Tema 58617043741275614847

Tema 5.
Contabilitatea datoriilor
5.1. Contabilitatea subvențiilor
publice (IAS 20)
5.2. Contabilitatea tranzacțiilor de
leasing (IAS 17)
5.3. Contabilitatea provizioanelor și
datoriilor contingente (IAS 37)
Contabilitate financiară conform IFRS
Lilia GRIGOROI, ASEM 01.05.2017 1
5.1. Contabilitatea subvenţiilor
guvernamentale şi prezentarea
informaţiilor legate de asistenţa
guvernamentală (IAS 20)

Subvenţiile guvernamentale reprezintă asistenţa acordată de
guvern sub forma unor transferuri de resurse către o entitate în
schimbul conformării, în trecut sau în viitor, cu anumite condiţii
referitoare la activitatea de exploatare a entităţii (se exclud formele de
asistenţă guvernamentală care nu pot fi evaluate în mod fiabil, precum şi acele
tranzacţii cu guvernul care nu se pot distinge de operaţiunile comerciale normale
ale entităţii).
Subvenţiile privind activele - subvenţii guvernamentale pentru
acordarea cărora principala condiţie este că o entitate beneficiară trebuie
să cumpere, să construiască sau să dobândească în alt mod
active imobilizate. De asemenea, pot exista şi condiţii secundare care
restricţionează tipul sau amplasarea activelor sau perioadele în care acestea
urmează a fi dobândite sau deţinute.
Subvenţiile privind veniturile - subvenţii guvernamentale diferite
de cele privind activele
Subvenţiile guvernamentale, inclusiv subvenţiile nemonetare la
valoarea justă, trebuie recunoscute doar când există siguranţa
rezonabilă că:
(a) entitatea va respecta condiţiile impuse de acordarea lor
(b) subvenţiile vor fi primite
Doar primirea unei subvenţii nu oferă în sine dovezi concludente că

toate condiţiile ataşate acordării subvenţiei au fost sau vor fi
îndeplinite!
Subvenţiile guvernamentale trebuie recunoscute în profit sau

pierdere în cursul perioadelor în care entitatea recunoaşte drept
cheltuieli costurile aferente pe care aceste subvenţii urmează a le
compensa, pe o bază sistematică.
Pot fi diferenţiate două abordări generale privind
tratamentul contabil al subvenţiilor guvernamentale:
1. abordare bazată pe capital - o subvenţie este

recunoscută în afara profitului sau pierderii
2. abordare pe bază de venit - o subvenţie este

recunoscută în profitul sau pierderea uneia sau mai multor
perioade

Cei care susţin abordarea bazată pe capital aduc următoarele
argumente:
(a) subvenţiile sunt procedee de finanţare şi trebuie tratate
ca atare în situaţia poziţiei financiare, mai degrabă decât
recunoscute în profit sau pierdere, pentru a compensa elementele de
cheltuieli pe care le-au finanţat. Din moment ce nu este
solicitată nici o rambursare, aceste subvenţii trebuie
recunoscute în afara profitului şi pierderii.
(b) este neadecvat să se recunoască subvenţiile în

profit sau pierdere, din moment ce ele nu sunt câştigate, ci
reprezintă un stimulent acordat de guvern fără costuri
aferente (?).
Cei care susţin abordarea pe bază de venit aduc următoarele
argumente:
(a) deoarece subvenţiile reprezintă intrări de la o altă sursă

decât acţionarii, ele nu trebuie creditate direct în
conturile aferente intereselor acţionarilor, ci trebuie
recunoscute în profit sau pierdere în perioadele corespunzătoare.
(b) subvenţiile sunt rareori acordate cu titlu gratuit.

Entitatea le câştigă îndeplinind condiţiile impuse şi
respectând obligaţiile de realizat. Acestea trebuie recunoscute în
profit sau pierdere în cursul perioadelor în care entitatea recunoaşte
drept cheltuieli costurile aferente pe care aceste subvenţii urmează a
le compensa. Contabilitate financiară conform IFRS
O subvenţie guvernamentală care urmează a fi primită drept
compensaţie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate sau în
sensul acordării unui ajutor financiar imediat entităţii, fără a exista
costuri viitoare aferente, trebuie recunoscută în profit sau pierdere
în perioada în care devine creanţă.
O subvenţie poate reprezenta o creanţă pentru o entitate în situaţia

în care ar compensa cheltuieli sau pierderi suportate într-o perioadă
precedentă. O astfel de subvenţie este recunoscută în profitul sau
pierderea perioadei în care urmează să fie încasată, prezentându-se
informaţii pentru a se asigura că efectul său a fost înţeles în mod
clar.

