UNLu

Costos y Finanzas

El problema de la determinación de los costos en el

nuevo contexto

El sistema de Costeo Basado en la Actividad

 Introducción

Existen tres dimensiones distintas del que hacer económico :

• La empresa Actual debe ser dotada de eficacia
• Se debe identificar y comprender su potencial
• Debe transformarse para un futuro diferente

Peter F. Drucker
La gerencia efectiva

En gran cantidad de publicaciones podemos observar que, distintos autores ,

se refieren al cambio que estamos viviendo en distintos órdenes de la realidad ;
cambios en la economía , en la cultura , en las formas en que se están
organizando las empresas , en los sistemas de producción , etc. . Cada autor ha
"bautizado" este proceso , algunos hablan del contexto turbulento , tercera ola ,
sociedad postcapitalista , gerencia liberadora , etc. .
Así como leemos y escuchamos la palabra cambio hay otra palabra que
aparece cada vez más frecuentemente , me refiero a productividad . La mejora
de la productividad parece ser la clave para el desarrollo y crecimiento de las
organizaciones y las naciones .
La importancia de la productividad radica en que de ella depende , en gran
medida , la rentabilidad de las empresas y por lo tanto los ingresos de las
personas que la componen . Si la productividad de los recursos de una empresa
permiten generar bienes o servicios a un costo menor que el que sus clientes
están dispuestos a pagar por los bienes o servicios que ésta genera , podemos
decir que la empresa es rentable 1 .
Pero cuando nos referimos a la productividad y rentabilidad de las empresas
nos encontramos con el problema de la medición o determinación las mismas .
Es aquí donde surgen algunos interrogantes , tales como ¿Qué significa la
productividad en el nuevo contexto ? ¿ Cómo determinar la productividad y
rentabilidad de cada uno de los componentes de una empresa compleja ? ¿
Contamos con las herramientas y los conceptos necesarios para medir la
rentabilidad en la industria de los noventa ? ¿ Sirven las antiguas herramientas
como la contabilidad de costos ? .

En el presente trabajo se trata de abordar el problema de la medición de la

rentabilidad en la industria2 de los noventa , enfocado desde la determinación
del costo de los bienes y/o servicios que ésta ofrece al mercado .
¿ Por qué enfocar la rentabilidad desde la determinación de los costos ? ; si es
válido el concepto de rentabilidad antes expresado : la diferencia entre costo y

1 Podría discutirse que la empresa en realidad es rentable cuando se supera determinada tasa de ganancia ,
discusión que es ajena al objetivo de este trabajo . Simplemente se pretende ilustrar la necesidad de conocer el
costo para conocer la ganancia y la rentabilidad.
2 Debe entenderse industria en una forma amplia , no necesariamente como sinónimo de fábrica , quizás la frase
más adecuada sea "organización que produce bienes y/o servicios".

-2-
 Introducción

precio, y si aceptamos que nos dirigimos ( ¿ estamos ? ) hacia mercados cada

vez más competitivos y abiertos donde el precio no es una variable sobre la cual
pueda operar ( o sea un dato ) , sólo resta determinar el costo para obtener la
rentabilidad.
Por otro lado si nos referimos a mercados no competitivos , manteniendo el
concepto de rentabilidad , aún se mantiene la necesidad de medir el costo para
poder determinar el precio que me permita maximizar la rentabilidad .

Se analizará la utilidad que brinda el sistema de costeo basado en la actividad

en esta industria, dadas las nuevas formas en que éstas se están organizando y la
forma en que están estructurando sus sistemas de producción.
¿ Por qué el sistema de costeo basado en la actividad ( ABC ) ? Este sistema
parece el más adecuado ya que reconoce todos los costos , incluidos aquellos
costos como los de la no producción que son ignorados por los sistemas
tradicionales de medición de costo ; también permite establecer la relación de los
costos en que se incurren con el valor que estos agregan al producto .
El presente trabajo está compuesto de los siguientes capítulos:

1) Nuevas formas de organización : Se presentan las nuevas formas que

están adoptando las empresas hoy y las diferencias con la empresa del
pasado.

2) La medición en la empresa : El objetivo de este capitulo es mostrar que

los sistemas de medición de costos tradicionales no son apropiados para la
empresa de los noventa.

3) Costos Basados en la Actividad (ABC): Se presenta este modelo de

costeo y las diferencias con las formas tradicionales de tratamiento de los
costos.

4) La medición en los noventa : Se analiza el modelo ABC en relación

con las características de la empresa de los noventa señaladas en el capítulo
uno .

-3-
El problema de la determinación de los costos en el nuevo contexto
El sistema de Costeo Basado en la Actividad

Nuevas Formas de Organización

"Cuatro conceptos nos muestran cómo debemos construir y

administrar la fabrica de 1999 ... El control estadístico de
-I1-
 Nuevas Formas de Organización

calidad esta cambiando la organización social de la fábrica .

La nueva contabilidad industrial nos permite tomar decisiones
de producción como decisiones del negocio. La organización
del proceso productivo en forma de "flotilla" , o módulos ,
promete combinar las ventajas de las estandarización y
flexibilidad . Finalmente un enfoque de sistema que inserta el
proceso físico de hacer cosas , es decir la fabricación, en el
proceso económico del negocio , es decir el negocio de crear
valor."

