Sunteți pe pagina 1din 12

Tema 5.

Aspecte privind fiscalitatea operaţiunilor de comerț exterior


1. Contabilitatea TVA la operațiunile de import;
2. Contabilitatea TVA la operațiunile de export;
3. Contabilitatea accizelor aferente operațiunilor de import și export;
4. Contabilitatea taxelor vamale.
5. Contabilitatea transmiterii materiei prime (materialelor) în prelucrare

Subiectele 1 și 2 sînt analizate în temele 3 și 4

3. Contabilitatea accizelor aferente operațiunilor de import și export;

Contabilitatea accizelor aferente procurărilor de mărfuri supuse accizelor prin


import. În cazul când importatorul execută importul în scopul revinderii mărfurilor, suma
accizelor se include în valoarea de procurare a mărfurilor.
Accizele la mărfurile importate se determină prin recalcularea valorii în lei moldoveneşti,
luând în considerare impozitele şi taxele ce urmează a fi achitate la momentul importării (fără
accize şi TVA). Calculele se efectuează în lei la cursul valutar stabilit oficial la ziua calculării.
Accizele la mărfurile importate se calculează şi se achită de către subiecţii impunerii,
concomitent cu achitarea taxelor vamale. În cazul în care, pentru importul de mărfuri nu se
percepe taxă vamală, mărfurile se consideră importate, ca şi cum ar fi fost supuse taxei vamale,
cu respectarea reglementărilor stabilite de legislaţia vamală pentru regimul de import.
Pentru a determina suma accizelor, pe care trebuie să o plătească agentul economic, se
impune determinat baza de impozitare a accizelor. Aceasta este formată din valoarea în vamă,
taxa vamală şi taxa pentru proceduri vamale - în cazul aplicării cotei ad-valorem sau indicii
cantitativi ai mărfurilor - în cazul aplicării cotei în sumă absolută.
Exemplu. În luna ianuarie, entitatea „Busuioc" SRL, care este subiect impozabil cu TVA şi
accize, a importat benzină auto cu conţinut în plumb 0,013 g cu cifra octanică mai mică 98 în
cantitate de 50 tone. Conform declaraţiei vamale, valoarea în vamă a mărfii supuse accizelor
constituie 310 dolari SUA pentru o tonă. Valoarea totală vamală recalculată la cursul oficial la
data vămuirii de 12,35 lei/l$ constituie 191425 lei (310$ x 12,35 lei x 50 tone). Suma totală a
accizelor este egală cu 60 000 lei (50 tone x 1200 lei pe tonă). Procedurile vamale constituie
15,31 lei pe tonă (3828,5 lei x 0,25% : 100%) sau 765,5 lei în sumă totală. Taxa pentru ecologie
(0,5%) achitată la importul de benzină a fost calculată în mărime de 957 lei [(3828,5 lei x 0,5% x
50 tone) : 100%]. Cheltuielile de transport-aprovizionare până la vamă constituie 15 dolari SUA
pe tonă sau 185,25 lei (15$ x 12,35 lei). Suma TVA, calculată la cota 20%), este 1045,81 la o
tonă [(3828,5 + 1200 + 15,31 + 185,25) x 0,2] sau 52290,6 lei în sumă totală.
Reflectările privind importul de benzină în contabilitatea importatorului Sindbad SRL au
fost următoarele:
• La valoarea în vamă a benzinei auto:
Debit 217 „Mărfuri” - 191425 lei
Credit 521 „Datorii comerciale curente” - 191425 lei
• La suma cheltuielilor de transport aprovizionare (185,25 lei x 50 tone):
Debit 217 „Mărfuri” - 9262,5 lei
Credit 521 „Datorii comerciale curente” — 9262,5 lei
• La suma procedurilor vamale privind importul de benzină:
Debit 217 „Mărfuri” - 765,5 lei
Credit 544 „Alte datorii curente”, cont analitic „ Vama” - 765,5 lei
• La suma accizelor calculate:
Debit 217 „Mărfuri” 60000 lei
Credit 544 „Alte datorii curente”, cont analitic „ Vama” - 60 000 lei
• La suma TVA calculată:
Debit 534 „Datorii faţă de buget”, subcontul 5344 „Datorii privind taxa pe
valoarea adăugată” -52290,6 lei
Credit 544 „Alte datorii curente”, cont analitic „ Vama” - 52290,6 lei
• La suma taxei pentru ecologie:
Debit 217 „Mărfuri” -957 lei
Credit 544 „Alte datorii curente”, cont analitic „ Vama” —957 lei
Analizând operaţiile economice şi contabilizarea lor, se poate constata că accizele incluse în
valoarea de procurare a mărfii majorează costul mărfii şi obligaţiile fiscale privind TVA.

Contabilitatea accizelor aferente vânzărilor de mărfuri supuse accizelor în regim vamal


