Sunteți pe pagina 1din 137

CONTABILITATEA

INSTITUŢIILOR PUBLICE

Prof. univ. dr.

ELENA HLACIUC

ADMINISTRAŢIE PUBLICĂ
Contabilitatea instituţiilor publice

CUPRINS

CAPITOLUL 1.......................................................................................................5
SISTEMUL BUGETAR - MIJLOC DE CONSTITUIRE ŞI UTILIZARE A
FONDURILOR PUBLICE ÎN ROMÂNIA.........................................................5
1.1. Consideraţii noţionale privind bugetul..........................................................5
1.2. Principiile bugetare.......................................................................................6
1.3. Organizarea sistemului bugetar în România.................................................9
1.3.1. Sfera de activitate şi instituţiile publice implicate.................................9
1.3.2. Organizarea sistemului bugetar în România........................................11
1.3.3. Clasificaţia bugetară - cadrul unic de prezentare a veniturilor şi
cheltuielilor publice........................................................................................15
1.3.4. Ordonatorii de credite - rol şi responsabilităţi......................................23
1.4. Procedura bugetară......................................................................................24
CAPITOLUL 2.....................................................................................................48
CONTABILITATEA CAPITALURILOR INSTITUŢIILOR PUBLICE.....48
2.1. CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII...............................49
2.1.1. Fondurile instituţiei publice.................................................................49
2.1.2. Rezervele din reevaluare......................................................................51
2.1.3. Contabilitatea rezultatelor instituţiei publice.......................................52
2.1.4. Fonduri cu destinaţie specială..............................................................54
2.2. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli........................................................56
2.3. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate..................................56
2.3.1. Împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni........................................60
2.3.2. împrumuturi interne şi externe contractate sau garantate de stat.........61
2.3.3. împrumuturi contractate sau garantate de autorităţile administraţiei
publice locale.................................................................................................61
CAPITOLUL 3.....................................................................................................63
CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE DEŢINUTE DE INSTITUŢIILE
PUBLICE..............................................................................................................63
3.1. Contabilitatea activelor active fixe necorporale..........................................63
3.1.1. Completări conform cerinţelor IPSAS - urilor.....................................65
3.2. Contabilitatea activelor active fixe corporale.............................................65
3.2.1. Terenurile şi amenajările la terenuri....................................................66
3.3. Contabilitatea activelor active fixe financiare.............................................78
3.4. Contabilizarea avansurilor acordate pentru activele fixe în instituţiile
publice................................................................................................................79
CAPITOLUL 4.....................................................................................................81
CONTABILITATEA STOCURILOR...............................................................81
4.1. Contabilitatea stocurilor destinate utilizării în procesul de producţie.........82

2 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

4.1.1. Evaluarea stocurilor ce participă la procesul de producţie la intrarea în


gestiune..........................................................................................................83
4.2. Stocuri rezultate în urma unui proces de producţie.....................................84
4.3. Stocurile destinate vânzării.........................................................................85
4.3.1. Mărfurile..............................................................................................85
Ca = Pc + CTA...................................................................................................85
4.3.2. Ambalajele...........................................................................................86
4.3.3. Reducerile comerciale şi financiare.....................................................86
4.4. Stocuri de materiale aflate la terţi spre prelucrare......................................86
4.5. Materiale utilizate de instituţii pentru cercetare sau pentru reprezentare. . .87
4.6. Ajustări pentru deprecierea stocurilor.........................................................87
CAPITOLUL 5.....................................................................................................88
CONTABILITATEA RELAŢIILOR CU TERŢII...........................................88
5.1. Noţiuni teoretice despre relaţiile cu terţii; clasificare.................................88
5.2. Evaluarea creanţelor şi datoriilor................................................................89
5.3. Organizarea contabilităţii relaţiilor cu terţii................................................90
5.3.1. Contabilitatea relaţiilor cu furnizorii şi clienţii....................................90
5.3.2. Contabilitatea decontărilor cu personalul.............................................98
5.3.3. Contabilitatea contribuţiilor la asigurări sociale, protecţia socială şi
asimilate.......................................................................................................101
5.3.4. Creanţe şi datorii fiscale.....................................................................107
5.3.5. Decontări-fonduri de la Comunitatea Europeană (PHARE, ISPA,
SAPARD).....................................................................................................111
5.3.6. Contabilitatea decontărilor.................................................................112
CAPITOLUL 6...................................................................................................113
CONTABILITATEA TREZORERIEI INSTITUŢIILOR PUBLICE.........113
6.1. Prezentarea generală şi structura trezoreriei.............................................113
6.2. Contabilitatea încasărilor şi plăţilor efectuate prin conturi la trezoreria
statului şi bănci.................................................................................................114
6.2.1. Contabilitatea încasărilor şi plăţilor prin conturile la bănci...............114
6.3. Contabilitatea mijloacelor băneşti în numerar..........................................115
6.4. Contabilitatea altor valori de trezorerie.....................................................116
6.5. Contabilitatea acreditivelor şi avansurilor de trezorerie...........................116
6.6. Contabilitatea operaţiunilor de încasări şi plăţi din venituri proprii.........116
6.7. Contabilitatea ajustărilor pentru pierderea de valoare a conturilor de
trezorerie..........................................................................................................117
CAPITOLUL 7...................................................................................................118
CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ŞI VENITURILOR
INSTITUŢIILOR PUBLICE............................................................................118
7.1. Contabilitatea cheltuielilor instituţiilor publice........................................118
7.1.1. Delimitări privind cheltuielile instituţiilor publice............................118

Administraţie publică 3
Contabilitatea instituţiilor publice

7.1.2. Clasificarea cheltuielilor instituţiilor publice.....................................120


7.1.3. Fazele efectuării cheltuielilor.............................................................123
7.1.4. Conţinutul economic al conturilor de cheltuieli.................................124
CAPITOLUL 8...................................................................................................125
RAPORTĂRILE CONTABILE ÎN INSTITUŢIILE PUBLICE..................125
8.1. Inventarierea generală a patrimoniului......................................................125
8.2. Întocmirea balanţei de verificare sintetice................................................130
8.3. Întocmirea situaţiilor financiare................................................................130
8.3.1. Bilanţul contabil.................................................................................131
8.3.2. Contul de rezultat patrimonial............................................................132
8.3.3. Situaţia fluxurilor de trezorerie..........................................................133
8.3.4. Situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor...................133
8.3.5. Anexele la situaţiile financiare...........................................................133

4 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

CAPITOLUL 1
SISTEMUL BUGETAR - MIJLOC DE CONSTITUIRE ŞI UTILIZARE A
FONDURILOR PUBLICE ÎN ROMÂNIA

1.1. Consideraţii noţionale privind bugetul

Aliniindu-se reformei generale româneşti, finanţele publice au parcurs trei stadii


de remodelare şi armonizare cu noile accente pe care economia naţională le primeşte.
Acestea sunt marcate de cele trei legi specifice domeniului atragerii şi gestionării banului
public:
□ legea nr. 10/1991 care stabilea noul raport al finanţelor publice cu bugetul public
naţional, în sensul precizării competenţelor finanţelor publice în legătură cu
elaborarea şi execuţia bugetului, stabilirea şi încasarea veniturilor statului, utilizarea
mijloacelor financiare publice şi respectiv controlul modului de folosire a acestora;
□ legea nr. 72/1996 în care se explicitează gestionarea resurselor financiare publice
printr-un sistem unitar de bugete cuprinzând bugetul de stat, bugetul asigurărilor
sociale de stat, bugetele locale, bugetele fondurilor speciale, bugetul trezoreriei
statului şi bugetele instituţiilor publice cu caracter autonom;
□ legea nr. 500/2002, în vigoare în prezent, a introdus conceptul de buget general
consolidat care reprezintă ansamblul bugetelor componente ale sistemului bugetar,
agregate pentru a forma un tot unitar. Agregarea şi consolidarea au drept scop
eliminarea transferurilor efectuate între bugetele componente în vederea identificării
corecte a fluxurilor financiare de formare a veniturilor statului destinate repartizării în
funcţie de nevoia socială şi în concordanţă cu politica financiară a anului la care se
referă.
Aşadar, resursele financiare publice sunt gestionate prin intermediul bugetului
care, în procesul elaborării şi funcţionării ulterioare şi-a evidenţiat trei principale
modalităţi de abordare şi anume:
□ juridică. Potrivit acesteia, bugetul este un act în care se înscriu veniturile şi
cheltuielile probabile ale statului, pe o perioadă determinată de timp, de regulă un an.
Conform legii finanţelor publice el necesită autorizarea prealabilă a puterii
legislative, aceasta implicând elaborarea legii bugetului pentru fiecare an de către
Parlament. Având la bază o lege, bugetul are caracter obligatoriu pentru exerciţiul
bugetar la care se referă. El aste un document oficial în care sunt înscrise nivelurile
aprobate ale cheltuielilor, mărimea veniturilor ce pot fi mobilizate la dispoziţia
statului şi perioada de timp la care se referă;
□ economică. Din acest punct de vedere bugetul reflectă relaţii economice, exprimate în
bani, ce iau naştere în procesul repartiţiei produsului intern brut pentru îndeplinirea
funcţiilor şi sarcinilor statului, în conformitate cu obiectivele politicii economice,
sociale sau de altă natură, promovate pentru o anumită perioadă. Concret, aceste
relaţii se manifestă în procesele de mobilizare a resurselor băneşti la dispoziţia
statului şi de repartizare a acestora, elementul hotărâtor pentru nivelul indicatorilor
înscrişi în buget fiind volumul produsului intern brut sau, cu alte cuvinte nivelul de
dezvoltare economică al tării respective;

Administraţie publică 5
Contabilitatea instituţiilor publice

□ financiară. Bugetul este un plan financiar la nivel macroeconomic care


realizează previzionarea:
– pe termen scurt, deoarece estimează veniturile şi cheltuielile publice pe timp de
un an;
– pe termen mediu, prin elaborarea bugetelor-program de regulă în domeniul
investiţiilor publice.
Rolul bugetului se manifestă mai ales pe plan financiar şi economic. Pe plan
financiar, bugetul este cel care asigură atragerea şi dirijarea resurselor financiare necesare
îndeplinirii funcţiilor şi sarcinilor statului, iar în domeniu economic rolul său se traduce
prin utilizarea pârghiilor economico-financiare, ca instrumente de influenţare a
conjuncturii economice. Pentru îndeplinirea menirii bugetului general consolidat, în
procesele de elaborare, execuţie şi control, el realizează conexiunea tuturor celor
implicaţi în economia naţională: întreprinderi publice, private, instituţii din sfera
nemateriala (învăţământ, sănătate, cultură), populaţie şi diverşi parteneri externi.
Concluzionând, bugetul este un act previzional obligatoriu ce compară veniturile
şi cheltuielile aferente perioadei la care se referă. El trebuie să reflecte cât mai real
resursele ce pot fi atrase şi destinaţia acestora, precum şi să permită, în procesul execuţiei
bugetare, compararea veniturilor încasate cu cheltuielile efectuate, în contextul analizării
veniturilor pe surse de provenienţă şi a cheltuielilor pe destinaţii. Pentru îndeplinirea
acestor cerinţe la elaborarea şi execuţia bugetului, trebuie respectate principiile bugetare,
explicitate şi în legea nr. 500/2002 şi anume: universalitatea, publicitatea, unitatea,
anualitatea, specializarea bugetară şi unitatea monetară.

1.2. Principiile bugetare

Conform legii finanţelor publice, principiile generale bugetare se adaptează la


specificul fiecărui buget. Aplicarea lor diferă de la ţară la ţară şi de la o perioadă la alta în
cadrul aceluiaşi stat, în funcţie de condiţiile concrete ale economiei respective cât şi de
priorităţile şi obiectivele politicii acestuia.
Principiul universalităţii presupune înscrierea în buget a sumelor globale ale
veniturilor şi cheltuielilor publice, chiar în condiţiile în care realizarea veniturilor publice
presupune efectuarea unor cheltuieli prealabile. Cu alte cuvinte, nu pot fi compensate
veniturile bugetare cu cheltuielile aferente acestora. În buget veniturile trebuie să figureze
cu sumele lor brute, iar cheltuielile cu sumele lor totale, astfel încât să se ofere
posibilitatea puterii legislative (Parlamentul) să cunoască veniturile totale pe care statul
urmează să le încaseze precum şi destinaţia pe care acestea o vor primi.
Aplicarea strictă a acestui principiu conduce la elaborarea unui buget brut care
permite analiza corelaţiilor existente între diferitele categorii de venituri şi cheltuielile
aferente lor.
În practică, cerinţele acestui principiu nu sunt întotdeauna respectate astfel că, în
unele cazuri s-a trecut la elaborarea de bugete mixte, unde veniturile şi cheltuielile unor
instituţii figurează cu sumele lor totale, iar altele numai cu soldurile dintre veniturile
posibile şi cheltuielile aferente lor. Astfel de venituri şi cheltuieli ce se pot înscrie în
buget numai cu soldul pot fi următoarele:

6 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

□ veniturile de la întreprinderi publice şi subvenţiile către acestea;