Peter F. Drucker
The Emerging Theory of
Manufacturing

La industria del siglo XXI según Drucker

Drucker señala en forma clara las formas en que se están organizando las empresas , utiliza
para esto el concepto de "flotilla" en oposición al concepto de buque o barco . Es decir pasar
de las grandes industrias a nuevas organizaciones en forma de módulos o células , cada una
de las cuales se especializa en una etapa del proceso de producción o en un número de
operaciones relacionadas que forman una unidad . Cada célula ejercerá su propio control y
dirección. Esta nueva forma de organización permite contar a la vez con estandarización ,
para obtener una alta productividad , y flexibilidad , para cambiar rápidamente. Estas dos
características son indispensables para los nuevos tiempos en los que debemos producir una
alta variedad de productos ( para lo cual debemos ser flexibles ) a un bajo costo ( para lo cual
necesitamos estándares ). 3
La necesidad de lograr la satisfacción del cliente es otra de las características de los
tiempos que estamos viviendo , esto involucra a dos de los conceptos antes señalados , el de
control estadístico de calidad y el sistema de creación de valor. El primero de los dos
conceptos tiene por objetivo la mejora continua de la calidad y de la productividad
característica necesaria para que las células antes mencionadas puedan operar con la
estandarización y el bajo costo requeridos . El segundo concepto implica que la fabricación no
termina cuando el producto abandona la fábrica sino que abarca el sistema de distribución ;
esto impacta en tanto en el diseño de la planta como en la forma de administrar el negocio. La
estructura formal de las empresas, dividida en forma funcional 4 esta cambiando hacia una
forma de equipos multidisciplinarios que trabajan en forma de red .
He dejado en último lugar lo que Drucker señala como nueva contabilidad industrial , es
decir la necesidad de nuevas formas de medición para las nuevas estructuras . La contabilidad
de costos ha sido una importante herramienta de medición pero está basada en la realidad de
la década del veinte cuando el principal elemento del costo era la mano de obra directa.

¿ Cómo trabajaremos en el año 2.000 ?

3 En las industrias tradicionales estos dos conceptos eran opuestos , es decir que podíamos tener estandarización
a bajos costos o bien flexibilidad a altos costos.
4 En la mayoría de los casos se trata de estructuras funcionales y lineales que crean una serie de
"compartimientos estancos".
I-2
 Nuevas Formas de Organización

" Actualmente entre el 75 y 95 por ciento de la nómina salarial

de un típico fabricante esta cubierto por "el sector de servicios" /
empleados de conocimiento : expertos en sistemas de información,
diseñadores, ingenieros, contadores, comerciantes, expertos en
capacitación , los " individuos informatizados " para la creación
de conocimiento y de software, los " cerebros diseminados son los
extraños términos que describen la firma de fabricación de éxito ...
"

Tom Peters
Liberation Management

Parece haber un consenso general 5 respecto a que las empresas serán mas pequeñas ( la
organización en células antes mencionada ) y estarán basadas en el conocimiento o en el saber
. Es decir que hay un vuelco del hardware al software , o en otros términos de los tangibles a
los intangibles . Las compañías comienzan a organizarse en forma de empresas de servicios ,
de manera consistente con la tendencia de brindar satisfacción al cliente y la necesidad de
crear valor .
El conocimiento y la información se están transformando en el mayor capital de las
empresas de esta época en oposición a las industrias de " capital intensivo " de la revolución
industrial ( y actuales ) donde la mano de obra directa era el mayor costo.
En la página siguiente , en el cuadro 1 , se muestran nuevas formas de organización que
distintos autores señalan , y algunas de las cuales ya fueron comentadas en párrafos
anteriores.
Algunos de estos cambios se están produciendo o ya se han producido , sobre los mismos
los distintos autores tratan de delinear las tendencias que marcarán las características de la
empresa del próximo siglo . Cada vez más ; la tecnología y el management producen nuevas
formas de organización y generan nuevos trabajos que no podíamos imaginar unos pocos
años atrás . Ante estos cambios no podemos seguir midiendo los resultados con métodos
creados para una realidad distinta, la realidad de 1920 basada en el uso intensivo de la mano
de obra directa.

5 Ver PETERS , DRUC1 , NEGO .

I-3
 Nuevas Formas de Organización

FABRICA ORGANIZACIÓN MODERNA

Grandes empresas centralizadas Células descentralizadas e independientes

Producción basada en la linea de montaje Producción organizada en células

especializadas
Procesos estandarizados con bajos costos o Procesos estandarizados y flexibles en forma
bien flexibles con altos costos simultánea

Organización formal funcional y jerárquica Organización en forma de red

Flujos de información de arriba hacia abajo Red de información

Producción basada en los productos, centrada Producción basada en los servicios , el

en el hardware, los tangibles software, los intangibles

Factores de la producción predominantes son Los nuevos " factores de la producción" son el
el capital y la mano de obra directa conocimiento (saber) y la información

Paradigma de producción en masa Paradigma de Producción escasa

Ciclo de vida del producto de varios años Reducción del ciclo de vida del producto

Énfasis en la cantidad para lograr menores Énfasis en la calidad para ganar clientes
costos mediante economías de escala. mediante la satisfacción de sus necesidades. 6

Comercialización enfocada en el mercado Comercialización enfocada en el cliente

(marketing). (clienting).

