Controlul operaţiilor, a căror desfăşurare în detaliu a fost testat cu ocazia
verificării funcţionării, va fi completat de o examinare analitică pentru a se asigura de
coerenţa cu informaţiile colectate în etapele precedente ale evaluării auditului intern.

29
 Mărirea programului de control al conturilor, dacă există imposibilitatea de a se sprijini pe
auditul intern (nu se poate pune bază pe auditul intern sau acesta nu a funcţionat potrivit
procedurii stabilite şi rezultă riscuri care ar putea afecta fiabilitatea conturilor).
Volumul sondajelor şi testelor va fi amplificat trebuind să se facă atât pe conturi cât şi pe
circuitul operaţiilor pentru a se asigura de justeţea înregistrărilor contabile. Natura şi volumul
sondajelor vor trebui adaptate după riscurile identificate cu ocazia evaluării auditului intern.
 Control specific, pentru a verifica în detaliu operaţiile punctate sau excepţionale purtătoare
de riscuri identificate.
Se constată că nu poate exista un program standard de verificare al conturilor pentru că
programul depinde de rezultatul fazelor anterioare ale auditului şi de caracteristicile fiecărei
unităţi patrimoniale. Ca principiu general, auditorul, pentru stabilirea programului de control, va
utiliza planul de misiune şi foaia de sinteză a aprecierii controlului intern, documente ce stau la
baza tipului de program utilizat de auditor. Acest program de control poate fi stabilit pe o foaie
de lucru cu următoarele rubrici:
- Lista controlului de efectuat Aceste controale sunt ordonate pe secţiunile conturilor anuale,
ele trebuie să fie cât mai bine detaliate pentru a fi uşor de identificat, documentele şi
informaţiile necesare a se solicita întreprinderii
- Întinderea eşantionului Ţinând seama de pragul de semnificaţie şi de eventualele erori ce pot
fi descoperite este indicat să se menţioneze volumul sondajelor de efectuat pentru contul
respectiv
- Indicarea datei la care a fost efectuat controlul Importantă deoarece calitatea controlului
depinde de data la care s-a făcut. Această coloană va fi completată pe măsura avansării
programului de control ceea ce permite urmărirea cronologică a lucrărilor
- Problemele întâlnite Se foloseşte pentru supervizarea lucrărilor şi sinteza rezultatului
controalelor.

PREZENTAREA FORMELOR DE EXERCITARE ALE


AUDITULUI INTERN AL ÎNTREPRINDERII

Literatura de specialitate consideră controlul intern propriu deosebit de important pentru


unitatea patrimonială din următoarele motive:
- răspunderea pentru bunul mers al activităţii întreprinderii, ca şi pentru integritatea
patrimoniului revine în primul rând administratorilor şi personalului salariat al unităţii
patrimoniale
- eficacitatea controlului este cu atât mai mare cu cât este mai aproape de activitatea social
economică pe care o urmăreşte
Controlul financiar propriu al instituţiilor publice şi al agenţilor economici se organizează
sub forma controlului financiar preventiv şi sub forma controlului financiar de gestiune. Alături
de aceste două forme de control specializate executate de compartimentele financiar – contabile,
în interiorul unităţii se mai exercită o altă formă de control propriu, controlul ierarhic operativ
curent, prin intermediul căruia fiecare persoană cu funcţie de răspundere este obligată să verifice
permanent activitatea compartimentelor sau persoanelor din subordine.

o Controlul financiar preventiv

30
Controlul financiar preventiv se exercită asupra documentelor care fie conţin operaţii ce
afectează sursele financiare sau elementele patrimoniale, fie conţin operaţii din care derivă
drepturi sau obligaţii patrimoniale.
Scopul controlului financiar preventiv este de a preîntâmpina încălcarea dispoziţiilor
legale în vigoare şi producerea de pagube.
Controlul financiar preventiv s-a înfiinţat pentru prima dată prin Decretul 352 / 1948,
revenind conducătorilor compartimentelor financiar contabile. În 1959, printr-o reglementare
nouă, s-a insitituit posibilitatea delegării atribuţiei de control financiar preventiv unui număr mai
mare de personal, cu condiţia să fie încadrat în compartimentul financiar contabil. Prin
reglementarea din 1970, controlului financiar preventiv i se aduc modificări, care constau în
reducerea considerabilă a operaţiilor supuse vizei şi reglementarea răspunderii şefilor
compartimentelor sau locaţiilor acestora pentru legalitatea, oportunitatea şi economicitatea
operaţiilor, şi, de asemenea, s-a reglementat posibilitatea constituirii compartimentelor
specializate (în întreprinderile mari) care să se ocupe exclusiv de controlul financiar preventiv.
Uitată o periadă de timp, după 1989, această formă de control a revenit în atenţie, prin
HG 720/1991, potrivit căreia controlul financiar preventiv se organizează de către ordonatorii de
credite principali, secundari şi terţiari, precum şi de directorii generali ai refiilor autonome, prin
compartimentele financiar contabile, şi se execută de şseful acestui compartiment.
Ordonanţa Guvernului 119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv vin
să completeze cadrul legislativ creat de HG 720/1991, cu prevederile referitoare la controlul
intern, auditul intern şi controlul financiar preventiv la instituţiile publice şi cu privire la
utilizarea fondurilor publice şi administrarea patrimoniului public.

Conţinutul controlului financiar preventiv la instituţiile publice


Controlul financiar are un conţinut dependent de obiectul său de activitate şi constă în
verificarea sistematică a proiectelor de operaţiuni din punct de vedere al:
- legalităţii şi regularităţii
- încadrării în limitele angajamentelor bugetare stabilite potrivit legii

Organizarea şi exercitarea controlului financiar preventiv


În conformitate cu prevederile OG 119/1999, controlul financiar preventiv se exercită în
următoarele forme:
a) controlul financiar preventiv propriu
b) controlul financiar preventiv delegat prin controlori delegaţi ai Ministerului Finanţelor
a) Controlul financiar preventiv propriu
Controlul financiar preventiv propriu se organizează de către ordonatorii de credite
principali, secundari, terţiari, precum şi de directorii generali ai regiilor autonome prin
compartimentele financiar – contabile.
Controlul financiar preventiv propriu este exercitat prin intermediul şefului
compartimentului financiar – contabil. În funcţie de volumul operaţiilor supuse controlul
financiar contabil, conducătorului unităţii, la propunerea contabilului şef, poate împuternici şi
alte pesoane din compartimentul financiar contabil care să execute controlul financiar preventiv
propriu, dar de regulă nu participă la elaborarea şi contabilizarea documentelor controlate.
Persoanele împuternicite să exercite controlul financiar preventiv prorpiu, trebuie să aibă
pregătire economică şi experienţa necesară, să îndeplinească condiţiile de onestitate şi
corectitudine.
Conform prevederilor actelor normative în materie, persoanele aflate în curs de urmărire
penală, de judecată sau care au fost chiar condamnate şi au fost graţiate pentru fapte privitoare la
31
abuz în serviciu, fals, uz de fals, înşelăciune, dare sau luare de mită şi alte infracţiuni contra
patrimoniului persoanelor fizice sau juridice, nu au dreptul să execute activitatea de controlul
financiar preventiv propriu.
Împuternicirea care se acordă persoanelor care urmează să exercite controlul financiar
preventiv se atribuie pe bază de ordin sau decizie a conducătorilor unităţii, în care se stabilesc
concret operaţiunile asupra cărora se exercită controlul financiar preventiv propriu, condiţiile şi
periada în care se desfăşoară activitatea.
Exercitarea controlului financiar preventiv propriu se face pe bază de documente însoţite
de acte justificative. Persoanele abilitate să acorde viza controlul financiar preventiv propriu vor
verifica şi constata dacă documentele prezentate la control sunt semnate de către cei care le-au
întocmit şi de şeful compartimentului de specialitate în care s-au întocmit şi care răspund de
realitatea şi exactitatea datelor şi legalitatea operaţiilor consemnate în acestea.
Obţinerea vizei controlul financiar preventiv propriu pe documente care se dovedesc
ulterior nelegale, nu exonerează de răspundere pe şefii compartimentelor de specialitate care le-
au întocmit.
În cazul în care persoanele desemnate să exercite controlul financiar preventiv propriu
constată că operaţiile prevazute la control sunt nelegalem neeficiente sau neoportune, nu acordă
viza pe documentele care conţin astfel de operaţii, acestea neputând fi înregistrate în
contabilitate. Pentru aceste documente se ţine o evidenţă separată.
În situaţia în care lucrătorul desemnat să acorde viza controlul financiar preventiv propriu
face refuz la viză pe motive întemeiate, iar conducătorul unităţii dispune pe propria răspundere
efectuarea lor, şeful departamentului financiar contabil informează în scris atât Consiliul de
Administraţie, cât şi Direcţia Controlului Financiar de Stat care dispune măsurile necesare în
raport de competenţele legale. Acest fel de documente (refuzate la viza controlul financiar
preventiv propriu, dar avizate de conducătorul unităţii) se păstrează într-o evidenţă specială. În
legătură cu activitatea de controlul financiar preventiv propriu există o serie de obligaţii şi
răspunderi ale persoanelor care îndeplinesc o serie de obligaţii şi răspunderi ale persoanelor care
îndeplinesc astfel de operaţiuni.
Astfel, persoanele care îndeplinesc operaţiunile de controlul financiar preventiv propriu
răspund pentru legalitatea şi eficienţa operaţiilor cuprinse în documentele prezentate de
compartimentele de specialitate. Anumite fapte prevăzute de legea care reglementează activitatea
de controlul financiar preventiv propriu, sunt considerate contravenţii şi generează răspunderea
contravenţională, şi anume:
- neemiterea în termen a actelor administrative privind modul de organizare şi exercitare a
controlul financiar preventiv propriu
- atribuirea exercitării controlul financiar preventiv propriu unor persoane incompatibile cu
această calitate
- întocmirea şi prezentarea controlul financiar preventiv propriu a unor documente în care sunt
consemnate operaţii fără bază legală sau cu date nereale
- vizarea pentru controlul financiar preventiv propriu a unor documente care conţin operaţii
prin care se încalcă reflementările în vigoare
- refuzul nejustificat al vizei de controlul financiar preventiv propriu pentru operaţiile legale
- înregistrarea în contabilitate a documentelor privind operaţiunile supuse controlul financiar
preventiv propriu, fără ca acestea să poarte viza persoanelor în drept şi aprobarea persoanelor
competente
- nesesizarea organelor competente de către conducătorul cu atribuţii financiar contabile a
cazurilor de refuz de viză a controlul financiar preventiv propriu
Constatarea contravenţiilor şi aplicarea sancţiunilor se face de către:
- organele de control financiar de stat
32
- organele de control financiar de gestiune ale unităţilor la care se organizează şi exercită
controlul financiar propriu
- conducătorul compartimentului financiar contabil, dar numai pentru contravenţiile constând
în întocmirea şi prezentarea la controlul financiar preventiv propriu a unor documente fără
bază legală sau cu date nereale, precum şi în cazul înregistrării în contabilitate a unor
documente care nu poartă viza controlul financiar preventiv prorpiu deşi ar fi trebuit să o
poarte.
Principalele obiective, documente supuse controlului şi actele normative în vigoare în
materie de controlul financiar preventiv propriu sunt redate la sfârşitul capitolului în anexă.
b) Controlul financiar preventiv delegat
Controlul financiar preventiv delegat se organizează şi se exercită de către Ministerul
Finanţelor prin controlori delegaţi. Pentru fiecare instituţie publică în care se exercită funcţia de
ordonator principal de credite al bugetului de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat sau al
bugetului oricărui fond special, în funcţie de volumul şi complexitatea activităţii instituţiei
publice respective, Ministerul Finanţelor numeşte unul sau mai mulţi controlori delegaţi, prin
ordin al ministerului de finanţe.
Prin norme metodologice aprobate de ministerul finanţelor se stabilesc:
a) tipurile de operaţiuni ale ordonatorilor principali de credite ale căror proiecte se supun
controlul financiar preventiv delegat
b) limitele valorice peste care se efectuează controlul financiar preventiv delegat, pe
tipuri de operaţiuni
c) documentele justificative care trebuie să însoţească diferitele tipuri de operaţiuni
d) modul în care trebuie efectuar controlul financiar preventiv delegat pentru fiecare tip
de operaţiune
Controlorii delegaţi execută viza de controlul financiar preventiv delegat asupra
proiectelor de operaţiuni vizate în prealabil de către controlorul financiar preventiv propriu al
instituţiei publice. Viza de controlul financiar preventiv delegat se acordă sau se refuză în scris
pe formular tipizat şi trebuie să poarte semnătura şi sigiliul personal al controlorului delegat
competent. Controlorii delegaţi nu pot fi soţi, rude sau afini până la gradul al IV-lea inclusiv cu
ordonatorul pe lângă care sunt numiţi.
Funcţia de controlor este incompatibilă cu oricare altă funcţie publică, cu excepţia
funcţiei didactice din învăţământul superior.
Atribuţiile controlorului delegat sunt:
a) exercitarea controlului financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operaţiuni ale
ordonatorului principal de credite
b) supravegherea organizării, ţinerii,actualizării şi reportării evidenţei angajamentelor
c) informarea directă a ministrului finanţelor, prin raportare lunară, cu privire la situaţia
directă a angajamentelor efectuate,vizele acordate şi situaţiile de refuz de viză
d) formularea de avize cu caracter consultativ, la solicitarea ordonatorului principal de
credite pe lângă care este numit sau la cererea ministrului finanţelor
e) elaborarea de propuneri şi proiecte privind perfecţionarea controlului financiar
preventiv
f) participarea la activităţile corpului controlorilor delegaţi
Controlorul delegat răspunde disciplinar pentru abaterile de la îndatoririle de serviciu,
potrivit reglementărilor în vigoare.

