CAP.II.

CONTABILITATEA COSTURILOR DE
PRODUCTIE

2.1.COSTUL IN VIZIUNEA STANDARDELOR INTERNATIONALE DE CONTABILITATE

Ordinul ministrului finanţelor nr.1752/2005 creează cadrul armonizării reglementarilor

contabile din tara noastră ca cele din Directiva a IV-a a Comunitarii economice Europene si cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate.
In concepţia IAS C ,cheltuielile sunt acelea care apar in cursul activitatilor curente ale
intreprinderii si anume:costul vanzarilor,salariile si amortizarea.
Norma contabila IAS 2 se ocupa de contabilitatea stocurilor si in cadrul acesteia întâlnim
si definiţia costului stocurilor.

Costul stocurilor reprezintă ansamblul:

→ Costurilor rezultate in urma achizitiei
a-preţul de cumpărare ,taxe de import si alte taxe,costuri de transport ,costuri de
manipulare si alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei d produse finite,materiale si
servicii,diferenţe de curs valutar apărute direct din achiziţionarea recenta de bunuri facturate in
valuta.
→ Costurilor prelucrării
-costurile directe aferente producţiei ,alocarea sistematica a regiei de producţie fixa :
amortizarea,intreţinerea secţiilor si utilajelor,costurile de conducere si administrarea sectiilor
,alocarea sistematica a regiei de producţie variabila:costurile indirecte cu materii prime ,materiale
si forţa de munca.
→ Altor costuri necesare aducerii stocurilor la forma si in locul in care se găsesc in
prezent:costul proiectării produselor destinat anumitor clienţi,costul regiilor generale.
Exista cheltuieli care nu sunt incluse in costul stocurilor,dar ele sunt considerate cheltuieli
ale perioadei in care au survenit:
• pierderi de materiale si manopera sau alte costuri de productie inregistrate peste limitele
normal admise;
• cheltuieli de depozitare,cu excepţia cazurilor in care astfel de costuri sunt necesare in
cadrul procesului de producţie,anterior trecerii intr-o noua faza de fabricaţie;
• cheltuieli generale de administraţie care nu participa la aducerea stocurilor in forma si in
locul in care se găsesc in prezent;
• costuri de desfacere.
Exista doua metode de măsurare a costului stocurilor:
• metoda cost-standard
• metoda cu amânuntul.
Norma contabila IAS 16 se refera la contabilitatea amortizării si defineşte perioadei
contabile se scade in mod direct săi indirect din profitul sau pierderea amortizarea ca fiind
”alocarea valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de viata estimata .
Amortizarea corespunzătoare înregistrata in perioada respectiva”.
In contul de profit si pierdere trebuie prezentata si cheltuiala cu impozitul pe profit.
Principalele componente ale cheltuielilor cu impozitul pe profit sunt:
-cheltuieli aferente impozitului curent;
-ajustari ale impozitului curent realizate in perioada curenta sau in perioadele anterioare;
-cheltuieli cu impozitul amânat aferente înregistrărilor iniţiale si reluării deferentelor
temporare;
19
 -cheltuieli cu impozitul amânat rezultat din modificările ratelor de impozitare sau prin
impunerea noilor impozite;
-beneficiul apărut ca urmare a unei pierderi fiscale anterioare nerecunoscuta,a unui credit
fiscal sau diferenţa temporara a unei perioade anterioare folosita cu scopul reducerii cheltuielii cu
impozitul curent;
-castigul apărut dintr-o pierdere fiscala anterioara necunoscuta,credit fiscal sau dintr-o
diferenţa temporara a unei perioade anterioare care a fost utilizata in scopul diminuării cheltuielii
cu impozitul amânat;
a-cheltuiala cu impozitul amânat apărut din reducerea valorica sau reluarea unei reduceri
anterioare a unui activ privind impozitul amânat;
a-cheltuiala cu impozitul aferent modificărilor in politicile contabile si acelor erori
fundamentale incluse in determinare a profitului net.
Un segment de activitate este o parte distincta a unei firme care realizează un produs
individual sau un grup de produse si care reprezintă subiectul riscurilor si beneficiilor ce diferă de
cele ale altor segmente de activitate.

Factorii segmentării pe activitaţi pot fi prezentaţi astfel:

1.Natura produselor si serviciilor
2.Tipul sau clasa de clienţi pentru produse sau servicii
3.Metodele utilizate pentru distribuirea produselor sau furnizarea serviciilor
4.Tipul mediului
5.Natura proceselor de producţie
Cheltuiala pe segment poate fi definita si ca pondere in totalul cheltuielilor ce poate fi
atribuita segmentului respectiv pe baza anumitor criterii.
In cheltuiala pe segment nu se pot include:
- cheltuieli extraordinare;
- dobânzile;
- pierderile rezultate prin vânzarea investiţiilor financiare sau din stingerea datoriilor;
- pierderile aferente societaţilor asociate;
- cheltuieli cu impozitul pe profit;
- cheltuieli administrative generale la nivelul întregii firme.

Norma contabila IAS 23 referitoare la costurile îndatorării le defineşte ca suma

dobânzilor si a altor cheltuieli suportate de o întreprindere in legătura cu împrumuturi de fonduri
si sunt detaliate astfel:
a)dobânzile corespunzătoare descoperirilor de cont si împrumuturilor pe termen scurt si
lung;
b)diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor intr-o moneda străina ,in măsura in
care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobânda;
c)amortizarea reducerilor sau primelor aferente împrumuturilor;
d)amortizarea cheltuielilor complementare realizate in scopul obţinerii împrumuturilor ;
e) cheltuieli de finanţare aferente leasing-urilor financiare.
Costurile îndatorării trebuie înregistrate in perioada in care ele au apărut. Daca acestea
sunt direct atribuite achiziţiei,construcţei sau producţiei unui activ pe termen lung,ele trebuie
capitalizate ca facand parte din costul acestui activ.

Norma contabila IAS 38 tratează contabilitatea activelor necorporale ,iar definiţia

costului este suma in numerar sau echivalentul numerar plătit sau valoarea justa calculata pentru
20
achiziţionarea unui activ ori pentru producerea acestuia. In cazul in care un activ necorporal este
produs din surse proprii costul sau include:
 cheltuieli cu materii prime ,materiale ,servicii,,salarii si alte cheltuieli aferente
producerii activului;
 alte cheltuieli directe legate de realizarea activului;
 cheltuieli fixe necesare pentru a genera activul.
In costul unui activ nu sunt incluse cheltuieli de regie pentru comercializare,
administrative sau generale,excepţie făcând acele cheltuieli care sunt direct atribuite procesului
de pregătire a activului pentru folosinţa ,pierderile înregistrate in fazele de început înainte ca
activul sa ajungă la performanta planificata,cheltuielile cu pregătirea personalului pentru
exploatarea activului.
In cazul unui activ necorporal care este achiziţionat separat,costul sau este format din
preţul sau de cumpărare,inclusiv taxe de import si impozite din vânzări nereturnabile si toate
cheltuielile direct atribuibile pregătirii activului pentru folosirea sa.

2.2. NOŢIUNI GENERALE PRIVIND CHELTUIELILE DE PRODUCŢIE ŞI COSTURILE

DE PRODUCŢIE

Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor face parte din grupa disciplinelor care
promovează cercetarea relaţiilor cantitative ca o condiţie inseparabilă a analizei cantitative a
fenomenelor şi proceselor economice1.
Contabilitatea de gestiune are ca obiect operaţiunile privind colectare şi repartizarea
cheltuielior pe activităţi, respectiv pe produse, lucrări executate şi servicii prestate precum şi
calculul costului unitar al produselor finite şi al producţiei neterminate.
Costul reprezintă totalitatea cheltuielilor efectuate pentru realizarea unui produs, prin
urmare dacă raportăm totalitatea cheltuielilor efectuate la producţia obţinută rezultă costul unitar
al produsului respectiv.
Costul de producţie reprezintă expresia bănească a tuturor cheltuielilor, consumurilor
materiale şi de muncă vie (salariale) ocazionate de întreprindere pentru producerea şi desfacerea
de bunuri materiale, executarea de lucrări şi prestarea de servicii.
Costurile sunt formate din cheltuieli ocazionate de realizarea producţiei. Cheltuielile
se clasifică după mai multe criterii astfel2:
a) după natura lor, cheltuielile unei întreprinderi se clasifică în:
- cheltuieli de exploatare prin care se înteleg acele consumuri şi plăţi băneşti care sunt
determinate de operaţiunile care decurg din însuşi obiectul de activitate al întreprinderii.
Acestea cuprind consumuri de materii prime, materiale auxiliare, combustibili şi piese
de schimb, cheltuieli privind energia şi apa, cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de
inventar, cheltuielile cu serviciile şi lucrările executate de terţi, cheltuieli cu impozite, taxe şi
vărsăminte suportate de unitatea patrimonială;
- cheltuieli financiare prin care se înţeleg acele diminuări din patrimoniu care au la
bază tranzacţii băneşti efectuate de întreprindere.
Acestea sunt concretizate în pierderi din creanţe legate de participaţii, pierderi din
vânzarea titlurilor de plasament, diferenţe nefavorabile de curs valutar aferente operaţiilor curente
şi disponibilităţilor în devize, dobânzi aferente împrumuturilor primite, sconturi sau reduceri
acordate clienţilor etc3.
1
Oprea Calin si Gheorghe Carstea-‘’Contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor’’ Ed. Genicod Buc.2002
2
Violeta Isai-‘’Contabilitate de gestiune’’,Ed.Didactica si Pedagogica Buc.2004
3
Emil Horomnea ‘’ Bazele contabilitatii’’,Ed. Sedcom Libris,Iasi 2004
21
 - cheltuieli extraordinare care sunt formate din plăţi băneşti şi din diminuări
patrimoniale de imobilizări intervenite în urma unor operaţiuni extraordinare.

Ĩn această structură se includ: cheltuieli privind despăgubiri, amenzi şi penalităţi plătite,

perisabilităţi şi lipsuri la inventar, pierderea creanţelor faţă de debitori diverşi, clienţi, donaţii şi
subvenţii acordate către terţi şi cheltuieli privind operaţiile de capital.
b) după omogenitatea conţinutului lor, cheltuielile privind producţia se clasifică în:
- cheltuieli simple sau monoelementare sunt acelea care au un conţinut omogen, adică conţin
în structura lor un singur element de cheltuială. Din această categorie fac parte consumul de
materii prime, consumul de materiale auxiliare, consumul de combustibil, consumul de energie
electrică achiziţionată, uzura obiectelor de inventar, amortizarea mijloacelor fixe, salariile
cuvenite personalului întreprinderii privind activitatea desfăşurată, etc4.
- cheltuieli complexe sunt acelea formate din mai multe cheltuieli monoelementare. Se includ
în acestă structură: cheltuieli cu piese de schimb, cheltuieli cu reparaţii, cheltuieli cu salariile
muncitorilor, cheltuieli de întreţinere, cheltuieli generale de administraţie: cu telefonul, cu chirii,
cheltuieli cu iluminatul, etc.
c) după importanţa lor în procesul de producţie, cheltuielile cuprinse în costuri se clasifică
în:
- cheltuieli de bază care au o legatură directă cu fabricarea produsului, executarea lucrării sau
prestarea serviciului. Se includ aici consumurile de materii prime, de combustibil tehnologic,
salariile de bază ale personalului direct productiv, cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea
utilajelor din secţiile de producţie, etc.
- cheltuieli de regie nu sunt legate direct de desfăşurarea procesului de producţie, dar privesc
asigurarea condiţiilor normale de derulare a acestuia, sub aspectul organizării, administrării şi
conducerii întreprinderii. Se includ aici cheltuieli privind remuneraţiile personalului thenic, de
conducere, administrative şi de deservire, cheltuieli cu iluminatul, încălzitul, întreţinerea şi
repararea clădirilor, cheltuieli de birou, etc.
d) după modul de repartizare în costul produselor, lucrărilor şi serviciilor, cheltuielile de
producţie se clasifică în:
- cheltuieli directe care se pot identifica direct pe produs, chiar în momentul efectuării lor.
Se mai numesc şi cheltuieli individuale sau specifice. Exemplu: consumul de materii prime, de
materiale auxiliare, apă, aburi şi alte utilităţi tehnologice directe, salariile directe, etc.
- cheltuieli indirecte cuprind acele cheltuieli care nu se pot identifica şi repartiza pe fiecare
produs în parte. De obicei aceste cheltuieli nu sunt legate direct de fabricarea unui anumit produs,
ci privesc întreaga producţie a unei secţii sau a întreprinderii, din care cauză ele se mai numesc şi
cheltuieli comune5.
e) după raportul dintre valoarea lor şi volumul fizic al producţiei la care se referă, se
disting:
- cheltuieli variabile care se modifică în aceeaşi măsură şi în acelaşi sens cu variaţia
volumului fizic al producţiei care le-a ocazionat (cheltuieli privind consumul de materii prime,
combustibil tehnologic, salariile de bază ale personalului direct productiv, etc.)
- cheltuieli fixe sau convenţional constante care se menţin de regulă, la acelaşi nivel,
indiferent de modificarea volumului fizic al producţiei. Pe unitatea de produs, ele evoluează
invers proporţional cu modificarea volumului total al producţiei. Se includ în această structură, în
special cheltuielile de regie (remuneraţiile personalului etnic, de conducere şi administrative,
cheltuieli cu iluminatul şi încălzitul, cheltuieli de birou, etc.)
4
Oprea Călin şi Gheorghe Cârstea , op. cit., pag. 28
5
Emil Horomnea,op.cit.pag.293
22
 f) după modul în care participă la cererea de bunuri, avem:
- cheltuieli productive – ocazionate de desfăşurarea normală a procesului de producţie
(cheltuieli cu materii prime, cheltuieli cu salarii, etc.)
- cheltuieli neproductive – datorate unor situaţii deosebite (de ex. pierderi din rebuturi,
pierderi din întreruperea procesului de producţie, pierderi din depăşirea standardelor de consum
la materii prime şi manopera)6
g) după locul de efectuare avem:
- cheltuieli ale activităţii de bază – efectuate în secţiile de bază ale societăţii comerciale
(cheltuieli cu materii prime şi materiale, cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi, etc.)
- cheltuieli ale activităţii auxiliare – efectuate în secţii auxiliare precum: centrala termică,
staţie de transformare, staţie de captare a apei etc.(de exemplu cheltuieli cu piese de schimb,
cheltuieli cu salariile muncitorilor auxiliari, etc.)
- cheltuieli generale ale întreprinderii – efectuate la nivelul întreprinderii comerciale
(cheltuieli cu salariile personalului TESA, cheltuieli cu amortizarea clădirilor neproductive,
mobilierului şi echipamentelor electronice, cheltuieli cu chirii, telefon, etc.)
h) după gradul de includere a cheltuielilor în costurile de producţie deosebim:
- cheltuieli incorporabile care se includ în principiu în costul producţiei fabricate. Se găsesc
aici cheltuieli de exploatare, în primul rând cele directe şi apoi cele indirecte, repartizate raţional
asupra obiectului de calculaţie.
- cheltuieli neîncorporabile sunt cele care nu se includ în costul producţiei fabricate. Fac
parte din această categorie cheltuielile financiare, extraordinare, cheltuielile de administraţie, de
desfacere, etc.

