Capitolul 1
AUDITUL FINANCIAR CONTABIL
În societatea modernă fenomenele social – economice şi consecinţele lor devin tot mai
complexe şi, ca urmare, ele nu mai pot fi cercetate multilateral, în scopul clarificării unor
aspecte, decât cu concursul unor specialişti de înaltă calificare. Aceşti specialişti au o pregătire
teoretică superioară, o bogată experienţă practică şi care sunt recunoscuţi în domeniul respectiv
ca persoane de mare autoritate şi competenţă poartă denumirea de experţi.
Prin audit se înţelege “examinarea profesională a unei informaţii în scopul exprimării
unei opinii responsabile şi independente prin raportarea la un criteriu sau standard de calitate”.
Ghidul practic pentru audit financiar şi certificarea bilanţurilor contabile defineşte auditul
financiar ca o forma particulară a auditului reprezentată prin examinarea efectuată de un
profesionist competent independent, cenzor, expert contabil sau contabil autorizat în vederea
exprimării unei opinii motivate privind validarea şi corecta aplicare a procedurilor în ce priveşte
controlul financiar şi contabilitatea stabilite de conducerea întreprinderii.
Auditul financiar se impune între producătorii şi utilizatorii informaţiei contabile, prin
profesionişti de mare clasă care îşi asumă responsabilitatea certificării că situaţiile financiare sunt
întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu Standardele Naţionale şi
Internaţionale de contabilitate. Obligativitatea efectuării auditului financiar contabil prevăzut
prin lege de toate societăţile comerciale, regiile autonome, instituţiile publice, băncile, fondurile
de investiţii ar preveni falimentul şi pierderile de resurse financiare ale populaţiei printr-o
informare corectă, reală, onestă a tuturor participanţilor la viaţa economico – socială.
Intrarea României în Uniunea Europeană, cu drepturi depline într-un viitor apropiat
impune inevitabil armoniazarea reglementărilor legale ale contabilităţii cu principiile şi normele
dreptului contabil practicate de statele membre ale Uniunii Europene. Această armonizare a fost
iniţiată prin directiva a IV-a, a VII-a şi a VIII-a ale Consiliului Economic European la care a fost
conexată întreaga reformă a contabilităţii din România, inclusiv cea privind organizarea
profesiunii contabile, prin reînfiinţarea Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi.
În acest cadru este foarte probabil ca profesioniştii contabili să aibă posibilitatea
exportării prestaţiilor lor în baza convenţiilor reciproce dintre statele europene, aşa cum prevede
actul normativ de organizare a profesiei contabile în ţara noastră.
În această ordine de idei, normele europene şi internaţionale de audit al conturilor anuale
ale agenţilor economici se impun sau se vor impune pentru a răspunde necesităţilor contractului
legal, depăşind astfel cadrul naţional. În afara acestor necesităţi, normele de audit reprezintă
pentru un conducător de întreprindere, respectiv agent economic, o detaliere a regulilor de
conduită şi cunoaştere, recunoscute şi unanim acceptate în Europa. Aceste reguli vor însoţi atât
tranziţia noastră către economia de piaţă cât şi încadrarea, mai ales, în piaţa unică europeană.
Condiţia impusă prin lege ca bilanţul contabil să ofere o imagine fidelă, clară şi completă
a patrimoniului, este însoţită de obligaţia impusă cenzorilor, care stabileşte că:”cenzorii sunt
obligaţi să supravegheze gestiunea societăţii, să verifice dacă bilanţul contabil şi contul de profit
şi pierdere sunt legal întocmite şi în concordanţă cu registrele, dacă acestea din urmă sunt regulat
ţinute şi dacă evaluarea patrimoniului s-a făcut conform regulilor stabilite pentru întocmirea
bilanţului contabil”
3
Anual se stabilesc prin acte normative societăţile comerciale care sunt obligate să
contracteze cu experţii contabili sau contabili autorizaţi cu studii superioare efectuarea auditului
financiar pe bază de contract, în funcţie de mărimea cifrei de afaceri.
În ţările Uniunii Europene şi alte ţări cu economie tradiţional democratică anumite
reglementări naţionale – texte legislative sau norme publicate de organismele profesionale –
stabilesc într-o măsură mai mare sau mai mică practicile de urmat pentru auditarea situaţiilor
financiare şi realizarea altor servicii conexe.
Comitetul pentru Norme Internaţionale de Audit (IAPC) – comitet permanent al
Consiliului Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC) analizând normele naţionale de audit
şi de servicii conexe din diferite ţări, diferenţele de formă şi de fond dintre acestea, a elaborat şi
publicat Normele Internaţionale de audit şi de servicii conexe destinate a fi recunoscute pe plan
internaţional. Ca membru al IFAC, Corpul Experţilor Contabili şi Contabili Autorizaţi din
România definită prin legea sa de organizare şi funcţionare organism profesional autonom, de
inters public, a decis, în baza documentelor aprobate la Conferinţele Naţionale din martie 1997 şi
martie 1998, să facă din Normele internaţionale de audit şi de servicii conexe baza normelor
naţionale de audit şi de servicii conexe.
Normele naţionale de audit se aplică la auditarea situaţiilor financiare. Ele se aplică, de
asemenea, sub rezerva unor adaptări necesare, la auditarea altor informaţii financiare şi servicii
conexe. Normele naţionale de audit şi servicii conexe prezintă procedurile şi principiile
fundamentale cât şi modalităţile de aplicare a acestora redate sub formă de explicaţii şi informaţii
complementare grupate sub denumirea de comentarii.
În cazuri excepţionale, un auditor poate găsi necesar să se îndepărteze de o norma de
audit sau servicii conexe în scopul realizării mai eficiente a obiectivului urmărit în cadrul
misiunii sale. În astfel de cazuri, auditorul trebuie să fie în măsură să justifice alegerea sa.
Auditul înseamnă un control independent al cărui rezultat se exprimă printr-un raport
către agentul economic sau instituţia, autoritatea, care a mandatat auditorul, expertul contabil,
contabil autorizat sau cenzor, sau a contractat cu acesta auditul respectiv. Verificând relaţia
imagine – realitate, auditorul se referă la cel mai adesea la gestiunea întreprinderii, respectiv a
agentului economic.
4
stabilite de conducerea întreprinderii (auditul intern), iar pe de altă parte asupra imaginii fidele,
clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de întreprindere
(auditul legal, cerut de lege şi exercitat de cenzori sau audit contractual efectuat la cererea
întreprinderii de către experţi contabili sau contabili autorizaţi).
Un audit reprezintă examinarea de către un expert independent, auditorul financiar, care
poate fi o persoană fizică sau juridică, a unui set de situaţii financiare şi a înregistrărilor şi
registrelor pe baza cărora acesta poate oferi o opinie asupra situaţiilor financiare cu scop general.
Obiectivul de utilitate al informaţiei este preluat în toate cadrele conceptuale de contabilitate.
Obiectivele auditului financiar constau pe de o parte în obţinerea unor avize şi recomandări
obiective privind evaluarea rezultatelor exploatării şi a respectării politicii administraţiei
întreprinderii sau asigurarea credibilităţii informaţiilor, iar pe de altă parte, verificarea şi
certificarea bilanţului contabil anual.
Principiile de bază care guvernează activitatea de audit financiar sunt legate de
integritatea patrimoniului şi corectitudinea rezultatului financiar. Auditul conturilor înseamnă
lucruri diferite pentru oameni diferiţi, nu în ultimul rând datorită faptului că o mare parte din
publicul larg nu are suficiente cunoştinţe despre ce face un auditor financiar independent şi
despre rolul profesiei de contabil.
Normele de audit financiar permit auditorului să-şi definească scopurile de atins prin
utilizarea tehnicilor de lucru cele mai potrivite, iar terţilor să aibă asigurarea că opinia auditorului
va fi emisă în funcţie de criterii de calitate unitare. La rândul lor normele profesionale se împart
în 3 categorii: norme profesionale de lucru, norme de raportare a opiniilor şi norme generale de
comportament profesional.
Libertatea pieţei se bazează pe liberul acces la informaţii corecte. Din aceste motive se
dezvoltă, în toate ţările democratice, auditul financiar-contabil, ca un control independent faţă de
autoritatea publică şi faţă de unităţile patrimoniale şi ca un demers competent exercitat de către
specialişti reuniţi în organizaţiile profesionale.
Realizarea obiectivelor unei întreprinderi se bazează pe combinarea şi sincronizarea
ciclului de gestiune a mijloacelor materiale, financiare şi umane cu ciclul contabil de culegere şi
prelucrare a datelor după anumite principii şi cu ajutorul anumitor procedee.
Istoricul auditului
Auditul a fost cunoscut la începuturile secolului al XVIII-lea, fără a fi precizată data
exactă sau localizarea geografică într-un stat. Istoria economică delimitează mai multe etape ale
auditului, diferenţiate în funcţie de categoria socială care ordonă auditul, numiţi ordonatori de
audit, în funcţie de auditori şi de obiectivele auditului.
Până la începutul secolului al XVIII-lea, auditorul era ordonat de regi, împăraţi, biserică
şi stat cu un singur obiectiv, şi anume acela de pedepsire a hoţilor pentru frauda şi prevenirea
unor astfel de fapte cu scopul de a proteja patrimoniul propriu al acelei entităţi.
Auditorii erau numiţi din rândul preoţilor şi primeau calităţile morale ale acestora. Istoria
de la începutul secolului al XVIII – lea până la jumătatea secolului al XIX – lea a produs
schimbări şi în rândul ordonatorilor de audit. Statele, tribunalele jurisdicţionale şi acţionarii au
luat locul vechilor clase sociale, iar auditorii erau preferaţi din categoria celor mai buni contabili.
Auditul îsi extinde obiectivele asupra reprimării fraudelor, a pedepsirii celor care le
produceau şi a căutării soluţiilor, pentru păstrarea integrităţii patrimoniului. Sfârşitul secolului al
XIX – lea conturează relaţia între auditaţi şi auditori aleşi din rândul profesioniştilor contabili sau
jurişti. Obiectivul lor era acela de a atesta realitatea situaţiilor financiare, cu scopul de a evita
erorile şi frauda.
Primele patru decenii ale secolului XX atestă faptul că auditul este realizat de
profesionişti specializaţi în audit alături de contabili, iar în ceea ce priveşte lucrările, acestea erau
comandate de stat şi de acţionari. Perioada anilor 1940 – 1970 caracterizat prin dezvoltarea
5
comerţului, este dominată de schimburi între bunuri şi servicii, iar ordonatorii de audit îşi lărgesc
sfera în rândul băncilor, patronatului şi al instituţiilor financiare datorită pieţelor de capital.
După aproape 55 de ani, prin anul 1994, această profesie onorabilă şi responsabilă a fost
repusă în drepturile sale. Astfel, expertul contabil, conform reglementărilor legale în vigoare, are
dreptul să audieze bilanţul contabil.
Conform normelor de audit, o misiune de auditare a situaţiilor financiare are ca obiectiv
exprimarea de către auditor a unei opinii potrivit căreia situaţiile financiare au fost stabilite, în
toate aspectele lor semnificative, conform unei referinţe contabile identificate.
Fenomenele social-economice sunt complexe şi nu mai pot fi analizate multilateral pentru
a clarifica anumite aspecte decât cu concursul specialiştilor de înaltă probabilitate morală şi
profesională. Faptele analizate, operaţiunile şi documentele aveau ca scop formularea unor opinii
care atestau imaginea fidelă a conturilor, calitatea controlului intern, respectarea normelor şi
protecţia contra fraudelor naţionale şi internaţionale.
Economiştii din domeniul contabilităţii şi experţii contabili nu trebuie să se lase antrenaţi
în acest joc de interese, ei sunt chemaţi să asigure o informare corectă, pe baza de documente
legal întocmite, a tuturor partenerilor vieţii economice. Menirea lor este de a asigura prezentarea
prin conturile anuale a imaginii fidele, clare şi complete.
