Sunteți pe pagina 1din 39

REGULI ŞI METODE DE EVALUARE

Evaluarea, cel mai controversat subiect din contabilitate, este procesul prin care se
determină valorile la care elementele descrise în situaţiile financiare sunt recunoscute în bilanţ şi
în contul de profit şi pierdere.

Bazele de evaluare sunt: costul istoric, costul curent sau de înlocuire, valoarea
realizabilă, valoarea actualizată sau valoarea capitalizată şi valoarea justă.

Costul istoric este costul de origine evaluat, măsurat şi înregistrat la intrarea activelor şi
crearea datoriilor. În termeni monetari, sau în putere de cumpărare reprezintă “sacrificul” care a
fost consimţit pentru a aduce bunul în patrimoniul întreprinderii. Costul istoric, discutat dintr-o
altă perspectivă, este valoarea justă (actuală) din momentul intrării activelor şi crearea datoriilor.

În cazul activelor, costul istoric reprezintă suma în numerar platită sau de plătit în
momentul cumpărării sau producţiei pentru a dobândi de bună voie şi în constiinţa de cauză un
bun economic.

În cazul datoriilor, costul istoric reprezintă valoarea echivalentelor obţinute în schimbul


obligaţiei sau, în anumite împrejurări (obligaţii fiscale) la valoarea ce se aşteaptă să fie platită în
numerar sau echivalente de numerar pentru a stinge datoriile, în cursul normal al afacerilor.

Costul curent sau de înlocuire reprezintă costul pe care întreprinderea il acceptă pentru
a dobândi, la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evaluării.

În cazul activelor, costul curent reprezintă valoarea în numerar sau echivalente de


numerar care ar trebui plătită dacă acelaşi activ sau unul asemănător ar fi achiziţionat sau produs
în prezent.

Datoriile sunt evaluate la valoarea neactualizată a numerarului sau echivalentelor de


numerar necesară pentru a deconta în prezent obligaţia.

Valoarea realizabilă (valoarea actuală de ieşire) reprezintă valoarea pe care


întreprinderea ar primi-o dacă ar vinde azi în mod normal activul sau ar achita datoriile.

Pentru active, valoarea realizabilă este egală cu valoarea în numerar sau echivalente ale
numerarului care poate fi obţinută în prezent prin vânzarea normală a acestora. Ea este fie egală
cu valoarea brută de realizare, cu valoarea netă (valoarea de vânzare - costurile de vânzare), cu
1
valoarea de cedare (cesiune) efectuată în condiţii normale sau cu valoarea de lichidare. Pentru
bunurile la care ce continuă utilizarea, este o valoare minimă, stabilită pornind de la preţul pieţei
corectat în funcţie de starea (gradul de uzură) şi locul unde se află bunul.

În cazul datoriilor, valoarea realizabilă reprezintă o valoare neactualizată în numerar sau


echivalente ale numerarului care trebuie platită pentru a achita obligaţiile potrivit cursului normal
al afacerilor.

Valoarea actualizată sau valoarea capitalizată reprezintă o estimare la timpul prezent a


valorii, în funcţie de fluxurile de beneficii viitoare ce apar în desfăşurarea normală a activităţii,
adică aducerea la zi a unei valori care devine disponibilă mai tarziu. Altfel spus este vorba de o
valoare actuală care este determinată cu ajutorul viitorului.

Conform Cadrului contabil general IASB, pentru active, valoarea actualizată echivalentă
fluxurilor viitoare de intrări de numerar pe care este de aşteptat ca bunul să le genereze în
desfăşurarea normală a activităţii.

În cazul datoriilor, valoarea actualizată a fluxurilor nete de numerar viitoare (de ieşire)
care sunt aşteptate a fi necesare pentru stingerea obligaţiilor apărute în desfăşurarea normală a
activităţii.

Valoarea justă este valoarea la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o
datorie, de bună voie, între parţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care
preţul este determinat obiectiv.

Reguli de evaluare ca sistem de referinţă în formularea politicilor contabile

În raport cu natura elementelor patrimoniale, sensul mişcărilor intervenite în masa


patrimoniului şi momentul când se face evaluarea se delimitează următoarele reguli şi forme de
evaluare: evaluarea la intrare, evaluarea la ieşire, evaluarea la inventar şi evaluarea la bilanţ5.

4.1. Evaluarea la intrare se întemeiază pe costul istoric calculat pe baza documentelor


justificative, care capată statutul de valoare contabilă de intrare sau valoare la prima
înregistrare.

În mod concret, valoarea contabilă de intrare se identifică cu:

2
a) Valoarea de utilitate pentru bunurile intrate ca aport în natură, obţinute cu titlu gratuit
sau prin donaţie. Ea se stabileşte în funcţie de preţul pieţei, utilitatea bunului pentru
întreprindere, starea şi amplasarea sa. O asemenea valoare este asimilată costului de achiziţie.

b) Costul de achiziţie pentru bunurile procurate cu titlul oneros. Costul de achiziţie este
format din preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport -aprovizionare şi
alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrare în gestiune a
bunului respectiv.

c) Valoarea de producţie sau costul de producţie pentru bunurile produse în unitatea


patrimonială. Costul de producţie cuprinde costul de achiziţie al materiilor consumate, celelalte
cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirect de producţie ataşate raţional
(proporţional cu gradul de folosire a activităţii) bunului produs în societatea comercială.

Cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere şi cele financiare, de


regulă, nu se includ în costurile de producţie. Pot fi incluse dobânzile aferente perioadei de
fabricaţie, în cazul bunurilor material şi lucrărilor cu ciclu lung de fabricaţie.

În afara celor trei categorii de valori prezentate, în evaluarea la intrare intervin anumite
cazuri speciale:

● Titlurile de valoare - de participare, imobilizate, titlurile de plasament, valoarea de


achiziţie sau costul de achiziţie este egală cu preţul de cumpărare la care au fost dobândite sau
determinate prin termenii contractuali. Cheltuielile fiscale şi accesorii se exclud, ele fiind înscrise
direct în cheltuielile de exploatare ale exerciţiului.

● Creanţele si datoriile se evaluează la valoarea nominală, egală cu suma de lichidităţi


sau echivalente de lichidităţi ce se vor încasa sau plăti în schimbul lor.

● Cheltuielile şi veniturile au valoarea contabilă asociată cu valoarea justă a elementelor


de activ şi pasiv cu care intră în corespondenţă.

Astfel, veniturile sunt evaluate după caz, ca o creştere de active (deci cu valoarea creanţei
sau lichidităţii în cazul vânzărilor şi costul de producţie al stocurilor sau imobilizărilor) sau ca o
diminuare de datorii.

Cheltuielile sunt evaluate, după caz, ca o creştere a datoriilor (în cazul angajamentelor)
sau o diminuare a activului (în cazul consumurilor de stocuri).

● Pentru bunurile intrate exprimate în monedă straină, valoarea de evaluare la intrare este
convertită în lei, la cursul zilei când a avut loc operaţia.

3
4.2. Evaluarea la ieşire. Atunci când bunurile ies prin vânzare, consum sau cedare,
acestea sunt evaluate şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea contabilă.

În cazul în care bunurile de natura stocurilor şi titlurile de valoare similare sau identice au
valori de intrare diferite şi nu există posibilitatea identificării valorilor de intrare, evaluarea la
ieşire se poate face, după caz, pe baza costului mediu ponderat, după metoda primului intrat -
primul ieşit sau după metoda ultimul intrat – primul ieşit. Decizia aparţine agentului economic,
criteriul de alegere fiind relevant şi evaluarea credibilă.

4.3. Evaluarea la inventar a elementelor de activ şi de pasiv se face, conform


Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene,
“potrivit reglementărilor şi normelor emise în acest sens de Ministerul Finanţelor Publice”.

Evaluarea la inventar se întemeiază pe valoarea actuală, care capată statutul de valoare de


inventar şi operează în evaluarea elementelor de active şi datorii cu ocazia inventarierii lor.

Valoarea actuală este stabilită în funcţie de utilitatea bunului în economia întreprinderii şi


preţul pieţei. Pentru estimarea unei asemenea valori se utilizează referinţele şi tehnicile cele mai
adecvate, cum sunt: preţurile de piaţă, baremele, mercurialele, indicii specifici de preturi.

Valoarea de utilitate a creanţelor şi datoriilor se stabilieşte în funcţie de valoarea lor


probabilă de încasat, respectiv de plată, stabilită în funcţie de clauzele din contract (dobânzi sau
disconturi).

Necesitatea evaluării elementelor de active şi datorii la valoarea de inventar porneşte de


la realitatea potrivit căreia valoarea de bază pe costul de origine are numai o valoare istorică.
Orice schimbare semnificativă după intrare în valoarea reală a bunurilor tinde să facă costul de
origine înşelător în luarea deciziei.

4.4. Evaluarea la bilanţ se realizează la valoarea netă contabilă calculată ca diferenţă


dintre valoarea contabilă de intrare şi amortizările şi provizioanele pentru deprecieri.

În condiţiile în care se compară valoarea contabilă de intrare cu valoarea de inventar, în


evaluare se reţine valoarea cea mai mică în cazul activelor şi valoarea cea mai mare în cazul
pasivelor.

În aceste condiţii, pentru elementele de activ, diferenţele constatate în plus între


valoarea de inventar şi valoarea contabilă nu se înregistrează în contabilitate, acestea
menţinându-se la valoarea de intrare.

4
Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă se
înregistrează pe seama cheltuielilor prin intermediul amortizărilor, în cazul activelor
amortizabile (deoarece deprecierea este ireversibilă) şi pe calea provizioanelor pentru
depreciere, în cazul activelor meamortizabile (deoarece deprezierea este reversibilă).

Foarte important de precizat este faptul că activele rămân înregistate la valoarea contabilă
sau de intrare.

În cazul elementelor de datorii, diferenţele constate în minus între valoarea de inventar


şi valoarea contabilă nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente se menţin la o valoare
de intare.

