Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Evaluarea, cel mai controversat subiect din contabilitate, este procesul prin care se
determină valorile la care elementele descrise în situaţiile financiare sunt recunoscute în bilanţ şi
în contul de profit şi pierdere.
Bazele de evaluare sunt: costul istoric, costul curent sau de înlocuire, valoarea
realizabilă, valoarea actualizată sau valoarea capitalizată şi valoarea justă.
Costul istoric este costul de origine evaluat, măsurat şi înregistrat la intrarea activelor şi
crearea datoriilor. În termeni monetari, sau în putere de cumpărare reprezintă “sacrificul” care a
fost consimţit pentru a aduce bunul în patrimoniul întreprinderii. Costul istoric, discutat dintr-o
altă perspectivă, este valoarea justă (actuală) din momentul intrării activelor şi crearea datoriilor.
În cazul activelor, costul istoric reprezintă suma în numerar platită sau de plătit în
momentul cumpărării sau producţiei pentru a dobândi de bună voie şi în constiinţa de cauză un
bun economic.
Costul curent sau de înlocuire reprezintă costul pe care întreprinderea il acceptă pentru
a dobândi, la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evaluării.
Pentru active, valoarea realizabilă este egală cu valoarea în numerar sau echivalente ale
numerarului care poate fi obţinută în prezent prin vânzarea normală a acestora. Ea este fie egală
cu valoarea brută de realizare, cu valoarea netă (valoarea de vânzare - costurile de vânzare), cu
1
valoarea de cedare (cesiune) efectuată în condiţii normale sau cu valoarea de lichidare. Pentru
bunurile la care ce continuă utilizarea, este o valoare minimă, stabilită pornind de la preţul pieţei
corectat în funcţie de starea (gradul de uzură) şi locul unde se află bunul.
Conform Cadrului contabil general IASB, pentru active, valoarea actualizată echivalentă
fluxurilor viitoare de intrări de numerar pe care este de aşteptat ca bunul să le genereze în
desfăşurarea normală a activităţii.
În cazul datoriilor, valoarea actualizată a fluxurilor nete de numerar viitoare (de ieşire)
care sunt aşteptate a fi necesare pentru stingerea obligaţiilor apărute în desfăşurarea normală a
activităţii.
Valoarea justă este valoarea la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o
datorie, de bună voie, între parţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care
preţul este determinat obiectiv.
2
a) Valoarea de utilitate pentru bunurile intrate ca aport în natură, obţinute cu titlu gratuit
sau prin donaţie. Ea se stabileşte în funcţie de preţul pieţei, utilitatea bunului pentru
întreprindere, starea şi amplasarea sa. O asemenea valoare este asimilată costului de achiziţie.
b) Costul de achiziţie pentru bunurile procurate cu titlul oneros. Costul de achiziţie este
format din preţul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport -aprovizionare şi
alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrare în gestiune a
bunului respectiv.
În afara celor trei categorii de valori prezentate, în evaluarea la intrare intervin anumite
cazuri speciale:
Astfel, veniturile sunt evaluate după caz, ca o creştere de active (deci cu valoarea creanţei
sau lichidităţii în cazul vânzărilor şi costul de producţie al stocurilor sau imobilizărilor) sau ca o
diminuare de datorii.
Cheltuielile sunt evaluate, după caz, ca o creştere a datoriilor (în cazul angajamentelor)
sau o diminuare a activului (în cazul consumurilor de stocuri).
● Pentru bunurile intrate exprimate în monedă straină, valoarea de evaluare la intrare este
convertită în lei, la cursul zilei când a avut loc operaţia.
3
4.2. Evaluarea la ieşire. Atunci când bunurile ies prin vânzare, consum sau cedare,
acestea sunt evaluate şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea contabilă.
În cazul în care bunurile de natura stocurilor şi titlurile de valoare similare sau identice au
valori de intrare diferite şi nu există posibilitatea identificării valorilor de intrare, evaluarea la
ieşire se poate face, după caz, pe baza costului mediu ponderat, după metoda primului intrat -
primul ieşit sau după metoda ultimul intrat – primul ieşit. Decizia aparţine agentului economic,
criteriul de alegere fiind relevant şi evaluarea credibilă.
4
Diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilă se
înregistrează pe seama cheltuielilor prin intermediul amortizărilor, în cazul activelor
amortizabile (deoarece deprecierea este ireversibilă) şi pe calea provizioanelor pentru
depreciere, în cazul activelor meamortizabile (deoarece deprezierea este reversibilă).
Foarte important de precizat este faptul că activele rămân înregistate la valoarea contabilă
sau de intrare.
