Sunteți pe pagina 1din 8

Tema: RAPOARTELE FINANCIARE

Întocmirea rapoartelor financiare constituie principala etapă de finalizare a


procesului contabil. Rapoartele financiare reprezintă un sistem de indicatori
interdependenţi, care caracterizează activitatea economică a întreprinderilor desfăşurată în
cursul perioadei de gestiune. Indicatorii din rapoarte se reflectă ca un ansamblu de date
comparabile şi veridice privind situaţia patrimonială şi financiară a întreprinderii,
veniturile, cheltuielile şi rezultatele activităţii acesteia, structura şi modificările în capitalul
propriu, fluxul mijloacelor băneşti. Această informaţie este necesară unui cerc larg de
utilizatori atât interni, cât şi externi, pentru luarea deciziilor de gestiune, evaluarea
rezultatelor activităţii desfăşurate în perioadele de gestiune precedentă şi curentă, analiza
situaţiei financiare a întreprinderii.
Rapoartele financiare se întocmesc conform formularelor-tip aprobate de Ministerul
Finanţelor, se prezintă în termenele prevăzute de legislaţia Republicii Moldova, cuprind
“Bilanţul contabil” (formularul nr.1), “Raportul privind rezultatele financiare”
(formularul nr.2), “Raportul privind fluxul capitalului propriu” (formularul nr.3),
“Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti” (formularul nr.4), nota explicativă şi
anexele respective.
Pentru prezentarea obiectivă a informaţiei, rapoartele financiare trebuie să
corespundă unor cerinţe anumite, bazate pe următoarele principii de contabilitate:
continuitatea activităţii, prudenţa, neadmiterea casării reciproce a activelor şi datoriilor,
veniturilor şi cheltuielilor, prioritatea conţinutului asupra formei, esenţialitatea etc.
Pentru toate întreprinderile anul de gestiune cuprinde perioada de la 1 ianuarie până la 31
decembrie inclusiv.
Informaţia conţinută în rapoartele financiare se obţine în urma prelucrării datelor
furnizate de contabilitatea sintetică şi analitică şi trebuie să corespundă integral cu aceasta.
Datele din bilanţul iniţial trebuie să corespundă datelor din bilanţul de închidere,
aprobat pe perioada precedentă perioadei de gestiune. Dacă au fost operate modificări în
bilanţul iniţial la 1 ianuarie al anului de gestiune, cauzele trebuie să fie expuse în nota
explicativă anexată la raportul anual.
În conformitate cu legislaţia Republicii Moldova, toate întreprinderile, indiferent de
formele organizatorico-juridice, prezintă rapoartele financiare în termene strict stabilite
proprietarilor şi organelor teritoriale ale statisticii de stat la locul de înregistrare, conform
actelor de constituire, iar întreprinderile de stat şi organelor împuternicite să gestioneze
patrimoniul de stat. Toate formularele rapoartelor le semnează conducătorul şi contabilul-
şef al întreprinderii. Responsabilitatea pentru veridicitatea, plenitudinea şi oportunitatea
prezentării rapoartelor financiare o poartă conducătorul întreprinderii. La prezentarea şi
verificarea rapoartelor financiare se controlează respectarea termenelor de prezentare,
existenţa tuturor formularelor şi indicatorilor realizaţi în perioada curentă şi precedentă
(S.N.C. 5 “Prezentarea rapoartelor financiare”, paragraful 5), corectitudinea completării
acestora, existenţa semnăturilor necesare, precum şi corespunderea evaluării posturilor din
bilanţ cu cerinţele standardelor naţionale de contabilitate. La verificare trebuie să se
stabilească dacă datele de la începutul perioadei de gestiune sunt identice cu datele de la
sfârşitul perioadei precedente.
Pentru întocmirea unor rapoarte financiare veridice din punct de vedere economic,
la întreprinderi se desfăşoară o activitate amplă de pregătire, care constă în reflectarea
1
oportună, integrală şi obiectivă a datelor incluse în rapoartele financiare. În aceste scopuri
se determină succesiunea îndeplinirii procedurii contabile finale, care cuprinde
următoarele etape:
I. Analiza operaţiunilor economice şi reflectarea acestora în registrele contabile.
II.Completarea Cărţii mari şi întocmirea balanţei de verificare.
III. Inventarierea totală a patrimoniului şi datoriilor.
IV. Închiderea conturilor la finele perioadei de gestiune.
V. Întocmirea rapoartelor financiare.
În etapa I se verifică corectitudinea reflectării în bilanţul contabil a tuturor
operaţiunilor economice şi corespondenţa conturilor conform datelor din documentele
primare.
În etapa II datele registrelor contabile se trec în Cartea mare, în care se calculează
rulajele şi soldul fiecărui cont. După determinarea soldurilor conturilor, acestea se
compară cu datele contabilităţii analitice şi se întocmeşte balanţa de verificare.
În complexul general al lucrărilor de pregătire aferente întocmirii rapoartelor
financiare o mare importanţă are următoarea etapă - inventarierea activelor şi pasivelor
întreprinderii şi reflectarea rezultatelor acesteia în contabilitate.
Etapa următoare în desfăşurarea lucrărilor de pregătire privind întocmirea
rapoartelor financiare o constituie închiderea conturilor. Închiderea conturilor e un proces
care se referă la întocmirea rapoartelor anuale şi care include pregătirea conturilor pentru
înregistrarea operaţiunilor perioadei de gestiune următoare.