Diferenţele constatate în plus se înregistrează în contabilitate pe seama cheltuielilor prin


constituirea de provizioane pentru creşteri reversibile privind valoarea pasivelor, valoarea acestor
elemente menţinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.

Trebuie reţinută regula conform căreia „metodele de evaluare” adoptate de entitatea


contabilă trebuie să fie aceleaşi pe tot parcursul exerciţiului, precum şi de la un exerciţiu la altul.
În cazuri justificate, entitatea contabilă poate schimba metodele de evaluare, făcând în acest sens
menţiuni în anexa la bilant, inclusiv influenţa asupra situaţiei patrimoniale şi financiare, precum
şi asupra rezultatului exerciţiului.

EVALUAREA ACTIVELOR SI DATORIILOR CONFORM STANDARDELOR


INTERNATIONALE DE CONTABILITATE

I.Active imoblizate

1. Evaluarea imobilizărilor necorporale

Ias 38 Active necorporale cere ca un activ necorporal sa fie evaluat iniţial la cost. Costul
unui activ necorporal conţine preţul său de cumpărare, incluzând orice taxe de import şi impozite
din vânzare nereturnabile, precum şi orice cheltuială direct atribuibilă pregătirii activului pentru
folosirea sa. Cheltuielile atribuibile includ, de exemplu, comisioanele profesionale pentru
servicii legale. Orice reduceri comerciale sunt deduse pentru a se ajunge la valoarea de cost.

Exemplu: O societate comercială achiziţionează din import o licenţă evaluată în lei


la 15.000 lei, pentru care trebuie să plătească taxe vamale în valoare de 1.500 lei şi comision
vamal pentru 85 lei. Recunoaşterea licenţei se realizează astfel:

5
16.858 lei 2051 Concesiuni, brevete, licenţe, = %

mărci comerciale şi alte drepturi 404 Furnizori de imobilizări 15.000 lei

şi valori similare achiziţionate 446 Alte impozite şi vărsăminte 1.500 lei

asimilate

447 Fonduri speciale 85 lei

Dacă un activ necorporal este achiziţionat prin intermediul unei subvenţii guvernamentale
el trebuie recunoscut iniţial la o valoare nominală, conform tratamentului din IAS 20, la care se
adaugă orice cheltuială care este direct atribuibilă pregătirii activului în vederea utilizării sale.

Dacă un activ necorporal este achiziţionat prin schimbul integral sau parţial al unui activ
necorporal diferit sau un alt activ, costul unui astfel de element este măsurat la valoarea justă a
activului primit. Această valoare este echivalentul valorii juste a activului cedat ajustată cu
valoarea oricărui numerar sau echivalent de numerar transferat.

Fondul comercial produs din resurse proprii nu este recunoscut ca activ din cauză că
nu este o sursă identificabilă, controlată de o societate, al cărei cost poate fi evaluat cu fidelitate.
În aceste condiţii nu se mai pune problema evaluării.

Evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale

IAS 38 Active necorporale prevede două tratamente pentru evaluarea ulterioară şi


3
anume :

- tratament de bază, care prevede că după recunoaşterea iniţială, un activ necorporal


trebuie contabilizat la costul său, mai puţin orice amortizare acumulată şi orice pierderi din
depreciere acumulate;

- tratament alternativ, care prevede că după recunoaşterea iniţială, un activ necorporal


trebuie contabilizat la o valoarea reevaluată, aceasta fiind valoarea justă la data reevaluării,
mai puţin orice amortizare şi orice pierdere din depreciere acumulată ulterior. Valoarea justă
trebuie determinată prin raportare la o piaţă activă. Reevaluările trebuie făcute cu suficientă
regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi determinată
folosind valoarea justă la data bilanţului.

2.Evaluarea imobilizărilor corporale

6
O imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată iniţial la costul său
determinat potrivit regulilor de evaluare, în funcţie de modalitatea de intrare în entitate:

a) Valoarea stabilită în momentul primei recunoaşteri, sau la data intrării în


patrimoniu, se numeşte valoare contabilă (sau valoare de intrare) şi este valoarea la care un
activ este recunoscut în bilanţ după scăderea amortizării acumultate până la acea dată, precum şi
a pierderilor cumulate prin depreciere. Această valoare se determină astfel:

- în cazul achiziţiei, imobilizările corporale cumpărate de la furnizori (procurate cu titlu


oneros) sunt evaluate la valoarea de achiziţie, denumită cost de achiziţie care este egal cu
preţul de cumpărare, taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum şi toate celelalte cheltuieli
legate direct de punerea în funcţiune a imobilizărilor corporale (cheltuieli de transport -
aprovizionare, manipulare, cheltuieli de montaj).

Exemplu:

Pe data de 11.12.N societatea comercială Afla cumpără un utilaj conform facturii nr.
1012, în următoarele condiţii: preţ de achiziţie 90.000 lei, cheltuieli de transport înscrise în
factură 5.000 lei, TVA 19%. Punerea în funcţiune a utilajului necesită lucrări de montaj efectuate
pe data de 25.12.N de o firmă specializată. Factura nr. 3680 privind lucrările de montaj prezintă
următoarele date: costul lucrărilor 10.000 lei, TVA 19 %,. Pe data de 26.12.N se face recepţia
utilajului. Se cere determinarea costului de achiziţie şi înregistrarea cronologică a operaţiilor
privind achiziţia şi punerea în funcţiune a utilajului.

Evaluare:

Cost de achiziţie = preţ de cumpărare + cheltuieli de transport + cheltuieli de montaj =


90.000 + 5.000 + 10.000 lei.

Înregistrarea cronologică a operaţiilor privind achiziţia şi punerea în funcţiune:

● Cumpărarea utilajului, conform facturi nr. 1012:

• Preţ de cumpărare...........................................90.000 lei

+ Cheltuieli de transport.....................................5.000 lei

+ TVA 19% (19%*95.000)..............................18.050 lei

= Valoare factură............................................113.050 lei

% = 404 Furnizori de imobilizări 113.050 lei

7
95.000 lei 231 Imobilizări corporale în curs

18.050 lei 4426 TVA deductibilă

● Înregistare cheltuieli de montaj conform facturii nr. 3680:

• Cost lucrare...................................................10.000 lei

+TVA 19% (19%*10.000)................................1.900 lei

= Valoare factură.............................................11.900 lei

% = 404 Furnizori de imobilizări 11.900 lei

10.000 lei 231 Imobilizări corporale în curs

1.900 lei 4426 TVA deductibilă

● Punere în funcţiune a utilajului pe data de 26.12.N:

105.000 lei 2131 Echipamente tehnologice = 231 Imobilizări financiare în curs 105.000 lei

- în cazul imobilizărilor corporale obţinute din producţia proprie, acestea sunt evaluate
la costul de producţie care cuprinde costul de achiziţie al materiilor prime şi al materialelor
consumabile, celelalte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de
producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia acestora. Dobânda la capitalul
împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de
fabricaţie poate fi inclusă în costurile de producţie în măsura în care aceasta este legată de
perioada de producţie. În cazul includerii dobânzii în valoarea activelor, aceasta trebuie
prezentată în notele explicative.

Exemplu:

O societate comercială realizează în luna iunie, anul N, o construcţie specială în regie


proprie. Executarea construcţiei generează următoarele cheltuieli: materii prime 60.000 lei,
salarii 50.000 lei, din care aferente muncitorilor direct productivi 20.000 lei şi personalului
administrativ 30.000 lei; amortizări 40.000 lei, din care aferente imobilizărilor direct productive
30.000 lei şi imobilizărilor utilizate în sectorul administrativ 10.000 lei. La sfârşitul lunii iulie
lucrarea a fost terminată şi construcţia specială a fost dată în folosinţă la un cost total de 150.000
lei. Se cere determinarea costului de producţie pentru luna iunie şi înregistrarea operaţiilor
privind obţinerea construcţiei în regie proprie în luna iunie şi punerea în funcţiune.

8
Evaluare:

● Calculul costului de producţie în luna iunie:

Costul de producţie = cheltuieli directe + cheltuieli indirecte repartizate raţional în funcţie de


capacitatea normală de producţie = 60.000 +20.000 + 30.000 = 110.000 lei.

● Înregistrarea operaţiilor ocazionate de obţinerea construcţiei în regie proprie pentru


luna iunie N.

1. Consum de materii prime:

60.000 lei 601 Cheltuieli cu materii prime = 301 Materii prime 60.000 lei

2. Înregistrare salarii:

50.000 lei 641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal-salarii datorate 50.000 lei

3. Înregistrarea amortizării imobilizărilor:

40.000 lei 6811 Cheltuieli de exploatare privind = 281 Amortizarea privind 40.000 lei

amortizarea imobilizărilor imobilizările corporale

4. Înregistrarea punerii în funcţiune a construcţiei realizate în regie proprie în iulie N, la valoarea


totală, din care 110.000 lei au fost recunoscuţi în stocul imobilizărilor în luna iunie.

150.000 lei 212 Construcţii = %

722 Venituri din producţia de imobilizări corporale 40.000 lei

231 Imobilizări corporale în curs 110.000 lei

- imobilizări corporale reprezentând aport la capitalul întreprinderii se evaluează la


valoarea de aport stabilită în urma evaluării, efectuate potrivit legii, în funcţie de preţul pieţei,
utilitatea, starea şi amplasarea acestora.

- imobilizări corporale obţinute cu titlu gratuit sunt evaluate la valoarea justă. Aceasta
reprezintă, potrivit Standardului, suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bună voie
între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat
obiectiv10.

9
b) Evaluarea imobilizărilor corporale în momentul încetării recunoaşterii sau la data
ieşirii din patrimoniu, în general se face la valoarea lor de intrare (metoda identificării
specifice sau individuale), ceea ce înseamnă scăderea lor din gestiune. O imobilizare corporală
trebuie scoasă din evidenţă la cedare sau la casare, atunci când nici un beneficiu economic viitor
nu mai este aşteptat din utilizarea sa ulterioară.