I.Active imoblizate
Ias 38 Active necorporale cere ca un activ necorporal sa fie evaluat iniţial la cost. Costul
unui activ necorporal conţine preţul său de cumpărare, incluzând orice taxe de import şi impozite
din vânzare nereturnabile, precum şi orice cheltuială direct atribuibilă pregătirii activului pentru
folosirea sa. Cheltuielile atribuibile includ, de exemplu, comisioanele profesionale pentru
servicii legale. Orice reduceri comerciale sunt deduse pentru a se ajunge la valoarea de cost.
5
16.858 lei 2051 Concesiuni, brevete, licenţe, = %
asimilate
Dacă un activ necorporal este achiziţionat prin intermediul unei subvenţii guvernamentale
el trebuie recunoscut iniţial la o valoare nominală, conform tratamentului din IAS 20, la care se
adaugă orice cheltuială care este direct atribuibilă pregătirii activului în vederea utilizării sale.
Dacă un activ necorporal este achiziţionat prin schimbul integral sau parţial al unui activ
necorporal diferit sau un alt activ, costul unui astfel de element este măsurat la valoarea justă a
activului primit. Această valoare este echivalentul valorii juste a activului cedat ajustată cu
valoarea oricărui numerar sau echivalent de numerar transferat.
Fondul comercial produs din resurse proprii nu este recunoscut ca activ din cauză că
nu este o sursă identificabilă, controlată de o societate, al cărei cost poate fi evaluat cu fidelitate.
În aceste condiţii nu se mai pune problema evaluării.
6
O imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată iniţial la costul său
determinat potrivit regulilor de evaluare, în funcţie de modalitatea de intrare în entitate:
Exemplu:
Pe data de 11.12.N societatea comercială Afla cumpără un utilaj conform facturii nr.
1012, în următoarele condiţii: preţ de achiziţie 90.000 lei, cheltuieli de transport înscrise în
factură 5.000 lei, TVA 19%. Punerea în funcţiune a utilajului necesită lucrări de montaj efectuate
pe data de 25.12.N de o firmă specializată. Factura nr. 3680 privind lucrările de montaj prezintă
următoarele date: costul lucrărilor 10.000 lei, TVA 19 %,. Pe data de 26.12.N se face recepţia
utilajului. Se cere determinarea costului de achiziţie şi înregistrarea cronologică a operaţiilor
privind achiziţia şi punerea în funcţiune a utilajului.
Evaluare:
7
95.000 lei 231 Imobilizări corporale în curs
105.000 lei 2131 Echipamente tehnologice = 231 Imobilizări financiare în curs 105.000 lei
- în cazul imobilizărilor corporale obţinute din producţia proprie, acestea sunt evaluate
la costul de producţie care cuprinde costul de achiziţie al materiilor prime şi al materialelor
consumabile, celelalte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor indirecte de
producţie alocate în mod raţional ca fiind legate de fabricaţia acestora. Dobânda la capitalul
împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de
fabricaţie poate fi inclusă în costurile de producţie în măsura în care aceasta este legată de
perioada de producţie. În cazul includerii dobânzii în valoarea activelor, aceasta trebuie
prezentată în notele explicative.
Exemplu:
8
Evaluare:
60.000 lei 601 Cheltuieli cu materii prime = 301 Materii prime 60.000 lei
2. Înregistrare salarii:
50.000 lei 641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal-salarii datorate 50.000 lei
40.000 lei 6811 Cheltuieli de exploatare privind = 281 Amortizarea privind 40.000 lei
- imobilizări corporale obţinute cu titlu gratuit sunt evaluate la valoarea justă. Aceasta
reprezintă, potrivit Standardului, suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bună voie
între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat
obiectiv10.
9
b) Evaluarea imobilizărilor corporale în momentul încetării recunoaşterii sau la data
ieşirii din patrimoniu, în general se face la valoarea lor de intrare (metoda identificării
specifice sau individuale), ceea ce înseamnă scăderea lor din gestiune. O imobilizare corporală
trebuie scoasă din evidenţă la cedare sau la casare, atunci când nici un beneficiu economic viitor
nu mai este aşteptat din utilizarea sa ulterioară.
Exemplu3:
- tratament de bază.
- tratament alternativ.
Valoarea justă a terenurilor şi a clădirilor este, de obicei, valoarea lor de piaţă. Această
valoare este determinată pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de evaluatorii autorizaţi.
Valoarea justă a celorlalte categorii de imobilizări corporale este, de obicei, valoarea lor
de piaţă determinată în urma unei evaluări. Atunci când nu există nici o posibilitate de a
identifica o valoare de piaţă, din cauza faptului că acel gen de imobilizări corporale este foarte
rar vândut, atunci acele active sunt evaluate la costul sau de înlocuire, mai puţin amortizarea
corespunzătoare.