□ vărsămintele către buget şi subvenţiile primite de la acesta în cazul relaţiilor
bugetelor locale cu bugetul de stat;
□ subvenţiile primite de unele instituţii din sfera nematerială, care realizează
venituri pe care le reţin pentru acoperirea unei părţi din cheltuielile lor.
Adoptarea soluţiei bugetelor mixte evită, acolo unde este posibil, evidenţierea
unui rulaj artificial al veniturilor şi cheltuielilor publice. De exemplu, unele instituţii pot
realiza venituri, chiar şi excepţionale, care dacă nu s-ar lua în considerare la elaborarea
bugetului ar conduce la stabilirea unei subvenţii bugetare ce nu reflecta realitatea.
Universalitatea presupune unitate bugetară adică toate veniturile şi cheltuielile
bugetare să fie înscrise într-un singur document care să reunească, printr-o prezentare
clară, veniturile cu sursele lor de provenienţă şi cheltuielile cu destinaţia lor. Unitatea
bugetară are ca efect elaborarea unui buget unic care sintetizează ansamblul relaţiilor
financiare publice.
Ca şi în cazul universalităţii, unitatea bugetară admite derogări, dictate de
complexitatea relaţiilor în cadrul economiei, precum şi de unele evenimente ce apar în
anumite condiţii date. Astfel, pe lângă bugetul general (ordinar), se mai întocmesc şi alte
bugete cum ar fi: bugete autonome, bugete extraordinare, bugete anexe şi conturi speciale
de trezorerie.
Bugetele autonome se întocmesc de către colectivităţi locale şi de întreprinderi
publice cu personalitate juridică şi autonomie funcţională. Concret, întocmesc bugete
autonome:
□ unităţile administrativ-teritoriale (judeţe, oraşe, comune) pentru care autonomia
bugetară este reală, fără ca ele să aibă şi o autonomie financiară deoarece veniturile
proprii nu sunt suficiente acoperirii cheltuielilor; de aceea bugetele locale sunt corelate cu
bugetul administraţiei centrale de stat în măsura în care primesc de la acesta subvenţii;
□ întreprinderile publice cu caracter industrial sau comercial care realizează
venituri ce le permit în mare măsura acoperirea cheltuielilor aferente.
Bugetele extraordinare se întocmesc în situaţii speciale cum sunt: crize
economice, calamităţi naturale, războaie etc. Veniturile înscrise în aceste bugete provin
din impozite special instituite, împrumuturi sau emisiune monetară.
Bugetele anexe sunt bugete distincte de bugetul ordinar al statului, care se
anexează la acesta şi se votează separat de către Parlament. Ele se elaborează pentru
veniturile şi cheltuielile unor instituţii publice sau întreprinderi proprietate de stat care nu
au în mod obligatoriu personalitate juridică. Bugetele anexe se corelează cu bugetul
ordinar al statului, prin evidenţierea soldului lor la partea de venituri (dacă acestea sunt
mai mari decât cheltuielile) sau la partea de cheltuieli (în caz contrar) primind astfel
subvenţii bugetare.
Conturile speciale de trezorerie evidenţiază încasări ce nu reprezintă propriu-zis
venit bugetar şi plăţi care nu au caracter definitiv. Legătura lor cu bugetul constă în aceea
că pentru soldurile debitoare ale acestora, bugetul ordinar realizează acoperirea.
În strânsă legătură cu universalitatea şi unitatea bugetară, funcţionează sintagma
neafectării veniturilor bugetare. Aceasta înseamnă că veniturile încasate la buget se
despersonalizează, adică, veniturile în ansamblu, se utilizează pentru acoperirea tuturor

Administraţie publică 7
Contabilitatea instituţiilor publice

cheltuielilor. Nu se admite ca un anumit venit bugetar să fie folosit pentru acoperirea unei
anumite cheltuieli. Şi de la acest principiu există abateri care sunt aceleaşi cu cele de la
principiul unităţii bugetare. Astfel, pentru finanţarea anumitor activităţi şi servicii ale
statului se scot în afara bugetului ordinar anumite venituri care fac obiectul unor bugete
autonome, extraordinare, anexe sau conturilor speciale de trezorerie.
Principiul publicităţii bugetului este principiul care presupune ca după dezbatere
şi aprobare, bugetul şi contul privind închiderea exerciţiului bugetar să fie publicate în
Monitorul Oficial sau în culegeri de legi. De asemenea datele înscrise în proiectul de
buget sunt date publicităţii în presă, radio şi televiziune.
Publicarea bugetului este o necesitate în condiţiile participării la relaţiile
economice, financiare şi monetare internaţionale.
Principiul anualităţii bugetului se referă la perioada de timp pentru care se
întocmeşte şi la perioada în care se încasează veniturile şi se efectuează cheltuielile.
Raţiunile pentru care acest principiu funcţionează sunt de ordin politic şi tehnic. Astfel,
raţiunile politice se referă la eficienţa controlului parlamentar asupra gestionarii
bugetului, iar cele tehnice au în vedere gradul mai mare de realitate al previziunii anuale a
veniturilor şi cheltuielilor.
Conform principiului anualităţii, bugetul se elaborează pentru o perioadă de 12
luni. Anul bugetar poate să coincidă sau nu cu anul calendaristic; la noi, ca şi în Franţa,
Germania etc, anul bugetar coincide cu anul calendaristic. In S.U.A. Însă anul bugetar se
desfăşoară pe perioada 1 octombrie - 30 septembrie.
Referitor la perioada în care se executa bugetul, aceasta poate să coincidă sau nu
cu perioada pentru care a fost aprobat, aceasta deoarece unele venituri se încasează, iar
unele cheltuieli se efectuează după expirarea anului bugetar. Problematica veniturilor
neîncasate şi a cheltuielilor neefectuate se poate soluţiona prin:
□ sistemul de gestiune prin care, la sfârşitul anului bugetar, bugetul se încheie, iar
contul de închidere a exerciţiului bugetar va cuprinde numai veniturile încasate şi
cheltuielile efectuate; veniturile neîncasate urmează a figura în bugetul anului
următor, iar cheltuielile se vor înscrie în bugetul anului în care se vor efectua;
□ sistemul de exerciţiu prin care, execuţia bugetară se prelungeşte până la încasarea
veniturilor prevăzute şi efectuarea cheltuielilor bugetate. Acest sistem prezintă
inconvenientul funcţionării paralele a două bugete.
Principiul specializării bugetare are în vedere înscrierea în buget şi aprobarea de
către Parlament a veniturilor pe surse de provenienţă şi a creditelor bugetare pe categorii
de cheltuieli. Credit bugetar înseamnă suma înscrisa în buget şi aprobata de Parlament, în
limita căreia se pot efectua plăţi în contul fiecărei cheltuieli. În vederea asigurării
cerinţelor acestui principiu este necesar ca veniturile şi cheltuielile să fie înscrise în buget
după o schema unitara. Aceasta schema poartă denumirea de clasificaţie bugetară şi
cuprinde gruparea veniturilor şi cheltuielilor într-o anumită ordine şi pe baza unor criterii
precis determinate.
Principiul echilibrului bugetar presupune acoperirea integrală a cheltuielilor din
veniturile ordinare ale bugetului. Echilibrul bugetar are în vedere elaborarea unor bugete
balansate, precum şi păstrarea echilibrului în perioada de execuţie a bugetului.

8 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

Acest principiu a fost, până nu demult, considerat “principiul de aur al gestiunii


bugetare”. În prezent, însă, el nu mai figurează ca principiu bugetar explicit în noua lege a
finanţelor publice din cauza practicii tot mai răspândite, de elaborare de bugete deficitare,
ca urmare a creşterii mai rapide a cheltuielilor publice. Principalii determinanţi ai acestei
creşteri sunt: majorarea cheltuielilor cu aparatul de stat, cursa înarmărilor, creşterea
cheltuielilor cu datoria publica etc.
În condiţiile actuale, pe plan mondial, întocmirea de bugete deficitare capătă tot
mai mulţi adepţi. Aceştia propun renunţarea la echilibrarea anuală a bugetelor şi trecerea
la echilibrarea pe perioade mai lungi de timp, adică întocmirea de bugete plurianuale,
ciclic echilibrate. Ei văd posibile trei metode de echilibrare şi anume:
□ constituirea unor fonduri de rezervă, pe seama încasărilor din impozite în
perioadele de creştere economică, ce ar urma sa acopere deficitele înregistrate în
perioadele mai slabe, din punct de vedere economic. Soluţia este greu de aplicat
întrucât nu se pot preciza cu exactitate perioadele de creştere şi declin economic;
□ constituirea fondului de egalizare, se poate face în perioadele de creştere
economică, ce atrag de regulă bugete excedentare. Excedentul înregistrat formează
fondul de egalizare ce este destinat pentru rambursarea creditelor cu dobânzile
aferente, contractate în perioadele de declin economic. Şi această soluţie este
dificil de aplicat în practică, deoarece, deficitul bugetar este un fenomen cronic, în
timp ce excedentele bugetare apar din ce în ce mai rar, deci, practic nu există sursa
de formare a fondului de egalizare;
□ folosirea amortizării alternative se referă la rambursarea masivă a ratelor datoriei
publice în perioadele de creştere economică şi la diminuarea sumelor sau chiar
sistarea rambursării acestora în perioadele de declin. Aceasta presupune obţinerea
acordului creditorilor statului, ceea ce este greu de realizat mai ales în cazul
datoriei publice externe.
Principiul realităţii bugetare este unul implicit, el nu apare în legea finanţelor
publice, şi are în vedere două aspecte:
□ înscrierea în buget a veniturilor bugetare posibile de realizat, deci cu un grad de
certitudine cât mai mare şi a cheltuielilor necesare perioadei bugetate, prioritare în
condiţiile perioadei date;
□ modul de elaborare şi execuţia bugetului să aibă la bază date verificabile şi uşor de
identificat.

1.3. Organizarea sistemului bugetar în România

1.3.1. Sfera de activitate şi instituţiile publice implicate


În România sistemul bugetar delimitează următoarele activităţi:
□ învăţământul;
□ sănătatea;
□ cultura şi arta;
□ justiţia şi autoritatea publică;
□ protecţia şi refacerea mediului înconjurător;
□ asistenţa şi protecţia socială;

Administraţie publică 9
Contabilitatea instituţiilor publice

□ activităţi de importanţă strategică cum sunt: transporturi şi telecomunicaţii,


cercetarea ştiinţifică, chimia etc.
Instituţiile publice care funcţionează în cadrul sistemului bugetar sunt, conform
legii nr.500/2002, următoarele:
□ Preşedinţia României;
□ Parlamentul;
□ Guvernul;
□ ministerele;
□ celelalte organe centrale şi locale ale administraţiei de stat;
□ instituţiile de stat de subordonare locală sau centrală, circumscrise sferelor de
activitate prezentate mai sus.
Activitatea finanţelor publice include elaborarea şi execuţia bugetului, stabilirea
şi perceperea impozitelor, taxelor şi a celorlalte venituri ale statului, urmărirea utilizării
mijloacelor financiare aflate la dispoziţia instituţiilor publice, controlul modului de
folosire a mijloacelor materiale şi băneşti aparţinând regiilor autonome, celorlalte
instituţii publice.
Organul de decizie în domeniul finanţelor publice este Parlamentul. Acesta
stabileşte şi aprobă, prin lege, veniturile statului şi normele de cheltuieli aferente
instituţiilor publice. Parlamentul examinează şi aprobă anual bugetul de stat, bugetul
asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale precum şi contul general al
execuţiei bugetului. Legea stabileşte veniturile şi cheltuielile bugetului pentru fiecare an,
desfăşurându-le pe capitole şi subcapitole şi respectiv pe acţiuni şi articole de cheltuieli.
Guvernul, organul suprem al administraţiei de stat, elaborează proiectele
bugetului şi al contului general anual de execuţie bugetară, supunându-le aprobării
Parlamentului. De asemenea, Guvernul aprobă şi răspunde de realizarea prevederilor
bugetare şi exercită conducerea generală a activităţii executive în domeniul finanţelor.
Ministerul Finanţelor Publice are, în procesul bugetar, o gamă largă de
competenţe şi responsabilităţi ce se pot rezuma astfel:
□ coordonează acţiunile ce constituie responsabilitatea Guvernului cu privire la
sistemul bugetar;
□ dispune măsuri de aplicare a politicii fiscal-bugetare;
□ emite norme metodologice de elaborare a bugetelor, privind practicile de încasare
a veniturilor, angajare, ordonanţare, lichidare şi plată a cheltuielilor, încheierea
exerciţiului, contabilizare şi raportare;
□ aprobă clasificaţiile bugetare şi modificările acestora;
□ monitorizează execuţia bugetară;
□ colaborează cu BNR la elaborarea balanţei de plăţi externe, a reglementărilor în
domeniul monetar şi valutar;
□ propune soluţii de acoperire a deficitului sau utilizare a excedentului din contul
curent al balanţei de plăţi externe etc.
Ministerele şi celelalte organe ale administraţiei centrale de stat au
compartimente specializate în domeniul financiar, care îndeplinesc următoarele atribuţii:
□ elaborează bugete de venituri şi cheltuieli şi urmăresc realizarea acestora;
□ repartizează creditele bugetare organelor ierarhic inferioare;

10 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

□ exercită controlul financiar asupra activităţii unităţilor subordonate şi iau măsuri


pentru înlăturarea deficienţelor constatate.
Organele locale ale administraţiei de stat (consilii comunale, orăşeneşti,
municipale etc), realizează autonomia locală şi au ca atribuţii următoarele:
□ aprobă anual bugetul local;
□ stabilesc impozitele şi taxele locale precum şi taxele speciale pe termen limitat, în
condiţiile prevăzute de lege;
□ încurajează organizarea şi desfăşurarea activităţii agenţilor economici în scopul
creşterii veniturilor locale şi al atragerii forţei de muncă disponibile.
Instituţiile publice de subordonare centrală sau locală întocmesc bugete de
venituri şi cheltuieli, urmăresc realizarea bugetelor aprobate de organele competente,
îndeplinirea obligaţiilor faţă de stat, utilizarea potrivit destinaţiei a resurselor financiare
primite de la stat etc.

1.3.2. Organizarea sistemului bugetar în România


Resursele financiare publice se constituie şi gestionează printr-un sistem unitar de
bugete format din:
□ bugetul de stat;
□ bugetul asigurărilor sociale de stat;
□ bugetele fondurilor speciale;
□ bugetul trezoreriei statului;
□ bugetele altor instituţii publice cu caracter autonom;
□ bugetele instituţiilor publice finanţate integral sau parţial dintr-unul din
bugetele de mai sus;
□ bugetele instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii;
□ bugetului fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat
şi ale căror rambursare, dobânzi şi alte costuri se asigură din fonduri publice;
□ bugetul fondurilor externe nerambursabile.