2.2.1. PRINCIPII ALE CALCULAŢIEI COSTURILOR

Contabilitatea de gestiune şi calculaţiile privind costurile de producţie se organizează şi

respectiv elaborează, luând în considerare următoarele principii:
a. Principul separării cheltuielilor care privesc producţia (activitatea de exploatare), de
cheltuielile care nu sunt legate de fabricaţia ori extracţia produselor (cele care privesc alte
activităţi: financiară, extraordinară).
Aplicarea acestui principiu presupune separarea cheltuielilor privind activitatea de
exploatare de cele privind activitatea financiară şi pe cea extraordinară. În costul produsului nu se
pot include decât cheltuielile de exploatare (fabricaţia propriu-zisă a produsului); cheltuieli
extraordinare (dobânzi la credite bancare pe termen lung) la întreprinderile cu ciclu lung de
fabricaţie, care se include cu aprobarea Ministerului Finanţelor7. Nu se includ:
1. din cheltuielile financiare: pierderi din vânzarea mărfurilor, diferenţe nefavorabile de
curs valutar din operaţii curente, dobânzi curente aferente împrumuturilor, sconturi acordate
clienţilor, pierderi din creanţe de natură financiară, diverse categorii de provizioane.
2. Cheltuieli extraordinare6 ce se referă la operaţii de gestiune: depăgubiri, amenzi,
penalităţi, donaţii şi subvenţii acordate.
3. cheltuieli generale de administraţie şi cheltuieli de desfacere care sunt în general
excluse din costul de producţie, în afară de cazul când condiţiile specifice de exploatare justifică
luarea lor în consideraţie;

6
Violeta Isai , op. cit., pag. 10
7
Oprea Călin şi Gheorghe Cârstea , op. cit., pag. 81
68
Mihai Iuliana Oana,’’Note de curs ‘'
23
 4. costul subactivităţii care, de regulă, nu se include în costul produselor, ci se reflectă
direct în rezultatul exerciţiului. Ĩn costul activităţîi sunt incluse şi pierderile din rebuturi
determinate de eşecul etnic al producţiei.
Nerespectarea acestui principiu determină denaturarea costului produsului şi conduce în
anumite cazuri chiar la ascunderea unor deficienţe existente în activitatea întreprinderii.
b. Principiul delimitării cheltuielilor în timp
Includerea cheltuielilor în costuri trebuie efectuată în perioada de gestiune în care se fabrică
produsele, indiferent de perioada în care s-au efectuat cheltuielile în cauză. Potrivit acestui
principiu, cheltuielile de producţie se împart în trei categorii:
a) cheltuieli efectuate în avans (anticipate);
b) cheltuieli ale perioadei curente;
c) cheltuieli cu provizioanele (provizionate).
Spre deosebire de cazul cheltuielilor efectuate în avans, care au avut loc înainte de
producerea producţieila care se referă eleşi care se repartizează eşalonat în costul de producţie în
perioadele viitoare de gestiune; în cazul c) fenomenul e invers, sumele se includ în costul
producţiei la care se referă, fără să se fi efectuat plata lor sau să fi avut loc consumul. Acestea
apar ulterior8.
Nerespectarea acestui principiu conduce la inexactităţi în calcul şi face să oscileze costul
în mod subiectiv, împiedicând urmărirea dinamicii lor pe un şir de perioade de gestiune
consecutive.
c. Principiul delimitării în spaţiu a cheltuielilor
Cheltuielile privind desfăşurarea activităţii obişnuite a întreprinderii se defalcă şi
delimitează pe procesele principale care le-au ocazionat:
- aprovizionare;
- producţie;
- desfacere;
- administraţie.
Pe baza acestei delimitări apar în contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor
categorii de cheltuieli corespunzătoare procesele respective:
- cheltuieli de aprovizionare;
- cheltuieli de producţie propriu-zise;
- cheltuieli de administraţie;
- cheltuieli de desfacere.
Această delimitare are ca prim efect sectorizarea cheltuielior în raport de principalele
funcţiuni ale întreprinderii. În al doilea rând, ea determină etapele de formare a costurilor
produselor, lucrărilor, serviciilor rezultate. În cazul cheltuielilor de producţie propriu - zise,
delimitarea în spaţiu se adânceşte:
- în primul rând la nivelul secţiilor, făcându-se distincţie între secţiile de bază şi cele
auxiliare;
- în al doilea rând, se adânceşte în cadrul secţiilor – ateliere, linii tehnice, grupuri de maşini,
centre de cost şi responsabilităţi9.
d. Principiul delimitării cheltuielilor productive de cele neproductive
Asigură diferenţierea necesară din punct de vedere economic a cheltuielilor productive,
care sunt în acelaşi timp creatoare de valoare de cele cu caracter neproductiv (nu adaugă
valoare). Din categoria cheltuielilor cu caracter neproductiv:

8
Oprea Călin, Manolescu Maria, Ţurlea Eugeniu - ”Contabilitate de gestiune ”, Editura Tribuna Economică,
Bucuresti - 2004, pag. 38
9
Pântea P. şi colectiv - „Contabilitatea de gestiune”, Editura Intelcredo, Deva, 2002, pag.17
24
 - depăşirile de cosumuri specifice de materiale;
- utilizarea unor materiale de calitate superioare sau de alte dimensiuni faţă de cele prevăzute
în norme;
- depăşirile de cheltuieli bugetare pentru salariile lucrătorilor datorate abaterilor de la
procesul tehnic stabilit;
- pierderi din rebuturi.
Toate aceste cheltuieli exprimă gradul de gospodărire necorespunzătoare şi conduc la o
ineficienţă a producţiei. Antecalculaţia şi calculaţia de buget fac o delimitare netă între
cheltuielile neproductive şi cele productive, neadmiţând în componenţa costului bugetat decât
cheltuielile cu caracter productiv.
e. Delimitarea cheltuielilor privind producţia finită de cele care privesc producţia în
cur7s.
Acest principiu este valabil pentru întreprinderile a căror producţie se prezintă la sfârşitul
perioadei de gestiune în diferite stadii de transformare iar cantitatea şi valoarea acestora este
diferită de la o perioadă de gestiune la alta.
Potrivit acest principiu producţia neterminată trebuie să fie determinată exact, în primul
rând, din punct de vedere cantitativ – pe baza invetarierii, în al doilea rând, din punct de vedere
valoric (se efectuează prin evaluare prin diferite procedee – durata ciclului de fabricaţie, metode
da calcul aplicat ş.a.). Subevaluarea producţiei neterminate majorează în mod nereal costul
producţiei finite şi diminuează profitul întreprinderii în respectiva perioadă de gestiune.
Supraevaluarea producţiei neterminate duce la scăderea artificială a costului şi majorarea
profitului obţinut de întrepridere din activitatea sa.
Respectând aceste principii, calculaţia costurilor devine un instrument eficient de buget şi
urmărire a cheltuielilor care compun costul producţiei, de influenţa în timp a acesteia datorată
măsurilor pe care le poate sugera10.
f. Economiştii în materie menţionează pe lângă principiile enunţate mai sus şi aşa-zisul
principiu al documentării sau al fundamentării calculaţiei pe documente justificative.
Potrivit acestui principiu, întreaga calculaţie a costurilor trebuie să aibă la bază documente
justificative, din care să rezulte consumurile productive exprimate cantitativ şi preţurile,
respective valoarea acestora.

2.2.2. OBIECTUL ŞI UNITATEA DE CALCULAŢIE

Costul este expresia unui raport între forma bănească a cheltuielilor pe care le efectuează
o întreprindere pentru obţinerea şi distribuţia producţiei sale, într-o perioadă de timp determinată
şi cantitatea de bunuri materiale, lucrări, servicii, etc., care formează această producţie, exprimată
în anumite unităţi de măsură.
Ĩntreprinderile, pentru a căror producţie se calculează costuri aparţin celor mai diferite
ramuri de activitate economică: industrie, agricultură, sivicultură, transporturi, telecomunicaţii,
circulaţia mărfurilor, turism, prestaţii de servicii sub cele mai diverse forme, bănci, burse de
valori, etc11.
Costuri pt fi calculate şi în raport cu activităţile desfăşurate într-o unitate structurală sau
alta şi cu posibilităţile concrete de măsurare şi exprimare cantitativă a acestora.

79
Mihai Iuliana Oana,’’Note de curs ‘'
10
Oprea Călin şi Gheorghe Cârstea , op. cit., pag. 83
11
Idem 15, pag. 5
25
 Se poate spune deci, că ori ce fel de activitate şi rezultatele sale concrete exprimate în
unităţi de măsură adecvate, au un cost al lor.
Ĩn forma clasică, dar şi cea mai complexă, costurile şi calculul lor se regăsesc mai ales în
întreprinderile producătoare de bunuri materiale, în primul rând în cele industriale care în
economia ţărilor dezvoltate constituie ramura preponderentă.
Pentru calculul costurilor este necesar studiul ambelor coordonate sau termini care
definesc costul unitar şi anume: cheltuielile de producţie şi de desfacere exprimate în bani şi
producţia care le ocazionează, determinată organizatoric şi cantitativ. Fiecare dintre coordonatele
amintite constituie obiect de studiu pentru contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor în
funcţie de natura sa, de rolul ce-i revine în cadrul raportului amintit şi de scopul urmărit prin
calcul8
Astfel, în cazul cheltuielilor privind obţinerea şi desfacerea producţiei, contabilitatea de
gestiune şi calculaţia costurilor cuprinde în sfera sa de cercetare următoarele aspecte principale:
- modul de formare a cheltuielilor care se cuprind în costuri şi stabilirea de criterii pentru
delimitarea lor faţă de alte consumuri şi plăţi băneşti, care intervin în întreprinderi;
- comportamentul şi gruparea cheltuielilor privind obţinerea şi desfacerea producţiei în
raport cu factorii care le generează şi cu caracterul lor;
- diverşi indicatori calculaţi în funcţie de cheltuielile privind producţia şi desfacerea cum ar
fi:
gradul de rigiditate al întreprinderii, indicii de variabilitate, cheltuielile materiale la 1000 lei
producţie marfă, costuri la 1000 lei producţie marfă.
Ĩn privinţa celei de a doua coordonate a raportului care defineşte costul unitar,
contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor studiază producţia din două puncte de vedere şi
anume:
- în calitate de activitate sau proces care se desfăşoară într-un anumit cadru tehnico-
organizatoric, folosit într-un grade sau altul în acest scop şi servind concomitent pentru
delimitarea cheltuielilor pe sectoare;
- în calitate de rezultat material concret al consumării productive a elementelor
fundamentale ale procesului de producţie sau cu alte cuvinte ca produse, lucrări, servicii, etc.,
considerate purtători de costuri.
Ĩn legătură cu sectoarele de cheltuieli, calculaţia costurilor studiază în principal:
- principiile de constituire şi de delimitare a sectoarelor de cheltuieli, în calitate de
categorii specifice calculaţiei;
- dependenţa sectoarelor de cheltuieli faţă de structurile organizatorice interne ale
întreprinderii – corelaţia dintre ele;
- capacitatea de producţie–sinteză a sectoarelor de activitate din întreprindere şi
legătura sa cu costurile.
Ĩn cazul purătorilor de costuri, contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor abordează
în special:
- modul de stabilire a purtătorilor de costuri – structura lor;
- exprimarea cantitativă a lor în scopul dimensionării costului pe unitatea de
produs.
Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor mai are ca obiect şi unele probleme de
ansamblu cum ar fi:
- studiul conceptelor fundamentale care guvernează gândirea şi calculul costurilor;
- studiul metodelor de calcul, de optimizare şi de prognoză a costurilor şi a
condiţiilor de aplicare a acestora în întreprinderi, etc.
811 8
Mihai Iuliana Oana,’’Note de curs ‘'
26
 2.3. ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE ŞI A CALCULAŢIEI
COSTURILOR IN ROMANIA ŞI PE PLAN INTERNAŢIONAL

Organizarea şi conducerea unei contabilităţi de gestiune ,care să prezinte interes

deosebit pentru managerii unitaţilor patrimoniale ,trebuie să permită ,in principal ,controlul
factorilor de producţie in vederea obtinerii unor produse ,lucrări şi servicii de calitate ,cu costuri
raţionale.Potrivit prevederilor articolului 10 aliniat (1)12 ,republicata ,răspunderea pentru
organizarea si conducerea contabilitatii de gestiune ,adoptate la specificul activitatii ,revine
administratorului sau altei persoane juridice care are obligaţia gestionarii unitatii respective.In
funcţtie de obiectivele fundamentale ale contabilităţii de gestiune se disting ca structuri ale
organizarii acesteia următoarele :
- organizarea determinarii costurilor de productie ale produselor ,lucrarilor si serviciilor
executate ;
- organizarea determinarii rezultatelor si a rentabilitatii ;
- organizarea bugetarii activitatii;
- organizarea controlului de gestiune .
Pentru a evidentia elementele caracterisitice fiecarei structuri se impune ca
administratorul ( sau alta persoana juridica care are obligatia gestionarii unitatii respective) sa
stabileasca procedurile interne privind organizarea si conducerea contabilitatii de
gestiune.Contabilitatea de gestiune se organizeaza :
- fie utilizand conturi specifice ;
- fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiara ;
- fie cu ajutorul evidentei tehnico – operative proprii.
In acest sens ,se ridica o serie de probleme ,printre care :
- precizarea organelor care executa lucrarile contabilitatii de gestiune ,apelandu-se la
una din urmatoarele modalitati :
- separarea activitatilor de calculatie a costurilor de cele de analiza si fundamentarea
deciziilor .Astfel ,lucrarile de calculatie a costurilor pot fi efectuate fie in cadrul unui
compartiment distinct ,denumit ,,post-calcul ‘’ ,subordonat directorului economic ,fie in cadrul
compartimentului financiar-contabil ,in timp ce antecalculatia si elaborarea bugetelor pe feluri de
activitati se realizeaza in cadrul compartimentului plan-dezvoltare ;
- concentrarea lucrarilor de calculatie a costurilor intr-un singur compartiment
functional ,cunoscut sub denumirea de ,,Costuri ,preturi si analize economice ‘’.
- alegerea metodei de organizare a evidentei analitice a cheltuielilor de productie si
de calculatie a costurilor cat si a elaborarii bugetelor ,care sa corespunda cel mai bine
managementului intreprinderii13 ;
- precizarea perioadelor de executare a lucrarilor de calculatie si de bugetare a
costurilor ,aspect care vizeaza cu precadere executarea la timp a acestora ,in vederea luarii
eciziilor privind activitatea viitoare.
In teoria si practica moderna a contabilitatii de gestiune s-au conturat doua conceptii
generale de organizare a acesteia si anume : conceptia integralista si conceptia dualista .

