Sunteți pe pagina 1din 39

- Academia de Studii Economice Bucureşti-

Capitolul I
Cadrul legislativ – normativ al stocurilor

Cadrul legislativ al stocurilor cuprinde:


- OMFP nr. 3055/2009 pentru apobarea Reglementărilor contabile conforme
cu directivele europene;
- Legea contabilitătii, legea nr. 82/1991, republicată 2008;
- Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal;
- Standardul International de Contabilitate nr. 2 (IAS 2) – Stocuri.

1. Cadrul legislativ – normativ al stocurilor conform OMFP nr.


3055/2009 pentru apobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene.

Stocurile reprezintă bunuri şi servicii din patrimoniul unităţii destinate a fi


vândute în starea lor iniţială sau după prelucrarea lor în procesul de producţie sau a fi
consummate la prima lor utilizare.
Conform OMFP nr. 3055/2009 ppentru aprobarea Reglementărilor contabile
conforme cu directivele europene stocurile incluse în categoria activelor circulante:
1. deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;
2. în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a
activităţii; sau
3. sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează să fie
folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.
În categoria stocurilor se cuprind şi activele cu ciclu lung de fabricaţie, destinate
vânzării (de exemplu, ansambluri sau complexuri de locuinţe etc. realizate de entităţi ce
au ca activitate principală obţinerea şi vânzarea de locuinţe). Dacă construcţiile sunt
realizate în scopul exploatării pe termen lung, de către entitatea care le-a realizat, ele
reprezintă imobilizări.

4
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -
- Academia de Studii Economice Bucureşti-

De asemenea, atunci când un teren este cumpărat în scopul construirii pe acesta de


construcţii destinate vânzării, acesta este înregistrat la stocuri.
Atunci când există o modificare a utilizării unei imobilizări corporale, în sensul că
aceasta urmează a fi îmbunătăţită în perspectiva vânzării, la momentul luării deciziei
privind modificarea destinaţiei, în contabilitate se înregistrează transferul activului din
categoria imobilizări corporale în cea de stocuri. Transferul se înregistrează la valoarea
neamortizată a imobilizării. Dacă imobilizarea corporală a fost reevaluată, concomitent
cu reclasificarea activului se procedează la închiderea contului de rezerve din reevaluare
aferente acestuia.
În cazul în care un activ care a fost iniţial recunoscut la terenuri este folosit
ulterior pentru construirea de ansambluri de locuințe destinate vânzării, în funcţie de
modul de negociere a contractelor de vânzare a bunurilor ce fac obiectul construcţiei şi
vânzării, valoarea terenului se include în valoarea activului construit sau se evidenţiază
distinct la stocuri de natura mărfurilor, la valoarea de înregistrare în contabilitate.
Dacă terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului se
procedează la închiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia.
În cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuinţe care
iniţial erau destinate vânzării şi care ulterior îşi schimbă destinaţia, urmând a fi folosite
de entitate pe o perioadă îndelungată sau să fie închiriate unor terţi, în contabilitate se
înregistrează un transfer de la stocuri la imobilizări corporale. Transferul se efectuează la
data schimbării destinaţiei, la valoarea la care activele erau înregistrate în contabilitate
(reprezentată de cost).

1.1 Structura stocurilor este:


1. materii prime sunt bunuri materiale care participă direct la fabricarea produsului şi
se regăsesc în produsul finit parţial sau integral, fie în starea lor iniţială, fie transformate;
2. materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat,
seminţe şi materiale de plantat, furaje, alte materiale consumabile) participă sau ajută la
procesul de fabricaţie sau exploatare, dar, de regulă, nu se regăsesc în produsul finit;

5
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -
- Academia de Studii Economice Bucureşti-

3. produsele sunt bunuri obţinute în diferite faze ale procesului de producţie destinate
a fi vândute terţilor sau utilizate pentru consum intern. Ele cuprind:
3.1. semifabricatele sunt acele produse al căror proces tehnologic a fost terminat
într-o secţie sau fază de fabricaţie şi care trec în continuare în procesul de producţie al
unei alte secţii sau faze de fabricaţie sau se vând în această formă terţilor;
3.2. produsele finite sunt acele produse care au parcurs integral procesul de
fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări în unitatea patrimonială fiind depozitate
pentru livrare sau expediate direct clienţilor;
3.3. produsele reziduale sunt rebuturile din procesul de fabricaţie.
4. mărfurile sunt bunuri cumpărate de unitatea patrimonială cu scopul de a fi
revândute;
5. ambalajele sunt bunuri destinate pentru protecţia produselor sau transportul
acestora şi pot fi achiziţionate sau fabricate, dar au caracter refolosibil;
6. animale şi pasări crescute şi folosite pentru reproducţie sau sacrificare, coloniile de
albine şi animalele pentru producţie;
7. materiale de natura obiectele de inventar sunt bunuri cu o valoare de intrare mai
mică decât limita legală pentru a intra în categoria mijloacelor fixe (în prezent 1850 lei )
indiferent de durata de utilizare sau cu o durata de utilizare mai mică de un an indiferent
de valoarea lor de intrare. Sunt asimilate obiectelor de inventar: echipamentul de
protecţie şi de lucru, îmbrăcămintea specială, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele,
aparatele de măsură şi control;
8. producţia în curs de execuţie, reprezentând producţia care nu a trecut prin toate
fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele
nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. În cadrul producţiei
în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, serviciile şi studiile în curs de execuţie sau
neterminate.1

1
OMFP nr. 3055/2009 pentru apobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene

6
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -
- Academia de Studii Economice Bucureşti-

1.2 Clasificarea stocurilor:

• stocuri aflate în gestiune, care fac parte din patrimoniul propriu al unităţii.
Acestea se găsesc fie în depozitele sau spaţiile proprii (depozite, magazine,
magazii, locuri de producţie) fie se află la terţi (materii şi materiale aflate la terţi, produse
aflate la terţi, mărfuri în custodie sau consignaţie la terţi).
• stocuri aflate în gestiune, dar care nu fac parte din patrimoniul propriu.
Acestea sunt stocurile primite spre prelucrare sau în custodie şi consignaţie.
Aceste stocuri se înregistrează distinct în conturi în afara bilanţului.

1.3 Evaluarea stocurilor


„Evaluarea reprezintă procesul prin care se determină valoarea la care elementele
situaţiilor financiare sunt recunoscute în contabilitate şi prezentate în bilanţ şi contul de
profit şi pierdere.”2
Metodele de evaluare şi politicile contabile, în general, trebuie aplicate în mod
consecvent de la un exerciţiu financiar la altul.
Evaluarea stocurilor ridică o serie de probleme, probleme ce se impun a fi
soluţionate într-o manieră unitară pentru toate întreprinderile, acestea pentru:
• a se determină o valoare cât mai credibilă, indiferent de specificul activităţii;
• a permite comparabilitate structurii stocurilor şi valorii acestora din întreprinderi
diferite.
Totodată nu trebuie neglijat faptul că valoarea atribuită stocului, la finele
exerciţiului, influentează semnificativ venitul impozabil şi deci mărimea datoriei fiscale
în perioadele urmatoare.
Evaluarea stocurilor în contabilitatea curentă şi în situaţiile financiare ale
întreprinderii se face după normele generale de evaluare, elaborate în acord cu principiile
contabile fundamentale şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.

2
OMFP 3055/2009 2009 pentru apobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene,
Art. 37
7
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -
- Academia de Studii Economice Bucureşti-

Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează, de regulă, pe


baza principiului costului de achiziţie sau al costului de producţie. Cazurile în care nu se
foloseşte costul de achiziţie sau costul de producţie sunt cele prevăzute de prezentele
reglementări.
Evaluarea bunurilor de natura stocurilor se face în mod distinct după operaţia în
care sunt supuse acestea:
1. la data intrării în entitate;
2. la inventar şi prezentarea elementelor în bilanţ;
3. la închiderea exerciţiului financiar
4. la data ieşirii din entitate.

1.3.1 Evaluarea stocurilor la data intrării în entitate

La data intrării în entitate, bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate


la valoarea de intrare, care se stabileşte astfel:
a) la cost de achiziţie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
b) la cost de producţie - pentru bunurile produse în entitate;
c) la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării - pentru bunurile reprezentând aport la
capitalul social;
d) la valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit sau constatate plus la
inventariere.
În cazurile menţionate la lit. c) şi d), valoarea de aport şi, respectiv, valoarea justă,
se substituie costului de achiziţie.
Prin valoare justă se înţelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de
bunăvoie între părţi aflate în cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii cu preţul
determinat obiectiv.
Valoarea justă a activelor se determină, în general, după datele de evidenţă de pe
piaţă, printr-o evaluare efectuată, de regulă, de profesionişti calificaţi în evaluare.