 Bugetul de stat.
Concentrând partea principala a fondurilor bugetare aferente instituţiilor centrale,
bugetul de stat este discutat şi aprobat de Parlament. Veniturile şi cheltuielile înscrise în
acest buget sunt grupate în ordinare şi extraordinare, conform clasificaţiei bugetare, cu
specificarea naturii acestora.
Cheltuielile vor avea o destinaţie precisă şi limitată.. Acoperirea cheltuielilor
bugetare prin emisiune monetară sau prin finanţare directă de către bănci. În situaţii
deosebite, apărute pe parcursul execuţiei bugetului, administraţia de stat, poate emite,
prin intermediul Ministerului Finanţelor Publice, bonuri de tezaur şi alte instrumente
specifice.
Bonurile de tezaur sunt titluri de valoare care prezintă următoarele particularităţi:
□ sunt purtătoare de dobândă;
□ au o durată de existenţă de maxim 10 luni, putând fi emise până cel mai târziu în
luna octombrie a anului financiar;
□ răscumpărarea se poate face cel mai târziu în luna decembrie neputând depăşi

Administraţie publică 11
Contabilitatea instituţiilor publice

sfârşitul anului;
□ valoarea totală a bonurilor emise nu poate depăşi 8% din volumul total al
cheltuielilor bugetului de stat aprobat.
În situaţii excepţionale, prin legea bugetului se poate prevede, acoperirea
temporara a cheltuielilor dintr-un împrumut nepurtător de dobândă, acordat de B.N.R.
Valoarea acestui credit nu poate depăşi 10% din totalul cheltuielilor bugetului aprobat
pentru exerciţiul în curs precum şi dublul capitalului B.N.R. şi al fondului de rezervă
constituit; el urmează a fi rambursat în maxim 6 luni de la acordare, pe seama veniturilor
bugetare curente. Când veniturile se dovedesc insuficiente, dacă există bază legală, se
poate recurge la obţinerea unui împrumut de stat, pentru acoperirea creditului iniţial.
În stabilirea veniturilor bugetare, se respectă de obicei, următoarele reguli:
□ nici un impozit, taxă sau alt venit de natura aceasta nu se vor putea înscrie în
buget şi deci nu se vor putea încasa dacă nu au fost stabilite prin lege;
□ prin legea bugetului se aprobă anual structura, componenţa şi valoarea
veniturilor statului;
□ se interzice prin lege perceperea de contribuţii de orice natură, indiferent de
motivaţie, atâta timp cât nu există o fundamentare legală.
Creditele bugetare (limita maximă şi destinaţia prevăzute în buget pentru o
anumită cheltuială) aprobate prin bugetul de stat pot fi utilizate la cererea ordonatorilor
principali de credite, numai după deschiderea de credite sau alimentarea cu fonduri a
conturilor deschise la trezoreria statului sau la unităţi bancare dacă în localitatea
respectivă trezoreria nu are unitate operativă.
Prin compararea încasărilor de venituri realizate până la închiderea exerciţiului
bugetar, cu plăţile efectuate până la aceeaşi dată, se stabileşte excedentul sau deficitul
bugetar. In caz de deficit Parlamentul hotărăşte, la propunerea Guvernului, modalitatea de
acoperire a acestuia şi măsurile ce trebuie luate pentru evitare repetării acestei situaţii.
În cazul înregistrării unui excedent definitiv al bugetului de stat, acesta este
folosit pentru diminuarea deficitelor anilor precedenţi şi acoperirea totală sau parţială a
datoriei publice a statului.
În bugetul de stat se înscriu Fondul de rezervă bugetară la dispoziţia Guvernului
şi Fondul de intervenţie la dispoziţia Guvernului; ambele se utilizează pe baza hotărârilor
acestuia, pentru finanţarea unor acţiuni sau sarcini noi apărute pe parcursul anului, cu
condiţia să existe prevederi exprese în acest sens.

 Bugetul asigurărilor sociale de stat


Se elaborează şi se aprobă de către Parlament, o dată cu bugetul de stat, fiind însă
o componentă distinctă a sistemului bugetar. Bugetul asigurărilor de stat este planul
financiar anual care reflectă constituirea, repartizarea şi utilizarea fondurilor necesare
ocrotirii pensionarilor, salariaţilor şi membrilor lor de familie.
Bugetul asigurărilor sociale de stat cuprinde:
□ la partea de venituri sunt înscrise venituri fiscale reprezentate de contribuţiile
pentru asigurările sociale datorate de angajatori, contribuţiile pentru asigurări
sociale datorate de salariaţi şi personalul asimilat, contribuţii pentru asigurările
sociale datorate de alte persoane asigurate, contribuţii pentru asigurările sociale

12 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

datorate de persoanele aflate în şomaj şi venituri nefiscale sub forma contribuţiilor


pentru biletele de tratament şi odihnă şi respectiv încasări din alte surse;
□ la partea de cheltuieli, principalele destinaţii sunt: pensiile de asigurări sociale de
stat, cheltuieli pentru creşterea copiilor până la doi ani, tratament balnear şi
odihnă, indemnizaţii pentru concedii de maternitate şi îngrijirea copilului,
cheltuieli de capital, ajutoare pentru decese, proteze etc.
Bugetul asigurărilor sociale de stat se elaborează şi execută de către Ministerul
Finanţelor Publice dar un rol important îl are Ministerul Muncii, Solidarităţii Sociale şi
Familiei. Cheltuielile nu se pot înscrie în buget şi nu se aproba fără stabilirea resurselor
din care urmează să fie efectuate ceea ce face ca acest buget se elaborează echilibrat

 Bugetele locale
Prin bugete locale se înţeleg bugetele unităţilor administrativ-teritoriale care au
personalitate juridică. Fiecare comună, oraş, municipiu, judeţ, întocmeşte buget propriu,
în condiţii de autonomie. Din bugetele locale sunt finanţate acţiuni de interes local,
conform prevederilor legii, ca de exemplu: acţiuni social - culturale, sportive, de tineret,
inclusiv ale cultelor, acţiuni de interes local în beneficiul colectivităţii, cheltuieli de
întreţinere a administraţiei publice locale precum şi toată gama de cheltuieli cu destinaţie
specială prevăzută în anexele legii finanţelor publice locale,
Repartizarea veniturilor şi cheltuielilor pe categorii de bugete locale se stabileşte
de către organele alese la nivelul judeţelor, respectiv ale municipiului Bucureşti, numai
când legea bugetului nu o face în mod expres.
Când cheltuielile prevăzute în bugetele proprii fiecărei structuri nu pot fi
acoperite din veniturile proprii, pentru echilibrarea bugetelor se pot aproba transferuri din
bugetul de stat.
Dacă în execuţia bugetelor locale apare un deficit temporar, acesta poate fi
acoperit, până la încasarea veniturilor aprobate, din resursele aflate în contul general al
trezoreriei statului.
În bugetele locale sunt prevăzute, în limita de 5% din valoarea cheltuielilor,
fonduri de rezervă. Destinaţia acestora este suplimentarea unor credite bugetare aferente
unor acţiuni neprevăzute pentru anul bugetar respectiv. Fondurile de rezervă pot fi
suplimentate pe parcursul anului, cu până la 50% din valoarea iniţială, pe seama
creditelor bugetare ce nu mai sunt necesare. Nu pot fi astfel utilizate creditele bugetare
disponibile provenite de la cheltuieli de personal şi de capital.
Soldul anual excedentar, realizat la nivelul unui buget local are, conform legii,
următoarea destinaţie:
□ rambursarea, după caz, a împrumuturilor contractate, rămase neachitate precum şi
plata dobânzilor şi comisioanelor aferente;
□ constituirea fondului de rulment propriu, în limita a 5% din veniturile proprii.
Acesta se păstrează într-un cont distinct, deschis la unităţile teritoriale ale
trezoreriei statului şi, poate fi utilizat temporar, pentru acoperirea unor deficite
apărute ca urmare a nesincronizării încasării veniturilor cu efectuarea cheltuielilor.

Administraţie publică 13
Contabilitatea instituţiilor publice

 Bugetele fondurilor speciale


Sunt planuri financiare separate de bugetul de stat şi bugetul asigurărilor sociale
de stat, care reflectă constituirea şi utilizarea fondurilor speciale, aprobate prin legi
speciale. Proiectele acestor bugete se elaborează de către Ministerul Finanţelor Publice, la
propunerea ordonatorilor principali de credite, răspunzători cu gestionarea fondului
respectiv.
În funcţie de evoluţia economiei naţionale, Guvernul analizează şi propune
Parlamentului renunţarea k unele dintre aceste fonduri sau, dimpotrivă, constituirea altora
noi.
Elaborarea şi execuţia bugetelor fondurilor speciale se fac potrivit legilor
specifice fiecărui fond şi legii finanţelor publice.

 Bugetul Trezoreriei statului


Cuprinde veniturile şi cheltuielile ocazionate de direcţia specializată, a
Ministerului Finanţelor Publice în efectuarea de operaţiuni în contul şi în numele statului.
Astfel, execuţia de casa a bugetelor ce cuprind resurse financiare publice se face prin
unităţile trezoreriei statului sau prin unităţi bancare dacă în localitatea respectivă nu există
unităţi operative ale acestei direcţii. Trezoreria statului şi, după caz unităţile bancare
asigura:
□ încasarea veniturilor bugetare;
□ efectuarea cheltuielilor, în limita creditelor bugetare şi a destinaţiilor aprobate;
□ încasarea veniturilor extrabugetare şi a plăţilor dispuse din acestea;
□ încasarea mijloacelor din fonduri speciale şi efectuarea de cheltuieli pe seama lor,
prin conturi distincte deschise pe instituţii şi categorii de resurse;
□ gestionarea datoriei publice interne şi externe;
□ efectuarea altor operaţiuni financiare în contul organelor administraţiei publice
centrale şi locale.
Prin trezoreria statului se mai pot efectua plasamente financiare pe termen din
disponibilităţile aflate în. contul general al trezoreriei, precum şi păstrarea
disponibilităţilor reprezentând contravaloarea în lei a ajutoarelor externe nerambursabile,
primite pe bază de acorduri guvernamentale.

 Bugetele altor instituţii publice


Orice instituţie publică funcţionează pe baza unui buget propriu în care
mijloacele băneşti necesare pot proveni din:
□ bugetul de stat sau din bugetele locale, integral, în funcţie de subordonare;
□ venituri extrabugetare şi alocaţii acordate de la bugetul de stat sau bugetele locale, în
funcţie de subordonare;
□ venituri extrabugetare integral;
□ fonduri speciale, pentru anumite cheltuieli prevăzute prin lege a se finanţa din aceste
fonduri.

14 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

Pe lângă aceste surse ce finanţare, instituţiile mai pot primi mijloace materiale şi
băneşti de la persoane juridice şi fizice, prin transmitere gratuită. Acestea se gestionează
separat şi trebuie sa respecte destinaţia stabilită de transmiţător (sponsor sau donator).
Soldurile anuale rezultate din execuţia bugetelor instituţiilor integral autofinanţate
rămân la dispoziţia acestora, urmând a fi folosite, cu aceeaşi destinaţie, în anul următor.
Bugetele acestor instituţii se prezintă ca anexă la bugetul centralizat al ordonatorului
principal de credite în subordinea căruia ele funcţionează.

1.3.3. Clasificaţia bugetară - cadrul unic de prezentare a veniturilor şi cheltuielilor


publice
Clasificaţia bugetară este consecinţa funcţionării principiului specializării
bugetare. Ea reprezintă un instrument tehnic de sistematizare, urmărire şi control al
realizării veniturilor şi efectuării cheltuielilor. Pentru a-şi atinge scopul ea trebuie să fie
simplă, concisă şi clară. Clasificaţia bugetară regrupează veniturile după natură şi
provenienţă iar cheltuielile după natură şi destinaţie; ceea ce face posibile:
□ cunoaşterea exactă a veniturilor şi cheltuielilor statului;
□ compararea în timp a evoluţiei bugetului, ceea ce permite analiza în dinamică a
veniturilor şi cheltuielilor statului;
□ exercitarea controlului asupra întregului proces de execuţie bugetară şi asigurarea
disciplinei financiare;
□ organizarea contabilităţii bugetare, înlesnind înregistrarea şi preluarea datelor.
Clasificaţia bugetară este obligatorie atât în procesul întocmirii bugetului cât şi în
cel al executării sale. Elaborarea ei de către Ministerul Finanţelor Publice, are în vedere
trei criterii de grupare şi anume:
□ criteriul administrativ sau departamental, conform căruia veniturile şi cheltuielile
statului sunt grupate după instituţiile care le încasează sau le efectuează. Acest criteriu
este dublat, de regulă, de alte criterii ce au la baza natura fiecărui element;
□ criteriul economic, conform căruia sunt prezentate distinct categoriile de cheltuieli şi
venituri ca şi operaţiuni curente şi operaţiuni de capital;
□ criteriul funcţional care grupează cheltuielile după interesele urmărite de stat, după
sarcinile şi obiectivele sale.
Structura clasificaţiei bugetare, în vigoare în România, cuprinde la venituri -
capitole şi subcapitole - , iar la cheltuieli - părţi, capitole, subcapitole titluri, articole şi
alineate.
Clasificaţia bugetară împarte veniturile în venituri curente (ordinare) şi venituri
de capital (extraordinare).
Veniturile curente sunt veniturile care se încasează cu regularitate, constituind o
sursă permanentă de mijloace băneşti. In funcţie de modul de percepere ele pot fi:
□ venituri fiscale, care reprezintă cea mai mare parte a veniturilor bugetare şi care
îmbracă forma impozitelor directe (pe profit, pe salarii, pe dividende etc.) şi indirecte
(T.V.A., accize etc.)
□ venituri nefiscale sub forma prelevărilor încasate în etapa repartiţiei primare a
produsului intern brut. Ele sunt legate de calitatea statului de proprietar şi organizator
al activităţii întregii sfere bugetare. În aceasta categorie intra: vărsăminte din profitul