Prezentarea subvenţiilor privind activele
Subvenţiile guvernamentale privind activele, inclusiv subvenţiile
nemonetare la valoarea justă, trebuie prezentate în situaţia
poziţiei financiare:
fie prin înregistrarea subvenţiei ca venit amânat (metoda 1)
fie prin deducerea subvenţiei pentru obţinerea valorii

contabile a activului (metoda 2)
Cumpărarea de active şi primirea subvenţiilor aferente acestora pot

cauza fluctuaţii majore ale fluxurilor de trezorerie ale unei entităţi.
Astfel de mişcări sunt deseori prezentate ca elemente separate în
situaţia fluxurilor de trezorerie, indiferent dacă subvenţia este sau nu
dedusă din activul aferent în scopul prezentării în situaţia poziţiei
financiare.
Exemplul 1. La data de 30.06.N o entitate obține o subvenție de
32000 lei pentru a achiziționa o instalație, al cărei cost este de
80000 lei și care va fi amortizată conform metodei lineare pe o
durată de 4 ani. Administrația publică condiționează acordarea
subvenției de angajarea a trei absolvenți pentru o durată minimă de
un an.
Explicați tratamentul contabil al subvenției, și modalitatea de

reflectarea în situațiile financiare la data de 31.12.N dacă entitatea
aplică:
a) Metoda 1 - înregistrarea subvenţiei ca venit amânat
b) Metoda 2 - deducerea subvenţiei pentru obţinerea valorii
contabile a activului

metoda 1 - înregistrarea subvenţiei ca venit
amânat
Debit Mijloace bănești 32000

Credit Venituri anticipate 32000

Exemplul 1 – rezolvare.
Anul Cheltuieli privind Venituri din Efectul asupra
amortizarea subvenții primite rezultatului
1 2 3 4=2-3
N (10 000) 4 000 (6 000)
N+1 (20 000) 8 000 (12 000)
N+2 (20 000) 8 000 (12 000)
N+3 (20 000) 8 000 (12 000)
N+4 (10 000) 4 000 (6000)
Total (80 000) 32 000 (48 000)

La 31.12.N
Debit Cheltuieli ale perioadei 10000
Credit Amortizarea imobilizărilor corporale
10000
concomitent
Debit Venituri anticipate 4000
Credit Venituri ale perioadei 4000

Metoda 2 - deducerea subvenţiei pentru obţinerea
valorii contabile a activului
Prin aplicarea acestei metode, instalația (imobilizarea

corporală) va fi contabilizată la o valoare de 48000 lei
(80000 - 32000).
Amortizarea anuală:
- în exercițiul N: 48000/4 ani/12 luni x 6 luni = 6000
- ulterior: 12000 lei
- în exercițiul N+4: 6000 lei

Prezentarea subvenţiilor privind veniturile
Subvenţiile privind veniturile
sunt uneori prezentate în situaţia rezultatului global fie

separat, fie în cadrul unei rubrici generale cum ar fi Alte
venituri
alternativ, ele sunt deduse la raportarea cheltuielilor

aferente

Susţinătorii primei metode pretind că este inadecvată compensarea
elementelor de venituri şi de cheltuieli şi că separarea subvenţiei
de cheltuieli facilitează compararea cu alte cheltuieli care nu sunt
afectate de subvenţie.
Argumentele în favoarea celei de-a doua metode arată că

cheltuielile ar putea foarte bine să nu fi fost suportate de
entitate dacă subvenţia nu ar fi fost disponibilă, iar prezentarea
cheltuielilor fără a fi compensate cu subvenţia ar putea, prin urmare,
să inducă în eroare.
Ambele metode sunt considerate drept acceptabile pentru

prezentarea subvenţiilor privind veniturile. Pentru înţelegerea
corectă a situaţiilor financiare poate fi necesară prezentarea
informaţiilor privind subvenţia. Contabilitate financiară conform IFRS
Exemplul 3. La data de 9 martie 2012, entitatea A obține o
subvenție de 3000 lei pentru finanțarea consumului de apă din luna
februarie. Factura privind consumul de apă pentru luna februarie are
o valoare de 10000 lei.
Explicați tratamentul contabil conform ambelor metode de

prezentare a subvențiilor privind veniturile.

Metoda 1
Înregistrarea facturii privind consumul de apă în luna
februarie
Debit Cheltuieli 10000
Credit Datorii 10000
Primirea subvenției la 9 martie

Credit Subvenții (în profit și pierdere) 3000

Metoda 2
Înregistrarea facturii privind consumul de apă în luna
februarie
Debit Cheltuieli 10000
Credit Datorii 10000
Primirea subvenției la 9 martie

Credit Cheltuieli 3000

O subvenţie guvernamentală care devine rambursabilă trebuie
contabilizată ca o modificare a unei estimări contabile (IAS 8).
Rambursarea unei subvenţii referitoare la venituri trebuie
aplicată, în primul rând, oricărui credit amânat neamortizat
recunoscut drept subvenţie. În măsura în care suma rambursată
depăşeşte orice astfel de credit amânat sau dacă nu există un
asemenea credit, suma rambursată trebuie recunoscută imediat în
profit sau pierdere.
Rambursarea unei subvenţii referitoare la un activ trebuie
recunoscută prin creşterea valorii contabile a activului sau prin
reducerea soldului venitului amânat cu suma rambursabilă.
Amortizarea suplimentară cumulată care ar fi fost recunoscută la zi
în profit sau pierdere în absenţa subvenţiei trebuie recunoscută
imediat în profit sau pierdere.
Exemplul 4 (continuare la exemplul 3). La începutul anului 2013
administrația publică informează entitatea A precum că, din motive
întemeiate, este obligată să ramburseze integral subvenția de 3000
lei pentru finanțarea consumului de apă primită în anul precedent.
Tratamentul contabil?