Exemplu3:

O societate comercială deţine un utilaj în valoare de 200.000 lei – valoare de intrare. La


sfârşitul duratei utile de viaţă economică utilajul este casat.

Scoaterea din gestiune de realizează astfel:

200.000 lei 2813 = 2131 200.000 lei

c) Evaluarea imobilizărilor corporale cu ocazia inventarierii se face la valoarea


actuală, denumită şi valoarea de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea
acestuia şi preţul pieţei.

d) Evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale

IAS 16 Imobilizări corporale prevede două tratamente pentru evaluarea ulterioară şi


3
anume :

- tratament de bază.

- tratament alternativ.

Valoarea justă a terenurilor şi a clădirilor este, de obicei, valoarea lor de piaţă. Această
valoare este determinată pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatorii autorizaţi.

Valoarea justă a celorlalte categorii de imobilizări corporale este, de obicei, valoarea lor
de piaţă determinată în urma unei evaluări. Atunci când nu există nici o posibilitate de a
identifica o valoare de piaţă, din cauza faptului că acel gen de imobilizări corporale este foarte
rar vândut, atunci acele active sunt evaluate la costul sau de înlocuire, mai puţin amortizarea
corespunzătoare.

10
2. Evaluarea imobilizărilor financiare

Evaluarea iniţială a imobilizărilor financiare

Atunci când un activ financiar sau o datorie financiară este iniţial recunoscut(ă), o
întreprindere trebuie să-l evalueze la costul său, ceea ce înseamnă valoarea justă a
contraprestaţiei oferite (în cazul unui activ) sau primite (în cazul unei datorii) pentru aceasta.
Costurile de tranzacţionare sunt incluse în evaluarea iniţială a tuturor activelor sau datoriilor
financiare.

Evaluarea ulterioară a activelor financiare.

Din punct de vedere al evaluării unui activ financiar ulterior recunoaşterii iniţiale, acest
standard clasifică activele financiare în patru categorii:

1. credite şi creanţe emise de întreprindere şi care nu sunt deţinute în scopul


tranzacţionării;

2. plasamente păstrate până la scadenţă;

3. active financiare disponibile pentru vânzare;

4. active financiare deţinute în scopul tranzacţionării.

Evaluarea ulterioară a instrumentelor financiare este următoarea:

▪ intrumentele financiare păstrate până la scadenţă sunt prezentate la costul istoric


amortizat.

▪ instrumentele financiare create de întreprindere sunt prezentate, în general la costul


amortizat;

▪ instrumentele financiare disponibile pentru vânzare sunt reevaluate la valoatea justă, cu


prezentarea variaţiilor în profitul net sau pierderea netă a perioadei sau în capitaluri proprii;

▪ instrumentele financiare derivate sunt prezentate la valoarea justă, cu variaţiile de


valoare care afectează profitul net sau pierderea netă a perioadei şi/sau capitalurile proprii.

11
În general, valoarea justă a instrumentelelor financiare disponibile pentru vânzare,
respectiv deţinute pentru tranzacţionare este dată de preţul de piaţă al acestora.

Instrumentul financiar reprezintă orice contract ce generează simultan un activ financiar


pentru o entitate financiară şi o datorie financiară sau un instrument de capitaluri pentru a altă
entitate.

Un activ financiar este orice activ care reprezintă numerar, un instrument de capitaluri
proprii ale unei entităţi, un drept contractual de a primi numerar sau un alt activ financiar de la o
altă entitate, sau de a schimba active sau datorii financiare în anumite condiţii favorabile pentru
emitent, un contract care va fi sau poate fi decontat cu propriile instrumente de capitaluri ale
entităţii9.

O datorie financiară este orice datorie care reprezintă o obligaţie contractuală de a ceda
lichidităţi sau un alt activ financiar unei alte entităţi, sau de a schimba active sau datorii
financiare cu altă entitate în condiţiile în care sunt potenţial nefavorabile pentru entitate.

Instrumentele financiare derivate sunt acele contracte bazate pe marfă care dau oricărei
dintre părţile contractante dreptul de decontare în numerar sau prin alte instrumente financiare,
cu excepţia cazurilor în care acestea au fost încheiate şi se derulează permanent, au fost iniţial
destinate unui astfel de scop şi se aşteaptă ca acestea să fie decontate prin livrarea mărfii.

Exemplu3:

O societate comercială acordă la 1.01.N două împrumuturi pe termen de 5 ani, unul în


valoare de 50.000 lei unei filiale şi altul în valoare de 100.000 lei unei alte societăţi. Dobânda
anuală de încasat de calculează la o rată de 15% iar rambursarea se va face la sfârşitul celor 5
ani.

● Acordare împrumut pe termen lung:

% = 512 Conturi curente la bănci 150.000 lei

50.000 lei 2671 Sume datorate de filiale

100.000 lei 2673 Împrumuturi acordate pe termen lung

● Dobândă anuală de încasat aferentă împrumuturilor pe termen lung acordate:

12
Evaluare:

Dobânda anuală datorată de filială = 15% * 50.000 lei = 7.500 lei

Dobândă anuală datorată de societatea din afara grupului = 15% * 100.000 lei = 15.000 lei

Recunoaştere:

% = 763 Venituri din creanţe imobilizate 22.500 lei

15.000 lei 2674 Dobândă aferentă împrumuturilor pe termen lung

7.500 lei 2672 Dobândă aferentă sumelor datorate de filiale

● Încasare dobânzi anuale:

22.500 lei 512 = %

2674 15.000 lei

2672 7.500 lei

● Încasare împrumuturi acordate la sfârşitul celor 5 ani:

150.000 lei 512 = %

2671 50.000 lei

2673 100.000 lei

STOCURI

13
Evaluarea stocurilor ridică o serie de probleme, probleme ce se impun a fi soluţionate
într-o manieră unitară pentru toate întreprinderile, acestea pentru:

• a se determină o valoare cât mai credibilă, indiferent de specificul activităţii;

• a permite comparabilitate structurii stocurilor şi valorii acestora din întreprinderi diferite.

Totodată nu trebuie neglijat faptul că valoarea atribuită stocului, la finele exerciţiului,


influentează semnificativ venitul impozabil şi deci mărimea datoriei fiscale în perioadele
urmatoare.

Evaluarea stocurilor în contabilitatea curentă şi în situaţiile financiare ale întreprinderii se


face după normele generale de evaluare, elaborate în acord cu principiile contabile fundamentale
şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.

În principiu, Standardele Internaţionale de Contabilitate reţin două momente pentru


evaluarea elementelor din bilanţ: evaluarea initială, adică la intrarea în întreprindere, care se
face la cost şi evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale, adică la bilanţ, care se face la cea
mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă.

Diminuările costurilor stocurilor pot fi cauzate de deteriorări fizice, învechire sau


reducerea nivelului costurilor şi apare o pierdere. Această pierdere se poate evidenţia prin
reducerea valorii stocurilor, adică a costului, la nivelul valorii de piaţă.

Din punct de vedere al Standardului, valoarea de piaţă nu este luată în considerare în


evaluarea stocurilor, ci valoarea realizabilă netă.

COSTUL STOCURILOR

Baza de evaluare a stocurilor este costul determinat credibil. Costul stocurilor trebuie să
cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum si alte costuri suportate pentru a
aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent.

Recunoaşterea stocurilor se realizează în momentul în care este posibilă estimarea


realizării unui beneficiu economic viitor de către întreprindere pe seama lor şi implică asocierea
acestora cu o anumită sumă ce reprezintă un cost sau o valoare care poate fi estimat/ă în mod
credibil.

Costul este generat de consumul de factori aducători de venit, respectiv de consumul de


resurse (de valori), fiind determinat obiectiv. Momentul recunoaşterii determină anumite
categorii de costuri: costul de achiziţie, costuri de prelucrare.

14
Costul de achiziţie

Modalitatea cea mai frecventă de a obţine stocuri este prin achiziţie, când se recunoaşte
stocul şi se asociază cu o valoare, ce reprezintă costul acestuia. Costul stabilit în momentul
achiziţiei este costul de achiziţie şi reprezintă valoarea cu care bunul respectiv va fi înregistrat în
contabilitate.

Reducerile comerciale, a căror valoare se determină pe bază procentuală din preţul de


cumpărare sau în cascadă (adică la ultima valoare), sunt deduse pentru a se determina costul de
achiziţie. Reducerile comerciale privesc rabaturi, remize, discounturi, risturnuri si alte elemente.

Rabaturile reprezintă reduceri cu caracter excepţional practicate asupra preţului de


vânzare negociat, convenit în prealabil, atunci când elementele de stocuri, ce fac obiectul
achiziţiei, au defecte de calitate sau abateri de la standardele ce sunt acceptate de cumpărător.

Remizele sau discounturile reprezintă reduceri practicate în mod obişnuit asupra preţurilor
de vânzare, luându-se în considerare volumul cumpărăturilor sau calitatea cumpărătorului (ca
importanţă şi poziţie a acestuia pentru vânzări).

Risturnurile sunt reduceri ale preţurilor de vânzare, calculate asupra ansamblului de


operaţii efectuate şi obţinute de un cumpărător pentru achiziţiile făcute de acesta în timpul unei
perioade determinate de timp (lună, trimestru, semestru sau an).

Aceste reduceri din costul de achiziţie se pot realiza în condiţiile în care reducerile sunt
acordate în momentul achiziţiei. Sunt situaţii în care factura iniţială de achiziţie nu conţine
reduceri comerciale, dar ulterior, furnizorul întocmeşte o altă factură ce o anulează pe cea
iniţială, factură ce conţine reducerile comerciale corespunzătoare.