de export. La efectuarea exportului de marfa supusă accizelor, suma accizelor nu se achită
conform articolelor 124 (4) al CF, titlu IV „Accize". În cadrul operaţiilor de export, calcularea şi
aplicarea accizelor, în RM, se efectuează conform principiului destinaţiei, de aceea, pentru
stimularea operaţiilor de export, legislaţia fiscală prevede restituirea sumei accizelor şi taxei pe
valoare adăugată la livrările de export în cazul respectării condiţiilor impuse de legislaţia fiscală
şi vamală. La livrarea pentru export, nu sunt calculate accizele, dacă exportatorii sunt
prelucrători şi/sau producători de marfa supusă accizelor.
Restituirea accizelor are loc conform prevederilor Regulamentului privind restituirea
accizelor, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 1123 din 28.09.2006.
În cazul în care subiectul impunerii exportă mărfuri supuse accizelor, în mod independent
sau în baza contractului de comision, de asemenea, livrează mărfuri supuse accizelor în
magazinele duty-free, cu excepţia ţigărilor cu filtru de import, şi/sau în zonele economice libere,
suma accizului achitată anterior pentru mărfurile supuse accizelor prelucrate şi/sau fabricate pe
teritoriul Republicii Moldova, utilizate ulterior pentru prelucrarea şi/sau fabricarea altor mărfuri
supuse accizelor, se restituie în termen de 45 de zile, cu condiţia prezentării la Inspectoratul
Fiscal de Stat a anumitor documente (copia contractului, documentele de plată şi extrasul băncii,
declaraţia vamală de export sau copia acesteia).
Pentru determinarea sumei accizelor de restituit se operează astfel:
1. Se determină suma accizelor calculate asupra mărfurilor supuse accizelor, exportate;
2. Se compară suma accizelor achitate cu numerar cu suma accizelor determinate în punctul
1 şi, ca urmare, se restituie cea mai mică sumă, dar nu mai mult decât suma accizelor
achitate.
Restituirea accizelor se efectuează numai în baza deciziei de restituire în contul stingerii
datoriilor faţă de bugetul public naţional, iar în lipsa datoriilor, la cererea agentului economic, în
contul viitoarelor obligaţii ale acestora faţă de bugetul public naţional sau la contul bancar al
agentului economic.
In cazul în care documentele necesare confirmării exportului, achitării pentru mărfurile
procurate şi exportate nu sunt prezentate conform legislaţiei în vigoare sau nu sunt în totalitate
şi-n corespundere, suma accizelor se calculează spre plată, inclusiv amenda şi penalitatea pentru
perioada neachitării în termen a accizelor. Suma dată a accizelor se raportează la cheltuielile
curente:
Debit 713 „ Cheltuieli administrative " sau
Debit 714 „Alte cheltuieli operaţionale"
Credit 534 „Datorii faţă de buget", subcontul 5345 „Datorii privind accizele"
După cum s-a menţionat, livrările de mărfuri supuse accizelor la export, efectuate de
subiecţii impunerii, sunt scutite de acciz.
În cazul exportului de mărfuri supuse accizelor, obligaţiunea de achitare a accizelor,
conform art.123 (5) din CF, este valabilă până la momentul repatrierii valutei şi prezentării
documentelor justificative specificate în art.125 (4) din CF în termenele stabilite de Inspectoratul
Fiscal Principal de Stat (documentele de plată şi extrasul băncii care confirmă încasarea, de
facto, pe contul subiectului impozabil, a sumei rezultate din vânzarea mărfurilor supuse accizelor
către partenerul străin), când livrările de mărfuri la export se suprapun cu art.124 (3) din CF,
obţinând statut de livrare scutită de plata accizelor.
În cazul agenţilor economici care procură mărfuri supuse accizelor de la întreprinderile
producătoare de mărfuri accizate fără prelucrare sau mărfuri accizate, care, ulterior, sunt
exportate, marfa exportată se va comercializa fără dreptul de restituire sau trecere în cont a
accizului achitat anterior la procurare.