2.3.1.CONCEPTIA INTEGRALISTA

12
Legea contabilitatii de gestiune nr.82/1991
13
Oprea Călin şi Gheorghe Cârstea , op. cit., pag. 6
27
 Concepţia integralistă presupune tinerea concomitenta a contabilitatii de gestiune si a celei
financiare ,denumita si contabilitate de gestiune integrata.
In acest caz ,conturile de cheltuieli (din clasa 6) si cele de venituri ( din clasa 7) din
contabilitatea financiara intra in corespondenta directa cu conturile utilizate in contabilitatea de
gestiune .Astfel ,conturile di clasele 6 ,,Conturi de cheltuieli ‘’ si 7 ,,Conturi de venituri ‘’ se
soldeaza treptat.De asemenea ,cheltuielile si veniturile sunt delimitate si clasificate atat in functie
de natura lor economica ,cat si pe destinatii (respectiv articole de calculatie,in cazul cheltuielilor).
Pentru inregistrarea cheltuielilor directe,corespondenta se stabileste intre debitul conturilor
de costuri din contabilitatea de gestiune si creditul conturilor de cheltuieli de exploatare din
contabilitatea financiara ,in timp ce pentru cheltuielile indirecte ,corespondenta se stabileste cu
debitul conturilor de centre de analiza din contabilitatea de gestiune. Pentru inregistrarea
veniturilor ,corspondenta se stabileste intre debitul conturilor de venituri din contabilitatea
financiara si creditul conturilor de rezultate analitice din contabilitatea de gestiune.
Conceptia integralista poate imbraca doua forma si anume :
1.Varianta prelungirii contabilitatii financiare ,in care inregistrarile contabilitatii de gestiune
urmeaza celor din contabilitaea financiara.In acest caz ,nu se utilizeaza conturile din grupa
90,,Decontari interne .In conturile din clasele 6 ,,Conturi de cheltuieli ‘’ si 7 ,,Conturi de venituri
‘’ se inregistreaza cheltuielile ,respectiv veniturile in functie de natura lor economica iar in
conturile din clasa 9 (grupele 92 ,,Conturi de calculatie si 93 ,,Costul productiei ‘’)cheltuielile
respectiv veniturile se preiau dupa destinatia lor.Astfel ,conturile din clasele 6 si 7 se soldeaza :
2. Varianta ,,nucleu’’ in care conturile din clasele 6 ,,Conturi de cheltuieli’’ si 7 ,,Conturi de
venituri sunt puse in functiune numai la sfarsitul perioadei de gestiune cand preiau cheltuielile si
veniturile ,grupate in functie de destinatia lor ,intrand in corespondenta cu creditul conturilor din
grupa 92 ,,Conturi de calculatie’’ ,respectiv debitul conturilor din grupa 93,, Costul productiei
‘’ .Nu se utilizeaza conturile din grupa 90 ,,Decontari interne’’9 .
La o cercetare mai atenta ,conceptia integralista releva o serie de neajunsuri si anume :
- este relativ greu de practicat in conditii ,,clasice ‘’(creion si hartie) si nu faciliteaza
diviziunea muncii ;
- face ca in balanta de verificare conturile de cheltuieli si venituri sa nu prezinte solduri finale
,ele fiind deja soldate pe masura ce determinam costurile si rezultatele ;
- nu permite obtinerea rezultatului direct in contul de profit sau pierdere .In conditiile in care
conturile din clasele 6 ,,Conturi de cheltuieli’’ si 7 ,,Conturi de venituri ‘’ nu intra in
corespondenta directa cu contul de rezultate ,profitul sau pierderea nu se pot calcula decat printr-
un procedeu extracontabil (extragerea ,regruparea si compararea cheltuielilor si veniturilor
aferente perioadei).

2.3.2. CONCEPTIA DUALISTA

Conceptia dualista presupune organizarea contabilitatii de gestiune intr-un circuit complet

autonom fata de cel al contabilitatiifinanciare.De aici si denumirea de contabilitate de gestiune
autonoma.In acest caz, toate cheltuielile si veniturile unei entitati economice se vor inregistra
,dupa natura lor economica ,doar in conturile contabilitatii financiare (in clasele 6 ,,Conturi de
cheltuieli’’ si 7 ,,Conturi de venituri ‘’).Pe de alta parte ,in contabilitatea de gestiune se vor
inregistra doar cheltuielile incorporabile in costuri si respectiv venituri ce formeaza cifra de
afaceri ,utilizand numai conturile din clasa 9 ,,Conturu de gestiune’’.
Conexiunea dintre contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune se realizeaza prin
utilizarea asa-ziselor ,,conturi oglinda sau de reflectare’’,grupa 90,,Decontari
912
Mihai Iuliana Oana,’’Note de curs ‘'
28
interne’’.Contabilitatea de gestiune autonoma ,desi este o procedura greoaie si costisitoare ,ofera
totusi posibilitatea controalelor incrucisate si deci diminuarea riscurilor de erori.O asemenea
modalitate de organizare si conducere a contabilitatii de gestiune se regaseste si in reglementarile
normative din tara noastra .
Alte conceptii de organizare si conducere a contabilitatii de gestiune :
a.Tabloul de colectare si decontare presupune folosirea unor situatii sau tablouri de
colectare a cheltuielilor in functie de destinatia lor ,respectiv repartizarea si decontarea
cheltuielilor asupra productiei obtinute .Exaccitatea datelor inscrise in aceste tablouri se verifica
pe baza ,,controlului patrat’’ dintre randuri si coloane.De asemenea ,subtotalurile si totalurile din
aceste tablouri de colectare si decontare care reflecta datele inregistrate in contabilitatea de
gestiune ,trebuie sa fie identice cu cele inregistrate in conturile din clasele 6 si 7 din contabilitatea
financiara.
b.Codificarea multipla presupune folosirea a doua sau mai multe codificari ,dupa criterii
diferite ,pentru aceleasi elemente de cheltuieli si venituri .Acest lucru ar tine seama atat de
obiectivele contabilitatii financiare cat si de cele ale contabilitatii de gestiune .
Organizarea contabilitatii de gestiune intr-o entitate se poate realiza in mai multe etape si
anume :
- determinarea obiectivelor acestui sistem precum si estimarea costurilor ;
- definirea centrelor de analiza si a bazelor de repartizare a cheltuielilor indirecte;
- analiza structurii costurilor de calculat.
Aceste lucrari trebuie efectuate intr-o logica operationala dar si pe o perioada de gestiune mai
mare ,avand in vedere si o posibila suprapunere a unor centre de responsabilitate peste cele de
analiza ,in scopul exercitarii unui control de gestiune eficient.
Managerul trebuie sa stabileasca ,deci trei obiective de baza ale contabilitatii de gestiune si
anume :
- calculul costurilor diferitelor produse ,lucrari si servicii ale entitatii .Acest calcul trebuie sa
permita stabilirea preturilor de vanzare ,obiectiv prioritar in cadrul unei gestiuni previzinale ;
- evaluarea elementelor de stocuri :aceasta operatie permite cunoasterea costurilor produselor
stocabile ,pentru a putea fi reprezentate in bilant ;
- introducerea controlului de gestiune prin asigurarea unui ,,tablou de bord’’ in care
managerul doreste sa gaseasca indicatori privind punctele-cheie ale gestiunii ,altele decat
rentabilitatea unitatii si anume:
∙ urmarirea cheltuielilor financiare si eventual a celor generale de administratie ;
∙ lipsa de dinamism a directiei comerciale datorata unei proaste repartizari a sarcinilor ;
∙ calitatea activitatii de intretinere a parcului de masini.
In cea de a doaua etapa (definirea centrelor de analiza si a bazelor de repartizare a cheltuielilor
indirecte) trebuie sa se defineasca centrele de analiza ,facand distinctie intre centrele de structura
si cele operationale .De asemenea ,bazele de repartizare utilizate trebuie sa fie cele mai
reprezentative pentru categoria de cheltuiala ce urmeaza a fi inclusa in costul productie obtinute.
Analiza structurii fiecarui cost de calculat presupune atat delimitarea corecta a cheltuielilor
incorporabile cat si stabilirea exacta a structurii costurilor pentru fiecare produs .lucrare sau
serviciu.
Contabilitatea de gestiune se orienteaza ,din ce in ce mai mult ,spre o cercetare a procedeelor
compatibile integrarii in sistemul de prelucrare automata a datelor,in scopul informatizarii
contabilitatii.
Din perspectiva unei economii de piata avansata ,contabilitatea de gestiune trebuie sa
furnizeze informatii in masura sa permita luarea celor mai bune decizii de catre fiecare
manager.Dintre aceste informatii amintim :
29
 - informatii legate de costul bunurilor ,lucrarilor ,serviciilor ,pentru persoanele juridice care
desfasoara activitati de productie ,prestari de servicii ,precum si de costul bunurilor vandute
pentru persoanele juridice care desfasoara activitati de comert ;
- informatii care stau la baza bugetarii si controlului activitatii de exploatare ;
- informatii necesare analizelor financiare in vederea fundamentarii deciziilor manageriale
privind conducerea activitatii interne ;
- alte informatii impuse de realizarea unui management performant.
Aceste informatii furnizate de contabilitatea de gestiune pot fi utilizate la diferite niveluri
ierarhice ,atat in interiorul entitatii ,cat si in exteriorul acesteia ,de exemplu :de a lansa un nou
produs sau de a crea o noua activitate ,de a abandona o activitate sau un produs ,de a selectiona
clientii sau comenzile , de a inlocui un material ,de a efectua actiuni corective pentru respectarea
obiectivelor asumate ,de a controla gestiunea prin compararea resurselor alocate cu rezultatele
obtinute ,cat si de a controla gestiunea prin participarea activa a factorilor responsabili.

2.4. INFORMATIA PRIVIND COSTURILE IN PROCESUL DECIZIONAL

In general termenul de cost se foloseste cu intelesul de marime de sinteza ce cuprinde cheltuieli

de productie si de desfacere a intreprinderii ,iar calculatia costurilor se poate defini ca fiind
totalitatea procedeelor ce conduc la cuantificarea corelatiei dintre cheltuielile de productie si de
desfacere ale intreprinderii exprimate in bani si productia care le-a ocazionat ,in calitatea lor
marimi economice determinabile prin masurare si calcul. 13Obiectul calculatiei il reprezinta cele
doua elemnte ale raportului si anume :
- cheltuielile de exploatare exprimate in bani ;
- productia care le-a ocazionat ,determinata organizatoric pe locuri de cheltuieli si cantitativ
pe purtatori de costuri .
Din punct de vedere economic costul reprezinta acea parte a pretului de vanzare a unui bun
economic care compeseaza cheltuielile suporttate de unitatile economice pentru producerea si
vanzarea acelui bun.
Din punct de vedere contabil ,un cost este o suma de cheltuieli efectuate pentru a obtine si/sau
a vinde o utilitate (un produs ,un servicu ,o activitate etc).
Costul reprezinta expresia baneasca a tuturor cheltuielilor materiale si de munca vie
ocazionate de intreprindere pentru producerea si desfacerea de bunuri materiale ,executii de
lucrari si prestare de servicii .
Costul variabil (CV) este acela care variaza in volum total in mod direct proportional cu
schimbarile intevenite in activitatea de baza si cuprinde cheltuieli cu materii prime ,materiale
energie ,salarii directe.
Costul fix (CF) ramane constant in valoare totala ,in timp ce volumul activitatii se modifica.
Cele doua categorii de costuri insumate formeaza costul total(CT).
CT = CV + CF
Costul mediu variabil( CMV) se calculeaza raportand costul variabil la productia fizica
obtinuta.
CV
CMV= Q
Costul mediu fix (CMF) se calculeaza prin raportarea costului fix la productia obtinuta.
CMF = CF
Q
Costul mediu total (CTM) reprezinta suma costurilor variabile medii si a costurilor fixe medii.
13
Mihai Iuliana Oana,’’Note de curs ‘'
30
 CTM=CFM+CVM=CF + CV
Q Q

Costurile directe reprezinta suma marimii absolute a cheltuielilor directe aferente unei
lucrari ,unui serviciu ,unei comenzi.
Costul de sectie cuprinde cheltuielile cu materii prime si materiale ,cheltuieli cu personalul
care isi desfasoara activitatea pe sectii,contributii privind asigurarile sociale –costuri directe-
cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajelor ,reparatiile ,cheltuielile comune ale sectiilor de
productie ,amortizarea capitalului fix.
Costul complet sau comercial este format din costul de sectie la care se adauga cheltuieli de
interes general si administrativ ale firmei si cheltuielile de desfacere a marfurilor.
In functie de continutul lor costurile pot fi :
Costuri complete respectiv acele costuri care regrupeaza totalitatea chetuielilor generate de
consumul factorilor de productie.
Costuri partiale adica acele costuri care incorporeaza numai o anumita parte din cheltuieli.
Dupa momentul calcularii putem diferentia doua tipuri de costuri :
Costuri efective – se mai numesc costuri istorice sau costuri reale si sunt costuri de
productie aferente produselor obtinute,lucrarilor executate sau serviciilor prestate.
Costuri prestabilite sunt costuri care sunt stabilite inaintea producerii faptelor care le
angajeaza.
Costurile de productie se grupeaza astfel:
Costul global sau cost total cuprinde ansamblu costurilor ce corespund unui volum dat de
productie .Costul total este suma costurilor fixe si variabile ,fluctuatiile acestuia reproducand deci
,variatiile costului variabil.
Costul marginal (Cmg) este definit drept cresterea costului determinata de cresterea
productiei cu o unitate.
Cmg=DC
DQ
Costul mediu sau unitar se calculeaza raportand componentele costului global la
unitatea de produs .Distingem trei categorii de costuri medii :
- Costul fix mediu ;
Costul de oportunitate reprezinta valoarea bunului sau serviciului la care se renunta.Costul de
oportunitate al unei decizii include toate consecintele adoptarii acestora indiferent daca ele sunt
sau nu consecintele unei tranzactii de ordin banesc.
Costul tinta reprezinta un cost de productie estimat dupa valorile previzionate ale unui prêt
de vanzare concurential si se determina in perioada de conceptie a produsului, in functie de piata
vizata ,de gradul concurentei si de tipul de produs fabricat.