Indiferent de metoda aplicată:
Debit Cheltuieli (privind consumul de apă) 3000

Credit Mijloace bănești 3000

Următoarele informaţii trebuie prezentate în situațiile
financiare:
(a) politica contabilă adoptată pentru subvenţiile
guvernamentale, inclusiv metodele de prezentare adoptate în
situaţiile financiare;
(b) natura şi volumul subvenţiilor guvernamentale recunoscute în

situaţiile financiare, precum şi o specificare a celorlalte forme de
asistenţă guvernamentală care au adus entităţii beneficii directe; şi
(c) condiţii neîndeplinite şi alte contingenţe legate de asistenţa

guvernamentală care a fost recunoscută.

Întrebări de recapitulare:
1. Ce este o subvenție guvernamentală conform IAS 20?

2. Când sunt recunoscute în contabilitate subvențiile guvernamentale conform
IAS 20?
3. Cum sunt prezentate în situaţia poziţiei financiare subvenţiile guvernamentale
privind activele, conform IAS 20?
4. Cum sunt prezentate subvenţiile guvernamentale privind veniturile?
5. Ce informaţii trebuie prezentate în situațiile financiare cu privire la subvențiile
guvernamentale?

5.2 Provizioane, datorii şi active
contingente (IAS 37)

IAS 37 trebuie aplicat de toate entităţile în procesul de contabilizare
a provizioanelor, datoriilor contingente şi activelor contingente,
cu excepţia:
(a) celor rezultate din contracte executorii (contractele în cadrul
cărora niciuna dintre părţi nu şi-a îndeplinit obligaţiile sau ambele părţi şi-au
îndeplinit doar parţial şi în aceeaşi măsură obligaţiile), cu excepţia
contractelor cu titlu oneros (contract în care costurile inevitabile implicate
de îndeplinirea obligaţiilor contractuale depăşesc beneficiile economice estimate a
se obţine din respectivul contract)
(b) celor care intră sub incidenţa altui standard

Provizion - datorie cu plasare în timp sau valoare incertă
Un provizion trebuie recunoscut în cazul în care:

(a) o entitate are o obligaţie actuală (legală sau implicită)
generată de un eveniment trecut;
(b) este probabil ca pentru decontarea obligaţiei să fie necesară
o ieşire de resurse încorporând beneficii economice; şi
(c) poate fi realizată o estimare fiabilă a valorii obligaţiei.
Dacă nu sunt îndeplinite aceste condiţii, nu trebuie

recunoscut un provizion.
O obligaţie legală este o obligaţie care rezultă:
(a) dintr-un contract (din clauzele sale explicite sau implicite);
(b) din legislaţie; sau
(c) din alte izvoare de drept.
O obligaţie implicită este o obligaţie care rezultă din

acţiunile unei entităţi în cazul în care:
(a) prin stabilirea unei practici anterioare, printr-o politică făcută
publică a firmei sau printr-o declaraţie suficient de specifică,
entitatea a indicat partenerilor că îşi asumă anumite responsabilităţi;
şi
(b) ca rezultat, entitatea a creat celorlalte părţi implicate aşteptarea
justificată că îşi va onora acele responsabilităţi.
Exemplul 1. O entitate din industria petrolieră a instalat o rafinărie,
pe un teren închiriat. În contract se precizează că, la sfârșitul
perioadei de închiriere, rafinăria va fi mutată într-o altă locație
strategică. Se estimează că, pentru mutarea rafinăriei sunt necesare
cheltuieli de $10000. Urmează sau nu a fi constituit un
provizion? În ce mărime?
- Există o obligație actuală ca rezultat a unui eveniment din trecut?

Da, instalarea rafinăriei creează o obligație legală, deoarece contractul prevede
mutarea acesteia.
- Este probabilă ieșirea de resurse încorporând beneficii economice?
Da, costurile cu mutarea rafinăriei.
- Poate fi efectuată o estimare fiabilă a valorii obligației?
Da, $ 10000
Reguli privind evaluarea
Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai

bună estimare a cheltuielii necesare pentru decontarea obligaţiei
actuale la finalul perioadei de raportare și trebuie luate în
considerare riscurile şi incertitudinile care afectează inevitabil
multe evenimente şi împrejurări.
În cazul în care efectul valorii în timp a banilor este semnificativ,

valoarea unui provizion trebuie să reprezinte valoarea actualizată a
cheltuielilor estimate a fi necesare pentru decontarea obligaţiei.
Rata de actualizare utilizată - rata înainte de impozitare care să

reflecte evaluările curente de pe piaţă ale valorii în timp a banilor şi
ale riscurilor specifice datoriei. Contabilitate financiară conform IFRS
Exemplul 2. La sfârșitul anului N o entitate din industria petrolieră a instalat o
rafinărie, pe un teren închiriat. În contract se precizează că, la sfârșitul perioadei
de închiriere (3 ani) rafinăria va fi mutată într-o altă locație strategică iar vegetația
urmează a fi restabilită. Se estimează că, pentru îndeplinirea obligațiilor
contractuale sunt necesare cheltuieli în sumă de $100000. Rata de actualizare = 5
%.
Urmează sau nu a fi constituit un provizion? Dacă da, în ce mărime?