Cu ocazia alegerii tehnicilor de control a conturilor, auditorii trebuie să ţină seama de
caracteristicile proprii ale întreprinderii identificate cu ocazia acceptării mandatului şi cu ocazia
orientării şi planificării misiunii, de asemenea, trebuie să se bazeze pe concluziile la care au
ajuns cu ocazia aprecierii controlului intern.
Auditorii, ca specialişti cu o pregătire teoretică superioară, cu o autoritate şi competenţă,
sunt denumiţi experţi. Îşi face apariţia activitatea de expertiză, care reuneşte profesionişti cu
cunoştinţe teoretice şi practice care, în urma contractelor primite de la terţi, cercetează situaţiile
financiare. În ţara noastră, profesia contabilă a fost redusă la limita unui funcţionar de aplicare a
celor mai simple operaţiuni matematice.
Referinţele contabile pot fi pe de o parte fie norme contabile internaţionale, pe de alta
parte fie norme contabile naţionale, fie alte referinţe contabile bine precizate şi recunoscute. În
cadrul unui audit financiar, fie legal, fie contractual, trebuie să se aplice o metodologie de control
care să asigure, spre deosebire de celelalte forme de control, acea opinie independenţa în măsura
să judece sau să apere, în mod egal, pe toţi utilizatorii informaţiei contabile, pe toţi participanţii
la viaţa economico – socială dintr-o întreprindere şi anume: acţionarii, statul, salariile, băncile,
organismele de bursă, terţii debitori, terţii furnizori, eventualii cumpărători, contabilitatea
naţională.
Auditul financiar contabil trebuie prezentat din două puncte de vedere, şi anume, prezent
şi viitor. Astfel în prezent există reglementări şi legi emise pentru a ajuta profesionistul în
aplicarea corectă a noţiunilor teoretice, pentru că în momentul analizării situaţiei financiare la o
întreprindere, acesta să poată prezenta un raport ce trebuie să arate clar şi concis imaginea
întreprinderii auditate.
Perspectiva aderării României la Uniunea Europeană a impus introducerea auditului şi în
ţara noastră. Produsul contabilităţii îl reprezintă informaţia contabilă, iar obiectivul este obţinerea
unei imagini fidele a situaţiilor financiare anuale care cuprind bilanţul contabil, contul de profit
şi pierdere, situaţia fluxurilor de trezorerie şi notele la conturile anuale. Acest lucru este prezentat
în Ordinul Ministerului Finanţelor nr. 403/22.04.1999 privind Reglementările contabile
armonizate cu Directiva a IV –a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele de
Contabilitate Internaţionale, publicat în Monitorul Oficial nr. 480/4.10.1999.
Situaţiile financiare trebuie să furnizeze informaţii care prezintă fidel rezultatele şi poziţia
financiară a întreprinderii, reflectă realitatea economică a tranzacţiilor realizate, sunt imparţiale,
prudente, relevante şi credibile. Pentru realizarea calităţii informaţiilor prezentate în situaţiile
financiare se vor aplica prevederile Standardelor de Contabilitate Naţionale relevante şi
6
Standardele de Contabilitate Internaţionale pentru a oferi o imagine fidelă a patrimoniului, a
profitului sau pierderii şi a fluxurilor de trezorerie. Auditorii contribuie la protejarea intereselor
diferitelor categorii de beneficiari ai informaţiei contabile, atunci când aceştia iau decizii
economice. Standardele de Contabilitate nr. 1 arată că informaţia financiară are ca obiectiv
furnizarea unei informaţii utile în luarea deciziilor economice şi financiare.
Capitolul 2
AUDITUL SITUAŢIILOR FINANCIARE
7
Institutul experţilor contabili americani (American Institute of Certified Public
Accountants) a formulat următoarea definiţie a controlului intern: ,,controlul intern este format
din planurile de organizare şi toate metodele şi procedurile adoptate în interiorul unei
întreprinderi pentru protecţia activelor sale, pentru controlul exactivtăţii şi gradului de încredere
a documentelor contabile, pentru promovarea eficacităţii operaţiilor şi pentru urmărirea
politicilor prescrise de conducere”.
8
o Elementele de activ şi de pasiv sunt evaluate fără a se face compensări între active
şi pasive, între cheltuieli şi venituri;
o Bilanţul de deschidere corespunde cu bilanţul de închidere a exerciţiului
precedent;
o Auditorul procedează pentru fiecare cont la verificarea contabilă a credibilităţii
componentelor sale şi a soldului său;
o Datele de inventar ale elementelor de activ şi de pasiv sunt regrupate în registrul
inventar cantitativ şi valoric după caz. Auditorul procedeaă la o comparare între valorile
contabile şi valorile de inventar furnizate de întreprindere, apreciind credibilitatea lor.
9
Tehnica examinării analitice prezintă o importanţă deosebită prin înaltul grad de decizie
profesională pe care o implică. Din acest motiv, principalele proceduri ale acestei tehnici este
necesar a fi îndeplinite chiar de responsabilul grupei de auditori care are atât viziunea de
ansamblu, cât şi competenţa necesară..
Contractarea lucrărilor de audit şi certificarea bilanţului contabil este definită de
Ordonanţa Guvernului nr. 75/1999 – art. 3 – ca fiind o lucrare separată de ţinerea sau
supravegherea contabilităţii şi întocmirii bilanţului contabil. Ca atare, auditorul financiar nu
poate executa auditul şi certificarea bilanţului contabil pentru unitatea patrimonială căreia îi ţine
contabilitatea şi îi întocmeşte bilanţul contabil.
Auditorul va urmări ca notele la conturile anuale să respecte dispoziţiile legale şi să
conţină toate informţiile importante necesare asigurării unei depline înţelegeri a bilanţului
contabil de către utilizatorii lui.
= Auditul capitalurilor =
10
să îi asigure un grad rezonabil de certitudine asupra ponderii acestora în totalul pasivului
bilanţier.
Exhaustivitatea
o Se verifică dacă toate mijloacele fixe sunt înregistrate şi toate activele care trebuie
capitalizate (conform IAS nr. 23, “Costurile îndatorării”) au fost corect evidenţiate;
Exactitatea
o Soldurile conturilor de imobilizări la valoarea contabilă au fost identificate, grupate şi
înregistrate corect;
Existenţa
o Mijloacele fixe există în realitate la data bilanţului. Documentele ce trebuie verificate
cuprind: registrul mijloacelor fixe, rapoarte de evaluare, facturi provenite de la antreprenori,
contractele de concesionare, facturi şi extrase de cont, procese verbale de punere în
funcţiune, calculul amortizării şi modul de constituire şi evaluare a provizioanelor;
Perioada corectă
o Intrările şi ieşirile de active imobilizate au fost înregistrate în perioada corectă;
Evaluarea
o Activele reevaluate sunt corect calculate potrivit normelor legale (O.G. nr. 403/07.06.2000 şi
IAS nr. 29). Diminuarea mijloacelor fixe în urma reevaluării a fost corect reflectată în
contabilitate;
Corecta prezentare şi evidenţiere
o Toate soldurile mijloacelor fixe au fost corect evidenţiate. Informaţiile bilanţiere şi notele de
bilanţ trebuie să cuprindă informaţii complete cu privire la existenţa, evaluarea lor în bilanţ.
Potrivit Cadrului general de prezentare a bilanţurilor financiare, informaţiile cu privire la
imobilizări sunt: valoarea contabilă brută la începutul anului, creşteri şi/sau diminuări în
cursul anului, soldul final la 31.12 evaluat la costul istoric (valoarea brută la
intrare/reevaluată). De asemenea, amortizarea calculată la 01.01, amortizări în cursul
exerciţiului financiar, soldul final al amortismentelor la 31.12. Provizoanele pentru
deprecierea imobilizărilor vor conţine aceleaşi informaţii ca şi amortizările. La bilanţ,
valoarea mijloacelor fixe va fi egală cu valoarea contabilă diminuată la amortizări corect
calculate şi evidenţiate în cursul exerciţiului şi cu suma provizioanelor.
Active imobilizate
Fig. 2.2.
Situaţia activelor imobilizate
Sold la 01.01
Sold la 31.12
6 Deprecieri în cursul exerciţiului
Diminuări
Elemente de active
0
(1+2-3)4
(5+6-7)9
I.Imobilizări necorporale
1.Chelt. de constituire
2.Chelt. de dezvoltare
3.Concesiuni, bunuri,
licenţe, mărci, drepturi şi
valori similare
4.Fond comercial
5.Alte imobilizări
necorporale
6.Avansuri şi imobilizări
necorporale
Total
12
II. Imobilizări corporale
1.Terenuri şi construcţii
2.Instalaţii electrice şi
maşini
3.Alte instalaţii, utilaje
similare
4.Avansuri şi imobilizări
corporale în curs
Total
Dosarul exerciţiului
13
Inventarierea fizică periodică sau continuuă a stocurilor, reconcilierea soldurilor din
evidenţele contabile cu foile de magazie îi permit auditorului, pe baza testelor de control
efectuate în cadrul procedurilor de control intern, să tragă concluzii cu privire la gradul rezonabil
de asigurare că acestea sunt reflectate corect în bilanţ.
Testele de detaliu i-au permis auditorului să constate dacă intrările şi ieşirile de stocuri au
fost corect contabilizate şi aparţin exerciţiului curent, astfel încât ele să fie corect evidenţiate şi
evaluate la bilanţ. De asemenea, stocurile aflate la terţi pe baza inventarierii şi cele primite de la
terţi au fost excluse din situaţiile financiare şi compararea evidenţelor contabile cu reflectarea lor
în activul bilanţier. Lista obiectivelor în controlul bilanţului pentru conturile de stocuri este
redată în figura 2.4.
Fig. 2.4.
Obiectivele controlului bilanţier al stocurilor
Dosar Lista posturilor bilanţiere Referinţă B
Exerciţiu Stocuri Sold la Data
1.Materii prime şi materiale consumabile 01.01 31.12
2.Producţie în curs de execuţie
3.Produse finite şi mărfuri
4.Avansuri pentru cumpărături de stocuri
total (1+2+3+4)
Completat de:
Verificat de:
Testarea controlului intern privind autorizarea anulărilor de solduri ale creditorilor prin
selectarea unui eşantion de solduri ale furnizorilor şi investigarea oricăror reglări sau tehnici
contabile neobişnuite în conturile furnizorilor. Aceste teste elimină riscul ca sumele ce au fost în
mod fraudulos anulate în jurnalul furnizorilor, fără un motiv aparent, să fie reconsiderate. Poate
exista riscul ca facturile cumpărate să fie înregistrate în jurnal ca fiind plătite fără ca în extrasul
de cont să existe evidenţa acestor plăţi.
Auditorul va examina facturile primite după sfârşitul anului cu scopul de a verifica dacă
sumele au fost ocazionate înainte sau după încheierea exerciţiului financiar conform
documentelor justificative.