În cazul reducerilor financiare (sconturilor), ce se acordă pentru achitarea anticipată


(înainte de termenul stipulat în contractul încheiat între plăti pentru plata facturilor) sau pentru un
anumit cuantum al cumpărărilor se realizează diferit, astfel:

• dacă factura se achită la achiziţie, scontul nu se contabilizează distinct, ci se scade din


valoarea cumpărăturilor, deci din valoarea de plată a achiziţiei ( ceea ce determină diminuarea şi
la vânzător a veniturilor din vânzări);

• dacă scontul se acordă ulterior, acesta se contabilizează ca venituri financiare ale


perioadei, la cumpărător. Scontul poate fi asimilar unei dobânzi, fiind un venit obţinut de la
furnizor, pentru utilizarea sumei avasate înaintea termenului de scadenţă.

O astfet de situaţie apare în cazul în care, în contractul încheiat între client şi furnizor este
o clauză referitoare la scont.

15
Exemplu:

(•) Un client cumpără mărfuri în valoare de 15.300 lei, cu un rabat de 10%, discount de
5%, cheltuieli de transport 9%, din valoarea achiziţiei, cuprinse în factura primită de la furnizor,
TVA 19%.

Scadenţa facturilor, conform contractului cu furnizorul, este la 90 de zile, iar în cazul


plăţii înaintea acestui termen, până la 60 de zile, se acorda un scont care este de:

• 15% din valoarea facturii, pentru plata în momentul facturării

• 10% din valoarea facturii, pentru plata până la 30 de zile de la data facturării, sau

• 5% pentru plata până la 60 de zile de la data facturării

Costul de achiziţie la care sunt înregistrate mărfurile achiziţionate se calculează astfel:

(1) Preţul de cumpărare a mărfurilor ........................................................15.300 lei

(2) Rabat...............................................10%...............................................1.530 lei

(3) Total = (1) – (2)......................................................................13.770 lei

(4) Discount (din 3)...............................5%...................................................688,5 lei

(5) Total = (3) – (4).......................................................................13081,5 lei

(6) Cheltuieli cu transport (din 1)............9%..............................................1.377 lei

COST DE ACHIZIŢIE = (5) + (6)............. ...........................................14.458,5 lei

Valoarea de 14.458,5 este costul de achiziţie la care se înregistrează în contabilitate


mărfurile în momentul primirii şi recepţionării.

Dacă, la 30 de zile, clientul achită factura, acesta beneficiază de un scont, conform


contractului. Valoarea scontului se calculează la costul de achiziţie al mărfurilor:

Valoare scont = 14.458,5 * 5% = 723 lei

şi se contabilizează ca venit al perioadei, conform IAS 18.

16
Prin urmare, stocul rămâne evaluat la nivelul costului de achiziţie, iar scontul se
înregistrează ca venit în momentul primirii sau achitării facturii furnizorului.

O altă categorie de elemente incluse în costul de achiziţie o reprezintă costurile de


aducere a stocurilor în forma, locul şi momentul unde şi când se determină costul de achiziţie şi
care pot fi direct atribuite costului. În această categorie sunt incluse:

• cheltuieli de proiectare, când se impun;

• de transport, de manipulare, transvazare şi de depozitare;

• diferenţele de curs valutar

Elementele structurale ale costului de achiziţie se pot delimita astfel:

Preţul de cumpărare înscris în contract sau în factura furnizorului

+ Cheltuielile accesorii

• cheltuieli de transport-aprovizionare

• cheltuieli de asigurare pe durata transportului

• cheltuieli de manipulare, încărcare-descărcare

• comisioanele intermediarilor

+ Impozite şi taxe nerecuperabile

• comisioane vamale, taxe vamale şi accize (în cazul importurilor), TVA la unităţile neplătitoare

• taxa pe valoare adăugată (atunci când nu există dreptul de deducere a acesteia).

- Reducerile de preţ cu caracter comercial primite de la furnizor

= COST DE ACHIZIŢIE

O problemă deosebită o ridică cheltuielile de trasport pentru achiziţii în condiţiile în care


transportul se realizează:

• în baza unui contract cu o firmă specializată sau furnizori şi care, o dată cu realizarea
transportului de stocuri, remit şi factura (reprezentând contravaloarea transportului) a cărei
valoare este înclusă în costul de achiziţie.

17
În această situaţie, valoarea transportului se poate include fără probleme în costul de
achiziţie, fiind o valoare certă, cunoscută.

• prin utilizarea mijloacelor de transport proprii, din dotare, situaţie în care cheltuiala cu
transportul include mai multe elemente ce reprezintă cheltuieli realizate cu: combustibilul,
salariul şoferului, contribuţiile unităţii la asigurările sociale, la asigurările sociale de sănătate, la
fondul de şomaj, amortizarea mijloacelor de transport, etc. În aceste condiţii, cheltuiala cu
realizarea transportului include cheltuieli ce sunt de naturi diferite şi a căror valori/mărimi
trebuie cunoscute în momentul achiziţiei, pentru a fi incluse în costul de achiziţie.

În această situaţie, deoarece determinarea valorii efective a transportului se realizează la


sfârşitul perioadei (lunii), respectiv la o dată ulterioară recepţiei şi stabilirii costului de achiziţie,
valoarea transportului nu se include în costul de achiziţie, ci se va înregistra ca o cheltuială a
perioadei.

Dacă transporturile se realizează în condiţii sililare altor transporturi realizate în


perioadele anterioare şi există posibilitatea estimării unei valori rezonabile, această valoare va fi
inclusă în costul de achiziţie. Eventuala diferenţă de valoare aparută la sfârşitul perioadei (lunii)
între suma valorilor cheltuielilor de transport incluse în costurile de achiziţie a aprovizionărilor şi
cea efectiv înregistrată pentru transporturi realizate, va fi tratată ca o cheltuială a perioadei.

Diferenţele de curs valutar nu se includ în costul de achiziţie a activului/stocului atunci


când întreprinderea are capacitatea să deconteze sau să acopere riscurile aferente datoriei în
valută generate de activ/stoc în momentul achiziţiei1.

Diferenţele de curs valutar sunt direct atribuite achiziţiei stocurilor în valută când provin
dintr-o devalorizare sau depreciere accentuată/puternică a unei monede, în perioada de derulare a
unui contract de achiziţie, a cărei decontare se face într-o monedă străină, împotriva căreia nu
există nici un mijloc practic de asigurare ce să acopere acest risc, afectând astfel datoriile ce nu
pot fi decontate şi care apar direct din achiziţia recentă a stocurilor facturate în valută.

Valoarea diferenţelor de curs valutar incluse în costul de achiziţie a stocului nu poate


genera o valoare ajustată mai mare decât minimul dintre costul de înlocuire şi valoarea
recuperabilă prin vânzare sau utilizarea sa.

Costul de prelucrare

1
IAS 2, Stocuri, paragraf 9, comentariu.

18
Obţinerea, în cadrul întreprinderii, a stocurilor, la sfârşitul procesului de prelucrare atrage
după sine o serie de consumuri de resurse. Valoarea consumurilor se regăseşte în costurile de
prelucrare.

Producţia/prelucrarea generează costuri de transformare/prelucrare, costuri ce sunt ataşate


stocurilor obţinute în momentul recunoaşterii iniţiale.

Astfel, în cadrul procesului de producţie/prelucrare, costurile de producţie generate, sunt:

a) cele în funcţie de alocarea lor sau nu asupra rezultatului exerciţiului:

• costul produsului, regăsit în valoarea stocului, include toate cheltuielile ataşate unui
obiect de calculaţie (produs, serviciu sau activitate), precum valoarea materiilor prime şi
materialelor consumabile şi a forţei de muncă consumate, etc;

• costul perioadei, ce include cheltuieli angajate ce nu au neapărat legătură directă cu


producţia, ci apar ca urmare a timpului scurs. Aceste costuri includ toate cheltuielile
neproductive, cheltuieli ce se grupează pe momente ale activităţii de producţie, cum ar fi:
costurile de desfacere, costurile de distribuţie şi costurile generale de administraţie.

b) cele delimitate în funcţie de dependenţa de volumul de producţie realizate:

• costuri variabile de producţie sunt acele costuri de prelucrare care variază în mod direct
sau aproape direct în funcţie de volumul de producţie, cum sunt consumurile directe de
materiale, manoperă, energie, cheltuieli indirecte cu materiale de întreţinere şi reparaţii ale
utilajelor şi secţiilor de producţie, costurile de depozitare şi manipulare a materiilor prime, a
producţiei în curs şi a consumabilelor.

• costuri fixe de producţie sunt acele costuri indirecte de producţie care rămân relativ
constante în ciuda variaţiei volumul de producţie, cum ar fi amortizarea şi menţinerea
echipamentelor, clădirilor în stare optimă de folosire, precum şi costul de management şi
administrare a secţiilor de producţie.

c) cele delimitate în funcţie de repartizarea lor asupra obiectului de calculaţie (produs,


serviciu, fază, comandă, activitate sau funcţii):

• costurile directe de producţie sunt generate de cheltuielile care se indentifică direct cu


un anumit produs/serviciu încă din momentul degajării consumurilor, fără a necesita vreun calcul
intermediar, şi cuprind:

- cheltuieli aferente comsumurilor materiale, ce includ valoarea tuturor elementelor materiale


care se regăsesc în produs şi care sunt fizic identificabile;

- cheltuielile aferente consumul de forţă de muncă direct productivă, ce include consumurile de


forţă de muncă care pot fi specific urmărite pe un anumit produs;

19
- alte cheltuieli directe decât cele materiale şi cu forţa de muncă aferente produsului (ex. plata
redevenţei pentru utilizarea unui anumit design pentru produsul fabricat).

• costurile indirecte de producţie se referă la toate celelalte cheltuieli asociate procesului


de producţie şi se împart în:

- costuri de producţie directe variabile;

- costuri de producţie indirecte fixe.

Costul total de transformare pentru obţinerea unui element de stoc include elemente de
costuri aferente obiectului de calculaţie:

• costuri directe legate de unităţile de producţie realizate, a căror includere în costul de


transformare se face fără alte calcule intermediare;

• o valoare, ce reprezintă un cost indirect, ce este corespunzătoare alocării sistematice, respectiv


a imputării asupra costurilor de producţie, reprezentând regia de producţie, fixă sau variabilă,
care este angajată pentru transformarea materiilor prime în produse. Deoarece această imputare
se realizează prin intermediul unui calcul intermediar, se impune stabilirea unui criteriu sau bază
de repartizare.