8
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -
- Academia de Studii Economice Bucureşti-

În situaţia în care nu există date pe piaţă privind valoarea justă, din cauza naturii
specializate a activelor şi a frecvenţei reduse a tranzacţiilor, valoarea justă se poate
determina prin alte metode utilizate, de regulă, de către profesionişti în evaluare.
Valoarea justă a activelor se determină, în general, după datele de evidenţă de pe
piaţă, printr-o evaluare efectuată, de regulă, de profesionişti calificaţi în evaluare.
În situaţia în care nu există date pe piaţă privind valoarea justă, din cauza naturii
specializate a activelor şi a frecvenţei reduse a tranzacţiilor, valoarea justă se poate
determina prin alte metode utilizate, de regulă, de către profesionişti în evaluare.
Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi
alte taxe (cu excepţia acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autorităţile
fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct
achiziţiei bunurilor respective.
În costul de achiziţie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale,
cheltuielile cu obținerea de autorizaţii şi alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct
bunurilor respective.
Cheltuielile de transport sunt incluse în costul de achiziţie şi atunci când funcţia
de aprovizionare este externalizată.
Reducerile comerciale acordate de furnizor şi înscrise pe factura de achiziţie
ajustează în sensul reducerii costul de achiziţie al bunurilor.
Reducerile comerciale primite ulterior facturării, respectiv acordate ulterior
facturării, indiferent de perioada la care se referă, se evidenţiază distinct în contabilitate
(contul 609 “Reduceri comerciale primite”, respectiv contul 709 “Reduceri comerciale
acordate”), pe seama conturilor de terţi.
Reducerile comerciale pot fi, de exemplu:
a) rabaturile - se primesc pentru defecte de calitate şi se practică asupra preţului de
vânzare;
b) remizele - se primesc în cazul vânzărilor superioare volumului convenit sau dacă
cumpărătorul are un statut preferenţial; şi
c) risturnele - sunt reduceri de preţ calculate asupra ansamblului tranzacţiilor efectuate cu
acelaşi terţ, în decursul unei perioade determinate.

9
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -
- Academia de Studii Economice Bucureşti-

Reducerile financiare sunt sub formă de sconturi de decontare acordate pentru


achitarea datoriilor înainte de termenul normal de exigibilitate.
Reducerile financiare primite de la furnizor reprezintă venituri ale perioadei
indiferent de perioada la care se referă (contul 767 “Venituri din sconturi obţinute”).
La furnizor, aceste reduceri acordate reprezintă cheltuieli ale perioadei, indiferent
de perioada la care se referă (contul 667 “Cheltuieli privind sconturile acordate”).
În cazul valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă
reglementată, costul de achiziţie nu include costurile de tranzacţionare direct atribuibile
achiziţiei lor, aceste costuri fiind înregistrate în conturile de cheltuieli corespunzătoare.
În cazul valorilor mobiliare pe termen scurt care nu sunt admise la tranzacţionare
pe o piaţă reglementată, precum şi al valorilor mobiliare pe termen lung, costul de
achiziţie include şi costurile de tranzacţionare direct atribuibile achiziţiei lor.
Costul de producţie al unui bun cuprinde:
• costul de achiziţie a materiilor prime şi materialelor consumabile
• cheltuielile de producție direct atribuibile bunului.
Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor cuprinde:cheltuielile directe
aferente producţiei, şi anume:
a) materiale directe;
b) energie consumată în scopuri tehnologice;
c) manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie;
d) costul proiectării produselor;
e) precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional
ca fiind legată de fabricaţia acestora.
Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde:
• manopera şi alte cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea
serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea;
• precum şi regiile corespunzătoare.
În costul de producţie poate fi inclusă o proporţie rezonabilă din cheltuielile care
sunt indirect atribuibile bunului, în măsura în care acestea sunt legate de perioada de
producţie.
10
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -
- Academia de Studii Economice Bucureşti-

Includerea în costul stocurilor a regiilor generale poate fi adecvată în măsura în


care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în locul şi forma dorite.
Exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute
drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit, sunt următoarele:
• pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate
peste limitele normal admise, inclusiv pierderile datorate risipei;
• cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt
necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de
fabricaţie.Cheltuielile de depozitare se includ în costul de producţie atunci
când sunt necesare pentru a aduce stocurile în locul şi în starea în care se
găsesc;
• regiile (cheltuielile) generale de administraţie care nu participă la
aducerea stocurilor în forma şi locul final;
• costurile de desfacere;
• regia fixă nealocată costului, care se recunoaşte drept cheltuială în
perioada în care a apărut. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe
baza capacităţii normale de producţie (activitate).
Regia fixă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care rămân
relativ constante, indiferent de volumul producţiei, cum sunt:
• amortizarea;
• întreţinerea secţiilor şi utilajelor;
• precum şi costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor.
Capacitatea normală de producţie reprezintă producţia estimată a fi obţinută, în
medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade, în condiţii normale, având în vedere
şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului.
Costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau
producţiei unui activ cu ciclu lung de fabricaţie pot fi incluse în costul acelui activ.
De exemplu, în costurile îndatorării pot fi incluse dobânda la capitalul împrumutat
pentru finanţarea achiziției, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de
fabricaţie, precum şi
11
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -
- Academia de Studii Economice Bucureşti-

comisioanele aferente acestor împrumuturi contractate.


Costurile îndatorării pot fi incluse în costurile de producţie ale unui activ cu ciclu
lung de fabricaţie, în măsura în care sunt legate de perioada de producţie.
În sensul prezentelor reglementări, prin activ cu ciclu lung de fabricaţie se
înţelege un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanţială de timp pentru a fi
gata în vederea utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare.
Activele financiare şi stocurile care sunt fabricate pe o bază repetitivă de-a lungul
unei perioade scurte de timp nu sunt considerate active cu ciclu lung de fabricaţie. Nu
sunt active cu ciclu lung de fabricaţie nici activele care în momentul achiziţiei sunt gata
pentru utilizarea lor prestabilită sau pentru vânzare.
Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze când se realizează cea mai
mare parte a activităţilor necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de fabricaţie,
în vederea utilizării prestabilite sau a vânzării acestuia.
Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi
prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în
care se găsesc.
Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera şi alte cheltuieli
legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat
cu supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare.
Materiile prime şi materialele consumabile care sunt în mod constant înlocuite şi a
căror valoare totală este de o importanţă secundară pentru entitate pot fi prezentate la
"Active" la o valoare şi cantitate fixe, dacă valoarea, cantitatea şi structura acestora nu
variază în mod semnificativ.
Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau servicii
produse şi destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specifică
a costurilor individuale.
Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natură care nu se pot distinge în mod
substanţial unele de altele.
Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice
elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru

12
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -
- Academia de Studii Economice Bucureşti-

acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dacă au fost cumpărate
sau produse.
Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un
număr mare de elemente, care sunt de regulă fungibile.
În funcţie de specificul activităţii, pentru determinarea costului pot fi folosite, de
asemenea, metoda costului standard, în activitatea de producţie sau metoda preţului cu
amănuntul, în comerţul cu amănuntul.
Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi
consumabilelor, manoperei, eficienţei şi capacităţii de producţie. Aceste niveluri trebuie
revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile existente la un
moment dat.
Diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau de producţie trebuie evidenţiate
distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului.
Repartizarea diferenţelor de preţ asupra valorii bunurilor ieşite şi asupra
stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel:
Soldul iniţial al Diferenţe de preţ aferente
diferenţelor de preţ + intrărilor în cursul perioadei,
cumulat de începutul exerciţiului
financiar până la finele perioadei de referinţă
Coeficient3 =
x100
de repartizare Soldul iniţial al Valoarea intrărilor în cursul
stocurilor la preţ + perioadei la preţ de înregistrare, cumulat
de înregistrare de la începutul exerciţiului financiar până
la finele perioadei de referinţă

Acest coeficient se înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la preţ de


înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au
fost înregistrate bunurile ieşite.
3
La calcularea procentului mediu de adaos commercial, soldul iniţial al contului de mărfuri şi valoarea
intrărilor de mărfuri nu vor include TVA neexigibilă.
13
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -
- Academia de Studii Economice Bucureşti-

Coeficienţii de repartizare a diferenţelor de preţ pot fi calculaţi la nivelul


conturilor sintetice de gradul I şi II, prevăzute în Planul de conturi general, pe grupe sau
categorii de stocuri.

1.3.2 Evaluarea la inventar si prezentarea elementelor în bilanţ

Activele de natura stocurilor se evaluează la valoarea contabilă, mai puţin


ajustările pentru depreciere constatate. Ajustări pentru depreciere se constată inclusiv
pentru stocurile fără mişcare. În cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai
mare decât valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea
realizabilă netă, prin constituirea unei ajustări pentru depreciere.Fac obiectul evaluării şi
stocurile în curs de execuţie.
În înţelesul prezentelor reglementări, prin valoare realizabilă netă a stocurilor se
înţelege preţul de vânzare estimat care ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării
normale a activităţii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când este
cazul, şi costurile estimate necesare vânzării.

1.3.3 Evaluarea la închiderea exerciţiului financiar

La închiderea exerciţiului financiar se efectuează evaluarea de bilanţ, deoarece la


valoarea stabilită, mărfurile se vor reflecta în bilanţ.
Pentru aceasta se compară valoarea de intrare a mărfurilor cu valoarea actuală,
putând rezulta două situaţii :
a) Valoarea de inventar este mai mare decât valoarea de intrare, caz în care mărfurile
au înregistrat o plusvaloare. Conform principiului prudenţei, acesta nu se reflectă în
contabilitate deoarece ea se realizează şi deci devine certă numai în procesul vânzării
mărfurilor.
b) Valoarea de inventar este mai mică decât valoarea de intrare. În acest caz
mărfurile au suferit o depreciere valorică, minusvaloarea necesitând constituirea unei
ajustări pentru depreciere.