4. Contabilitatea taxelor vamale.


Următoarea etapă în efectuarea operaţiunilor de import şi export, care este specifică numai
acestor operaţiuni este procesul de vămuire a bunurilor importate/exportate. Toate bunurile
importate şi exportate, în momentul trecerii frontierei de stat, trebuie declarate în vamă în
conformitate cu legislaţia vamală. Trecerea frontierei vamale este introducerea şi scoaterea, de pe
teritoriul vamal al Republicii Moldova, a mărfurilor şi mijloacelor de transport, inclusiv şi prin
expedieri poştale internaţionale, prin conducte şi linii de transport electric. Nedeclararea şi
neprezentarea bunurilor trecute prin punctele de control se califică drept contravenţie sau
infracţiune.
Declararea bunurilor materiale (mărfurilor şi obiectelor, unităţilor de transport ş.a), care
aparţin persoanelor fizice şi juridice, se efectuează de către persoanele care trec aceste bunuri
materiale peste frontiera vamală, sau de către alte persoane fizice şi juridice, care au permisiunea
organului vamal pentru înfăptuirea declarării numiţi declaranţi.
Importul de bunuri materiale cuprinde procedurile:
- prevamale;
- vamale;
- postvamale.
Procedurile prevamale sunt acele proceduri, care trebuie efectuate până la prezentarea în
vamă a documentelor şi sosirea mărfii şi includ:
1. Pregătirea documentelor entităţii importatoare sau exportatoare, precum: actele de
constituire, certificat de înregistrare de stat, certificat dc atribuire a codului unic de
înregistrare şi a codurilor statistice, de confirmare a conturilor bancare, procura etc., care
sunt prezentate Serviciului Vamal teritorial pentru înregistrare ca participant la relaţiile
economice externe şi primirea unui număr de înregistrare. De exemplu, entitatea
„Transterminal-S” a fost înregistrată la Biroul vamal Ocniţa-Sochireni;
2. Pregătirea documentelor referitoare la marfă (contractul de cumpărare-vânzare, factura
(invoice), copia licenţei ş.a.;
3. Colectarea informaţiei privind transportul. Se analizează posibilităţile de transportare a
mărfii şi se alege cel mai eficient mod de transportare (auto, feroviar, maritim etc.) din punct
de vedere al preţului, duratei transportării, garanţiilor ş.a. Dacă marfa este transportată cu
transportul propriu, se controlează existenţa documentelor necesare a automobilului şi a
şoferului pentru ieşirea peste hotarele ţării, starea tehnică a automobilului şi remorcii, se
pregătesc documentele de transport internaţional (CMR,TIR ş.a.). Când importatorul
angajează o firmă de transport pentru primirea încărcăturii, atunci se colectează informaţia
privind transportul de la întreprinderea în cauză, se negociază condiţiile de transportare şi
decontare între părţi, se încheie contractul. Actualmente, se practică ca importatorul să
comande transportul de mărfuri la expeditori, încheind cu ei un contract de expediţie, prin
care expeditorul se obligă, pe contul şi în numele clientului sau în nume propriu, să încheie
un contract de transport şi să perfecteze actele necesare în vederea efectuării transportării.
Clientul, la rândul său, se obligă să achite remuneraţia cuvenită (comision) şi costul
transportului, în cazul când expeditorul achită de sine stătător costul transportului. Acest
mod de transportare este folosit în cazul când la importul mărfii se folosesc mai multe tipuri
de transport (maritim, feroviar, auto);
4. Pregătirea certificatelor de calitate, de origine, de conformitate, fitosanitar, veterinar etc. Se
verifică corespunderea mărfurilor ce vor fi importate sau exportate cu standardele
internaţionale sau cele naţionale utilizate în RM;
5. Pregătirea declaraţiei vamale. Declararea mărfurilor şi a mijloacelor de transport care
transportă mărfurile se efectuează în organul vamal, în care va avea loc vămuirea lor. Când
importatorul va vămui marfa în alt oficiu vamal, decât cel care deţine dosarul firmei, el va
avea nevoie să primească un aviz special (permisiune) de efectuare a vămuirii mărfii. Se
alege declarantul şi se încheie din timp cu el un contract de prestare a serviciilor de
întocmire a actelor vamale şi de declarare a mărfurilor, pentru ce se informează, când şi la
post vamal va sosi marfa importată.
Procedurile vamale cuprind următoarele etape:
- Prezentarea documentelor şi a mărfii serviciului vamal şi controlul acestora
(contractul, invoice-ul şi licenţa). Contractul de import sau export se pregăteşte în
original şi o copie pentru vama internă. Exportatorul va pregăti în 4-6 exemplare
factura (invoice);
- Calculul şi plata taxelor pentru proceduri vamale (taxei vamale, pentru vămuire,
TVA etc.);
Procedurile postvamale cuprind perfectarea documentelor de import/export.
Procedura de declarare a bunurilor în vamă presupune stabilirea valorii în vamă a
importurilor şi exporturilor şi calcularea plăţilor în vamă. Valoarea bunurilor în vamă este
valoarea la care se introduc acestea pe teritoriul vamal. Această valoare se declară de declarant
şi/sau este stabilită de către serviciul vamal în declaraţia vamală. Valoarea în vamă este necesară
pentru calcularea şi plata taxator vamale, accizelor, TVA, precum şi în alte scopuri.
Valoarea mărfii în vamă se determină în conformitate cu „Legea RM cu privire la tariful