Administraţie publică 15
Contabilitatea instituţiilor publice

net al regiilor autonome, vărsăminte ale instituţiilor publice, taxe pentru brevete şi
invenţii, taxe consulare, amenzi, sume din valorificarea bunurilor confiscate, etc.
Veniturile de capital sunt surse la care statul apelează în situaţia în care veniturile
curente sunt insuficiente. In aceasta categorie intra: lichidarea participaţiilor din
străinătate, sume din valorificarea bunurilor aparţinând statului etc.
În clasificaţia bugetară, cheltuielile se clasifică după criteriul funcţional şi
economic.
Criteriul funcţional are în vedere separarea cheltuielilor pe domenii de activitate
în care statul are implicaţii majore. Clasificaţia funcţională în vigoare pentru exerciţiul
bugetar 2005 cuprinde următoarele:
□ servicii publice generale;
□ apărare, ordine publică şi siguranţă naţională;
□ cheltuieli social-culturale: învăţământ, sănătate, cultura, religie, asistenţă socială,
alocaţii, pensii, ajutoare şi indemnizaţii;
□ activităţi economice unde intră cheltuieli privind societăţile comerciale de interes
naţional din domeniile industriei, agriculturii şi silviculturii, transporturilor şi
telecomunicaţiilor;
□ alte acţiuni;
□ transferuri;
□ împrumuturi acordate:
□ plăţi de dobânzi şi alte cheltuieli;
□ rambursări de împrumuturi;
□ fonduri de rezervă;
□ excedent/deficit.
Clasificaţia economică împarte cheltuielile după natura lor, ca şi veniturile în:
□ cheltuieli curente (ordinare) care se efectuează în mod constant la orice
instituţie publică. In această categorie intră cheltuielile de personal, cheltuielile materiale,
serviciile etc;
□ cheltuielile de capital (extraordinare) sunt cele care se efectuează în anumite
perioade şi se referă, în principal la investiţiile instituţiilor, cele ale regiilor autonome şi
ale societăţilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat.
Pe lângă cele două categorii mari de cheltuieli, clasificaţia economică cuprinde
un titlu distinct referitor la operaţii financiare, adică diverse împrumuturi pentru redresare
financiară sau finanţarea unor obiective aprobate prin convenţii bilaterale sau acorduri
interguvernamentale. Clasificaţia economică în vigoare este prezentată în tabelul nr. 1

CLASIFICAŢIE BUGETARĂ ECONOMICĂ


Tabel nr. 1

TITLU ARTICOL ALINIAT DENUMIREA INDICATORILOR


01 A. CHELTUIELI CURENTE
02 TITLUL I. CHELTUIELI DE PERSONAL
10 Cheltuieli cu salariile
10.01 Fond aferent salariilor de bază
10.02 Salarii de merit

16 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

TITLU ARTICOL ALINIAT DENUMIREA INDICATORILOR


10.03 Indemnizaţie de conducere
10.04 Spor de vechime
10.05 Sporuri pentru condiţii de muncă
10.06 Alte sporuri
10.07 Ore suplimentare
10.08 Fond de premii
10.09 Prima de vacanţă
10.10 Fond pentru posturi ocupate prin cumul
10.11 Fond aferent plăţii cu ora
10.12 Fond pentru convenţii civile
10.13 Indemnizaţii plătite unor persoane din afara unităţii
10.14 Alte drepturi salariale
11 Contribuţii pentru asigurări sociale de stat
12 Contribuţii pentru asigurările de şomaj
13 Contribuţii pentru asigurările sociale de sănătate
14 Deplasări, detaşări, transferări
14.01 Deplasări, detaşări, transferi în ţară
14.02 Deplasări în străinătate
15 Tichete de masă
16 Contribuţii pentru asigurările de accidente de muncă şi
boli profesionale
20 TITLUL II. CHELTUIELI MATERIALE ŞI SERVICII
21 Drepturi cu caracter social
21.01 Rechizite şcolare
21.02 Transport elevi, studenţi, şomeri, asistaţi, bolnavi, invalizi
şi însoţitori lor
21.03 Drepturi pentru elevi şi studenţi pe perioada concursurilor
şi campionatelor
21.04 Drepturi pentru donatorii de sânge
21.05 Alte drepturi stabilite de dispoziţiile legale
22 Hrana
22.01 Hrana pentru oameni
22.02 Hrana pentru animale
23 Medicamente şi materiale sanitare
23.01 Medicamente
23.02 Materiale sanitare
23.03 Reactivi
24 Cheltuieli pentru întreţinere şi gospodărie
24.01 Încălzit
24.02 Iluminat şi forţă motrică
24.03 Apă, canal, salubritate
24.04 Poştă, telefon, telex, radio, televizor, telefax
24.05 Furnituri de birou
24.06 Materiale pentru curăţenie
24.07 Alte materiale şi prestări servicii
25 Materiale şi prestări de servicii cu caracter funcţional
25.01 Materiale pentru laborator
25.02 Materiale pentru anatomia patologică

Administraţie publică 17
Contabilitatea instituţiilor publice

TITLU ARTICOL ALINIAT DENUMIREA INDICATORILOR


25.03 Materiale pentru radiologie
25.04 Materiale pentru medicina nucleară
25.05 Materiale pentru ecografie
25.06 Materiale pentru endoscopie
25.07 Materiale pentru explorări funcţionale (EKG, probe
respiratorii etc.)
25.08 Piese de schimb şi repararea curentă a echipamentelor
25.09 Alte materiale si prestări de servicii cu caracter funcţional
26 Obiecte de inventar de mică valoare sau scurtă durată şi
echipament
26.01 Lenjerie şi accesorii de pat
26.02 Echipament
26.03 Alte obiecte de inventar de mică valoare sau scurtă durată
27 Reparaţii curente
28 Reparaţii capitale
29 Cărţi şi publicaţii
30 Alte cheltuieli
30.01 Calificarea, perfecţionarea şi specializarea profesională a
salariaţilor
30.02 Protocol
30.03 Protecţia muncii
30.04 Transmiterea drepturilor
30.07 Alte cheltuieli autorizate prin dispoziţii legale
31 Manuale
32 Fondul Preşedintelui
33 Fondul Primului Ministru
34 TITLUL III: SUBVENŢII
35 Subvenţii
35.01 Subvenţii de la buget pentru instituţii publice
35.02 Subvenţii pe produse şi activităţi
35.03 Subvenţii pentru acoperirea diferenţelor de preţ şi tarif
35.04 Subvenţii pentru transportul feroviar public de călători
35.05 Subvenţii pentru transportul de călători cu metroul
36 TITLUL IV. PRIME
37 Prime acordate producătorilor agricoli
38 TITLUL V. TRANSFERURI
39 Transferuri consolidabile
39.01 Transferuri din bugetul de stat către bugetele locale pentru
dezvoltarea sistemului energetic
39.02 Transferuri din bugetul de stat către bugetele locale pentru
drumuri judeţene, comunale şi pentru străzile care se vor
amenaja în perimetrele destinate construcţiilor de cvartale
de locuinţe noi în localităţi rurale şi urbane
39.03 Transferuri din bugetul de stat către bugetele
pentru investiţii finanţate parţial din împrumuturi externe
39.07 Transferuri din bugetul de stat către bugetele locale pentru
drepturile acordate persoanelor cu handicap
39.08 Transferul reprezentând cota-parte din tarifele de utilizare

18 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

TITLU ARTICOL ALINIAT DENUMIREA INDICATORILOR


a spectrului
39.10 Transferuri din bugetul de stat către bugetul fondului de
asigurări speciale de sănătate, reprezentând contribuţia
datorată de persoanele care satisfac serviciul militar în
termen
39.11 Transferuri din bugetul de stat către bugetul fondului de
asigurări speciale de sănătate, reprezentând contribuţia
datorată de persoanele care execută o pedeapsă privativă
de libertate sau arest preventiv
39.14 Program privind pietruirea drumurilor comunale şi
alimentarea cu apă a satelor
39.15 Transferuri sin bugetul pentru accidente de muncă şi boli
profesionale către bugetul Fondului naţional unic de
asigurări sociale de sănătate
39.17 Transferuri din bugetul asigurărilor sociale de stat către
bugetul fondului naţional unic de asigurări sociale de
sănătate reprezentând contribuţiile persoanelor aflate în
concediu medical pentru sarcina şi lehuzie sau concediu
medical pentru îngrijirea copilului bolnav în vârstă de
până la 7 ani
39.19 Transferuri de la bugetul de stat către bugetele locale
pentru construcţii de locuinţe şi săli de sport
39.20 Transferuri de la bugetul de stat către bugetele locale
pentru finanţarea elaborării şi/sau actualizării planurilor
urbanistice generale şi a regulamentelor locale de
urbanism
39.22 Transferuri din bugetul asigurărilor pentru şomaj către
bugetul asigurărilor sociale de stat
39.24 Transferuri către bugetele locale pentru aeroporturi de
interes local
39.25 Transferuri din bugetul de stat către bugetele locale pentru
retehnologizarea centralelor termice şi electrice de
termoficare
39.26 Transferuri din bugetul asigurărilor sociale pentru şomaj
către bugetul asigurărilor sociale de stat
39.27 Transferuri din bugetul asigurărilor pentru şomaj către
bugetele locale pentru finanţarea programelor pentru
ocuparea temporară a forţei de muncă
39.28 Transferuri de la bugetul de stat către bugetele locale
pentru finanţarea studiilor de fezabilitate aferente
proiectelor SAPARD
39.29 Transferuri din bugetul de stat către bugetul asigurărilor
pentru accidente de muncă şi boli profesionale
39.30 Transferuri din bugetul asigurărilor de şomaj către bugetul
asigurărilor pentru accidente de muncă şi boli profesionale
39.31 Transferuri din bugetul de stat către bugetele locale din
Fondul de intervenţie
40 Transferuri neconsolidabile

Administraţie publică 19
Contabilitatea instituţiilor publice

TITLU ARTICOL ALINIAT DENUMIREA INDICATORILOR


40.01 Locuinţe
40.02 Burse
40.03 Alocaţii şi late ajutoare pentru copii
40.04 Pensii şi ajutoare IOVR, militari şi alte persoane
40.05 Pensii de asigurări sociale
40.06 Servicii sociale
40.07 Indemnizaţia de şomaj
40.08 Ajutoare sociale
40.09 Alte ajutoare, alocaţii şi indemnizaţii
40.11 Contribuţii şi cotizaţii la organismele internaţionale
40.13 Diferenţa de dobânzi aferentă creditelor bancare
subvenţionată potrivit dispoziţiilor legale
40.15 Plăţi compensatorii
40.16 Plan naţional de cercetare-dezvoltare şi inovare
40.17 Alocaţia familială complementară
40.18 Transferuri aferente restructurării industriei de apărare
40.19 Alocaţia suplimentară pentru familiile cu copii
40.21 Plăţi efectuate în cadrul programelor de dezvoltare
40.22 Cheltuieli pentru susţinerea programelor tehnice de
conservare sau de închidere a minelor
40.23 Protecţia socială ce se acordă pentru unele activităţi din
sectorul minier
40.24 Plan sectorial
40.25 Alocaţia de susţinere pentru familiile monoparentale
40.26 Transferuri aferente Fondului Naţional de Preaderare
40.27 Transferuri aferente Fondului Român de Dezvoltare
Socială
40.28 Executarea silită a creanţelor bugetare
40.29 Despăgubiri civile, precum şi cheltuieli judiciare şi
extrajudiciare derivate din acţiuni în reprezentarea
intereselor statului, potrivit dispoziţiilor legale
40.30 Onorariile pentru expertizele contabile dispuse în cadrul
procesului penal
40.31 Transferuri pentru finanţarea patrimoniului genetic al
animalelor
40.32 Sprijinirea organizaţiilor cetăţenilor aparţinând
minorităţilor naţionale, altele decât cele care primesc
subvenţii de la bugetul de stat potrivit legii
40.33 Proiecte de comunicare, informare publică şi promovarea
imaginii şi intereselor româneşti peste hotare
40.34 Sprijinirea activităţii românilor de pretutindeni şi
organizaţiilor reprezentative ale acestora
40.35 Finanţarea partidelor politice
40.36 Finanţarea acţiunilor cu caracter ştiinţific şi social-cultural
40.37 Finanţarea unor programe şi proiecte interetnice şi
combaterea intoleranţei
40.38 Finanţarea ansamblului „Memorialul victimelor

20 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

TITLU ARTICOL ALINIAT DENUMIREA INDICATORILOR


comunismului şi al rezistenţei Sighet”
40.39 Comenzi de stat pentru cărţi şi publicaţii
40.40 Sprijin financiar pentru producerea şi distribuirea filmelor
40.41 Asociaţii şi fundaţii
40.42 Alocaţiile de încredinţare şi plasament familial
40.43 Ajutor anual pentru veteranii de război
40.44 Programe pentru sănătate
40.45 Programe pentru tineret
40.46 Sprijin financiar pentru activitatea Comitetului Olimpic
Român
40.47 Cadastru imobiliar
40.48 Meteorologie şi hidrologie
40.49 Prevenirea şi combaterea inundaţiilor şi îngheţurilor
40.50 Cheltuieli pentru valorificarea cenuşilor de pirită
40.51 Cooperarea economică internaţională
40.53 Sprijinirea producătorilor agricoli
40.54 Cabaline din patrimoniul genetic naţional
40.55 Programe cu finanţare rambursabilă
40.56 Transferuri pentru drumuri, căi ferate, aviaţie şi navigaţie
40.57 Transferuri pentru finanţarea de bază a învăţământului
superior
40.58 Transferuri pentru constituirea fondului de garantare a
creditelor bancare acordate studenţilor
40.59 Transferuri pentru cercetare-dezvoltare (granturi)
40.60 Transferuri pentru acţiuni de sănătate
40.61 Susţinerea cultelor
40.62 Stimularea exporturilor
40.63 Despăgubiri acordate producătorilor agricoli în caz de
calamităţi naturale în agricultură
40.64 Fond la dispoziţia primului-ministru pentru sprijinirea
comunităţilor româneşti de pretutindeni
40.66 Contribuţia statului la salarizarea personalului de cult
40.68 Programe de protecţie socială şi integrare
socioprofesională a persoanelor cu handicap
40.69 Completarea primelor de asigurare
40.70 Susţinerea sistemului de protecţie a copilului
40.71 Indemnizaţie de merit
40.75 Contribuţia statului, care se alocă Patriarhiei Române,
pentru sprijinirea aşezămintelor Bisericii Ortodoxe
Române din afara graniţelor
40.76 Vărsăminte la fondul de risc pentru garanţiile de stat
pentru împrumuturile externe
40.77 Vărsăminte la trezoreria statului din valorificarea activelor
statului
40.80 Alte transferuri
40.81 Fond de garantare a împrumuturilor acordate
întreprinderilor mici şi mijlocii
40.82 Transferuri pentru acţiuni de ecologizare