Exemplu:

O întreprindere fabrică produse A şi B, în secţia de producţie X. Locul de lucru nr. 1


fabrică produsul A, iar locul de muncă nr. 2 produsul B. Şeful de secţie supraveghează fabricaţia
şi munca lucrătorilor care utilizează maşinile Ma şi Mb.

Cheltuielile lunare cu personalul sunt:

• pentru lucrători....................................................1.000 lei,

din care

- pentru lucrătorul locului 1.......................................600 lei

- pentru lucrătorul locului 2.......................................400 lei

• pentru şeful secţiei................................................1.200 lei

Producţia lunară

20
• produsul A.............................................................400 unităţi fizice

• produsul B.............................................................600 unităţi fizice

Cheltuielile ocazionate de realizarea produselor A şi B se delimitează în cheltuieli directe


şi indirecte astfel:

Tipul de cheltuieli Locul de muncă Produsul A Produsul B


1 600
Directe Salariile lucrătorilor
2 400
Indirecte Salariul şefului de secţie 1 şi 2 1200

Cheltuielile indirecte reprezentate de salariul şefului de secţie necesită o cheie de


repartizare pentru a fi încorporate în costul produselor fabricate A şi B. Repartizarea presupune
alegerea unei chei de repartizare. O cheie posibilă de repartizare este volumul producţiei
obţinute. Salariul şefului de secţie se repartizează proporţional cu numărul de produse realizate.

Produsul A Produsul B
(1200/400+600)*400 = 480, (1200/400+600) *600 = 720,
Unde: Unde:
1200 – Salariul şefului 1200 –Salariu şefului
400 – Producţia produs A 600 – Producţia produs B
480 – Producţia totală 720 – Producţia totală

Regia de producţie reprezintă acele costuri de prelucrare ce nu pot fi asociate în mod


direct unui obiect de calculaţie (produs, serviciu, comandă, etc)2. Regia de producţie cuprinde:

• regia variabilă, formată din acele costuri indirecte de producţie care variază direct
proporţional sau aproape direct proporţional cu volumul producţiei sau gradului de utilizare a
facilităţilor productive (ex. costuri indirecte cu materialele şi cu forţa de muncă, ce au drept scop
crearea condiţiilor normale de desfăşurare a procesului de producţie – determinate de reparaţiile
curente realizate; costuri indirecte cu energia electrică, gazul şi agentul termic, ce au caracter
tehnologic - al căror nivel este determinat de timpul de utilizare a capacităţilor de producţie şi
implicit de volumul producţiei realizate, în condiţiile utilizării facilităţilor productive)

2
IAS 2, Stocuri, paragraf 11, comentariu.

21
• regia fixă, formată din costuri indirecte care rămân relativ constante, indiferent de
variaţia volumul producţiei (ex. amortizarea utilajelor, echipamentelor şi clădirilor secţiei,
întreţinerea instalaţiilor, utilajelor şi clădirilor secţiei, chirii şi taxe comerciale pentru clădirile
secţiilor, precum si costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor, fabricilor).

Din componentele costului de transformare, singura structură ce impune o tratare


deosebită o reprezintă costul indirect de producţie ce reprezintă regia fixă.

Regia fixă, ca valoare este aceeaşi, indiferent de nivelul de utilizare a capacităţii de


producţie, ceea ce determină aceeaşi alocare, indiferent de volumul producţiei, dar, la nivelul
unităţii de calculaţie, repartizarea este influenţată de volumul producţiei realizate. Pentru ca
aceste costuri să-si păstreze caracterul lor fix, indiferent de volumul producţiei realizate, se
impun a fi raportate în funcţie de capacităţile normale de producţie.

Metode de evaluare a stocurilor la ieşire

Standardul Internaţional IAS 2, descrie metodele ce se pot aplica în evaluarea stocurilor


la ieşire, cele agreate si recomandate şi cele mai puţin agreate, dar acceptate datorită anumitor
conjuncturi. Metodele de evaluare a stocurilor la ieşire determină împărţirea acestora în două
categorii, categorii ce delimitează tratament de bază şi tratament alternativ.

Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri şi servicii
produse şi destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specifică a
costurilor individual3.

Aceasta se poate utiliza numai în cadrul întreprinderilor care gestionează un număr de


sortimente limitat (exemplu: producţia pe comenzi sau producţia în serie mică).

Stocurile includ bunuri fungibile şi bunuri identificabile.

Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natură care nu se pot distinge în mod substanţial
unele de altele.

Metoda identificării specifice este o metodă exactă, se utilizează în cadrul


întreprinderilor în care gama este relativ redusă, deoarece presupune determinarea valorii de
intrare pe baza costului de achiziţie, preţul de producţie sau a valorii de utilitate stabilite în
momentul intrării.

Cu toate acestea, în cazul în care numărul articolelor este mare, metoda are câteva
dezavantaje, ceea ce face să nu fie agreată de multe întreprinderi. Dezavantajele metodei sunt:

• este dificil să se conducă o evidenţă a cumpărării şi vânzării unor articole individuale.


3
IAS 2, paragraf 19.

22
• atunci când societatea operează cu articole de aceeaşi natură, identificarea articolului
care a fost vândut capată o mai mare doză de subiectivism.

• utilizarea metodei poate crea premizele ajustării veniturilor prin creştere sau reducere,
optându-se pentru trecerea la vânzări a articolelor cu un cost mai mare sau mai mic.

Metoda identificării specifice a costurilor nu este adecvată atunci când există un număr
mare de elemente de stoc care sunt, în principiu, confundabile (fungibile). În astfel de situaţii,
metoda identificării specifice poate orienta selectarea unor anumite elemente ce rămân pe stoc,
cu anumite costuri, iar costurile stocurilor vândute sau consumate putând fi folosite pentru a
genera un anumit rezultat net, mai mare sau mai mic, în funcţie de mărimea costurilor luate în
considerare la nivelul contului de profit si pierdere.

Tratament contabil de bază

Tratamentul contabil de bază agreat de Standardul Internaţional IAS 2 recomandă, pentru


evaluarea stocurilor care nu se pot distinge în mod substanţial unele de altele, adică sunt
fungibile, formula „primul –intrat, primul-ieşit” (FIFO) şi formula „costului mediu ponderat”.

Stocurile care au caracteristici similare în ceea ce priveşte natura şi utilizarea lor trebuie
evaluate utilizând aceeaşi metodă de determinare a costului. Standardele nu prevăd
obligativitatea ca o întreprindere să folosească o singură formulă de determinare a costurilor
pentru toate stocurile detinute, ci dă posibilitatea utilizării celei mai adecvate, în funcţie de
caracteristicile diferite ale stocurilor, însă, o dată stabilită metoda, aceasta trebuie folosită cu
consecvenţă pentru clasa respectivă de stocuri pentru toate activităţile şi de la o perioadă la alta.

În cazul utilizării la ieşire, a uneia sau mai multor metode de alocare a costurilor, acestea
trebuie prezentate în situaţiile financiare. Utilizarea mai multor metode presupune, pe lângă
prezentarea acestora, şi indicarea sumelor alocate prin fiecare metodă, ca valori ale costurilor sau
ca ponderi procentuale.

Formula „primul intrat-primul ieşit” (FIFO) are în vedere principiul potrivit căruia
stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul primului lot intrat, respectiv a celui mai vechi
lot sau sortiment. După epuizarea acestuia, evaluarea se face la costul următorului lot, în ordine
cronologică. Stocul de la sfârşitul perioadei este construit din elementele de stoc cele mai
recente.

Metoda se aplică, cu succes, în cadrul unităţilor cu o gamă sortimentală diversificată şi în


perioade în care există o relativă stabilitate a preţurilor.

În condiţiile creşterii preţurilor, folosirea metodei are ca efect:

23
• evaluarea ieşirilor la costurile cele mai scăzute

• evaluarea stocurilor finale la preţurile cele mai mari

• o majorare a profitului din exploatare şi a impozitului aferent

În condiţiile scăderii preţurilor, folosirea metodei are ca efect:

• iesirile sunt evaluate la preţurile cele mai mari;

• stocurile sunt evaluate la preţurile cele mai mici;

• reducerea profitului, a impozitului pe profit şi afectarea semificativă a trezoreriei.

Formula costului mediu ponderat presupune determinarea costului fiecărui element, în


funcţie de media ponderată a costurilor elementelor similare existente în stoc la începutul
perioadei şi a elementelor cumpărate sau produse în cursul perioadei. Stocului final i se atribuie
costul mediu ponderat calculat.

Costul mediu ponderat poate fi determinat periodic sau cu ocazia recepţiei fiecărei livrări
noi la depozit. Momentul când se calculează costul mediu ponderat este determinat de situaţia
particulară a întreprinderii.

Constul mediu ponderat se determină conform relaţiei:

Cmp =

în care: Siv – stocul la începutul perioadei, exprimând valori;

Iv – intrările din cursul perioadei, exprimate valoric;

Sic – stocul la începutul perioadei, exprimat cantitativ;

Ic – intrările din cursul perioadei, exprimate cantitativ.

În funcţie de costul mediu ponderat se determină valoarea ieşirilor, fie periodic (la sfârşit
de lună), fie după recepţia fiecărui lot conform relaţiei:

Ve = Q*Cmp

în care: Ve – valoarea ieşirilor, Q – cantitate ieşită.

Metoda este cel mai frecvent utilizată în cazul stocurilor cumpărate la preţuri diferite, iar
în contabilitate stocurile nu sunt individualizate în funcţie de costul de achiziţie sau de producţie
al fiecărui lot.

24
Evaluarea stocurilor, folosind formula costului mediu ponderat se face astfel:

● intrările de stocuri sunt diferenţiate la costul de achiziţie sau de producţie al fiecărei


aprovizionări;

● ieşirile de stocuri se evidenţiază la costul mediu ponderat. Determinat fie după fiecare lot intrat
sau ieşit, fie lunar, trimestrial sau anual.