Da, instalarea rafinăriei creează o obligație legală, deoarece
contractul prevede mutarea acesteia și restabilirea vegetației.
Da, costurile cu mutarea rafinăriei și restabilirea vegetației.
- Poate fi efectuată o estimare fiabilă a valorii obligației la finele
anului N?
Da, $86384 (100000/1,05 3)
O datorie contingentă este:
(a) o obligaţie posibilă apărută ca urmare a unor evenimente

trecute şi a cărei existenţă va fi confirmată doar de apariţia sau de
neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu
sunt în totalitate controlate de entitate; sau
(b) o obligaţie actuală apărută ca urmare a unor evenimente

trecute, dar care nu este recunoscută deoarece: (garantarea creditelor
pentru terți)
(i) este improbabil ca pentru decontarea acestei obligaţii să fie necesare
ieşiri de resurse încorporând beneficii economice; sau
(ii) valoarea obligaţiei nu poate fi evaluată suficient de fiabil.
O entitate nu trebuie să recunoască Contabilitate

o datorie contingentă.
financiară conform IFRS
Exemplul 3. Pe 1 mai N, entitatea A garantează creditul bancar contractat de
entitatea B. La acea dată situația financiară a entității B era solidă. În cursul
exercițiului n+1, situația financiară a entității B se agravează, și pe 25 septembrie
N+1 se declară falimentul. La data de 31.12.N+1 se estimează că sumele ce
trebuie acoperite în numele entității B sunt de 50000 lei.
Ce efect vor avea aceste tranzacții/informații asupra situațiilor financiare ale
entității A la data de 31.12. N și 31.12.N+1?
La 31.12.N
Da, garantarea creditului bancar este o obligație legală.
Nu, situația financiară a entității B este solidă.
- Este necesară recunoașterea unui provizion?
Nu, dar există o datorie contingentă.
La 31.12.N+1

Da, garantarea creditului bancar este o obligație legală.
Da, resursele necesare acoperirii creditului garantat pentru entitatea
B.
Da.
- Poate fi efectuată o estimare fiabilă?
Da, 50000 lei

Un activ contingent - un activ posibil apărut ca urmare a unor
evenimente trecute şi a cărui existenţă va fi confirmată numai de
apariţia sau de neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare
incerte, care nu pot fi în totalitate sub controlul entităţii.
O entitate nu trebuie să recunoască un activ contingent.

Exemplul 4. În cursul exercițiului N, entitatea M a acționat în instanță un
concurent pentru utilizarea ilegală a unui brevet. Instanța a decis că societatea
concurentă va plăti entității M despăgubiri în valoare de 20000 lei. Concurentul a
făcut recurs la o instanță superioară. Până la închiderea exercițiului N, recursul nu
a fost soluționat. Comentați efectul asupra situațiilor financiare la data de
31.12.N.
La 31.12.N
- Pe baza datelor disponibile se constată un activ contingent a cărei
existență nu va fi confirmată decât de decizia instanței superioare;
- Nu se poate recunoaște un activ în bilanț, deoarece decizia primei
instanțe ar putea fi modificată.

Provizioanele trebuie reanalizate la finalul fiecărei perioade de
raportare şi trebuie ajustate astfel încât să reflecte cea mai bună
estimare curentă. În cazul în care nu mai este probabil că pentru
decontarea obligaţiei va fi necesară o ieşire de resurse încorporând
beneficii economice, provizionul trebuie reluat.
Un provizion trebuie utilizat numai pentru cheltuielile pentru care

a fost recunoscut iniţial. Numai cheltuielile aferente provizionului
iniţial pot fi acoperite din provizion. Acoperirea unor cheltuieli dintr-un
provizion care a fost recunoscut iniţial pentru alt scop ar ascunde impactul
a două evenimente diferite.
Nu trebuie să fie recunoscute provizioane pentru pierderile viitoare

din exploatare.
IAS 37 se aplică și provizioanelor pentru restructurări, inclusiv
pentru activităţile întrerupte (recunoscute numai dacă sunt
îndeplinite criteriile generale de recunoaştere a provizioanelor)
Exemple de evenimente care se pot circumscrie definiţiei

restructurării:
(a) vânzarea sau încetarea activităţii unei linii de activitate
(b) închiderea sediilor dintr-o ţară sau regiune ori mutarea
activităţilor dintr-o ţară sau regiune în alta
(c) modificări ale structurii de conducere, de exemplu,
eliminarea unui nivel de conducere
(d) reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ
asupra naturii şi obiectului principal al activităţilor entităţii

O obligaţie implicită de restructurare apare numai atunci când
o entitate:
(a) dispune de un plan oficial detaliat pentru restructurare care
stipulează cel puţin:
(i) activitatea sau partea de activitate la care se referă
(ii) principalele locaţii afectate
(iii) locaţia, funcţia şi numărul aproximativ de angajaţi care vor primi
compensaţii pentru încetarea activităţii lor
(iv) cheltuielile implicate
(v) data la care se va implementa planul de restructurare
(b) a generat o aşteptare justificată celor afectaţi că restructurarea
va fi realizată prin demararea implementării respectivului plan de
restructurare sau prin comunicarea principalelor caracteristici ale
acestuia celor care vor fi afectaţi de procesul de restructurare.