Administraţie publică 21
Contabilitatea instituţiilor publice

TITLU ARTICOL ALINIAT DENUMIREA INDICATORILOR


40.83 Transferuri către Consiliul Naţional de Formare Personală
a Adulţilor
40.84 Finanţarea ansamblului „Memorialului revoluţiei -
Decembrie 1989” din municipiul Timişoara
40.86 Programul de realizare a sistemului naţional de
antigrindină
40.87 Sume destinate finanţării programelor sportive realizate de
structurile sportive de drept privat
40.88 Transferuri către Consiliul Naţional al Persoanelor
Vârstnice
40.89 Transferuri pentru sprijinirea proprietarilor de păduri
40.90 Ajutor pentru încălzirea locuinţei
40.91 Renta viageră
40.93 Programe comunitare
40.94 Programe cu finanţare nerambursabilă
40.95 Programe ISPA
40.96 Programe SAPARD
40.98 Sprijinirea înfiinţării de noi întreprinderi şi susţinerea
dezvoltării întreprinderilor mici şi mijlocii
49 TITLUL VI. DOBÂNZI
50 Dobânzi aferente datoriei publice
50.01 Dobânzi aferente datoriei publice interne
50.02 Dobânzi, comisioane şi alte costuri aferente datoriei
publice externe
50.03 Cheltuieli ocazionate de emisiunea şi plasarea titlurilor de
stat şi de riscurile garanţiilor date de stat în condiţiile legi
50.04 Diferenţe de curs aferente datoriei publice externe
50.05 Diferenţe de curs aferente datoriei publice interne
51 Plăţi de dobânzi
69 B. CHELTUIELI DE CAPITAL
70 TITLUL VII. CHELTUIELI DE CAPITAL
71 Stocuri pentru rezerve materiale naţionale şi de mobilizare
72 Investiţii ale instituţiilor publice
73 Investiţii ale regiilor autonome, societăţilor şi companiilor
naţionale şi societăţilor comerciale cu capital majoritar de
stat
74 Investiţii ale instituţiilor publice şi activităţilor
autofinanţate
77 Rate aferente achiziţiilor în leasing
78 C. OPERAŢIUNI FINANCIARE
79 TITLUL VIII. ÎMPRUMUTURI ACORDATE
80 Împrumuturi
80.02 Împrumuturi acordate pentru finalizarea unor obiective
aprobate prin convenţii bilaterale şi acorduri
interguvernamentale
80.03 Împrumuturi din bugetul asigurărilor pentru şomaj
80.05 Împrumuturi acordate persoanelor care beneficiază de
statutul de refugiat şi sunt lipsite de mijloace de existenţă

22 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

TITLU ARTICOL ALINIAT DENUMIREA INDICATORILOR


80.12 Împrumuturi acordate de agenţiile guvernamentale şi
administrate prin agenţii de credit
80.13 Microcredite acordate persoanelor fizice care desfăşoară
activităţi pe cont propriu aducătoare de venituri, în
vederea întreţinerii materiale
80.14 Împrumuturi acordate pentru protejarea monumentelor
istorice
84 TITLUL IX. RAMBURSĂRI DE CREDITE, PLĂŢI DE
DOBÂNZI ŞI COMISIOANE LA CREDITE
85 Rambursări de credite externe şi plăţi de dobânzi şi
comisioane la creditele externe contractate de ordonatorii
de credite
85.01 Rambursări de credite externe
85.02 Plăţi de dobânzi şi comisioane
88 Rambursări de credite interne şi plăţi de dobânzi şi
comisioane
88.01 Rambursări de credite interne
88.02 Plăţi de dobânzi şi comisioane

1.3.4. Ordonatorii de credite - rol şi responsabilităţi


Ordonatorii de credite sunt conducătorii instituţiilor publice cu personalitate
juridică. Conform legii nr. 500/2002, în funcţie de rolul pe care îl au pe linia finanţării
bugetare, ordonatorii de credite sunt:
□ ordonatori principali în persoanele conducătorilor instituţiilor publice cu
personalitate juridică, cărora li se aproba finanţare pentru instituţiile din subordine şi
pentru cheltuielile proprii conform bugetelor aprobate în condiţiile legii. Ordonatorii
principali repartizează credite bugetare instituţiilor ierarhic inferioare, pot modifica
bugetele acestora şi aproba efectuarea de cheltuieli în limita şi destinaţia aprobate prin
bugetul propriu. Pentru bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetele
fondurilor speciale ordonatorii principali sunt miniştrii şi conducătorii celorlalte organe
de specialitate ale administraţiei publice centrale. Pentru bugetele locale, ordonatori
principali sunt preşedinţii consiliilor judeţene, primarul general al municipiului Bucureşti
şi primarii celorlalte uni aţi administrativ - teritoriale ;
□ ordonatori secundari sunt conducătorii instituţiilor publice, cu
personalitate juridică, aflate în subordinea ordonatorilor principali. Ei au rolul de a
repartiza credite bugetare aprobate unor instituţii din subordine, ai căror conducători au
calitatea de ordonatori terţiari şi de a utiliza creditele bugetare deschise pentru cheltuieli
proprii
□ ordonatori terţiari sunt conducători de instituţii publice, cu
personalitate juridică, ce utilizează creditele bugetare primite conform bugetelor proprii.
Conform legii 500/2002, ordonatorii principali de credite repartizează creditele
bugetare aprobate, după reţinerea a 10% din valoarea lor cu scopul asigurării unei
execuţii bugetare prudenţiale. Prevederea legală nu afectează cheltuielile de personal şi pe
cele ce decurg din obligaţii internaţionale. Reţinerea de 10% se acordă în semestrul al

Administraţie publică 23
Contabilitatea instituţiilor publice

doilea al exerciţiului bugetar după ce Guvernul a examinat execuţia bugetară a primului


semestru.
Toţi ordonatorii răspund, potrivit legii finanţelor publice, de:
– angajarea, lichidarea şi ordonanţarea cheltuielilor în limita creditelor bugetare
repartizate şi aprobate;
– realizarea veniturilor;
– angajarea şi utilizarea creditelor bugetare pe baza unei bune gestiuni financiare;
– integritatea bunurilor încredinţate instituţiei pe care o conduc;
– organizarea şi ţinerea la zi a contabilităţii şi prezentarea în termen a situaţiilor
financiare asupra patrimoniului aflat în administrare şi execuţiei bugetare;
– organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziţii publice şi a
programului de lucrări de investiţii publice;
– organizarea evidenţei programelor, inclusiv a indicatorilor corespunzători;
– organizarea şi ţinerea la zi a evidenţei patrimoniului, conform prevederilor
legale.
Ordonatorii principali de credite îşi pot delega calitatea înlocuitorilor de drept,
secretarilor generali sau altor persoane împuternicite în acest scop. Delegarea poate fi:
□ generală, când delegatul are competenţă deplină;
□ specială, când delegatul poate îndeplini numai anumite operaţiuni.
Din punct de vedere al duratei, delegarea poate fi:
□ temporară;
□ pe durata nedeterminată.
Delegarea poate fi oricând revocată, fapt ce se comunica Ministerului Finanţelor
Publice şi B.N.R. dacă este cazul unei instituţii care derulează tranzacţii printr-o bancă
agreată.
Ordonatorii principali şi secundari pot refuza aprobarea deschiderii de noi credite
bugetare subordonaţilor lor, atunci când constată încălcări ale disciplinei financiare şi
bugetare: efectuarea de cheltuieli înaintea alocării sumelor, schimbarea destinatei sumelor
primite, neţinerea evidenţei bugetare la zi etc.

1.4. Procedura bugetară

Conform legii finanţelor publice, activitatea bugetară parcurge următoarele etape:


□ elaborarea proiectului bugetului;
□ aprobarea;
□ executarea;
□ închiderea exerciţiului bugetar.
Fiecare dintre aceste etape presupune efectuarea unor operaţii de natură tehnică,
concretizate în acte elaborate de organele de specialitate ale statului. Totalitatea acestor
operaţii si acte cu caracter tehnic si normativ constituie procedura bugetară.

 Elaborarea proiectului bugetului


Prima variantă a proiectului bugetului de stat se elaborează de către Ministerul
Finanţelor Publice pe baza propunerilor instituţiilor, a evoluţiei economice din perioada

24 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

premergătoare şi a tendinţelor conjuncturale manifestate pe plan intern şi extern. Aceste


tendinţe se referă la: puterea de cumpărare a monedei naţionale, preturi, salarii,
stabilitatea monedei, priorităţi în acţiunile proprii ale statului, etc.
Principala problemă a acestei etape constă în evaluarea veniturilor şi cheltuielilor
care se înscriu în proiect. Evaluarea acestora se poate face prin mai multe metode:
□ metoda automată (a penultimei) - presupune evaluarea forfetară a veniturilor şi
cheltuielilor, pentru bugetul anului N+l, pe baza datelor existente în bugetul şi
contul general de execuţie bugetară al anului N-l. Este o metoda simplu de aplicat
dar care nu ţine seama de conjunctură;
□ metoda majorării sau diminuării - are la bază determinarea ritmului mediu anual
de creştere sau scădere a veniturilor şi cheltuielilor din ultimii cinci sau mai mulţi
ani consecutivi premergători anului pentru care se elaborează bugetul. Cu acest
ritm mediu se corectează veniturile şi cheltuielile anului bugetar în curs,
determinându-se astfel elementele bugetului următor. Metoda prezintă
dezavantajul trimiterii, în perioada viitoare, a influentelor unor factori care s-au
manifestat în trecut şi care pot acţiona sau în viitor;
□ metoda evaluării directe - presupune determinarea veniturilor şi cheltuielilor pe
baza datelor preliminare ale contului general de execuţie bugetara curentă şi a
previziunilor economice şi sociale pentru anul bugetar următor. În aplicarea
acestei metode este necesara luarea în considerare a ultimelor legi care modifică
veniturile statului.
Elaborarea bugetului se .ace pe principale componente, de către Guvern, iar
pentru bugetele locale, de către ordonatorii de credite de la nivelul unităţilor teritorial-
administrative.

 Aprobarea proiectului bugetului.


Aprobarea proiectului de buget presupune:
□ prezentarea de către primul ministru sau de către ministrul finanţelor publice a
proiectului de buget în faţa Parlamentului;
□ analiza proiectului bugetului în comisiile parlamentare de specialitate;
□ concilierea modificărilor aduse proiectului pe perioada dezbaterilor;
□ aprobarea proiectului cu amendamentele aduse;
□ ratificarea de către preşedintele României.
Aceasta etapă a procedurii bugetare se încheie cu aprobarea de către Parlament şi
ratificarea de către preşedinte a legii bugetare anuale.

 Executarea bugetului
Se referă la încasarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor stabilite prin legea
bugetară anuală. Responsabilitatea executării bugetului revine Guvernului României.
Execuţia bugetului parcurge următoarele etape:
□ repartizarea pe trimestre a veniturilor şi cheltuielilor bugetare se face în funcţie
de termenele legale d; încasare a veniturilor şi de perioada în care este necesară
efectuarea cheltuielilor. La repartizarea pe trimestre se mai au în vedere ritmul de
desfăşurare al activităţii, pe parcursul anului şi specificul activităţii respective;

Administraţie publică 25
Contabilitatea instituţiilor publice

□ execuţia de casă a bugetului se realizează în cea mai mare parte prin Trezoreria
statului şi prin unităţi bancare. Trezoreria statului asigură atât execuţia bugetului
central cât şi a celor locale prin direcţiile judeţene ale sale;
□ realizarea veniturilor bugetare înseamnă încasarea integrală şi la termenele
stabilite a veniturilor bugetare. Realizarea unui venit bugetar presupune
parcurgerea mai multor momente şi anume:
a. aşezarea venitului, adică identificarea şi cuantificarea materiei impozabile
de care dispune o persoană fizica sau juridică;
b. lichidarea înseamnă determinarea obligaţiei faţă de buget prin stabilirea
cuantumului venitului bugetar. Acest moment trebuie să ţină seama de cotele de
impunere, de mărimea masei impozabile şi de situaţia financiară a debitorului;
c. emiterea titlului de percepere a importului constă în înscrierea sumei într-
un act pe baza căruia se autorizează perceperea unui anumit venit în contul bugetului.
Actul poate fi: titlu de încasare, când contribuabilul plăteşte din proprie iniţiativă
impozitul, sau ordin de încasare când are loc executarea silită;
d. perceperea reprezintă momentul încasării efective a venitului bugetar.
Acest moment include urmărirea contribuabilului în cazul în care nu achită integral sau la
termen, obligaţia faţă de buget.
□ efectuarea cheltuielilor bugetare se face în limita aprobată în buget care
este limita maximă) şi numai pentru destinaţia aprobată. Respectând aceste doua restricţii
efectuarea oricărei cheltuieli publice presupune următoarele momente:
a. angajarea înseamnă asumarea obligaţiei de către stat de a plăti; acest
moment determină stabilirea sumei limită în care se poate încadra o instituţie sau o
societate finanţată de la buget;
b. lichidarea înseamnă verificarea efectuării contraprestaţiei şi determinarea
sumei datorate;
c. ordonanţarea constă în emiterea ordinului de plată în favoarea celui
îndreptăţit; ordinul de plata trebuie să poarte viza controlului preventiv deoarece sunt
afectaţi banii statului;
d. plata înseamnă stingerea obligaţiei statului faţă de instituţia sau societatea
finanţată.
Momentele angajării, lichidării şi ordonanţării sunt realizate de ordonatorii de
credite, iar momentul plăţii este realizat de gestionarii publici sau contabilii plătitori ai
trezoreriei.

 Închiderea exerciţiului bugetar


Constă în elaborarea coltului general de execuţie bugetară care reflectă toate
operaţiile efectuate şi stabileşte deficitul sau excedentul bugetar.
Etapa de închidere a exerciţiului bugetar are la bază raportările financiare ale
ordonatorilor principali de credite. Acestea se depun la Ministerul Finanţelor Publice
care, le verifică, le analizează şi întocmeşte contul general de execuţie bugetară. Se
întocmeşte contul general de execuţie pentru fiecare componentă a sistemului bugetar. La
nivelul bugetelor locale conturile de execuţie cad în sarcina primăriilor care le elaborează
şi le înaintează spre aprobare organelor de decizie alese.