o Controlul financiar de gestiune

33
Este un control propriu, ulterior, al agenţilor economici, singurul în măsură să compare
rezultatele efective cu prevederile actelor normative,să stabilească abaterile, să anuleze şi să
determine cauzele acestora, dar şi să propună măsuri de înlăturare a neajunsurilor şi sancţionarea
persoanelor vinovate.
Înfiinţat în 1948, prin Decretul 352/1948, modificat şi completat prin Legea 5/1970 şi
HCM 1047/1970 precum şi prin diverse ordine ale miniştrilor de finanţe, controlul financiar de
gestiune a fost repus în drepturi după 1989 prin HG 720/1991. În perioada anterioară
evenimentelor din decembrie 1989, acastă formă de control propriu era organizată pe trepte,
începând de la nivelul ministerelor şi organelor centrale, până la unităţile economice şi instituţiile
din teritoriu, care aveau subunităţi gestionare al căror control anual impunea existenţa unor
cenzori contabili.

Obiectivele controlului financiar de gestiune

Are ca obiectiv principal respectarea normelor legale referitoare la:


- existenţa, integritatea, păstrarea şi paza bunurilor şi valorilor materiale de orice fel şi deţinute
cu orice titlu
- utilizarea valorilor materiale de orice fel, declasarea şi casarea bunurilor
- efectuarea, în numerar sau prin cont, a încasărilor şi plăţilor, în lei şi în valută, de orice
natură,inclusiv a salariilor şi a reţinerilor din acestea şi a altor obligaţii faţă de salariaţi
- întocmirea şi circulaţia documentelor primare şi de evidenţă tehnico – operativă şi contabilă.
Aceste obiective pot fi detaliate în funcţie de specificul activităţii şi de structura
organizatorică a unităţii respective.

Organizarea şi exercitarea controlului financiar de gestiune

Obligaţia de a organiza compartimente distincte de control financiar de gestiune în


subordinea directă a conducătorului unităţii revine: ministerelor, departamentelor, celorlalte
organe centrale de stat, prefecturilor şi primăriei municipiului Bucureşti, regiilor autonome,
naţionale şi celor de interes local.
Control financiar de gestiune se exercită cel puţin odată pe an de către salariaţi cu studii
economice superioare sau medii, în funcţie de volumul şi complexitatea lucrărilor.
Când unităţile controlate deţin gestiuni materiale reduse ca volum, conducătorii unităţilor
pot aproba ca acestea să fie controlate la o perioadă mai mare de un an, dar nu mai târziu de o
dată la doi ani.
Controlul se efectuează în totalitate sau prin sondaj, în raport cu volumul, valoarea şi
natura bunurilor, posibilităţile de fraudă, condiţii de păstrare şi gestionare, precum şi frecvenţa
abaterilor constatate anterior, cuprinzându-se un număr reprezentativ de repere şi documente care
să permită tragerea unor concluzii temeinice asupra respectării actelor normative din domeniu
financiar contabil şi gestionar.
În cazul constatării de pagube, controlul se extinde asupra întregii perioade, în care, legal,
pot fi luate măsuri de recuperare a acestora şi de tragere la răspundere a persoanelor vinovate.
Activitatea de control se desfăşoară pe baza programelor de lucru semestriale, întocmite de şeful
compartimentului de control financiar de gestiune, aprobate de conducătorul în subordinea căruia
se află compartimentul de control financiar de gestiune.În program se vor nominaliza gestiunile
şi activităţile care urmează a fi controlate, perioada supusă controlului şi cea stabilită pentru
efectuarea controlului, ca şi organele care efectuează controlul.
Urmărirea realizării programului semestrial se face de şeful compartimentului de control
financiar de gestiune, care va organiza în acest sens o evidenţă simplă a actelor de control
34
încheiate. Constatările organelor de control vor fi consemnate în acte de control bilaterale pe
baza verificărilor efectuate, cu indicarea prevederilor legale încălcate şi stabilirea consecinţelor
economice, financiare, patrimoniale şi a răspunderii persoanelor vinovate, precum şi a măsurilor
luate în timpul controlului şi cele stabilite a se lua în continuare. Şeful corpului de control
financiar de gestiune, pe baza actelor de control întocmite, prezintă conducerii unităţii în care
funcţionează concluziile controlului efectuat împreună cu măsurile luate sau cele care se propun
a se lua în continuare, în vederea înlăturării abaterilor şi a tragerii la răspundere a persoanelor
vinivate.
Conducerii unităţilor au obligaţia ca în termene legale şi în măsura competenţelor
atribuite, să ia măsuri pentru aplicarea integrală şi la timp a măsurilor propuse, sancţionarea
persoanelor vinovate, recuperarea pagubelor şi înaintarea către procuror a actelor cuprinzând
fapte prevzute de legea penală. Neluarea măsurilor angajează propria răspundere a conducerii
unităţii.
Măsurile se iau în cel mult 30 de zile de la data înregistrării actului de control, dacă prin
dispoziţiile legale nu sunt fixate alte termene. În situaţia în care conducătorul unităţii nu ia
măsurile indicate prin actul de control, şeful compartimentului de control financiar de gestiune
sesizează de îndată Consiliul de Administraţie al unităţii, iar în cazurile de recuperare a
pagubelor, şi Direcţia Generală a Controlului Financiar de Stat.
Salariaţii împuterniciţi să exercite control financiar de gestiune pot răspunde disciplinar,
contravenţional sau penal, după caz, în situaţiile când:
- nu efectuează controlul conform programului de activitate aprobat
- înscriu în actele de control date sau fapte verbale sau inexate sau cu bună ştiinţă nu
consemnează toate deficienţele constatate
- lucrează cu superficialitate, nesemnalând încălcările de la dispoziţiile legale în vigoare
constatate cu ocazia controlului
- dispun, prin interpretare sau aplicare greşită a dispoziţiilor legale în vigoare, măsuri care
produc prejudicii
- nu întocmesc şi nu înaintează conducătorul unităţii actelor de control la termenele stabilite
- nu îndeplinesc sau îndeplinesc defectuos sarcinile care le revin
La încheierea acţiunii de control este obligatorie restituirea tuturor documentelor care au
servit la efectuarea controlului şi se consemnează acest lucru în procesul verbal de control.

Elemente tehnice ale desfăşurării controlului financiar de gestiune

În acţiunea de control propriu de gestiune, organele abilitate parcurg în principiu două


etape:
- o etapă cuprinzând controlul scriptic al gestiunii verificate
- o etapă cuprinzând inventarierea elementelor patrimoniale ale unităţii economice
În cadrul primei etape, asdică controlul scriptic al gestiunii, paşii care trebuie parcurşi de
controlor ţin de respectarea de către unitatea controlată a prevederilor legale cu privire la
existentul, mişcările şi soldul conturilor care reflectă activele societăţii. Se verifică concordanţa
lună cu lună între totalul valoric al analiticelor şi soldul contului sintetic. De asemenea, se
confruntă lunar concordanţa dintre stocurile de gestiune, conform fişei de gestiune, şi datelor din
contabilitate, conform fişelor contabile analitice.
Se verifică în cazul sortimentelor şi perioadele stabilite, înregistrarea corectă şi integrală
atât în fi5ele contabile, cât şi în fişele de magazie, a intrărilor şi ieşirilor rezultate din
documentele primare emise în perioada respectivă. Controlul se va efectua de la documente la

35
fişe, dar şi în sens invers, de la fişe la documente, poziţie cu poziţie. În cazul intrărilor, se vor
urmări eventualele cazuri de:
- intrări neconfirmate de primire de către gestionari
- modificări dubioase ale unor date din documente
- intrări omise la înregistrare
În cazul ieşirilor, se va urmări cu atenţie depistarea unor eventuale cazuri de:
- ieşiri neconfirmate de primitori sau confirmate de primitori neidentificaţi sau neidentificabili
- necompletarea sau completarea nesinceră a rubricii ”eliberat”
Se va verifica de asemenea corecta stabilire a soldurilor scriptice de la data inventarierii,
conform formulei:
Si + I – E = Sf
În ce priveşte operaţiunea de inventariere, controlorul de gestiune debutează în acţiunea
sa prin solicitarea gestionarului de a aduce la zi fişele de magazie pe baza ultimelor documente
de intrare şi ieşire. Se ia apoi o declaraţie gestionarului, în sistem chestionar, după care se
parcurg fişele de magazie existente, se aleg reperele care se intenţionează a se inventaria,
stabilindu-se ordinea de inventariere a acestora. Se controlează existenţa şi buna funcţionare a
aparatelor de măsură şi control, constatând dacă acestea au fost verificate annual de organele de
metrologie. Se vizitează celelalte locuri de depozitare a gestiunii, procedându-se la sigilarea
acestora până la începerea gestiunii.
Se trece apoi la inventarierea propriu – zisă şi la înscrierea în listele de inventar
(complete cu soldurile scriptice, din contabilitate) a stocurilor constatate prin numărare,
măsurare, cântărire.
În cazul minusurilor sau plusurilor se vor solicita gestionarilor explicaţii scrise. După
încheierea operaţiunii de inventariere, se procedează la valorificarea acesteia prin imputarea
minusurilor şi înregistrarea plusurilor.