vamal” nr,1380-XIII din 20.11.1997 cu modificările ulterioare şi include şase metode prin
stabilirea:
1) valorii tranzacţiei cu marfa respectivă ori în baza preţului efectiv plătit sau de plătit;
2) valorii tranzacţiei cu marfa identică;
3) valorii tranzacţiei cu marfa similară;
4) costului unitar al mărfii;
5) valorii calculate a mărfii;
6) metodelor de rezervă.
Prima metodă este metoda de bază şi cea mai utilizabilă. În cazul în care metoda principală
nu poate fi aplicată, se folosesc alte metode. Fiecare din metodele succesive se aplică doar în
cazul în care valoarea în vamă a mărfii nu poate fi determinată prin metoda precedentă. Metodele
4-5 pot fi aplicate în orice consecutivitate, la dorinţa declarantului.
În conformitate cu Legea RM, bunurile, care trec hotarele vamale ale ţării sunt supuse
impozitării cu taxe vamale.
Taxa vamală reprezintă o plată obligatorie percepută de autoritatea vamală la introducerea
sau scoaterea mărfurilor de pe teritoriul vamal. Organele vamale aplică câteva tipuri de taxe
vamale:
• ad-valorem, calculată în procente faţă de valoarea mărfii în vamă;
• specifică, calculată în baza tarifului stabilit la o unitate de marfa;
• combinată, care îmbină tipurile de taxe vamale specificate la punctele 1 şi 2;
• excepţională, care, la rândul ei, se divizează în:
a) taxa specială, aplicată în scopul protejării mărfurilor de origine indigenă la introducerea
pe teritoriul vamal a mărfurilor de producţie străină în cantităţi şi în condiţii care
cauzează sau pot cauza prejudicii materiale considerabile producătorului de produse
autohtone;
b) taxa antidumping, percepută în cazul introducerii pe teritoriul vamal a unor mărfuri la
preţuri mai mici decât valoarea lor în ţara exportatoare la momentul importului, dacă
sunt lezate interesele, sau apare pericolul cauzării prejudiciilor materiale producătorilor
autohtoni de mărfuri identice sau similare ori apar piedici pentru organizarea sau
extinderea în ţară a producţiei de mărfuri identice sau similare;
c) taxa compensatorie aplicată în cazul introducerii, pe teritoriul vamal, a mărfurilor la
producerea sau la exportul cărora, direct sau indirect, au fost utilizate subvenţii, dacă
sunt lezate interesele sau apare pericolul cauzării prejudiciilor materiale producătorilor
autohtoni de mărfuri identice sau similare ori apar piedici pentru organizarea sau
expedierea în ţară a producţiei de mărfuri identice sau similare.
Taxele ad-valorem şi cea specifică se includ în valoarea impozabilă pentru calcularea TVA
aferentă importului, în timp ce taxa vamală specială nu se ea în considerare la calculul TVA.
Taxa vamală se calculează şi se percepe în baza valorii în vamă a mărfii până la sau la
momentul prezentării declaraţiei vamale, dacă legislaţia nu prevede altfel.
În conformitate cu Legea privind tariful vamal nr,1380-XIII din 20.11.97 cu modificările şi
completările ulterioare, nu sunt impuse cu taxe vamale mărfurile, care se află în următoarele
regimuri vamale:
 temporar importate în scopuri de prelucrare;
 introduse pe teritoriul vamal şi plasate în depozitele vamale libere;
 importate pentru comercializarea lor în regimul vamal magazin duty-free;
 tranzitul prin teritoriul vamal.
Altă taxă la import este taxa pentru procedurile vamale. Taxa pentru procedurile vamale
poate fi de două tipuri:
a) pentru efectuarea procedurilor vamale. Calculul taxei pentru procedurile vamale este
arătat în rubrica 47 a Declaraţiei vamale şi în documentul Calculul procedurilor vamale
(PV-l)(anexa 3, 6 la Legea nr. 1380-X1II);
b) pentru păstrarea mărfurilor. Mărfurile aflate sub controlul vamal până la perfectarea lor
definitivă se păstrează la depozitele vamale sau la depozitele vamale libere ale agenţilor
economici pentru care se percepe o taxă pentru fiecare zi de păstrare. Mărfurile se
păstrează în regimul vamal nu mai mult de un an sau până la momentul când suma taxelor
vamale neplătite atinge valoarea acestor bunuri.
Există trei variante de achitare la buget a taxelor vamale şi a taxelor pentru proceduri
vamale: plata integrală în avans a taxelor din contul curent al entităţii; plata taxelor vamale şi
taxei pentru procedurile vamale parţial din contul curent. Diferenţa dintre suma taxelor achitate
prin transfer şi cea calculată efectiv este achitată în numerar; plata taxelor şi a taxei pentru
proceduri vamale în numerar la organele vamale în momentul declarării.
Declarantul declară la trecerea frontierei Republicii Moldova bunurile evaluate la valoarea
în vamă. Valoarea în vamă este calculată conform Legii cu privire la tariful vamal nr.1380- XIII.
În scopul determinării valorii, în vamă, se aplică termenul „locul de introducere”, care
exprimă pentru bunurile transportate:
- în traficul aerian - aeroportul de destinaţie sau primul aeroport pe teritoriul Republicii
Moldova;
- cu alte mijloace de transport - locul de dislocare a punctului de trecere a frontierei
vamale a Republicii Moldova;
- livrate prin poştă - punctul de schimb poştal internaţional.
Valoarea în vamă a bunurilor introduse şi cursul valutelor străine se determină la data
acceptării declaraţiei vamale.
Când bunurile importate sunt transportate cu mijloacele de transport propriu, costurile de
transport până la locul de introducere se determină în mărimea costurilor practicate. Aceste