Enfoque de alta estandarización con bajos Combinación de flexibilidad con bajos costos.
costos o bien flexibilidad con altos costos.

CUADRO 1 7

6 En realidad el concepto moderno de calidad tiene asociado una disminución de costos a través de la mejora de
la calidad de los procesos , la idea es que la calidad no cuesta , lo que cuesta es la no calidad.
7 Elaborado con información extraída de : PETERS , DRUC1 , NEGO , DRUC4 y DRUC5 .

I-4
El problema de la determinación de los costos en el nuevo contexto
El sistema de Costeo Basado en la Actividad

La medición en la Empresa

" La cuantificación ha sido el furor en los negocios y la

economía durante los últimos 50 años. ... Sin embargo todavía
- II 1 -
 La medición en la empresa

seguimos sin tener los datos que precisamos . Ni los conceptos ni

las herramientas con que contamos son adecuados para controlar
operaciones o para el control gerencial ... para el control de los
negocios ... el control de la toma de decisiones económicas."

Peter F. Drucker
Necesitamos Medir, no contar
Publicado en El Cronista Comercial con
Autorización de The Wall Street Journal

Tal como lo señala Drucker la medición ha sido y es una necesidad en la empresa . En

contextos no competitivos se trata de medir el costo para tratar de fijar un precio , pero en
contextos competitivos la ecuación se invierte y la incógnita ( el precio ) se transforma en
un dato , pero la necesidad de medir el costo sigue vigente ( y con mas fuerza ) ; lo que se
busca es responder a una sencilla pregunta : ¿ Cómo nos va ?.
Los sistemas de contabilidad de costos se han ocupado largamente ( desde 1920 ) de este
problema , tal ha sido su importancia que se sostiene que ha sido la contabilidad de costos
y no la tecnología la que le dio "ventaja competitiva" a industrias americanas como General
Motors y General Electric 8 .

La contabilidad de Costos 9 : Reseña Histórica

10Los elementos básicos de un sistema contable de partida doble fueron descriptos por
un monje veneciano en el siglo XV , FRA PACIOLI . En este contexto y hasta el siglo XIX
las transacciones de intercambio se realizaban entre un individuo con personas que no
formaban parte de la organización , es decir que se realizan en el mercado .
Durante el siglo XIX aparecen (revolución industrial mediante ) las primeras
organizaciones estructuradas en forma jerárquica ; en estas nuevas organizaciones aparece
u nuevo tipo de transacciones , aquellas que se producen dentro de la organización y no
están sujetas a un precio de mercado ; para estas nuevas transacciones se idearon medidas
para establecer "precios de transferencia" y determinar la eficiencia con que se utilizaban la
mano de obra y las materias primas.
Mediando el siglo XIX con el progreso de los medios de transporte y las
comunicaciones aparece un nuevo fenómeno : el de las organizaciones descentralizadas
geográficamente . Fue necesario entonces un sistema de medición ( de contabilidad ) que
permitiera aprovechar las economías de escala y coordinar las actividades de producción y
distribución y evaluar a los gerentes de las distintas operaciones.
Es importante destacar que estas organizaciones sólo se dedicaban a una actividad o a
producir un sólo producto final ( por ejemplo la industria del acero , la textil , el transporte,
etc.) y el objetivo de la contabilidad gerencial estaba centrado en colaborar con la
productividad de ese objetivo clave.
Los avances producidos hacia fines del siglo XIX estuvieron relacionados con el
movimiento de la administración científica de Taylor , es decir con el uso eficiente de la
mano de obra y de los materiales y el establecimiento de estándares ( incluidos los costos
estándares).

8 Ver DRUC4 .
9 En el presente trabajo se entienden Contabilidad de Costos y Contabilidad Gerencial en un mismo sentido
10 Ver KAP2 .

- II 2 -
 La medición en la empresa

Los últimos progresos se producen en las primeras décadas del siglo XX con el
crecimiento de las compañías diversificadas ( ya no es más la empresa de una sola actividad
) , tal es el ejemplo de Dupont cuyo mayor aporte , el ROI ( retorno sobre la inversión ) ,
trataba de responder a la pregunta ¿ dónde invertir el capital ? .

Como podemos apreciar , la complejidad de las organizaciones ha crecido

constantemente y con este crecimiento han aparecido nuevos esquemas de medición para
responder a las nuevas realidades ; esto es así hasta inicios del siglo XX . A partir de
entonces no se han producido grandes contribuciones en lo que a determinación de
productividad y rentabilidad se refiere , a pesar que la complejidad de las organizaciones ha
seguido cambiando . Por el contrario ha habido un retroceso producido por la necesidad de
generar estados contables para terceros (accionistas , bancos , proveedores, etc.) .
A continuación me referiré a la manera en que la contabilidad de costos ha tratado de
responder a la pregunta ¿ Cómo nos va ? , el interés está centrado en determinar el costo
unitario de los productos en organizaciones multiproducto , en este contexto el mayor
problema es la asignación de los costos "indirectos" a productos específicos , problema que
no existía en las empresas "mono producto" del siglo XIX y mucho menos en la época de
FRA PACIOLI .