Bilanţul contabil
Bilanţul contabil reprezintă un raport financiar în care se reflectă patrimoniul şi situaţia
economico-financiară a întreprinderii la un moment dat. Bilanţul se întocmeşte la anumite
termene, care, de regulă, coincid cu sfârşitul perioadei de gestiune.
După conţinutul economic patrimoniul poate fi definit ca totalitatea valorilor materiale
şi nemateriale, concretizate sub formă de bunuri materiale, nemateriale ori financiare, de
avere circulantă, de trezorerie şi creanţe, numite active, care aparţin întreprinderii.
Din punct de vedere al caracterului juridic, patrimoniul este definit ca totalitatea
drepturilor şi obligaţiilor în expresie bănească, numite pasive, aparţinând unei persoane
fizice sau juridice. Trebuie de menţionat că între conţinutul economic şi conţinutul juridic
este o egalitate matematică care se concretizează în bilanţ, de asemenea sub forma unei
egalităţi între activul şi pasivul bilanţului.
Exigenţele conţinutului informaţional al bilanţului sunt foarte mari, iar regulile de
întocmire foarte precise, astfel că pentru finalizarea lui este obligatorie parcurgerea unor
lucrări premergătoare a căror executare se desfăşoară succesiv într-o ordine logică şi
anume:
• verificarea înregistrărilor din conturi a tuturor operaţiunilor economice şi financiare
efectuate în timpul anului sau în perioada pentru care se întocmeşte bilanţul;
• întocmirea primei balanţe de verificare (a rulajelor şi a soldurilor), înaintea
inventarierii;
• inventarierea mijloacelor materiale şi băneşti, componente ale patrimoniului
administrat, precum şi a resurselor de provenienţă a capitalului, drepturilor de creanţă şi
datoriilor;

2
• verificarea concordanţei dintre datele înregistrate în conturi şi realitatea constatată la
inventariere, stabilirea diferenţelor de inventar;
• înregistrarea în conturi a diferenţelor constatate şi executarea tuturor regularizărilor:
a amortizărilor, a delimitării în timp a cheltuielilor şi veniturilor;
• stabilirea rezultatelor financiare ale exerciţiului;
• întocmirea bilanţului contabil şi a anexelor la bilanţ.
Lucrările de completare a bilanţului reprezintă prin conţinutul lor, în cea mai mare
parte, operaţii de prelucrare şi transpunere a datelor din bilanţul precedent şi din balanţa
conturilor. Prin structura lor, operaţiile de prelucrare a datelor privind exerciţiul curent
constau din selectarea, gruparea şi însumarea soldurilor din balanţa conturilor.
Conform standardelor naţionale de contabilitate bilanţul contabil cuprinde trei
elemente principale, legate nemijlocit de evaluarea situaţiei financiare a întreprinderii, şi
anume:
1. active
2. capital propriu
3. datorii
Potrivit prevederilor paragrafului 45 al Bazelor conceptuale privind pregătirea şi
prezentarea rapoartelor financiare, active sunt resursele controlate de întreprindere,
rezultate din evenimentele anterioare care vor genera în viitor, după cum se prevede, un
aflux de avantaje economice, şi cuprind următoarele elemente principale:
a) active nemateriale;
b) active materiale;
c) active financiare;
d) stocuri de mărfuri şi materiale;
e) conturile debitorilor privind operaţiile de comerţ şi alte operaţii;
i) investiţii financiare;
j) mijloace băneşti.