26 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

Contul general de execuţie bugetară se aprobă de către Parlament.


Întreaga procedură bugetară este supusă controlului. In funcţie de organul care-l
exercită, controlul bugetar poate fi:
□ control bugetar politic - se efectuează de către Parlament şi constă în examinarea
şi adoptarea bugetelor, examinarea şi aprobarea contului de închidere. Pe
parcursul execuţiei, Parlamentul analizează rapoartele primite din partea
Guvernului privind execuţia bugetară pe perioade scurte (trimestre, semestre).
Controlul periodic al execuţiei se face prin comisia de buget - finanţe a
Parlamentului;
□ controlul administrativ - este efectuat de către Ministerul Finanţelor Publice, prin
organele sale specializate. Acest tip de control are în vedere verificarea procedurii
de încasare a veniturilor şi a efectuării cheltuielilor, cu respectarea limitei şi a
destinaţiei aprobate;
□ controlul jurisdicţional - îl efectuează Curtea de Conturi şi se referă numai la etapa
execuţiei bugetare.

1.5. Organizarea şi conducerea contabilităţii în instituţiile publice

1.5.1. Felul, importanţa şi trăsăturile instituţiilor publice din


România

Instituţiile publice sunt reprezentate de acele unităţi prin care statul îşi
realizează funcţiile sale în domeniul administraţiei, în sfera acţiunilor social –
culturale, justiţiei, procuraturii, apărării ţării, etc.
Legea finanţelor publice nr. 72/ 1996 şi Legea finanţelor publice locale nr.
189/1998 cuprind anumite precizări cu privire la formarea, administrarea şi
întrebuinţarea resurselor financiare ale statului, ale unităţilor administrativ –
teritoriale şi ale instituţiilor publice.
În marea majoritate a cazurilor, resursele financiare publice se constituie prin
încasarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi veniturilor nefiscale de la
persoanele juridice şi fizice în baza criteriilor stabilite de lege.
În categoria instituţiilor care participă la constituirea resurselor financiare
publice şi utilizarea lor intră:
• Parlamentul României;
• Preşedinţia României;

Administraţie publică 27
Contabilitatea instituţiilor publice

• Guvernul României;
• Ministerele şi celelalte organe ale administraţiei publice centrale şi locale;
• Alte autorităţi publice;
• Autoritatea judecătorească,
• Instituţiile de stat de subordonare centrală sau locală, ş. a.
Resursele financiare ale instituţiilor publice pentru întreţinere şi funcţionare cât şi
pentru investiţii se asigură astfel:
- finanţarea integrală din bugetul administraţiei centrale de stat sau bugetele
locale, după caz, în funcţie de subordonarea acestora;
- finanţarea din veniturile extrabugetare şi subvenţii acordate de la bugetul
administraţiei centrale de stat sau bugetele locale, în funcţie de subordonarea
instituţiilor;
- finanţarea integrală din veniturile extrabugetare;
- finanţarea din veniturile extrabugetare cu destinaţie specială pentru anumite
cheltuieli stabilite de lege ce se finanţează din aceste venituri;
- autofinanţarea integrală a instituţiilor publice pe seama veniturilor realizate
ca urmare a activităţii desfăşurate.
Ţinându - se seama de specificul activităţii desfăşurate, instituţiile publice din
domeniul social –cultural cum sunt şcolile de artă, casele universitarilor,
policlinicile cu plată şi unele cluburi sportive, pot să-şi finanţeze în întregime
cheltuielile din veniturile proprii.
Instituţiile publice mai pot folosi pentru desfăşurarea şi lărgirea activităţii lor,
mijloace materiale şi băneşti primite de la persoanele juridice şi fizice prin
transmiterea gratuită potrivit prevederilor legale. Aceste valori materiale şi
băneşti se utilizează pe destinaţiile stabilite de transmiţător.
Finanţarea cheltuielilor unor instituţii din domeniul social cultural, indiferent de
subordonare se asigură atât din bugetul administraţiei centrale de stat cât şi din
bugetul unei unităţi administrativ –teritoriale numai în cazuri în care prin lege se
stabilesc categoriile de cheltuieli care se finanţează din fiecare buget.
Veniturile extrabugetare ale instituţiilor publice se încasează, administrează şi
contabilizează de instituţiile în cauză potrivit normelor pentru finanţele publice,
fără a se efectua vărsăminte din acestea la bugetele administraţiei centrale de stat
sau bugetele locale dacă legea nu prevede altfel.
Veniturile extrabugetare ale instituţiilor publice provin din taxe, chirii,
manifestări culturale, valorificări de produse din activităţi proprii sau anexe,
concursuri artistice, publicaţii, impresariat, exploatarea filmelor, prestaţii
editoriale, consultaţii şi servicii medicale, studii, proiecte, prestaţii de servicii,
lucrări, exploatări ale unor bunuri pe care le au în administrare şi latele stabilite de
legile de organizare a instituţiilor sau de Guvern.

28 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

Soldurile anuale rezultate din execuţia bugetului instituţiilor publice finanţate


din mijloace extrabugetare se preiau ca venituri în anul următor.
Bugetele instituţiilor publice finanţate din mijloacele extrabugetare se include în
bugetul centralizat al ordonatorului principal de credite.
Plăţile pentru investiţiile publice se efectuează prin băncile care, potrivit legii,
execută aceste operaţii pe bază de listă de lucrări, utilaje, mobilier şi late obiecte
de investiţii, a documentaţiei tehnice prevăzute de lege şi a mijloacelor depuse de
către instituţie, cu respectarea dispoziţiilor legale privind investiţiile şi decontarea
acestora.
Mijloacele fixe rezultate ca urmare a cheltuielilor de investiţii sau primite prin
transfer gratuit majorează fondul social al instituţiilor publice.
Instituţiile publice prezintă anumite trăsături caracteristice care le diferenţiază
de agenţii economici. În acest sens reţinem următoarele caracteristici mai
semnificative:
a)Instituţiile publice sunt unităţi care în general nu desfăşoară activităţi
productive ci activităţi de conducere, îndrumare, coordonare şi control în
domeniul administraţiei de stat şi prestează servicii cu anumite funcţii sociale în
sfera acţiunilor social – culturale, justiţiei, procuraturii şi apărării ţării;
b)Instituţiile publice nu îţi acoperă cheltuielile generale de întreţinerea şi
funcţionarea acestora din veniturile proprii realizate;
c)Acele instituţii publice care realizează unele venituri din activitatea
desfăşurată, au obligaţia de a le vărsa la buget sau în baza dispoziţiilor legale
beneficiază de dreptul de a le reţine – parţial sau integral, ca sursă de
autofinanţare a activităţii;
d)Pentru activitatea desfăşurată întocmesc bugete de venituri şi cheltuieli;
e)În raport de subordonarea lor instituţiile publice primesc alocaţii bugetare
pentru acoperirea cheltuielilor de funcţionare şi investiţii, de la bugetul
administraţiei centrale de stat sau bugetele locale, după caz;
f)Instituţiile publice nu pot efectua cheltuieli din veniturile încasate;
g)Nu calculează indicatori de rentabilitate;
Pe parcursul exerciţiului bugetar, în procesul de elaborare a proiectelor de buget şi
de execuţie a bugetului aprobat, un rol deosebit de important îl au ordonatorii de
credite.
Prin ordonatori de credite trebuie să înţelegem conducătorii instituţiilor de stat
mandataţi prin lege să contribuie la proiectarea bugetului public şi la executarea
acestuia. Ordonatorii de credite sunt ierarhizaţi pe următoarele trei nivele:
a)anumite funcţii sociale în sfera acţiunilor social-culturale, justiţiei,
procuraturii şi apărării ţării; h) Instituţiile publice nu îşi acoperă cheltuielile
generate de întreţinerea şi funcţionarea acestora din veniturile proprii realizate;
c) Acele instituţii publice care realizează unele venituri din activitatea
desfăşurată, au obligaţia de ti /c vărsa la buget sau în baza dispoziţiilor legale

Administraţie publică 29
Contabilitatea instituţiilor publice

beneficiază de dreptul de a le reţine - parţial sau integrai, ca sursă de autofinanţare


a activităţii;
d) Pentru activitatea desfăşurată întocmesc bugete de venituri şi cheltuieli:
e) în raport de subordonarea lor instituţiile publice primesc alocaţii
bugetare pentru acoperirea cheltuielilor de funcţionare şi investiţii, de la bugetul
administraţiei centrale de stat sau bugetele locale, după caz;
f) Instituţiile publice nu pot efectua cheltuieli din venituri neîncasate;
g) Nu calculează Indicatori de rentabilitate;
Pe parcursul exerciţiului bugetar, în procesul de elaborare a proiectelor de buget şi
ele execuţie a bugetului aprobat, un rol deosebit de important îi au ordonatorii de
credite.
Prin ordonatori de credite trebuie să înţelegem conducătorii instituţiilor de stat
mandataţi prin lege sa contribuie la proiectarea bugetului public şi la executarea
acestuia. Ordonatorii de credite sunt ierarhizaţi pe următoarele trei nivele;
• ordonatori principali de credite;
• ordonatori secundari de credite;
• ordonatori terţiari de credite:
Din categoria ordonatorilor principali de credite reţinem:
• miniştrii şi conducătorii organelor centrale care sunt ordonatori principali
ai
bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale sau bugetelor fondurilor
speciale;
• preşedinţii consiliilor judeţene, primarul generai al capitalei, primarii
sectoarelor
municipiului Bucureşti şi primarii municipiilor, oraşelor şi comunelor care sunt
ordonatori principali ai bugetelor locale respective.
În categoria ordonatorilor secundari de credite intră conducătorii instituţiilor de
stat centrale sau locale care au în subordine instituţii de stat cu personalitate
juridică pentru care trebuie să defalce credite bugetare menţinând necesarul
propriu de credite. În această categorie de ordonatori secundari de credite putem
menţiona inspectoratele şcolare, direcţiile de sănătate publică, direcţiile de muncă
şi protecţie socială, etc.
Ordonatorii terţiari de credite sunt reprezentaţi de conducătorii instituţiilor de stat
care nu au în subordine unităţi cu personalitate juridică, aceştia fiind răspunzători
de folosirea creditelor repartizate de către ordonatorul principal sau secundar de
credite în funcţie de poziţia instituţiei în ierarhie.
Elaborarea proiectelor bugetului de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat şi
bugetului fondurilor speciale se realizează, potrivit Legii finanţelor publice, de

30 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

către Ministerul Finanţelor, pe baza propunerilor ordonatorilor principali de


credite sub directa îndrumare, urmărire şi coordonare din partea Guvernului
României.
In baza legii finanţelor publice, a legii finanţelor publice locale şi potrivit
prevederilor Constituţiei, în bugetul public naţional se include un sistem unitar de
bugete compus din:
• bugetul de stat;
• bugetul asigurărilor sociale de stat;
• bugetele locale;
• bugetele fondurilor speciale;
• bugetul trezoreriei statului;
bugetele altor instituţii publice ce au caracter autonom.

1.5.2.Clasificarea instituţiilor publice

Particularităţile şi specificul activităţilor bugetare obligă diferenţierea şi gruparea


instituţiilor publice în funcţie de anumite criterii'"', dintre care amintim:
A. Din punct de vedere al regimului de finanţare se deosebesc:
I. Instituţii publice finanţate de la bugetul administraţiei centrale de atât,
categorie în care se cuprind:
• Direcţiile Generale ale Finanţelor Publice din judeţe şi Municipiul
Bucureşti;
• Unităţile vamale teritoriale coordonate de către Direcţia Generală a
Vămilor:
• Direcţiile Judeţene de Muncă şi Protecţie Socială şi Direcţia Generală a
Municipiului Bucureşti:
• Inspectoratele de stat teritoriale pentru protecţia muncii; « inspectoratele
şcolare judeţene şi al Municipiului Bucureşti,
• Instituţiile de învăţământ superior de stat;
• Bibliotecile centrale universitare, etc.
2. Instituţii publice finanţate din bugetul asigurărilor sociale de stat, cum
sunt:
• Oficiul central de plată al pensiilor;
• Corpul de control privind Asigurările Sociale, etc.
3. Instituţiile publice finanţate din venituri extrabugetare:
• Institutul Român de Management;

Administraţie publică 31
Contabilitatea instituţiilor publice

• Institutul de Cercetare Ştiinţifică în domeniul Muncii şi Proiecţiei Sociale;


• Institutul Naţional pentru Fizica Pământului Bucureşti:
• Revista Finanţe. Credit. Contabilitate, s.a.
4. Instituţii publice finanţate din venituri extrabugetare si din subvenţii de la

bugetul de stat (instituţii publice cu finanţare mixtă), in cadrul cărora reţinem:

• Muzeul de Istorie Naturală „Grigore Antipa" Bucureşti:


• Casele de cultură ale studenţilor;
• Corul de Cameră „Madrigal";
5. Instituţii publice autofinanţate integral, cum sunt:

• Şcolile de artă;
• Casele universitarilor din Bucureşti, Cluj-Napoca, Iaşi, Timişoara, Braşov,
Craiova;
• Policlinicile cu plată, etc.

B. In raport cu importanţa activităţii desfăşurate şi de subordonarea instituţiilor

publice avem:

• Instituţii ale administraţiei publice centrale:


• Instituţii ale administraţiei publice locale;
Instituţiile administraţiei publice centrale cuprind:
Preşedinţia României. Parlamentul. Guvernul, ministerele şi celelalte autorităţi
centrale de specialitate ale administraţiei publice şi instituţiile din subordinea lor
directă.
Instituţiile administraţiei publice locale din unităţile administrativ-teritoriale
cuprind comunele, oraşele şi judeţele precum şi unităţile subordonate acestora şi
au la bază principiul autonomiei locale şi al descentralizării serviciilor publice.
Autonomia priveşte atât organizarea şi funcţionarea administraţiei publice locale,
cât şi gestionarea sub propria responsabilitate a intereselor colectivităţilor pe care
le reprezintă.
Autorităţile administraţiei publice prin care se realizează autonomia locală în
comune şi oraşe sunt reprezentate de consiliile locale alese şi primarii aleşi în
condiţiile legii.
Consiliul Judeţean funcţionează în calitatea sa de autoritate a administraţiei
publice pentru coordonarea activităţilor consiliilor comunale şi orăşeneşti in

32 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

vederea realizării serviciilor publice de interes judeţean.