2.5.PROCEDEE UTILIZATE IN CALCULATIA COSTURILOR

Indiferent de caracterul pe care il are o etapă de parcurs în contabilitatea de gestiune şi

calculaţia costurilor, depăşirea ei presupune rezolvarea problemelor care determină conţinutul
acesteia cu ajutorul unor anumite procedee.
Sfera de aplicabilitate a acestor procedee este determinată de gradul de generalizare a
etapelor care implică folosirea lor. Conform acestui criteriu, putem deosebi: procedee generale
şi procedee specifice de calculare a costurilor.

31
 Procedeele generale sunt cele care se utilizează în cadrul mai multor metode de
contabilitate şi calculaţie a costurilor.
Procedeele specifice sunt cele care se utilizează numai de către o singură metodă de
contabilitate şi calculaţie.
Evitarea repetărilor de probleme implică examinarea sistematică şi distinctă a procedeelor
de contabilitate de gestiune şi calculaţie a costurilor.
Dintre procedeele generale avem următoarele categorii:
I. Procedee de delimitare a cheltuielilor pe purători sau tarifele.
a.)Ponderea cantităţii consumate cu preţurile sau tarifele.
Se foloseşte pentru determinarea pe purtători de costuri sau setoare a acelor cheltuieli care
au la bază consumuri productive care se pot exprima cantitativ: materii, materiale, obiecte de
inventar, combustibil şi consumul de manoperă (salarii).
b.)Defalcarea prin cote procentuale:
Se utilizează pentru a determina cotele de asigurări sociale şi somaj aferente cheltuielilor cu
salariile.
c.)Procedeul defalcării cheltuielilor în raport cu numărul perioadelor de gestiune (lunilor)
- presupune repartizarea anumitor consumuri productive asupra purtătorilor sau sectoarelor care
le-au ocazionat, prin cote părţi stabilite ca raport între total cheltuieli şi numărul perioadelor de
gestiune asupra cărora influenţează14.
Se utilizează în cazul în care avem cheltuieli înregistrate în avans (cheltuieli cu reparaţiile
capitale, cu chirii, cu întreţinere, etc.) pentru a le separa de cheltuielile aferente lunii.15
II. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte
Aceste procedee se utilizează în cazul repartizării cheltuielilor comune pe sescţie,
generale de întreprindere şi de desfacere, asupra produselor, secţiilor, fazelor sau comenzilor.
Cele mai utilizate procedee sunt:
a) divizibilitatea simplă
b) procedeul suplimentării
c) procedeul suplimentării sub forma cifrelor relative de structură

Este vorba de procedeul suplimentării, care se poate aplica în mai multe variante după
cum urmează:
a.) Procedeul suplimentării în formă clasică presupune parcurgerea următoarelor etape de
calcul:
- alegerea unei baze de repartizare comună tuturor produselor, care constituie obiecte de
calculaţie, dar diferită ca mărime pentru fiecare produs (exemplu: salariile directe, numărul orelor
de funcţionare a utilajelor, suprafaţa secţiilor productive, valoarea de inventar a mijloacelor fixe,
etc.)
- calculul coeficientului de suplimentare, conform relaţiei
cheltuieli de repartizare
Ks =
suma bazelor de repartizare a produselor
- calculul cotei de cheltuieli ce revine pe fiecare produs
C = Ks x baza de repartizare a produsului respectiv

14
Moisescu Florentina – “Contabilitate de gestiune” – Note de Curs – Galaţi 2003
15
Mihai Iuliana Oana,’’Note de curs ‘'
32
Coeficientul de suplimentare16 se calculează în trei variante:
- varianta coeficientului unic
- varianta coeficienţilor difernţiaţi
- varianta coeficienţilor selectivi
a.1) Varianta coeficientului unic – se utilizează când avem cheltuieli indirecte de un
singur fel, calculând coeficientul în funcţie de o singură bază de repartizare.
a.2) Varianta coeficienţilor diferenţiaţi – se utilizează când avem cheltuieli indirecte de
natură diferită, calculând coeficienţii de suplimetare diferiţi, în funţie de baze de repartizare
diferite, reprezentative pentru cheltuiala respectivă (ex: pentru repartizarea cheltuielilor cu
amortizarea clădirilo lor vom folosi suprafaţa productivă a acestora; pentru repartizarea
cheltuielilor cu energia electrică vom folosi puterea instalată a motoarelor; pentru repartizarea
cheltuielilor cu salariile muncitorilor auxiliari vom folosi numărul de ore de actrivitate
productivă, etc.)
a.3) Varianta coeficienţilor selectivi – se utilizează când produsele parcurg numai anumite
faze de prelucrare (trec prin anumite secţii), calculând coeficienţi de suplimentare selectivi,
numai pentru secţiile prin care trec produsele în funcţie de o singură bază de repartizare.
b) procedeul suplimentării sub forma cifrelor relative de structură
Etapele de calcul sunt următoarele:
1. se determină ponderea bazei de repartizare pentru fiecare produs în suma bazelor
de repartizare (g);
2. se determină cota de cheltuieli indirecte repartizate pe produs (cheltuieli totale de
repartizat x g).
Coeficienţii de suplimentare pot fi supraunitari sau subunitari, în funcţie de raportul de
mărime dintre chletuielile de repartizat şi suma bazelor de repartizare alese. Ĩn orice situaţie,
cotele de cheltuieli repartizate pe produse, secţii, etc.,trebuie să dea prin însumarea lor, totalul
cheltuielilor de repartizat.
III. Procedee de separare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe.
Se utilizează pentru separarea cheltuielilor pe mai multe perioade de gestiune consecutive
şi pot ajuta la previzionarea cheltuielilor pentru perioada imediat următoare, dacă se cunoaşte
producţia programată. Ĩn această categorie se cuprind două procedee:
a) Procedeul celor mai mici pătrate17
Etape de calcul:
- pe baza datelor privind producţia fizică şi totalul cheltuielilor pe mai multe luni, se determină:
n

- volumul mediu al producţiei  Qi

Q i 1

n
n
- cheltuielile totale medii Ch   Chi , unde n = numărul de luni
i 1

16
Mihai Iuliana Oana,’’Note de curs ‘’
17
Pântea P. şi colectiv - „Contabilitatea de gestiune”, Editura Intelcredo, Deva - 2002
33
- pe baza datelor din fiecare lună, comparate cu producţia medie şi cheltuielile medii se
determină:
- abaterea de producţie (de volum) X  Qi  Q

- abaterea de cheltuieli Y  Chi  Ch , unde i = luna de calcul

- pe baza variabilelor X şi Y se calculează cheltuielile variabile unitare, conform relaţiei
n

 XiYi
C vu
 i 1
n , unde i=1,n (lunile);
 Xi
i 1

- pe baza cheltuielilor variabile unitare calculăm cheltuielile variabile totale:

CVi  CVu  Qi , unde Qi = producţia lunii;

- pe baza cheltuielilor totale date şi a cheltuielilor variabile, determinăm cheltuielile fixe, care se
menţin constante în fiecare lună:
CF  Chi  CVi
b) Procedeul punctelor de maxim şi minim
Conduce la aceleaşi rezultate ca şi procedeul celor mai mici pătrate, cu un volum de calcule mai
redus.
Etapele de calcul sunt următoarele:
- determinăm cheltuielile variabile unitare conform relaţiei:

Ch max  Ch min
CVu 
Q max  Q min

-determinăm cheltuielile variabile totale:

CVi  Qi  CVu
- determinăm cheltuielile fixe care se menţin constante în fiecare lună:

CF  Chi  CVi
IV. Procedee de calcul al costului pe unitatea de produs
Aceste procedee iau în considerare următoarele elemente:numărul de produse fabricate şi
importanţa lor în cadrul producţiei;corelaţia dintre produsele realizate şi cheltuielile de producţie
efectuate;condiţiile de tehnologie şi organizare a producţiei.
Această grupă cuprinde următoarele procedee:
1) Procedeul diviziunii simple;
2) Procedeul cantitativ;
3) Procedeul indicilor de echivalenţă;
4) Procedeul echivalării produsului secundar cu produsul principal;
5) Procedeul deducerii valorii poduselor secundare (procedeul valorii rămase).

34
 1) Procedeul diviziunii simple – se utilizează atunci când producţia are un caracter omogen,
obţinându-se un singur tip de produs. Costul unitar se determină raportând totalul cheltuielilor
efectuate la producţia fizică realizată18.

 Chi
Cu  i 1

Cu = cost unitar
Chi = cheltuieli de producţie din art. de calculaţie
n= numărul articoulului de calculaţie
Q = producţia obţinută
i = articolul de calculaţ
2) Procedeul cantitativ – se utilizează când din procesul de producţie rezultă, pe lângă produsul
principal şi produse colaterale. Procedeul ţine cont de faptul că, în timpul depozitării şi
manipulării substanţelor chimice respective, intervin pierderi care trebuie să majoreze costul
unitar. Prin urmare, pentru fiecare produs obţinut vom avea o cantitate produsă teoretic şi o
cantitate efectiv utilizată, mai mică.
Etapele de calcul sunt următoarele:
- determinăm costul unitar teoretic, conform relaţiei:
Total cheltuieli
cut =
Q teoretic
- se calculează costul unitar efectiv pe fiecare produs:
Cuit * Qiteoretic
cuief =
Qiefectiv
3) Procedeul indicilor de echivalenţă
Se utilizează atunci când din procesul de producţie se obţin mai multe produse într-una din
următoarele condiţii:
- se obţin produse diferite cu acelaşi consum de materiale şi manoperă;
- acelaşi material se prelucrează în diverse produse cu un consum diferit de manoperă:
- toate produsele obţinute simultan (sau cel puţin două dintre ele) sunt considerate produse
principale.
Ĩn general, etapele de calcul sunt următoarele:
- se calculează indicii de echivalenţă pentru fiecare produs în funcţie de parametrul ales şi de
produsul de bază;
- se calculează producţia în unităţi convenţionale:
Q   qi  I ei unde: qi = producţia fizică pentru produsul i
18
Oprea Călin, Manolescu Maria, Ţurlea Eugeniu - ”Contabilitate de gestiune”, Editura Tribuna Economică,
Bucureşti - 2004
35
Iei = indicele de echivalenţă pentru produsul i
- se calculează costul pe unitate convenţională:
Total cheltuieli
cu.c. =
Qc
- se calculează costul efectiv pe unitatea de produs:
Cui  Cu.c.  I ei
Indicii de echivalenţă trebuie să ţină seama de importanţa fiecărui produs în efectuarea
cheltuielilor de producţie. Ei se clasifică după următoarele criterii:
 După modul de calcul, avem
-indici calculaţi ca raport direct:
Marimea parametrului produsului i
Ic =
Marimea parametrului produsului de baza

-idici calculaţi ca raport invers:

Marimea parametrului produsului de baza
Ie =
Marimea parametrului produsului i

Alegerea modului de clacul pentru indicii de echivalenţă (direct sau invers) se face în
funcţie de raportul în care se află parametrul ales cu cheltuiala respectivă.