Conţinutul, modul de întocmire şi prezentare a raportului de profit şi pierderi


Dacă bilanţul contabil reflectă situaţia financiară a întreprinderii la un anumit
moment de timp, atunci raportul privind rezultatele financiare generalizează operaţiunile
economice efectuate într-un interval de timp concret, numit perioadă de gestiune.
În prezent raportul privind rezultatele financiare se întocmeşte trimestrial cu total
cumulativ de la începutul anului de gestiune.
Întreaga totalitate de indicatori prezentaţi în raportul privind rezultatele financiare
poate fi subdivizată în trei grupe:
• venituri,
• cheltuieli,
• rezultate financiare (profituri sau pierderi), care reprezintă diferenţa dintre venituri şi
cheltuieli.
În practica mondială raportul privind rezultatele financiare se întocmeşte sub formă de
o treaptă sau mai multe trepte. În primul caz se grupează separat toate veniturile şi
cheltuielile întreprinderii, a căror sumă algebrică reflectă rezultatul financiar. A două
modalitate este bazată pe o serie de calcule intermediare ale profitului (pierderilor) sub
aspectul unor feluri distincte de activităţi ale întreprinderii (operaţională, de investiţii,

3
financiară) şi ca urmare a evenimentelor excepţionale. Anume această formă de întocmire
a raportului privind rezultatele financiare este adoptată actualmente în Republica Moldova.
Pentru prezentarea în raportul privind rezultatele financiare a datelor referitoare la
veniturile din vânzări este foarte important momentul de transmitere a drepturilor de
proprietate la produsele (mărfurile) livrate. Dacă după livrarea produselor (mărfurilor)
vânzătorul păstrează dreptul de proprietar, atunci suma tranzacţiei nu se reflectă în
venituri.
La întocmirea raportului privind rezultatele financiare este important să se asigure
reflectarea veniturilor şi consumurilor aferente unora şi aceloraşi tranzacţii sau operaţiuni
economice în una şi aceeaşi perioadă. De exemplu, plata anticipată produselor destinate
livrării, care a fost primită de întreprindere, trebuie să fie reflectată în componenţa
vânzărilor nete în perioada în care în raportul privind rezultatele financiare va fi înregistrat
costul produselor expediate (livrate).

Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti


Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti este unul dintre formularele principale ale
rapoartelor financiare, în care se reflectă toate modificările intervenite în resursele
financiare ale întreprinderii, din punctul de vedere al încasării şi plăţii mijloacelor băneşti,
în cursul perioadei de gestiune respective.
Necesitatea întocmirii raportului privind fluxul mijloacelor băneşti este generată de
utilizarea principiului specializării exerciţiilor în baza căruia se întocmesc alte rapoarte
financiare. Conform acestui principiu, veniturile se contabilizează în momentul efectuării
operaţiunilor care conduc la obţinerea acestora (livrarea produselor, prestarea serviciilor),
indiferent de momentul plăţii. Cheltuielile cuprind valoarea consumurilor şi cheltuielile
efective ale perioadei, fără a lua în considerare faptul când au fost achitate. Astfel, profitul
realizat în cursul unei perioade determinate nu este legat direct de fluxul mijloacelor
băneşti.
Existenţa profitului la întreprindere încă nu înseamnă existentul de mijloace băneşti
disponibile. Deseori conducătorul nu ştie unde s-au cheltuit mijloacele băneşti ale
întreprinderii. Întrucât mijloacele băneşti constituie o resursă limitată a întreprinderilor în
condiţiile tranziţiei la economia de piaţă, succesul acestora este determinat, în majoritatea
cazurilor, de capacitatea conducătorului de a repartiza şi a utiliza raţional banii.
Din această cauză informaţia privind fluxul mijloacelor băneşti în condiţiile actuale
devine deosebit de importantă, ceea ce condiţionează necesitatea întocmirii raportului
privind fluxul mijloacelor băneşti. Informaţia conţinută în acest raport permite a aprecia
capacitatea întreprinderii de a atrage şi a utiliza mijloacele băneşti, de a determina
necesităţile întreprinderii de mijloace băneşti în cursul unei perioade determinate.
Cu ajutorul acestor date este posibilă compararea rapoartelor privind activitatea
întreprinderilor care utilizează diverse metode de contabilizare a operaţiunilor şi
evenimentelor similare. În baza acestora, se fac previziuni şi analiza comparativă a
fluxului mijloacelor băneşti ale diferitelor întreprinderi.
Datele din rapoartele privind fluxul mijloacelor băneşti ale perioadelor precedente se
utilizează frecvent pentru a previziona volumele producţiei, întocmirea graficelor
provizorii ale fluxului ulterior al mijloacelor băneşti. Acestea se utilizează, de asemenea,
pentru aprecierea exactităţii previziunilor precedente şi analiză corelaţiei dintre