14
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -
- Academia de Studii Economice Bucureşti-

Pentru aceasta se compară valoarea de intrare a mărfurilor cu valoarea actuală,


putând rezulta două situaţii :
a) Valoarea de inventar este mai mare decât valoarea de intrare, caz în care mărfurile
au înregistrat o plusvaloare. Conform principiului prudenţei, acesta nu se reflectă în
contabilitate deoarece ea se realizează şi deci devine certă numai în procesul vânzării
mărfurilor.
b) Valoarea de inventar este mai mică decât valoarea de intrare. În acest caz
mărfurile au suferit o depreciere valorică, minusvaloarea necesitând constituirea unei
ajustări pentru depreciere.

1.3.4 Evaluarea la data ieşirii din entitate

La data ieşirii din entitate sau la darea în consum, bunurile se evaluează şi se scad
din gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt înregistrate în contabilitate
(de exemplu, valoarea reevaluată pentru imobilizările corporale care au fost reevaluate
sau valoarea justă pentru valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o
piaţă reglementată).
Stocurile constatate minus în gestiune se scot din evidenţă la data constatării lipsei
acestora.
La scoaterea din evidenţă a stocurilor, se reiau la venituri ajustările pentru
depreciere sau pierdere de valoare aferente acestora
La sfârşitul perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile
conturilor de stocuri, la preţ de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea
stocurilor la costul de achiziţie sau costul de producţie, după caz.
Diferenţele de preţ se înregistrează proporţional atât asupra valorii bunurilor
ieşite, cât şi asupra bunurilor rămase în stoc.
În comerţul cu amănuntul poate fi utilizată metoda preţului cu amănuntul, pentru
a determina costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje
similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă.

15
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -
- Academia de Studii Economice Bucureşti-

În această situaţie, costul bunurilor vândute se calculează prin deducerea valorii


marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor. Orice modificare a preţului de vânzare
presupune recalcularea marjei brute.
La ieşirea din gestiune a stocurilor şi altor active fungibile, acestea se evaluează şi
înregistrează în contabilitate prin aplicarea uneia din următoarele metode:
a) metoda primul intrat - primul ieşit - FIFO;
b) metoda costului mediu ponderat - CMP;
c) metoda ultimul intrat - primul ieşit - LIFO.
Dacă valoarea prezentată în bilanţ, rezultată după aplicarea metodelor, diferă în
mod semnificativ, la data bilanţului, de valoarea determinată pe baza ultimei valori de
piaţă cunoscute înainte de data bilanţului, valoarea acestei diferenţe trebuie prezentată în
notele explicative ca total pe categorie de active.
Potrivit metodei "primul intrat - primul ieşit" (FIFO), bunurile ieşite din gestiune
se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al primei intrări (lot). Pe măsura
epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de
producţie al lotului următor, în ordine cronologică.
Metoda "costului mediu ponderat" (CMP) presupune calcularea costului fiecărui
element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la
începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul
perioadei. Media poate fi calculată periodic sau după fiecare recepţie. Perioada de calcul
nu trebuie să depăşească durata medie de stocare.
Potrivit metodei "ultimul intrat - primul ieşit" (LIFO), bunurile ieşite din gestiune
se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al ultimei intrări (lot). Pe măsura
epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de
producţie al lotului anterior, în ordine cronologică. În cazul în care aplicarea metodei
LIFO conduce la solduri creditoare în conturile de stocuri, această diferenţă se reia pe
seama altor venituri din exploatare.
Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvenţă pentru elemente similare de natura
stocurilor şi a activelor fungibile de la un exerciţiu financiar la altul. Dacă, în situaţii
excepţionale, administratorii decid să modifice metoda pentru un anumit element de

16
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -
- Academia de Studii Economice Bucureşti-

stocuri sau alte active fungibile, în notele explicative trebuie să se prezinte următoarele
informaţii:
- motivul modificării metodei, şi
- efectele sale asupra rezultatului.
O entitate trebuie să utilizeze aceleaşi metode de determinare a costului pentru
toate stocurile care au natură şi utilizare similare. Noţiunea de “utilizare similară” este
proprie fiecărei entităţi. Pentru stocurile cu natură sau utilizare diferită, folosirea unor
metode diferite de calcul al costului poate fi justificată.
O diferență în localizarea geografică nu este suficientă pentru a justifica alegerea
de metode diferite.

1.4 Metode de inventar utilizate în contabilitatea stocurilor

Contabilitatea analitică a bunurilor se poate ţine pe baza uneia dintre următoarele


metode: operativ-contabilă, cantitativ-valorică, global-valorică.
a) Metoda operativ-contabilă se poate aplica pentru contabilitatea analitică a
materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de
inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mărfurilor şi
ambalajelor.

b) Metoda cantitativ-valorică se poate folosi pentru contabilitatea analitică a


materiilor prime, materialelor consumabile, materialelor de natura obiectelor de
inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mărfurilor,
animalelor şi ambalajelor.

c) Metoda global-valorică se poate utiliza pentru contabilitatea analitică a


mărfurilor şi ambalajelor din unităţile de desfacere cu amănuntul, rechizitelor de
birou, imprimatelor, materialelor folosite la ambalare, materialelor de natura
obiectelor de inventar, echipamentelor de protecţie în folosinţă, precum şi a altor
categorii de bunuri.

17
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -
- Academia de Studii Economice Bucureşti-

1.4.1 Metoda operativ-contabilă constă în ţinerea, în cadrul fiecărei gestiuni, a


evidenţei cantitative a bunurilor, pe feluri, cu ajutorul fişelor de magazie. În contabilitate,
această metodă constă în ţinerea evidenţei valorice pe conturi de materiale, desfăşurate
valoric pe gestiuni, iar în cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de materiale, după
caz.
Controlul exactităţii înregistrărilor din evidenţa gestiunilor şi din contabilitate se
asigură prin evaluarea stocurilor cantitative, transcrise din fişele de magazie în registrul
stocurilor.
În metoda operativ-contabilă se pot folosi următoarele formulare comune pe
economie:
- Fişă de magazie (cod 14-3-8 şi 14-3-8/a, după caz);
- Fişă de cont pentru operaţiuni diverse (cod 14-6-22);
- Registrul stocurilor (cod 14-3-11 şi 14-3-11/a).
Fişele de magazie servesc pentru evidenţa cantitativă, pe feluri de stocuri, la locul
de depozitare, iar în contabilitate, pentru controlul operaţiunilor înregistrate de gestionar
sau persoana desemnată, pentru preluarea în registrul stocurilor a cantităţilor aflate în
stoc, precum şi pentru calculul valorii bunurilor existente în stoc la sfârşitul lunii
(perioadei), în scopul confruntării cu datele din contabilitatea sintetică.
La gestiune, fişele de magazie se ţin în ordinea în care sunt înscrise materialele în
registrul stocurilor. În aceste fişe cantităţile se înregistrează zilnic de gestionar sau
persoana desemnată, pe baza documentelor de intrare (factură, aviz de însoţire a mărfii,
notă de recepţie şi constatare de diferenţe etc.) şi a documentelor de ieşire (bon de
consum, fişă limită de consum, aviz de însoţire a mărfii, factură, bon de transfer etc.),
poziţie cu poziţie. De asemenea, în fişele de magazie se înscriu plusurile de la inventar pe
coloana "Intrări" şi minusurile de la inventar pe coloana "Ieşiri".
Erorile constatate în evidenţa gestiunilor se corectează în prezenţa persoanei care
răspunde de înregistrările efectuate în fişele de magazie, iar abaterile de la regulile de
întocmire şi utilizare a documentelor se aduc la cunoştinţa conducătorului
compartimentului financiar-contabil sau a persoanei desemnate să conducă contabilitatea,
după caz, pentru stabilirea măsurilor care se impun.

18
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -
- Academia de Studii Economice Bucureşti-

Semnătura persoanei desemnate pentru evidenţa stocurilor în fişele de magazie


constituie dovada verificării înregistrărilor efectuate şi preluării documentelor de intrare
şi de ieşire a materialelor.
În contabilitate, documentele privind mişcarea stocurilor se grupează pe gestiuni,
surse de aprovizionare (de la furnizori, din prelucrare la terţi, consum intern etc.) şi, în
cadrul acestora, pe conturi de materiale şi gestiuni, iar în cadrul gestiunilor, pe grupe sau
subgrupe de materiale, după caz.
Intrările sau ieşirile de bunuri de natura stocurilor se înregistrează în contabilitatea
sintetică şi analitică, fie direct pe baza acestor documente, fie cu ajutorul unor situaţii
întocmite zilnic sau la alte perioade stabilite de unitate prin centralizarea datelor din
documentele privind mişcarea stocurilor.
Verificarea înregistrărilor efectuate în conturile de stocuri şi fişele de magazie se
face cu ajutorul Registrului stocurilor (cod 14-3-11 şi 14-3-11/a). În acest scop, în
Registrul stocurilor, la sfârşitul fiecărei luni (perioade), se înscriu pe feluri de stocuri,
grupate pe magazii (depozite), conturi, grupe, eventual subgrupe, stocurile cantitative din
fişele de magazie, se calculează valoarea cantităţilor aflate în stoc pe baza preţurilor de
înregistrare şi se totalizează valoarea acestora pe pagini ale Registrului stocurilor, pe
subgrupe de materiale, grupe de stocuri, conturi şi magazii (depozite).
În cazul în care se constată că există frecvente diferenţe între soldurile conturilor
de stocuri din Registrul stocurilor şi cele din contabilitate, provenind din înregistrarea
operaţiunilor, evaluarea cantităţilor de stocuri din documentele de intrare şi de ieşire,
prelucrarea acestora etc., diferenţele respective pot fi localizate printr-o nouă centralizare
a intrărilor şi ieşirilor valorice de materiale, pe grupe sau feluri de materiale, iar totalurile
obţinute se confruntă cu datele din Registrul stocurilor.
Pentru produse finite şi produse reziduale, metoda operativ-contabilă se aplică în
acelaşi mod ca şi pentru stocuri de materii prime şi materiale consumabile. În acest caz,
evidenţa cantitativă pe feluri de produse se ţine la magazie (depozit) cu ajutorul fişelor de
magazie, iar evidenţa valorică se ţine în contabilitate cu ajutorul contului sintetic de
produse, desfăşurat în analitic pe gestiuni, în care înregistrările se fac pe baza datelor
obţinute prin centralizarea zilnică a documentelor de mişcare a produselor respective.