10
2. Evaluarea imobilizărilor financiare
Atunci când un activ financiar sau o datorie financiară este iniţial recunoscut(ă), o
întreprindere trebuie să-l evalueze la costul său, ceea ce înseamnă valoarea justă a
contraprestaţiei oferite (în cazul unui activ) sau primite (în cazul unei datorii) pentru aceasta.
Costurile de tranzacţionare sunt incluse în evaluarea iniţială a tuturor activelor sau datoriilor
financiare.
Din punct de vedere al evaluării unui activ financiar ulterior recunoaşterii iniţiale, acest
standard clasifică activele financiare în patru categorii:
11
În general, valoarea justă a instrumentelelor financiare disponibile pentru vânzare,
respectiv deţinute pentru tranzacţionare este dată de preţul de piaţă al acestora.
Un activ financiar este orice activ care reprezintă numerar, un instrument de capitaluri
proprii ale unei entităţi, un drept contractual de a primi numerar sau un alt activ financiar de la o
altă entitate, sau de a schimba active sau datorii financiare în anumite condiţii favorabile pentru
emitent, un contract care va fi sau poate fi decontat cu propriile instrumente de capitaluri ale
entităţii9.
O datorie financiară este orice datorie care reprezintă o obligaţie contractuală de a ceda
lichidităţi sau un alt activ financiar unei alte entităţi, sau de a schimba active sau datorii
financiare cu altă entitate în condiţiile în care sunt potenţial nefavorabile pentru entitate.
Instrumentele financiare derivate sunt acele contracte bazate pe marfă care dau oricărei
dintre părţile contractante dreptul de decontare în numerar sau prin alte instrumente financiare,
cu excepţia cazurilor în care acestea au fost încheiate şi se derulează permanent, au fost iniţial
destinate unui astfel de scop şi se aşteaptă ca acestea să fie decontate prin livrarea mărfii.
Exemplu3:
12
Evaluare:
Dobândă anuală datorată de societatea din afara grupului = 15% * 100.000 lei = 15.000 lei
Recunoaştere:
STOCURI
13
Evaluarea stocurilor ridică o serie de probleme, probleme ce se impun a fi soluţionate
într-o manieră unitară pentru toate întreprinderile, acestea pentru:
COSTUL STOCURILOR
Baza de evaluare a stocurilor este costul determinat credibil. Costul stocurilor trebuie să
cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum si alte costuri suportate pentru a
aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent.
14
Costul de achiziţie
Modalitatea cea mai frecventă de a obţine stocuri este prin achiziţie, când se recunoaşte
stocul şi se asociază cu o valoare, ce reprezintă costul acestuia. Costul stabilit în momentul
achiziţiei este costul de achiziţie şi reprezintă valoarea cu care bunul respectiv va fi înregistrat în
contabilitate.
Remizele sau discounturile reprezintă reduceri practicate în mod obişnuit asupra preţurilor
de vânzare, luându-se în considerare volumul cumpărăturilor sau calitatea cumpărătorului (ca
importanţă şi poziţie a acestuia pentru vânzări).
Aceste reduceri din costul de achiziţie se pot realiza în condiţiile în care reducerile sunt
acordate în momentul achiziţiei. Sunt situaţii în care factura iniţială de achiziţie nu conţine
reduceri comerciale, dar ulterior, furnizorul întocmeşte o altă factură ce o anulează pe cea
iniţială, factură ce conţine reducerile comerciale corespunzătoare.
O astfet de situaţie apare în cazul în care, în contractul încheiat între client şi furnizor este
o clauză referitoare la scont.
15
Exemplu:
(•) Un client cumpără mărfuri în valoare de 15.300 lei, cu un rabat de 10%, discount de
5%, cheltuieli de transport 9%, din valoarea achiziţiei, cuprinse în factura primită de la furnizor,
TVA 19%.
• 10% din valoarea facturii, pentru plata până la 30 de zile de la data facturării, sau
16
Prin urmare, stocul rămâne evaluat la nivelul costului de achiziţie, iar scontul se
înregistrează ca venit în momentul primirii sau achitării facturii furnizorului.
+ Cheltuielile accesorii
• cheltuieli de transport-aprovizionare
• comisioanele intermediarilor
• comisioane vamale, taxe vamale şi accize (în cazul importurilor), TVA la unităţile neplătitoare
= COST DE ACHIZIŢIE
• în baza unui contract cu o firmă specializată sau furnizori şi care, o dată cu realizarea
transportului de stocuri, remit şi factura (reprezentând contravaloarea transportului) a cărei
valoare este înclusă în costul de achiziţie.