La contabilidad de costos : la asignación de los indirectos

El esquema que tradicionalmente ha seguido la contabilidad de costos para la

determinación de los costos unitarios de los distintos productos puede dividirse en los
siguiente pasos :
1. Asignación de los costos directos de producción a unidades especificas de producto
2. Asignación de los costos indirectos de producción a centros de costos 11
3. Asignación de los costos acumulados en los centros a las unidades de producción
4. Asignación de los otros costos , administración , ventas , etc.

Podemos asegurar que los puntos tres y cuatro son los mas conflictivos , lo que
generalmente se ha hecho es aplicar alguna tasa que se determina según las materias primas
o la mano de obra directa utilizada ; este procedimiento puede considerarse correcto para
las industrias en que la mayoría de los costos estaban concentrados en estos dos elementos (
mano de obra y materia prima ) y en las épocas en que la medición de la utilización o
consumo de costos indirectos era practicante imposible . Pero esta realidad a cambiado , o
al menos esta cambiando , los costos indirectos son cada vez mas importantes y la mano de
obra directa no tiene significatividad en el costo unitario de producción ; por otro lado los
avances de la tecnología permiten realizar mediciones mas precisas que brindan
información sobre el consumo de costos indirectos.
Podríamos hacer una lista bastante extensa sobre los distintos problemas que puede
producir este proceso de asignación de costos indirectos , pero creo que se pueden resumir
en la siguiente paradoja "el costo unitario de producción no representa lo que cuesta
producir cada unidad" . Esto tiene al menos dos importantes consecuencias : cualquier
análisis de rentabilidad que se haga por producto no tiene sentido ya que no puedo
responder a la pregunta ¿ cuánto gano ? si no sé ¿ cuánto me cuesta ? ; y en segundo lugar

11En realidad son costos directos a los centros de costos mencionados pero se consideran indirectos a las
unidades de producción.
- II 3 -
 La medición en la empresa

debiéramos pensar seriamente sobre el significado del renglón bienes de cambio en el

activo .

Por último me referiré a un tipo particular de costos : los fijos , la distribución de los
mismos implica la fijación de un volumen estándar de producción para determinar su
incidencia a nivel unitario . Dentro de ésta clasificación de costos un ítem particular lo
integran la amortización de los bienes de uso , que viene acompañada de dos problemas :
primero un problema de valuación , es decir ¿ cuánto vale el activo ? ¿ cuánto dura ? y ¿
cómo se deprecia ? , y segundo un problema de distribución o asignación es decir ¿ quién o
quiénes lo usan ? y ¿ quién o quiénes lo pagan ?.

Algunas reflexiones sobre el resultado de un período.

Considero oportuno introducir una reflexión sobre el uso de la contabilidad para

determinar cómo nos va . Tal como señalé en Reseña Histórica , los orígenes que se
reconocen de la contabilidad datan del siglo XV , el cual estaba caracterizado por
emprendimientos ( o sea empresas ) con un principio , una duración y un fin determinado 12
; donde la pregunta que se buscaba responder era ¿ cómo nos fue ? . Al cambiar la
pregunta a ¿ cómo nos va ? aparece el problema de la medición en un punto y ,
simultáneamente , la necesidad de asignar en el tiempo .
Es así que para determinar el resultado de un período determinado debemos reflejar : en
qué medida se han "consumido" los activos (amortizaciones) , qué resultados ciertos que
serán realizados en un período futuro se conocen ( provisiones ) , ademas debemos
"prever" resultados que estimamos tienen alguna posibilidad de ocurrir en próximos
períodos (previsiones) 13 .
En resumen : debemos tener presente que estamos tratando de responder a un
interrogante con una técnica que en su origen fue pensada para responder a una pregunta
distinta.

12 Johnson y Kaplan en "Ascenso y decadencia de la Contabilidad Gerencial" ( KAP2 ) denominan a este

fenómeno "contabilidad de las caravanas".
13 Por supuesto que la prudencia aconseja reconocer los resultados negativos solamente .

- II 4 -
El problema de la determinación de los costos en el nuevo contexto
El sistema de Costeo Basado en la Actividad

Costos Basados en la Actividad

"... un nuevo método de análisis de costos , desarrollado

durante los últimos 10 años., denominado contabilidad basada en
- III 1 -
 Costos Basados en la Actividad

la actividad toma en cuenta todos los costos ... Durante la

próxima década su uso debiera estar generalizado . Recién
entonces tendremos control operativo en la producción".

Peter F. Drucker
Necesitamos Medir, no contar
Publicado en El Cronista Comercial con
Autorización de The Wall Street Journal

Introducción.