Auditarea conturilor la terţi în bilanţul contabil are ca obiective :
o concordanţa balanţelor conturilor analitice cu conturile sintetice
o toţi debitorii au fost incluşi în situaţiile financiare (exhaustivitate)
o soldurile conturilor de debitori au fost corect determinate şi înregistrate în mod corect
(exactitate), iar sumele cuprinse în activul bilanţier sunt conforme cu cele din înregistrările
contabile
o balanţele conturilor analitice, asigurându-se de concordanţa lor cu conturile generale,
sintetice
o un inventar al creanţelor şi datoriilor existente la finele exerciţiului
Auditorul trebuie să ia în considerare eventualele riscuri:
o firma auditată poate supraevalua creanţele sale în încercarea de a prezenta o situaţie
financiară mai bună decât în realitate
o există riscul ca debitorii să se afle în imposibilitatea de a plăti, ceea ce înseamnă că soldurile
debitorilor din bilanţ trebuie micşorate pe baza evaluării proprii a riscului
14
o facturile unui an financiar pot fi înregistrate în altă perioadă, existând riscul ca acestea să nu
fie evidenţiate ca venituri. Dacă entitatea vinde bunuri, soldul debitorilor este în corelaţie cu
soldul conturilor de stocuri
o riscul de fraudă trebuie luat în considerare de către auditor sub aspectul creanţelor faţă de
terţi:
- unitatea poate înregistra vânzări fictive
- deturnare de numerar dacă acelaşi angajat încasează concomitent facturile de la
clienţi şi actualizează şi jurnalul de vânzări
- furt de bunuri – revederea corespondenţei curente cu debitorii
- acordarea de reduceri comerciale şi financiare neautorizate
- solduri anulate – testarea lor printr-un eşantion de solduri şi ajustarea înregistrărilor
operate în conturile debitorilor
Auditorul analizează (de obicei, prin sondaj) soldurile conturilor de terţi plecând de la
documentele şi informaţiile contabile puse ls dispoziţia sa. El cere să se procedeze la efectuarea
corecturilor pe care le găseşte necesare.
o la data bilanţului debitorii există în mod real (existenţa)
o toate tranzacţiile cu clientul, vânzările, titlurile de valoare şi încasările au fost înregistrate
în perioada corectă (independenţa exerciţiilor). Toate plăţile în avans au fost corect calculate
şi evidenţiate astfel încât toate cheltuielile se fac reflectate în aceeaşi perioadă de
contabilizare cu serviciile primite
o evaluarea corectă a creanţelor cuprinde sumele nete ce urmează a fi încasate.
Provizioanele pentru clienţi incerţi, rabaturi şi remise, risturne, bunuri returnate sunt corect
evidenţiate şi nu sunt mari
o toţi debitorii cuprinşi în bilanţ reprezintă creanţe asupra clienţilor. De asemenea,
auditorul trebuie să verifice dacă plăţile în avans, veniturile ce urmează a fi încasate şi alţi
debitori incluşi în activul circulant bilanţier reprezintă beneficii economice viitoare sau
trezorerie (numerar) de încasat
Controlul asupra vânzărilor, precum şi atenţia asupra clienţilor incerţi trebuie să fie în
atenţia conducerii cu scopul de a preveni eventualele creanţe incerte. Îmbunătăţirea decontărilor
cu creditorii vizează recomandări ale auditorului în ceea ce priveşte micşorarea importurilor
pentru a minimiza cheltuielile cu diferenţele de curs valutar, identificarea situaţiilor în care
clientul ar avea posibilitatea de a obţine reduceri financiare pentru plata înainte de termenul
scadent, minimizarea termenului de achitare a datoriilor faţă de creditori, fără să se deterioreze
relaţiile cu furnizorii săi.
Controalele interne specifice clienţilor şi conturilor asimilate sunt orientate spre
operaţiunile comerciale cu clienţi noi, analiza pe durate a soldurilor clienţilor prin verificarea
unui eşantion de facturi. De asemenea, se verifică concordanţa între jurnalul vânzărilor, facturi şi
registrele contabile.
Auditorul poate sugera firmei auditate unele recomandări în ceea ce priveşte modul de
încasare mai rapidă a facturilor, micşorarea risculuui de neîncasare a facturilor prin evaluarea
provizioanelor pentru creanţe depreciate.
= Auditul trezoreriei =
15
o tratamentele contabile utilizate pentru determinarea valorii contabile, schimbarea valorii de
piaţă pentru evidenţa lor la valoarea realizabilă, rezerve din reevaluări, cesiunea lor
o cuprinderea în contul de rezultate a dobânzilor, dividendelor şi a altor venituri obţinute din
titluri de plasament, profitul sau pierderea rezultatelor ca urmare a cesiunii titlurilor
o dacă există restricţii impuse asupra tranzacţiilor unor titluri
o valoarea de piaţă a titlurilor de plasament pe piaţa financiară evaluate la constul de achiziţie
o analiza detaliată a portofoliului de investiţii: categoria, denumierea, valoare lor, numărul
Pe baza acestor note auditorul face recomandări asupra următoarelor elemente:
o obţinerea unor venituri financiare cât mai mari
o cum se pot minimiza cheltuielile financiare
o maximizarea fluxului de trezorerie
o cum se pot minimiza riscurile aferente efectelor nefavorabile rezultate din variaţiile cursului
valutar
Structura titlurilor de plasament cuprinde:
o acţiuni cotate sau necotate
o obligaţiuni cotate sau necotate
o bonuri de tezaur şi bonuri de casă pe termen scurt
o acţiuni şi obligaţiuni emise şi răscumpărate de societate
o titluri de creanţe negociate
Potrivit Standardelor Internaţionale de Contabilitate, creditele pe termen scurt nu sunt
elemente de trezorerie. Restricţiile asupra lichidităţilor bancare trebuie prezentate în nota
aferentă la situaţiile financiare.
Auditorul restituie documentele care aparţin clientului la terminarea lucrării sale. Cu toate
acestea în caz de neplată a onorariilor membrul Corpului beneficiază de drepturi de reţinere
stabilit de Codul Civil şi poate recurge la el după ce au fost epuizate toate căile de conciliere.
Auditorul trebuie să adune elemente probante suficiente şi adecvate referitoare la
estimările contabile cuprinse în situaţiile financiare.
Analiza fluxurilor de trezorerie de exploatare, investiţie şi finanţare permite auditorului să
facă aprecieri asupra fluxului net de trezorerie din activitatea de exploatare, asupra fluxurilor
specifice ciclului de investire şi finanţare pe termen lung.
Normele legale româneşti prevăd obligaţia ca activitatea experţilor contabili şi
contabililor autorizaţi să se desfăşoare pe bază de contract fără a se face distincţie între auditul
legal şi cel contractual pe care urmează să le realizeze un expert contabil sau contabil autorizat
cu studii superioare. Contractul încheiat între părţi este un contract de prestări servicii, şi prin el
18
se fixează obligaţiile reciproce având menirea de a servi ca probă în caz de litigii pentru
stabilirea responsabilităţilor respective. În general aceste contracte între auditor şi clienţi cuprind:
o Denumirea lucrării sau lucrărilor şi descrierea lor;
o Referirea dacă este cazul, la normele profesionale ale CECCAR;
o Obligaţiile fiecărei părţi;
o Durata şi termenele de executare a contractului;
o Condiţiile financiare (valoarea prestaţiei se stabileşte forfetar în sumă absolută);
o Menţiunea că modificările importante ale contractului precum şi prelungirea lui vor face
obiectul unui contract adiţional;
o Modalitatea de rezolvare a litigiilor.
Profesionistul contabil va aprecia periodic dacă eventualele schimbări în situaţia clienţilor
nu sunt susceptibile de a influenţa independenţa sa şi în consecinţă menţinerea contractului.
Lucrările pot de asemenea, să evolueze într-un sens care să nu mai permită menţinerea lor fără
riscuri. Factorii de risc sunt foarte variaţi şi apreciaţi în funcţie de lucrarea în cauză; pot fi citaţi,
în special, următorii factori provocaţi de client:
o Necomunicarea de documente sau informaţii necesare;
o Restricţii în punerea în aplicare a diligenţelor;
o Neplata sau limitarea onorariilor.
Pe de altă parte, în cazul neîndeplinirii repetate de către client a obligaţiilor sale, expertul
contabil (contabilul autorizat) poate cere încetarea contractului, după simaţie. În toate celelalte
cazuri contractul este denunţat sau încetează în termenele prevăzute în contract (de regulă cu trei
luni înainte de data de încheiere a exerciţiului) prin scrisoare recomandată cu confirmare de
primire.
Pentru analiza detaliată a situaţiilor financiare, vom prezenta un studiu privind bilanţul
contabil, contul de profit şi pierdere, tabelul soldurilor intermediare de intermediare de gestiune,
tabloul de finanţare şi tabloul de trezorerie, conturile previzionale şi notele la conturile anuale
(anexele).
Pe baza lor, auditorul analizează:
o evoluţia conturilor prezentate de aceste anexe, deciziile luate de conducere sau măsurile
propuse de aceasta;
o modul de respectare a metodelor de evaluare a posturilor din bilanţ şi din contul de rezultate;
o metodele folosite pentru calculul amortizării şi modul de fundamentare a provizioanelor.
Pe baza notelor, se pot calcula rate de structură a bilanţului, ce pot fi interpretate în ultima
fază a auditului. Această etapă finală permite recomandările finale cu persoana care gestionează
patrimoniul, modalitatea definitivă de prezentare a situaţiilor financiare şi mai ales revizuirea
finală a opiniei auditorului, pe care o va prezenta adunării generale prin raportul său de audit.
Este cunoscut faptul că reforma contabilă din România continuă şi se doreşte o informaţie
contabilă de calitate, care să satisfacă în mod egal pe toţi utilizatorii, ceea ce presupune “situaţii
financiare” complete, cu concepte noi în ceea ce priveşte capitalul investit. Aplicarea
19
Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi a Standardelor Naţionale de Contabilitate este
preconizată să fie finalizată până în anul 2005, pentru toate întreprinderile care îndeplinesc cel
puţin două criterii prevăzute în O.M.F. nr. 403/04.10.1999.
Aceasta este motivaţia noastră în prezentarea punctului următor: de a satisface întocmirea
conturilor anuale atât pentru întreprinderile care aplică IAS, cât şi pentru cele care întocmesc
conturi anuale după Legea Contabilităţii nr. 82/1991. Auditorul solicită notele la situaţiile
financiare privind:
o capitalurile proprii;
o activele imobilizate;
o provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli şi alte provizioane;
o repartizarea profitului;
o analiza rezultatului din exploatare;
o situaţia creanţelor şi datoriilor;
o principii, politici şi metode contabile;
o acţiuni şi obligaţiuni;
o informaţii privind salariaţii, administratorii şi directorii;
o alte informaţii.
Este un început promiţător pentru contabilitatea din România în speranţa că se creează şi
cadrul legislativ fiscal pentru aplicarea acestor standarde. Partea teoretică şi practică privind
situaţiile financiare (conturile anuale) ce urmează se adresează atât întreprinderilor care urmează
să cuprindă în situaţiile lor financiare fluxurile de trezorerie (cele care vor aplica IAS), dar şi
acelor societăţi care, potrivit legii, vor aplica, pentru întocmirea documentelor de sinteză,
Standardele Naţionale de Contabilitate.
Capitolul 3
ROLUL ŞI LOC AUDITULUI INTERN
Consecinţele insuficienţei auditului intern
Prin modalitatea sa de concepţie şi organizare auditul intern, permite obţinerea asigurării că:
- toate operaţiile mişcărilor patrimoniale ale întreprinderii care fac obiectul unei înregistrări
contabile sunt înregistrate, adică verificarea exhaustivităţii înregistrărilor
- toate înregistrările contabile transpun corect operaţiile reale, adică verificarea realităţii
înregistrărilor
- toate activele întreprinderii sunt protejate
- aceeaşi operaţie este totdeauna transpusă după aceeaşi metodă de înregistrare
- toate documentele justificative elaborate de întreprindere pentru consemnarea operaţiilor sale
patrimoniale întrunesc condiţiile cerute elementelor probante
- toate operaţiile sunt executate în conformitate cu dispoziţiile întreprinderii
Auditul intern are menirea de a identifica slăbiciunile sistemului de conducere intern,
precum şi riscurile asociate unor astfel de sisteme; examinează operaţiunile pentru a provoca
ameliorarea, pentru a conduce la aplicarea strictă a politicilor şi procedurilor instituite de
conducere şi nu este limitat la aspectele financiare.
Rolul, sfera şi conţinutul controlului (auditului) intern
Pentru ca informaţiile să fie fidele, în cadrul fiecărei întreprinderi trebuie să existe un
control intern conceput raţional şi aplicat corect. Auditorul trebuie să analizeze elementele de
bază ale controlului intern. Evaluarea riscului de control este o etapă distinctă a auditului şi un
complex de lucări ce trebuie executate în cadrul auditului.