4) Procedeul echivalării produsului secundar cu produsul principal

Acest procedeu se aplică în acele unităţi sau instalaţii industriale care obţin din procesul de
producţie un produs principal şi unul sau mai multe produse care se consideră secundare.
Exemplu: schelele petroliere, unde pe lângă ţiţei se obţine ca produs secundar gazul de cocs;
centralele hidro–electrice, care pe lângă curentul electric emis în sistemul energetic naţional,
livrează terţilor apă neuzinată din lacurile lor de acumulare.
Cu ocazia calculării costului unitar, cheltuielile de producţie care privesc deopotrivă ambele
produse se separă procedând la transformarea produsului secundar în produs principal, în baza
unei anumite relaţii de echivalare19.
Etapele de calcul sunt următoarele:
- se transformă produsul secundar în produs principal, in baza relaţiei de echivalenţă existente
(qs/p);
- se calculează cantitatea teoretică de produs principal:
Qtp  Qp  q s / p
- se calculează costul unitar theoretic;
Total cheltuieli
cui = , care reprezintă costul unitar al produsului principal;
Qtp
- se calculează cheltuielile aferente produsului secundar:
Chs = cut * qs/p
- se calculează costul unitar al produsului secundar:
Chs
CUs 
qs
Implicit putem determina:
19
Oprea Călin şi Gheorghe Cârstea - op.cit., pag. 369
36
 - cheltuieli aferente produsului principal;
Chp = Total cheltuieli -Chs
-costul unitar al produsului principal:
Chp
CUp  , care este egal cu cut
Qp
5) Procedeul deducerii valorii poduselor secundare. Acest procedeu este cunoscut şi sub
denumirea de procedeul restului sau procedeul valorii rămase)
Se utilizează atunci când din procesul de producţie rezultă atât produse principale cât şi
produse secundare, dar, din diverse motive nu se pot separa cheltuielile aferente produselor
principale de cele aferente produselor secundare.
Etapele de clacul pentru procedeul valorii rămase sunt următoarele:
- se determină preţul de evaluare al produsului secundar, scăzând din preţul posibil de
valorificare al acestuia, cota de profit practicată de societatea comercială şi eventualele cheltuieli
de desfacere, ambalare, finisare, purificare, etc.
- se determină costul aferent produsului principal, scăzând din totalul cheltuielilor, costul
produsului secundar;
- se determină costul unitar aferent produsului principal, raportând costul principal la
cantitatea de produs principal obţinută20.
Dacă dintr-un proces de fabricaţie se obţin un produs principal şi mai multe produse
secundare, structura costului lor se stabileşte după o metodologie similară, separând din total mai
întâi cheltuilelile privind toate produsele secundare şi apoi procedând la delimitarea acestora pe
produs, în funcţie de ponderea valorii fiecăruia faţă de valoarea totală a produselor secundare.
V. Procedee de evaluare şi calculaţie a costurilor privind producţia de fabricaţie
interdependentă.
Se aplică în cazul în care, în cadrul societăţii comerciale au loc livrări reciproce de produse şi
servicii între secţii şi ateliere, pentru nevoile de producţie. Ele au ca scop determinarea costului
unitar al produselor ce fac obiectul livrărilor reciproce cu caracter intern (Exemplu: energie
termincă, apă, abur, etc.) ţinând cont de canatităţile primite şi livrate de către fiecare secţie în
raport cu celelalte secţii21.
Există două procedee care conduc la aceleaşi rezultate:
a) Procedeul reiterării
Acest procedeu presupune parcurgerea următoarelor etape de calcul:
- pentru fiecare secţie furnizoare se determină raportul (k) dintre cantitatea de produse
livrate celorlalte secţii luate separate şi totalul producţiei fabricate;
- se determină costul prestaţiei primite de fiecare secţie de la celelalte secţii (cotele de
cheltuieli aferente);
- aceste cheltuieli se scad din cheltuielile secţiei furnizoare şi se adaugă la cheltuielile
secţiei primitoare;
- se calculează costul producţiei destinate celorlalte secţii productive.
Calculele se repetă până când cotele de cheltuieli devin suficient de mici pentru a nu mai
putea influenţa costul unitar.
b) Procedeul algebric preupune efectuarea calculelor cost de fabricaţie interdependent
simultan prin formarea şi rezolvarea unui sistem de ecuaţii liniare, avăndu-se în vedere
următarele: costurile unitare ale diferenţelor de produse sle secţiilor auxiliare se consideră
necunoscute (x, y,…); producţia fiecărei secţii cuplate, evaluate în funcţie de costul său unitar
20
Mihai Iuliana Oana,’’Note de curs ‘’
21
Oprea Călin şi Gheorghe Cârstea – “Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor”, Ed. Genicod, Bucureşti -
2002
37
este egală cu cheltuielile iniţiale ale secţiei producătoare, la care se adaugă prestaţiile primite de
la celelalte secţii, evaluate în funcţie de costul lor unitar convenţional22.

VI. Procedee de evaluare a producţiei neterminate

Producţia neterminată reprezintă producţia care în momentul calculului costului de producţie (la
sfârşitul perioadei de gestiune) se află încă în secţii, deoarece nu a parcurs toate etapele
procesului tehnologic. Prin urmare, putem întâlni stocuri de producţie neterminată atât la
începutul lnii (provenind din luna precedentă), care se presupune că vor fi finalizate, câ şi la
începutul lunii, care se vor finaliza în luna următoare.
Existenţa producţiei neterminate implică două aspecte:
- influenţa sa asupra costului producţiei finite, sintetizată conform următoarei relaţii:

Cpf  Cpni  Cp  Cpnsf

Cpf = costul producţiei finite

Cpnî = costul producţiei neterminate la începutul lunii
Cp = cheltuieli de producţie din timpul lunii
Cpnsf = costul producţiei neterminate la sfârşitul lunii
- evaluarea producţiei neterminate la sfârşitul perioadei de gestiune.
Metodele de evaluare a producţiei neterminate se aplică în funţie de specificul activităţii
fiecărei întreprinderi industriale. Acestea sunt:
a) Metoda directă
b) Metoda indirectă

a) Metoda directă este utilizată în unităţile în care producţia neterminată nu se poate urmări
decât în mod global. Această metodă presupune determinarea producţiei neterminate prin
inventariere, în funcţie de particularităţile procesului tehnologic:
- pe stadii succesive de transformare a materiei prime în semifabricate şi produse;
- pe piese şi operaţii.
Inventarierea presupune în primul rând etapa de pregătire constând din: recepţia reperelor,
subansamblelor şi semifabricatelor terminate până în acel moment şi depunerea lor
corespunzătoare; aranjarea pe loturi omogene a diferitelor repere şi subansamble şi etichetarea
loturilor de producţie neterminată.
- Procedeul de evaluare în raport cu gradul de finisare tehnică presupune stabilirea
procentuală a acestuia de către comisia tehnică de inventariere cu ocazia constatării faptice a
stocurilor. Procentul astfel stabilit pe loturi se înmulţeşte cu costul programat, aferent piesei,
subansamblului, semifabricatului sau produsului căruia îi corespunde producţia neterminată. Prin
acest procedeu de evaluare, trebuie să se ţînă cont de faptul că unele consumuri productive cu
pondere mare în structura costurilor intervin încă de la începutul procesului de producţie, altele
parţial şi pe parcurs, deci, de momentul în care fiecare element de cheltuială intervine în procesul
de producţie, astfel:
- dacă producţia este continuă, diferitele elemente de cheltuieli se eşalonează pe
durata întregului proces de producţie. Valoarea producţiei neterminate se stabileşte aleatoriu la 50
% din totalul cheltuielilor încorporate în produsele fnite;
- dacă producţia este dicontinuă, consumurile de elemente sunt incorporate în
totalitate la începutul procesului de producţie. Evaluarea producţiei neterminate ţine cont de
22
Moisescu Florentina – “Contabilitate de gestiune” – Note de Curs, Galaţi - 2003
38
costul total al materiilor prime incorporate (100%) şi de o estimare medie pentru celelalte
cheltuieli (manoperă, cheltuieli indirecte, etc.)
- Procedeul de evaluare pe piese şi operaţii se utilizează în pricipal în industria
constructoare de maşini. Documentul care stă la baza evaluării este fişa tehnologică în care avem:
valoarea materiilor prime şi materialelor şi valoarea manoperei corespunzătoare fiecărui stadiu de
finisare, conform succesiunii operaţiilor.
- Procedeul de evaluare pe baza costului mediu al unei om-ore normate se poate aplica
numai atunci când toate părţile componente ale produsului finit prezintă aproximativ
aceeaşistructură a costurilor.
Etapele de calcul sunt următoarele:
- se transformă stocurile de producţie neterminată inventariate în ore-normă pe produse;
- se stabileşte costul unei unităţi om-ore-normă pentru fuecare produs
- se ponderează volumul orelor-normă aferente producţiei neterminate cu costul unei ore-
normă.
Ĩn funcţie de ponderea producţiei neterminate faţă de cea finită, de mărimea ciclului de
fabricaţie şi de structura cheltuielilor, metoda directă de evaluare poate fi simplificată. Astfel
dacă producţia neterminată este redusă ciclul de fabricaţie este scurt, iar cheltuielile de prelucrare
sunt scăzute, evaluarea producţiei neterminate se poate face numai în funcţie de consumurile de
materii prime şi materiale directe aferente pieselor aflate în curs de prelucrare.
b) Metoda indirectă se mai numeşte şi metoda contabilă. Această metodă se bazează exclusiv
pe datele din conturile analitice de calculaţie. Valoarea producţiei neterminate se stabileşte pe
fiecare obiect de calculaţie pe baza cheltuielilor colectate în conturile analitice ale contului
sintetic 921 “ Cheltuieli ale activităţii de bază”.
Etapele de lucru sunt următoarele:
- după ce au fost înregistrate în analiticele contului “Cheltuielile producţiei de bază”, toate
cheltuielile directe şi indirecte privind producţia se grupează separat pe comenzi terminate şi
comenzi neterminate;
- se centralizează comenzile terminate şi se obţine costul producţiei finite care se înregistrează în
creditul contului “Cheltuielile producţiei de bază”, închizând comenzile respective;
- comenzile neterminate rămân deschise până la finalizare, iar cheltuielile înregistrate în fişele lor
de postcalcul reprezintă costul aferent producţiei neterminate.
Indiferent de metoda aplicată (directă sau indirectă), evaluarea producţiei neterminate se face
întotdeauna la cost de producţie efectiv.

2.6. INREGSITRARI IN CONTABILITATEA DE GESTIUNE

1.Înregistrarea cheltuielilor activităţii de bază, respectiv a cheltuielilor directe (contul 921

poate fi dezvoltat în analitice corespunzătoare obiectelor de calculaţie):
921 = 901
2.Înregistrarea cheltuielilor activităţilor auxiliare (dacă este cazul):
922 = 901
3. Înregistrarea cheltuielilor indirecte de producţie cât şi a cheltuielilor de desfacere

% = 901
923
924

39
 925
4. Obţinerea produselor finite pe parcursul perioadei de gestiune, evaluate la costuri
prestabilite (standard):
931 = 902
5. Repartizarea şi decontarea cheltuielilor indirecte şi a cheltuielilor de desfacere:
921 = %
923
924
925
6. Decontarea consumurilor interne de semifabricate (dacă au fost înregistrate anterior) şi a
producţiei (sau lucrurilor) auxiliare:
921 = 922
7. Calculul şi decontarea costurilor efective aferente producţiei în curs de execuţie (dacă
există la finele perioadei de gestiune):
933 = 921
8. Calculul şi decontarea costurilor efective aferente produselor finite obţinute:
902 = 921
9. Stabilirea şi înregistrarea diferenţelor dintre costul prestabilit şi costul efectiv:
 Pentru diferenţe favorabile:
902 = 903
 Pentru diferenţe nefavorabile:
903 = 902
10.Inchiderea conturilor la sfarist de luna:
 Contul 931 „Costul producţiei obţinute”
901 = 931
 Contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie”
902 = 931
 Contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”
 În cazul diferenţelor favorabile:
903 = 901
 În cazul diferenţelor nefavorabile:
901 = 903
 Conturile 901 „Decontări interne privind cheltuielile” şi 902 „Decontările
interne privind producţia obţinută”
901 = 902

2.7. METODE UTILIZATE IN CALCULATIA COSTURILOR

METODE CLASICE ŞI MODERNE

Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, ca disciplină de sine stătătoare, are nu

numai obiective proprii de studiu şi cercetare, dar şi metode proprii de cunoaştere a obiectivelor
respective. Ĩn principiu, metoda constituie calea sau modul de a cerceta şi de a interpreta
fenomenele cuprinse în obiectul de studiu al unei discipline.
Privită în individualitatea sa, o metodă de contabilitate şi calculaţie a costurilor cuprinde
totalitatea principiilor care conduc la cuantificarea cifrică a corelaţiei dintre cheltuielile de
producţie şi de desfacere ale întreprinderii, exprimate în bani, şi producţia care le-a ocazionat, în
40
calitatea lor de mărimi economice determinabile prin măsurare şi calcul.. Metodele de calculaţie
sunt determinate de specificul procesului tehnologic, modul de organizare al producţiei, gradul de
mecanizare, tipul producţiei obţinute, varietatea acesteia, etc. Ele au evoluat în timp, pe măsura
cerinţei de a eficientiza controlul consumurilor şi autogestiunea societăţii comerciale. Ĩntâlnim
astfel două categorii de metode de calculaţie:
- metode de calculaţie clasice;
- metode de calculaţie moderne.
1. Metodele clasice de calculaţie a costurilor
Din această categorie fac parte: metoda globală, metoda pe faze şi metoda pe comenzi.
Caracteristicile acestor metode sunt23:
- prin intermediul lor se calculează la nivel de purtători de costuri – costul total, luând în
calcul atât cheltuielile directe, identificate pe produs, lucrare sau serviciu cât şi cheltuielile
indirecte afectate purtătorilor de costuri prin repartizare, folosindu-se diferite procedee şi criterii
de repartizare
- nu asigură un sistem propriu de analiză şi control a costurilor şi ca atare apare
necesitatea elaborării, după aceeaşi metodologie a două rânduri de calculaţii privind costul
producţiei:
- un prim rând de calculaţii precede desfăşurarea procesului de producţie
(antecalculaţie) şi se concretizează în bugetul costurilor;
- al doilea rând de calculaţii se desfăşoară după terminarea procesului de producţie
(postcalculaţie), la care se referă, pe baza datelor din contabilitatea de gestiune.
Elaborarea celor două rânduri de calculaţii creează premisele comparaţiei periodice a
indicatorilor efectivi cu cei previzionali în buget, stabilindu-se astfel diferenţele favorabile sau
nefavorbaile, după caz.
Studierea sistematică şi înţelegerea conţinutului diferitelor metode de contabilitate de
gestiune şi calculaţie a costurilor ca şi utilizarea lor în mod raţional, impune o clasificare a
acestora după anumite criterii: după legătura lor cu obiectul calculaţiei, după conţinutul costului
unitar al producţiei, după sfera de cuprindere a metodelor etc.
a.) După entităţile în raport cu care se calculează costuri, deosebim:
1. metode de calculaţie pe purtători
2.metode de calculaţii pe zone, sectoare, locuri sau centre de costuri
3.metode cu caracter mixt
a.1. Metodele de calculaţie pe purtători sunt cele care au ca obiectiv determinarea
costului unitar al producţiei în raport de insăşi purtătorul final de costuri, care poate fi un produs,
o lucrare, un serviciu, o comandă, o activitate. Din această categorie fac parte: metoda calculaţiei
pe produs, metoda pe grupe de produse, metoda pe comenzi cu variantele ei adâncite pe piese şi
pe operaţii, metoda standard-cost, metoda THM, metoda GP, metoda pert-cost ş.a.
Metodele de calculaţie cu caracter mixt sunt cele care se caracterizează printr-un obiect
de calculaţie ce intruneşte atât trăsăturile de purtători de costuri, cât şi pe cele de sectoare, locuri,
centre sau zone de costuri. Ĩn această categorie se încadrează metoda globală şi metoda pe faze.
b.) din punctul de vedere al sferei de cuprindere a cheltuielilor în costul unitar, metodele de
conatabilitate de gestiune şi calculaţie a costurilor se grupează în:

23
Oprea Călin şi Gheorghe Cârstea – “Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor”, Ed. Genicod, Bucureşti -
2002
41
 1. Metode totale (absorbante)
2. Metode parţiale (limitative)
Metodele totale, cunoscute în literatura de specialitate şi sub denumirea de metode de
calculaţie de tip full-costing, sunt acelea care iau în considerare la calculul costului unitar toate
cheltuielile ocazionate de procesul de producţie şi de desfacere a produselor respective.
Aceste metode pun la baza reflectării costurilor în contabilitate şi în costul unitar al
producţiei, gruparea cheltuielilor de producţie după modul de includere a lor în costuri directe şi
indirecte. Din această categorie de metode fac parte metoda pe produs, pe grupe de produse, pe
comenzi, pe faze, metoda THM, metoda standard-cost, metoda pert-cost, metoda GP etc.
Metodele parţiale, cunoscute în literatura de specialitate şi sub denumirea de metode
limitative de calculaţie a costurilor, sunt cele care iau în considerare pentru calculul costului
unitar numai anumite cheltuieli de producţie şi de desfacere, şi anume cele care sunt influenţate
de evoluţia volumului fizic al producţiei, limitând deci costul unitar numai la o parte din
cheltuielile de producţie şi de desfacere.
c.) după modul de integrare a calculaţiei în sistemul de programare şi urmărire valorică a
activităţii productive a întreprinderii, se disting:
1. metode de calculaţie a costurilor cu caracter previzionar şi de urmărire a
cheltuielilor de producţie;
2. metode de calculaţie a costurilor cu caracter post-operativ (istorice).
 Metodele de calculaţie a costurilor cu caracter previzionar sunt cele care folosesc
mărimi prestabilite în privinţa costurilor organizării, urmăririi şi controlului cheltuielilor
concomitent cu procesul de producţie care le ocazionează.
Din această categorie fac parte: metoda standard-cost, metode de tipul plan (buget)
efectiv, metoda pert-cost, metoda THM. Majoritatea dintre aceste calculaţii au la bază două
rânduri de calculaţii: unul care precede şi altul care succede procesul de producţie, precum şi un
sistem de stabilire, urmărire şi raportare a abaterilor de la situaţia predeterminată.
 Metodele de calculaţie a costurilor cu caracter post-operativ (metode de calculaţie
istorice) sunt cele care au ca singur obiectiv determinarea costului efectiv al producţiei. Acestea
se bazează exclusiv pe postcalculaţie.
Ĩn ultimul timp, asemenea metode au fost eliminate din practica unităţilor economice , dar
lipsa de preocupare pentru urmărirea mărimilor prestabilite cu privire la cheltuielile de producţie,
neidentificarea abaterilor şi nedirijarea lor către factorii de decizie pot imprima oricărei metode
de calculaţie caracter istoric.
d.) în funcţie de obiectivele urmărite, metodele de calculaţie se împart în două mari
categorii24:
1. Metode de contabilitate şi calculaţie care au ca unic obiectiv stabilirea costului
bunurilor, produselor, lucrărilor şi serviciilor: metoda globală, metoda pe comenzi, metoda pe
faze, metode care propunându-şi un singur obiectiv sunt mai puţin laborioase, dar furnizează mai
puţine informaţii de natură să determine măsuri de respectare a nivelului antecalculat a costurilor.
2. Metode de conatbilitate şi calculaţie care urmăresc şi alte obiective necesare
conducerii laturii valorice a procesului de producţie: metoda standard-cost, metoda THM,
metoda direct-costing. Prin indicatorii urmăriţi suplimentar, aceste metode furnizează mai multe
informaţii, creând condiţii favorabile respectării nivelului prestabilit privind costurile de
producţie, deci ele nu au caracter analitic şi laborios25.

Metode clasice de calculaţie a costurilor

24
Pântea P. şi colectiv - „Contabilitate de gestiune”, Editura Intelcredo, Deva - 2002, pag. 22
25
Mihai Iuliana Oana,’’Note de curs ‘'
42
 Aceste metode se bazează pe teoria costurilor integrale, conform căreia, în calculul
costului de producţie se iau în considerare toate cheltuielile efectuate pentru realizarea
produsului, indiferent de natura lor (variabile, fixe, directe, indirecte etc.)
Etapele de calcul sunt următoarele:
- Se determină şi se delimitează cheltuielile în momentul efectuării lor astfel:
- cheltuielile directe efctuate pe produse;
- cheltuielile indirecte, generale şi dedesfacere identificate pe sectoare;
- Se determină valoarea producţiei la preţ standard, în momentul obţinerii acesteia;
- Se repartizează cheltuielile delimitate pe sectoare (cheltuieli indirecte, generale şi de
desfacere) asupra produselor realizate, prin procedeul suplimentării, cu ajutorul coeficienţilor de
suplimetare şi folosind baze de repartizare adecvate;
Se separă cheltuielile în raport cu gradul de finisare a producţiei (neterminată şi finită);
- Se stabileşte costul efectiv al producţiei finite şi se calculează costul unitar, prin
raportarea acesteia la producţia fizică obţinută;
- Se determină abaterile dintre costul efectiv şi preţul standard al producţiei finite, se
urmăreşte şi se analizează aceste abateri pe cauza care le-au generat.

 Metoda globală se mai numeşte şi metoda calculaţiei simple sau directe

Se aplică în întreprinderile industriale cu producţie omogenă (se fabrică un singur
produs): energie electrică, termică. Această metodă presupune raportarea volumului total al
cheltuielilor directe şi indirecte dintr-o anumită perioadă la totalul producţiei obţinute, (Q), în
acelaşi interval gestionar.
Relaţia de calcul este următoarea:
Cheltuieli directe + Cheltuileli indirecte
Cu = , unde Cu – costul unitar26
Q
Obiectul calculaţiei îl constituie producţia omogenă.
Se controlează cheltuielile totale aferente producţiei şi se înregistrează producţia obţinută
la preţ standard. Neavănd decât un singur produs, nu sunt necesare calcule de repartizare a
cheltuielilor indirecte şi generale. Structura cheltuielilor se poate urmări fie pe articole de
calculaţie (cheltuieli directe, indirecte, generale şi de desfacere), fie pe elemente de cheltuieli
primare (materii prime şi materiale, salarii directe, cote directe, combustibil, energie, apă,
reparaţii, amortizări, lucrări terţi, etc.)27

 Metoda de faze se aplică în unităţile care îşi desfăşoară procesul de producţie

delimitat pe faze de fabricaţie. Evidenţa cheltuielilor este realizată atât pe feluri şi grupe de
produse, cât şi pe fazele succesive de prelucrare ale produsului.
Obiectul calculaţiei îl constituie faza de prelucrare şi produsul.
Metoda pe faze se poate aplica, în funcţie de natura procesului tehnologic, în două
variante:
- varianta fără semifabricate
- varianta cu semifabricate

-- Metoda pe faze fără semifabricate

26
Emil Horomnea – “Bazele contabilităţii”, Ed. Sedcom Libris, Iaşi - 2004
27
Violeta Isai – op. cit., pag. 63
43
 Această metodă se aplică în societăţile comerciale în care, din fiecare fază de fabricaţie
rezultă producţie în curs de execuţie care trece rapid de la o fază pe prelucrare la alta, fără a
necesita depozitare.
Deoarece nu rezultă semifabricate, costul de producţie nu se calculează după fiecare fază,
ci numai după ultima fază.
Etapele de calcul sunt următoarele:
- Se colectează (se preiau din contabilitatea financiară) cheltuielile totale efectuate
în timpul lunii, astfel:
 cheltuielile directe defalcate pe faze şi pe produse;
 cheltuielile indirecte defalcate pe faze;
 cheltuielile generale, nedefalcate
- Se înregistrază producţia obţinută la preţ standard.
- La sfârşitul lunii, repartizăm cheltuielile indirecte din cadrul fiecărei faze pe
produse, iar cheltuielile generale, pe faze şi pe produse, cu ajutorul coeficienţilor de suplimentare,
folosind baze de repartizare adecvate.
- Se determină costul efectiv pe faze şi pe produse şi se înregistrează decontarea
acestuia.
Costul efectiv al productiei finite
Costul unitar pe fiecare produs va fi =
Cantitatea de produse realizata
- Se calculează şi se înregistrază diferenţele de preţ (abaterile) dintre preţul standard
şi costul efectiv, aferente producţiei finite, pe total şi pe produse.
Total abatere
Abaterea unitară =
Cantitate realizata
- Se decontează producţia finită la preţ standard şi diferenţele de preţ aferente.
Dacă avem producţie neterminată la începutul şi la sfârşitul lunii, avem în plus
următoarele operaţiuni:
- la începutul lunii se înregistrează realuarea producţiei neterminate din luna precedentă
(se reincarcă contul de calculaţie cu cheltuielile aferente producţiei neterminate).
- la sfârşitul lunii se separă cheltuielile aferente producţiei neterminate (determinată prin
inventar, alta decât cea iniţială).
- costul efectiv al producţiei finite se va determina:
costul efectiv aferent producţiei neterminate la începutul lunii
+ cheltuieli aferente lunii
- costul efectiv aferent producţiei neterminate la sfârşitul lunii
-Metoda pe faze cu semifabricate
Această metodă se aplică în societăţile comerciale în care, din fiecare fază de fabricaţie se
obţin semifabricate care se depozitează: industria pielăriei, ţesăturilor etc.
Spre deosebire de varianta precedentă în această variantă are loc transmiterea
cheltuielilor de la o fază la alta.
Elementele avute în vedere sunt următoarele:
- din fiecare fază se obţin semifabricate care se depozitează un timp, după care se
consumă în fazele următoare, sau sunt vândute ca atare terţilor;
- se calculează costul fiecărui semifabricat în structura pe elemente de cheltuieli
primare, sau pe articole de calculaţie, ţinând cont de materiile prime sau semifabricatelor primite
din faza anterioară, la care se adaugă cheltuielile din faza curentă;

44
 - întrucât costul semifabricatului dintr-o fază se transmite în faza următoare, costul
calculat pentru producţia ultimei faze, reprezintă costul produsului finit.

 Metoda pe comenzi
Această metodă se aplică, de regulă, în producţia industrială de serie, unde obiectivul de
evidenţă şi de calculaţie a costurilor efective îl constituie comanda lansată pentru o anumită
cantitate de produse sau semifabricate.
Metoda constă în colectarea cheltuielilor directe pe comenzi şi repartizarea cheltuielilor
indirecte de producţie pe fiecare comandă în parte, prin procedee convenţionale. Costul unitar se
determină după terminarea comenzii, prin raportarea totalului cheltuielilor la volumul producţiei
obţinute din fiecare comandă28.
Obiectul calculaţiei îl constituie comanda de fabricaţie şi produsul.
Etapele de calcul sunt următoarele:
- se preiau din contabilitatea financiară cheltuielile astfel:
- directe, identificate pe comenzi şi produse;
- indirecte şi generale, nedefalcate
- se înregistrează producţia aferentă fiecărei comenzi la preţ standard
- se repartizează cheltuielile indirecte şi generale în funcţie de baze de repatizare adecvate,
pe comenzi şi produse;
- se decontează costul efectiv pe fiecare comandă de produs;
- se calculează abaterile comenzilor şi produselor;
- se determină costul unitar pe fiecare produs ce face obiectul comenzii.

Metode moderne de calculaţie a costurilor10

Preocuparea de perfecţionare a calculaţiei costurilor a generat introducerea în practica
întreprinderilor industriale a unor metode noi, evaluate de calculaţie a costurilor:
 metoda costurilor – standard
 metoda costurilor directe
 metoda THM
 metoda GP
 metoda direct – costing
Metodele moderne au un caracter previzonal, utilizând mărimi prestabilite şi urmărind
abaterile costurilor efective de la cele standard.
Metodele moderne se clasifică după următoarele criterii:
 după legătura cu obiectul de calculaţie avem:
- metode de calculaţie pe purtători care stabilesc costul pe produs sau lucrare (metoda
THM, metoda GP, metoda PERT – cost)
- metode de calculaţie pe sectoare, care stabilesc costul pe secţii, ateliere, etc;
- metode de calculaţie mixte, care stabilesc costul atât pe sectoare, cât şi pe purtători29;
 după sfera de cuprindere a cheltuielilor în costuri avem:
- metode de calculaţie de tip absorbant, ce include în costul unitar al produsului
totalitatea cheltuielilor de producţie efectuate pentru producerea acestuia (metoda THM, metoda
GP, metoda standard – cost, metoda PERT – cost, metoda costurilor normale, metoda costurilor
normate, etc.)
28
Emil Horomnea, op. cit. pag. 298
1029
Mihai Iuliana Oana,’’Note de curs ‘'
29
Moisescu Florentina – “Contabilitate de gestiune” – Note de Curs, Galaţi - 2003
45
 - metode de calculaţie de tip parţial, ce include în costul unitar al produsului numai
cheltuielile variabile sau directe, după caz (metoda dierect – costing şi metoda costurilor directe).