costuri se includ în valoarea în vamă. Pentru confirmarea valorii în vamă a bunurilor importate,
declarantul este obligat să prezinte organului vamal următoarele date:
- contractul tranzacţiei de import şi acordurile adiţionale la el (dacă au fost încheiate);
- factura comercială (invoice) sau proforma factură;
- documentele bancare de plată sau alte documente în cazul achitării prealabile;
- documentele de transport (CMR - scrisoarea de trăsură internaţională, Carnetul TIR,
Declaraţia de tranzit (T1), Air bill (fraht), bill of lading (conosament maritim),
Scrisoarea de trăsură pentru transportul internaţional pe cale feroviară);
- contractul (comanda) de acordare a serviciilor de transport sau factura de expediţie;
- poliţa sau contractul de asigurare a bunurilor importate (dacă acestea au fost asigurate),
alte documente.
Exemplu. Entitatea „Raduga” SRL importă de la furnizorul „Cubic Chothing" LTD, Londra,
Marea Britanie, materiale la valoarea de 11716 dolari SUA la cursul 21,3452 lei /1 dolarul. SUA,
echivalentul fiind de 249739 lei, comisioane de intermediere achitate contra numerar 126,49
dolari SUA la cursul 21,3455 lei /1 dolar, costuri de ambalaje în care au fost ambalate
materialele la valoarea de 210,82 dolari SUA la acelaşi curs. Costurile serviciilor de încărcare-
descărcare a materialelor - 234,24 dolari, de transport al furnizorului - 562,19 dolari la acelaşi
curs, prima de asigurare în străinătate - 189,43 dolari SUA la cursul de 21,1162 lei a 1 dolar
SUA, taxa pentru procedurile vamale constituie 0,4%, taxa vamală - 5% din valoarea în vamă.
Pentru achitarea taxei pentru procedurile vamale şi TVA, anticipat a fost transferată suma de
70000 lei. Conform datelor din exemplu, confirmate prin documente justificative, reprezentantul
entităţii „Raduga " completează şi prezintă Declaraţia privind valoarea în vamă a mărfurilor.
Astfel, se vor calcula următorii indicatori:
- taxa pentru procedurile vamale - 1 111,76 lei (277 939 x 0,004);
- taxa vamală - 13 896,95 lei (277 939 x 0,05);
- TVA - 58 589,54 lei [277 939 + 1 111,76 + 13 896,95) x 0,2].
Înregistrările contabile aferente taxelor vamale şi pentru procedurile vamale şi celelalte
operaţii interconexate de importul materialelor vor arăta astfel:
1. Achitarea taxei pentru procedurile vamale, taxei vamale şi TVA, în avans, în mărimea
preconizată pentru importul materialelor:
Debit 234 „Alte creanţe curente” - 70000 lei
Credit 242 „Conturi curente în monedă naţională” - 70000 lei
2. Achitarea diferenţei dintre suma efectivă a taxei pentru procedurile vamale, taxei vamale
şi TVA şi cea preconizată a acestora de către titularul de avans - 3600,25 lei (1111,76 +
13896,95 + 58589,54 - 70000):
Debit 234 „Alte creanţe curente” - 3600,25 lei
Credit 226 „ Creanţe ale personalului privind alte operaţii” - 3600,25 lei
Astfel, taxa pentru procedurile vamale (1111,76 lei) şi taxa vamală (13896,95 lei) sunt
achitate în momentul vămuirii.
3. Înregistrarea materialelor importate la intrări la 249739,00 lei (11716 x 21,3155):
Debit 211 „Materiale” - 249739 lei
Credit 521 „Datorii comerciale curente” - 249739 lei
4. Atribuirea costurilor de transport, încărcare-descărcare şi a ambalajelor la costul
materialelor -21 500 lei (4 500 + 12 000 + 5 000):
Debit 211 „Materiale ” - 21500 lei
Credit 521 „Datorii comerciale curente” - 21500 lei
5. Atribuirea costului comisioanelor de intermediere achitate de titular de avans la costul
materialelor:
Debit 211 „Materiale” - 2700 lei
Credit 226 „ Creanţe ale personalului” -2700 lei
6. Atribuirea primei de asigurare la costul materialelor:
Debit 211 „Materiale” - 4000 lei
Credit 542 „Datorii privind asigurarea bunurilor şi personalului” - 4000 lei
7. Ataşarea taxelor vamale şi pentru procedurile vamale la costul materialelor - 15 008,71
lei (1 111,76 + 13 986,95):
Debit 211 „Materiale” - 15008,71 lei
Credit 234 „Alte creanţe curente” -15008,71 lei
8. Trecerea în cont a TVA aferente:
Debit 534 „Datorii faţă de buget”, subcontul 5344 „Datorii privind taxa pe valoarea
adăugată” - 58589,54 lei
Credit 234 „Alte creanţe curente” - 58589,54 lei
9. Achitarea datoriilor, să admitem că cursul valutar era de 21,3365 lei 1 dolar SUA:
a) faţă de furnizor-271469,62 [(11716 + 210,82 + 234,24 + 562,19) x 21,3365]
b) faţă de compania de asigurări - 4041,77 lei (189,43 x 21,3365):
Debit 521 „Datorii comerciale curente” - 271469,62
Debit 542 „Datorii privind asigurarea bunurilor şi personalului” - 4041,77 lei
Credit 243 „Conturi curente în valută străină” - 275511,39 lei
10. Reflectarea diferenţei de curs valutar - 271,16 lei (275511,39 - (12912,68 x 21,3155):
inclusiv în decontări cu:
- furnizorul străin - 267,18 lei (271469,62 - 12723,25 x 21,3155)
- compania de asigurare 3,98 lei (4041,77 - 189,43 x 21,31559
Debit 722 „ Cheltuieli financiare” - 271,16 lei
Credit 521 „Datorii comerciale curente” - 267,18 lei
Credit 542 „Datoriiprivind asigurarea bunurilor şi personalului” - 3,98 lei
În cazul exportului de bunuri (produse,mărfuri, alte active) taxa pentru procedurile
vamale şi taxa vamală (dacă acestea se prevăd conform Codului Vamal) se atribuie la cheltuieli
de distribuire. Achitarea acestor taxe la buget se face la fel la declararea bunurilor exportate fiind
determinate din valoarea în vamă.