Un provizion de restructurare trebuie să includă numai
cheltuielile directe aferente restructurării, adică cele care sunt în
acelaşi timp:
(a) determinate în exclusivitate de restructurare; şi
(b) nelegate de activităţile în desfăşurare ale entităţii.
Un provizion de restructurare nu include costuri precum:

(a) costurile de recalificare sau relocare a personalului care este păstrat
(b)marketingul
(c) investiţiile în noi sisteme şi reţele de distribuţie
Aceste cheltuieli sunt aferente gestionării viitoare a activităţilor şi

nu reprezintă datorii de restructurare la finalul perioadei de
raportare. Astfel de cheltuieli sunt recunoscute ca şi cum ar fi
generate independent de restructurare.
Exemplul 5. Entitatea A își desfășoară activitatea în domeniul prelucrării laptelui.
Datorită concurenței pe piață, rezultatele ultimelor exerciții au fost mult mai mici
decât cele bugetate. Din acest motiv, în exercițiul N consiliul de administrație a decis
să renunțe la fabricarea iaurtului cu aromă de fructe și să înceapă producția de cremă
de brânză.
În planul de restructurare sunt prevăzute următoarele:
- indemnizații pentru concedierea unor salariați – 200000 lei;
- cheltuieli cu achiziția de instalații pentru producerea cremei de brânză – 900000 lei;
- cheltuieli cu recalificarea personalului în vederea utilizării noilor instalații – 10000
lei;
- profituri estimate a se obține din vânzarea instalațiilor utilizate în producerea
iaurtului cu aromă de fructe – 60000 lei;
- cheltuieli de promovare a produselor noi – 18000 lei.
La finele exercițiului N s-au anunțat public principalele caracteristici ale planului de
restructurare. Acest anunț a indus salariaților, clienților și furnizorilor așteptarea că
entitatea va implementa planul de restructurare.
Va fi recunoscut un provizion la finele anului N? Dacă da – care ar fi mărimea
acestuia? Contabilitate financiară conform IFRS
La 31.12.N

Da, comunicarea deciziei de restructurare salariaților, clienților și
furnizorilor este o obligație implicită, deoarece induce așteptarea că
procesul de restructurare va fi implementat.
Da, cheltuieli directe generate de restructurare.
Da.
- Poate fi efectuată o estimare fiabilă?
Da, 200000 lei (indemnizațiile pentru concedierea unor salariați).

1. Când poate fi recunoscut un provizion în conformitate cu IAS

37?
2. Definiți o datorie contingentă conform IAS 37.
3. Definiți un activ contingent conform IAS 37.
4. Când apare o obligaţie implicită de restructurare?
5. Ce include un provizion de restructurare conform IAS 37?
6. Ce este o obligație implicită conform IAS 37?

5.3 Contracte de leasing (IAS 17)

Obiectivul IAS 17 este de a prescrie, pentru locatari şi locatori,
politicile contabile corespunzătoare şi informaţiile care trebuie
prezentate cu privire la contractele de leasing.
Un contract de leasing este clasificat drept un leasing financiar

dacă el transferă în mod semnificativ toate riscurile şi
recompensele aferente dreptului de proprietate.
Un contract de leasing este clasificat drept leasing operaţional

dacă nu transferă în mod semnificativ toate riscurile şi
recompensele aferente dreptului de proprietate.

Clasificarea unui leasing drept leasing financiar sau leasing
operaţional depinde mai curând de fondul economic al tranzacţiei
decât de forma juridică a contractului.
Exemple de situaţii care, individual sau corelate, pot în mod normal

să conducă la clasificarea unui leasing drept leasing financiar:
(a) contractul de leasing transferă locatarului titlul de
proprietate asupra activului până la sfârşitul duratei contractului de
leasing
(b) locatarul are opţiunea de a cumpăra activul la un preţ

estimat a fi suficient de scăzut faţă de valoarea justă la data la care
opţiunea devine exercitabilă încât, la începutul contractului de
leasing, există certitudinea rezonabilă că opţiunea va fi exercitată;
(c) durata contractului de leasing acoperă, în cea mai
mare parte, durata de viaţă economică a activului,
chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat
(d) la începutul contractului de leasing, valoarea

actualizată a plăţilor minime de leasing este cel puţin
egală cu aproape întreaga valoare justă a activului în
sistem de leasing
(e) activele în sistem de leasing au un caracter atât de

special încât numai locatarul le poate utiliza fără
modificări majore.
Contracte de leasing reflectate în situaţiile financiare ale
locatarilor