Controlul intern presupune:
- o structură organizatorică ierarhizată şi delimitată, care să asigure separarea sarcinilor şi
supervizarea activităţilor
- un manual de proceduri interne
- un sistem informaţional corespunzător
În vederea evaluării auditului intern, auditorul îşi va orienta intervenţiile sale asupra a trei
aspecte esenţiale care vor furniza baza aprecierii sistemului de audit intern. Aceste aspecte sunt
următoarele:
o procedurile efective existente în funcţiune care au ca obiectiv realizarea unui audit intern
eficient
22
o dacă aceste proceduri sunt aplicate
o în ce masură aceste proceduri satisfac crearea unui bun audit intern şi deci pot conduce la
elaborarea unor documente financiar – contabile corecte
Cenzorii, auditorii nu trebuie să verifice ansamblul auditului intern, ci numai acele
elemente ale acesteia pe care să se sprijine, în acest sens alcătuind un program de verificare cu
următoarele etape:
1. descrierea procedurilor Presupune stabilirea procedurilor utilizate pentru elaborarea
documentelor justificative, circulaţia acestor documente si sistemele de contabilizare.
Această etapă se realizează fie cu ajutorul tehnicilor descriptive care se bazează pe obţinerea
prin chestionare prealabile sau din intrumente date de administraţie a procedurilor existente
si a controalelor instituite. Vor fi avute în vedere procedurile cele mai reprezentative ca
volum şi importanţă pentru unitatea patrimonială şi anume cele legate de imobilizări, vânzări,
stocuri, cumpărări, plăţi şi încasări. Diagrama de circulaţie formalizează cu ajutorul unor
scheme circulaţia documentelor în unitatea patrimonială precum si controalele efectuate de
salariaţi anume împuterniciţi.
2. teste de conformitate Au ca obiect obţinerea confirmării că descrierea procedurilor a fost
corect înţeleasă şi corespunde procedurilor aplicate în unitatea respectivă. Aceste teste permit
verificarea existenţei procedurii şi nu că ea este bine aplicată. Testele de conformitate pot fi
realizate după diferite modalităţi:
- observarea directă, confirmarea verbală a celor ce utilizează procedura respectivă
- constatarea existeţei mijloacelor utilizate pentru îndeplinirea procedurii de control (ştampile,
vize, fişiere)
- observarea ulterioară constând în reluarea în întregime a circuitului plecând la origine până în
faza finală
3. evaluarea preliminară După ce s-a realizat o descriere fiabilă a organizării auditului intern
se va proceda la evaluarea preliminară în vederea scoaterii în evidenţă a punctelor forte şi a
celor slabe în cadrul procedurilor sistemului contabil. Punctele forte sunt dispozitivele de
control care garantează o corectă contabilizare a diferitelor date. Punctele slabe sunt
deficienţele care pot da naştere unor riscuri de erori sau fraude. În vederea determinării
punctelor forte şi a punctelor slabe se utilizează două metode:
- examinarea sistemului contabil şi a căuta punctele forte şi slabe, ele comportând inevitabil
riscul de a fi uitate
- punerea unor întrebări care sunt reunite în mod obişnuit într-un chestionar
4. teste de permanenţă Au ca obiect verificarea dacă punctele forte sau slabe fac obiectul unei
aplicări efective şi constante. Aceste teste trebuie să fie suficient de ample pentru a convinge
că procedurile sunt aplicate într-o manieră permanentă şi fără defecţiuni. În această etapă se
recomandă utilizarea tehnicilor statistice.
5. evaluarea definitivă şi documentul de sinteză Auditorul poate să facă în final o apreciere
definitivă asupra auditului intern determinând veritabilitatea punctelor forte asupra cărora s-a
instituit un dispozitiv de control efectiv şi permanent. Punctele slabe datorate administrării
defectuoase a sistemului şi punctele slabe datorate unei greşite aplicări a procedurilor
sistemului. Verificarea auditului intern este efectuată în fiecare an pentru a se asigura că nu
există abateri de la regulile de funcţionare şi de asemenea că auditorul poate continua să se
bazeze pe controalele interne considerate utile pentru a-şi limita propriile lucrări asupra
conturilor anuale. Atunci când anomaliile în funcţionare sunt numeroase şi pot altera
fiabilitatea înregistrărilor contabile, auditorul este obligat să reconstituie evaluarea
preliminară şi nu va ţine cont în prea mare măsură de auditul intern pe care l-a crezut util
pentru stabilirea programului de control a conturilor. Când controlul intern este apreciat ca
fiind util în sensul că este bine organizat, corect aplicat, pentru fundamentarea opiniei
23
auditorului, acesta poate reduce întinderea propriilor sale controale asupra conturilor anuale.
Când controlul intern lipseşte, există posibilitatea de a nu fi detectate erorile care afectează
conturile, în acest caz auditorul trebuind să-şi organizeze propriile controale pentru a evalua
incidenţele posibile asupra fiabilităţii conturilor. Riscurile identificate de auditor pot fi
recapitulate pe o foaie de lucru specială, intitulată sinteza aprecierii controlului intern.
Această foaie indică:
- slăbiciunile sistemului de control care antrenează riscuri de eroare
- incidenţele posibile asupra conturilor anuale
- incidenţele asupra programului de lucru
6. sondaje asupra funcţionării sistemului Sunt organizate urmărindu-se cele două tipuri de
controale interne: de prevenire şi de detectare.
Controalele de prevenire se realizează în timpul derulării operaţiilor totdeauna înainte de
a se trece la faza următoare. De cele mai multe ori acestea se materializează printr-o viză
(verificarea limitei de credit pozitive a unui client înainte de a se efectua o nouă comandă).
Controalele de detectare sunt efectuate asupra unui grup de operaţii de aceeaşi natură în
scopul asigurării că nu există anomalii care să generezeze minusuri în gestiune, fraude, alte
nereguli.
În realizarea sondajelor de verificare a funcţionării sistemului, auditorul dispune de mai
multe tehnici:
- examenul evidenţei controlului prin verificarea vizei care atestă desfaşurarea controlului
- controlul aritmetic al facturilor
- repetarea calculelor aritmetice
- observarea executării unui control derulat în prezenţa auditorului, fapt ce îi permite acestuia
să înţeleagă mai bine maniera cum este realizat controlul şi de asemenea să constate corecta
efectuare a acestui control
Auditorul semnalează conducerii observaţiile sale asupra controlului intern. Această comunicare
poate fi făcută printr-un raport asupra controlului intern al cărui conţinut trebuie să respecte
următoarele principii:
- prezentarea pe scurt a unei sinteze asupra a ceea ce este esenţial, legat de organizarea
controlului pentru a folosi conducerii întreprinderii
- prezentarea detaliată a problemelor pe servicii sau subunităţi ale societăţii pentru a putea fi
usor difuzate având în vedere că această prezentare detaliată are menirea să ajute serviciile şi
compartimentele întreprinderii în primul rând
- analiza fiecărei probleme în mod logic, de o manieră constructivă pentru a permite societăţii
să utilizeze raportul ca pe un instrument de ameliorare a procedurilor
Raportul asupra controlului intern este structurat astfel:
nota de introducere şi sinteză ce are ca scop să permită destinatarilor principali să aibe rapid
cunoştinţă de concluziile esenţiale
sumarul raportului cuprinde recapitularea diferitelor titluri şi puncte care vor fi reluate în partea
de detalii şi mai cuprinde reluarea rapidă a tuturor slăbiciunilor constatate
detalierea raportului care conţine toate elementele enunţate în sumar cu descrierea lor detaliată şi
concluziile legate de efecte, consecinţe şi căi de ameliorare
Pentru efientizarea acestei etape de apreciere a auditului intern, auditorul trebuie să întocmească
un program de verificare care să conţină informaţiile următoare:
- descrierea punctelor slabe constatate
- consecinţele şi incidenţele asupra conturilor anuale
- sfaturi şi măsuri care permit ameliorarea situaţiilor
24
Auditul intern este planul de organizare şi ansamblul coordonat al tuturor măsurilor
adoptate în interiorul întreprinderii pentru: a proteja valorile active, a promova eficacitatea
exploatării, a asigura respectarea dispoziţiilor administraţiei şi pentru a asigura fidelitatea şi
exactitatea informaţiei contabile.
Auditul intern cuprinde:
- controlul administrativ intern
- verificarea internă a operaţiilor
- autocontrolul salariaţilor
- controlul contabil intern
Existenţa unui sistem de audit intern raţional conceput şi corect aplicat constitutie o serioasă
prezumţie asupra fiabilităţii conturilor şi a concordanţei dintre datele contabilităţii şi realitate.
Elementele de bază ale sistemului de control (audit) intern sunt:
a) existenţa unui plan de organizare care cuprinde:
- definirea cât mai precisă a sarcinilor, fiecare trebuie să ştie ce trebuie să facă
- definirea limitelor de competenţă şi a răspunderilor, ceea ce presupune stabilirea unor ierarhii
a cărei autoritate este indiscutabilă
- circulaţia informaţiilor, adică circuitele documentelor trebuie să fie suficient de precise şi
elaborate pentru a exclude neglijenţa şi fantezia
b) competenţa şi integritatea personalului sunt esenţiale mai ales la nivelul direcţiunii; deciziile
pe care le iau responsabilii compartimentelor, bune sau rele, se repercutează asupra
compartimentelor pe care le conduc
c) existenţa unei documentaţii satisfăcătoare, care se referă la:
- arhivarea informaţiilor: “memoria” unei întreprinderi este un element esenţial al auditului
intern care condiţionează toate controalele ulterioare
- producerea informaţiilor – este recomandată existenţa unor instruncţiuni scrise
Auditul intern nu poate aduce decât un grad rezonabil de certitudine privind realizarea
obiectivelor fixate de cel ce gestionează patrimoniul, datorită limitărilor care îi sunt inerente,
condiţionate de:
1) domeniul de aplicare – auditul intern cuprinde operaţiile repetitive şi mai puţin cele
excepţionale
2) costul auditului intern – nu trebuie să fie disproporţionat în raport cu piederea ocazionată de
fraude sau erori, ţinând seama de caracteristicile auditului intern care:
- este un element de protejare a activelor întreprinderii, al cărui cost poate fi analizat ca şi cel
privind asigurarea bunurilor
- este o mai bună repartizare a sarcinilor care nu trebuie să se transpună sistematic prin
multiplicarea lor
- trebuie să fie în raport cu riscul pe care îl acoperă
3) problemele umane – concepţia şi aplicarea unui sistem de audit intern are la bază încrederea
pe care cei ce gestionează patrimoniul o au în personalul din subordine, existând
posibilitatea:
25
- unor erori umane ocazionate de neglijenţă, neatenţie, erori de raţionament sau greşita
înţelegere a dispoziţiilor întreprinderii
- ocultă între mai multe persoane de a prejudicia patrimoniul întreprinderii, cel mai bun sistem
de audit intern nu poate să evite în totalitate producerea premeditată de prejudicii
- ca unele proceduri să devină inadecvate ca urmare a schimbării condiţiilor avute iniţial în
vedere, astfel că nu mai este asigurată validitatea procedurii respective
29
Mărirea programului de control al conturilor, dacă există imposibilitatea de a se sprijini pe
auditul intern (nu se poate pune bază pe auditul intern sau acesta nu a funcţionat potrivit
procedurii stabilite şi rezultă riscuri care ar putea afecta fiabilitatea conturilor).
Volumul sondajelor şi testelor va fi amplificat trebuind să se facă atât pe conturi cât şi pe
circuitul operaţiilor pentru a se asigura de justeţea înregistrărilor contabile. Natura şi volumul
sondajelor vor trebui adaptate după riscurile identificate cu ocazia evaluării auditului intern.
Control specific, pentru a verifica în detaliu operaţiile punctate sau excepţionale purtătoare
de riscuri identificate.