17
În această situaţie, valoarea transportului se poate include fără probleme în costul de
achiziţie, fiind o valoare certă, cunoscută.
• prin utilizarea mijloacelor de transport proprii, din dotare, situaţie în care cheltuiala cu
transportul include mai multe elemente ce reprezintă cheltuieli realizate cu: combustibilul,
salariul şoferului, contribuţiile unităţii la asigurările sociale, la asigurările sociale de sănătate, la
fondul de şomaj, amortizarea mijloacelor de transport, etc. În aceste condiţii, cheltuiala cu
realizarea transportului include cheltuieli ce sunt de naturi diferite şi a căror valori/mărimi
trebuie cunoscute în momentul achiziţiei, pentru a fi incluse în costul de achiziţie.
Diferenţele de curs valutar sunt direct atribuite achiziţiei stocurilor în valută când provin
dintr-o devalorizare sau depreciere accentuată/puternică a unei monede, în perioada de derulare a
unui contract de achiziţie, a cărei decontare se face într-o monedă străină, împotriva căreia nu
există nici un mijloc practic de asigurare ce să acopere acest risc, afectând astfel datoriile ce nu
pot fi decontate şi care apar direct din achiziţia recentă a stocurilor facturate în valută.
Costul de prelucrare
1
IAS 2, Stocuri, paragraf 9, comentariu.
18
Obţinerea, în cadrul întreprinderii, a stocurilor, la sfârşitul procesului de prelucrare atrage
după sine o serie de consumuri de resurse. Valoarea consumurilor se regăseşte în costurile de
prelucrare.
• costul produsului, regăsit în valoarea stocului, include toate cheltuielile ataşate unui
obiect de calculaţie (produs, serviciu sau activitate), precum valoarea materiilor prime şi
materialelor consumabile şi a forţei de muncă consumate, etc;
• costuri variabile de producţie sunt acele costuri de prelucrare care variază în mod direct
sau aproape direct în funcţie de volumul de producţie, cum sunt consumurile directe de
materiale, manoperă, energie, cheltuieli indirecte cu materiale de întreţinere şi reparaţii ale
utilajelor şi secţiilor de producţie, costurile de depozitare şi manipulare a materiilor prime, a
producţiei în curs şi a consumabilelor.
• costuri fixe de producţie sunt acele costuri indirecte de producţie care rămân relativ
constante în ciuda variaţiei volumul de producţie, cum ar fi amortizarea şi menţinerea
echipamentelor, clădirilor în stare optimă de folosire, precum şi costul de management şi
administrare a secţiilor de producţie.
19
- alte cheltuieli directe decât cele materiale şi cu forţa de muncă aferente produsului (ex. plata
redevenţei pentru utilizarea unui anumit design pentru produsul fabricat).
Costul total de transformare pentru obţinerea unui element de stoc include elemente de
costuri aferente obiectului de calculaţie:
Exemplu:
din care
Producţia lunară
20
• produsul A.............................................................400 unităţi fizice
Produsul A Produsul B
(1200/400+600)*400 = 480, (1200/400+600) *600 = 720,
Unde: Unde:
1200 – Salariul şefului 1200 –Salariu şefului
400 – Producţia produs A 600 – Producţia produs B
480 – Producţia totală 720 – Producţia totală
• regia variabilă, formată din acele costuri indirecte de producţie care variază direct
proporţional sau aproape direct proporţional cu volumul producţiei sau gradului de utilizare a
facilităţilor productive (ex. costuri indirecte cu materialele şi cu forţa de muncă, ce au drept scop
crearea condiţiilor normale de desfăşurare a procesului de producţie – determinate de reparaţiile
curente realizate; costuri indirecte cu energia electrică, gazul şi agentul termic, ce au caracter
tehnologic - al căror nivel este determinat de timpul de utilizare a capacităţilor de producţie şi
implicit de volumul producţiei realizate, în condiţiile utilizării facilităţilor productive)
2
IAS 2, Stocuri, paragraf 11, comentariu.
21
• regia fixă, formată din costuri indirecte care rămân relativ constante, indiferent de
variaţia volumul producţiei (ex. amortizarea utilajelor, echipamentelor şi clădirilor secţiei,
întreţinerea instalaţiilor, utilajelor şi clădirilor secţiei, chirii şi taxe comerciale pentru clădirile
secţiilor, precum si costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor, fabricilor).
Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri şi servicii
produse şi destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specifică a
costurilor individual3.
Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natură care nu se pot distinge în mod substanţial
unele de altele.