LEASING FINANCIAR. Recunoaştere iniţială
La începutul perioadei de leasing, locatarii trebuie să recunoască
operaţiunile de leasing financiar în situaţiile poziţiilor financiare
drept active şi datorii la o valoare egală cu valoarea justă a
activului în regim de leasing sau cu valoarea actualizată a
plăţilor minime de leasing, dacă aceasta din urmă este mai mică,
fiecare fiind determinată la începutul contractului de leasing.
Rata de actualizare = este rata implicită a dobânzii de leasing, dacă

aceasta se poate determina; în caz contrar, trebuie utilizată rata
dobânzii marginale a locatarului.
Orice costuri iniţiale directe ale locatarului sunt adăugate la

valoarea recunoscută drept activ.
Evaluare ulterioară
Plăţile minime de leasing trebuie împărţite în cheltuieli de
finanţare ale leasingului şi reducerea datoriei existente.
Cheltuielile de finanţare trebuie alocate pe fiecare perioadă de-a

lungul duratei contractului de leasing, astfel încât să se obţină o
rată periodică constantă a dobânzii la soldul datoriei rămas în
fiecare perioadă.
Chiriile contingente trebuie înregistrate drept cheltuieli în

perioadele în care sunt suportate (este acea parte a plăţilor de leasing care
nu are o valoare determinată, dar care este stabilită în funcţie de valoarea viitoare
a unui factor care se modifică altfel decât odată cu trecerea timpului (de exemplu,
un % din vânzările viitoare, ratele viitoare ale dobânzilor practicate pe piaţă).
Un leasing financiar dă naştere unor cheltuieli cu amortizarea
aferente activelor amortizabile, precum şi unor cheltuieli financiare,
în fiecare perioadă contabilă.
Politica de amortizare pentru activele amortizabile în regim de

leasing trebuie să fie consecventă cu cea aplicată activelor
amortizabile deţinute în proprietate, iar amortizarea recunoscută
trebuie calculată în conformitate cu prevederile IAS 16 şi IAS 38.
Dacă nu există o certitudine rezonabilă că locatarul va obţine

dreptul de proprietate până la sfârşitul duratei contractului de
leasing, activul trebuie amortizat integral pe perioada cea mai
scurtă dintre durata contractului de leasing şi durata de viaţă utilă a
acestuia.
Prezentarea informațiilor. Contabilitate financiară conform IFRS
Exemplul 1. Entitatea Beta achiziționează la data de 1 aprilie
200X un utilaj în leasing. Durata de viață utilă estimată = 4 ani,
durata leasingului este, de asemenea, de 4 ani, după care activul
va fi returnat societății de leasing. Plățile anuale minime de
leasing constituie 5000 euro și sunt plătite începând cu data de
31 martie 200X+1. Valoarea reziduală a utilajului la finele
duratei de funcționare utilă este egală cu zero. Valoarea justă la
începutul contractului de leasing = 14275 euro. Rata implicită a
dobânzii de leasing = 15% anual.
Cum ar trebui tratat în contabilitate acest contract de

leasing și ce sume vor fi incluse în situațiile financiare ale
entității Beta pentru exercițiul financiar care finalizează la
31 martie 200X+1?
Exemplul 1 – rezolvare
1. Contractul va fi clasificat drept leasing financiar, deoarece

durata contractului de leasing (4 ani) acoperă totalmente durata
de viaţă economică a activului (4 ani), chiar dacă titlul de
proprietate nu este transferat
2. Evaluarea inițială:
În contabilitate se recunoaște activul (utilajul) și datoria privind
leasingul financiar (la valoarea justă!)
Debit Imobilizări corporale 14275 euro

Credit Datorii privind leasingul financiar 14275 euro
3. Evaluarea ulterioară:
1. Calculul și înregistrarea amortizării anuale: 14275 / 4 ani =
3568 euro
Debit Cheltuieli privind amortizările 3568 euro
Credit Amortizări 3568 euro
4. Plăţile minime de leasing (5000 euro) trebuie împărţite în

cheltuieli de finanţare ale leasingului şi reducerea datoriei
existente!!!

Anul Soldul la Dobânda Plățile Soldul la finele
începutul (cheltuieli de minime de perioadei
perioadei finanţare) leasing
15 %
1 14275 2141 11416 (14275 +

(5000)
14275 x 15 % 2141 – 5000)

Anul Soldul la Dobânda Plățile Soldul la finele
începutul (cheltuieli de minime de perioadei
perioadei finanţare) leasing
15 %
1 14275 2141 (14275 (5000) 11416 (14275 +

x 15%) 2141 – 5000)
2 11416 1712 (5000) 8128
3 8128 1219 (5000) 4347
4 4347 653 (5000) 0
5725 (20000)
5. În situațiile financiare ale entității Beta pentru exercițiul
financiar care finalizează la 31 martie 200X+1 vor fi reflectate
următoarele:
Situația Rezultatului Global
Cheltuieli privind amortizările 3568