En la contabilidad de costos , descripta anteriormente , se considera una serie de costos

como fijos , es decir que no varían con el volumen de producción , y se asignan a los
productos individuales mediante alguna tasa razonable de distribución calculada
generalmente sobre la base de consumo de costos directos o sobre la base de un volumen
estándar de producción . El razonamiento subyacente detrás de estas forma de distribución
es que todos los recursos de la compañía existen para diseñar , producir , comerciar y
brindar servicios a los productos que ésta fabrica. 14 por lo tanto todos estos costos deben
ser asignados a productos individuales.
Contra este razonamiento surge el análisis marginal , que centra su atención solamente
en los costos variables ( o marginales ) , la hipótesis en este caso es que los costos fijos ya
están dados y que por lo tanto pueden considerarse "costos hundidos" .
El problema radica en cuáles costos se consideran fijos y para qué periodo de tiempo.
Para ejemplificar tomemos los extremos temporales ; en un extremo ( toda la vida de la
empresa ) todos los costos pueden ser considerados variables pueden comprarse o vencerse
las maquinas o abrirse nuevas plantas , en el otro extremo ( en un punto ) todos los costos
pueden ser fijos , la materia prima ya se compró, se devengaron los salarios , etc. .
Los análisis marginales de producción se focalizan en los costos que varían en el corto
plazo en forma directa con la cantidad producida o vendida sin atender si los costos fijos se
mantienen realmente fijos ; no se analizan si cambios "marginales" pueden producir
variaciones en costos que no varían directamente con la mano de obra o las materias primas
.
Un ejemplo que puede ilustrar esta situación puede darse en una decisión de agregar una
linea de producto ; supongamos que no se necesitan inversiones adicionales en bienes de
uso ya que hay capacidad ociosa , podemos evaluar esta decisión considerando los costos
incrementales de materia prima y de mano de obra directa producidos como consecuencia
de la incorporación de la nueva linea. Pero observemos algunos cambios que se pueden
producir en el proceso de producción : una nueva linea de producción puede determinar
que se deban preparar las maquinas para cambios en la corrida de producción, el
departamento de planificación de la producción debe distribuir su trabajo para organizar la
producción de las distintas lineas , se incrementa el trabajo de supervisión y de control de
calidad , se producen nuevos costos de movimientos y de almacenamiento de materias
primas y materiales , etc. .

Aportes del sistema de costos basados en la actividad ( ABC )

14 Ver KAP1 .
- III 2 -
 Costos Basados en la Actividad

Ante todas las críticas antes expuestas , ¿ cuáles son los aportes que realiza el sistema
ABC? :

• En primer lugar reconoce que algunos costos varían no solo por el volumen de
producción sino que se originan en variaciones en distintos niveles de las
actividades . Esto implica reconocer cuales son las actividades o "transacciones"
que originan los costos 15 .
• Plantea la necesidad de una "vuelta a la fábrica" , es decir de entender el proceso
productivo para identificar cuales son las actividades que originan los costos.
• Provee un nuevo esquema para asignar los costos a unidades de productos , este
esquema se basa en la utilización (consumos) que hacen los productos de las
distintas actividades que originan los costos.
• Permite reconocer costos que no eran admitidos por los sistemas tradicionales , tales
como tiempos de no producción , paradas , inmovilización de inventarios .
• Provee una apropiada clasificación de costos para realizar un "proceso de análisis de
valor".

Del proceso de análisis de las distintas actividades que generan costos generalmente
surge una estructura jerárquica similar a la siguiente : 16

Actividades Gerencia de la planta

de soporte Inmuebles ( construciones y terrenos)
Generales Calefacción e iluminación

Soporte de Ingenieria de Procesos

Especificación de Productos
Producto

Soporte de Preparación del lote

lote de Movimiento de materiales
Producción Ordenes de Compra
Control

Mano de obra directa

Soporte a
Materiales
nivel de
Costo de Maquinarias
Unidad
Energía

Este esquema permite reconocer que , por ejemplo , las actividades del nivel de soporte
del lote no varían en forma directa con la cantidad producida o demanda , sino que
probablemente tenga más relación con la cantidad de órdenes de producción .

15 En ingles se habla de Drivers de los costos

16 Ver ABC4 .
- III 3 -
 Costos Basados en la Actividad

Con respecto a la asignación de los costos a unidades de producción algunos autores

sostienen que no se deben distribuir los costos que se mantienen en el nivel mas alto de la
escala ( el de la planta ) , otros que sólo se deben asignar a productos los costos originados
en el nivel de producto , el más bajo de la escala ; probablemente esto dependa de la
"simpatía" que se tenga por la absorción total de los costos o por los sistemas de costeo
marginal . De todas maneras si se desean distribuir costos este esquema provee , al
identificar los generadores de costos , de parámetros mas exactos para una mejor
asignación.

Proceso de Análisis del Valor.