Cu toate acestea, în cazul în care numărul articolelor este mare, metoda are câteva
dezavantaje, ceea ce face să nu fie agreată de multe întreprinderi. Dezavantajele metodei sunt:
22
• atunci când societatea operează cu articole de aceeaşi natură, identificarea articolului
care a fost vândut capată o mai mare doză de subiectivism.
• utilizarea metodei poate crea premizele ajustării veniturilor prin creştere sau reducere,
optându-se pentru trecerea la vânzări a articolelor cu un cost mai mare sau mai mic.
Metoda identificării specifice a costurilor nu este adecvată atunci când există un număr
mare de elemente de stoc care sunt, în principiu, confundabile (fungibile). În astfel de situaţii,
metoda identificării specifice poate orienta selectarea unor anumite elemente ce rămân pe stoc,
cu anumite costuri, iar costurile stocurilor vândute sau consumate putând fi folosite pentru a
genera un anumit rezultat net, mai mare sau mai mic, în funcţie de mărimea costurilor luate în
considerare la nivelul contului de profit si pierdere.
Stocurile care au caracteristici similare în ceea ce priveşte natura şi utilizarea lor trebuie
evaluate utilizând aceeaşi metodă de determinare a costului. Standardele nu prevăd
obligativitatea ca o întreprindere să folosească o singură formulă de determinare a costurilor
pentru toate stocurile detinute, ci dă posibilitatea utilizării celei mai adecvate, în funcţie de
caracteristicile diferite ale stocurilor, însă, o dată stabilită metoda, aceasta trebuie folosită cu
consecvenţă pentru clasa respectivă de stocuri pentru toate activităţile şi de la o perioadă la alta.
În cazul utilizării la ieşire, a uneia sau mai multor metode de alocare a costurilor, acestea
trebuie prezentate în situaţiile financiare. Utilizarea mai multor metode presupune, pe lângă
prezentarea acestora, şi indicarea sumelor alocate prin fiecare metodă, ca valori ale costurilor sau
ca ponderi procentuale.
Formula „primul intrat-primul ieşit” (FIFO) are în vedere principiul potrivit căruia
stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul primului lot intrat, respectiv a celui mai vechi
lot sau sortiment. După epuizarea acestuia, evaluarea se face la costul următorului lot, în ordine
cronologică. Stocul de la sfârşitul perioadei este construit din elementele de stoc cele mai
recente.
23
• evaluarea ieşirilor la costurile cele mai scăzute
Costul mediu ponderat poate fi determinat periodic sau cu ocazia recepţiei fiecărei livrări
noi la depozit. Momentul când se calculează costul mediu ponderat este determinat de situaţia
particulară a întreprinderii.
Cmp =
În funcţie de costul mediu ponderat se determină valoarea ieşirilor, fie periodic (la sfârşit
de lună), fie după recepţia fiecărui lot conform relaţiei:
Ve = Q*Cmp
Metoda este cel mai frecvent utilizată în cazul stocurilor cumpărate la preţuri diferite, iar
în contabilitate stocurile nu sunt individualizate în funcţie de costul de achiziţie sau de producţie
al fiecărui lot.
24
Evaluarea stocurilor, folosind formula costului mediu ponderat se face astfel:
● ieşirile de stocuri se evidenţiază la costul mediu ponderat. Determinat fie după fiecare lot intrat
sau ieşit, fie lunar, trimestrial sau anual.
Evaluarea ieşirilor pe baza costului mediu ponderat, calculat la sfârşitul lunii, presupune
uşurinţă în aplicare, dar nu permite evaluarea exactă a ieşirilor din cursul perioadei. În schimb,
atunci când evaluarea se face după fiecare ieşire, calculele sunt mult mai exacte.
Metoda se poate aplica cu succes în cazul organizării contabilităţii stocurilor după metoda
inventarului intermitent.
Tratamentul alternativ este acel tratament permis a se utiliza, dar mai putin agreat, în
contextul aplicării Standardelor. Utilizarea sa presupune obligativitatea comunicării, la nivelul
situaţiilor financiare, a unor informaţii suplimentare şi chiar comparative în raport cu tratamentul
de bază.
25
• descreşterea volumului fizic al activelor la sfârşitul perioadei contabile;
Prin aplicarea metodei LIFO, valorile stocurilor, trecute pe cheltuieli, au la bază costurile
istorice din perioade mai vechi ale sortimentelor ieşite, ceea ce determină amplificarea efectului
de desincronizare şi nerespectarea principiului prudenţei. Totodată, lichidarea unor stocuri, o
dată cu comandarea unui nou sortiment similar, conduce la anularea avantajelor acumulate,
costurile vechi fiind reflectate în cheltuieli curente.