19
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -
- Academia de Studii Economice Bucureşti-

Verificarea înregistrărilor la sfârşitul lunii (perioadei) se face, de asemenea, cu


ajutorul registrului stocurilor în care se stabilesc soldurile pe feluri de produse şi pe total
cont, prin transcrierea cantităţilor în stoc din fişele de magazie şi evaluarea acestora pe
baza preţurilor de înregistrare.
1.4.2 Metoda cantitativ-valorică pentru materii prime, materiale consumabile,
materiale de natura obiectelor de inventar în depozit, semifabricate, produse finite,
produse reziduale, mărfuri, animale şi ambalaje constă în ţinerea evidenţei cantitative pe
feluri de stocuri în cadrul fiecărei gestiuni, iar în contabilitate a celei cantitativ-valorice.
Conturile sintetice care reflectă stocurile de valori materiale se desfăşoară în analitic pe
gestiuni. Verificarea exactităţii înregistrărilor din evidenţa de la locurile de depozitare şi
din contabilitate se efectuează prin punctajul periodic dintre cantităţile operate în fişele de
magazie şi cele din fişele de cont analitic din contabilitate.
În metoda cantitativ-valorică se pot folosi următoarele formulare:
- Fişă de magazie (cod 14-3-8 şi 14-3-8/a, după caz);
- Fişă de cont pentru operaţiuni diverse (cod 14-6-22 şi 14-6-22/a);
- Balanţa analitică a stocurilor (cod 14-6-30/c).
Evidenţa cantitativă a materialelor se ţine la gestiune cu ajutorul fişelor de
magazie, care se ţin în ordinea fişelor de cont analitic din contabilitate. În fişele de
magazie, înregistrările se fac zilnic, de către gestionar sau de către persoana desemnată,
pe baza documentelor de intrare şi de ieşire a materialelor. După înregistrare,
documentele respective se predau la contabilitate pe bază de borderou. În contabilitate,
documentele se înregistrează în fişele de cont analitic pentru valori materiale şi se
stabilesc stocurile şi soldurile, după ce în prealabil s-a verificat modul de emitere şi
completare a documentelor privind mişcarea materialelor. De asemenea, pe baza
aceloraşi documente, se întocmesc situaţiile centralizatoare privind intrările şi ieşirile de
materiale, pentru înregistrare în contabilitatea sintetică.
Controlul înregistrărilor din conturile sintetice şi cele analitice ale stocurilor se
asigură cu ajutorul balanţei de verificare analitice, întocmită separat pentru fiecare cont
de stoc.

20
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -
- Academia de Studii Economice Bucureşti-

În vederea întocmirii balanţei de verificare este necesar să se efectueze controlul


asupra concordanţei stocurilor scriptice din fişele de magazie cu cele din fişele de cont
analitic pentru valori materiale.
În cazul instituţiilor publice cu mai multe gestiuni distincte, precum şi în cazul
instituţiilor care au subunităţi cu una sau mai multe gestiuni, dar care nu au
compartimente proprii de contabilitate, contabilitatea analitică a stocurilor se poate
asigura, în cadrul compartimentului financiar-contabil al instituţiei al cărei conducător are
calitatea de ordonator de credite, cu ajutorul Fişei de evidenţă a materialelor şi a
materialelor de natura obiectelor de inventar pe locuri de folosinţă (cod 14-3-9).
Metoda cantitativ-valorică pentru evidenţa analitică a produselor finite şi
produselor reziduale se aplică în acelaşi mod ca şi pentru celelalte stocuri, cu următoarele
particularităţi:
- atât intrările, cât şi ieşirile valorice pot fi înregistrate în fişele de cont analitic
pentru stocuri numai lunar, prin înmulţirea cantităţilor totale de produse finite
şi produse reziduale cu preţurile unitare respective, fără a mai fi necesară
evaluarea cantităţilor de produse în documente;

- pentru controlul înregistrărilor din contabilitatea sintetică şi cea analitică a


produselor finite, în locul balanţei de verificare se poate folosi Registrul
stocurilor.

1.4.3. Metoda global-valorică se aplică pentru evidenţa mărfurilor şi


ambalajelor aflate în unităţile de desfacere cu amănuntul (magazine, restaurante, bufete
etc.), folosindu-se formularul comun "Fişa de cont pentru operaţiuni diverse" (cod 14-6-
22) şi raportul de gestiune, după caz.
Potrivit acestei metode, contabilitatea analitică a mărfurilor şi ambalajelor se ţine
global-valoric, atât la gestiune, cât şi în contabilitate, iar verificarea concordanţei
înregistrărilor din evidenţa gestiunii şi din contabilitate se efectuează numai valoric, la
perioade stabilite de unitate.
Raportul de gestiune se completează pe baza documentelor de intrare şi de ieşire a
mărfurilor şi ambalajelor şi de depunere a numerarului din vânzare, iar în fişele valorice

21
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -
- Academia de Studii Economice Bucureşti-

(ţinute pe gestiuni în cadrul conturilor de mărfuri şi ambalaje din contabilitate)


înregistrările se fac pe baza aceloraşi documente.
Soldurile valorice ale mărfurilor şi ambalajelor aflate în gestiune se verifică pe
baza raportului de gestiune predat la contabilitate sau cu ocazia inventarierii, după caz.
Metoda global-valorică se foloseşte, de asemenea, pentru evidenţa rechizitelor de
birou, imprimatelor, materialelor destinate ambalării, precum şi la alte categorii de
bunuri. În acest caz, evidenţa cantitativă se poate ţine pe feluri de rechizite, imprimate,
materiale pentru ambalare etc., la locurile de gestionare, cu ajutorul fişelor de magazie
(cod 14-3-8 şi 14-3-8/a), care se completează de gestionar sau de către persoana
desemnată.
Evidenţa valorică a mişcărilor se ţine în contabilitate, pe gestiuni, în cadrul
contului de materiale consumabile, cu ajutorul fişelor de cont pentru operaţiuni diverse
(cod 14-6-22 şi 14-6-22/a). Înregistrările în fişele de magazie se fac pe baza
documentelor de intrare şi de ieşire a materialelor consumabile respective şi se preiau de
către contabilitatea stocurilor, în prealabil făcându-se verificarea înregistrărilor din fişele
de magazie. Prin centralizarea datelor din documentele respective se asigură înregistrarea
acestora atât în fişele valorice pe gestiuni, cât şi în conturile sintetice de stocuri.
Pentru materialele de natura obiectelor de inventar în folosinţă se ţine numai
evidenţa cantitativă cu ajutorul formularului Fişa de evidenţă a materialelor de natura
obiectelor de inventar în folosinţă (cod 14-3-9).
În contabilitate, evidenţa valorică se ţine cu ajutorul Fişei de cont pentru
operaţiuni diverse (cod 14-6-22 şi 14-6-22/a), pe secţii (locuri de muncă, unităţi etc.), în
care înregistrările se fac valoric în funcţie de intrări şi ieşiri (scoateri din uz).
În situaţia returnării obiectului de inventar uzat, operaţiunea înregistrată în Fişa de
evidenţă a materialelor de natura obiectelor de inventar în folosinţă (cod 14-3-9) nu
presupune înregistrarea unei intrări în evidenţa magaziei (depozitului). Datele din
procesele-verbale pentru scoaterea din funcţiune a mijloacelor fixe/de declasare a unor
bunuri materiale (obiecte de inventar) se confruntă cu datele privind restituirile de obiecte
de inventar uzate, consemnate în Fişa de evidenţă a materialelor de natura obiectelor de
inventar în folosinţă (cod 14-3-9).

22
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -
- Academia de Studii Economice Bucureşti-

Controlul exactităţii înregistrărilor se efectuează la perioadele stabilite de unitate


şi cu ocazia inventarierilor, evaluându-se stocurile existente pe baza listelor de
inventariere (cod 14-3-12, 14-3-12/a şi 14-3-12/b) şi confruntându-se soldul astfel obţinut
cu soldul conturilor respective din contabilitate.
Contabilitatea stocurilor se ţine cantitativ şi valoric sau numai valoric prin
folosirea inventarului permanent ori a inventarului intermitent.
Entităţile care utilizează metoda inventarului intermitent efectuează inventarierea
faptică a stocurilor în cursul perioadei, anual, trimestrial sau lunar, după caz, dar nu mai
târziu de finele perioadei de raportare pentru care are de determinat obligaţii fiscale.
1.4.4. Metoda inventarului intermitent constă în faptul că intrările de stocuri
nu se înregistrează prin conturile de stocuri, respectiv conturile din clasa 3, ci prin
conturile de cheltuieli, respectiv conturile din clasa 6.
Aplicarea metodei inventarului intermitent presupune respectarea Normelor
privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor
şi capitalurilor proprii.
Stabilirea ieşirilor de stocuri în cursul perioadei are la bază inventarierea faptică a
stocurilor la sfârşitul perioadei. Ieşirile de stocuri se determină ca diferenţă între valoarea
stocurilor iniţiale, la care se adaugă valoarea intrărilor, şi valoarea stocurilor la sfârşitul
perioadei stabilite pe baza inventarului, respectându-se relaţia E = Si + I - Sf,
unde: E - ieşiri; I - intrări;
Si - stoc iniţial; Sf - stoc final.
La începutul exerciţiului, respectiv al perioadei, după caz, se anulează stocul
existent ca o ieşire de stoc prin înregistrarea acestuia în clase de cheltuieli privind
materiile prime, materialele etc.
articol contabil 6xx = 3xx.
La sfârşitul perioadei stocurile determinate în baza inventarierii efectuate,
respectiv cele care nu au fost consumate în procesul de producţie sau vândute, după caz,
se înregistrează ca o intrare de stoc .
articol contabil 3xx = 6xx.