5. Contabilitatea transmiterii materiei prime (materialelor) în prelucrare

Când entitatea nu dispune de producţie proprie (sau din alte motive), ea poate să transmită
materia primă sau materialele la alte entităţi pentru a le prelucra, fiind transformate în produse
finite, iar ulterior - comercializate.
În prelucrare, pot fi transmise struguri, fructe, sfeclă de zahăr, lână, vin brut, lemn rotund,
carne, alte produse agricole şi neagricole.
Materiile prime şi materialele transmise în prelucrare la alte entităţi economice nu se
impun cu TVA, deoarece nu are loc transmiterea dreptului patrimonial asupra acestora. Este
evident că nu are loc actul de vânzare-cumpărare a valorilor materiale transmise în prelucrare.
În conformitate cu prevederile art. 93 (4) al C.F., livrare de servicii se consideră prestarea
serviciilor materiale şi nemateriale de consum şi de producţie. Prelucrarea materiilor prime
(materialelor) de către prelucrător reprezintă prestarea serviciilor materiale cu caracter de
producţie. Livrările de marfă şi de servicii, cu excepţia celor scutite de TVA efectuate de către
subiectul impozabil, sunt impuse cu TVA.
În operaţiile de prelucrare, se perfectează următoarele documente:
1) contractul de prelucrare;
2) factura eliberată de entitatea ce comandă prelucrarea bunurilor cu stîpularea „la
prelucrare”;
3) factura fiscală eliberată de prelucrător pentru prelucrarea materiei prime,
materialelor;
4) procesul-verbal de prelucrare a bunurilor;
5) ordinul de plată pentru serviciile prestate;
6) extrasul de cont bancar etc.
Conform documentelor în cauză, prelucrătorul va calcula suma TVA spre plată la buget
aferentă serviciilor de prelucrare prestate şi va face înregistrări în Registrul de evidenţă a
livrărilor, iar entitatea-posesor de materii prime (materiale) va reflecta trecerea în cont a sumei
TVA aferente aceloraşi servicii, făcând înregistrări în Registrul de evidenţă a procurărilor.
În transmiterea în prelucrare a materiilor prime (materialelor) vor fi contabilizate
operaţiunile:
1) La predător (proprietar) de materii prime (materiale), în continuare - proprietar:
 modificarea internă în cadrul contului de evidenţă a materiilor prime (materialelor)
aflate la depozit recunoscute drept transmise în prelucrare;
 înregistrarea costurilor de prelucrare (serviciilor prestate de prelucrător) şi a
datoriei faţă de prelucrător concomitent cu/sau fără trecerea în cont a TVA
aferente în funcţie de caz;
 înregistrarea la intrări a produselor primite din prelucrare;
 achitarea datoriei faţă de prelucrător.
2) La prelucrător:
 înregistrarea la intrări a materiilor prime (materialelor) primite în prelucrare în
evidenţa extrabilanţieră;
 reflectarea costurilor aferente prelucrării materiei prime (materialelor);
 înregistrarea creanţei entităţii - posesor al materialelor, venitului şi TVA aferente
serviciilor de prelucrare prestate;
 încasarea numerarului în achitarea creanţei anterior înregistrate.
Contabilitatea TVA şi a operaţiunilor de prelucrare a materiilor prime (materialelor) se
ţine în funcţie de caracterul relaţiilor economice dintre proprietar, ce transmite materia primă
(materialele) în prelucrare şi prelucrător - cel ce le prelucrează.
Pot fi posibile următoarele variante:
1. Proprietarul şi prelucrătorul sunt rezidenţi ai RM, respectiv - plătitori de TVA;
2. Proprietarul este rezident al RM şi plătitor de TVA, iar prelucrătorul nerezident;
3. Prelucrătorul este rezident al Republicii Moldova, înregistrat ca plătitor de TVA, iar
proprietarul materiilor prime sau a materialelor - nerezident;
4. Predătorul (proprietarul) este rezident al Republicii Moldova şi plătitor de TVA, iar
prelucrătorul - rezident, dar nu are relaţii fiscale cu sistemul bugetar al Moldovei;
5. Prelucrătorul este rezident al Republicii Moldova şi plătitor de TVA, iar proprietarul-
rezident, dar nu are relaţii fiscale cu sistemul bugetar al republicii.
În continuare examinăm varianta cînd proprietarul este rezident al RM şi plătitor de TVA,
iar prelucrătorul nerezident.
În acest caz, transmiterea materiei prime, materialelor prelucrătorului străin se califică la
predător drept export temporar. De aceea, dacă materia primă spre prelucrare este impozitată cu
accize conform C.F. şi Legii bugetului pe anul respectiv, ea nu poate trece frontiera până nu vor
fi achitate accizele la organul vamal. Suma TVA aferentă materiei prime transmise în prelucrare
nu se determină şi nu se calculează spre achitare la buget.
Primirea de către proprietar a produselor finite fabricate din materia primă transmisă este
perfectată documentar, ca şi operaţiunile de import, cu următoarea excepţie - se impozitează cu
TVA nu valoarea produselor propriu-zise, ci numai serviciile prestate de către prelucrătorul
străin drept import de servicii, achitând şi serviciile privind procedurile vamale (art.105 (2) al
CF).
Prelucrătorul nerezident ţine evidenţa operaţiilor de primire a materiei prime şi prelucrare a
acesteia în conformitate cu legislaţia şi actele normative ale ţării respective.
Exemplu. Presupunem că entitatea X transmite unui prelucrător străin materie primă la
cost efectiv de 250 000 lei pentru a fi prelucrată în produse finite. Conform invoce-ului pentru
serviciile de prelucrare constituie 3 000 dolari SUA la cursul oficial al Băncii Naţionale de
19,10 lei pentru 1 dolar SUA, achitarea a fost efectuată la acelaşi curs. Serviciile, de transport
străin, calificate ca servicii de import, au constituit 600 doi. SUA, achitate anticipat la cursul
indicat, însă conform scrisorii de trăsură internaţională de prestare a serviciilor, cursul valutar
este de 19,2250 lei pentru 1 dolar SUA. Serviciile privind procedurile vamale constituie 300 lei,
iar materia primă şi produsele fabricate din ea nu sunt incluse în categoria celor accizate.
Operaţiunile de transmitere în prelucrare a materiei prime, primirea produselor fabricate
din prelucrare, precum şi alte operaţii condiţionate de această afacere, vor fi contabilizate
numai lă proprietar (entitatea X). Astfel, exemplul dat generează următoarele înregistrări
contabile:
1. Transmiterea materiei prime pentru prelucrare:
Debit contul 211 „Materiale”, subcontul
2118 „Materiale transmise temporar terţilor” – 250 000 lei
Credit contul 211 „Materiale”, subcontul
2111 „Materiiprime şi materiale de bază” -250 000 lei
2. Achitarea serviciilor vamale:
Debit 834 „Costuri aferente bunurilor transmise spre prelucrare terţilor” - 300 lei
Credit 242 „Conturi curente în monedă naţională” sau alt cont la bănci - 300 lei
3. Înregistrarea costului serviciilor de prelucrare a materiei primite în sumă de 57
300 lei (3 000 x 19,10):
Debit contul 834 „Costuri aferente bunurilor transmise spre prelucrare terţilor” – 57 300 lei
Credit contul 521 „Datorii comercial curente”, 544 „Alte datorii curente” – 57 300 lei
4. Transferul de numerar transportatorului străin în avans pentru serviciile de
transport al produselor fabricate din materia primă prelucrată -11460 lei (600 x
19,10):
Debit contul 224 „Avansuri acordate curente” – 11 460 lei
Credit contul 243 „Conturi curente în valută străină” – 11 460 lei
Conform art. 102 (1) din CF, se permite trecerea în cont a TVA aferentă serviciilor de
import numai în cazul achitării acestea. Din acest motiv, TVA va fi reflectată astfel:
5. Calcularea TVA aferente serviciilor de prelucrare importate plus procedurile
vamale -11 520 lei [(57 300 + 300) x 0,2]:
Debit contul 234 „Alte creanţe curente” – 11 520 lei
Credit contul 242 „ Conturi curente în monedă naţională” – 11 520 lei
6. Atribuirea serviciilor de transport străin la costul produselor obţinute din
prelucrare – 11 535 lei (600 x 19,2250):
Debit contul 834 „Costuri aferente bunurilor transmise spre prelucrare terţilor” – 11 535 lei
Credit contul 521 „Datorii comerciale”, 544 „Alte datorii curente” – 11 535 lei
7. Calcularea TVA aferente serviciilor de transport calificat ca servicii importate - 2
307 lei (11 535 x 0,2):
Debit contul 234 „Alte creanţe curente” – 2 307 lei
Credit contul 242 „Conturi curente în monedă nafională” – 2 307 lei
8. Transfer de numerar prelucrătorului străin în achitarea datoriei pentru serviciile
de prelucrare a materiilor prime:
Debit contul 521 „Datorii comerciale curente”, 544 „Alte datorii curente” – 57 300 lei
Credit contul 243 „Conturi curente în valută străină” – 57 300 lei
9. Trecerea în cont a avansului acordat în achitarea datoriei faţă de transportatorul
străin:
Debit contul 521 „Datorii comerciale curente”, 544 „Alte datorii curente” – 11 460 lei
Credit contul 224 „Avansuri acordate curente” – 11 460 lei
10. Reflectarea diferenţei de curs valutar favorabile aferente datoriei comerciale
pentru transportul produselor - 75 lei (11 535 – 11 460):
Debit contul 521 „Datorii comerciale curente”, 544 „Alte datorii curente” - 75 lei
Credit contul 622 „Venituri financiare” - 75 lei
11. La sfârşitul lunii, trecerea în cont a TVA aferente serviciilor de prelucrare
importate -13 827 lei (11 520 + 2 307):
Debit contul 534 „Datorii faţă de buget”, subcontul
5344 „Datorii privind taxa pe valoarea adăugată” – 13 827 lei
Credit 234 „Alte creanţe curente” – 13 827 lei
12. Consum de materii prime pentru prelucrarea lor în produse:
Debit contul 834 „Costuri aferente bunurilor transmise spre prelucrare terţilor” – 250 000 lei
Credit contul 211 „Materiale”, subcontul
2118 „Materii transmise temporar terţilor” – 250 000 lei
13. Înregistrarea la intrări a produselor obţinute din prelucrare - 319 135 lei (250 000
+ 300 + 57 300 + 11 535):
Debit contul 216 „Produse” – 319 135 lei
Credit contul 834 „Costuri aferente bunurilor transmise spre prelucrare terţilor” – 319 135 lei
Suma TVA, în exemplul dat, va fi înregistrată în Registrul de evidenţă a procurărilor, iar în
Declaraţia privind TVA - în boxa 15.