26
- Ieşiri de materii prime:
08.01.2009: 27.000/kg
14.01.2009: 32.000/kg.
Se va prezenta:
• comentarii şi concluzii.
Presupune determinarea unui cost mediu în funcţie de stocul iniţial şi intrările şi ieşirile
de stocuri.
Cmp =
Valoare stoc final = Valoare stoc iniţial + Valoare intrări – Valoare ieşiri
Valoare stoc final = 200.000 lei + 420.000 lei – 558.000 lei = 62.000 lei
27
CMP = = = 22,79
CONCLUZII:
28
Această metodă oferă rezultate medii, fiind considerată imparţială atât pentru
organismele fiscale cât şi pentru agenţii economici. Avantajul aceste metode este dat de faptul că
pentru un timp, preţul produselor fabricate dintr-un anumit material este acelaşi.
Metoda determină cheltuielile cele mai mici cu stocurile la ieşirea din partimoniu,
conducând, la rezultatul final (profitul) cel mai mare. Aceasta atrage după sine impozitul pe
profit cel mai mare, dar şi diminuarea cea mai semnificativă a trezoreriei.
Această metodă respectă ordinea în care ar trebui să se lichideze fizic un stoc (materiile
prime aflate în stoc trebuie să iasă în ordinea intrării lor, pentru a nu se produce pierderi din
cauza uzurii morale sau a deteriorării lor.
Această metoda este inversă formulei FIFO şi generează cheltuielile cele mai mari la
înregistrarea ieşirilor de stocuri, determină rezultatul final cel mai mic şi, în consecinţă, un
impozit pe profit mic şi o diminuare nesemnificativă a trezoreriei.
29
Conform inventarului intermitent (periodic), pe parcursul exerciţiului nu este ţinută o
evidenţă detaliată a stocurilor, iar pentru stabilirea stocului final este necesară o inventariere
fizică la sfârşitul exerciţiului. Costul stocului final nu poate fi stabilit decât după terminarea
inventarierii fizice.
În cazul în care stocurile au suferit deteriorări, au fost uzate moral, integral sau parţial,
preţurile de vânzare s-au diminuat sau au crescut costurile estimate pentru finalizarea sau
vânzarea produselor, costul stocurilor nu este recuperabil.
Estimarea valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile dovezi în momentul în
care are loc estimarea valorii stocurilor care se aşteaptă a fi realizată. Aceste estimări iau în
considerare fluctuaţiile de preţ şi de cost care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit
după terminarea perioadei, în măsura în care aceste evenimente confirmă condiţiile existente la
sfârşitul perioadei.
30
Estimarea valorii realizabile nete ia în considerare, de asemenea, scopul pentru care
stocurile sunt deţinute. De exemplu, valoarea realizabilă netă a stocurilor care urmează să fie
livrate în baza unor contracte ferme pentru vânzarea de bunuri sau prestarea de servicii este
preţul stabilit contractual. În situaţia în care cantitatea contractată este mai mică decât cantitatea
deţinută, valoarea realizabilă netă a surplusului se va determina pornind de la preţurile generale
de vânzare practicate pe piaţă.
Provizoanele sau datoriile contingente pot apărea din contractele ferme de vânzare, peste
stocurile deţinute, sau din contractele ferme de cumpărare.
Exemplu:
Valoare Valoare
Valoare
Cost realizabilă recunoscută
Categorie Cantitate Cantitate unitară cf.
unitar netă în sit.
de stoc deţinută contractată contract
- u.e.- unitară financiare
- u.e.-
-u.e. - - u.e.-
Articol A 300 200 3,50 3,70 3,30 1.070
Articol B 400 500 4,30 4,60 4,20 1.840
Articol C 100 100 4,50 4,60 4,30 460
Valoarea stocului în situaţiile financiare 3.370
Pentru articolul A, cantitatea deţinută este superioară cantităţii contractate, iar valoarea
stocului va fi recunoscută în situaţiile financiare pe baza următorului calcul:
- 100 unităţi sunt evaluate la preţul cel mai mic dintre cost şi valoarea realizabilă netă:
- Valoarea recunoscută în situaţiile financiare este 1070: (740 u.e. + 330 u.e.)
Pentru articolul B, cantitatea deţinută este mai mică decât cantitatea celei contractate, iar
valoarea stocului ce va fi recunoscută în situaţiile financiare se calculează pe baza preţului
prevăzut în contract:
31
Pentru articolul C, cantitatea deţinută este egală cu cantitatea contractată, iar valoarea
stocului ce va fi recunoscută în situaţiile financiare se calculează pe baza preţului prevăzut în
contract:
Pentru fiecare perioadă ulterioară se efectuează o nouă evaluare a valorii realizabile nete.