Auditul intern se exercită asupra tuturor activităţilor desfăşurate de instituţia publică sau
care sunt în responsabilitatea acesteia, inclusiv asupra activităţii instituţiilor subordonate şi
asupra utilizării de către terţi, indiferent de natura juridică a acestora, a fondurilor publice
gestionate de aceştia din urmă în baza finanţării realizate de către instituţia publică în cauză sau
de către o instituţie subordonată acesteia.
Auditul intern se organizează în mod independent, în structura fiecărei instituţii publice,
sub forma unui compartiment specializat, constituit din una sau mai multe persoane, astfel încât
personalul de specialitate angajat în acesta (auditor) să nu fie implicat în vreun fel în îndeplinirea
activităţilor pe care le auditează.
Pentru organizare auditului intern, instituţiile publice care au mai puţin de 25 de posturi
în schema de personal, în cazul în care acestea sunt autonome (nu sunt subordonate ierarhic faţă
de altă instituţie), se fac precizări foarte exacte la articolul 6.2 din norme cu privire la efectuarea
auditului intern de către personalul serviciilor specializate ale M.F., iar în cazul în care planul de
audit al acestora nu permite efectuarea auditului intern, acesta va fi efectuat de persoane fizice
sau juridice agreate de M.F., a căror listă se întocmeşte de către aceste structuri, pe baza de
atestare şi reatestare anuală. Şi prin acest sistem de organizare a auditului intern se elimină
accesul structurilor profesionale formate, atestate şi verificate, autorizate să exercite profesia
liberă de expert contabil, deja existente în evidenţele asociaţiilor profesionale organizate după
1990 ca structuri autonome cum este Corpul Experţilor Contabili şi a Contabililor Autorizaţi, la
efectuarea de lucrări de audit intern pentru instituţii publice.
La instituţia publică cu un număr de posturi mai mic de 25 organul ierarhic superior al
acesteia poate decide să nu se organizeze distinct activitatea de audit intern. În acestă situaţie,

36
auditul intern al instituţiei publice în cauză se asigură de către compartimentul de audit intern
din cadrul organului ierarhic superior al acesteia.
Auditul intern se organizează în mod obligatoriu şi la ordonatorii principali de credite,
responsabilitatea pentru aceasta revenind ordonatorilor de credite respectivi. La nivelul central
Ministerului Finanţelor organizează activitatea de audit intern prin Direcţia Generală de Audit
Intern (D.G.A.I.) care se subordonează ministrului finanţelor.
În teritoriu, ministrul finanţelor are organizate servicii de audit intern la nivelul judeţelor
şi Direcţia de Audit Intern la municipiul Bucureşti, care se subordonează directorului general al
direcţiilor generale ale finanţelor publice şi controlului financiar de stat respective.
Obiectul auditului intern îl reprezintă examinarea operaţiunilor pe tot parcursul acestora,
din momentul iniţierii până în momentul finalizării executării lor efective. În ceea ce priveşte
lista operaţiunilor care fac obiectul verificărilor auditorului intern aceasta este prezentată în
articolul 8 al normelor şi din această listă se poate reţine că unul din obiectivele urmărite este
“legalitatea în materie”, deşi acesta este principalul obiectiv al auditului intern şi pentru
realizarea acestuia este necesar ca auditorul să posede vaste cunoştinţe privind metodele de
analiză economică a fenomenelor auditate, metodele de înregistrare în contabilitate a
operaţiunilor auditate, conturile şi formularele folosite şi să deţină informaţii la zi privind
reglementările legale care au stat la baza realizării operaţiunii auditate.
Compartimentul de audit intern trebuie să execite, fără să se limiteze la acestea,
următoarele atribuţii:
a) certificarea trimestrială şi anuală, însoţite de raport de audit, a bilanţului contabil şi a
contului de execuţie bugetară ale instituţiei publice, prin verificarea legalităţii,
realităii şi exactităţii evidenţelor contabile şi ale actelor financiare şi de gestiune
b) examinarea legalităţii, regularităţii şi conformităţii operaţiunilor, identificarea
erorilor, risipei, gestiunii defectuoase şi a fraudelor
c) supravegherea regularităţii sistemelor de fundamentare a deciziei, planificarea,
programarea, organizarea, coordonarea, urmărirea şi controlul îndeplinirii deciziilor
d) evaluarea economicităţii, eficacităţii şi eficienţei cu care sistemele de conducere şi de
execuţie existente în cadrul instituţiei publice ori la nivelul unui program finanţat din
fonduri publice utilizează resurse financiare, umane şi materiale pentru îndeplinirea
obiectivelor şi obţinerea rezultatelor stabilite
e) identificarea slăbiciunilor şi sistemelor de conducere şi control, precum şi a riscurilor
asociate acestor sisteme

Desfăşurarea auditului intern

Planul de audit, aprobat de conducătorul instituţiei, se stabileşte pe baza riscului asociat


diferitelor structuri, activităţi, programe, precum şi prin consultarea cu instituţiile publice ierarhic
superioare.
Raportul de audit intern se semnează pe fiecare pagină de auditori, se înregistrează şi se
păstrează în original timp de 10 ani. Reprezentanţii Curţii de Conturi au dreptul să examineze
rapoartele de audit intern. În Monitorul Oficial nr. 96/3 martie 2000 au apărut “Normele
metodologice generale pentru organizarea şi funcţionarea auditului intern în baza O.G. nr.
119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv”, aprobate prin Ordinul M.F. nr.
332/15 februarie 2000.
Conform articolului 2 din ordin, în termen de 30 de zile de la publicarea în Monitorul
Oficial, instituţiile publice care înfiinţează structuri de audit intern în baza acestei ordonanţe îşi

37
vor elabora norme metodologice proprii privind organizarea şi funcţionarea activităţii de audit
intern, conform cadrului general creat prin normele metodologice generale.
Auditorii îşi desfăşoară activitatea pe bază de ordin de serviciu scris, aprobat de către
conducătorul instituţiei publice şi care prevede în mod explicit scopul, obiectivele şi durata
controlului. Auditorii au acces la baza datelor şi informaţiile pe care le consideră relevante
pentru scopul şi obiectivele precizate în ordinul de serviciu.
Constatările auditului intern sunt cuprinse în raportul de audit intern, care trebuie să
reflecte ordinul de serviciu primit, modul de desfăşurare a auditului, constatările făcute,
concluziile şi recomandările auditorilor interni. O data cu raportul de audit intern trebuie
prevăzute şi punctele de vedere ale persoanelor implicate în activităţile auditate.
La elaborarea planului de audit se va ţine seama de recomandările unitare elaborate de
Ministerul Finanţelor prin consultare cu Curtea de Conturi. Recomandările unitare se aprobă prin
ordin al ministrului finanţelor.

EVALUAREA AUDITULUI INTERN AL ÎNTREPRINDERII


Temeiuri normative
Legea contabilităţii nr. 82/1991 prevede:
Art. 11 (3) Răspunderea pentru organizarea şi ţinerea contabilităţii, portivit prevederilor
prezentei legi, revine administratorilor sau altei persoane, care are obligaţia gestionării
patrimoniului.
Art. 11 (4) Persoanele fizice prevăzute la alin. 1 (n. n. directorul financiar – contabil,
contabilul şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie; aceste persoane
trebuie să posede studii economice superioare) răspund împreună cu personalul din subordine, de
ţinerea contabilităţii potrivit legii.
IFAC – Recomandarea Internaţională nr.3 “Principii de bază care guvernează activităţile
de audit” prevede:
 18 – 20 Conducătorii sunt responsabili pentru existenţa unui sistem contabil corespunzător
care să reunească diversele controale interne adaptate la dimensiunea şi natura întreprinderii.
Auditorul (expert contabil, contabil autorizat sau cenzor) trebuie să aibă un grad rezonabil de
certitudine că sistemul contabil este corespunzător organizat şi că toate informaţiile contabile
care trebuie înregistrate au fost efectiv înregistrate.
Auditul intern contribuie în general la această certitudine. Auditorul trebuie să obţină o
bună înţelegere a sistemului contabil şi a controalelor interne; el trebuie să studieze şi să
evalueze funcţionarea controalelor interne pe care doreşte să se sprijine pentru a determina
natura, termenele şi întinderea celorlalte proceduri de audit.
Atunci când auditorul ajunge la concluzia că se poate sprijini pe anumite controale
interne, testele sale de validitate trebuie să fie, în mod normal mai puţin întinse decât ar trebui să
fie; în caz contrar, natura şi termenele pot fi, de asemenea, modificate.

Importanţă şi obiectivele aprecierii auditului intern

Existenţa unui sistem de audit intern raţional conceput şi corect aplicat constituie o
serioasă prezumţie asupra fiabilităţii conturilor şi concordanţei dintre datele contabilităţii şi
realitate.
În cadrul obiectivelor şi principiilor auditului intern, expertul contabil, contabilului
autorizat (cenzor) îşi vor orienta intervenţia asupra a trei întrebări principale care vor furniza
baza aprecierii sistemului de audit intern:

38
 Care sunt procedurile efective, în funcţiune, care au ca obiectiv realizarea unui
audit intern eficient?
 Aceste proceduri sunt aplicate?
 În ce măsură aceste proceduri satisfac crearea unui bun audit intern şi deci pot
conduce la elaborarea de documente financiar – contabile corecte?
Cenzorii, experţii contabili şi contabilii autorizaţi nu trebuie să verifice ansamblul
auditului intern, ci numai acele elemente ale acestuia pe care vor să se sprijine, alcătuind în acest
sens un program de verificare ce cuprinde câteva etape.
Obiectivele aprecierii auditului intern
Cu ocazia analizei elementelor de bază ale controlului intern, auditorul are obligaţia să
urmărească:
- dacă în întreprindere s-au luat măsuri organizatorice corespunzătoare, menite să asigure
gestiunea eficientă a patrimoniului şi reflectarea corectă în contabilitate a tuturor elementelor
patrimoniale şi a tuturor operaţiunilor economico-financiare;
- dacă întreprinderea este asigurată cu personal competent şi dacă activitatea personalului este
verificată în permanenţă;
- dacă în cadrul întreprinderii există un sistem riguros de întocmire a documentelor, de
prelucrare a datelor şi de arhivare a acestora.
a) Referitor la organizarea controlului intern auditorul trebuie să urmărească:
- dacă sarcinile de serviciu sunt precis definite şi delimitate pe compartimente şi pe salariaţi
astfel încât fiecare persoană să fie responsabilă de ducerea la îndeplinire a acestor sarcini;
- dacă limitele de competenţă (ierarhiile) şi responsabilităţile sunt riguros stabilite, astfel încât
autoritatea să fie indiscutabilă, excluzându-se improvizaţiile, fanteziile şi neglijenţele;
- dacă există circuite informaţionale precis elaborate (manuale de proceduri) astfel încât să se
asigure o unitate de metodă în prelucrarea datelor.
b) Dacă întreprinderea este asigurată cu personal competent şi integru
Această cerinţă este direct proporţională cu nivelul ierarhic, deoarece o decizie luată la
nivelul conducerii influenţează compartimentul întregului personal din subordine. Auditul
trebuie să analizeze în ce măsură în întreprinderea respectivă se exercită un control asupra
personalului. Acest control se poate realiza prin controale ierarhice şi controale reciproce.
- controale ierarhice. Auditul trebuie să urmărească:
- care sunt procedurile de aprobare şi verificare a activităţii subalternilor;
- care sunt persoanele care au drept să dispună mişcarea activelor patrimoniale
(intrări, ieşiri, transformări);
- care sunt persoanele care au acces la aceste active;
- care este politica de angajare a salariaţilor.
- controalele reciproce dintre executanţi bazate pe separararea sarcinilor (principiul
separaţiunii funcţiilor incompatibile).
În cadrul întreprinderilor se pot distinge trei funcţii a căror separarae asigură un control
reciproc între compartimente şi executanţi. Toate operaţiunile elementare efectuate într-o
întreprindere urmăresc realizarea acestor funcţii:
- funcţia de realizare a obiectivelor unităţii. O întreprindere îşi realizează obiectivele propuse
care are sarcini prin intermediul compartimentelor comercial, cercetare, producţie, personal,
control de calitate etc.;
- funcţia de conservare a patrimoniului se realizează, de regulă, de către personalul care are
sarcini privind depozitarea şi gestionarea bunurilor, gestionarea mijloacelor băneşti şi a
valorilor asimilate acestora, gestionarea şi conducerea activităţilor de stocare, întreţinerea
imobilizărilor etc.;
39
- funcţia contabilă se realizează prin compartimentul de contabilitate generală (financiară),
contabilitate de gestiune şi control gestionar. În cadrul acestor funcţii se înregistrează şi
verifică veniturile, cheltuielile şi rezultatele unităţii.
Separarea sarcinilor de serviciu între aceste trei funcţii, neadmiterea cumulării de către
aceeaşi persoană a acestor funcţii reprezintă o premisă esenţială opentru asigurarea unui control
intern eficient.
Majoritatea operaţiunilor dintr-o întreprindere antrenează cel puţin două din aceste funcţii
şi ca urmare o eroare sau o fraudă determină o necorelare între compartimente sau executanţi.
Excepţie fac cazurile de complicitate sau de dublă eroare. Astfel, o aprovizionare cu bunuri
presupune:
- stabilirea necesarului de aprovizionat şi emiterea comenzii (realizarea obiectului de activitate
al întreprinderii);
- recepţia, depozitarea, gestionarea bunurilor (realizează conservarea bunurilor);
- înregistrarea facturii primite de la furnizor şi a celorlalte documente (realizează contabilitatea
stocurilor şi terţilor);
- plata facturii afectează disponibilităţile băneşti (funcţia de conservare a patrimoniului).
Dacă două din aceste funcţii sunt cumulate de către aceeaşi persoană, sporeşte riscul de
eroare sau de fraudă. Astfel, dacă într-o unitate se aplică metoda inventarului intermitent şi dacă
aceeaşi persoană are sarcina să emită comanda, să recepţioneze şi să depoziteze bunurile şi să
accepte plata furnizorului, atunci această persoană poate fi tentată să sustragă sau să distrugă
bunurile aprovizionate neeconomicos (cantităţi prea mari, calitate slabă, inutilizabile în unitate),
sau tot atât de bine se poate înţelege cu furnizorul în sensul ca acesta să emită facturi şi să ceară
plata pentru bunurile care nu au fost livrate. O situaţie similară se poate înregistra şi în czul
metodei inventarului permanent dacă aprovizionările se înregistrează direct ca o cheltuială,
ocolindu-se conturile de stoc, recepţiile, fişele de magazie etc.
În cadrul prelucrării integrate a datelor cu ajutorul calculatorului se concentrează procesul
de prelucrare a datelor (culegerea datelor se face o singură dată la tastatură) şi ca urmare asistăm
la:
- o defectuoasă separare a funcţiilor;
- accesul la date a unor persoane neautorizate datorită slăbiciunilor codurilor de protecţie care
se pot penetra;
- introducerea în sistemul de prelucrare a unor date neautorizate sau manipularea programelor
de prelucrare etc.

Caracteristici şi tehnici comune celor mai multe unităţi patrimoniale

Existenţa unui plan de organizare cuprinde:


 definirea sarcinilor – cât mai precis; fiecare trebuie să ştie ce trebuie să facă;
 definirea limitelor de competenţă şi a răspunderilor – stabileşte o ierarhie a cărei autoritate e
indiscutabilă;
 circulaţia informaţiilor – circuitele documentelor trebuie să fie suficient de precise şi
elaborate pentru a exclude neglijenţa şi fantezia;
Competenţa şi integritatea personalului:
 sunt evident esenţiale mai ales la nivelul direcţiunii; deciziile ce le iau responsabilii
compartimentelor, bune sau rele se repercutează asupra compartimentelor pe care le conduc.
Existenţa unei documentaţii satisfăctoare, se referă la:

40
 producerea informaţiilor – existenţa unor instrucţiuni scrise sub forma, de exemplu, a unui
manual de proceduri, este de dorit;
 arhivarea informaţiilor – “memoria” unei întreprinderi este un element esenţial al auditului
intern, care de altfel condiţionează toate controalele ulterioare (posterioare);
Controlul înregistrărilor contabile a operaţiilor urmăreşte verificarea contabilizării
operaţiilor şi în deosebit că:
• Toate operaţiile au făcut obiectul unei înregistrări = exhaustivitate.
Tehnicile de audit intern care sunt curent utilizate pentru a evita uitarea sau omiterile de
înregistrări:
 existenţa şi respectarea secvenţelor (seriilor) numerice; atunci când există o urmare a acestor
secvenţe, uitarea efectuării unei înregistrări devine puţin probabilă, întrucât vor fi detectate
prin ruptura secvenţei numerice;
 compararea documentelor aferente aceleiaşi operaţii; aceeaşi operaţie dă naştere la mai multe
documente; de ex. achiziţia unor bunuri provoacă, cel mai adesea, emiterea unei comenzi, a
unui aviz de expediţie sau factură, a unei note de recepţie în depozit, a unui efect de comerţ
sau a unui cec de achitare a obligaţiilor către furnizor;
 ţinerea fişelor de cont; constituie “memoria” întreprinderii asigurând arhivarea informaţiilor;
 ţinerea scadenţelor de plăţi sau încasări; de ex. responsabilul contabilităţii ţine lista
obligaţiilor fiscale ş.a.;
• Orice înregistrare este justificată printr-o operaţie = controalele realităţii
 controalele fizice periodice (inventariere);
 confirmări exterioare de la terţi;
• Nu există erori în contabilizarea sumelor = controlul exactităţii
 comparaţii globale; atunci când aceleaşi operaţii fac obiectul a două totalizări, există
avantajul comparării cifrelor obţinute; de ex. controlul încasărilor = suma cecurilor totalizate
de serviciul care le-a primit va fi comparată cu suma înscrisă în contul “conturi curente la
bănci”;
 controalele aritmetice; contau în a reface sistematic unele calcule; de exemplu
compartimentul comercial verifică facturile furnizorilor în scopul de a se asigura că nici o
omisiune nu a fost comisă.
Controlul asupra personalului unităţii patrimoniale
Controalele ierarhice:
 procedurile de aprobare şi verificare, reglementarea accesului la bunurile unităţii, politica de
angajare a salariaţilor, sunt controalele cele mai răspândite;
Controalele reciproce prin separarea sarcinilor (cunoscute şi sub denumirea de
autocontrol sau incompatibilitatea funcţiilor)
 se pot distinge în cele mai multe întreprinderi trei funcţii a căror separare implică un control
reciproc al executanţilor; toate operaţiile elementare intervenite într-o întreprindere se
raporteaz1 fie la realizarea obiectivelor unităţii, fie la conservarea patrimoniului, fie la
contabilitate;
 realizarea obiectivelor unităţii; depind în principal de compartimentele comercial, cercetare
şi fabricaţie, personal, laboratoare de control şi tehnic;
 conservarea patrimoniului; depinde de persoane care au sarcini de depozitare şi întreţinere a
imobilizărilor, a stocurilor şi a disponibilităţilor băneşti;
 contabilitatea înregistrează fluxurile care afectează bunurile unităţii, rezultatele inventarierii
şi stabileşte pe aceste baze situaţii financiare; sunt cuprinse în principal funcţiei contabile,
compartimentele contabilităţii generale, de gestiune şi a controlului gestiunii;
Distincţia dintre cele trei funcţii este fundamentală în cadrul auditului intern pentru că
separararea sarcinilor personalului din sânul fiecărei dintre ele (imposibilitatea de a cumula două
41
din aceste funcţii) asigură realizarea unui audit intern eficace. În fapt, majoritatea operaţiilor care
se derulează într-o întreprindere face apel la cel puţin două din aceste funcţii. Dacă ele sunt
separate, este clar că o eroare sau o fraudă anrtenează o discordanţă între compartimentele care
efectuează operaţia, afară de cazurile de complicitate sau de dublă eroare.
Invers, cumularea lor de către acelaşi compartiment, prezintă pericole evidente.
Analizând de exemplu o operaţie de aprovizionare. Comanda de mărfuri relevă realizarea unuia
din obiectivele unităţii, stocajul lor, conservarea patrimoniului, înregistrarea facturii emisă de
furnizor, este de resortul contabilităţii, iar plata ei prive5te din nou funcţia de conservare (a
disponibilităţilor băneşti).
Dacă două funcţii sunt efectuate de acelaşi compartiment, aceasta poate favoriza apariţia
unor erori; de exemplu dacă un compartiment este responsabil şi cu comandarea bunurilor şi cu
depozitarea lor, în absenţa inventarului permanent, el poate să fie tentat să distrugă sau să
sustragă bunurile comandate în cantităţi excesive, sau tot atât de bine se poate înţelege cu un
furnizor pentru a cere plăţi frauduloase de bunuri neprimite.
Şi într-un caz şi într-altul, separararea funcţiilor suprimă, acest gen de inconveniente; ea
este din acest punct de vedere o tehnică foarte precisă de luptă contra erorilor şi fraudelor.

Etapele aprecierii auditului intern

 Descrierea procedurilor
Scopul acestei etape este acela de a stabili pentru fiecare domeniu semnificaţia
(aprovizionări, stocări, producţie, vânzări, salarii etc.) care sunt procedurile utilizate de
întreprindere pentru culegerea informaţiilor, întocmirea documentelor justificative, prelucrarea
datelor, circuitul documentelor, înregistrarea datelor în contabilitatea sintetică şi analitică, în
evidenţa cronologică (registrul jurnal) şi sistematică (cartea mare), arhivarea documentelor şi
registrelor contabile.
Pentru descrierea procedruilor utilizate auditul trebuie să urmărească:
1. Care sunt documentele interne şi externe utilizate pentru fiecare domeniu semnificativ;
2. Care este forma de contabilitate utilizată în cadrul întreprinderii (maestru şah, pe jurnale,
mixtă);
3. Cum este organizată evidenţa cheltuielilor de producţie şi calcylaţia costurilor (pe comenzi,
pe faze, global etc.);
4. Ce lucrări se execută cu ajutorul calculatorului şi ce lucrări se execută manual şi corelaţiile
dintre aceste lucrări;
5. Pentru fiecare domeniu semnificativ se urmăreşte cine întocmeşte documentele şi baza căror
surse informaţionale;
6. Cine verifică datele din documente, ce controale reciproce şi încrucişate se efectuează asupra
acestor documente şi cum se atestă efectuarea acestor controale (o ştampilă sau o semnătură
pe document, o evidenţă operativă a documentelor verificate etc.);
7. Cum se asigură separararea funcţiilor între persoanele care participă la întocmirea
documentelor, aprobarea lor şi înregistrarea lor în contabilitate.
Stabilirea procedurilor utilizate pentru elaborarea documentelor justificative, circulaţia
acestora şi a sistemelor de contabilizare, cu ajutorul tehnicilor:
- Descriptive, respectiv obţinerea prin chestionare prealabile sau din instrucţiunile date de
administraţie (manualul de proceduri) a procedrilor existente şi a controalelor instituite; vor fi
avute în vedere procedurile cele mai reprezentative ca volum şi importanţă pentru unitatea
patrimonială (de exemplu: imobilizări, vânzări, stocuri, cumpărăei, plăţi, încasări).