Este es un método de análisis que se utiliza en forma conjunta con el sistema de costeo
basado en la actividad . Básicamente consiste en clasificar cuáles actividades son las que
agregan valor al producto y cuáles no. Esta distinción entre si agrega valor o no , debe
realizarse desde el punto de vista del cliente , la pregunta es : si se elimina dicha actividad
¿ se produce una pérdida de valor del producto para el cliente ?.
Los pasos a seguir para un proceso de análisis del valor son los siguientes 17 :

I. Preparar los diagramas de flujo de los procesos de producción, para poder ver de
qué manera se mueve el producto dentro de la planta , se debe registrar además los
tiempos promedio que el producto ( o partes de él ) está en cada paso
II. Determinar para cada paso del punto anterior si agrega valor o no para el cliente
III. Analizar las causas por las cuales se ejecuta cada paso del proceso
IV. Asignar costos de producción a cada paso de la cadena de producción
V. Asignar los costos , previamente aplicados a cada paso , a los productos . Es aquí
donde aparece ABC como herramienta para asignar costos en función a los consumos
que se realizan de los distintos recursos de la planta, para esta tarea se cuenta con los
diagramas de flujos construidos en el primer punto.
VI. Resumir la información de los procesos de producción y de costos para la gerencia
;
VII. Identificar alternativas ; este proceso puede llevar a rediseños en los procesos
productivos o a cambiar la mezcla de productos , entre otros posibles cursos de
acción.

ABC y contabilidad de costos tradicional.

ABC tiene ciertas similitudes con el sistema de contabilidad de costos en el siguiente

sentido : tradicionalmente se divide el proceso de fabricación en centros de costos , de
responsabilidad o de rentabilidad , básicamente con el objetivo de asignar responsables y
medir la eficiencia según algún criterio que se fije , generalmente el cumplimiento de
objetivos de rentabilidad o de presupuesto . Por otro lado el proceso de medición es similar
: primero se asignan costos a las actividades o centros de costos (según el criterio) y luego
los mismos se imputan a las unidades de productos.
Dadas estas similitudes ¿ cuáles son las diferencias del Costeo Basado en la Actividad
respecto de la contabilidad de costos tradicional ? :

17 Ver ABC5 .
- III 4 -
 Costos Basados en la Actividad

1. La división en actividades sigue un criterio distinto al de los centros de

costos , en este último podemos decir que se sigue un criterio físico , en general una
sección , departamento , zona geográfica , etc. . . El ABC propone en cambio un
criterio que es mas lógico que físico , y consiste en separar los gastos agrupándolos
según los "drivers" que los generan .
2. Siguiendo con la forma de división , el análisis en ABC es más micro que en
el tradicional ya que implica un análisis detallado de los procesos productivos .
3. El criterio de asignación de costos cambia , de imputar costos según algún
criterio simplificado de utilización de algún costo directo se pasa a asignarlos según
los requerimientos que efectúen los productos de las distintas actividades.
4. El criterio del modelo ABC permite realizar cuestionamientos sobre el
comportamiento de los costos según el nivel de la actividad y no según el volumen
producido o vendido.
5. Como derivación del punto anterior , el objetivo en ABC trasciende al de la
medición de rentabilidad ya que se transforma en una herramienta útil para la toma
de decisiones para la reducción de costos o de cambios en la producción.
6. Aún para la medición de rentabilidad , el ABC proporciona información
más adecuada respecto a los recursos utilizados por un producto determinado.

- III 5 -
El problema de la determinación de los costos en el nuevo contexto
El sistema de Costeo Basado en la Actividad

La medición en los 90's

- IV 1 -
 La medición en los noventa

"El más grande desafío que debe afrontar la gerencia de los

países desarrollados del mundo es el aumento de la productividad
del conocimiento y de los trabajadores de servicios"

Peter F. Drucker,
"The New Productivity Challenge"
Hardvard Business Review , November-December,
1991

ABC y la Fábrica de los noventa.

El método de Costos Basados en la Actividad provee un esquema de medición que

supera las críticas que sufrió la contabilidad de costos tradicional .
Aparece como una herramienta adecuada para una nueva industria mucho mas compleja
que aquella para la cual fue creada la contabilidad de costos , industria mas "flexible" y con
máquinas o "centros de costos" que "prestan servicios" a más de un producto o linea de
productos . Industria que está situada en un contexto altamente competitivo donde la lucha
por la disminución de costos parece ser la regla . Este contexto también ofrece nuevas
tecnologías de medición que permiten eliminar los esquemas simplificados que se utilizan
en la contabilidad de costos tradicional para asignar los costos indirectos.
Por otro lado el concepto de calidad total se muestra cada vez con mas fuerza generando
la necesidad de eliminar los costos de la no calidad o costos de no producción , y a este
objetivo contribuye ABC combinado con Proceso de Análisis del Valor (PVA) .

Algunas de las contribuciones que realiza ABC a la industria de los noventa se enuncian
a continuación :

• Brinda datos más exactos que permiten tomar decisiones marginales considerando
todos los costos incrementales , incluso aquellos que son considerados fijos por los
otros métodos como el costeo directo o variable.
• Permite agrupar los costos para analizar separadamente aquellos que se incurren a
nivel del lote y de soporte de producto y de esa manera eliminar costos innecesarios
(que no generan valor) y mejorar procesos reduciendo tiempos como los de
preparación de lotes que no contribuyen al valor del producto ( desde el punto de vista
del cliente ).
• Proporciona un esquema válido para comparar distintas alternativas de producción
sobre bases más reales , poniendo en evidencia las diferencias de costos que producen
procesos de distinta complejidad y mezcla de productos 18 .
• Posibilita identificar en forma mas exacta cómo ( y por quién ) son utilizados los
recursos de la empresa mediante la identificación de los drivers de costos.
• Permite realizar análisis de rentabilidad por producto sobre la base de los recursos
requeridos o consumidos . Esto implicaría que los productos que insumen más recursos
(recordar que no sólo se contemplan los directos según el volumen de producción )
requerirían de un precio mayor

18En los esquemas tradicionales producir 100 unidades de un solo producto no difiere de producir 10 unidades
de 10 productos distintos , esto ocurre porque se consideran fijos costos que se generan en el nivel de proceso
del lote o en el de ingeniería de producto.