Dacă acele condiţii care au determinat decizia de e diminua valoarea stocului până la valoarea
realizabilă netă au încetat să mai existe, atunci valoarea cu care s-a reflectat diminuarea se va
storna , astfel încât noua valoare contabilă a stocului să fie egală cu cea mai mică valoare dintre
valoarea de intrare şi valoarea realizabilă netă revizuită. Aceasta se întâmplă, de exemplu, când
preţul unui produs a scăzut, este încă în stoc, într-o perioadă ulterioară, iar preţul său de vânzare
creşte.
În această situaţie în care valoarea realizabilă netă este inferioară costului de achiziţie cu
50 u.e., iar materialul este utilizat pentru a obţine un produs care se realizează la costuri
inferioare preţului de vânzare, recunoaşterea în situaţiile financiare a materialului A se face la
cost de achiziţie, fără a se înregistra vreo depreciere adică cu 150 u.e.
3.1. Definiţii
Din perspectiva IAS 18, venitul din activităţi curente este fluxul brut de beneficii
economice dintr-un exerciţiu financiar, primit de o întreprindere în cursul activităţilor obişnuite
ale acesteia, atunci când acest flux se materializează prin creşteri ale capitalurilor proprii, altele
decât creşterile datorate contribuţiilor din partea participanţilor la capital4.
4
IAS 18, Venituri din activităţi curente, paragraf 7
32
Veniturile din activităţi curente trebuie evaluate la valoarea justă a mijlocului de plată
primit sau de primit, ţinând cont de suma oricăror reduceri comerciale şi de rabatul cantitativ
permis de întreprindere.
În cele mai multe cazuri, mijlocul de plată ia forma numerarului sau a echivalentelor de
numerar şi suma veniturilor din activităţi curente este suma numerarului sau echivalentului de
numerar, primită sau ce urmează a fi primită. În momentul în care intrarea de numerar sau
echivalente de numerar este amînată, valoarea justă a mijlocului de plată poate fi mai mică decât
suma nominală a numerarului primit sau de primit5.
Diferenţa dintre valoarea justă şi suma nominală a mijlocului de plată este recunoscută ca
fiind venit din dobânzi23.
Exemplu:
Înregistrări
Explicaţii
Cont Debit Cont Credit Sume
4111 % 29.750
Reflectarea venitului cuvenit pentru
707 25.000
bunurile livrate
4427 4.750
Descărcarea gestiunii pt. bunurile livrate 607 371 20.000
4111 % (2.975)
Înregistrarea facturii în roşu privind
707 (2.500)
rabatul acordat clientului
4427 ( 475)
5
IAS 18, Venituri din activităţi curente, paragraf 11
33
3.2.1. Valoarea justă
În cazul veniturilor, valoarea justă corespunde valorii juste a activelor/datoriilor care fac
obiectul tranzacţiei, dacă intrarea contrapartidei tranzacţiei nu este amânată şi valorii juste a
sumelor (numerar sau echivalente de numerar) care vor fi primite dacă intrarea contrapartidei
este amânată.
În cazul în care tranzacţia nu este amânată, valoarea justă este stabilită prin acordul dintre
vânzător şi cumpărător. La cumpărător, baza de evaluare a tranzacţiei este costul istoric iar la
vânzător este valoarea realizabilă sau, mai rar, costul actual. Aceste baze corespund situaţiei în
care activul este vândut.
Echivalentele de numerar sunt compuse din investiţii financiare, care aparţin activităţii de
gestiune a numerarului, şi anume titlurile achiziţionate pe termen scurt şi care permit stingerea
unor datorii exigibile la o dată apropiată scadenţei titlului28.
Titlurile din această categorie pot fi considerate echivalente de numerar dacă sunt uşor
convertibile în numerar (au o scadenţă mică, de 3 luni sau mai puţin de la data achiziţiei),
prezintă un risc scăzut de schimbare a valorii şi sunt păstrate mai degrabă cu intenţia îndeplinirii
angajamentelor pe termen scurt decât pentru alte scopuri.
Procedeul de actualizare este procedeul de transformare a unei valori sau a unei sume
care se va primi în viitor în valori actuale. Actualizarea permite să se cunoască cât valorează azi
o sumă Sn, care s-ar obţine peste n ani ţinând cont de faptul că, dacă s-ar dispune azi de
respectiva sumă, aceasta s-ar putea fructifica cu o anumită rentabilitate d. A actualiza o sumă
viitoare înseamnă a-i aplica un factor de actualizare de forma 1/(1+d)n , unde d este rata anuală a
dobânzii, iar n este numărul de ani ai perioadei avute în vedere.