Cheltuieli financiare 2141

Situația Poziției Financiare
Active
Imobilizări corporale în leasing financiar 10707
14275 – 3568 = 10707
Datorii curente
Datorii privind leasingul financiar 3288
Datorii pe termen lung

Datorii privind leasingul financiar 8128
3288 + 8128 = 11416

5000 euro – mărimea plății minime de leasing, altfel supus
datoria către finele anului următor. Ea este formată din două
elemente:
(i) dobânda
(ii) o parte din valoarea activului propriu zis
La data întocmirii situațiilor financiare, dobânda pentru anul

viitor nu poate fi încă calculată (recunoscută), prin urmare
elementul datoriei curente constituie doar 3288 (5000 – 1712)

Anul Soldul la Dobânda Plățile Din care Soldul la
începutul (15 %) minime de finele
perioadei dobân valoarea perioadei
leasing da activului
1 14275 2141 (5000) 2141 2859 11416
2 11416 1712 (5000) 1712 3288 8128
3 8128 1219 (5000) 1219 3781 4347
4 4347 653 (5000) 653 4347 0
5725 (20000) 5725 14257

CONTRACTE DE LEASING OPERAŢIONAL
Plăţile de leasing în cazul unui leasing operaţional trebuie

recunoscute linear drept cheltuieli, de-a lungul duratei contractului
de leasing, cu excepţia cazului în care există o altă bază sistematică
mai reprezentativă pentru eşalonarea în timp a beneficiilor
utilizatorului.
Prezentarea informațiilor.

Operaţiuni de leasing reflectate în situaţiile financiare ale
locatorilor

LEASING FINANCIAR. Recunoaştere iniţială
Locatorii trebuie să recunoască, în situaţia poziţiei financiare,
activele deţinute în sistem de leasing financiar drept creanţe, la o
valoare egală cu investiţia netă în leasing.
Evaluare ulterioară
Recunoaşterea venitului financiar trebuie să se bazeze pe un tipar
care reflectă o rată periodică de rentabilitate constantă aferentă
investiţiei totale nete a locatorului corespunzătoare leasingului
financiar.

CONTRACTE DE LEASING OPERAŢIONAL
Locatorii trebuie să prezinte activele aflate în regim de leasing
operaţional în situaţia poziţiei financiare, conform naturii acestora.
Venitul rezultat din leasingul operaţional trebuie recunoscut ca venit

în mod liniar pe durata contractului de leasing, cu excepţia cazului
în care o altă bază sistematică este mai reprezentativă pentru
eşalonarea în timp a diminuării beneficiilor generate de utilizarea
activului în regim de leasing.

Costurile directe iniţiale suportate de locatori pentru negocierea şi
încheierea unui contract de leasing operaţional trebuie adăugate la
valoarea contabilă a activului dat în leasing şi recunoscute drept
cheltuială pe durata contractului de leasing, pe aceeaşi bază ca
venitul din leasing.
Politica de amortizare a activelor amortizabile în regim de leasing

trebuie să fie consecventă cu politica normală de amortizare a
locatorului pentru active similare, iar amortizarea trebuie calculată
în conformitate cu IAS 16 şi IAS 38.

Exemplul 2. La 1 octombrie 20X9 Alfa SA a inițiat un contract de
leasing pentru un utilaj cu o viață utilă de funcționare estimată la 10
ani. Durata leasingului este de 4 ani, iar plățile minime anuale de
leasing constituie 5000 dolari și se achită în avans, începând cu 1
octombrie 20X9. Valoare reziduală la finele duratei de funcționare
este zero. Valoarea justă a utilajului la începutul contractului de
leasing este de 50000 dolari.
Cum ar trebui tratat în contabilitate acest contract de leasing și

ce sume vor fi incluse în situațiile financiare ale entității Alfa SA
pentru exercițiul financiar care finalizează la 31 martie 20Y0?

Exemplul 2 - rezolvare
În absența altor informații suplimentare, acest contract va

fi clasificat ca un leasing operațional. Durata contractului
de leasing (4 ani) este mult mai mică decât durata de viaţă
economică a activului (10 ani).

Atenție! Durata exercițiului financiar al entității Alfa: 1 aprilie
20X9 – 31 martie 20Y0
Începutul contractului de leasing operațional: 1 octombrie 20X9
Prin urmare, plățile minime de leasing achitate la data de 01

octombrie 20X9 la finele exercițiului financiar (31 martie 20Y0)
vor fi reflectate astfel:
Situația Poziției Financiare