23
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -
- Academia de Studii Economice Bucureşti-

Inventarierea stocurilor la sfârşitul perioadei se face în conformitate cu normele


metodologice emise de Ministerul Economiei şi Finanţelor privind organizarea şi
efectuarea inventarierii elementelor de activ şi pasiv.
În condiţiile în care comisiile de inventariere nu constată existenţa de stocuri
faptice, vor menţiona acest fapt în procesul-verbal al comisiei de inventariere.
La locul de depozitare sau de utilizare în procesul de producţie a stocurilor se ţine
o evidenţă tehnică operativă a stocurilor pe bază de fişă de magazie sau alte documente
stabilite de unitate, în conformitate cu procedurile proprii elaborate de conducerea
acesteia.
Ieşirile de stocuri aferente unei perioade, înregistrate în contabilitatea financiară,
vor fi corelate cu cheltuielile evidenţiate în contabilitatea de gestiune, pe comenzi,
produse etc., după caz, în funcţie de consumurile tehnologice normate.
Inventarul intermitent nu se utilizează în comerţul cu amănuntul în situaţia în care
se aplică metoda global-valorică.
Perioada la care se efectuează inventarierea faptică a stocurilor se alege astfel
încât să poată fi stabilite corect obligaţiile legale (contabile, fiscale etc).
Valoarea produselor şi serviciilor în curs de execuţie se determină prin
inventarierea producţiei neterminate la sfârşitul perioadei, prin metode tehnice de
constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operaţiilor tehnologice şi
evaluarea acesteia la costurile de producţie.
În condiţiile folosirii inventarului permanent, în contabilitate se înregistrează
toate operaţiunile de intrare şi ieşire, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în orice
moment a stocurilor, atât cantitativ, cât şi valoric.

2. Cadrul legislativ – normativ al stocurilor conform Standardului


International de Contabilitate nr. 2 (IAS 2) – Stocuri :

2.1. Obiectiv:

24
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -
- Academia de Studii Economice Bucureşti-

Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie tratamentul contabil


pentru stocuri. O problemă fundamentală în contabilizarea stocurilor o constituie valoarea
costului ce urmează a fi recunoscută drept activ şi reportată până când veniturile aferente
sunt recunoscute. Prezentul standard furnizează îndrumări referitoare la determinarea
costului şi la recunoaşterea ulterioară a acestuia drept cheltuială, inclusiv orice reducere a
valorii contabile până la valoarea realizabilă netă. De asemenea, standardul furnizează
îndrumări cu privire la formulele de determinare a costului care sunt utilizate la
calcularea costurilor stocurilor.

2.2. Domeniu de aplicare:

Prezentul standard se aplică tuturor stocurilor, cu excepţia:


(a) producţiei în curs de execuție în cadrul contractelor de construcţie, inclusiv
contractele de prestări de servicii direct legate de acestea (a se vedea IAS 11 Contracte de
construcţii);
(b) instrumentelor financiare (a se vedea IAS 32 Instrumente financiare: prezentare şi
IAS 39 Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare); şi
(c) activelor biologice legate de activitatea agricolă şi de producţia agricolă în momentul
recoltării (a se vedea IAS 41 Agricultura).

Prezentul standard nu se aplică la evaluarea stocurilor deţinute de:


(a) producători de produse agricole şi forestiere, de produse agricole după recoltare şi de
minereuri şi alte produse minerale, în măsura în care acestea sunt evaluate la valoarea
realizabilă netă în conformitate cu practicile bine stabilite din acele sectoare de activitate.
Atunci când astfel de stocuri sunt evaluate la valoarea realizabilă netă, modificările acelei
valori sunt recunoscute în profitul sau pierderea perioadei în care are loc modificarea.
(b) brokeri-traderi de la bursa de mărfuri care îşi evaluează stocurile la valoarea justă
minus costurile de vânzare. Atunci când astfel de stocuri sunt măsurate la valoarea justă
minus costurile de vânzare, modificările valorii juste minus costurile de vânzare sunt
recunoscute în profitul sau pierderea perioadei în care are loc modificarea.

25
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -
- Academia de Studii Economice Bucureşti-

Stocurile deţinute de producători de produse agricole şi forestiere, de produse


agricole după recoltare şi de minereuri şi alte produse minerale sunt evaluate, în anumite
faze ale producţiei, la valoarea realizabilă netă. Aceste cazuri apar, de exemplu, atunci
când culturile agricole au fost recoltate sau când minereurile au fost extrase, iar vânzarea
este asigurată printr-un contract la termen sau printr-o garanţie guvernamentală sau atunci
când există o piaţă activă, iar riscul de a rămâne cu producţia nevândută este neglijabil.
Aceste categorii de stocuri sunt exceptate doar de la cerinţele de evaluare din prezentul
standard.
Brokerii-traderi sunt cei care cumpără sau vând mărfuri pentru alţii sau în nume
propriu.
Stocurile care fac referire la producători de produse agricole şi forestiere, de
produse agricole după recoltare şi de minereuri şi alte produse minerale, sunt dobândite,
în principal, în scopul vânzării în viitorul apropiat şi generează un profit din fluctuaţiile
de preţ sau din marja brokerilor-traderi. Atunci când aceste stocuri sunt evaluate la
valoarea justă minus costurile de vânzare, ele sunt exceptate doar de la cerinţele de
evaluare din prezentul standard.

2.3. Costul stocurilor unui prestator de servicii

În măsura în care prestatorii de servicii au stocuri, ei le evaluează la costurile lor


de producţie. Aceste costuri constau, în primul rând, în manoperă şi în alte costuri legate
de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu
supravegherea, precum şi în cheltuielile de regie de atribuit.
Manopera şi alte costuri legate de vânzare şi de personalul angajat în administrația
generală nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care sunt
suportate. Costul stocurilor unui prestator de servicii nu include marjele de profit sau
cheltuielile de regie neatribuibile, care sunt adesea facturate la preţurile impuse de
prestatorii de servicii.

2.4. Evaluarea stocurilor

26
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -
- Academia de Studii Economice Bucureşti-

Evaluarea stocurilor ridică o serie de probleme, probleme ce se impun a fi


soluţionate într-o manieră unitară pentru toate întreprinderile, acestea pentru:
• a se determină o valoare cât mai credibilă, indiferent de specificul activităţii;
• a permite comparabilitate structurii stocurilor şi valorii acestora din întreprinderi
diferite.
Totodată nu trebuie neglijat faptul că valoarea atribuită stocului, la finele
exerciţiului, influentează semnificativ venitul impozabil şi deci mărimea datoriei fiscale
în perioadele urmatoare.
Evaluarea stocurilor în contabilitatea curentă şi în situaţiile financiare ale
întreprinderii se face după normele generale de evaluare, elaborate în acord cu principiile
contabile fundamentale şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.
În principiu, Standardele Internaţionale de Contabilitate reţin două momente
pentru evaluarea elementelor din bilanţ: evaluarea initială, adică la intrarea în
întreprindere, care se face la cost şi evaluarea ulterioară recunoaşterii iniţiale, adică la
bilanţ, care se face la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă.
Diminuările costurilor stocurilor pot fi cauzate de deteriorări fizice, învechire sau
reducerea nivelului costurilor şi apare o pierdere. Această pierdere se poate evidenţia prin
reducerea valorii stocurilor, adică a costului, la nivelul valorii de piaţă.
Din punct de vedere al Standardului, valoarea de piaţă nu este luată în considerare
în evaluarea stocurilor, ci valoarea realizabilă netă.

2.4.1. Costul stocurilor

Baza de evaluare a stocurilor este costul determinat credibil. Costul stocurilor


trebuie să cuprindă toate costurile de cumpărare, costurile de conversie, precum şi alte
costuri suportate pentru a aduce stocurile în starea şi în locul în care se găsesc în prezent.
Recunoaşterea stocurilor se realizează în momentul în care este posibilă estimarea
realizării unui beneficiu economic viitor de către întreprindere pe seama lor şi implică

27
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -
- Academia de Studii Economice Bucureşti-

asocierea acestora cu o anumită sumă ce reprezintă un cost sau o valoare care poate fi
estimat/ă în mod credibil.
Costul este generat de consumul de factori aducători de venit, respectiv de
consumul de resurse (de valori), fiind determinat obiectiv. Momentul recunoaşterii
determină anumite categorii de costuri: costul de achiziţie, costuri de prelucrare.