● stocul final evaluat la costul mediu ponderat.

Evaluarea ieşirilor pe baza costului mediu ponderat, calculat la sfârşitul lunii, presupune
uşurinţă în aplicare, dar nu permite evaluarea exactă a ieşirilor din cursul perioadei. În schimb,
atunci când evaluarea se face după fiecare ieşire, calculele sunt mult mai exacte.

Metoda se poate aplica cu succes în cazul organizării contabilităţii stocurilor după metoda
inventarului intermitent.

Tratament contabil alternativ permis

Tratamentul alternativ, specificat de Standard, include metoda de determinare a costului


la ieşire „ultimul-intrat, primul-ieşit”.

Tratamentul alternativ este acel tratament permis a se utiliza, dar mai putin agreat, în
contextul aplicării Standardelor. Utilizarea sa presupune obligativitatea comunicării, la nivelul
situaţiilor financiare, a unor informaţii suplimentare şi chiar comparative în raport cu tratamentul
de bază.

Tratamentul contabil alternativ permite, pentru stocurile fungibile, formula „ultimul-


intrat, primul ieşit” (LIFO). Acest tratament presupune evaluarea stocurilor ieşite în cursul
perioadei la costul de achiziţie sau de producţie al ultimului lot intrat. La epuizarea fiecărui lot,
se va lua în considerare costul următorului lot, în ordinea cronologică inversă.

Este formula preferată de întreprinderi în perioada de creştere a preţurilor, deoarece


această modalitate de evaluare conduce la creşterea valorii consumurilor/ieşirilor şi la micşorarea
valorii stocurilor finale.

Utilizarea formulei LIFO în determinarea valorii ieşirilor la elementele de stocuri,


conduce la:

• reducerea profitului brut;

• scăderea impozitului pe profit şi neafectarea în mod semnificativ a trezoreriei;

25
• descreşterea volumului fizic al activelor la sfârşitul perioadei contabile;

• subevaluarea soldurilor conturilor la finele perioadei.

Prin aplicarea metodei LIFO, valorile stocurilor, trecute pe cheltuieli, au la bază costurile
istorice din perioade mai vechi ale sortimentelor ieşite, ceea ce determină amplificarea efectului
de desincronizare şi nerespectarea principiului prudenţei. Totodată, lichidarea unor stocuri, o
dată cu comandarea unui nou sortiment similar, conduce la anularea avantajelor acumulate,
costurile vechi fiind reflectate în cheltuieli curente.

Cu toate inconvenientele prezentate, într-o perioadă caracterizată prin creşterea preţurilor,


metoda realizează o mai bună corespondenţă între veniturile şi cheltuielile curente, cu atât mai
mult când atât costurile cât şi veniturile din valorificare sunt valori curente.

Concluzii cu caracter general privind folosirea metodelor de evaluare la ieşire a


stocurilor:

1. Indiferent de metoda aleasă, aceasta trebuie aplicată cu consecvenţă de la un exerciţiu


la altul.

2. Dacă, în situaţiile excepţionale, administratorii decid schimbarea metodei de evaluare


la ieşire pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, în notele explicative
trebuie să se prezinte informaţii cu privire la motivul schimbării şi efectele sale asupra
rezultatului.

3. Întreprinderile trebuie să utilizeze aceleaşi metode de determinare a costului pentru


toate stocurile care au natură şi utilizare similare. Pentru stocurile cu natură sau utilizare diferită,
folosirea unor metode diferite de calcul a costului poate fi justificată.

Pentru exemplificarea celor prezentate mai sus am construit următorul exemplu:

Se cunsoc următoarele date privind fluxul stocurilor la Societatea X:

- Stoc de materii prime la începutul anului 2009:

10.000 kg la preţul de 20 lei/kg

- Intrări în cursul anului:

07.01.2009: 20.000 kg la preţul de 21 lei/kg

10.01.2009: 30.000 kg la preţul de 23 lei/kg

26
- Ieşiri de materii prime:

08.01.2009: 27.000/kg

14.01.2009: 32.000/kg.

Preţul standard este cel de la începutul anului, respectiv 20.000 lei/kg.

Se va prezenta:

• evaluarea stocurilor folosind metodele: cost mediu ponderat, FIFO, LIFO;

• comentarii şi concluzii.

a) Metoda costului mediu ponderat (CMP)

Presupune determinarea unui cost mediu în funcţie de stocul iniţial şi intrările şi ieşirile
de stocuri.

Cmp =

Pe baza costului mediu ponderat se va determina valoarea ieşirilor: Ve = Q*Cmp

În data de 08.01.2009 se determină costul mediu ponderat:

CMP = = = 20,67 (lei/kg)

Valoarea de ieşire = 27.000 * 20.67 = 558.000 lei

Valoare stoc final = Valoare stoc iniţial + Valoare intrări – Valoare ieşiri

Valoare stoc final = 200.000 lei + 420.000 lei – 558.000 lei = 62.000 lei

Cantitate ramasă în stoc = Stoc iniţial + Intrări – Ieşiri

Cantitate ramasă în stoc = 10.000 Kg + 20.000 kg – 27.000 kg = 3.000 kg

În data de 14.01.2009 se determină costul mediu ponderat:

27
CMP = = = 22,79

Valoare ieşire = 32.000 * 22,79 = 729.212 lei

Valoare stoc final = 752.000 lei – 729.212 lei = 22.788 lei

Cantitate rămasă în stoc = 3.000 kg + 30.000 kg – 32.000 kg = 1.000 Kg

b) Metoda FIFO (prima intrare/prima ieşire)

Consumul de materii prime la data de 08.01.2009 este:

Valoarea ieşirilor = (10.000 kg* 20 lei/kg) + (17.000 kg * 21 lei/kg) = 557.000 lei

Stoc la 08.01.2009: 3.000 kg * 21 lei/kg = 63.000 lei

Consumul de materii prime la data de 14.01.2009 este:

Valoarea ieşirilor = (3.000 kg* 21 lei/kg) + (29.000 kg * 23 lei/kg) = 730.000 lei

Stoc final = 1.000 kg * 23 lei/kg = 23.000 lei.

c) Metoda LIFO (ultimul intrat/primul ieşit)

Consumul de materii prime la data de 08.01.2009 este:

Valoarea ieşirilor = (20.000 kg * 21 lei/kg) + (7.000 kg * 20 lei/kg)=560.000 lei

Stoc la 08.01.2009 = 3.000 kg * 20 lei/kg = 60.000 lei

Consumul de materii prime la data de 14.01.2009 este:

Valoarea ieşirilor = (30.000 kg * 23 lei/kg) + (2.000 kg * 20 lri/kg) = 730.000 lei.

Stoc final = 1.000 kg * 20 lei/kg = 20.000 lei.

CONCLUZII:

• Metoda CMP: valoare stoc final = 22.780 lei

28
Această metodă oferă rezultate medii, fiind considerată imparţială atât pentru
organismele fiscale cât şi pentru agenţii economici. Avantajul aceste metode este dat de faptul că
pentru un timp, preţul produselor fabricate dintr-un anumit material este acelaşi.

• Metoda FIFO: valoare stoc final = 23.000 lei

Metoda determină cheltuielile cele mai mici cu stocurile la ieşirea din partimoniu,
conducând, la rezultatul final (profitul) cel mai mare. Aceasta atrage după sine impozitul pe
profit cel mai mare, dar şi diminuarea cea mai semnificativă a trezoreriei.

Această metodă respectă ordinea în care ar trebui să se lichideze fizic un stoc (materiile
prime aflate în stoc trebuie să iasă în ordinea intrării lor, pentru a nu se produce pierderi din
cauza uzurii morale sau a deteriorării lor.

• Metoda LIFO: valoare stoc final = 20.000 lei

Această metoda este inversă formulei FIFO şi generează cheltuielile cele mai mari la
înregistrarea ieşirilor de stocuri, determină rezultatul final cel mai mic şi, în consecinţă, un
impozit pe profit mic şi o diminuare nesemnificativă a trezoreriei.

2.2.3. Evaluarea în condiţiile utilizării inventarului permanent:

Metoda inventarului permanent presupune evidenţa stocurilor, atât la intrare cât şi la


ieşire, la cost istoric, preţ standard sau preţ de facturare, după caz. Această metodă presupune ca
pe parcursul exerciţiului, să existe o evidenţă detaliată a stocurilor, permanentă, prin înregistrarea
continuă a intrărilor si a ieşirilor de stocuri. Inventarul permanent permite întreprinderii ca, pe
toată durata exerciţiului să deţină informaţii cu privire la stocurile existente în patrimoniul său.

Optiunea pentru sistemul inventarului permanent nu elimină efectuarea inventarierii


fizice, cel puţin la sfârşitul exerciţiului financiar. Contabilitatea ne permite să obţinem informaţii
referitoare la elementele de stoc, care ar trebui să existe în întreprindere şi care, nu întotdeauna
corespund cu stocurile existente efectiv.

Potrivit acestei metode : Vsf = (Vsi + I) –E

unde: Vsi- Valoarea stocului iniţial I – Valoarea intrărilor

Vsf- Valoarea stocului final E – Valoarea ieşilor

2.2.4. Evaluarea stocurilor în condiţiile utilizării inventarului intermitent

29
Conform inventarului intermitent (periodic), pe parcursul exerciţiului nu este ţinută o
evidenţă detaliată a stocurilor, iar pentru stabilirea stocului final este necesară o inventariere
fizică la sfârşitul exerciţiului. Costul stocului final nu poate fi stabilit decât după terminarea
inventarierii fizice.

Inventarul intermitent este folosit de către întreprinderi, deoarece nu necesită un efort


semnificativ din partea personalului.

Dezavantajul acestei metode constă în faptul că întreprinderii îi lipsesc evidenţele


detaliate privind existenţa stocului la un moment dat, pentru a putea evita penuria de stocuri sau
imobilizarea resurselor financiare în stocuri peste necesităţi.