34
s-a optat pentru acest tip de investiţie şi nu pentru altul, care ar fi putut fructifica mai bine acelaşi
capital disponibil, la acelaşi nivel al riscului, fie ca un cost al banilor sau al capitalurilor
investite pentru a obţine încasări viitoare.
Exemplu:
Întreprinderea Alfa vinde un lot de mărfuri pe care iniţial le trecuse în categoria celor
greu vandabile. În aceaste condiţii, acordă un credit comercial de 90 de zile, faţă de cel pe care îl
practicase până acum, de 30 de zile. Preţul de vânzare al lotului de mărfuri l-a stabilit la 20.000
Ron, fără TVA.
Având în vedere că a consimţit un credit comercial de 3 ori mai mare decât cel normal şi
că mărimea vânzării este semnificativă, se decide conform IAS 18, să se recunoască în contul de
profit şi pierdere un venit din exploatare la nivelul valorii actualizate a sumelor care se vor încasa
peste 3 luni (valoarea justă), iar pentru diferenţa până la valoarea nominală a sumei, un venit
financiar.
Vj = = = 18.519
Există un caz particular privind contrapartida veniturilor care se recunosc din activităţile
curente ale întreprinderii:
● atunci când bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunurile sau servicii similare ca
natură şi valoare, schimbul nu generează venit din activităţile curente. De obicei, aceasta este
cazul mărfurilor ca uleiul sau laptele, unde furnizorii schimbă stocurile între diverse zone pentru
a satisface cererea de moment dintr-o zonă anume.
● în momentul în care bunurile sunt vândute sau se prestează servicii în schimbul unor
bunuri sau servicii ce nu sunt similare, schimbul este privit ca fiind o tranzacţie ce generează
35
venit. Venitul este evaluat la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite, ajustat cu orice
sume transferate în numerar sau echivalente de numerar.
Când valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi evaluată în mod
rezonabil, venitul din activitatea curentă este evaluat la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor
cedate, ajustat cu orice sume transferate în numerar sau echivalente de numerar.
4.1. Definiţii
Standardul Internaţional IAS 37 defineşte provizioanele ca fiind datorii incerte din punct
de vedere al perioadei de exigibilitate sau al valorii.
Standardul precizează că numai în anumite cazuri foarte rare nu este posibilă o estimare
relevantă a acesteia.
• o obligaţie curentă, apărută ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscută
deoarce nu este sigur că vor fi necesare ieşiri de resurse (care să afecteze beneficiul economic)
pentru stingerea acestei obligaţii, sau valoarea obligaţiei nu poate fi evaluată suficient de
relevant.
36
Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a
costurilor necesare stingerii obligaţiei curente, la data bilanţului. Cea mai bună estimare este
suma pe care o întreprindere o va plăti, în mod raţional, pentru stingerea obligaţiei la data
bilanţului sau pentru transferarea acesteia unei terţe părţi, la acel moment.
În cazul în care este evaluată o singură obligaţie, rezultatul individual cel mai probabil
poate constitui cea mai bună estimare a datoriei. Totuşi, chiar într-o astfel de situaţie,
întreprinderea ia în considerare şi alte rezultate posibile. Acolo unde alte rezultate posibile sunt
fie mai mari, fie mai scăzute faţă de rezultatul cel mai probabil, cea mai bună estimare ar fi o
sumă mai mare sau mai mică.
Risc şi incertitudine
Ajustarea în funcţie de risc poate implica creşterea valorii la care este estimată o datorie.
În evaluarea rezultatelor şi cheltuielilor afectate de condiţii de incertitudine, trebuie aplicat
principiul prudenţei, pentru a nu supraevalua activele şi a subevalua datoriile. Totuşi, elemente
37
de incertitudine nu justifică constituirea unor provizioane excesive sau supraevaluarea
obligaţiilor.
Trebuie sa se aiba grijă ca ajustarea în funcţie de risc să nu fie realizată de mai multe ori,
pentru a nu determina o supraevaluare a provizioanelor.
Valoarea actualizată
Rata de actualizare utilizată trebuie sa fie rata înainte de impozitare care să reflecte
evaluările curente pe piaţă ale valorii-timp a banilor si ale riscurilor specifice datoriei faţă de care
estimările viitoarelor fluxuri de numerar au fost ajustate.
Evenimente viitoare
Evenimentele viitoare ce pot afecta sumele necesare stingerii unei obligaţii trebuie
reflectate în valoarea provizionului, în cazul în care există dovezi suficient de obiective că aceste
evenimente vor avea loc.
38
39