42
- Diagrame de circulaţie (numite şi flow – chart) care formalizează cu ajutorul unor scheme,
circulaţia documentelor în unitatea patrimonială, precum şi controalele efectuate de salariaţii
anume împuterniciţi.
 Teste de conformitate
Testele de conformitate au rolul de a stabili dacă procedurile descrise mai sus există,
indiferent dacă ele se aplică sau nu. În această etapă nu se pune problema descoperirii în
funcţionarea sistemului, ci numai de a stabili dacă sistemul descris este bine înţeles, este real.
Au ca obiect obţinerea confirmării că descrierea procedurii a fost corect înţeleasă şi
corespunde procedurilor aplicate în unitatea respectivă. Aceste teste permit verificarea exostenţei
procedurii (şi nu de a asigura că ea este bine aplicată). Testele de conformitate pot fi realizate
supă diferite modalităţi ca: observarea directă, confirmare verbală a celor ce utilizează procedura
respectivă, existenţa mijloacelor utilizate (ştampile, vize, fişiere, etc.), observarea ulterioară
constând din reluarea în întregime a circuitului plecând de la origine, pentru a-l testa.
Importana cantitativă a acestor teste trebuie să fie cât mai limitată.
 Evaluarea preliminară
În această etapă se analizează dacă sistemul este bine conceput, scoţându-se în evidenţă
riscurile de concepţie, urmând ca în etapa următoare să se verifice modul de funcţionare a acestui
sistem. După ce s-a obţinut o descriere fiabilă a organizării, se poate proceda la o evaluare
preliminară pentru a pune în evidenţă punctele forte şi cele slabe ale procedurilor sistemului
contabil. Punctele forte, sunt dispozitivele de control care garantează o corectă contabilizare a
diferitelor date, iar punctele slabe, deficienţele care pot da naştere unor riscuri de erori sau
fraude.
Pentru a stabili forţa şi slăbiciunea teoretică, se utilizează două metode:
- prima constă în examinarea sistemului şi a căuta punctele forte şi slabe, ele comportând
inevitabil riscul de a fi uitate;
- a doua, mai formalizată, constă în a pune o serie de întrebări care sunt în mod obişnuit
reunite într-un chestionar;
 Teste de permanenţă
Urmărresc dacă procedurile sunt aplicate într-o manieră permanentă, fără defecţiuni.
Aceste teste trebuie să fie suficient de mari pentru a oferi certitudini asupra modului de
funcţionare a sistemului.
Pentru depistarea riscruilor în funcţionarea sistemului se procedează la analiza
controalelor de prevenire şi a contraolelor de detectare prevăzute de întreprindere. Au ca obiect
verificarea dacă punctele forte şi slabe fac obiectul unei aplicări efective şi constante. Aceste
teste trebuie să fie suficient de ample pentru a convinge că procedurile controlate sunt aplicate
într-o manieră permanentă şi fără defecţiuni. Eventual, utilizarea tehnicilor statistice poate fi
avută în vedere.

 Evaluarea definitivă şi documentul de sinteză


“Riscurile identificate de către auditor pot fi recapitulate pe o foaie de lucru intitulată
“Sinteza aprecierii controlului intern” (PB6) cu ajutorul căreia se scot în evidenţă:
- slăbiciunile sistemului care pot antrena riscuri de erori;
- incidenţa acestora asupra conturilor anuale;
- incidenţa acestora asupra programului de lucru.
Expertul contabil, contabilul autorizat (cenzori) pot în final să facă o apreciere definitivă
asupra auditului intern al unităţii patrimoniale, determinând:
- veritabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv şi permanent);
- puncte slabe datorită conceperii defectuoase a sistemului;
- puncte slabe datorită unor greşite aplicări a procedurilor sistemului
43
 Valorificarea documentului de sinteză
Verificarea auditului intern, aşa cum s-a arătat, este efectuată în fiecare an pentru a se
putea asigura că nu există abateri la funcţionarea lui şi că cenzorul, expertul contabil sau
contabilul autorizat poate continua să se bizuie pe controalele auditului considerate utile pentru
a-şi limita lucrările asupra controlului conturilor.
Atunci când anomaliile în funcţionare sunt numeroase pot altera fiabilitatea înregistrărilor
contabile, auditorul va fi obligat să-şi reconsidere evaluarea preliminară şi nu va ţine cont de
auditul intern pe care l-a crezut util pentru stabilirea programului de control al conturilor. Deci,
numai după ce a verificat funcţionarea auditului intern pe care vrea să se sprijine va putea stabili
programul definitiv de control al conturilor. Acest program va fi astfel adaptat nivelului de
calitate cerut auditului intern. Această corelaţie între aprecierea auditului intern şi programul de
control al conturilor trebuie clar exprimat în dosarele de lucru.
Ca şi riscurile de erori constatate cu ocazia evaluării preliminare, constatarea anomliilor
în funcţionarea auditului intern poate indica în cadrul punctelor slabe evaluate:
- incidenţa asupra bilanţului;
- incidenţa asupra programului de lucru al cenzorului expertului contabil sau contabilului
autorizat
Deci “documentul de sinteză” regrupează domeniile susceptibile de a crea o zonă de rosc
pentru fiabilitatea bilanţului, relevate cu ocazia evaluării preliminare şi definitive a auditului
intern. Cenzorul, expertul contabil, contabilul autorizat este obligat potrivit legii nr. 31/1990 art.
114 să aducă la cunoştinţă administratorilor constatărilor sale privind punctele slabe ale calităţii
funcţionării auditului intern, sugerând ameliorări şi sfaturi, putând chiar preciza reformele pe
care le crede de dorit, precum şi să-şi dea avizul asupra celor prevăzute de administratori. Din
contră auditorul va depăşi cadrul atribuţiilor sale dacă va participa efectiv la punerea în aplicare a
reformelor sau va utiliza critica sistemului auditului intern pentru a se preocupa de chestiuni de
oportunitate a gestiunii, încălcând astfel principiul independenţei profesiei.

Evaluarea auditului intern în mediul informatizat

Se pun probleme cum ar fi:


- concentrarea funcţiilor care provoacă riscul unei defectuoase separări a funcţiilor;
- concentrarea programelor şi ale datelor, care măreşte riscul de acces neautorizat;
- absenţa eventuală a materializării pe un suport de hârtie a intrărilor, a prelucrărilor şi a
ieşirilor;
- consecvenţa metodelor de prelucrare şi eventual şi consecvenţa în efectuarea erorilor.
Pentru utilizatorii de microcomputere (P.C.) în mod autonom se pot constata riscuri
crescute în ceea ce priveşte:
- absenţa separării funcţiilor;
- fragilitatea controalelor programate;
- insufucienţa documentării;
- slăbiciunea dispozitivelor de protecţie;
- facilitatea introducerii datelor neautorizate şi acţionarea programelor.
 Evaluarea preliminară
În această situaţie se procedează ca într-un cadru neinformatizat procedând la o evaluare
preliminară a punctelor forte şi slăbiciunilor controalelor (auditurilor) interne, în speţă
controalele generale informatice (numerotare şi datare automatizată, validarea datelor intrate
etc.).
 Verificarea funcţionării procedurilor

44
După ce au fost descrise controalele existente se efectuează verificarea prin sondaj a
funcţionării procedurilor, realizând prelucrări şi teste diverse, dintre care:
a) Editarea unor situaţii de excepţie sau selectarea unor eşantioane.
Extragerea din fişierele clientului pentru a descoperi anomalii sau pentru a selecţiona
eşantioanele construite după diferite criterii definite, la o dată sau pentru o perioadă dată. De
exemplu:
Extragerea:
- soldurile clienţilor superioare unei anumite sume;
- soldurile clienţilor cu anumite vechimi;
- soldurile clienţilor – creditori.
Selecţia:
- facturi superioare sumei de …… lei;
- facturi după data de contabilizare;
- articole în stoc.
b) Controlul calculelor. Controlul operaţiilor aritmetice. De exemplu: calculul amortizărilor,
totalul balanţelor, totalul stocurilor sau al provizionului pentru creşterea preţurilor etc.
c) Compararea fişierelor. Confruntarea datelor comparabile existente în fişiere. De exemplu:
compararea fişierului personal cu fişierul cheltuieli cu personalul dintr-o lună dată.
d) Comparaţii în timp. Compararea unei perioade cu o alta pentru a identifica fluctuaţiile sau
situaţiile neobişnuite.
e) Jocuri de încercare pentru a controla aplicaţiile informatice. Tehnicile jocurilor de încercare
pun în funcţiune proceduri de control constând în introducerea de date (de exemplu: un
eşantion de operaţii) într-un sistem informatic al unei întreprinderi şi compararea rezultatelor
obţinute cu rezultatele aşteptate.
Jocul de încercare cuprinde operaţii reprezentând toate condiţiile de validitate sau de
nevaliditate care se doresc a fi controlate.
Scopul este de a obţine elemente probante suficiente că un sistem şi controalele sale
funcţionează conform prevederilor. Nu trebuie să se uite, totuşi, că utilizarea jocurilor de
încercare implică programele corespunzătoare unei aplicaţii la un moment dat în timp. În cazul în
care programele au fost modificate, jocurile de încercare nu mai pot corespunde necesităţilor
controlului. În plus, controlul se exercită asupra procedurii de prelucrare şi nu asupra datelor de
intrare, ceea ce implică proceduri de control suplimentare asupra acestora din urmă.
Acest tip de control este în mod deosebit utilizat atunci când:
- o parte importantă a auditului (controlului) intern este încorporată în programele
întreprinderii;
- volumul înregistrărilor este important.
Atunci când este utilizat microcomputerul(P.C.) întreprinderii, este necesar, fie de a
controla efectele jocului de încercare %I de a extrage ulterior fişiereledatelor create pentru
prelucrarea jocului de încercare, fie, de preferinţă şi în măsura posibilului, de a opera asupra unei
copii prealabile de fişiere şi programe.
În cazul constatării de puncte slabe – slăbiciuni – ale acestor controale, este recomandabil
să se obţină prin alte proceduri obiectivele ce au fost fixate. Auditorul (cenzor, expert contabil)
poate să amelioreze utilitatea şi eficacitatea testelor de conformitate utilizând de asemenea,
tehnica jocurilor de încercare. Trebuie, totodată să se asigure că aceste controale au funcţionat
efectiv în tot timpul perioadei auditate (verificate).
 Evaluarea definitivă a auditului intern
Obiectivul testelor de conformitate şi a evaluării finale este de a da auditorului, asigurarea
că există o bună funcţionare a auditului (controlului) intern.

45
În sfârşit, evaluarea prealabilă poate fi modificată dacă auditorul constată o lipsă de
fiabilitate în funcţionarea efectivă a controalelor ce alcătuiesc auditul intern.
Se înţelege că auditorul recurge şi la alte proceduri pentru atingerea obiectivelor sale.
 Competenţă şi responsabilitate
Auditul intern al unei contabilităţi ţinute pe microcalculatoare necesită cunoştinţe în
informatică. Ele aparţin auditorului care sub a sa responsabilitate pune în funcţiune toate
mijloacele specifice pe care le cere buna executare a acestei lucrări.

Raport asupra auditului intern

Raportul asupra auditului (controlului) intern are următoarea structură:


1) Notă de introducere şi sinteză – în această parte a raportului se arată condiţiile în care
s-a executat ACI, metodele folosite şi concluziile la care s-a ajuns, făcându-se trimiteri la
partea de detaliere a raportului. Nota de introducere şi sinteză permite conducerii
întreprinderii să cunoască rapid concluziile la care a ajuns auditul.
2) Sumarul raportului – face o recapitulare a diferitelor titluri şi puncte care vor fi
prezentate în partea de “detalii” sau se face o reluare rapidă a tuturor punctelor slabe.
3) Detaliile raportului sunt structurate în funcţie de sumarul raportului, fără să se reia
concluziile prezentate în prima parte a raportului (sinteza). La prezentarea detaliilor se au în
vedere următoarele principii:
♦ Prezentarea problemelor în ordinea importanţei lor;
♦ Se fac recapitulaţii ale problemelor pe secţiuni, funcţii sau grupe de conturi;
♦ Se grupează distinct riscurile de eroare care pot avea o incidenţă asupra certificării
conturilor anuale;
♦ Se reiau sfaturile date în cursul exerciţiilor precedente cărora nu li s-a dat curs.