În continuare examinăm varianta cînd prelucrătorul este rezident al Republicii Moldova


şi plătitor de TVA, iar proprietarul materiilor prime (materialelor) - nerezident. Î
În cazul dat, materia primă (materialele) adusă la prelucrare de la un proprietar străin se
consideră temporar în regim vamal. În conformitate cu art. 103. (3) din C.F., mărfurile plasate în
regim vamal de perfecţionare activă cu excepţia mărfurilor supuse accizelor - carnea de bovine
proaspătă sau refrigerată (poziţiile tarifare 0201 şi 0202), carnea de porcine proaspătă, refrigerată
sau congelată (poziţia 0203), carnea de ovine sau caprine proaspătă, congelată sau refrigerată
(poziţia 0204), organele comestibile de bovine, ovine, porcine etc. (poziţia 0206), carnea de
păsări, laptele, grăsimile, zahărul brut din trestie de zahăr şi alte produse nu li se aplică TVA.
Suma TVA achitată pentru mărfurile plasate în regimul vamal de perfecţionare activă la care se
aplică TVA se restituie în conformitate cu modul stabilit de Serviciul Vamal într-un termen de
30 de zile.
În cazul dat, prelucrătorul-rezident:
a) înregistrează la intrări în evidenţa extrabilanţieră materia primă (materiale) primită
pentru prelucrare;
b) contabilizează costurile de prelucrare a materiei prime. Valoarea serviciilor de
prelucrare se consideră export de servicii, care, conform art. 104 (a) din C.F., se
impozitează la cota zero, dacă produsele fabricate din materia primă sunt expediate
proprietarului de materie primă nerezident;
c) reflectă transmiterea produselor fabricate din materia primă a proprietarului (nerezident)
fiind declarate organului vamal teritorial de către proprietar;
d) contabilizează decontările cu proprietarul materiei prime pentru serviciile de prelucrare
prestate la export;
e) reflectă sumele TVA şi a accizelor calculate în cazul impozitării materiilor prime
(materialelor) sau produselor.
În cazul neimpozitării cu TVA a materiei prime (materialelor) primite pentru prelucrare şi
transportare la locul de destinaţie a prelucrătorului cu transportul proprietarului sau cu
transportul unei organizaţii terţe, dar achitat de către proprietar, la prelucrător nu apare
necesitatea de a calcula TVA aferentă acestor operaţiuni. Suma TVA pe valoarea serviciilor de
prelucrare a materiei prime (materialelor) va fi calculată la cota zero, deoarece acestea se
consideră servicii de export. În factura comercială (invoce), se indică valoarea serviciilor de
export, iar în Declaraţia privind TVA această valoare se va reflecta în boxa 5 „Livrări la cota 0”.
În conformitate cu Regulamentul privind la restituirea sumelor taxei pe valoarea adăugată
în cazul exportului produselor, rezultate din prelucrare la perfecţionare activă nr.16 din
26.04.2004, la scoaterea din teritoriul vamal al Republicii Moldova a produselor din prelucrare
activă rezidentului (plătitor de TVA) i se restituie suma TVA, care nu poate depăşi suma TVA
anterior achitată:
 în limitele termenului de valabilitate a autorizaţiei;
 nu mai târziu de doi ani din momentul declaraţiei materiei prime (materialelor) în
regim vamal „prelucrare pe teritoriul vamal”.
Suma TVA se restituie contribuabilului la cererea acestuia, la care se anexează următoarele
documente:
1) autorizaţia la regimul vamal „perfecţionare activă”;
2) formularul de evidenţă şi control perfectat de către solicitant (se indică numărul
permisiunii şi a Declaraţiei vamale de export, denumirea mărfurilor, codul mărfurilor,
unitatea de măsură, cantitatea, valoarea şi suma TVA aferentă materiei prime (mărfurilor)
prelucrate;
3) raportul de expertiză la produsele obţinute din prelucrare;
4) copia declaraţiei de export;
5) extrasul din contul personal de evidenţă personală a operaţiilor agentului economic
înregistrat la organele fiscale, autentificat prin ştampila în original;
6) certificatul de înregistrare a plătitorului de TVA;
7) copia ordinului de plată ce justifică achitarea TVA la import;
8) certificatul, eliberat de către organul fiscal, ce confirmă că suma TVA spre restituire nu a
fost trecută în cont, în perioada fiscală în care a avut loc importul pe teritoriul vamal în
regim de prelucrare.
Comisia vamală este datoare, în termen de 15 zile, să verifice informaţiile cu privire la
importul materiei prime (materialelor) în regim vamal de prelucrare şi exportul produselor,
obţinute din prelucrarea acestora privind validarea declaraţiei de export. Comisia confirmă sau
refuză dreptul de restituire a sumelor TVA, indicate în cererea contribuabilului.
Pentru determinarea sumei TVA spre restituire se compară suma TVA, plătită în momentul
amplasării materiilor prime (materialelor) în regim vamal de perfecţionare activă pe teritoriul
Republicii Moldova, cu suma TVA, calculată pe valoarea produselor obţinute din prelucrare şi
exportate proprietarului străin.
La restituirea sumei TVA, se iau în considerare datoriile contribuabilului faţă de buget,
inclusiv pentru creditele acordate de Ministerul Finanţelor, bugetul instituţiei administrativ-
teritoriale, bugetul asigurării de stat etc. Dacă contribuabilul doreşte, suma TVA spre restituire
poate fi trecută în cont pentru plăţile vamale viitoare, fără indexare sau calcularea dobânzilor.
Suma TVA respectivă se restituie din contul bugetului de stat al trezoreriei centrale în termen de
30 de zile.