Avansuri acordate 2500
Situația Rezultatului Global

Cheltuieli privind leasingul operațional 2500 (5000/12x6)
TRANZACŢII DE VÂNZARE ŞI DE LEASEBACK
O tranzacţie de vânzare şi de leaseback implică vânzarea unui
activ şi preluarea aceluiaşi activ în regim de leasing de către
vânzător. Plăţile de leasing şi preţul de vânzare sunt de obicei
interdependente, întrucât sunt negociate împreună. Tratamentul
contabil al tranzacţiei de vânzare şi de leaseback depinde de tipul
contractului de leasing.
Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are drept rezultat un

leasing financiar, orice surplus reprezentând diferenţa dintre
suma rezultată din vânzare şi valoarea contabilă nu trebuie
recunoscut imediat drept venit de către vânzătorul-locatar. Această
diferenţă se amână şi se amortizează pe parcursul duratei
contractului de leasing.
Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are drept rezultat un
leasing operaţional şi este evident că tranzacţia se face la valoarea
justă, orice profit sau pierdere trebuie recunoscut(ă) imediat.
Dacă preţul de vânzare este mai mic decât valoarea justă, orice
profit sau pierdere trebuie recunoscut(ă) imediat, cu excepţia
cazului în care pierderea se compensează prin plăţi de leasing
viitoare la o valoare sub preţul pieţei, caz în care profitul sau
pierderea trebuie amânat(ă) şi amortizat(ă) proporţional cu plăţile de
leasing pe durata preconizată de utilizare a activului.
Dacă preţul de vânzare este mai mare decât valoarea justă, surplusul
reprezentând diferenţa dintre preţul de vânzare şi valoarea justă
trebuie amânat şi amortizat pe durata preconizată de utilizare a
activului. Contabilitate financiară conform IFRS
În cazul unui leasing operaţional, dacă valoarea justă
în momentul tranzacţiei de vânzare şi de leaseback
este mai mică decât valoarea contabilă a activului,
diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea justă
trebuie recunoscută imediat ca pierdere.

1. Care este deosebirea între un contract de leasing financiar și operațional?

2. Care sunt condițiile de recunoaştere iniţială a unui leasing financiar în
contabilitatea locatarului?
3. Ce implică o tranzacţie de vânzare şi de leaseback?


Tema 58617043741275614847

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Tema 58617043741275614847

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Tema 5.

Contabilitate financiară conform IFRS

Doar primirea unei subvenţii nu oferă în sine dovezi concludente că

Subvenţiile guvernamentale trebuie recunoscute în profit sau

1. abordare bazată pe capital - o subvenţie este

2. abordare pe bază de venit - o subvenţie este

Contabilitate financiară conform IFRS

(b) este neadecvat să se recunoască subvenţiile în

(a) deoarece subvenţiile reprezintă intrări de la o altă sursă

(b) subvenţiile sunt rareori acordate cu titlu gratuit.

O subvenţie poate reprezenta o creanţă pentru o entitate în situaţia

Contabilitate financiară conform IFRS

fie prin deducerea subvenţiei pentru obţinerea valorii

Cumpărarea de active şi primirea subvenţiilor aferente acestora pot

Explicați tratamentul contabil al subvenției, și modalitatea de

Contabilitate financiară conform IFRS

Debit Mijloace bănești 32000

Contabilitate financiară conform IFRS

Contabilitate financiară conform IFRS

Contabilitate financiară conform IFRS

Prin aplicarea acestei metode, instalația (imobilizarea

Contabilitate financiară conform IFRS

Subvenţiile privind veniturile

sunt uneori prezentate în situaţia rezultatului global fie

alternativ, ele sunt deduse la raportarea cheltuielilor

Contabilitate financiară conform IFRS

Argumentele în favoarea celei de-a doua metode arată că

Ambele metode sunt considerate drept acceptabile pentru

Explicați tratamentul contabil conform ambelor metode de

Contabilitate financiară conform IFRS

Primirea subvenției la 9 martie

Contabilitate financiară conform IFRS

Primirea subvenției la 9 martie

Contabilitate financiară conform IFRS

Contabilitate financiară conform IFRS

Debit Cheltuieli (privind consumul de apă) 3000

Contabilitate financiară conform IFRS

(b) natura şi volumul subvenţiilor guvernamentale recunoscute în

(c) condiţii neîndeplinite şi alte contingenţe legate de asistenţa

Contabilitate financiară conform IFRS

1. Ce este o subvenție guvernamentală conform IAS 20?

Contabilitate financiară conform IFRS

Contabilitate financiară conform IFRS

Contabilitate financiară conform IFRS

Un provizion trebuie recunoscut în cazul în care:

Dacă nu sunt îndeplinite aceste condiţii, nu trebuie

O obligaţie implicită este o obligaţie care rezultă din

- Există o obligație actuală ca rezultat a unui eveniment din trecut?

Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai

În cazul în care efectul valorii în timp a banilor este semnificativ,

Rata de actualizare utilizată - rata înainte de impozitare care să

- Există o obligație actuală ca rezultat a unui eveniment din trecut?

(a) o obligaţie posibilă apărută ca urmare a unor evenimente

(b) o obligaţie actuală apărută ca urmare a unor evenimente

O entitate nu trebuie să recunoască Contabilitate

- Există o obligație actuală ca rezultat a unui eveniment din trecut?

Contabilitate financiară conform IFRS

O entitate nu trebuie să recunoască un activ contingent.

Contabilitate financiară conform IFRS

Contabilitate financiară conform IFRS

Un provizion trebuie utilizat numai pentru cheltuielile pentru care

Nu trebuie să fie recunoscute provizioane pentru pierderile viitoare

Exemple de evenimente care se pot circumscrie definiţiei

Contabilitate financiară conform IFRS