Raport asupra auditului intern

Subsemnaţii………………………., membri ai Comisiei de cenzori, am procedat la


aprecierea controlului intern în anul…. Exercitat la societatea S.C. ”X” S.A.
Auditul intern este un plan de organizare şi reprezintă măsurile coordonate luate de
conducerea întreprinderii în vederea protejării valorilor active, a promovării eficacităţii
exploatării, a asigurării respectării dispoziţiilor administrative şi a asigurării fidelităţii şi
exactităţii informaţiilor contabile.
Au fost utilizate în aprecierea controlului intern al unităţii tehnici descriptive ale
procedurilor interne ale unităţii, proceduri de confirmare directă, tehnica observării directe şi
folosirea flow-chan-urilor pentru cunoaşterea circulaţiei dpcumentelor contabile în unitatea
S.C.”X” S.A.
În urma aprecierii controlului intern la unitatea S.C. ”X”- am constatat existenţa unui
manual de proceduri al unităţii în care sunt detaliate procedurile privind vânzările, încasările,
plăţile, stocurile, imobilizările, manual de proceduri al cărui conţinut este puţin cunoscut de
personalul unităţii.
În ceea ce priveşte responsabilităţile personalului, acestea sunt puţin cunoscute, având în
vedere existenţa unui sistem administrativ foarte complex. Se recomandă de aceea o mai bună
stabilire a competenţelor personalului.
Cu privire la arhivarea informaţiilor contabile, acesta se apreciază pozitiv.
Sumar:
1. Aprecierea controlului intern al imobilizărilor;
2. Aprecierea controlului intern al stocurilor;
46
3. Aprecierea controlului intern al cumpărărilor;
4. Aprecierea controlului intern al vânzărilor;
5. Aprecierea controlului intern al plăţilor;
6. Aprecierea controlului intern al încasărilor.

Detalii:
1. Aprecierea controlului intern al imobilizărilor
Imobilizările corporale ale unităţii S.C.”X” S.A. au fost inventariate corect, în
conformitate cu Legea Contabilităţii nr. 82/1991, cu Legea nr. 15/24.03.1994 privind amortizarea
capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, cu H.G.983/1998 privind reevaluarea
terenurilor, clădirilor şi construcţiilor speciale completată prin H.G. 95/1999 şi Hotărârea nr.
403/07.06.2000.
2. Aprecierea controlului intern al stocurilor
Am constatat în unitate o creştere a stocurilor de materii prime şi materiale auxiliare
nefolosite, ceea ce duce la pierderi suferite de unitate, la produse reziduale, toate rezultând din
insuficienta cunoaştere a pieţei sau din pierderea clienţilor datorită situaţiei precare a economiei.
1. Aprecierea controlului intern al cumpărărilor
În anul 2002, unitatea a contractat materii prime şi materiale auxiliare cu furnizorii fără a
ţine seama de capacitatea de producţie redusă a unităţii şi neavând o piaţă de desfacere a
produselor finite bine structurată.
2. Aprecierea controlului intern al vânzărilor
Departamentul de marketing al societăţii S.C. “X” S.A. nu a realizat un studiu de piaţă al
produselor unităţii pentru aprovizionarea vânzărilor pentru anul 2002. Contractele încheiate cu
beneficiarii societăţii S.C.”X” S.A. au avut ca termen de plată a facturilor cinci zile de la livrarea
mărfii, ceea ce a dus la imobilizarea resurselor financiare ale unităţii.
3. Aprecierea controlului intern al plăţilor
Ca punct slab al procedurii plăţilor, unitatea a folosit plata avansurilor acordate
furnizorilor de materii prime şi materiale auxiliare, în loc să plătească în ziua livrării. Pe viitor se
recomandă unităţii S.C.”X” S.A plata furnizorilor în ziua livrării pentru o mai bună utilizare a
resurselor financiare.
4. Aprecierea controlului intern al încasărilor
Contractele încheiate cu beneficiarii societăţii S.C.”X” S.A. au avut ca termen de plată a
facturilor cinci zile de la data livrării mărfii, ceea ce a dus la imobilizarea resurselor financiare
ale unităţii. Pe viitor se recomandă încheierea contractelor cu termen de plată a facturilor trei zile
de la data livrării mărfii pentru o bună gestionare a resurselor financiare ale unităţii.
Menţionăm că aceste constatări nu vor avea incidenţă asupra certificării situaţiilor
financiare.

Data
Semnătura

Capitolul 4
STUDIU DE CAZ LA S.C. “Golden” S.A. BRAŞOV

În vederea susţinerii afirmaţiilor legate de rolul auditului intern în managementul


întreprinderii redăm mai jos o schemă a sarcinilor de aprobare, control şi execuţie legate de
47
operaţiunile patrimoniale ale întreprinderii, în speţă imobilizările corporale la SC Golden SA
Brasov.
Schema urmăreşte fenomenul economic al imobilizărilor din momentul aprobării
investiţiei până la faza finală a înregistrării în contabilitate a cheltuielilor de capital. Cu ajutorul
acestei grile, auditorul îşi explică mai bine modul de separare a funcţiilor, legăturile auditului cu
celelalte atribuţiuni ale conducerii.
Figura 4.1
Grilă de repartizare a sarcinilor
Nr. Sarcini referitoare la imobilizări Natura Funcţia managerială implicată
Crt operaţiunii
1 Aprobarea planului de investiţii A Consiliul de administraţie
2 Aprobarea modificărilor de plan A Consiliul de administraţie
3 Emiterea comenzii de aprovizionare E Birou mecano-energetic
investiţii
4 Aprobarea comenzii de aprovizionare A Director general, director
economic
5 Recepţia imobilizărilor E Birou mecano-energetic şi
contabilitate
6 Verificarea reciprocă a facturilor, notelor C
de recepţie, proceselor verbale de recepţie, Birou contabilitate
comenzilor de aprovizionare
7 Completarea registrului numerelor de I
inventar şi a fişei mijlocului fix (evidenţa Birou contabilitate
operativă)
8 Înregistrarea în contabilitate I Birou contabilitate
9 Verificarea înregistrărilor contabile C Director economic
10 Acceptarea plăţii A Director economic
11 Gestionarea imobilizărilor E Birou mecano-energetic
investiţii
12 Aprobarea vânzărilor (cesionărilor), A Director general şi director
închirierilor şi a casărilor economic sau consiliul de
administraţie
13 Întocmirea facturilor de vânzare, a E Birou mecano-energetic şi
contractelor de închiriere, a proceselor birou desfacere
verbale de scoatere din funcţiune, etc.
14 Verificarea documentelor de ieşire a C Birou contabilitate
imobilizărilor
15 Înregistrarea în contabilitate I Birou contabilitate
16 Verificarea înregistrărilor în contabilitate C Şef birou contabilitate
17 Calculul amortizării E Birou contabilitate
18 Verificarea calculului amortizării C Şef birou contabilitate
19 Înregistrarea în contabilitate I Birou contabilitate
20 Întocmirea planului de întreţinere şi E Birou mecano-energetic
reparaţii investiţii
21 Aprobarea planului de întreţinere şi A Consiliul de administraţie
reparaţii
22 Verificarea cheltuielilor cu întreţinerea şi C Director economic
reparaţia imobilizărilor
23 Confruntarea evidenţei operative (fişierul C Birou contabilitate
48
de imobilizări) cu contabilitatea
24 Inventarierea imobilizărilor E Birou contabilitate
25 Stabilirea diferenţelor la inventariere E Birou contabilitate
26 Aprobarea regularizării inventarierii A Consiliul de administraţie
(preşedintele comisiei centrale
de inventariere-director
tehnic)
27 Înregistrarea în contabilitate I Birou contabilitate
28 Verificarea înregistrărilor contabile C Director economic
29 Întocmirea bonului de mişcare a E Secţia care predă bonul de
mijloacelor fixe mişcare
30 Aprobarea bonului de mişcare A Birou mecano-energetic şi
birou contabilitate
31 Înregistrarea în evidenţa operativă etc. I Birou contabilitate

Legendă:
A – competenţe de aprobare;
C – competenţe de control;
E – competenţe de execuţie;
I – înregistrarea în contabilitate.

SC Golden SA Localitatea: Brasov


Mijloace de bază Data: 30.04.2003

PROCES VERBAL DE RECEPŢIE Nr. 1


49
PROVIZORIU – DEFINITIV

1. Alcătuirea comisiei de recepţie Constituită conf. aprobării


Nr. 792 din 03.11.1998 Numele Funcţia
Balica Susana Inginer şef
Stanciu Eugenia Şef contabil
Tim Gabriel Şef birou M.E. Investiţii
Tamas Carmen Resp. invest.
Sabau Crina Magaz. princ.

2.Furnizor (sau predător) MATEC SPA (Italia)


3.Contract (dispoziţie) nr. din …………………………………………………………………..
4.Locul recepţiei SC Golden SA Brasov
5.Obiectul recepţiei Maşină de tricotat MATEC buc=1
6.Felul recepţiei (calitativă, cantitativă proba de funcţionare, dovedirea performanţelor sau
recepţia finală la locul de utilizare, etc)…………………………………………………………..
7.Condiţii tehnice: specificate în următoarele documente anexate:………………………………
……………………Nu este cazul…………………………………………………………………
8.Probe efectuate şi durata lor: Nu este cazul
9.Rezultatele probelor consemnate în următoarele documente anexate:………………………….
10.Deservirea maşinilor şi instalaţiilor în timpul probelor s-a făcut de:…………………………..
…………………………………………………………………………………………………….
11.Concluziile comisiei:…………………………………………………………………………...
……………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………….
12.Termen de garanţie:……………………………………………………………………………
13.Alte date: Cod de clasificare – maşina de tricotat 2.11.4 (8 ani) M. 964/30.12.`98

Anexe: Semnăturile:

(Se completează din serviciul investiţiei)

1.Lucrarea prevăzută în planul de investiţii poz. nr. 5 valoarea 596.900.