Exemplu. Presupunem că entitatea X (rezident), conform contractului de prelucrare,
primeşte de la o firmă străină (nerezident), pentru a fabrica produse finite, 5 000 de unităţi de
materie primă „A” la preţ de 3 dolari SUA bucata, cursul BNM fiind 19,2120 lei pentru 1 dolar
SUA, echivalentul constituie 288 180 lei (5 000 x 3 x 19,2120), costurile de transport şi
procedurile vamale le-a achitat proprietarul străin. La vămuirea materiilor prime prelucrătorul
achită diferenţa sumei TVA prin intermediul titularului de avans, anticipat fiind achitată TVA în
sumă de 50 000 lei. Materia primă se impune cu TVA. Costurile de prelucrare a materiei prime
constituie:
 salariile muncitorilor — 12 000 lei;
 contribuţiile pentru asigurările sociale - 2 760 lei;
 primele de asigurare obligatorie de asistenţă medicală - 540 lei;
 cota-parte a costurilor indirecte de producţie - 5 500 lei;
 serviciile activităţilor auxiliare - 3 000 lei.
În luna gestionară, au fost prelucrate şi exportate proprietarului străin produse fabricate
din 3 000 de unităţi de materie primă.
Valoarea serviciilor de prelucrare prestate proprietarului străin, conform facturii
comerciale (invoce), constituie 3 100 doi. SUA, la cursul de 19,2040 lei pentru 1 dolar,
achitarea creanţei a fost efectuată la cursul valutar de 19,3060 lei, cheltuielile de transport,
taxa vamală şi serviciile vamale au fost achitate de către proprietarul străin la introducerea pe
teritoriul vamal în regim de prelucrare şi la scoaterea (exportul) produselor fabricate de pe
acest teritoriu.
Condiţiile exemplului dat generează următoarele înregistrări contabile (numai la
prelucrătorul X):
1. Transfer la buget în achitarea TVA aferente materiilor prime primite spre prelucrare:
Debit contul 234 „Alte creanţe curente” – 50 000 lei
Credit contul 242 „Conturi curente în monedă naţională” – 50 000 lei
2. Achitarea diferenţei sumei de TVA aferente materiei prime - 7636 lei (57 636 – 50 000):
Debit contul 234 „Alte creanţe curente” — 7 636 lei
Credit contul 226 „Creanţe ale personalului” — 7 636 lei
3. Înregistrarea la intrări a materiei prime primite pentru prelucrare:
Debit contul 915 „Bunuri primite spre prelucrare sau reparaţie” — 288 180 lei
4. Înregistrarea costurilor aferente prelucrării materiei prime:
Debit contul 811 „Activităţi de bază” - la suma totală – 23 800 lei
Credit contul 531 „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii”
- la salariile calculate -12 000 lei
Credit contul 533 „Datorii privind asigurările sociale şi medicale”
- la contribuţiile pentru asigurările sociale — 2 760 lei
Credit contul 541 „Datorii preliminate”
- la primele de asigurare obligatorie de asistenţă medicală - 540 lei
Credit contul 821 „Costuri indirecte de producţie”
- la cota-parte a costurilor indirecte de producţie repartizate - 5 500 lei
Credit contul 812 „Activităpl auxiliare” - la cota-parte a serviciilor
activităţilor auxiliare prestate pentru prelucrare – 3 000 lei
5. Înregistrarea la intrări a produselor finite fabricate din materia primă: 196 708 lei [(3
000 x 3 x 19,2120) + 23 800]:
Debit contul 917 „Bunuri obţinute din materialele prelucrate ale terţilor” — 196 708 lei
6. Se cuvine spre achitare de la proprietarul materiei prime pentru serviciile de prelucrare
în sumă de 59 532,40 lei (3 100 x 19,2040):
Debit contul 221 „Creanţe comerciale”, 234 „Alte creanţe curente” – 59 532,40 lei
Credit contul 611 „Venituri din vânzări” — 59 532,40 lei
7. Decontarea costului serviciilor de prelucrare prestate proprietarului materiei prime:
Debit contul 711 „Costul vânzărilor” – 23 800,00 lei
Credit contul 811 „Activităţi de bază” – 23 800,00 lei
8.Decontarea valorii materiilor prime prelucrate la - 172 908 lei (3000 x3 x 19,2120):
Credit contul 915 „Bunuri primite spre prelucrare sau reparare” – 172 908,00 lei
9. Casarea costului produselor obţinute din prelucrare după expedierea acestora
proprietarului străin:
Credit contul 917 „Bunuri obţinute din materialele prelucrate ale terţilor” – 196  708,00 lei
10. Încasarea numerarului în stingerea creanţei proprietarului – 59 848,60 lei (3 100 x
19,3060):
Debit contul 243 „Conturi curente în valută străină” – 59 848,60 lei
Credit contul 221 „Creanţe comerciale”, 234„Alte creanţe curente” – 59 848,60 lei
11. Reflectarea diferenţei de curs valutar aferente creanţei comerciale - 316,20 lei (59
848,60 - 59 532,40):
Debit contul 221 „Creanţe comerciale”, 234 „Alte creanţe curente” - 316,20 lei
Credit contul 622 „Venituri financiare” - 316,20 lei
Suma TVA aferentă materiei prime prelucrate şi exportate ca substanţă a produselor finite
constituie 34 581,60 lei [(3 000 x 3 x 19,2120) x 0,2], iar TVA spre restituire - aceeaşi sumă.
Conform acestui calcul prelucrătorul reflectă:
12. Restituirea TVA din contul bugetului de stat al trezoreriei centrale:
Debit contul 242 „Conturi curente în monedă naţională” - 34 581,60 lei
Credit contul 234 „Alte creanţe curente” – 34 581,60 lei
Dacă prelucrătorul rezident al Republicii Moldova nu achită TVA pentru valorile materiale
primite spre prelucrare, atunci contabilitatea operaţiunilor aferente semnificativ se simplifică. Nu
apare necesitatea de a calcula TVA înainte de a vămui aceste valori, respectiv - de a determina şi
de a înregistra restituirea sumei TVA pentru valorile prelucrate şi exportate proprietarului străin.

S-ar putea să vă placă și