Se constată că nu poate exista un program standard de verificare al conturilor pentru că
programul depinde de rezultatul fazelor anterioare ale auditului şi de caracteristicile fiecărei
unităţi patrimoniale. Ca principiu general, auditorul, pentru stabilirea programului de control, va
utiliza planul de misiune şi foaia de sinteză a aprecierii controlului intern, documente ce stau la
baza tipului de program utilizat de auditor. Acest program de control poate fi stabilit pe o foaie
de lucru cu următoarele rubrici:
- Lista controlului de efectuat Aceste controale sunt ordonate pe secţiunile conturilor anuale,
ele trebuie să fie cât mai bine detaliate pentru a fi uşor de identificat, documentele şi
informaţiile necesare a se solicita întreprinderii
- Întinderea eşantionului Ţinând seama de pragul de semnificaţie şi de eventualele erori ce pot
fi descoperite este indicat să se menţioneze volumul sondajelor de efectuat pentru contul
respectiv
- Indicarea datei la care a fost efectuat controlul Importantă deoarece calitatea controlului
depinde de data la care s-a făcut. Această coloană va fi completată pe măsura avansării
programului de control ceea ce permite urmărirea cronologică a lucrărilor
- Problemele întâlnite Se foloseşte pentru supervizarea lucrărilor şi sinteza rezultatului
controalelor.
30
Controlul financiar preventiv se exercită asupra documentelor care fie conţin operaţii ce
afectează sursele financiare sau elementele patrimoniale, fie conţin operaţii din care derivă
drepturi sau obligaţii patrimoniale.
Scopul controlului financiar preventiv este de a preîntâmpina încălcarea dispoziţiilor
legale în vigoare şi producerea de pagube.
Controlul financiar preventiv s-a înfiinţat pentru prima dată prin Decretul 352 / 1948,
revenind conducătorilor compartimentelor financiar contabile. În 1959, printr-o reglementare
nouă, s-a insitituit posibilitatea delegării atribuţiei de control financiar preventiv unui număr mai
mare de personal, cu condiţia să fie încadrat în compartimentul financiar contabil. Prin
reglementarea din 1970, controlului financiar preventiv i se aduc modificări, care constau în
reducerea considerabilă a operaţiilor supuse vizei şi reglementarea răspunderii şefilor
compartimentelor sau locaţiilor acestora pentru legalitatea, oportunitatea şi economicitatea
operaţiilor, şi, de asemenea, s-a reglementat posibilitatea constituirii compartimentelor
specializate (în întreprinderile mari) care să se ocupe exclusiv de controlul financiar preventiv.
Uitată o periadă de timp, după 1989, această formă de control a revenit în atenţie, prin
HG 720/1991, potrivit căreia controlul financiar preventiv se organizează de către ordonatorii de
credite principali, secundari şi terţiari, precum şi de directorii generali ai refiilor autonome, prin
compartimentele financiar contabile, şi se execută de şseful acestui compartiment.
Ordonanţa Guvernului 119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv vin
să completeze cadrul legislativ creat de HG 720/1991, cu prevederile referitoare la controlul
intern, auditul intern şi controlul financiar preventiv la instituţiile publice şi cu privire la
utilizarea fondurilor publice şi administrarea patrimoniului public.
33
Este un control propriu, ulterior, al agenţilor economici, singurul în măsură să compare
rezultatele efective cu prevederile actelor normative,să stabilească abaterile, să anuleze şi să
determine cauzele acestora, dar şi să propună măsuri de înlăturare a neajunsurilor şi sancţionarea
persoanelor vinovate.
Înfiinţat în 1948, prin Decretul 352/1948, modificat şi completat prin Legea 5/1970 şi
HCM 1047/1970 precum şi prin diverse ordine ale miniştrilor de finanţe, controlul financiar de
gestiune a fost repus în drepturi după 1989 prin HG 720/1991. În perioada anterioară
evenimentelor din decembrie 1989, acastă formă de control propriu era organizată pe trepte,
începând de la nivelul ministerelor şi organelor centrale, până la unităţile economice şi instituţiile
din teritoriu, care aveau subunităţi gestionare al căror control anual impunea existenţa unor
cenzori contabili.
35
fişe, dar şi în sens invers, de la fişe la documente, poziţie cu poziţie. În cazul intrărilor, se vor
urmări eventualele cazuri de:
- intrări neconfirmate de primire de către gestionari
- modificări dubioase ale unor date din documente
- intrări omise la înregistrare
În cazul ieşirilor, se va urmări cu atenţie depistarea unor eventuale cazuri de:
- ieşiri neconfirmate de primitori sau confirmate de primitori neidentificaţi sau neidentificabili
- necompletarea sau completarea nesinceră a rubricii ”eliberat”
Se va verifica de asemenea corecta stabilire a soldurilor scriptice de la data inventarierii,
conform formulei:
Si + I – E = Sf
În ce priveşte operaţiunea de inventariere, controlorul de gestiune debutează în acţiunea
sa prin solicitarea gestionarului de a aduce la zi fişele de magazie pe baza ultimelor documente
de intrare şi ieşire. Se ia apoi o declaraţie gestionarului, în sistem chestionar, după care se
parcurg fişele de magazie existente, se aleg reperele care se intenţionează a se inventaria,
stabilindu-se ordinea de inventariere a acestora. Se controlează existenţa şi buna funcţionare a
aparatelor de măsură şi control, constatând dacă acestea au fost verificate annual de organele de
metrologie. Se vizitează celelalte locuri de depozitare a gestiunii, procedându-se la sigilarea
acestora până la începerea gestiunii.
Se trece apoi la inventarierea propriu – zisă şi la înscrierea în listele de inventar
(complete cu soldurile scriptice, din contabilitate) a stocurilor constatate prin numărare,
măsurare, cântărire.
În cazul minusurilor sau plusurilor se vor solicita gestionarilor explicaţii scrise. După
încheierea operaţiunii de inventariere, se procedează la valorificarea acesteia prin imputarea
minusurilor şi înregistrarea plusurilor.
Auditul intern se exercită asupra tuturor activităţilor desfăşurate de instituţia publică sau
care sunt în responsabilitatea acesteia, inclusiv asupra activităţii instituţiilor subordonate şi
asupra utilizării de către terţi, indiferent de natura juridică a acestora, a fondurilor publice
gestionate de aceştia din urmă în baza finanţării realizate de către instituţia publică în cauză sau
de către o instituţie subordonată acesteia.
Auditul intern se organizează în mod independent, în structura fiecărei instituţii publice,
sub forma unui compartiment specializat, constituit din una sau mai multe persoane, astfel încât
personalul de specialitate angajat în acesta (auditor) să nu fie implicat în vreun fel în îndeplinirea
activităţilor pe care le auditează.
Pentru organizare auditului intern, instituţiile publice care au mai puţin de 25 de posturi
în schema de personal, în cazul în care acestea sunt autonome (nu sunt subordonate ierarhic faţă
de altă instituţie), se fac precizări foarte exacte la articolul 6.2 din norme cu privire la efectuarea
auditului intern de către personalul serviciilor specializate ale M.F., iar în cazul în care planul de
audit al acestora nu permite efectuarea auditului intern, acesta va fi efectuat de persoane fizice
sau juridice agreate de M.F., a căror listă se întocmeşte de către aceste structuri, pe baza de
atestare şi reatestare anuală. Şi prin acest sistem de organizare a auditului intern se elimină
accesul structurilor profesionale formate, atestate şi verificate, autorizate să exercite profesia
liberă de expert contabil, deja existente în evidenţele asociaţiilor profesionale organizate după
1990 ca structuri autonome cum este Corpul Experţilor Contabili şi a Contabililor Autorizaţi, la
efectuarea de lucrări de audit intern pentru instituţii publice.
La instituţia publică cu un număr de posturi mai mic de 25 organul ierarhic superior al
acesteia poate decide să nu se organizeze distinct activitatea de audit intern. În acestă situaţie,
36
auditul intern al instituţiei publice în cauză se asigură de către compartimentul de audit intern
din cadrul organului ierarhic superior al acesteia.
Auditul intern se organizează în mod obligatoriu şi la ordonatorii principali de credite,
responsabilitatea pentru aceasta revenind ordonatorilor de credite respectivi. La nivelul central
Ministerului Finanţelor organizează activitatea de audit intern prin Direcţia Generală de Audit
Intern (D.G.A.I.) care se subordonează ministrului finanţelor.
În teritoriu, ministrul finanţelor are organizate servicii de audit intern la nivelul judeţelor
şi Direcţia de Audit Intern la municipiul Bucureşti, care se subordonează directorului general al
direcţiilor generale ale finanţelor publice şi controlului financiar de stat respective.
Obiectul auditului intern îl reprezintă examinarea operaţiunilor pe tot parcursul acestora,
din momentul iniţierii până în momentul finalizării executării lor efective. În ceea ce priveşte
lista operaţiunilor care fac obiectul verificărilor auditorului intern aceasta este prezentată în
articolul 8 al normelor şi din această listă se poate reţine că unul din obiectivele urmărite este
“legalitatea în materie”, deşi acesta este principalul obiectiv al auditului intern şi pentru
realizarea acestuia este necesar ca auditorul să posede vaste cunoştinţe privind metodele de
analiză economică a fenomenelor auditate, metodele de înregistrare în contabilitate a
operaţiunilor auditate, conturile şi formularele folosite şi să deţină informaţii la zi privind
reglementările legale care au stat la baza realizării operaţiunii auditate.
Compartimentul de audit intern trebuie să execite, fără să se limiteze la acestea,
următoarele atribuţii:
a) certificarea trimestrială şi anuală, însoţite de raport de audit, a bilanţului contabil şi a
contului de execuţie bugetară ale instituţiei publice, prin verificarea legalităţii,
realităii şi exactităţii evidenţelor contabile şi ale actelor financiare şi de gestiune
b) examinarea legalităţii, regularităţii şi conformităţii operaţiunilor, identificarea
erorilor, risipei, gestiunii defectuoase şi a fraudelor
c) supravegherea regularităţii sistemelor de fundamentare a deciziei, planificarea,
programarea, organizarea, coordonarea, urmărirea şi controlul îndeplinirii deciziilor
d) evaluarea economicităţii, eficacităţii şi eficienţei cu care sistemele de conducere şi de
execuţie existente în cadrul instituţiei publice ori la nivelul unui program finanţat din
fonduri publice utilizează resurse financiare, umane şi materiale pentru îndeplinirea
obiectivelor şi obţinerea rezultatelor stabilite
e) identificarea slăbiciunilor şi sistemelor de conducere şi control, precum şi a riscurilor
asociate acestor sisteme
37
vor elabora norme metodologice proprii privind organizarea şi funcţionarea activităţii de audit
intern, conform cadrului general creat prin normele metodologice generale.
Auditorii îşi desfăşoară activitatea pe bază de ordin de serviciu scris, aprobat de către
conducătorul instituţiei publice şi care prevede în mod explicit scopul, obiectivele şi durata
controlului. Auditorii au acces la baza datelor şi informaţiile pe care le consideră relevante
pentru scopul şi obiectivele precizate în ordinul de serviciu.
Constatările auditului intern sunt cuprinse în raportul de audit intern, care trebuie să
reflecte ordinul de serviciu primit, modul de desfăşurare a auditului, constatările făcute,
concluziile şi recomandările auditorilor interni. O data cu raportul de audit intern trebuie
prevăzute şi punctele de vedere ale persoanelor implicate în activităţile auditate.
La elaborarea planului de audit se va ţine seama de recomandările unitare elaborate de
Ministerul Finanţelor prin consultare cu Curtea de Conturi. Recomandările unitare se aprobă prin
ordin al ministrului finanţelor.
Existenţa unui sistem de audit intern raţional conceput şi corect aplicat constituie o
serioasă prezumţie asupra fiabilităţii conturilor şi concordanţei dintre datele contabilităţii şi
realitate.
În cadrul obiectivelor şi principiilor auditului intern, expertul contabil, contabilului
autorizat (cenzor) îşi vor orienta intervenţia asupra a trei întrebări principale care vor furniza
baza aprecierii sistemului de audit intern:
38
Care sunt procedurile efective, în funcţiune, care au ca obiectiv realizarea unui
audit intern eficient?