4
rentabilitatea întreprinderii şi fluxul net al numerarului, precum şi consecinţele modificării
preţurilor.
Modul de întocmire a raportului privind fluxul mijloacelor băneşti este reglementat de
prevederile S.N.C. 5 “Prezentarea rapoartelor financiare” şi S.N.C. 7 “Raportul privind
fluxul mijloacelor băneşti”.
Conform cerinţelor S.N.C. 7 mijloacele băneşti, în scopul includerii în raportul privind
fluxul mijloacelor băneşti, inclusiv cele legate, cuprind:
• numerarul care se află la dispoziţia întreprinderii (monede, bancnote, valută);
• depuneri în conturile de decontare şi valutar la bănci;
• mijloace în acreditive, carnete de cecuri, cartele (carduri) de credit şi magnetice;
• depuneri în conturi curente, speciale şi de altă natură la bănci.
În scopul includerii în raportul privind fluxul mijloacelor băneşti, mijloacele băneşti
cuprind, de asemenea, şi echivalentele acestora - transferuri băneşti în expediţie şi
documente băneşti (mărcile poştale aflate în casieria întreprinderii, cecurile de voiaj,
timbrele taxei de stat, cecurile companiilor şi băncilor străine, biletele de călătorie achitate,
biletele de odihnă şi tratament etc., cu excepţia acţiunilor proprii răscumpărate de la
acţionari).
Spre deosebire de alte formulare de rapoarte financiare, întocmite în baza metodei
specializării exerciţiilor, raportul privind fluxul mijloacelor băneşti se întocmeşte în baza
metodei de casă. Toate încasările şi plăţile mijloacelor băneşti şi a echivalentelor acestora
se contabilizează în sumele încasate efectiv în casierie sau înregistrate în conturile
contabile. Plăţile mijloacelor băneşti se reflectă la sumele plătite efectiv din casierie sau
virate din conturile bancare. La întocmirea raportului toate mijloacele băneşti şi cele
echivalente cu acestea se însumează şi se contabilizează în suma totală. Deplasările interne
ale mijloacelor băneşti (deschiderea acreditivelor, procurarea documentelor băneşti,
cartelelor magnetice şi de credit, înregistrarea transferurilor băneşti în expediţie în
conturile bancare, primirea mijloacelor băneşti din conturile de decontare şi alte conturi
bancare în casierie şi viceversa) nu se consideră ca încasări şi plăţi de mijloace băneşti şi
nu se reflectă în raportul privind fluxul mijloacelor băneşti, întrucât toate acestea, luate în
ansamblu, constituie “gestiunea operaţiunilor băneşti de către întreprindere” şi îşi găsesc
reflectare numai în conturile de evidenţă a mijloacelor băneşti.
În practica mondială se utilizează două metode de întocmire a raportului privind
fluxul mijloacelor băneşti: directă şi indirectă.
Metoda directă se bazează pe analiza fluxului mijloacelor băneşti în conturile
întreprinderii. Această metodă permite de a arăta principalele surse de aflux şi direcţiile de
retragere a mijloacelor băneşti, de a trage concluzii exprese referitor la suficienţa
mijloacelor necesare pentru plăţile aferente datoriilor curente, stabileşte corelaţia între
sumă de vânzare şi încasările băneşti.
Metoda indirectă se bazează pe analiza posturilor bilanţului contabil şi raportului
privind rezultatele financiare. Această metodă permite a arăta corelaţia dintre diverse feluri
de activităţi ale întreprinderii, precum şi dintre profitul net şi modificările în activele
întreprinderii în cursul perioadei de gestiune. La utilizarea acestei metode profitul net
(pierderea) din activitatea operaţională se transformă ţinând cont de modificările operate în
cursul perioadei de gestiune în mărimea stocurilor de materiale, creanţelor şi
angajamentelor aferente activităţii operaţionale, posturilor nebăneşti (amortizarea,