Potrivit acestei metode, ieşirile se determină cu ajutorul relaţiei: E = (Vsi + I) – Vsf

unde: Vsi- Valoarea stocului iniţial I – Valoarea intrărilor

Vsf- Valoarea stocului final E – Valoarea ieşilor

2.2.5. VALOAREA REALIZABILĂ NETĂ

Valoarea realizabilă netă reflectă preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe


parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea
bunului şi costurile necesare vânzării.

La închiderea exerciţiului, stocurile aflate în stoc sunt inventariate, ocazie cu care se


analizează posibilitatea de recuperare a costurilor acestora în perioada următoare. În condiţiile în
care, valoarea estimată de recuperare, adică preţul la care vor fi valorificate este mai mic decât
costul, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă
netă.

Deprecierea stocurilor şi aducerea lor la valoarea realizabilă netă este în concordanţă cu


principul prudenţei, conform căruia activele nu trebuie să fie evaluate, în bilanţ, la o valoare mai
mare decât cea la care se aşteaptă să fie obţinută din vânzarea sau utilizarea lor.

În cazul în care stocurile au suferit deteriorări, au fost uzate moral, integral sau parţial,
preţurile de vânzare s-au diminuat sau au crescut costurile estimate pentru finalizarea sau
vânzarea produselor, costul stocurilor nu este recuperabil.

Estimarea valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile dovezi în momentul în
care are loc estimarea valorii stocurilor care se aşteaptă a fi realizată. Aceste estimări iau în
considerare fluctuaţiile de preţ şi de cost care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit
după terminarea perioadei, în măsura în care aceste evenimente confirmă condiţiile existente la
sfârşitul perioadei.

30
Estimarea valorii realizabile nete ia în considerare, de asemenea, scopul pentru care
stocurile sunt deţinute. De exemplu, valoarea realizabilă netă a stocurilor care urmează să fie
livrate în baza unor contracte ferme pentru vânzarea de bunuri sau prestarea de servicii este
preţul stabilit contractual. În situaţia în care cantitatea contractată este mai mică decât cantitatea
deţinută, valoarea realizabilă netă a surplusului se va determina pornind de la preţurile generale
de vânzare practicate pe piaţă.

Provizoanele sau datoriile contingente pot apărea din contractele ferme de vânzare, peste
stocurile deţinute, sau din contractele ferme de cumpărare.

Exemplu:

Valoare Valoare
Valoare
Cost realizabilă recunoscută
Categorie Cantitate Cantitate unitară cf.
unitar netă în sit.
de stoc deţinută contractată contract
- u.e.- unitară financiare
- u.e.-
-u.e. - - u.e.-
Articol A 300 200 3,50 3,70 3,30 1.070
Articol B 400 500 4,30 4,60 4,20 1.840
Articol C 100 100 4,50 4,60 4,30 460
Valoarea stocului în situaţiile financiare 3.370

Pentru articolul A, cantitatea deţinută este superioară cantităţii contractate, iar valoarea
stocului va fi recunoscută în situaţiile financiare pe baza următorului calcul:

• Din cantitatea de 300 unităţi deţinute:

- 200 unităţi au la bază contracte, evaluarea efectuându-se la preţul prevăzut în contract:


200 * 3,7 = 740 u.e.

- 100 unităţi sunt evaluate la preţul cel mai mic dintre cost şi valoarea realizabilă netă:

100 * 3,3 = 330 u.e

- Valoarea recunoscută în situaţiile financiare este 1070: (740 u.e. + 330 u.e.)

Pentru articolul B, cantitatea deţinută este mai mică decât cantitatea celei contractate, iar
valoarea stocului ce va fi recunoscută în situaţiile financiare se calculează pe baza preţului
prevăzut în contract:

400 * 4,60 = 1840 u.e

31
Pentru articolul C, cantitatea deţinută este egală cu cantitatea contractată, iar valoarea
stocului ce va fi recunoscută în situaţiile financiare se calculează pe baza preţului prevăzut în
contract:

100 * 4,60 = 460 u.e.

Pentru fiecare perioadă ulterioară se efectuează o nouă evaluare a valorii realizabile nete.
Dacă acele condiţii care au determinat decizia de e diminua valoarea stocului până la valoarea
realizabilă netă au încetat să mai existe, atunci valoarea cu care s-a reflectat diminuarea se va
storna , astfel încât noua valoare contabilă a stocului să fie egală cu cea mai mică valoare dintre
valoarea de intrare şi valoarea realizabilă netă revizuită. Aceasta se întâmplă, de exemplu, când
preţul unui produs a scăzut, este încă în stoc, într-o perioadă ulterioară, iar preţul său de vânzare
creşte.

Să presupunem următoarea situaţie: Pentru materialul A valoarea de achiziţie: 150 u.e.


valoarea realizabilă netă: 100 u.e. Materialul este utilizat pentru obţinerea produsul B, produs
solicitat pe piaţă şi care se obţine cu un cost total de 650 u.e. preţul de vânzare stabilit de piaţă
este 850 u.e.

În această situaţie în care valoarea realizabilă netă este inferioară costului de achiziţie cu
50 u.e., iar materialul este utilizat pentru a obţine un produs care se realizează la costuri
inferioare preţului de vânzare, recunoaşterea în situaţiile financiare a materialului A se face la
cost de achiziţie, fără a se înregistra vreo depreciere adică cu 150 u.e.

3. VENITURI DIN ACTIVITĂŢI CURENTE

3.1. Definiţii

Din perspectiva IAS 18, venitul din activităţi curente este fluxul brut de beneficii
economice dintr-un exerciţiu financiar, primit de o întreprindere în cursul activităţilor obişnuite
ale acesteia, atunci când acest flux se materializează prin creşteri ale capitalurilor proprii, altele
decât creşterile datorate contribuţiilor din partea participanţilor la capital4.

3.2. Evaluarea veniturilor din activităţi curente

4
IAS 18, Venituri din activităţi curente, paragraf 7

32
Veniturile din activităţi curente trebuie evaluate la valoarea justă a mijlocului de plată
primit sau de primit, ţinând cont de suma oricăror reduceri comerciale şi de rabatul cantitativ
permis de întreprindere.

În cele mai multe cazuri, mijlocul de plată ia forma numerarului sau a echivalentelor de
numerar şi suma veniturilor din activităţi curente este suma numerarului sau echivalentului de
numerar, primită sau ce urmează a fi primită. În momentul în care intrarea de numerar sau
echivalente de numerar este amînată, valoarea justă a mijlocului de plată poate fi mai mică decât
suma nominală a numerarului primit sau de primit5.

Diferenţa dintre valoarea justă şi suma nominală a mijlocului de plată este recunoscută ca
fiind venit din dobânzi23.

Standardul IAS 18 precizează că la evaluarea veniturilor se ţine seama de reducerile


comerciale acordate de vânzător, care se acordă, potrivit reglementărilor contabile româneşti,
atunci când tranzacţia este încasată anterior datei stabilite prin contract. Modalitatea practicată de
recunoaştere a reducerilor comerciale este fie completarea unei facturi strict pentru cantitatea sau
preţul care va fi efectiv încasat de la client, fie întocmirea ulterioară a unei facturi de stornare
reprezentând mărimea reducerilor comerciale practicate.

Exemplu:

Întreprinderea Alfa livrează întreprinderii Beta materiale consumabile (care la furnizor


sunt mărfuri) în valoare de 25.000 Ron, având un cost de achiziţie de 20.000 Ron. Ulterior
livrării, clientul se declară nemulţumit de calitatea bunurilor, care nu este corespunzătoare
termenilor contractului. În această situaţie, întreprinderea Alfa acordă un rabat de 10% pentru
calitatea inferioară a bunurilor şi trimite întreprindeii Beta o factură în roşu, pe care aceasta o
acceptă.

Contabilizare la întrepnderea Alfa:

Înregistrări
Explicaţii
Cont Debit Cont Credit Sume
4111 % 29.750
Reflectarea venitului cuvenit pentru
707 25.000
bunurile livrate
4427 4.750
Descărcarea gestiunii pt. bunurile livrate 607 371 20.000
4111 % (2.975)
Înregistrarea facturii în roşu privind
707 (2.500)
rabatul acordat clientului
4427 ( 475)

5
IAS 18, Venituri din activităţi curente, paragraf 11

33
3.2.1. Valoarea justă

În cazul veniturilor, valoarea justă corespunde valorii juste a activelor/datoriilor care fac
obiectul tranzacţiei, dacă intrarea contrapartidei tranzacţiei nu este amânată şi valorii juste a
sumelor (numerar sau echivalente de numerar) care vor fi primite dacă intrarea contrapartidei
este amânată.

În cazul în care tranzacţia nu este amânată, valoarea justă este stabilită prin acordul dintre
vânzător şi cumpărător. La cumpărător, baza de evaluare a tranzacţiei este costul istoric iar la
vânzător este valoarea realizabilă sau, mai rar, costul actual. Aceste baze corespund situaţiei în
care activul este vândut.

3.2.2. Numerar sau echivalentele de numerar.

Reprezintă de cele mai multe ori, contrapartida tranzacţiilor comerciale.

Numerarul se referă la disponibilităţile băneşti existente în casierie sau în conturi bancare


(inclusiv sub formă de acreditive), precum şi la elementele asimilate lor: valori de încasat, alte
valori, avansuri de trezorerie.

Echivalentele de numerar sunt compuse din investiţii financiare, care aparţin activităţii de
gestiune a numerarului, şi anume titlurile achiziţionate pe termen scurt şi care permit stingerea
unor datorii exigibile la o dată apropiată scadenţei titlului28.

Titlurile din această categorie pot fi considerate echivalente de numerar dacă sunt uşor
convertibile în numerar (au o scadenţă mică, de 3 luni sau mai puţin de la data achiziţiei),
prezintă un risc scăzut de schimbare a valorii şi sunt păstrate mai degrabă cu intenţia îndeplinirii
angajamentelor pe termen scurt decât pentru alte scopuri.