Aceste proceduri sunt aplicate?
În ce măsură aceste proceduri satisfac crearea unui bun audit intern şi deci pot
conduce la elaborarea de documente financiar – contabile corecte?
Cenzorii, experţii contabili şi contabilii autorizaţi nu trebuie să verifice ansamblul
auditului intern, ci numai acele elemente ale acestuia pe care vor să se sprijine, alcătuind în acest
sens un program de verificare ce cuprinde câteva etape.
Obiectivele aprecierii auditului intern
Cu ocazia analizei elementelor de bază ale controlului intern, auditorul are obligaţia să
urmărească:
- dacă în întreprindere s-au luat măsuri organizatorice corespunzătoare, menite să asigure
gestiunea eficientă a patrimoniului şi reflectarea corectă în contabilitate a tuturor elementelor
patrimoniale şi a tuturor operaţiunilor economico-financiare;
- dacă întreprinderea este asigurată cu personal competent şi dacă activitatea personalului este
verificată în permanenţă;
- dacă în cadrul întreprinderii există un sistem riguros de întocmire a documentelor, de
prelucrare a datelor şi de arhivare a acestora.
a) Referitor la organizarea controlului intern auditorul trebuie să urmărească:
- dacă sarcinile de serviciu sunt precis definite şi delimitate pe compartimente şi pe salariaţi
astfel încât fiecare persoană să fie responsabilă de ducerea la îndeplinire a acestor sarcini;
- dacă limitele de competenţă (ierarhiile) şi responsabilităţile sunt riguros stabilite, astfel încât
autoritatea să fie indiscutabilă, excluzându-se improvizaţiile, fanteziile şi neglijenţele;
- dacă există circuite informaţionale precis elaborate (manuale de proceduri) astfel încât să se
asigure o unitate de metodă în prelucrarea datelor.
b) Dacă întreprinderea este asigurată cu personal competent şi integru
Această cerinţă este direct proporţională cu nivelul ierarhic, deoarece o decizie luată la
nivelul conducerii influenţează compartimentul întregului personal din subordine. Auditul
trebuie să analizeze în ce măsură în întreprinderea respectivă se exercită un control asupra
personalului. Acest control se poate realiza prin controale ierarhice şi controale reciproce.
- controale ierarhice. Auditul trebuie să urmărească:
- care sunt procedurile de aprobare şi verificare a activităţii subalternilor;
- care sunt persoanele care au drept să dispună mişcarea activelor patrimoniale
(intrări, ieşiri, transformări);
- care sunt persoanele care au acces la aceste active;
- care este politica de angajare a salariaţilor.
- controalele reciproce dintre executanţi bazate pe separararea sarcinilor (principiul
separaţiunii funcţiilor incompatibile).
În cadrul întreprinderilor se pot distinge trei funcţii a căror separarae asigură un control
reciproc între compartimente şi executanţi. Toate operaţiunile elementare efectuate într-o
întreprindere urmăresc realizarea acestor funcţii:
- funcţia de realizare a obiectivelor unităţii. O întreprindere îşi realizează obiectivele propuse
care are sarcini prin intermediul compartimentelor comercial, cercetare, producţie, personal,
control de calitate etc.;
- funcţia de conservare a patrimoniului se realizează, de regulă, de către personalul care are
sarcini privind depozitarea şi gestionarea bunurilor, gestionarea mijloacelor băneşti şi a
valorilor asimilate acestora, gestionarea şi conducerea activităţilor de stocare, întreţinerea
imobilizărilor etc.;
39
- funcţia contabilă se realizează prin compartimentul de contabilitate generală (financiară),
contabilitate de gestiune şi control gestionar. În cadrul acestor funcţii se înregistrează şi
verifică veniturile, cheltuielile şi rezultatele unităţii.
Separarea sarcinilor de serviciu între aceste trei funcţii, neadmiterea cumulării de către
aceeaşi persoană a acestor funcţii reprezintă o premisă esenţială opentru asigurarea unui control
intern eficient.
Majoritatea operaţiunilor dintr-o întreprindere antrenează cel puţin două din aceste funcţii
şi ca urmare o eroare sau o fraudă determină o necorelare între compartimente sau executanţi.
Excepţie fac cazurile de complicitate sau de dublă eroare. Astfel, o aprovizionare cu bunuri
presupune:
- stabilirea necesarului de aprovizionat şi emiterea comenzii (realizarea obiectului de activitate
al întreprinderii);
- recepţia, depozitarea, gestionarea bunurilor (realizează conservarea bunurilor);
- înregistrarea facturii primite de la furnizor şi a celorlalte documente (realizează contabilitatea
stocurilor şi terţilor);
- plata facturii afectează disponibilităţile băneşti (funcţia de conservare a patrimoniului).
Dacă două din aceste funcţii sunt cumulate de către aceeaşi persoană, sporeşte riscul de
eroare sau de fraudă. Astfel, dacă într-o unitate se aplică metoda inventarului intermitent şi dacă
aceeaşi persoană are sarcina să emită comanda, să recepţioneze şi să depoziteze bunurile şi să
accepte plata furnizorului, atunci această persoană poate fi tentată să sustragă sau să distrugă
bunurile aprovizionate neeconomicos (cantităţi prea mari, calitate slabă, inutilizabile în unitate),
sau tot atât de bine se poate înţelege cu furnizorul în sensul ca acesta să emită facturi şi să ceară
plata pentru bunurile care nu au fost livrate. O situaţie similară se poate înregistra şi în czul
metodei inventarului permanent dacă aprovizionările se înregistrează direct ca o cheltuială,
ocolindu-se conturile de stoc, recepţiile, fişele de magazie etc.
În cadrul prelucrării integrate a datelor cu ajutorul calculatorului se concentrează procesul
de prelucrare a datelor (culegerea datelor se face o singură dată la tastatură) şi ca urmare asistăm
la:
- o defectuoasă separare a funcţiilor;
- accesul la date a unor persoane neautorizate datorită slăbiciunilor codurilor de protecţie care
se pot penetra;
- introducerea în sistemul de prelucrare a unor date neautorizate sau manipularea programelor
de prelucrare etc.
40
producerea informaţiilor – existenţa unor instrucţiuni scrise sub forma, de exemplu, a unui
manual de proceduri, este de dorit;
arhivarea informaţiilor – “memoria” unei întreprinderi este un element esenţial al auditului
intern, care de altfel condiţionează toate controalele ulterioare (posterioare);
Controlul înregistrărilor contabile a operaţiilor urmăreşte verificarea contabilizării
operaţiilor şi în deosebit că:
• Toate operaţiile au făcut obiectul unei înregistrări = exhaustivitate.
Tehnicile de audit intern care sunt curent utilizate pentru a evita uitarea sau omiterile de
înregistrări:
existenţa şi respectarea secvenţelor (seriilor) numerice; atunci când există o urmare a acestor
secvenţe, uitarea efectuării unei înregistrări devine puţin probabilă, întrucât vor fi detectate
prin ruptura secvenţei numerice;
compararea documentelor aferente aceleiaşi operaţii; aceeaşi operaţie dă naştere la mai multe
documente; de ex. achiziţia unor bunuri provoacă, cel mai adesea, emiterea unei comenzi, a
unui aviz de expediţie sau factură, a unei note de recepţie în depozit, a unui efect de comerţ
sau a unui cec de achitare a obligaţiilor către furnizor;
ţinerea fişelor de cont; constituie “memoria” întreprinderii asigurând arhivarea informaţiilor;
ţinerea scadenţelor de plăţi sau încasări; de ex. responsabilul contabilităţii ţine lista
obligaţiilor fiscale ş.a.;
• Orice înregistrare este justificată printr-o operaţie = controalele realităţii
controalele fizice periodice (inventariere);
confirmări exterioare de la terţi;
• Nu există erori în contabilizarea sumelor = controlul exactităţii
comparaţii globale; atunci când aceleaşi operaţii fac obiectul a două totalizări, există
avantajul comparării cifrelor obţinute; de ex. controlul încasărilor = suma cecurilor totalizate
de serviciul care le-a primit va fi comparată cu suma înscrisă în contul “conturi curente la
bănci”;
controalele aritmetice; contau în a reface sistematic unele calcule; de exemplu
compartimentul comercial verifică facturile furnizorilor în scopul de a se asigura că nici o
omisiune nu a fost comisă.
Controlul asupra personalului unităţii patrimoniale
Controalele ierarhice:
procedurile de aprobare şi verificare, reglementarea accesului la bunurile unităţii, politica de
angajare a salariaţilor, sunt controalele cele mai răspândite;
Controalele reciproce prin separarea sarcinilor (cunoscute şi sub denumirea de
autocontrol sau incompatibilitatea funcţiilor)
se pot distinge în cele mai multe întreprinderi trei funcţii a căror separare implică un control
reciproc al executanţilor; toate operaţiile elementare intervenite într-o întreprindere se
raporteaz1 fie la realizarea obiectivelor unităţii, fie la conservarea patrimoniului, fie la
contabilitate;
realizarea obiectivelor unităţii; depind în principal de compartimentele comercial, cercetare
şi fabricaţie, personal, laboratoare de control şi tehnic;
conservarea patrimoniului; depinde de persoane care au sarcini de depozitare şi întreţinere a
imobilizărilor, a stocurilor şi a disponibilităţilor băneşti;
contabilitatea înregistrează fluxurile care afectează bunurile unităţii, rezultatele inventarierii
şi stabileşte pe aceste baze situaţii financiare; sunt cuprinse în principal funcţiei contabile,
compartimentele contabilităţii generale, de gestiune şi a controlului gestiunii;
Distincţia dintre cele trei funcţii este fundamentală în cadrul auditului intern pentru că
separararea sarcinilor personalului din sânul fiecărei dintre ele (imposibilitatea de a cumula două
41
din aceste funcţii) asigură realizarea unui audit intern eficace. În fapt, majoritatea operaţiilor care
se derulează într-o întreprindere face apel la cel puţin două din aceste funcţii. Dacă ele sunt
separate, este clar că o eroare sau o fraudă anrtenează o discordanţă între compartimentele care
efectuează operaţia, afară de cazurile de complicitate sau de dublă eroare.
Invers, cumularea lor de către acelaşi compartiment, prezintă pericole evidente.
Analizând de exemplu o operaţie de aprovizionare. Comanda de mărfuri relevă realizarea unuia
din obiectivele unităţii, stocajul lor, conservarea patrimoniului, înregistrarea facturii emisă de
furnizor, este de resortul contabilităţii, iar plata ei prive5te din nou funcţia de conservare (a
disponibilităţilor băneşti).
Dacă două funcţii sunt efectuate de acelaşi compartiment, aceasta poate favoriza apariţia
unor erori; de exemplu dacă un compartiment este responsabil şi cu comandarea bunurilor şi cu
depozitarea lor, în absenţa inventarului permanent, el poate să fie tentat să distrugă sau să
sustragă bunurile comandate în cantităţi excesive, sau tot atât de bine se poate înţelege cu un
furnizor pentru a cere plăţi frauduloase de bunuri neprimite.
Şi într-un caz şi într-altul, separararea funcţiilor suprimă, acest gen de inconveniente; ea
este din acest punct de vedere o tehnică foarte precisă de luptă contra erorilor şi fraudelor.
Descrierea procedurilor
Scopul acestei etape este acela de a stabili pentru fiecare domeniu semnificaţia
(aprovizionări, stocări, producţie, vânzări, salarii etc.) care sunt procedurile utilizate de
întreprindere pentru culegerea informaţiilor, întocmirea documentelor justificative, prelucrarea
datelor, circuitul documentelor, înregistrarea datelor în contabilitatea sintetică şi analitică, în
evidenţa cronologică (registrul jurnal) şi sistematică (cartea mare), arhivarea documentelor şi
registrelor contabile.