5
amânarea impozitelor etc.), precum şi a posturilor legate de activitatea de investiţii şi
financiară în mijloace băneşti reale.
Conform cerinţelor S.N.C. 7, toţi agenţii economici din Republica Moldova întocmesc
raportul privind fluxul mijloacelor băneşti prin metoda directă, care permite generalizarea
în raport a tuturor încasărilor şi plăţilor reale ale mijloacelor băneşti în baza registrelor
contabile şi documentelor primare cu total cumulativ de la începutul perioadei de gestiune.
În conformitate cu S.N.C. 5 “Prezentarea rapoartelor
financiare” raportul privind rezultatele financiare cuprinde 15
indicatori care reflectă veniturile, cheltuielile şi profiturile (pierderile)
realizate în cursul perioadei de gestiune şi perioadei corespunzătoare a
anului precedent. Primii opt indicatori componenţi ai raportului
nominalizat caracterizează rezultatele din activitatea operaţională a
întreprinderii, determinată de statutul acesteia, care reprezintă în fond
o activitate curentă, ce se reînnoieşte continuu. Apoi în raport sunt
prezentate rezultatele financiare aferente activităţii întreprinderii, care
nu constituie pentru ea o activitate de bază. În special, se reflectă
rezultatul din operaţiunile efectuate în domeniile suplimentare ale
activităţii de afaceri a întreprinderii, cum sunt activitatea de investiţii şi
cea financiară. În afară de aceasta, separat se înregistrează rezultatul
apărut ca urmare a evenimentelor şi operaţiunilor excepţionale.
Tehnica de întocmire a raportului privind rezultatele financiare constă în
completarea fiecărui rând în baza rulajelor aferente conturilor de venituri şi cheltuieli din
clasele 6 şi 7 ale Planului de conturi contabile. În procesul completării raportului
nominalizat, rezultatele financiare pozitive (profiturile) se înregistrează cu cifre obişnuite,
fără paranteze, iar cele negative (pierderile) - în paranteze.

Conţinutul, modul de întocmire şi prezentare a raportului privind fluxul capitalului