2.4.1.1. Costuri de cumpărare

Costurile de cumpărare a stocurilor cuprind preţul de cumpărare, taxele de import


şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care entitatea le poate recupera ulterior de la
autorităţile fiscale), costurile de transport, manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite
direct achiziţiei de produse finite, materiale şi servicii. Reducerile comerciale, rabaturile
şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de cumpărare.
Reducerile comerciale, a căror valoare se determină pe bază procentuală din preţul
de cumpărare sau în cascadă (adică la ultima valoare), sunt deduse pentru a se determina
costul de achiziţie. Reducerile comerciale privesc rabaturi, remize, discounturi, risturnuri
si alte elemente.
Rabaturile reprezintă reduceri cu caracter excepţional practicate asupra preţului
de vânzare negociat, convenit în prealabil, atunci când elementele de stocuri, ce fac
obiectul achiziţiei, au defecte de calitate sau abateri de la standardele ce sunt acceptate de
cumpărător.
Remizele sau discounturile reprezintă reduceri practicate în mod obişnuit asupra
preţurilor de vânzare, luându-se în considerare volumul cumpărăturilor sau calitatea
cumpărătorului (ca importanţă şi poziţie a acestuia pentru vânzări).
Risturnurile sunt reduceri ale preţurilor de vânzare, calculate asupra ansamblului
de operaţii efectuate şi obţinute de un cumpărător pentru achiziţiile făcute de acesta în
timpul unei perioade determinate de timp (lună, trimestru, semestru sau an).
Aceste reduceri din costul de achiziţie se pot realiza în condiţiile în care reducerile
sunt acordate în momentul achiziţiei. Sunt situaţii în care factura iniţială de achiziţie nu

28
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -
- Academia de Studii Economice Bucureşti-

conţine reduceri comerciale, dar ulterior, furnizorul întocmeşte o altă factură ce o


anulează pe cea iniţială, factură ce conţine reducerile comerciale corespunzătoare.
În cazul reducerilor financiare (sconturilor), ce se acordă pentru achitarea
anticipată (înainte de termenul stipulat în contractul încheiat între plăti pentru plata
facturilor) sau pentru un anumit cuantum al cumpărărilor se realizează diferit, astfel:
• dacă factura se achită la achiziţie, scontul nu se contabilizează distinct, ci se
scade din valoarea cumpărăturilor, deci din valoarea de plată a achiziţiei ( ceea ce
determină diminuarea şi la vânzător a veniturilor din vânzări);
• dacă scontul se acordă ulterior, acesta se contabilizează ca venituri financiare ale
perioadei, la cumpărător. Scontul poate fi asimilar unei dobânzi, fiind un venit obţinut de
la furnizor, pentru utilizarea sumei avasate înaintea termenului de scadenţă.
O astfet de situaţie apare în cazul în care, în contractul încheiat între client şi
furnizor este o clauză referitoare la scont.

Elementele structurale ale costului de achiziţie se pot delimita astfel:


Preţul de cumpărare înscris în contract sau în factura furnizorului
+ Cheltuielile accesorii
• cheltuieli de transport-aprovizionare
• cheltuieli de asigurare pe durata transportului
• cheltuieli de manipulare, încărcare-descărcare
• comisioanele intermediarilor
+ Impozite şi taxe nerecuperabile
• comisioane vamale, taxe vamale şi accize (în cazul importurilor), TVA la unităţile
neplătitoare
• taxa pe valoare adăugată (atunci când nu există dreptul de deducere a acesteia).
- Reducerile de preţ cu caracter comercial primite de la furnizor
= COST DE ACHIZIŢIE

O problemă deosebită o ridică cheltuielile de trasport pentru achiziţii în condiţiile


în care transportul se realizează:
29
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -
- Academia de Studii Economice Bucureşti-

• în baza unui contract cu o firmă specializată sau furnizori şi care, o dată cu


realizarea transportului de stocuri, remit şi factura (reprezentând contravaloarea
transportului) a cărei valoare este înclusă în costul de achiziţie.
În această situaţie, valoarea transportului se poate include fără probleme în costul
de achiziţie, fiind o valoare certă, cunoscută.
• prin utilizarea mijloacelor de transport proprii, din dotare, situaţie în care
cheltuiala cu transportul include mai multe elemente ce reprezintă cheltuieli realizate cu:
combustibilul, salariul şoferului, contribuţiile unităţii la asigurările sociale, la asigurările
sociale de sănătate, la fondul de şomaj, amortizarea mijloacelor de transport, etc. În
aceste condiţii, cheltuiala cu realizarea transportului include cheltuieli ce sunt de naturi
diferite şi a căror valori/mărimi trebuie cunoscute în momentul achiziţiei, pentru a fi
incluse în costul de achiziţie.
În această situaţie, deoarece determinarea valorii efective a transportului se
realizează la sfârşitul perioadei (lunii), respectiv la o dată ulterioară recepţiei şi stabilirii
costului de achiziţie, valoarea transportului nu se include în costul de achiziţie, ci se va
înregistra ca o cheltuială a perioadei.
Dacă transporturile se realizează în condiţii sililare altor transporturi realizate în
perioadele anterioare şi există posibilitatea estimării unei valori rezonabile, această
valoare va fi inclusă în costul de achiziţie. Eventuala diferenţă de valoare aparută la
sfârşitul perioadei (lunii) între suma valorilor cheltuielilor de transport incluse în costurile
de achiziţie a aprovizionărilor şi cea efectiv înregistrată pentru transporturi realizate, va fi
tratată ca o cheltuială a perioadei.

2.4.1.2.Costul de prelucrare

Obţinerea, în cadrul întreprinderii, a stocurilor, la sfârşitul procesului de


prelucrare atrage după sine o serie de consumuri de resurse. Valoarea consumurilor se
regăseşte în costurile de prelucrare.
Producţia/prelucrarea generează costuri de transformare/prelucrare, costuri ce sunt
ataşate stocurilor obţinute în momentul recunoaşterii iniţiale.

30
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -
- Academia de Studii Economice Bucureşti-

Astfel, în cadrul procesului de producţie/prelucrare, costurile de producţie


generate, sunt:
a) cele în funcţie de alocarea lor sau nu asupra rezultatului exerciţiului:
• costul produsului, regăsit în valoarea stocului, include toate cheltuielile ataşate
unui obiect de calculaţie (produs, serviciu sau activitate), precum valoarea materiilor
prime şi materialelor consumabile şi a forţei de muncă consumate, etc;
• costul perioadei, ce include cheltuieli angajate ce nu au neapărat legătură directă
cu producţia, ci apar ca urmare a timpului scurs. Aceste costuri includ toate cheltuielile
neproductive, cheltuieli ce se grupează pe momente ale activităţii de producţie, cum ar fi:
costurile de desfacere, costurile de distribuţie şi costurile generale de administraţie.
b) cele delimitate în funcţie de dependenţa de volumul de producţie realizate:
• costuri variabile de producţie sunt acele costuri de prelucrare care variază în
mod direct sau aproape direct în funcţie de volumul de producţie, cum sunt consumurile
directe de materiale, manoperă, energie, cheltuieli indirecte cu materiale de întreţinere şi
reparaţii ale utilajelor şi secţiilor de producţie, costurile de depozitare şi manipulare a
materiilor prime, a producţiei în curs şi a consumabilelor.
• costuri fixe de producţie sunt acele costuri indirecte de producţie care rămân
relativ constante în ciuda variaţiei volumul de producţie, cum ar fi amortizarea şi
menţinerea echipamentelor, clădirilor în stare optimă de folosire, precum şi costul de
management şi administrare a secţiilor de producţie.
c) cele delimitate în funcţie de repartizarea lor asupra obiectului de calculaţie
(produs, serviciu, fază, comandă, activitate sau funcţii):
• costurile directe de producţie sunt generate de cheltuielile care se indentifică
direct cu un anumit produs/serviciu încă din momentul degajării consumurilor, fără a
necesita vreun calcul intermediar, şi cuprind:
- cheltuieli aferente comsumurilor materiale, ce includ valoarea tuturor elementelor
materiale care se regăsesc în produs şi care sunt fizic identificabile;
- cheltuielile aferente consumul de forţă de muncă direct productivă, ce include
consumurile de forţă de muncă care pot fi specific urmărite pe un anumit produs;

31
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -
- Academia de Studii Economice Bucureşti-

- alte cheltuieli directe decât cele materiale şi cu forţa de muncă aferente produsului (ex.
plata redevenţei pentru utilizarea unui anumit design pentru produsul fabricat).
• costurile indirecte de producţie se referă la toate celelalte cheltuieli asociate
procesului de producţie şi se împart în:
- costuri de producţie directe variabile;
- costuri de producţie indirecte fixe.
Costul total de transformare pentru obţinerea unui element de stoc include
elemente de costuri aferente obiectului de calculaţie:
• costuri directe legate de unităţile de producţie realizate, a căror includere în
costul de transformare se face fără alte calcule intermediare;
• o valoare, ce reprezintă un cost indirect, ce este corespunzătoare alocării sistematice,
respectiv a imputării asupra costurilor de producţie, reprezentând regia de producţie, fixă
sau variabilă, care este angajată pentru transformarea materiilor prime în produse.
Deoarece această imputare se realizează prin intermediul unui calcul intermediar, se
impune stabilirea unui criteriu sau bază de repartizare.