3.2.3. Valoarea actualizată

Procedeul de actualizare este procedeul de transformare a unei valori sau a unei sume
care se va primi în viitor în valori actuale. Actualizarea permite să se cunoască cât valorează azi
o sumă Sn, care s-ar obţine peste n ani ţinând cont de faptul că, dacă s-ar dispune azi de
respectiva sumă, aceasta s-ar putea fructifica cu o anumită rentabilitate d. A actualiza o sumă
viitoare înseamnă a-i aplica un factor de actualizare de forma 1/(1+d)n , unde d este rata anuală a
dobânzii, iar n este numărul de ani ai perioadei avute în vedere.

Rata de actualizare reprezintă rata de rentabilitate aşteptată de un investitor pentru o


investiţie pe care a făcut-o. În general, rata de actualizare poate fi percepută fie ca un cost de
oportunitate cu care trebuie penalizate încasările viitoare obţinute din investiţia iniţială, pentru că

34
s-a optat pentru acest tip de investiţie şi nu pentru altul, care ar fi putut fructifica mai bine acelaşi
capital disponibil, la acelaşi nivel al riscului, fie ca un cost al banilor sau al capitalurilor
investite pentru a obţine încasări viitoare.

Exemplu:

Întreprinderea Alfa vinde un lot de mărfuri pe care iniţial le trecuse în categoria celor
greu vandabile. În aceaste condiţii, acordă un credit comercial de 90 de zile, faţă de cel pe care îl
practicase până acum, de 30 de zile. Preţul de vânzare al lotului de mărfuri l-a stabilit la 20.000
Ron, fără TVA.

Având în vedere că a consimţit un credit comercial de 3 ori mai mare decât cel normal şi
că mărimea vânzării este semnificativă, se decide conform IAS 18, să se recunoască în contul de
profit şi pierdere un venit din exploatare la nivelul valorii actualizate a sumelor care se vor încasa
peste 3 luni (valoarea justă), iar pentru diferenţa până la valoarea nominală a sumei, un venit
financiar.

Pentru determinarea valorii juste a venitului, întreprinderea se orientează după referinţele


actuale ale pieţei financiare. Pe piaţă, rata medie a dobânzi acordate de bănci pe un interval de 3
luni este de 8%.

Valoarea justă a venitului (Vj) se va determina prin actualizarea valorii nominale a


venitului (Vn) cu ajutorul ratei de actualizare (ratei dobânzii) de 8%, notată cu d,
corespunzătoare intervalului de 3 luni la finele căruia va avea loc încasarea.

Vj = = = 18.519

Există un caz particular privind contrapartida veniturilor care se recunosc din activităţile
curente ale întreprinderii:

● atunci când bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunurile sau servicii similare ca
natură şi valoare, schimbul nu generează venit din activităţile curente. De obicei, aceasta este
cazul mărfurilor ca uleiul sau laptele, unde furnizorii schimbă stocurile între diverse zone pentru
a satisface cererea de moment dintr-o zonă anume.

● în momentul în care bunurile sunt vândute sau se prestează servicii în schimbul unor
bunuri sau servicii ce nu sunt similare, schimbul este privit ca fiind o tranzacţie ce generează

35
venit. Venitul este evaluat la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite, ajustat cu orice
sume transferate în numerar sau echivalente de numerar.

Când valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi evaluată în mod
rezonabil, venitul din activitatea curentă este evaluat la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor
cedate, ajustat cu orice sume transferate în numerar sau echivalente de numerar.

4. PROVIZIOANE ŞI DATORII CONTINGENTE

4.1. Definiţii

Standardul Internaţional IAS 37 defineşte provizioanele ca fiind datorii incerte din punct
de vedere al perioadei de exigibilitate sau al valorii.

Un provizion va fi reflectat în contabilitate numai în momentul în care: o întreprindere


are o obligaţie curentă (legală sau implicită) generată de un eveniment anterior, este posibil ca o
ieşire de resurse care să afecteze beneficiile economice să fie necesară pentru a onora obligaţia
respectivă şi poate fi realizată o estimare relevantă a valorii obligaţiei.

Standardul precizează că numai în anumite cazuri foarte rare nu este posibilă o estimare
relevantă a acesteia.

O datorie contingentă este:

• o obligaţie, apărută ca urmare a unor evenimente trecute şi a cărei existenţa va fi confirmată


numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot
fi în totalitate sub controlul întreprinderii,

• o obligaţie curentă, apărută ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscută
deoarce nu este sigur că vor fi necesare ieşiri de resurse (care să afecteze beneficiul economic)
pentru stingerea acestei obligaţii, sau valoarea obligaţiei nu poate fi evaluată suficient de
relevant.

4.2. Evaluarea provizioanelor şi a datoriilor contingente

Cea mai bună estimare

36
Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a
costurilor necesare stingerii obligaţiei curente, la data bilanţului. Cea mai bună estimare este
suma pe care o întreprindere o va plăti, în mod raţional, pentru stingerea obligaţiei la data
bilanţului sau pentru transferarea acesteia unei terţe părţi, la acel moment.

Elementele incerte referitoare la suma care va fi recunoscută ca provizion sunt tratate în


diferite moduri, în conformitate cu circumstanţele date. În cazul în care provizionul evaluat
implică o gamă largă de elemente, obligaţia este estimată prin ponderea tuturor rezultatelor
posibile cu probabilităţile de realizare ale fiecăruia. Această metodă statistică de evaluare poartă
denumirea de „valoare previzionată”.

De exemplu în cazul unei întreprinderi care vinde produse însoţite de un certificat de


garanţie care acoperă costurile reparaţiilor generate de defectele de producţie ce apar în primul
an de la data cumpărării. Dacă la toate produsele vândute se identifică defecte minore, se vor
înregistra costuri de reparaţie de 1000 lei. Dacă la toate produsele vândute se identifică defecte
majore, se vor înregistra costuri de reparaţie de 4000 lei. Experienţa întreprinderii şi estimările
indică pentru anul care urmează că dintre produsele vândute 75% nu vor înregistra defecte, 20%
vor înregistra defecte minore şi 5% defecte majore.

Întreprinderea va evalua probabilitatea unor costuri aferente obligaţiei rezultate din


garanţii, pe ansamblu. Valoarea estimată a costului cu reparaţiile este:

(75% * 0) + (20% * 1.000) + (5% * 4.000) = 400 lei

În cazul în care este evaluată o singură obligaţie, rezultatul individual cel mai probabil
poate constitui cea mai bună estimare a datoriei. Totuşi, chiar într-o astfel de situaţie,
întreprinderea ia în considerare şi alte rezultate posibile. Acolo unde alte rezultate posibile sunt
fie mai mari, fie mai scăzute faţă de rezultatul cel mai probabil, cea mai bună estimare ar fi o
sumă mai mare sau mai mică.

De exemplu, dacă o întreprindere trebuie sa remedieze o eroare în construcţia unei fabrici


realizate pentru un client, rezultatul cel mai probabil ar fi ca reparaţia să se desfăşoare cu succes
de la prima încercare, la un cost de 1000 lei, dar se constituie un provizion pentru o sumă mai
mare în cazul în care există şanse sporite ca să fie necesare mai multe încercări.

Provizionul se evaluează înaintea impozitării.

Risc şi incertitudine

Ajustarea în funcţie de risc poate implica creşterea valorii la care este estimată o datorie.
În evaluarea rezultatelor şi cheltuielilor afectate de condiţii de incertitudine, trebuie aplicat
principiul prudenţei, pentru a nu supraevalua activele şi a subevalua datoriile. Totuşi, elemente

37
de incertitudine nu justifică constituirea unor provizioane excesive sau supraevaluarea
obligaţiilor.

Trebuie sa se aiba grijă ca ajustarea în funcţie de risc să nu fie realizată de mai multe ori,
pentru a nu determina o supraevaluare a provizioanelor.

Valoarea actualizată

Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului


reprezintă valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaţiilor.

Rata de actualizare utilizată trebuie sa fie rata înainte de impozitare care să reflecte
evaluările curente pe piaţă ale valorii-timp a banilor si ale riscurilor specifice datoriei faţă de care
estimările viitoarelor fluxuri de numerar au fost ajustate.

Evenimente viitoare

Evenimentele viitoare ce pot afecta sumele necesare stingerii unei obligaţii trebuie
reflectate în valoarea provizionului, în cazul în care există dovezi suficient de obiective că aceste
evenimente vor avea loc.

Evenimentele viitoare aşteptate pot avea o importanţă deosebită în evaluarea


provizioanelor. De exemplu, o întreprindere poate considera că diminuarea costului curăţării unei
zone de lucru la sfârşitul perioadei utile va fi diminuată de descoperirile tehnologice viitoare.
Valoarea recunoscută reflectă o estimare rezonabilă realizabilă de specialişti, estimare ce ia în
considerare toate dovezile referitoare la tehnologiile care se vor putea utiliza la momentul
curăţării. Astfel se pot include, de exemplu, reducerea costurilor, ca urmare a sporirii experienţei
în aplicarea tehnologiei existente sau ca urmare a costului estimat al utilizării tehnologiei
existente, aplicată la o operaţiune pe o scară mai largă la un nivel mai complex decât se realiza
anterior. Cu toate acestea, o întreprindere nu anticipează dezvoltarea unei tehnologii complet noi
pentru curăţare decât dacă se bazează pe dovezi suficient de obiective.

În procesul de evaluare a obligaţiei existente este luat în considerare efectul introducerii


unei noi legi, în condiţiile în care există dovezi suficient de obiective referitor la faptul că
respectiva alege va fi promulgată cu certitudine. Datorită variaţiei circumstanţelor ce apar în
practică, nu poate fi specificat un singur eveniment care să furnizeze dovezi suficiente şi
obiective în toate cazurile. Sunt necesare dovezi atât în ceea ce priveşte elementele pe care le va
promulga şi implementa. In multe situaţii nu vor exista dovezi suficient de obiective până la
promulgarea legii.

38
39