- IV 2 -
 La medición en los noventa

• La determinación de la proporción en que son utilizados los recursos de la empresa

posibilita analizar la conveniencia o no de la "tercerización" 19 de algunas actividades.
• La identificación de los "drivers" de costos y el análisis de los procesos de producción
brindan esquemas que posibilitan la construcción de modelos para el análisis de
distintas alternativas de decisión. Estos modelos pueden contemplar las futuras mejoras
de los procesos productivos constituyendo así una herramienta de planeamiento.

ABC y las organizaciones de los noventa

Las contribuciones que ha brindado el ABC , al igual que la contabilidad de costos ,

parecen estar destinadas a la fábrica y cuando hablamos de las nuevas formas de
organización observamos que las modernas empresas basarán su "producción" en los
servicios con estructuras organizacionales similares a las consultoras , tambien se mencionó
el reducción del ciclo de vida del producto lo cuál hace que los costos de Investigación y
Desarrollo tomen gran importancia .
Por otro lado , si los modernos factores de la producción son el conocimiento y la
información deberíamos preguntarnos ¿ cuanto valen ? y ¿ es factible y necesario asignarlos
a unidades específicas de producción ? .

Desde la escuela de Administración Científica hasta nuestros días mucho se ha trabajado

en la medición , el control y la reducción de los costos en el área de producción de la
empresa . Incluso el ABC aparece , al menos en principio , dirigido a esa área ; sin
embargo , según señalan distintos autores , la presente década se verá caracterizada por el
predominio de costos indirectos ajenos a ese sector tradicionalmente estudiado . El número
de empleados en administración , ventas y otras tareas de oficina se ha incrementado a lo
largo de los últimos años , pero la productividad de los mismos no ha crecido o bien ha
disminuido . Este es el desafío de los países post_industriales : mejorar la productividad de
los trabajadores de oficina es decir los trabajadores del saber y de los servicios 20 .
ABC es un concepto que puede servir para afrontar ese desafío ; a través del
conocimiento de los circuitos administrativos y de la identificación de los drivers que
originan los costos en ese sector . Para la comprensión de los circuitos administrativos , al
igual que en la fábrica , se deben preparar los diagramas de flujo , claro que hablamos de
diagramas de flujo de la información 21 y no de flujo de cosas materiales . Comentario [M.A.N1]: Págin
a: 3
En resumen los conceptos en que se basa ABC ; es decir análisis de procesos ,
identificación de drivers y análisis de valor son aplicables al área administrativa ; de hecho
tal como veremos a continuación estos conceptos se aplican en la reingeniería de procesos.

19 En ingles se habla de "outsourcing" , probablemente no existe en castellano una palabra adecuada para
expresar ese concepto .
20 Esa es la clasificación que utiliza Drucker . Ver DRUC1 .
21 Los profesionales de informática utilizan lo que han denominado DFD ( Diagrama de Flujo de Datos) , claro
que con un objetivo distinto al de analizar los costos y el "valor" de los distintos procesos .
- IV 3 -
 La medición en los noventa

El desafío de los 90' : La productividad en la administración .

"Buena parte del trabajo en servicios no difiere mucho del

trabajo de fabricar y trasladar cosas ... En la práctica , todo esto
es "trabajo de producción" que se diferencia del efectuado en una
fábrica sólo en que se hace en una oficina. Inclusive este trabajo
tiene que rediseñarse antes que pueda ser productivo, tiene que
ser estudiado y reestructurado ..."

Peter F. DRUCKER
La sociedad Poscapitalista

Algunas compañías 22 están tratando de hallar soluciones para mejorar la productividad

de la administración 23 , la solución que proponen se ha denominado : reingeniería de
procesos . Esta se basa en la simplificación de los procesos de trabajo eliminando los pasos
innecesarios y redundantes, redefiniendo la "misión" u objetivo de cada proceso y
aplicando modernas tecnologías de información. La aplicación de estas tecnologías y
principios es en todos los niveles de la organización , desde los niveles mas bajos del
organigrama hasta los puntos de contacto con los clientes.
El esquema propuesto implica un replanteo en la aplicación de las Tecnologías de
Información (TI) , ya que a pesar de las importantes inversiones en TI no ha habido
mejoras en la productividad , a pesar de que se disminuyeron los tiempos de procesamiento
de información y de cálculos en general . Este estancamiento , a pesar de las inversiones ,
se debe a que se han mantenido los sistemas y procesos , los procedimientos , los hábitos ,
costumbres y necesidades de status quo.
El análisis que propone la reingeniería de procesos comprende tres dimensiones :

• ¿ Qué tecnologías y sistemas se están usando ?