2.4.1.3. Costurile de conversie

Costurile de conversie a stocurilor includ costurile direct aferente unităţilor


produse, cum ar fi costurile cu manopera directă. De asemenea, ele includ şi alocarea
sistematică a regiei de producţie, fixă şi variabilă, generată de transformarea materialelor
în produse finite.
Regia de producţie reprezintă acele costuri de prelucrare ce nu pot fi asociate în
mod direct unui obiect de calculaţie (produs, serviciu, comandă, etc)4. Regia de producţie
cuprinde:

Regia fixă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care rămân
relativ constante, indiferent de volumul producţiei, cum sunt: amortizarea utilajelor,
echipamentelor şi clădirilor secţiei, întreţinerea instalaţiilor, utilajelor şi clădirilor secţiei,

4
IAS 2, Stocuri, paragraf 11, comentariu.
32
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -
- Academia de Studii Economice Bucureşti-

chirii şi taxe comerciale pentru clădirile secţiilor, precum si costurile cu conducerea şi


administrarea secţiilor, fabricilor.
Regia variabilă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care
variază direct proporţional sau aproape direct proporţional cu volumul producţiei, cum
sunt: costuri indirecte cu materialele şi cu forţa de muncă, ce au drept scop crearea
condiţiilor normale de desfăşurare a procesului de producţie – determinate de reparaţiile
curente realizate; costuri indirecte cu energia electrică, gazul şi agentul termic, ce au
caracter tehnologic - al căror nivel este determinat de timpul de utilizare a capacităţilor
de producţie şi implicit de volumul producţiei realizate, în condiţiile utilizării facilităţilor
productive.
Alocarea regiei fixe de producţie la costurile de prelucrare se face pe baza
capacităţii normale a facilităţilor de producţie. Capacitatea normală este producţia
estimată a fi obţinută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane,
în condiţii normale, având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinere.
Nivelul real de producţie poate fi folosit dacă se consideră că acesta aproximează
capacitatea normală. Valoarea cheltuielilor de regie fixă alocate fiecărei unităţi de
producţie nu se majorează ca urmare a obţinerii unei producţii scăzute sau a neutilizării
unor active. Cheltuielile de regie nealocate sunt recunoscute drept cheltuială în perioada
în care au apărut. În perioadele în care se înregistrează o producţie neobişnuit de mare,
valoarea cheltuielilor de regie fixă alocate fiecărei unităţi de producţie este diminuată,
astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor. Regia
variabilă de producţie este alocată fiecărei unităţi de producţie pe baza folosirii reale a
instalaţiilor de producţie.
Un proces de producţie poate duce la obţinerea simultană a mai multor produse.
Este,de exemplu, cazul produselor cuplate sau cazul în care un produs este principal şi
altul este un produs secundar. Atunci când costurile de prelucrare nu se pot identifica
distinct, pentru fiecare produs în parte, acestea se alocă pe baza unei metode raţionale,
aplicate cu consecvență. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vânzare
relativă pe fiecare produs, fie în stadiul de producţie în care produsele devin identificabile
în mod distinct, fie în momentul finalizării procesului de producţie. Prin natura lor,

33
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -
- Academia de Studii Economice Bucureşti-

majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativă. În aceste cazuri, ele sunt


adesea evaluate la valoarea realizabilă netă şi această valoare se deduce din costul
produsului principal. Ca urmare, valoarea contabilă a produsului principal nu diferă în
mod semnificativ faţă de costul său.

2.4.1.4. Alte costuri

Alte costuri sunt incluse în costul stocurilor numai în măsura în care reprezintă
costuri suportate pentru a aduce stocurile în starea şi în locul în care se găsesc în prezent.
De exemplu, poate fi adecvată includerea în costul stocurilor a regiilor generale,
altele decât cele legate de producţie, sau a costurilor proiectării produselor destinate
anumitor clienţi.
Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul
stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care sunt suportate:
(a) pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate peste
limitele normal admise;
(b) costuri de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în
procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de producţie;
(c) regii generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în starea şi în
locul în care se găsesc în prezent; şi
(d) costuri de vânzare.
IAS 23 Costurile îndatorării identifică circumstanţele limitate în care costurile
îndatorării sunt incluse în costurile stocurilor.
O entitate poate cumpăra stocuri în condiţii de decontare amânată. Atunci când
aranjamentul conţine efectiv un element de finanţare, acel element, de exemplu, o
diferenţă între preţul de cumpărare în condiţii normale de creditare şi suma plătită, este
recunoscut ca o cheltuială cu dobânda de-a lungul perioadei de finanţare.

2.4.1.5. Costul producţiei agricole recoltate din activele biologice

34
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -
- Academia de Studii Economice Bucureşti-

Conform IAS 41 Agricultura stocurile care cuprind producţia agricolă pe care o


entitate a recoltat-o din activele sale biologice sunt evaluate, la momentul recunoaşterii
iniţiale, la valoarea justă minus costurile estimate la punctul de vânzare la momentul
recoltării. Acesta este costul stocurilor la acea dată pentru aplicarea prezentului standard.

2.4.2. Tehnici de evaluare a costurilor

Diverse tehnici de evaluare a costurilor stocurilor, cum sunt metoda costului


standard sau metoda preţului cu amănuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dacă
rezultatele acestor metode aproximează costul. Costurile standard iau în considerare
nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor, manoperei, ale eficienţei şi
utilizării capacităţii. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este
necesar, în funcţie de condiţiile actuale.
Metoda preţului cu amănuntul este adesea folosită în comerţul cu amănuntul
pentru a evalua costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje
similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă de determinare a
costului. Costul stocurilor este calculat prin deducerea din preţul de vânzare al stocului a
procentului corespunzător de marjă brută. Procentul utilizat ia în considerare stocurile
care au fost cotate în scădere până sub nivelul preţului de vânzare iniţial. Adesea este
utilizat un procent mediu pentru fiecare departament de vânzare cu amănuntul.

2.4.3. Formule de determinare a costului

Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau
servicii produse şi destinate unor anumite proiecte trebuie să fie determinat prin
identificarea specifică a costurilor lor individuale.

35
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -
- Academia de Studii Economice Bucureşti-

Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice


elementelor identificate ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele
elemente care sunt destinate unui anumit proiect, indiferent dacă au fost cumpărate sau
produse. Totuşi, identificarea specifică a costurilor nu este adecvată în cazurile în care
stocurile cuprind un număr mare de elemente care sunt, de regulă, fungibile. În aceste
cazuri, metoda de selectare a acelor elemente ce rămân în stoc ar putea fi folosită pentru
obţinerea unor efecte predeterminate asupra profitului sau pierderii.
Costul stocurilor, altele decât stocuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor
bunuri sau servicii produse şi destinate unor anumite proiecte, trebuie determinat cu
ajutorul formulei primul intrat, primul ieşit (FIFO) sau a formulei costului mediu
ponderat. O entitate trebuie să folosească aceeaşi formulă de determinare a costului
pentru toate stocurile de natură şi utilizare similară pentru entitate.
Pentru stocurile de natură sau utilizare diferită, pot fi justificate formule diferite
de determinare a costului.
De exemplu, stocurile utilizate într-un segment de activitate pot avea pentru
entitate o utilizare diferită faţă de acelaşi tip de stocuri utilizate într-un alt segment de
activitate. Cu toate acestea, o diferenţă în ceea ce priveşte localizarea geografică a
stocurilor (sau reglementările fiscale respective), prin ea însăşi, nu este suficientă pentru a
justifica utilizarea de formule diferite de determinare a costurilor.

Formula „primul intrat-primul ieşit” (FIFO) presupune că elementele care au


fost produse sau cumpărate primele sunt cele care se vând primele şi, prin urmare,
elementele care rămân în stoc la sfârşitul perioadei sunt cele care au fost cumpărate sau
produse cel mai recent. Prin formula costului mediu ponderat se calculează costul fiecărui
element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la
începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul
perioadei. Media poate fi calculată periodic sau după recepţia fiecărui transport, în funcţie
de circumstanţele în care se găseşte entitatea.
Metoda se aplică, cu succes, în cadrul unităţilor cu o gamă sortimentală
diversificată şi în perioade în care există o relativă stabilitate a preţurilor.

36
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -
- Academia de Studii Economice Bucureşti-

În condiţiile creşterii preţurilor, folosirea metodei are ca efect:


• evaluarea ieşirilor la costurile cele mai scăzute
• evaluarea stocurilor finale la preţurile cele mai mari
• o majorare a profitului din exploatare şi a impozitului aferent
În condiţiile scăderii preţurilor, folosirea metodei are ca efect:
• iesirile sunt evaluate la preţurile cele mai mari;
• stocurile sunt evaluate la preţurile cele mai mici;
• reducerea profitului, a impozitului pe profit şi afectarea semificativă a trezoreriei.

Formula costului mediu ponderat presupune determinarea costului fiecărui


element, în funcţie de media ponderată a costurilor elementelor similare existente în stoc
la începutul perioadei şi a elementelor cumpărate sau produse în cursul perioadei.
Stocului final i se atribuie costul mediu ponderat calculat.
Costul mediu ponderat poate fi determinat periodic sau cu ocazia recepţiei fiecărei
livrări noi la depozit. Momentul când se calculează costul mediu ponderat este determinat
de situaţia particulară a întreprinderii.
Constul mediu ponderat se determină conform relaţiei:

Cmp =

în care:
Siv – stocul la începutul perioadei, exprimând valori;
Iv – intrările din cursul perioadei, exprimate valoric;
Sic – stocul la începutul perioadei, exprimat cantitativ;
Ic – intrările din cursul perioadei, exprimate cantitativ.
În funcţie de costul mediu ponderat se determină valoarea ieşirilor, fie periodic (la
sfârşit de lună), fie după recepţia fiecărui lot conform relaţiei:
Ve = Q*Cmp
în care: Ve – valoarea ieşirilor, Q – cantitate ieşită.