Pentru descrierea procedruilor utilizate auditul trebuie să urmărească:
1. Care sunt documentele interne şi externe utilizate pentru fiecare domeniu semnificativ;
2. Care este forma de contabilitate utilizată în cadrul întreprinderii (maestru şah, pe jurnale,
mixtă);
3. Cum este organizată evidenţa cheltuielilor de producţie şi calcylaţia costurilor (pe comenzi,
pe faze, global etc.);
4. Ce lucrări se execută cu ajutorul calculatorului şi ce lucrări se execută manual şi corelaţiile
dintre aceste lucrări;
5. Pentru fiecare domeniu semnificativ se urmăreşte cine întocmeşte documentele şi baza căror
surse informaţionale;
6. Cine verifică datele din documente, ce controale reciproce şi încrucişate se efectuează asupra
acestor documente şi cum se atestă efectuarea acestor controale (o ştampilă sau o semnătură
pe document, o evidenţă operativă a documentelor verificate etc.);
7. Cum se asigură separararea funcţiilor între persoanele care participă la întocmirea
documentelor, aprobarea lor şi înregistrarea lor în contabilitate.
Stabilirea procedurilor utilizate pentru elaborarea documentelor justificative, circulaţia
acestora şi a sistemelor de contabilizare, cu ajutorul tehnicilor:
- Descriptive, respectiv obţinerea prin chestionare prealabile sau din instrucţiunile date de
administraţie (manualul de proceduri) a procedrilor existente şi a controalelor instituite; vor fi
avute în vedere procedurile cele mai reprezentative ca volum şi importanţă pentru unitatea
patrimonială (de exemplu: imobilizări, vânzări, stocuri, cumpărăei, plăţi, încasări).
42
- Diagrame de circulaţie (numite şi flow – chart) care formalizează cu ajutorul unor scheme,
circulaţia documentelor în unitatea patrimonială, precum şi controalele efectuate de salariaţii
anume împuterniciţi.
Teste de conformitate
Testele de conformitate au rolul de a stabili dacă procedurile descrise mai sus există,
indiferent dacă ele se aplică sau nu. În această etapă nu se pune problema descoperirii în
funcţionarea sistemului, ci numai de a stabili dacă sistemul descris este bine înţeles, este real.
Au ca obiect obţinerea confirmării că descrierea procedurii a fost corect înţeleasă şi
corespunde procedurilor aplicate în unitatea respectivă. Aceste teste permit verificarea exostenţei
procedurii (şi nu de a asigura că ea este bine aplicată). Testele de conformitate pot fi realizate
supă diferite modalităţi ca: observarea directă, confirmare verbală a celor ce utilizează procedura
respectivă, existenţa mijloacelor utilizate (ştampile, vize, fişiere, etc.), observarea ulterioară
constând din reluarea în întregime a circuitului plecând de la origine, pentru a-l testa.
Importana cantitativă a acestor teste trebuie să fie cât mai limitată.
Evaluarea preliminară
În această etapă se analizează dacă sistemul este bine conceput, scoţându-se în evidenţă
riscurile de concepţie, urmând ca în etapa următoare să se verifice modul de funcţionare a acestui
sistem. După ce s-a obţinut o descriere fiabilă a organizării, se poate proceda la o evaluare
preliminară pentru a pune în evidenţă punctele forte şi cele slabe ale procedurilor sistemului
contabil. Punctele forte, sunt dispozitivele de control care garantează o corectă contabilizare a
diferitelor date, iar punctele slabe, deficienţele care pot da naştere unor riscuri de erori sau
fraude.
Pentru a stabili forţa şi slăbiciunea teoretică, se utilizează două metode:
- prima constă în examinarea sistemului şi a căuta punctele forte şi slabe, ele comportând
inevitabil riscul de a fi uitate;
- a doua, mai formalizată, constă în a pune o serie de întrebări care sunt în mod obişnuit
reunite într-un chestionar;
Teste de permanenţă
Urmărresc dacă procedurile sunt aplicate într-o manieră permanentă, fără defecţiuni.
Aceste teste trebuie să fie suficient de mari pentru a oferi certitudini asupra modului de
funcţionare a sistemului.
Pentru depistarea riscruilor în funcţionarea sistemului se procedează la analiza
controalelor de prevenire şi a contraolelor de detectare prevăzute de întreprindere. Au ca obiect
verificarea dacă punctele forte şi slabe fac obiectul unei aplicări efective şi constante. Aceste
teste trebuie să fie suficient de ample pentru a convinge că procedurile controlate sunt aplicate
într-o manieră permanentă şi fără defecţiuni. Eventual, utilizarea tehnicilor statistice poate fi
avută în vedere.
44
După ce au fost descrise controalele existente se efectuează verificarea prin sondaj a
funcţionării procedurilor, realizând prelucrări şi teste diverse, dintre care:
a) Editarea unor situaţii de excepţie sau selectarea unor eşantioane.
Extragerea din fişierele clientului pentru a descoperi anomalii sau pentru a selecţiona
eşantioanele construite după diferite criterii definite, la o dată sau pentru o perioadă dată. De
exemplu:
Extragerea:
- soldurile clienţilor superioare unei anumite sume;
- soldurile clienţilor cu anumite vechimi;
- soldurile clienţilor – creditori.
Selecţia:
- facturi superioare sumei de …… lei;
- facturi după data de contabilizare;
- articole în stoc.
b) Controlul calculelor. Controlul operaţiilor aritmetice. De exemplu: calculul amortizărilor,
totalul balanţelor, totalul stocurilor sau al provizionului pentru creşterea preţurilor etc.
c) Compararea fişierelor. Confruntarea datelor comparabile existente în fişiere. De exemplu:
compararea fişierului personal cu fişierul cheltuieli cu personalul dintr-o lună dată.
d) Comparaţii în timp. Compararea unei perioade cu o alta pentru a identifica fluctuaţiile sau
situaţiile neobişnuite.
e) Jocuri de încercare pentru a controla aplicaţiile informatice. Tehnicile jocurilor de încercare
pun în funcţiune proceduri de control constând în introducerea de date (de exemplu: un
eşantion de operaţii) într-un sistem informatic al unei întreprinderi şi compararea rezultatelor
obţinute cu rezultatele aşteptate.
Jocul de încercare cuprinde operaţii reprezentând toate condiţiile de validitate sau de
nevaliditate care se doresc a fi controlate.
Scopul este de a obţine elemente probante suficiente că un sistem şi controalele sale
funcţionează conform prevederilor. Nu trebuie să se uite, totuşi, că utilizarea jocurilor de
încercare implică programele corespunzătoare unei aplicaţii la un moment dat în timp. În cazul în
care programele au fost modificate, jocurile de încercare nu mai pot corespunde necesităţilor
controlului. În plus, controlul se exercită asupra procedurii de prelucrare şi nu asupra datelor de
intrare, ceea ce implică proceduri de control suplimentare asupra acestora din urmă.
Acest tip de control este în mod deosebit utilizat atunci când:
- o parte importantă a auditului (controlului) intern este încorporată în programele
întreprinderii;
- volumul înregistrărilor este important.
Atunci când este utilizat microcomputerul(P.C.) întreprinderii, este necesar, fie de a
controla efectele jocului de încercare %I de a extrage ulterior fişiereledatelor create pentru
prelucrarea jocului de încercare, fie, de preferinţă şi în măsura posibilului, de a opera asupra unei
copii prealabile de fişiere şi programe.
În cazul constatării de puncte slabe – slăbiciuni – ale acestor controale, este recomandabil
să se obţină prin alte proceduri obiectivele ce au fost fixate. Auditorul (cenzor, expert contabil)
poate să amelioreze utilitatea şi eficacitatea testelor de conformitate utilizând de asemenea,
tehnica jocurilor de încercare. Trebuie, totodată să se asigure că aceste controale au funcţionat
efectiv în tot timpul perioadei auditate (verificate).
Evaluarea definitivă a auditului intern
Obiectivul testelor de conformitate şi a evaluării finale este de a da auditorului, asigurarea
că există o bună funcţionare a auditului (controlului) intern.
45
În sfârşit, evaluarea prealabilă poate fi modificată dacă auditorul constată o lipsă de
fiabilitate în funcţionarea efectivă a controalelor ce alcătuiesc auditul intern.
Se înţelege că auditorul recurge şi la alte proceduri pentru atingerea obiectivelor sale.
Competenţă şi responsabilitate
Auditul intern al unei contabilităţi ţinute pe microcalculatoare necesită cunoştinţe în
informatică. Ele aparţin auditorului care sub a sa responsabilitate pune în funcţiune toate
mijloacele specifice pe care le cere buna executare a acestei lucrări.
Detalii:
1. Aprecierea controlului intern al imobilizărilor
Imobilizările corporale ale unităţii S.C.”X” S.A. au fost inventariate corect, în
conformitate cu Legea Contabilităţii nr. 82/1991, cu Legea nr. 15/24.03.1994 privind amortizarea
capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, cu H.G.983/1998 privind reevaluarea
terenurilor, clădirilor şi construcţiilor speciale completată prin H.G. 95/1999 şi Hotărârea nr.
403/07.06.2000.
2. Aprecierea controlului intern al stocurilor
Am constatat în unitate o creştere a stocurilor de materii prime şi materiale auxiliare
nefolosite, ceea ce duce la pierderi suferite de unitate, la produse reziduale, toate rezultând din
insuficienta cunoaştere a pieţei sau din pierderea clienţilor datorită situaţiei precare a economiei.
1. Aprecierea controlului intern al cumpărărilor
În anul 2002, unitatea a contractat materii prime şi materiale auxiliare cu furnizorii fără a
ţine seama de capacitatea de producţie redusă a unităţii şi neavând o piaţă de desfacere a
produselor finite bine structurată.
2. Aprecierea controlului intern al vânzărilor
Departamentul de marketing al societăţii S.C. “X” S.A. nu a realizat un studiu de piaţă al
produselor unităţii pentru aprovizionarea vânzărilor pentru anul 2002. Contractele încheiate cu
beneficiarii societăţii S.C.”X” S.A. au avut ca termen de plată a facturilor cinci zile de la livrarea
mărfii, ceea ce a dus la imobilizarea resurselor financiare ale unităţii.
3. Aprecierea controlului intern al plăţilor
Ca punct slab al procedurii plăţilor, unitatea a folosit plata avansurilor acordate
furnizorilor de materii prime şi materiale auxiliare, în loc să plătească în ziua livrării. Pe viitor se
recomandă unităţii S.C.”X” S.A plata furnizorilor în ziua livrării pentru o mai bună utilizare a
resurselor financiare.
4. Aprecierea controlului intern al încasărilor
Contractele încheiate cu beneficiarii societăţii S.C.”X” S.A. au avut ca termen de plată a
facturilor cinci zile de la data livrării mărfii, ceea ce a dus la imobilizarea resurselor financiare
ale unităţii. Pe viitor se recomandă încheierea contractelor cu termen de plată a facturilor trei zile
de la data livrării mărfii pentru o bună gestionare a resurselor financiare ale unităţii.
Menţionăm că aceste constatări nu vor avea incidenţă asupra certificării situaţiilor
financiare.
Data
Semnătura
Capitolul 4
STUDIU DE CAZ LA S.C. “Golden” S.A. BRAŞOV
Legendă:
A – competenţe de aprobare;
C – competenţe de control;
E – competenţe de execuţie;
I – înregistrarea în contabilitate.
Anexe: Semnăturile:
Primit,
Şeful secţiei,
SC Golden SA
Brasov
PROCES – VERBAL
încheiat astăzi 31.05.2003
51
În baza dispoziţiei Directorului General cu nr. 25 din 25 din 31.05.2003.