propriu
Raportul privind fluxul capitalului propriu constituie o parte componentă a
rapoartelor financiare obligatorii. Evidenţierea indicatorilor privind fluxul capitalului
propriu într-un formular separat este legată de importanţa acestei informaţii pentru diferiţi
utilizatori şi, în special, pentru proprietarii întreprinderii.
Drepturile proprietarilor întreprinderii sunt multiple şi diverse, însă pentru
contabilitate şi pentru întocmirea rapoartelor financiare un mai mare interes prezintă
numai acele drepturi care vizează repartizarea activelor (în special, în cazul lichidării),
precum şi drepturile de proprietate asupra întreprinderii în funcţiune, în cazul vânzării,
întocmirii documentelor pentru gaj etc. Una dintre cele mai importante sarcini ale
raportului privind fluxul capitalului propriu o constituie dezvăluirea acestor drepturi.
Sub aspect general, raportul în cauză caracterizează acea parte a activelor care,
constituie proprietatea întreprinderii. Aceasta reprezintă o garanţie pentru creditori privind
achitarea datoriilor în cazul lichidării întreprinderii. Anume la această parte a activelor au
dreptul să pretindă proprietarii (acţionarii, asociaţii) după satisfacerea pretenţiilor
patrimoniale ale creditorilor. Astfel, deşi proprietarii sunt expuşi unui risc maximal,
specific activităţii întreprinderii, ei au dreptul la tot patrimoniul rămas.
Pentru întocmirea raportului privind fluxul capitalului propriu o mare importanţă are
delimitarea corectă a surselor de finanţare a activelor în surse proprii şi împrumutate
6
(atrase). În acest caz apar o serie de întrebări privind gruparea surselor de formare a
activelor. Pot oare fi incluse finanţările şi încasările cu destinaţie specială în componenţa
capitalului propriu? În ce grupă de surse proprii sau împrumutate - trebuie să fie incluse
dividendele calculate acţionarilor conform rezultatelor anului? De răspunsul la aceste
întrebări depinde mărimea capitalului propriu reflectat în rapoartele financiare. La rândul
său, de corelaţia dintre sursele proprii şi împrumutate de finanţare depinde aprecierea
stabilităţii financiare a întreprinderii, gradului de risc legat de investirea mijloacelor în
activitatea acesteia. La soluţionarea problemei privind evidenţierea clară a mărimii
capitalului propriu în rapoartele financiare contribuie faptul că în noul Plan de conturi
contabile toate conturile destinate contabilizării capitalului propriu sunt grupate în clasa 3
“Capital propriu”. Destinaţia conturilor din cadrul acestei clase corespunde unor posturi
anumite din formularul unic al raportului privind fluxul capitalului propriu, aprobat de
Ministerul Finanţelor. În conformitate cu prevederile S.N.C. 5 “Prezentarea
rapoartelor financiare”, raportul privind fluxul capitalului propriu constă din 4 capitole,
care cuprind date privind modificările părţilor componente ale capitalului propriu sub
aspectul grupării prevăzute de capitolul III al bilanţului contabil:
a) capitalul statutar şi suplimentar;
b) rezerve;
c) profit nerepartizat (pierdere neacoperită);
d) capital secundar.
Raportul privind fluxul capitalului propriu este construit astfel, încât modificarea
fiecărui element component al capitalului se reflectă după principiul “formulei de bilanţ”:

Soldul la finele Încasat Consumat Soldul la finele


anului de gestiune + (calculat) − (virat) = perioadei de gestiune
precedent curente

De aici se observă că, spre deosebire de bilanţul contabil, raportul privind fluxul
capitalului propriu conţine nu numai date la o dată anumită, ci şi informaţii referitoare la
fluxul (majorarea şi diminuarea) elementelor componente ale capitalului propriu în cursul
unui interval determinat de timp (perioadă de gestiune).
Tehnica întocmirii raportului privind fluxul capitalului propriu constă în
completarea fiecărui rând în baza soldurilor şi rulajelor din conturile clasei a 3-a a
Planului de conturi contabile. În coloana 4 “La finele perioadei de gestiune precedente”
cu cifre obişnuite (fără paranteze) se reflectă soldurile creditoare iniţiale aferente
conturilor indicate, iar cu cifre negative (în paranteze) - soldurile debitoare iniţiale.
La completarea coloanelor 5 şi 6 ale raportului privind fluxul capitalului propriu
este important de reţinut că aproape toate conturile din clasa 3 sunt conturi de pasiv. Fac
excepţie conturile 313 “Capital nevărsat”, 314 “Capital retras” şi 334 “Dividende plătite
în avans”. În coloana 5 “Încasat (calculat)” se arată cu cifre obişnuite rulajele creditoare
aferente conturilor de pasiv din clasa 3 “Capital propriu”, iar cu cifre negative - rulajele
debitoare aferente conturilor de activ. În coloana 6 “Consumat (virat)” se reflectă cu cifre
obişnuite rulajele debitoare aferente conturilor de pasiv din clasa 3 “Capital propriu”, iar
cu cifre negative - rulajele creditoare aferente conturilor de activ.
Coloana 7 “La finele perioadei de gestiune curente” se completează în baza
soldurilor finale aferente conturilor de contabilizare a capitalului propriu: rulajele
7
creditoare se reflectă cu cifre obişnuite (fără paranteze), iar cele debitoare - cu cifre
negative (în paranteze).