2.7.2.1 Metode moderne de tip absorbant

Metoda tarif – oră – maşină (THM)

Aceasta metoda are la bază stabilirea corectă a costului orei de funcţionare a utilajului,
respective a THM-ului. Prin urmare, metoda se utilizează numai în întreprinderile în care
cheltuielile de preulucrare au o pondere mare în structura costurilor de producţie. Detreminarea
THM depinde de repartizarea raţională a cheltuielilor indirecte pe fiecare utilaj sau grup de
utilaje. Aplicarea metodei necesită stabilirea a doi indicatori:
a) tariful-oră-maşină (THM)
b) costul pe unitatea de produs30.

a) Calculul THM-ului, respectiv a costului unei ore de funcţionare a utilajelor, presupune

parcurgerea mai multor etape de lucru succesive şi anume:
- stabilirea centrelor de producţie se efectuează pornind de la: specificul procesului
tehnologic, posibilitatea de loclizare a cheltuielilor, felul activităţii desfăşurate pe locuri de
muncă, etc.
- determinarea efectivului de personal şi a capacităţii de producţie a centrelor
presupune întocmirea următoarelor situaţii pe etape:
- se efectuează situaţia privind structura efectivului de personal din secţiile de bază;
- se stabilesc salariile directe şi indirecte pe categorii de lucrări şi în funcţie de producţia
programată şi salariul tarifar orar, rezultând cheltuielile cu manopera pe fiecare centru de
producţie;
- se corelează acest timp cu producţia programată, exprimată în ore.
- elaborarea Bugetului operaţional se efectuează pe fiecare element de cheltuială – pe
total cheltuieli, din care indirecte şi generale – menţionând criteriul de repartizare adecvat.
- repartizarea cheltuielilor cuprinse în Bugetul operaţional pe center de producţie
- Calcului THM-ului
THM-ul reprezintă suma cheltuielilor efectuate de întreprindere pentru a permite
funcţionarea unei maşini timp de o oră, făcând abstracţie de costul materiilor prime şi
materialelor directe31.
Calculul acestui indicator se face în funcţie de următoarele elemente:
- chletuielile cu manopera aferente producţiei programate;
- cheltuielile comune şi generale repartizate pe centrul de producţie;
- numărul orelor de producţie programate annual pe centrul de producţie.
Ralaţia de calcul a THM-ului pe centru este:
(w + chc + chg)c
THMc = unde:
Tp (in ore)
W = chletuielile cu manopera aferente producţiei anuale programată pe centru
Chcc = cheltuielile comune repartizate pe centru
Chgc = cheltuielile generale repartizate pe centru

30
Oprea Călin, Manolescu Maria, Ţurlea Eugeniu - ”Contabilitate de gestiune”, Editura Tribuna Economică,
Bucuresti - 2004, pag. 38
31
Mihai Iuliana Oana,’’Note de curs ‘'

46
 Tp = producţia anuală programată în ore

b) Calculul costului pe unitatea de produs reprezintă etapa finală a metodei de

calculaţie şi în acelaşi timp şi scopul ei.
Presupune cunoaşterea structurii producţiei, a numărului de produse, a cantităţii aferente
fiecărui produs în parte şi a traseului fiecărui produs prin centrele de producţie ale întreprinderii.
- se calculează cheltuielile materiale pe unitatea de produs, raportând cheltuielile cu
materii prime şi materiale directe la producţia fizică realizată.
- se calculează cheltuielile cu manopera şi celelalte cheltuieli (comune şi generale),
înmulţind producţia programată anual cu valoarea THM-ului pe fiecare centru prin
care trece produsul respectiv.
- se determină costul unitar al fiecărui produs, însumând costul unitar cu materii prime
şi materiale cu costul unitar al prelucrării.
Relaţia de calcul al costului pe unitate de produs i este:
n

Cui =
 (T * THM) + ch
c=1
c mi
unde:
Qi
C = 1,…,n = numărul centrelor de producţie
Tc = producţia programată în ore pe centru
THMc = tariful-oră-maşină pe centru
Chmi = costul unitar cu materii prime şi materiale pentru produsul i
Qi = producţia fizică realizată pentru produsul i
Determinarea THM are un caracter previzional, efectuându-se în funcţie de producţia
orară programată la nivelul unui an calendaristic şi de cheltuielile indirecte şi generale prevăzute
prin bugetul operaţional.
Metoda THM este o metodă care se bazează pe determinarea costului unei ore de
funcţionare a utilajului şi care permite identificarea unor aspecte nefavorabile în utilizarea
timpului de producţie.

Metoda standard – cost

Acestă metodă are la bază standardele de cheltuieli, pe care le consideră nu numai costuri
antecalculate, ci şi costuri normale aferente unor condiţii normale de fabricaţie.
Aplicarea acestei etape presupune următoarele etape de lucru:
- elaborarea calculaţiilor standard pe produs;
- calculul, urmărirea, analiza şi raportarea abaterilor faţă de costurile standard;
- controlul costurilor.
Această metodă are la bază elaborarea standardelor de materiale, manoperă şi regie şi
compararea lor cu costuri efective în vederea determinării abaterilor.

Metoda G.P. (Gorges Perrin)

Metoda de claculaţie GP face parte din categoria metodelor de tip absorbant, care iau în
considerare pentru calculul costurilor pe unitatea de produs toate cheltuielile de prelucrare,
precum şi cheltuielile cu consumul de materii prime şi materiale directe. Georeges Perrin a ajuns
la concluzia ca producţia unei întreprinderi poate să fie examinată sub o formă simplă şi
raţională, folosinu-se o unitate de măsură cu caracter general. Această unitate permite
omogenizarea producţiei rezultate, indiferent de forma ei de prezentare şi în consecinţă
calcularea cu exactitate a costului producţiei respetive. Pe baza unei astfel de unităţi de măsură cu
47
caracter stabil, costurile determinate la diverse perioade pot să fie comparate şi deci se poate
controla desfăşurarea procesului de fabricaţie. Această unitate de măsură, care reprezintă o
unitate de producţie a luat denumirea de G.P. de la iniţialele autorului ei32.
G.P-ul este un coeficient de echivalenţă care exprimă costurile de prelucrare necesare unei
unităţi din produsul cel mai reprezentativ al întreprinderii, cosiderat ca articol sau produs de bază,
iar coeficienţii de echivalenţă ai celorlalte produse exprimă raporturile dintre cheltuielile de
producţie necesare fabricării fiecăruia dintre prdusele respective şi costul total de prelurare al
produsului de bază33.
Practic avem două categorii de lucrări:
1. Stabilirea GP-urilor şi indicilor de echivalenţă;
2. Stabilirea costului pe unitate convenţională şi pe produs.
Pentru calculul G.P-urilor trebuie parcurse o serie de etape sucesive şi anume:
- Ĩntocmirea listei operaţiilor procesului de fabricaţie. Aceasta este de fapt un nomenclator
întocmit pe baza documentaţiei tehnice a procesului de fabricaţie în care sunt trecute toate
operaţiile de muncă ocazionate de fabricarea producţiei;

-Stabilirea cheltuielilor imputabile pe operaţii şi produse, fără a lua în considerare în acestă

etapă valoarea consumului de materii prime şi materiale directe;
- Stabilirea indicilor orari care se determină pe fiecare operaţie a procesului tehnologic sau
pentru fiecare activitate de administraţie şi sunt reprezentaţi de costul orar standard, normat sau
programat în lei a unei operaţii de lucru, format din toate cheltuielile imputabile pe operaţii.
Deci, indicele orar (Io) reprezintă totalul cheltuielilor imputabile programate pe oră
(Chio) pentru fiecare operaţie. Sintetic, indicele orar este reprezentat de relaţia:
n
Io =  Chio
j=1
j , unde j = felul cheltuielilor imputabile

- Stabilirea produsului de bază şi a indicelui de bază care constituie G.P-ul.

La agerea produsului de bază, a cărui denumire provine de la faptul că stă la baza
calculării G.P-urilor pentru celelalte produse, se analizează minuţios condiţiile de fabricaţie care
trebuie să fie standard sau optime.
După ce s-a stabilit produsul de bază se calculează indicele de bază (Ib). Acest indice este
reprezentat de totalul cheltuielilor imputabile orare, normate sau programate (Io) pentru cantitatea
de producţie programată a se farica într-o oră (qo) la fiecare operaţie de la produsul de bază.
Relaţia de calcul a indicelui de bază este următoarea:
m
Ib = (i=1
Io
)  1G.P. , unde: i = numărul operaţiilor
qo i

- Stabilirea constantelor orare pe operaţii sau a indicelor de echivalenţă orari pentru fiecare
operaţie a procesului tehnologic.
Acesta însemnă a detrmina cheltuielile imputabile orare standard ale fiecărei operaţii
exprimate în G.P., respectiv numărul de GP-uri pe fiecare operaţie (Gpo). Constantele orare,
respectiv indicii de echivalenţă orari pe fiecare operaţie (Co) se calculează ca raport între indicele
orar al fiecărei operaţii (Io) şi indicele de bază (Ib) după următorul model:

32
Oprea Călin, Manolescu Maria, Ţurlea Eugeniu - ”Contabilitate de gestiune”, Editura Tribuna Economică,
Bucuresti - 2004
33
Mihai Iuliana Oana,’’Note de curs ‘'

48
 Io Ib
Co = = = GPo
Ib GP
Pentru calculul costului pe G.P. şi pe produs, operaţie care se face periodic (lunar,
trimestrial) trebuie parcurse o serie de etape într-o anumită ordine:
- Omogenizarea calculatorie a producţiei, prin transformare ei din unităţi de măsură
naturale, fizice, în unităţi de măsură convenţionale cu ajutorul indiclor de echivalenţă totali pe
unitatea de produs. Astfel se calculează cantitatea totală de producţie echivalentă, adică numărul
total de G.P-uri produse într-o anumită perioadă de gestiune (Qe). Pentru aceasta se amplifică
cantitatea de producţie rezultată din fiecare produs sau sortiment în parte, exprimată în unităţi
fizice (q), cu echivalentul total, rspectiv numărul total de G.P-uri pe unitatea de produs (GPt).
Relaţia de calcul este următoarea34:
p
Qe =  GPtx * qx , unde: x = felul produselor luate în calcul.
x=q
Qx = producţia fizică fabricată din produsul x
- Se determină costul pe unitatea convenţională raportând totalul cheltuielilor de prelucrare la
producţia omogenă conform relaţiei:
Cht
cuc = , care reprezintă de fapt costul pe unitatea de G.P.
Qe
- Se determină costul de prelucrare pe unitatea fizică de produs conform relaţiei:
qej
cupj = , unde:
qj
qej = cantitatea echvalentă din podusul j;
qj = cantitatea fizică din produsul j.

- Calculul costului de prelucrare pe unitatea fizică de produs operaţie în care se stabileşte

mai întâi suma cheltuielilor de prelucrare aferentă fiecărui produs, prin ponderea numărului total
de G.P-uri obţinute, rspectiv a cantităţii echivalente (qe) din fiecare produs, cu costul unui G.P. şi
apoi de raportează rezultatul la cantitatea de producţie în unităţi fizice din fiecare produs, astfel:
qej * cuc
cupj = , unde: qej = cantitatea echivalentă din produsul j;
qj
qj = cantitatea fizică din produsul j.

- Se determină costul pe unitatea fizică de produs conform relaţiei:

cuj = cupj + cumj, unde:
cumj = costul unitar cu materii prime şi materiale pentru produsul j

Metoda PERT–COST
Metoda PERT–COST are drept scop principal minimizarea costurilor de producţie în
raport de termenele de execuţie impuse, prin folosirea raţională a mijloacelor materiale şi baneşti
în vederea optimizării rezultatelor finale.

34
Oprea Călin şi Gheorghe Cârstea, op. cit., pag., 317
49
 Aplicarea metodei PERT–COST se bazează pe folosirea la calcularea costurilor a teoriei
matematice a grafelor pentru reprezentarea “structurii logice” aproduselor, lucrărilor şi
serviciilor, prin care se urmăreşte atât optimizarea termenelor de execuţie, cât şi a costurilor de
producţie, precum şi efectuarea unui control operativ privind modul cum se realizează optimul
respectiv.
Pe graful PERT se înscriu atât termenele de execuţie a lucrărilor, cât şi costul fiecărei
activităţi, pentru a permite exercitarea controlului costurilor. Drumul cel mai lung reprezintă
drumul critic35.
Ĩnsumând costurile activităţilor de pe drumul critic se obţine costul drumului critic,
respectiv cheltuielile implicate de cea mai lungă perioadă de execuţie a lucrărilor. Relaţia de
calcul este următoarea:
m
Ctdcr =  cha , in care:
j=1
j Ctdcr – costul drumului critic;

cha – cheltuielile de producţie aferente unei activităţi;

j – 1,2,…m – numărul activităţilor critice.
Drumul critic, având cea mai mare lungime din graf, reprezintă termenul maxim de
realizare a obiectivului propus. Prin urmare, activităţile care se află drumul critic sunt considerate
activităţi critice, deoarece rezerva lor de timp este zero. Deci, datorită acestui fapt, atenţia
conducerii se va îndrepta asupra acestor activităţi care vor trebui controlate permanent, întrucât
pentru ele nu există rezervă de timp.
Etapele de lucru sunt următoarele:
- elaborarea previziunilor şi stabilirea planurilor calendaristice (de termene şi costuri);
- calculul costului optim şi elaborarea bugetului de cheltuieli;
- controlul executării lucrării.
Alte metode moderne de tip absorbant
Din această categorie fac parte:
 Metoda costurilor normale constă în folosirea unor cote medii de cheltuieli
efective din anul precedent pentru repartizarea pe produse a cheltuielilor
comune ale perioadei curente. Cotele de cheltuieli comune normale se
determină ca mărimi medii statistice, conform relaţiei:
Total cheltuieli comune in perioada precedenta
ko =
Numar ore lucrate in perioada precedenta
Prin compararea cheltuielilor comune normale cu cheltuielile comune efective, rezultă
abaterile (+/-) ce permit analizarea pe cauze a depăşirii costurilor normale.
Analiza se poate face şi la nivel de costuri orare, determinând cheltuielile comune
Cheltuieli comune efective
efective pe oră conform relaţiei: . Acesta se compară cu k (cotele
Numar ore efeciv lucrate
de cheltuieli comune normate), calculând abaterile favorabile/nefavorabile.
Metoda este posibil de aplicat în perioadele de stabilitate economică, atunci când
cheltuielile de producţie comune reflectă preţuri comparabile36.
 Metoda costurilor normate constă în calculul cu anticipaţie al costurilor de
producţie pe baza normelor în vigoare pentru fiecare fel de cheltuială, precum