Noi, SC Golden SA, reprezentată prin Director Dominic Eugenia, inginer şef Smaranda
Sima ……………. contabil şef Olimpia Popa şi şef at.mec.energetic al SC Golden SA pe de o
parte şi întreprinderea ADESCO Bucureşti reprezentată prin Director …….. inginer şef
…………. Contabil şef………….. şi mecanic şef al întreprinderii Adesco pe de altă parte, am
procedar primii la predarea şi secunzii la primirea următoarelor Mijloace de bază:
Lista de inventariere
Data 31.05.2003
54
surfilat Metalteh
64 41828 – Maşină de tricotat 1 218326 218326
03D1Cil
65 41865 – Strung Kuson 1 173840 173840
66 41878 – Maşină de tric. IRMAC 1 145774 145774
1 CIL
67 41895 - Maşină de tric. IRMAC 1 1 145774 145774
CIL
69 41896 - Maşină de tric. IRMAC 1 1 145774 145774
CIL
70 41897 - Maşină de tric. IRMAC 1 1 145774 145774
CIL
71 41898 - Maşină de tric. IRMAC 1 1 145774 145774
CIL
72 42014 – Maşină de cusut şi 1 190800 190800
surfilat RDG
73 42075 – Freză fus 22 cu accesorii 1 319819 319819
74 42076 – Maşină de tricotat 2 CIL 1 797214 797214
D-3-VA
75 42096 - Maşină de tricotat 2 CIL 1 797214 797214
D-3-VA
76 42098 - Maşină de tricotat 2 CIL 1 797214 797214
D-3-VA
77 42099 - Maşină de tricotat 2 CIL 1 797214 797214
D-3-VA
78 42158 - Maşină de tricotat 2 CIL 1 797214 797214
D-3-VA
79 42159 - Maşină de tricotat 2 CIL 1 797214 797214
D-3-VA
80 42160 – Ap. Vop. AVP 2+2 1 620620 620620
Containere
81 42163 – Maşină de tric. D3VA 1 823579 823579
82 42164 – Maşină de tric. D3VA 1 823579 823579
83 42165 – Maşină de tric. D3VA 1 823579 823579
84 42206 – Maşină de tric. D3VC 5 899221 4496105
85 42268 – M. bobinat fire 1 3829655 3829655
suprailastic
86 42273 – M. de încheiat 1 281000 281000
Metalotehnica
87 42305 – M. bobinat fir supra 1 3249306 3249306
varimex
88 42310 – M. tric. Ciorapi 2 CIL D- 1 1294350 1294350
3VC
89 42335 – Epidiascop 1 103000 103000
90 42344 – Maşini cusut etichete 4 171500 686000
Panonia
91 42351 – M. tric. Ciorapi D-2-VC 11 1776493 19541423
2CIL
55
92 42365 – M. cusut cu 2 ace+3 fire 4 862200 3448800
93 42410 – M. de bobinat tip gatean 3 611844 1835532
94 42499 – M. de cusut zig – zag 1 629400 629400
95 42510 – M. de înfăşurat elastic 1 6371924 6371924
96 42511 – M. ovală spălat/ vopsit 1 743419 743419
paddel
97 42513 – Centr. Tel. 100 linii P- 1 2460634 2460634
200B
98 42515 – Uscător Uzmer 1 597119 597119
99 42518 – M. bobinat fir supra 2 3086879 6173758
varimex
100 42520 – M. de cusut şi surfilat 1 205100 205100
CS170000M
101 42821 – Centrifugă FZPO 1200T 1 3873867 3873867
102 43225 – M. tric. L 472 4 86323270 345293080
103 92761 – Tubulatură ventilaţie 1 166466866 166466866
104 92762 – Compresor Atlas Copco 2 174467861 348935722
tip GA18
TOTAL CATEG. 2 1436097115
105 5078 – Presă cu piston 1 839000 839000
106 5416 – Calculator AT286 1 3170847 3170847
107 5425 – Imprimantă Epson FX- 1 2081880 2081880
1050
108 5427 – Calculator PC. AT. 286 1 3667623 3667623
109 5472 – Calculatoare Comrace 2 3076848 6153696
110 5274 – Calculator Corace 1 3076848 3076848
111 5479 – Calc. Comrace 486 SX(33 1 2132500 2132500
MH)
TOTAL CATEG.3 21122394
112 60030 – Ascensor corp A 1 1698000 1698000
113 60063 – Ascensor pentru 1 2920000 2920000
materiale
114 60089 – Ascensor materiale corp 1 1308500 1308500
B
115 60150 – Ascensor Mat. 500 kg. 1 7811750 7811750
Corp B
116 60209 – Tractor M-445 cu cabină 1 7080000 7080000
117 60357 – Autocam. D-134+ 1 24177570 24177570
CAROS 60371
118 60366 – Motostivuitor 1,6 T 1 4558161 4558161
119 60373 – Autoturism Daewoo 1 26738695 26738695
Espero
120 60378 – Dacia 1304 Pick-up STR 1 43389747 43389747
121 60380 – Autoturism Ford tranzit 1 139250000 139250000
TOTAL CATEG. 4 258932423
122 92747 – Vase inox (grădiniţă) 1 2175091 2175091
123 92751 – Fax Sharp FO-145 2 1525428 3050856
124 92756 – Mobilier birou 18 11301010 203418180
56
125 92757 – Copiator Sharp SF 2114 1 11800600 11800600
126 92758 – Tel. Sagem portativ 2 1347462 2694924
127 92761 – Vitrină Market 1,5 1 15049800 15049800
OXO.5M+TONET
128 92765 – Mobilier birou 1 44546000 44546000
129 92766 – M. numărat bancnote 1 27440000 27440000
glor YGFB
130 92767 –Fax Panasonic KX FT35 2 5209244 10418488
TOTAL CATEG. 5 320593939
57
NOTĂ
privind starea tehnică a fondului fix propus pentru casare
CAPITOLUL 5
CONCLUZII ŞI PROPUNERI
58
Auditorul trebuie să dobândească o cunoaştere suficientă a sistemelor contabile şi de
control intern pentru a concepe şi planifica un audit eficient. El trebuie să recurgă la
raţionamente profesionale pentru evaluarea riscului de audit şi pentru definirea procedurilor de
audit adecvate care să permită aducerea acestui risc la un nivel cât mai acceptabil.
Specialistul contabil trebuie să efectueze un studiu şi o evaluare a sistemelor pe care el le-
a considerat semnificative în scopul identificării, pe de o parte, a controalelor interne pe care el
doreşte să se sprijine şi pe de altă parte, a riscurilor de eroare în tratarea informaţiilor, astfel încât
să alcătuiască un program adaptat de control al conturilor.
Controlorul financiar trebuie să cunoască suficient sistemul contabil al întreprinderii
pentru a identifica şi înţelege:
- principalele categorii de operaţiuni din activitatea întreprinderii şi sursa acestora;
- organizarea contabilităţii în domeniile semnificative, documentele justificative şi conţinutul
situaţiilor financiare;
- procesul de elaborare a documentelor contabile şi financiare de sinteză şi prezentarea
acestora în situaţiile financiare.
Auditorul trebuie să cunoască suficient sistemul de organizare a controlului intern pentru
a evalua preocuparea administratorilor şi a conducerii executive în privinţa controalelor interne şi
importanţa acestora în întreprindere. Specialistul contabil trebuie să cunoască suficient
procedurile de control intern pentru a elabora planul de audit. Evaluarea controlului intern în
cazul unui sistem de prelucrare informatizată a informaţiei financiare se face conform
procedurilor prevăzute mai sus, cu unele particularităţi.
Cu ocazia elaborării planului de audit, auditorul trebuie să evalueze riscul inerent în
situaţiile financiare. În elaborarea programului de lucru auditorul trebuie să ţină seama de această
evaluare pentru a aprecia anomaliile reţinute pentru soldurile conturilor şi pentru categoriile de
operaţiuni semnificative sau pentru a porni de la principiul că aceste anomalii prezintă un risc
inerent ridicat.
După ce a luat la cunoştinţă de sistemele contabile şi de controlul intern auditorul trebuie
să procedeze la o evaluare preliminară a riscului legat de control. Oricare ar fi evaluarea
nivelurilor riscurilor inerente şi ale riscurilor legate de control, auditorul trebuie să pună în lucru
controale proprii pentru categoriile de operaţiuni şi pentru soldurile conturilor semnificative. Cu
cât evaluarea nivelului riscurilor inerente şi al riscurilor legate de control este mai ridicată cu atât
auditorul trebuie să obţină elemente probante din controalele proprii.
Când auditorul constată că riscul de nedetectare privind evaluarea soldului unui cont sau
a unei categorii de operaţiuni, semnificative, nu poate fi redus la un nivel acceptabil, auditorul
trebuie să formuleze o opinie cu rezerve sau o imposibilitate de a exprima o opinie. Nivelul
riscului de nedetectare depinde de controalele proprii ale auditorului; riscul de nedetectare nu
poate fi eliminat în totalitate oricare ar fi tehnicile şi procedurile folosite de auditor.
Riscul de nedetectare este invers proporţional cu cumulul riscurilor inerente şi riscurile
legate de control. De exemplu, dacă riscurile inerente şi cele legate de control sunt ridicate,
trebuie fixat un nivel al riscului de nedetectare mic astfel încât să fie redus cât mai mult riscul de
audit, şi invers, dacă riscurile inerente şi cele legate de control sunt slabe, auditorul va accepta un
nivel al riscului de nedetectare mai ridicat reducând astfel riscul de audit. Evaluarea riscului legat
de control se face în două etape: evaluarea preliminară şi evaluarea finală.
Evaluarea preliminară constă în evaluarea eficacităţii sistemelor contabile şi de control
intern ale întreprinderii sub aspectul contribuţiei acestora la prevenirea şi depistarea anomaliilor
semnificative. Riscul legat de control nu poate fi în întregime eliminat având în vedere limitele
inerente oricărui sistem contabil şi de control intern.
Analiza sistemului contabil şi de control intern se face folosind diferite tehnici, la
alegerea auditorului:
59
- descrieri narative
- chestionare
- liste de control
- organigrame
Controlorul financiar recurge la tehnica testării sistemelor şi conturilor semnificative
pentru obţinerea elementelor probante asupra eficacităţii:
- concepţiei sistemelor contabile şi de control intern, adică în ce măsură ele permit revenirea
sau depistarea şi corectarea anomaliilor semnificative;
- funcţionării controalelor interne în timpul exerciţiului;
Tehnica testării procedurilor poate cuprinde:
- examenul documentelor care justifică o operaţiune (de exemplu verificarea că o operaţiune a
fost autorizată);
- informaţii şi observaţii asupra controalelor interna care nu lasă urme materiale (de exemplu
stabilirea persoanei care efectuează o operaţiune – alta decât cea care are prin fişa postului
această atribuţie);
- o verificare a controlului intern (de exemplu punctajul cu banca pentru a se aigura că aceste
operaţiuni au fost corect efectuate de întreprindere).
Pentru a evalua riscul inerent auditorul recurge la aprecieri profesionale bazate pe
evaluarea unor factori ca:
- experienţa şi cunoştinţele cadrelor de conducere, eventualele remanieri intervenite în cursul
exerciţiului;
- presiuni exercitate asupra conducerii şi alte împrejurări de natură a determina la prezentarea
unor situaţii financiare inexacte (numărul mare de întreprinderi falite în sectorul de
activitate);
- natura activităţilor executate de întreprindere (uzura morală a tehnologiei, echipamentelor,
produselor şi serviciilor, structuri neadecvate);
- factori influenţând sectorul din care face parte întreprinderea: condiţii economice şi
concurenţiale, inovaţii tehnologice, evoluţia cererii şi practicile contabile;
- situaţiile financiare care pot să conţină anomalii: conturi conţinând ajustări privind exerciţiile
anterioare sau estimări;
- vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnări;
- înregistrarea unor operaţiuni neobişnuite şi complexe, mai ales la sfârşitul exerciţiului.
Bibliografie
2 Darie V., Drehuţă E., Gorbănescu Ediţia a II – a Editura “Agora”, Bacău, 1995
C-tin, Dr. Pătruţ V., Dr. Rotilă A.
“Manualul expertului contabil şi al contabilului
autorizat”
Ediţia a IV – a actualizată
3 Feleagă Nicolae, Ionaşcu Ion Editura “Agora”, Bacău 1998
62