Guvernul numeşte câte un prefect în fiecare judeţ şi în Municipiul Bucureşti care
îl reprezintă pe plan local şi are sarcina de a conduce serviciile publice
descentralizate ale ministerelor şi ale celorlalte organe centrale din unităţile
administrativ-teritoriale.
Serviciile publice descentralizate ale ministerelor la nivel judeţean cuprind:
• Direcţia Generală Judeţeană a Finanţelor Publice;
• Inspectoratele Şcolare Judeţene şi al Municipiului Bucureşti;
• Direcţiile Judeţene Sanitare;
• Consiliul Judeţean de Cultură.
Organele administraţiei locale finanţează acţiunile social-culturale, de sănătate,
asistenţă socială, gospodărie comunală şi locuinţe prin afectarea bugetelor locale.
C. Din punct de vedere al statutului juridic, instituţiile publice se împart în:

• instituţii publice cu personalitate juridică;


• instituţii publice fără personalitate juridică.
Instituţiile publice cu personalitate juridică sunt acele instituţii ai căror
conducători au calitatea de ordonatori de credite, li s-a acordat autonomie de
decizie şi dreptul de a avea buget anual propriu aprobat de către consiliul de
conducere ales.
Instituţiile publice fără personalitate juridică sunt acelea ai căror conducători
nu au calitatea de ordonator de credite bugetare, categorie în care se cuprind: şcoli
generale, cămine culturale, dispensare medicale, etc., care sunt integrate din punct
de vedere financiar-contabil în activitatea unei instituţii ierarhic superioare.
D. In funcţie de drepturile legate de aprobarea, repartizarea şi utilizarea

fondurilor bugetare, instituţiile publice se împart în:

• instituţii publice superioare;


• instituţii subordonate.
Instituţiile publice superioare reprezintă unităţile ai căror conducători au
calitatea de ordonatori principali de credite şi sunt miniştrii şi conducătorii
celorlalte organe centrale de stat care primesc mijloace bugetare direct de la
bugetul administraţiei centrale şi repartizează credite bugetare aprobate de
unităţile ierarhic inferioare în raport cu sarcinile acestora.
Instituţiile subordonate reprezintă unităţi ai căror conducători au calitatea de
ordonatori secundari şi terţiari de credite şi care primesc prin repartizare mijloace

Administraţie publică 33
Contabilitatea instituţiilor publice

bugetare pentru acoperirea nevoilor proprii de la instituţiile ierarhic superioare.

1.5.3.Organizarea contabilităţii patrimoniului

1.5.3.1. Particularităţi privind patrimoniul instituţiei publice.

în desfăşurarea activităţii oricărei instituţii publice este obligatorie existenţa unui


patrimoniu ca şi la alte unităţi patrimoniale, respectiv Regii Autonome, Societăţi
Comerciale, etc. Dar, regimul juridic de utilizare, păstrare şi înstrăinare a
elementelor patrimoniale la instituţiile publice este însă altul decât la societăţile
comerciale.
"Obiectul contabilităţii patrimoniului îl constituie reflectarea în expresie bănească
a bunurilor mobile şi imobile, inclusiv solul, bogăţiile naturale, zăcămintele si alte
bunuri cu potenţial economic, disponibilităţile băneşti, titlurile de valoare,
drepturile şi obligaţiile persoanelor juridice şi fizice, precum şi mişcările şi
modificările intervenite în urma operaţiunilor patrimoniale efectuate, cheltuielile,
veniturile şi rezultatele obţinute de acestea "
"Obiectivul principal al bilanţului pe ansamblul economiei naţionale îl constituie
patrimoniul naţional, cuprinzând patrimoniul public şi cel privat, • inclusiv solul
bogăţiile
naturale, zăcămintele .şi alte bunuri cu potenţial economic, evaluate în expresie
bănească. "
Bunurile care fac parte din domeniul public şi sunt prevăzute în
Constituţia României se grupează în:
a) domeniul public al statului;
b) domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale (judeţe,
municipii, oraşe, comune).
Aceste bunuri sunt prevăzute şi în art. 135(4) din Constituţie, care spune:
"bogăţiile de orice natură ale subsolului, căile de comunicaţii, spaţiul aerian, apele
cu potenţial energetic valorificabil şi acelea ce pot 11 folosite în interes public,
plajele, marca teritorială, resursele naturale ale zonei economice şi ale platoului
continental, precum şi alte bunuri stabilite de lege fac obiectul exclusiv al
proprietăţii publice".
Instituţiile publice, consiliile locale şi consiliile judeţene aplică prevederile
Hotărârii Guvernului nr. 1031/1999 pentru aprobarea Normelor metodologice

34 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

privind înregistrarea în contabilitate a bunurilor care alcătuiesc domeniul public al


statului şi unităţilor administrativ-teritoriale, după atestarea apartenenţei bunurilor
respective, prin Hotărârea Guvernului, la domeniul public al statului şi unităţilor
administrativ - teritoriale.
Pentru desfăşurarea normală a activităţii, unităţile lucrative îşi procură elementele
patrimoniale de care au nevoie, din diverse surse, proprii (interne) sau
împrumutate (externe) de la bugetul statului şi unităţile bancare.
Aspectul economii este determinat de aspectul juridic al patrimoniului. Obligaţiile
în legătură cu folosirea patrimoniului şi a rezultatelor economice, acolo unde se
înregistrează asemenea rezultate sunt exprimate în relaţia cu bugetul statului.
Sub aspect economic, patrimonial instituţiilor publice ca obiect de studiu al
contabilităţii cuprinde: imobilizările. stocurile, mijloacele financiare, decontările
cu terţii.
cheltuielile şi veniturile, fondurile şi rezultatele financiare, etc. adică acele
elemente patrimoniale înregistrate în contabilitate sub aspectul componentei
materiale şi destinaţiei lor în procesele economice, care se numesc mijloace
economice şi sub aspectul sursei de provenienţă, modului de dobândire şi formare,
care se numesc fonduri sau surse.
Aspectul juridic al patrimoniului se referă la aceea că instituţia are anumite
drepturi privind administrarea şi proprietatea mijloacelor economice şi fondurilor,
dispune de ele în mod liber în condiţii legale, pe de o parte, şi are anumite
obligaţii faţă de terţe persoane (de bugetul statului, bugetul asigurărilor sociale) în
legătură cu folosirea patrimoniului, a rezultatelor financiare, pe de altă parte.
Cele două aspecte economic şi juridic ale patrimoniului se întrepătrund şi se
condiţionează reciproc în sistemul economiei de piaţă, în general, şi al instituţiilor
statului, în special.
Contabilitatea cunoaşte, analizează şi înregistrează elementele patrimoniale ce
constituie patrimoniul instituţiei publice sub denumirea de active circulante
(mijloace economice) şi sub denumirea de pasive (fonduri sau surse).
Mijloacele economice reprezintă elementele necesare desfăşurării normale a
activităţii, iar sursele sau fondurile exprimă provenienţa acestora.
Structura patrimoniului unei instituţii publice, în general este compusă din
elemente patrimoniale de activ şi elemente patrimoniale de pasiv.
Elementele patrimoniale de activ se referă la:
l. Mijloacele fixe din dotare: clădiri, construcţii, instalaţii de laborator, aparate de

Administraţie publică 35
Contabilitatea instituţiilor publice

măsurare, control şi reglare; mijloace de transport, animale de muncă, tinere şi la


îngrăşat; plantaţii de vii şi pomi fructiferi; terenurile din exploatare; pădurile din
patrimoniul primăriilor şi al prefecturilor; publicaţiile din biblioteci, etc.
2. Mijloacele băneşti reprezentate de: disponibilul instituţiei în conturile deschise
la trezorerie; numerarul din conturile deschise la bancă şi din casierie;
carnete C.E.C.; disponibilităţi din contravaloarea în lei a sumelor încasate
în valută: disponibilităţi din fonduri cu destinaţie specială; disponibilităţi
rezultate din venituri extrabugetare; acreditive; alte valori: timbre fiscale şi
mărci poştale, tichete de călătorie, bilete cu valoare nominală, ş.a., plasamente în
titluri de stat şi depozite la termen etc.
3. Decontările privind împrumuturile acordate, decontările cu ordonatorii de
credite efectuate, decontările cu terţii debitori. Această ultimă categorie de
decontări cu terţii-debitori este reprezentativă şi cuprinde: debitori din avansuri
spre decontare; debitori din reclamaţii şi litigii; debitori din pagube de mijloace
materiale, cheltuieli nelegale şi neeconomicoase; debitori din pagube de mijloace
fixe; debitori pentru echipament de lucru şi uniforme; debitori pentru garanţii
depuse; debitori din laxe datorate de studenţi şi elevi; debitori privind turneele
artistice; debitori pentru investiţii; alţi debitori cât şi clienţii.
4. Cheltuielile instituţiei care cuprind: cheltuielile bugetului local, cheltuielile
instituţiei de la buget, cheltuieli pentru investiţii în continuare, cheltuielile
activităţii autofinanţate, cheltuieli din fonduri cu destinaţie specială, cheltuieli
pentru finanţări speciale.
5. Materialele şi obiectele de inventar sub formă de: medicamente şi
materiale sanitare, materiale de întreţinere şi gospodărire, materiale cu caracter
funcţional, alimente pentru cantinele proprii, furaje pentru animale, animale date
pentru sacrificare şi prelucrare la terţi, animale pentru experienţă, animale tinere şi
la îngrăşat, produse; materiale şi utilaje pentru investiţii; obiecte de inventar
şi echipament de lucru şi protecţia muncii, rechizite de birou, efecte de
cazarmament din cămine, spitale, sanatorii, etc.
Elementele patrimoniale de pasiv se referă la:
1. Decontări privind împrumuturile primite şi decontările cu ordonatorii de
credite: decontări între instituţia superioară şi instituţiile subordonate privind
finanţarea de la buget; decontări privind gestionarea creditelor externe
guvernamentale; decontări cu societăţile comerciale farmaceutice privind
gestionarea medicamentelor procurate din credite externe guvernamentale;

36 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

alte decontări.
2. Decontări cu terţii creditori ce se referă la: decontări cu salariaţii; creditorii
instituţiei pentru: salarii neridicate, reţineri din salarii pentru plata ratelor, reţineri
din salarii pentru terţi, creditori din garanţii depuse de gestionari, alţi
creditori; decontări cu bugetul statului; decontări privind contribuţia instituţiei
şi a personalului la asigurările sociale; decontări privind contribuţia instituţiei şi a
personalului la constituirea fondului pentru ajutorul de şomaj; bursieri şi
doctoranzi; furnizori pentru activitatea curentă; furnizori şi antreprenori pentru
investiţii.
3. Fondurile instituţiei dintre care reţinem: fondul mijloacelor fixe şi terenurilor;
fondul obiectelor de inventar; fonduri cu destinaţie specială; fondul de rulment;
fondurile speciale şi fondurile pentru finanţări speciale.
4. Veniturile instituţiei publice reprezentate prin: veniturile bugetare; veniturile
instituţiei; veniturile extrabugetare; veniturile din anii precedenţi şi alte surse;
venituri anticipate; venituri de realizat din diferenţe de preţ aferente valorilor
imputate; venituri de realizat cat şi rezultatul execuţiei bugetare.
5. Finanţări şi credite bancare: finanţarea de la buget privind anul curent;
finanţarea de la buget privind anii precedenţi şi alte surse; credite bancare;
finanţarea din credite externe guvernamentale; finanţarea din credite externe
cu garanţia statului; finanţarea din împrumuturi de la trezoreria finanţelor publice.

1.5.3.2. Organizarea compartimentului de contabilitate

Contabilitatea instituţiilor publice se organizează în compartimente distincte,


conduse de către directorul financiar-contabil, contabilul şef sau altă persoană
împuternicită să îndeplinească această funcţie.
Contabilitatea generală organizată în instituţiile publice, are la bază norme unitare
privind organizarea şi conducerea acesteia, care au caracter obligatoriu, având ca
obiectiv principal furnizarea informaţiilor atât pentru necesităţile proprii, cât şi în
relaţiile acestora cu alte instituţii, clienţii, furnizorii, băncile şi alte persoane fizice
şi juridice.
Directorul financiar-contabil, contabilul şef sau altă persoană împuternicită să
îndeplinească această funcţie trebuie să aibă studii economice superioare.
Răspunderea pentru organizarea şi ţinerea contabilităţii revine persoanei care are
obligaţia gestionării patrimoniului şi trebuie să asigure condiţiile necesare pentru:
întocmirea documentelor justificative privind operaţiunile patrimoniale;
organizarea şi ţinerea corectă şi la zi a contabilităţii; organizarea şi efectuarea
inventarierii patrimoniului, precum şi valorificarea rezultatelor acesteia;
respectarea regulilor de întocmire a bilanţului contabil; păstrarea documentelor
justificative, a registrelor de contabilitate şi a bilanţurilor contabile.