2.Fond aprobat de: Consiliul de administraţie cu nr. 2 din 23.03.2003.
valoarea………………………………………………….
50
3.Devizul nr. …………….. din ……………….valoarea ……………………………………….
4.Comanda nr. 5 din 1.05.2003 valoarea 596.900.
5.Executat de (transferat de la)………………………………………………………………….
6.Expeditor MATEC SPA (Italia)
7.Document de transport Factura 2587/23.05.2003
8.Valoarea de facturare Fără TVA……………………………………. Lei 596.900
9.Cheltuieli de transport. Lei ……………………
10.Alte costuri (instalare, reglaj, etc.) Lei…………………….
Total lei 596.900
11.Se deduc reduceri consimţite pentru nesatisfacerea la probe Lei 596.900
12.Valoarea de înregistrare Lei 596.900
13.Uzare (total amortizare) Lei …………………….
14.Valoarea netă la data achiziţiei Lei 596.900
15. Alte observ. referitoare la val.bunurilor recepţionate (muncă voluntară etc.)
16.Data de înregistrare ……………………………………………………………………………
17.Inventar nr. 43320
18.Fişa nr. cat. 2
19.Contul 21221
20.Durata de amortizare 8 ani

Şeful investiţiei, Contabil şef,

Primit,
Şeful secţiei,

SC Golden SA
Brasov

PROCES – VERBAL
încheiat astăzi 31.05.2003

51
În baza dispoziţiei Directorului General cu nr. 25 din 25 din 31.05.2003.
Noi, SC Golden SA, reprezentată prin Director Dominic Eugenia, inginer şef Smaranda
Sima ……………. contabil şef Olimpia Popa şi şef at.mec.energetic al SC Golden SA pe de o
parte şi întreprinderea ADESCO Bucureşti reprezentată prin Director …….. inginer şef
…………. Contabil şef………….. şi mecanic şef al întreprinderii Adesco pe de altă parte, am
procedar primii la predarea şi secunzii la primirea următoarelor Mijloace de bază:

Nr.crt Felul Marca Seria Nr.inv. Valoarea Valoarea Uzura


înlocuire amortism. %
1. Maşină de tricotat L472 SXX011 43196 43903640 27101372 61

Întreprinderea primitoare este obligată să vizeze lunar, începând de la data de 1.06.2003


la BCR, filiala Brasov, pe contul nostru de virament nr. 2511.1-339.1/ROL 280.000 care este
egală cu amortismentul ce se varsă de către noi, întreprinderii predătoare, în conformitate cu
decretul Nr. 269/1950 şi decredtul Nr. 555/1954.
Virarea sumei de mai sus, încetează imediat după apariţia deciziei de transfer sau în caz
de restituire.
Pentru mijloacele provenite din findurile de investiţii noi, amortismentul aplicându-se
imediat după recepţie, nefiind permisă ţinerea lor în rezervă, întreprinderea beneficiară este
obligată să suporte amortismentul de la data recepţionării mijlocului de bază de către
întreprinderea predătoare.
Drept pentru care am încheiat prezentul Proces – verbal şi care ţine loc şi de contract de
închiriere în 5 exemplare, din care 3 pentru predător şi 2 pentru primitor.

ÎNTREPRINDEREA PREDĂTOARE, ÎNTREPRINDEREA PRIMITOARE,

Unitatea SC Golden SA Brasov


Gestiunea 2

Lista de inventariere
Data 31.05.2003

Nr. Cod şi denumire Inventar faptic


crt.
52
Cant(buc) P/U Val.contab.
1 1001 – Clădire corp A 1 355387602 355387602
2 1002 – Clădire corp B 1 71310054 71310054
3 1003 – Clădire corp C 1 62718068 62718068
4 1004 – Clădire corp D 1 28715696 28715696
5 1005 – Vopsitorie 1 97029456 97029456
6 1006 – Vopsitorie fire 1 30723082 30723082
7 1008– Atelier intr.anex.cent.term. 1 1450978 1450978
8 1010 – Garaj 1 8146747 8146747
9 1011 – Vilă 1 5909261 5909261
10 1012 – Magazie materie primă 1 9394167 9394167
11 1013 – At. Vulc. At. Bobinat 1 24454 24454
motoare
12 1014 – Atelier cutii sopron 1 122990 122990
13 1015 – Club 1 25124604 25124604
14 1020 – Clădire creşă str. Şurianu 1 282907509 282907509
15 1025 – Clădire vopsitorie din 1 116699195 116699195
poliester
16 1032 – Garsonieră 1 113114754 113114754
17 2047 – Modif.inst.încălzire abur – 1 178761974 168761974
apă
18 2049 – Alimentare cu gaze 1 35777000 35777000
naturale
TOTAL CATEG. 1 1413317591
19 3279 – Compr. Atlas Copco Tip 1 473921121 473921121
Ga 37 FF
20 40390 – Maşină de tric. 1 Cil 1 31400 31400
Pionier
21 40401 – Maşină de tric. 1 Cil 1 36200 36200
Ideal
22 40448 – Maşină de tric. 1 Cil 1 37100 37100
Corona
23 41021 – Maşină circ. dublu Cil 1 77700 77700
2CJL
24 41022 – Maşină dublu Cil 2CJL 1 77700 77700
25 41024 – Maşină tricot dublu Cil 1 77690 77690
2CJL
26 41071 – Maşină tric dublu Cil 5 77690 388450
3CR
27 41133 –Maşină circ. dublu Cil 1 77690 77690
2CJL
28 41168 - Maşină circ. dublu Cil 1 77690 77690
2CJL
29 41173 - Maşină circ. dublu Cil 1 77690 77690
2CJL
30 41209 - Maşină circ. dublu 2CJL 1 77690 77690
31 41221 - Maşină circ. dublu Cil 1 86690 86690
2CJL
53
32 41232 – Maşină de bobinat 1 93330 93330
Variconer
33 41237 - Maşină de bobinat 1 93330 93330
Variconer
34 41250 – Maşină îmbrăcat elastic 1 225760 225760
K Mayer
35 41251 - Maşină îmbrăcat elastic 1 1233060 1233060
K Mayer
36 41254 – Maşină de turnat 1 228000 228000
parafină
37 41255 – Despicăt. Bandă 1 114190 114190
38 41256 – Maşină de bobinat Savio 1 94200 94200
39 41262 – Maşină de încheiat 1 93900 93900
textina
40 41306 - Maşină de încheiat exacta 1 151600 151600
41 41335 - Maşină de încheiat exacta 1 128300 128300
42 41421 – Maşini de bobinat 1 701000 701000
metalurgica
43 41425 - Maşini de bobinat 1 701000 701000
metalurgica
44 41428 - Maşini de bobinat 1 962000 962000
Variconer
45 41444 - Maşini de bobinat Savio 1 1294030 1294030
46 41446 - Maşini de bobinat Savio 1 1294030 1294030
47 41572 – M. Centrifugat Ciorapi 1 1661720 1661720
Franţa
48 41575 - M. Centrifugat Ciorapi 1 3707320 3707320
49 41580 – Uscătoare fire 1 727280 727280
50 41604 – Ap. de vopsit cu 3 1 657430 657430
containere
51 41605 – Ap. vop. Fire sub 1 475140 475140
presiune AVP2
52 41606 – Maşină de termofixat 1 2978800 2978800
53 41622 – Uscător automat Fohna 1 1784417 1784417
54 41624 – Preuscător Fohna RDG 1 1786651 1786651
55 41634 – Maşină de frezat 1 876500 876500
universală
56 41638 – Strung Normal Ranghet 1 382000 382000
ARAD
57 41664 – Maşină de găurit cu 1 212300 212300
coloană
58 41680 - Maşină de rectificat plan 1 1128000 1128000
59 41703 - Maşină de frezat 1 1398000 1398000
60 41705 – Strung normal 1 3044000 3044000
61 41798 – Extensor de sculuri 1 1668960 1668960
62 41806 – Maşină de bobinat 1 931900 931900
Variocorner
63 41819 – Maşină de cusut şi 1 201800 201800

54
surfilat Metalteh
64 41828 – Maşină de tricotat 1 218326 218326
03D1Cil
65 41865 – Strung Kuson 1 173840 173840
66 41878 – Maşină de tric. IRMAC 1 145774 145774
1 CIL
67 41895 - Maşină de tric. IRMAC 1 1 145774 145774
CIL
69 41896 - Maşină de tric. IRMAC 1 1 145774 145774
CIL
70 41897 - Maşină de tric. IRMAC 1 1 145774 145774
CIL
71 41898 - Maşină de tric. IRMAC 1 1 145774 145774
CIL
72 42014 – Maşină de cusut şi 1 190800 190800
surfilat RDG
73 42075 – Freză fus 22 cu accesorii 1 319819 319819
74 42076 – Maşină de tricotat 2 CIL 1 797214 797214
D-3-VA
75 42096 - Maşină de tricotat 2 CIL 1 797214 797214
D-3-VA
76 42098 - Maşină de tricotat 2 CIL 1 797214 797214
D-3-VA
77 42099 - Maşină de tricotat 2 CIL 1 797214 797214
D-3-VA
78 42158 - Maşină de tricotat 2 CIL 1 797214 797214
D-3-VA
79 42159 - Maşină de tricotat 2 CIL 1 797214 797214
D-3-VA
80 42160 – Ap. Vop. AVP 2+2 1 620620 620620
Containere
81 42163 – Maşină de tric. D3VA 1 823579 823579
82 42164 – Maşină de tric. D3VA 1 823579 823579
83 42165 – Maşină de tric. D3VA 1 823579 823579
84 42206 – Maşină de tric. D3VC 5 899221 4496105
85 42268 – M. bobinat fire 1 3829655 3829655
suprailastic
86 42273 – M. de încheiat 1 281000 281000
Metalotehnica
87 42305 – M. bobinat fir supra 1 3249306 3249306
varimex
88 42310 – M. tric. Ciorapi 2 CIL D- 1 1294350 1294350
3VC
89 42335 – Epidiascop 1 103000 103000
90 42344 – Maşini cusut etichete 4 171500 686000
Panonia
91 42351 – M. tric. Ciorapi D-2-VC 11 1776493 19541423
2CIL

55
92 42365 – M. cusut cu 2 ace+3 fire 4 862200 3448800
93 42410 – M. de bobinat tip gatean 3 611844 1835532
94 42499 – M. de cusut zig – zag 1 629400 629400
95 42510 – M. de înfăşurat elastic 1 6371924 6371924
96 42511 – M. ovală spălat/ vopsit 1 743419 743419
paddel
97 42513 – Centr. Tel. 100 linii P- 1 2460634 2460634
200B
98 42515 – Uscător Uzmer 1 597119 597119
99 42518 – M. bobinat fir supra 2 3086879 6173758
varimex
100 42520 – M. de cusut şi surfilat 1 205100 205100
CS170000M
101 42821 – Centrifugă FZPO 1200T 1 3873867 3873867
102 43225 – M. tric. L 472 4 86323270 345293080
103 92761 – Tubulatură ventilaţie 1 166466866 166466866
104 92762 – Compresor Atlas Copco 2 174467861 348935722
tip GA18
TOTAL CATEG. 2 1436097115
105 5078 – Presă cu piston 1 839000 839000
106 5416 – Calculator AT286 1 3170847 3170847
107 5425 – Imprimantă Epson FX- 1 2081880 2081880
1050
108 5427 – Calculator PC. AT. 286 1 3667623 3667623
109 5472 – Calculatoare Comrace 2 3076848 6153696
110 5274 – Calculator Corace 1 3076848 3076848
111 5479 – Calc. Comrace 486 SX(33 1 2132500 2132500
MH)
TOTAL CATEG.3 21122394
112 60030 – Ascensor corp A 1 1698000 1698000
113 60063 – Ascensor pentru 1 2920000 2920000
materiale
114 60089 – Ascensor materiale corp 1 1308500 1308500
B
115 60150 – Ascensor Mat. 500 kg. 1 7811750 7811750
Corp B
116 60209 – Tractor M-445 cu cabină 1 7080000 7080000
117 60357 – Autocam. D-134+ 1 24177570 24177570
CAROS 60371
118 60366 – Motostivuitor 1,6 T 1 4558161 4558161
119 60373 – Autoturism Daewoo 1 26738695 26738695
Espero
120 60378 – Dacia 1304 Pick-up STR 1 43389747 43389747
121 60380 – Autoturism Ford tranzit 1 139250000 139250000
TOTAL CATEG. 4 258932423
122 92747 – Vase inox (grădiniţă) 1 2175091 2175091
123 92751 – Fax Sharp FO-145 2 1525428 3050856
124 92756 – Mobilier birou 18 11301010 203418180
56
125 92757 – Copiator Sharp SF 2114 1 11800600 11800600
126 92758 – Tel. Sagem portativ 2 1347462 2694924
127 92761 – Vitrină Market 1,5 1 15049800 15049800
OXO.5M+TONET
128 92765 – Mobilier birou 1 44546000 44546000
129 92766 – M. numărat bancnote 1 27440000 27440000
glor YGFB
130 92767 –Fax Panasonic KX FT35 2 5209244 10418488
TOTAL CATEG. 5 320593939

UNITATEA SC Golden SA DATA 23 mai 2003

57
NOTĂ
privind starea tehnică a fondului fix propus pentru casare

Denumirea fondului fix Maşină de tricotat D3Vc şi D3Va


Anul de fabricaţie 1982 nr. de inventar 42567, 42131
Părţi componente ale fondului fix, existente la data propunerii (în cazul utilajelor formate
din subansamble) …………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………
…………………………………………………………………………………………………….
Lipsuri de piese, accesorii, părţi componente …………………………………………….
…………………………………………………………………………………………………….
Cauzele degradării (accident, uzură) uzură avansată.
Durata de serviciu (în ani) 8 ani.
Valoarea de înlocuire sau preţul ferm aprobat pentru R.K. 39.925.843.
Amortizarea calculată până la data casării 6.535.977 lei.
Valoarea repartiţiei capitale conform devizului anexat 33.668.452 lei reprezentând 65%
din valoarea de înlocuire.
Greutatea fondului fix 140KG.
Recuperări de piese şi materiale …………………………………………………………..
…………………… Deşeu Fe – 80 Kg …………………………………………………………..
…………………… Deşeu Oţel – 60 Kg …………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………
……………………………………………………………………………………………………
Greutatea fondului fix rămasă pentru a fi predată la organele de colectare (exp. I.C.M.)………..
…………………………………………………………………………………………………….