37
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -
- Academia de Studii Economice Bucureşti-

Metoda este cel mai frecvent utilizată în cazul stocurilor cumpărate la preţuri
diferite, iar în contabilitate stocurile nu sunt individualizate în funcţie de costul de
achiziţie sau de producţie al fiecărui lot.
Evaluarea stocurilor, folosind formula costului mediu ponderat se face astfel:
● intrările de stocuri sunt diferenţiate la costul de achiziţie sau de producţie al fiecărei
aprovizionări;
● ieşirile de stocuri se evidenţiază la costul mediu ponderat. Determinat fie după fiecare
lot intrat sau ieşit, fie lunar, trimestrial sau anual.
● stocul final evaluat la costul mediu ponderat.
Evaluarea ieşirilor pe baza costului mediu ponderat, calculat la sfârşitul lunii,
presupune uşurinţă în aplicare, dar nu permite evaluarea exactă a ieşirilor din cursul
perioadei. În schimb, atunci când evaluarea se face după fiecare ieşire, calculele sunt mult
mai exacte.

2.5. Valoarea realizabilă netă

Valoarea realizabilă netă reflectă preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut


pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru
finalizarea bunului şi costurile necesare vânzării.
La închiderea exerciţiului, stocurile aflate în stoc sunt inventariate, ocazie cu care
se analizează posibilitatea de recuperare a costurilor acestora în perioada următoare. În
condiţiile în care, valoarea estimată de recuperare, adică preţul la care vor fi valorificate
este mai mic decât costul, stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre
cost şi valoarea realizabilă netă.
Deprecierea stocurilor şi aducerea lor la valoarea realizabilă netă este în
concordanţă cu principul prudenţei, conform căruia activele nu trebuie să fie evaluate, în
bilanţ, la o valoare mai mare decât cea la care se aşteaptă să fie obţinută din vânzarea sau
utilizarea lor.
Costul stocurilor poate să fie nerecuperabil, dacă acele stocuri au suferit
deteriorări, dacă au fost uzate moral, integral sau parţial, sau dacă preţurile lor de vânzare

38
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -
- Academia de Studii Economice Bucureşti-

s-au diminuat. Costul stocurilor poate, de asemenea, să fie nerecuperabil şi în cazul în


care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate a fi suportate
pentru a efectua vânzarea.
Practica reducerii valorii contabile a stocurilor sub cost, până la valoarea
realizabilă netă, este consecventă cu principiul conform căruia activele nu ar trebui
reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea preconizată a se obţine prin
utilizarea sau vânzarea lor. element cu element. Uneori însă poate fi mai adecvat să se
grupeze elementele similare sau conexe. Acesta poate fi cazul unor elemente de stoc care
aparţin aceleiaşi linii de produse, care au scopuri sau utilizări finale similare, care sunt
produse şi comercializate în aceeaşi zonă geografică şi care nu pot, practic, să fie evaluate
separat de alte elemente din acea linie de produse. Nu este adecvat să se reducă valoarea
contabilă a stocurilor pe baza unei clasificări, de exemplu, produse finite sau toate
stocurile dintr-un anumit segment de activitate. În general, prestatorii de servicii
cumulează costurile aferente fiecărui serviciu pentru care se percepe un preţ de vânzare
separat. De aceea, fiecare dintre aceste servicii este tratat ca un element distinct.
Estimările valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile dovezi
disponibile în momentul în care se realizează estimările valorii stocurilor care se aşteaptă
a fi realizate. Aceste estimări iau în considerare fluctuaţiile de preţ sau de cost care sunt
direct legate de evenimente ce au intervenit după terminarea perioadei, în măsura în care
aceste evenimente confirmă condiţiile existente la sfârşitul perioadei.
Estimările valorii realizabile nete iau în considerare, de asemenea, scopul pentru
care stocurile sunt deţinute. De exemplu, valoarea realizabilă netă a cantităţii stocurilor
deţinute pentru onorarea unor contracte ferme de vânzare de bunuri sau de prestare de
servicii se bazează pe preţul contractului. În situaţia în care cantitatea specificată în
contractele de vânzări este mai mică decât cantitatea de stocuri deţinută, valoarea
realizabilă netă a surplusului se determină pornind de la preţurile generale de vânzare.
Provizioanele pot apărea din contractele ferme de vânzare, peste cantităţile de stocuri
deţinute, sau din contractele ferme de cumpărare. Asemenea provizioane sunt tratate în
IAS 37 Provizioane, datorii contingente şi active contingente.

39
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -
- Academia de Studii Economice Bucureşti-

Valoarea contabilă a materialelor şi a consumabilelor deţinute pentru a fi folosite


în producţie nu este redusă sub cost dacă se estimează că produsele finite în care urmează
să se încorporeze vor fi vândute pentru un preţ mai mare sau egal cu costul lor. Totuşi,
atunci când o scădere a preţului materialelor indică faptul că acel cost al produselor finite
depăşeşte valoarea realizabilă netă, valoarea contabilă a materialelor aferente se reduce
până la valoarea realizabilă netă. În astfel de cazuri, costul de înlocuire a materialelor
poate fi cea mai adecvată măsură disponibilă a valorii lor realizabile nete.
Pentru fiecare perioadă ulterioară se efectuează o nouă evaluare a valorii
realizabile nete. Atunci când acele condiţii care au determinat în trecut reducerea valorii
contabile a stocurilor până la valoarea realizabilă netă au încetat să mai existe sau atunci
când există dovezi clare ale unei creşteri a valorii realizabile nete din cauza schimbării
unor circumstanțe economice, suma care reprezintă reducerea valorii contabile este
reluată (adică, reluarea este limitată la valoarea reducerii iniţiale), astfel încât noua
valoare contabilă a stocului să fie egală cu cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea
realizabilă netă revizuită. Aceasta se întâmplă, de exemplu, atunci când un element al
stocurilor, care este contabilizat la valoarea realizabilă netă, din cauza scăderii preţului
său de vânzare, este încă în stoc într-o perioadă ulterioară, iar preţul său de vânzare a
crescut.

2.6. Recunoaşterea drept cheltuială

Atunci când stocurile sunt vândute, valoarea contabilă a acestor stocuri trebuie să
fie recunoscută drept cheltuială în perioada în care este recunoscut venitul corespunzător.
Valoarea oricărei reduceri a valorii contabile a stocurilor până la valoarea realizabilă netă
şi toate pierderile de stocuri trebuie să fie recunoscute drept cheltuială în perioada în care
are loc reducerea valorii contabile sau pierderea. Valoarea oricărei reluări a oricărei
reduceri a valorii contabile a stocurilor ca urmare a unei creşteri a valorii realizabile nete
trebuie recunoscută drept o reducere a cheltuielii valorii stocurilor recunoscută drept
cheltuială în perioada în care are loc reluarea.

40
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -
- Academia de Studii Economice Bucureşti-

Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, de exemplu, un stoc folosit
drept componentă pentru o imobilizare corporală construită în regie proprie. Stocurile
alocate în acest fel unui alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei de
viaţă utilă a acelui activ.

2.7. Prezentarea informaţiilor

Situaţiile financiare trebuie să prezinte următoarele informaţii:


(a) politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv formulele folosite pentru
determinarea costului;
(b) valoarea contabilă totală a stocurilor şi valoarea contabilă pe categorii
corespunzătoare entităţii;
(c) valoarea contabilă a stocurilor contabilizate la valoarea justă minus costurile de
vânzare;
(d) valoarea stocurilor recunoscută drept cheltuială pe parcursul perioadei;
(e) valoarea oricărei reduceri a valorii contabile a stocurilor, recunoscută drept cheltuială
în cursul perioadei;
(f) valoarea oricărei reluări a oricărei reduceri a valorii contabile care este recunoscută
drept reducere a valorii stocurilor, recunoscută drept cheltuială pe parcursul perioadei;
(g) circumstanţele sau evenimentele care au condus la reluarea unei reduceri a valorii
contabile a stocurilor; şi
(h) valoarea contabilă a stocurilor gajate în contul datoriilor.
Informaţiile privind valorile contabile ale diverselor categorii de stocuri, precum
şi dimensiunea modificărilor acestor active sunt utile utilizatorilor situaţiilor financiare.
Cele mai întâlnite clasificări de stocuri cuprind mărfuri, materii prime, materiale,
producţie în curs de execuţie şi produse finite. Stocurile unui prestator de servicii pot fi
descrise drept producţie în curs de execuţie.
Valoarea stocurilor recunoscută drept cheltuială în cursul perioadei, la care se face
adesea referire ca fiind costul de vânzare, constă în acele costuri incluse anterior în
evaluarea stocurilor care acum au fost vândute, în regia de producţie nealocată şi în

41
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -
- Academia de Studii Economice Bucureşti-

valorile neobişnuite ale costurilor de producţie a stocurilor. Circumstanţele specifice


entităţii pot justifica şi includerea altor valori, ca, de exemplu, costurile de distribuţie.
Anumite entităţi adoptă un format pentru profit sau pierdere care conduce la
prezentarea altor valori decât costul stocurilor recunoscut drept cheltuială în cursul
perioadei. Conform acestui format, o entitate prezintă o analiză a cheltuielilor, utilizând o
clasificare bazată pe natura cheltuielilor. În acest caz, entitatea prezintă costurile
recunoscute drept cheltuială cu materiile prime și consumabilele, costurile cu manopera şi
alte costuri, împreună cu valoarea modificării nete a stocurilor, aferentă perioadei.

42
- Facultatea de Contabilitate şi Informatică de Gestiune -