35
Pântea P. şi colectiv- „Contabilitate de gestiune”, Editura Intelcredo, Deva - 2002
36
Mihai Iuliana Oana,’’Note de curs ‘'

50
 şi organizarea unui sistem de urmărire zilnică sau săptămânală a abaterilor de
la norme.
Aceste antecalculaţii poartă numele de costuri normate. Ele se corectează cu
abaterile de la norme, rezultând costul efectiv.
Etapele de calcul sunt următoarele:
- Determinarea cheltuielilor de producţie şi desfacere normate şi a costului normat
care reprezintă etalonul de comparaţie a nivelului şi structurii cheltuielilor de producţie şi
desfacere efective şi a costului efectiv.
- Actualizarea periodică a cheltuielilor normate şi costului normat, prin recalculare în
funţie de: modificarea de norme, de preţuri şi tarife, de program la cheltuielile indirecte şi de
desfacere etc.
-Determinarea abaterilor dintre cheltuielile efective şi cele normate şi analiza lor pe cause.
-Se determină următoarele categorii de abateri:
 pentru materii prime şi material:abateri cantitative,abateri din diferenţe de
preţ
 pentru manoperă:abateri datorită modificării timpului de muncă,abateri
datorită modificării tarifului de salarizare
 pentru cotele afernte salariilor
 pentru cheltuielile indirecte şi generale
- Ĩnregistrarea în contabilitate la sfârşitul lunii a cheltuielilor normate şi a abaterilor,
care prin însumare duc la determinarea cheltuielilor de producţie efective.

2.7.2.2 Metode moderne de tip parţial

Metoda direct – costing. Esenţa acestei metode constă în separarea netă a

cheltuielilor de producţie şi de desfacere faţă de variaţia volumului fizic al producţiei şi
desfacerii, în cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe, şi luarea în cosiderare la calcul a costului unitar
pe produs numai a cheltuielilor variabile; cheltuielile fixe scad pe total din rezultatul financiar
brut al întreprinderii.
Punând la baza calculării costul unitar al producţiei numai cheltuielile variabile, în
literatura de specialitate metoda direct–costing mai este cunoscută şi sub denumirea de metoda
costurilor variabile.
Caracteristic acestei metode este calculul şi analiza următorilor indicatori: cifra de afaceri;
costurile variabile;marja brută a costurilor variabile;cheltuielile fixe;rezultatul brut.
Ĩn acset scop se parcurg următoarele etape:
- La nivelul fiecărei perioade de gestiune se separă cheltuielile variabile, de care
depinde realizarea produselor, de cheltuielile fixe ale perioadei, prin procedeul celor mai mici
pătrate sau procedeul punctelor de maxim şi de minim;
- Se determină costul variabil unitar:
CV
cvu = , unde: CV = total cheltuieli variabile
Q
Q = producţia fizică
- Se determină marja brută unitară, respectiv contribuţia fiecărui produs la profitul
brut al societăţii comerciale:
Mbu = pv – cvu , unde: pv = preţ vânzare unitar;
Cvu = costul variabil unitar.
- Se determină marja brută totală în două moduri:
51
 MB = CA – CV, unde CA = cifra de afaceri
CV = total cheltuieli variabile
n
Sau, MB =  Q *M
i=1
i bui , unde Q = producţia fizică

Mbu = marja brută unitară

- Se determină rezultatul brut la nivelul societăţii comerciale:
R = MB – CF, unde MB = marja brută totală
CF = cheltuielile fixe ale perioadei

Metoda costurilor directe este cunoscută în literature de specialitate şi sub

numele de metoda costurilor marginale sau variabile37 şi presupune separarea cheltuielilor în
cheltuieli fixe şi variabile
Această metodă este asemănătoare metodei direct–costing, esenţa ei constând în
împărţirea cheltuielilor de producţie în directe (identificate pe produs) şi indirecte. Se iau în
calcul numai cheltuielile directe. Cheltuielile indirecte nu se iau în calculul produsului, ci se
deduc direct din profitul brut al întreprinderii. Această metodă urmăreşte cu precădere calculul şi
analiza rentabilităţii totale şi marja brută pe fiecare produs, prin deducerea din cifra de afaceri a
cheltuielilor directe.
Sintetic putem scrie că:
Marja brută = Cifra de afaceri – Total cheltuieli directe
Profit brut (sau pierdere) = Marja brută – Total cheltuieli indirecte
Indicatorii de analiză a relaţiei preţ–cost–volum sunt aceleaşi ca la metoda direct–
costing. Ĩn rapor cu cealaltă metodă, evită dificultăţile separării cheltuielilor în fixe şi variabile,
deoarece separarea lor în directe şi indirecte se face uşor, în momentul colectării cheltuielilor.
De asemenea, înlătură calculele de repartizare a cheltuielilor indirecte, care nu intră în
costul produsului, ele fiind scăzute din profitul brut.

2.8. DOCUMENTE DE EVIDENŢĂ PRIMARĂ PRIVIND

CHELTUIELILE CARE FROMEAZA COSTURILE

Pentru activitatea de producţie în cadrul întreprinderilor mici şi mijlocii există anumite

particularităţi cu privire la organizarea evidenţei contabile. Aceste unităţi sunt obligate, pentru
cunoaşterea costurilor efective, să întocmească şi să urmărească costurile pe comenzi, lucrări sau
produse, cu ajutorul următoarelor formulare specifice:
- Bon de consum;
- Factură fiscală pentru client;
- Stat de plata.

BON DE CONSUM:
Bonul de consum serveşte ca:document de eliberare din magazie pentru consumul
materialelor; document justificativ de scădere din gestiune; document justificativ de înregistrare
în evidenţa magaziei şi în contabilitate.
    Se întocmeşte în două exemplare, pe măsura lansării, respectiv eliberării materialelor din
magazie pentru consum, de compartimentul care efectuează lansarea, pe baza programului de

37
Emil Horomnea – “Bazele contabilităţii”, Ed. Sedcom Libris, Iaşi – 2004, pag., 300
52
producţie şi a consumurilor normate, sau de alte compartimente ale unităţii, care solicită
materiale pentru a fi consumate.
Nr. document Data elib. Cod Cod Nr. comanda Cont debitor
predător primitor Cod produs
Zi Lună | an
DENUMIREA Cont Cânţi ta Cod U.M. C an ti t Preţ Valoa re
eliberată unitar
l
MATERIALULUI creditor tea
(inclusiv sort, marca, profil, necesară
dimensiune)
C f. Norme tehnice

Data şi semnătura Şef de compartiment Gestionar Primitor

FACTURA FISCALA
Factura fiscală este un formular cu regim special de înseriere şi de numerotare. Este tipărit
în blocuri cu câte 150 de file, formate din 50 de seturi cu câte 3 file în culori diferite: exemplarul
1 – albastru, exemplarul 2 – roşu, exemplarul 3 – verde.
Factura fiscală serveşte ca document pe baza căruia se întocmeşte instrumentul de
decontare a produselor şi mărfurilor livrate, a lucrărilor executate sau a serviciilor prestate, ca
document de însoţire a mărfii pe timpul transportului, ca document de încărcare în gestiune şi ca
document justificativ de înregistrare în contabilitatea furnizorului cât şi a cumpărătorului.
Atunci când factura nu se poate întocmi în mometul livrării, datorită unor condiţii
obiective şi cu totul excepţionale, produsele şi mărfurile livrate sunt însoţite, pe timpul
transportului, de avizul de însoţire a mărfii.
Factura fiscală (cod 14-4-10/A) se întocmeşte numai de către plătitorii de TVA isr in
factura (cod 14-4-10/aA) se Intocmeşte de către unităţile patrimoniale neplătitoare de TVA.
La furnizor toate cele trei exemplare ale facturii fiscale circulă la compartimentul în care
se efectuează operaţiunea de control financiar preventiv pentru acordarea vizei; viza de control
financiar preventiv se acorda numai pe exemplarul 3.
Toate exemplarele circulă la personele autorizate să dispună încasări în contul de la bancă
al unităţii.Exemplarul 2 al facturii, la care se anexează dispoziţia de livrare, circulă la
compartimentul desfacere, în vederea înregistrării în evidenţele operative şi pentru eventualele
reclamaţii ale clienţilor.Exemplarul 3 circulă la compartimenul financiar – contabil, pentru
înregistrarea în contabilitate.La cumpărător exemplarul 1 circulă la compartimentul
aprovizionare, pentru confirmarea operaţiunii, având ataşat exemplarul din avizul de însoţire a
mărfii care a însoţit produsul sau marfa, inclusive nota de recepţie şi constatare diferenţe, în cazul
în care marfa nu a fost însoţită de factură pe timpul transportului.
Exemplarul 1, împreună cu avizul de însoţire a mărfii, inclusiv nota de recepţie şi de
constatare diferenţe circulă la comartimentul care efectuează operaţiunea de control financiar
preventiv pentru acordarea vizei şi la compartimenul financiar – contabil, pentru acceptarea
plăţii, precum şi pentru înregistrarea în contabilitate.
Se arhiveaza:
La furnizor: la compartimentul desfacere (exemplarul 2); la compartimentul financiar-contabil
(exemplarul 3);

53
La cumparator:
- la compartimentul financiar-contabil (exemplarul 1).

Furnizor…………………….. Seria………Nr………………..
Nr. Înmatric în Registrul Cumpărător………………………
Comerţului………………….. FACTURĂ FISCALĂ Cod fiscal………………………..
Sediul(loc, str. nr,)………………
Cod fiscal…………………… …………………………………..
Sediul……………………. Nr. Facturii…………………………. Judeţul…………………………..
Str………………………… Contul……………………………
Data (zi, lună, an)…………….
Judeţul…………………… Banca…………………………
Nr. aviz de însoţire a
Contul…………………….
mărfii…………………………
(dacă este cazul)
Banca…………………….
Cota TVA…………………….

Preţ unitar
Nr
Denumirea produselor U.M. Cantitatea (fără TVA) Valoarea Valoarea TVA
Crt
- lei -
- în lei -
0 1 2 3 4 5 (3 x 4) 6

Semnătura Date privind exepdiţia.

şi ştampila Numele delegatului………………….
furnizorului ………………………………………
BI/CI. Seria……..Nr………………..
Mijloc de transport…………………. X
Exepdierea s-a efectuat în prezenţa
noastră la data de…………………… TOTAL DE PLATĂ
Semnăturile………………………….

STAT DE PLATA

Statul de plata serveste ca: - document pentru calculul drepturilor banesti meritate
salariatilor precum si al contributiei privind protectia sociala si al altor datorii; - document
justificativ de inregistrare in contabilitate.
Se intocmeste in doua exemplare, lunar, pe sectii, ateliere, servicii etc., de compartimentul care
are aceasta atributie, pe baza documentelor de evidenta a muncii si a timpului lucrat efectiv, a
documentelor de centralizare a salariilor individuale pentru muncitorii salarizati in acord ,pe baza
fiselor de evidenta a salariului, a evidentei si a documentelor privind retinerile legale, a listelor de
avans chenzinal, concediilor de odihna, certificatelor medicale [in cazul statului de salarii si se
semneaza pentru confirmarea exactitatii calculelor de catre persoana care determina salariul
cuvenit si intocmeste statul de salarii.
Coloanele libere din partea de retineri a statelor de salarii urmeaza a fi completate cu alte
feluri de retineri legale decat cele nominalizate in formular, ca, de exemplu: "Depuneri CEC"
54
pentru retinerile pe baza de consimtamant conform dispozitiilor legale. Pentru centralizarea la
nivelul unitatii a salariilor si a elementelor componente ale acestora, inclusiv a retinerilor, se
utilizeaza aceleasi formulare de state de salarii. Platile facute in ****sul lunii, cum sunt: avansul
chenzinal, lichidarile, indemnizatiile de concediu etc. se includ in statele de salarii, pentru a
cuprinde astfel intreaga suma a salariilor calculate si toate retinerile legale din perioada de
decontare respectiva.
Unitatile pot sa-si stabileasca, daca necesitatile interne o cer, o alta macheta a formularului,
dar care sa contina informatiile necesare unui eventual control. Circula: - la persoanele autorizate
sa exercite controlul financiar preventiv si sa aprobe plata [exemplarul 1]; - la casieria unitatii
pentru efectuarea platii sumelor meritate [exemplarul 1]; - la compartimentul financiar-contabil,
ca anexa la exemplarul 2 al registrului de casa, pentru inregistrarea in contabilitate [exemplarul 1
impreuna cu exemplarul 1 al borderoului de salarii neridicate]; - la compartimentul care a
intocmit statele de salarii [exemplarul 2 impreuna cu exemplarul 2 al borderoului de salarii
neridicate si "Drepturi banesti - Chenzina a II-a [extras]", cod 14-5-1/i, care va servi la acordarea
vizei atunci cand se solicita plata salariilor neridicate].
Se arhiveaza: - la compartimentul financiar-contabil, separat de celelalte acte justificative
de plati [exemplarul 1]; - la compartimentul care a intocmit statele de salarii [exemplarul 2]. Vezi
si Normele Metodologice 0/09 din 3 martie 1998 la Ordinul nr. 425 din 3 martie 1998 pentru
aprobarea Normelor metodologice de intocmire si utilizare a formularelor tipizate, comune pe
economie, care nu au regim special, privind activitatea financiara si contabila, precum si a
modelelor acestora.

55