ŞEFUL COMPARTIMENTULUI ŞEFUL COMPARTIMENTULUI


DE ÎNTREŢINERE ŞI REPARAŢII, FINANCIAR – CONTABIL,

CAPITOLUL 5
CONCLUZII ŞI PROPUNERI

58
Auditorul trebuie să dobândească o cunoaştere suficientă a sistemelor contabile şi de
control intern pentru a concepe şi planifica un audit eficient. El trebuie să recurgă la
raţionamente profesionale pentru evaluarea riscului de audit şi pentru definirea procedurilor de
audit adecvate care să permită aducerea acestui risc la un nivel cât mai acceptabil.
Specialistul contabil trebuie să efectueze un studiu şi o evaluare a sistemelor pe care el le-
a considerat semnificative în scopul identificării, pe de o parte, a controalelor interne pe care el
doreşte să se sprijine şi pe de altă parte, a riscurilor de eroare în tratarea informaţiilor, astfel încât
să alcătuiască un program adaptat de control al conturilor.
Controlorul financiar trebuie să cunoască suficient sistemul contabil al întreprinderii
pentru a identifica şi înţelege:
- principalele categorii de operaţiuni din activitatea întreprinderii şi sursa acestora;
- organizarea contabilităţii în domeniile semnificative, documentele justificative şi conţinutul
situaţiilor financiare;
- procesul de elaborare a documentelor contabile şi financiare de sinteză şi prezentarea
acestora în situaţiile financiare.
Auditorul trebuie să cunoască suficient sistemul de organizare a controlului intern pentru
a evalua preocuparea administratorilor şi a conducerii executive în privinţa controalelor interne şi
importanţa acestora în întreprindere. Specialistul contabil trebuie să cunoască suficient
procedurile de control intern pentru a elabora planul de audit. Evaluarea controlului intern în
cazul unui sistem de prelucrare informatizată a informaţiei financiare se face conform
procedurilor prevăzute mai sus, cu unele particularităţi.
Cu ocazia elaborării planului de audit, auditorul trebuie să evalueze riscul inerent în
situaţiile financiare. În elaborarea programului de lucru auditorul trebuie să ţină seama de această
evaluare pentru a aprecia anomaliile reţinute pentru soldurile conturilor şi pentru categoriile de
operaţiuni semnificative sau pentru a porni de la principiul că aceste anomalii prezintă un risc
inerent ridicat.
După ce a luat la cunoştinţă de sistemele contabile şi de controlul intern auditorul trebuie
să procedeze la o evaluare preliminară a riscului legat de control. Oricare ar fi evaluarea
nivelurilor riscurilor inerente şi ale riscurilor legate de control, auditorul trebuie să pună în lucru
controale proprii pentru categoriile de operaţiuni şi pentru soldurile conturilor semnificative. Cu
cât evaluarea nivelului riscurilor inerente şi al riscurilor legate de control este mai ridicată cu atât
auditorul trebuie să obţină elemente probante din controalele proprii.
Când auditorul constată că riscul de nedetectare privind evaluarea soldului unui cont sau
a unei categorii de operaţiuni, semnificative, nu poate fi redus la un nivel acceptabil, auditorul
trebuie să formuleze o opinie cu rezerve sau o imposibilitate de a exprima o opinie. Nivelul
riscului de nedetectare depinde de controalele proprii ale auditorului; riscul de nedetectare nu
poate fi eliminat în totalitate oricare ar fi tehnicile şi procedurile folosite de auditor.
Riscul de nedetectare este invers proporţional cu cumulul riscurilor inerente şi riscurile
legate de control. De exemplu, dacă riscurile inerente şi cele legate de control sunt ridicate,
trebuie fixat un nivel al riscului de nedetectare mic astfel încât să fie redus cât mai mult riscul de
audit, şi invers, dacă riscurile inerente şi cele legate de control sunt slabe, auditorul va accepta un
nivel al riscului de nedetectare mai ridicat reducând astfel riscul de audit. Evaluarea riscului legat
de control se face în două etape: evaluarea preliminară şi evaluarea finală.
Evaluarea preliminară constă în evaluarea eficacităţii sistemelor contabile şi de control
intern ale întreprinderii sub aspectul contribuţiei acestora la prevenirea şi depistarea anomaliilor
semnificative. Riscul legat de control nu poate fi în întregime eliminat având în vedere limitele
inerente oricărui sistem contabil şi de control intern.
Analiza sistemului contabil şi de control intern se face folosind diferite tehnici, la
alegerea auditorului:
59
- descrieri narative
- chestionare
- liste de control
- organigrame
Controlorul financiar recurge la tehnica testării sistemelor şi conturilor semnificative
pentru obţinerea elementelor probante asupra eficacităţii:
- concepţiei sistemelor contabile şi de control intern, adică în ce măsură ele permit revenirea
sau depistarea şi corectarea anomaliilor semnificative;
- funcţionării controalelor interne în timpul exerciţiului;
Tehnica testării procedurilor poate cuprinde:
- examenul documentelor care justifică o operaţiune (de exemplu verificarea că o operaţiune a
fost autorizată);
- informaţii şi observaţii asupra controalelor interna care nu lasă urme materiale (de exemplu
stabilirea persoanei care efectuează o operaţiune – alta decât cea care are prin fişa postului
această atribuţie);
- o verificare a controlului intern (de exemplu punctajul cu banca pentru a se aigura că aceste
operaţiuni au fost corect efectuate de întreprindere).
Pentru a evalua riscul inerent auditorul recurge la aprecieri profesionale bazate pe
evaluarea unor factori ca:
- experienţa şi cunoştinţele cadrelor de conducere, eventualele remanieri intervenite în cursul
exerciţiului;
- presiuni exercitate asupra conducerii şi alte împrejurări de natură a determina la prezentarea
unor situaţii financiare inexacte (numărul mare de întreprinderi falite în sectorul de
activitate);
- natura activităţilor executate de întreprindere (uzura morală a tehnologiei, echipamentelor,
produselor şi serviciilor, structuri neadecvate);
- factori influenţând sectorul din care face parte întreprinderea: condiţii economice şi
concurenţiale, inovaţii tehnologice, evoluţia cererii şi practicile contabile;
- situaţiile financiare care pot să conţină anomalii: conturi conţinând ajustări privind exerciţiile
anterioare sau estimări;
- vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnări;
- înregistrarea unor operaţiuni neobişnuite şi complexe, mai ales la sfârşitul exerciţiului.

Bibliografie

1 Darie V., Drehuţă E., Gorbănescu “Manualul expertului contabil şi al contabilului


60
C-tin, Dr. Pătruţ V., Dr. Rotilă A.
autorizat”

2 Darie V., Drehuţă E., Gorbănescu Ediţia a II – a Editura “Agora”, Bacău, 1995
C-tin, Dr. Pătruţ V., Dr. Rotilă A.
“Manualul expertului contabil şi al contabilului
autorizat”
Ediţia a IV – a actualizată
3 Feleagă Nicolae, Ionaşcu Ion Editura “Agora”, Bacău 1998

“Tratat de contabilitate financiară” Vol. I – II


Editura Economică, 1998
4 Oprean Ioan
“Întocmirea şi auditarea bilanţului contabil”
Sinteza şi valorificarea informaţiei contabile
Editura Intelcredo, Deva, 1997
5 Popeangă Popescu
“Auditul financiar contabil”
Tribuna Economică, 1999
6 Rada Dănuţ

“Auditul financiar contabil”

Editura MODUS P.H, Reşiţa 2002


7 Ristea Mihai
“Noul sistem contabil din România”
Editura Cartimex, 1994
8 Scutaru D.
“Auditul financiar contabil”
Editura Economică, Bucureşti 1997
9 Stoian A., Ţurlea E.
“ Auditul financiar contabil”
Editura Economică, Bucureşti, 2001
10 Toma M., Chivulescu M.
“Ghid practic pentru audit financiar şi
certificarea bilanţurilor contabile”
Editura CECCAR, Bucureşti, 1995
11 Toma M., Chivulescu M.
“Audit financiar şi certificare a conturilor
anuale”

Editată de Fundaţia pentru Management Financiar


– Contabil şi Audit ,,Grigore Trancu Iaşi”,
1997
12 Corpul Experţilor Contabili şi
Contabili Autorizaţi din România

“Norme de audit financiar şi certificare a


bilanţului contabil”
13 Corpul Experţilor Contabili şi Supliment la “Revista Generală de Contabilitate
Contabili Autorizaţi din România şi Expertiză” octombrie 1995
61
“Norme naţionale de audit”
14 Corpul Experţilor Contabili şi Bucureşti, 1999
Contabili Autorizaţi din România

“Cartea expertului contasbil şi a contabilului


autorizat”
Culegere de acte normative şi reglementări ale
15 *** profesiei elaborate de CECCAR în perioada 1994
– 2000 Bucureşti, 2000

16 *** Legea nr. 31/1990 republicată privind societăţile


comerciale
17 ***
Legea 82/1991 Legea contabilităţii

18 *** H.G. 704/1993 Regulamentul de aplicare a Legii


contabilităţii

19 *** O.G. 65/1994 privind organizarea activităţii de


expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi

Universitatea “Babeş – Bolyai” Cluj – Napoca


Facultatea de Ştiinţe Economice; Catedra de
contabilitate
“Contabilitatea financiară a agenţilor economici
din România”
20 *** Ediţia a III-a actualizată şi îmbunătăţită
Editura Intelcredo, Deva, 1999

Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 75/1999


privind activitatea de audit financiar, publicată în
21 * * * Monitorul Oficial al României nr.256/4 iunie
1999

Regulamentul de organizare şi funcţionare a


Camerei Auditorilor din România aprobat prin
22 * * * H.G. nr.591/2000, publicat în Monitorul Oficial al
României nr.349/26 iulie 2000;
Ordinul ministrului finanţelor, pentru aprobarea
Normelor metodologice privind Cadrul general al
atribuţiilor şi exercitării controlului financiar
preventiv propriu, nr. 123/ 15.02.2001.

62