• ¿ Qué procesos son seguidos para realizar el trabajo ?
• ¿ Que hace ( precisamente ) cada persona ?

El enfoque tradicional de las TI solo comprende el primer punto , la reingeniería de

proceso comprende ademas un análisis del flujo de trabajo (workflow) y de los procesos del
negocio involucrando a la gente que realiza el trabajo , es decir los dueños de los procesos
.
Las fases metodológicas que se proponen para la reingeniería de procesos se enumeran a
continuación :

1. Definir el objeto del negocio , es decir dónde estoy y a dónde quiero llegar
2. Analizar los procesos del negocio , de este análisis se obtiene se obtiene la
"dotación" de gente , procesos , sistemas y productos. La identificación de estos
procesos o actividades y su cuantificación es la base para asignar costos según un
criterio ABC.

22 Información proporcionada por SMS Tecnología Informática , representante en Argentina de Wang

Laboratories Inc.
23 En realidad el término utilizado es "oficina" . La propuesta abarca todas las tareas de oficina o
administrativas independientemente del sector .
- IV 4 -
 La medición en los noventa

3. Rediseñar los procesos . Simplificar las reglas del negocio , los procesos y
productos . Estos procesos simplificados deben integrarse . La regla es "tratar de
obtener más con menos".
4. Implementar los nuevos procesos .
5. Medir los procesos , es necesario una medición para controlar los resultados de los
cambios implementados y además para implementar una mejora continua de los
mismos.
6. Volver al punto uno.

Es importante destacar el punto seis , es decir que se busca un esquema de mejora

continua de los procesos , acorde con los conceptos modernos de calidad .

- IV 5 -
 La medición en los noventa

Conclusiones

La competencia por los mercados está produciendo nuevas formas de organización de

las industrias. Lograr la conquista de estos mercados plantea la necesidad de brindar
productos , servicios y soluciones diferenciadas para cada cliente ; esto ha derivado en el
paradigma de producción escasa que va reemplazando al paradigma de producción en masa
24 .

Como consecuencia de este fenómeno resulta más compleja la medición de la

rentabilidad de productos individuales ( debido a la dificultad de calcular costos
individuales ) ; productos con un ciclo de vida corto en el mercado pero con importantes
inversiones en diseño , investigación y desarrollo y con grandes esfuerzos de distribución y
de prestación de servicios asociados al mismo.

La misma competencia antes mencionada implica otro aspecto , ademas del de brindar
variedad de productos , y es la necesidad de ofrecer un precio competitivo y esto se logra
mediante la disminución de los costos 25 ; claro que esto no se refiere solamente a los costos
de producción sino al costo desde el punto de vista del cliente , que comprende la
distribución y todos los servicios asociados . Y la forma de disminuir el costo desde el
punto de vista del cliente se logra eliminando los costos que el cliente no paga , es decir
nuestras ineficiencias .

En resumen : alta variedad de productos, "escasa" cantidad para cada tipo de producto ,
ciclo de vida corto , precio competitivo . Algunos interrogantes que surgen ante esta
realidad :
♦ ¿ Es rentable producir toda esta variedad de productos ?
♦ ¿ Están bien aprovechados los recursos de la empresa ?
♦ Un cambio en la mezcla o portafolio de productos ¿ qué cambio en los costos
produce ? ¿mejoraría la rentabilidad y el uso de los recursos con el nuevo
portafolio?
♦ ¿ Qué ineficiencias puedo eliminar ?
♦ ¿ De todos los costos en que se incurren cuáles agregan valor al producto y cuáles
no ?

El Costeo Basado en la Actividad brinda el esquema adecuado para responder a estas

preguntas mediante : la confección de los diagramas de flujo , la identificación de las
transacciones que originan los costos ( drivers ) y la aplicación de proceso de análisis del
valor.
Pero la utilidad del ABC no termina solamente en la fábrica ; el fenómeno del
crecimiento de los costos administrativos en conjunto con el auge de las empresas de
servicios lleva a la necesidad de mejorar la productividad de las tareas administrativas y de
oficina , tal como se viene haciendo en el ambiente de la fábrica desde la época de Taylor.

24 Por supuesto esta afirmación no pretende ser absoluta ni significar que necesariamente todas las industrias se
organizarán de esa manera .
25 Alta variedad y bajos costos es decir flexibilidad y estandarización.

- IV 6 -
 La medición en los noventa

Como se habrá podido observar lo que se está proponiendo para mejorar la eficiencia de
la "oficina" , mediante la reingeniería de procesos , es muy similar al esquema utilizado en
PVA aplicado a un ambiente distinto . Las bases son las mismas : confeccionar diagramas
de procesos , asignar costos a cada proceso según los consumos , identificar los orígenes de
los mismos , simplificarlos y eliminar aquellos que no agregan valor .

- IV 7 -
 Bibliografía

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Editorial Prentice Hall.

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El problema de la determinación de los costos en el nuevo contexto. Hoja : 23

 Bibliografía

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El problema de la determinación de los costos en el nuevo contexto. Hoja : 24