Administraţie publică 37
Contabilitatea instituţiilor publice

Atribuţiile directorului financiar-contabil, contabilului şef sau altei persoane


împuternicite în îndeplinirea acestei funcţii, precum şi a personalului din
subordinea acestora, în domeniul contabilităţii se stabilesc de către administrator,
ordonatorul de credite sau alte persoane care au obligaţia gestionării patrimoniului
conform legii.
În cazul în care contabilitatea unităţii se organizează şi se ţine de către persoane
juridice autorizate (societăţi comerciale sau persoane fizice care au calitatea de
contabil autorizat sau
expert contabil), răspunderea privind ţinerea contabilităţii revine acestor persoane,
potrivit legii organizării activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor
autorizaţi.
In organizarea şi conducerea contabilităţii un rol important revine Ministerului
Finanţelor care, potrivit legii, emite cadrul general al planului de conturi, normele
de aplicare a acestuia, modelele registrelor de contabilitate şi a celorlalte
formulare tipizate comune privind activitatea financiar-contabilă, emite norme
privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului, emite modelul
bilanţului contabil, precum şi normele privind întocmirea, verificarea, certificarea
şi centralizarea acestora.
în orice unitate patrimonială sectorul financiar-contabil poate fi organizat în două
compartimente şi anume: compartimentul financiar, care la rândul său în funcţie
de volumul lucrărilor se poate compartimenta pe grupe de lucrări (plan financiar şi
control financiar preventiv, ştate-salarii, ordonanţare-decontări. casierie, revizori
de gestiune) şi compartimentul contabilitate care poate avea în componenţa sa :
contabilitate generală, contabilitate de gestiune, inventar, ş.a.
Organizarea muncii personalului din sectorul financiar-contabil se poate efectua
pe obiective sau pe grafice în funcţie de o serie de factori: natura, volumul şi
complexitatea lucrărilor, experienţa personalului, mijloace tehnice din dotare etc.
Dintre atribuţiile mai importante ale compartimentului financiar-contabil reţinem:
- asigură înregistrarea cronologică, prelucrarea şi păstrarea informaţiilor cu
privire la situaţia patrimoniului;
- asigură controlul operaţiilor efectuate, exactitatea datelor contabile şi a
procedeelor de prelucrare a acestora;
- furnizează informaţiile necesare execuţiei bugetului de stat şi întocmirii
bilanţului general;
- întocmeşte statele de salarii, efectuează plata salariilor şi ţine evidenţa salariilor
neridicate;
- realizează decontările cu terţii (decontări interne, decontări cu terţii debitori şi
creditori), organizează şi efectuează controlul financiar preventiv, inclusiv
inventarierea patrimoniului;
- întocmeşte bilanţul contabil şi efectuează analize economico-financiare.
Dintre atribuţiile contabilului şef care coordonează compartimentul

38 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

financiar-contabil reţinem:
- asigură, alături de conducătorii celorlalte compartimente elaborarea bugetului
de venituri şi cheltuieli al unităţii, urmărind menţinerea echilibrului
financiar, desfăşurarea unei activităţi eficiente, etc.;
- asigură exactitatea controlului financiar preventiv şi acordă refuzul de viză
pentru acele operaţii economice care nu sunt legale şi necesare;
- urmăreşte efectuarea în termen a decontărilor cu alte persoane fizice şi juridice,
cu bugetul statului şi cu băncile;
- urmăreşte realizarea prevederilor bugetului de venituri şi cheltuieli şi a situaţiei
economico-financiare;
- asigură, alături de conducătorul instituţiei organizarea şi efectuarea inventarierii
patrimoniului şi propune măsuri pentru recuperarea pagubelor;
- asigură întocmirea bilanţului contabil răspunzând alături de conducătorul
unităţii de realitatea datelor înscrise în acesta;
- angajează instituţia prin semnătură alături de conducătorul acesteia în toate
operaţiile patrimoniale.
în activitatea unităţii patrimoniale, compartimentul financiar-contabilitate se
organizează sub formă de birouri, servicii, în funcţie de mărimea instituţiei
publice.

1.5.3.3. Rolul, importanta şi structura documentelor utilizate de instituţiile


publice.

Instituţiile publice, pe lângă documentele şi registrele de evidenţă financiar-


contabile obişnuite întâlnite în unităţile economice folosesc documente şi registre
specifice activităţii de derulare a exerciţiului bugetar şi stau la baza înregistrărilor
în contabilitate, astfel:
l) La instituţiile de învăţământ, care desfăşoară activităţi autofinanţate (cantine
pentru elevi sau studenţi, ateliere-şcoală, micromagazine, laboratoare de cofetărie-
patiserie, etc.) se folosesc documentele:
- bugetul de venituri şi cheltuieli;
- cererea de deschidere a creditelor bugetare;
- dispoziţia bugetară;
- lista consumului zilnic de alimente;
- tabele nominale cu elevii sau studenţii care au plătit
- costul hranei.
a) Bugetul de venituri şi cheltuieli se întocmeşte de către compartimentul
financiar-contabil, din cadrul instituţiilor de învăţământ preuniversitar şi
cuprinde informaţii de fundamentare a creditelor solicitate precum:
- cheltuieli învăţământ - cheltuieli curente, cheltuieli de personal, cheltuieli

Administraţie publică 39
Contabilitatea instituţiilor publice

materiale, burse.
- cheltuieli de capital - reparaţii curente, reparaţii capitale, cheltuieli cu
investiţiile
După întocmire bugetul de venituri şi cheltuieli, se trimite ordonatorului de credite
pentru avizare. După avizare se remite instituţiei care 1-a întocmit. Este semnat de
conducătorul instituţiei şi contabilul şef.
b) Cererea de deschidere a creditelor este o adresă scrisă către Trezoreria din
localitatea unde instituţia are deschise conturile, prin care se solicită deschiderea
creditelor. Este semnat de conducătorul instituţiei şi contabilul şef.
c) Dispoziţia Bugetară reprezintă documentul folosit de toate instituţiile
finanţate din bugetul public naţional şi bugetele locale, prin care se fac
cunoscute creditele bugetare aprobate. Se întocmeşte de către ordonatorul
de credite (Inspectoratul Şcolar, de exemplu) în folosul beneficiarului de credite
şi cuprinde informaţii cu privire la: banca plătitorului; beneficiarul creditelor
bancare; suma alocată în cifre şi litere.
Este semnat de ordonatorul de credite şi contabilul şef, banca plătitorului şi banca
beneficiarului.
d) Lista zilnică de alimente reprezintă documentul care stă la baza eliberării
alimentelor din magazie. Se întocmeşte de magazioner pe baza reţetarului şi este
verificată de contabilul şef. Cuprinde informaţii cu privire la:
- efectivul de elevi sau studenţi care servesc masa la cantină;
- alocaţia de hrană;
- numărul de mese servite;
- denumirea alimentelor;
- cantitatea şi preţul unitar;
- valoarea alimentelor consumate zilnic.
e) Tabelul nominal se întocmeşte bilunar de către compartimentul de
contabilitate şi cuprinde informaţiile: numărul de elevi sau studenţi care au servit
masa; numărul de chitanţă; costul cantinei.
2) La instituţiile sanitare se întocmeşte zilnic în trei exemplare Condica
de Prescripţie la Aparat de către farmacia spitalului. Acest document
serveşte pentru eliberarea de la magazie a medicamentelor şi materialelor sanitare
pe baza prescripţiei medicului. Cuprinde informaţii privind: unitatea sanitară;
data; denumirea medicamentelor; cantitatea; preţul şi valoarea.
Este semnat de către medicul de gardă, de persoana care eliberează
medicamentele şi de persoana care distribuie medicamentele la pacienţii
spitalului.
3) La Trezoreria Finanţelor Publice se întocmesc următoarele
documente specifice:
- Jurnalul de înregistrare a operaţiunilor;
- Jurnalul sinteză a operaţiunilor;

40 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

- Jurnalul de casă privind operaţiunile;


- Execuţia cuantumului trezoreriei;
- Cererea de deschidere de cont;
- Fişa specimenelor de semnătură;
- Nota de justificare.
Aceste documente, cu excepţia Cererii de deschidere de cont şi Fişa specimenelor
de semnătură se întocmesc zilnic de compartimentul financiar-contabil din cadrul
Trezoreriei.
a) Jurnalul de înregistrare are câte un număr de ordine şi se întocmeşte atât
pentru debitul cât şi pentru creditul conturilor pentru care se deschide (de
exemplu contul 231 „Cheltuielile bugetului de stat").
Jurnalul conţine informaţiile: număr rând;
numărul şi data documentului; tipul de document; rulajul debitor; conturile
corespondente;
sumele înregistrate în conturile corespondente respective. Se semnează
de şeful contabil.
b) Jurnalul sinteză a operaţiunilor în ziua ... conţine informaţiile:
- operaţiile curente înregistrate la data ...
- numărul jurnalului de înregistrare;
- conturile debitoare şi creditoare;
- suma.
În acest jurnal se evidenţiază numai operaţiunile curente. Este semnat de şeful
compartimentului, persoana care 1-a întocmit, şeful contabil care îl primeşte şi îl
verifică.
c) Jurnalul de casă privind operaţiunile din ziua ... la casierie; serveşte pentru
consemnarea operaţiunilor specifice de încasări, de plăţi, de tezaur, de către casier
şi cuprinde informaţiile:
- număr curent;
- număr document;
- număr de cont;
- explicaţii;
- încasări;
- plăţi;
- sold şi totalul zilei.
Este vizat de şeful serviciului casierie-tezaur, persoana care 1-a întocmit şi
persoana care 1-a primit.
d) Execuţia cuantumului trezoreriei se întocmeşte zilnic de compartimentul
contabilitate şi stă la baza elaborării bilanţului contabil al trezoreriei.
Conţine informaţii cu privire la indicatorii de execuţie a Contului trezoreriei şi
sumele consemnate în plus sau minus faţă de nivelurile stabilite. Este semnat de
contabilul şef şi directorul trezoreriei.

Administraţie publică 41
Contabilitatea instituţiilor publice

e) Cererea de deschidere de cont se înmânează instituţiei sau agenţilor


economici care doresc să îşi deschidă conturi la Trezorerie. După completarea
ei, cererea se înapoiază trezoreriei şi apoi, urmează deschiderea conturilor.
Cuprinde informaţii cu privire la:
- antetul persoanei fizice sau juridice care solicită
- deschiderea contului;
- numărul de cont atribuit;
- actul de funcţionare al solicitantului;
- decizia de numire a conducătorului instituţiei;
- fişa cu specimene de semnătură, etc.
Este vizat şi aprobat de directorul trezoreriei şi serviciul contabilitate,
ordonatorul de credite şi contabilul şef.
J) Fişa specimenelor de semnătură este documentul care se ridică de la
trezorerie, se completează cu informaţiile necesare cu privire la persoanele cu
drept de specimen de semnătură, după care se depune la trezorerie.
Se întocmeşte în două exemplare, unul rămânând la solicitant şi unul la trezorerie.
g) Nota de justificare privind rezerva de sume în carnetele C.E.C. se
înmânează de trezorerie instituţiei prin delegatul său şi conţine informaţii cu
privire la:
- suma în lei a cecurilor emise;
- plăţile efectuate cu cec şi justificate cu natura cheltuielilor;
- soldul existent şi eventual necesarul suplimentării valorii carnetelor
C.E.C..
Este semnat de ordonatorul de credite şi contabilul şef al trezoreriei.
4) La Tribunalul Judeţean, ca instituţie judecătorească şi datorită activităţii sale
specifice desfăşurate, cheltuielile sunt ocazionate cu judecarea proceselor pe rol
(cheltuieli de procedură), înregistrarea cheltuielilor cu corespondenţa respectivă se
face în Borderoul de expediţie a corespondentei. Documentul se întocmeşte
zilnic de contabilitate şi cuprinde informaţiile:
- numărul oficial al trimiterii:
- numărul de recomandată;
- adresa destinatarului;
- destinaţia;
- greutatea şi taxa;
- total plicuri expediate;
- suma totală.
Este semnat de persoana care predă trimiterea la poştă şi salariatul poştei prin care
se expediază.
5) La Primăriile comunale se întocmesc documente specifice
contabilităţii în partidă simplă şi anume:
- bugetul de venituri şi cheltuieli (pe anul ...)

42 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

- nota de fundamentare a necesarului de credite;


- cererea de deschidere de credite din bugetul local către
- trezorerie;
- situaţia centralizată a evidenţelor fiscale lunare;
- contul de debite-încasări;
- centralizatorul sumelor rămase neîncasate;
- planul de venituri şi cheltuieli pentru autofinanţare;
- partida de cheltuieli pentru activităţi autofinanţate;
- capitolul şi subcapitalul de cheltuieli bugetare;
- borderou! desfăşurător al încasărilor;
- chitanţă pentru impozite şi taxe;
- borderoul de debite-scăderi.
6) La instituţiile de Cultură şi Artă se întocmesc documente specifice,
dintre care menţionăm:
- „Situaţia privind detalierea cheltuielilor", care cuprinde indicatorii finanţaţi
din bugetul public naţional şi din veniturile proprii obţinute;
- „Situaţia privind pierderile anuale şi trimestriale, plăţile efective şi
cheltuielile efective";
- „Devizul pentru cheltuieli", întocmit numai în cazul pregătirii spectacolelor
în premieră de către regizorul spectacolului şi cuprinde cheltuielile totale şi
materialele necesare pentru realizarea decorurilor şi montării spectacolelor;
- Ordinul de lucru, în care se înregistrează informaţii cu privire la
confecţionarea costumelor şi alte decoruri; alte informaţii cu privire la costul
obiectelor confecţionate;
- Chitanţa de creditare, întocmită de distribuitorii de bilete pe credit;
- Borderoul de încasări conţine informaţii privind: categoria locurilor
vândute, preţurile unitare, numărul biletelor de vânzare şi al celor vândute
şi preţul acestora, valoarea timbrului muzical, etc.;
Situaţia spectacolelor, în care se înregistrează: numărul spectacolelor
care au avut loc, numărul biletelor vândute, etc..

1.5.3.4. Registrele de contabilitate

Registrele de contabilitate sunt documente contabile obligatorii în care


instituţiile publice înregistrează periodic, cronologic şi sistematic operaţiunile
economico-financiare consemnate în documente justificative şi care reprezintă
datele sursă ce afectează patrimoniul acestora.
Registrele contabile se prezintă sub forma de registre sau foi volante şi listări
informatice legate sub formă de registru. Acestea prezintă un conţinut şi o formă
adecvată înregistrării după anumite reguli specifice a tuturor operaţiunilor

Administraţie publică 43
Contabilitatea instituţiilor publice

economico-financiare intervenite în cursul unui exerciţiu bugetar.


Potrivit Legii contabilităţii nr. 82/1991, în contabilitate se folosesc următoarele
registre contabile: Registrul-jurnal, Registrul-inventar şi Registrul „Cartea mare".
Toate aceste registre sunt numerotate, şnuruite, parafate şi înregistrate la organele
fiscale, putând servi, dacă este cazul, ca probă în cazul litigiilor instituţiilor
publice, şi în orice altă situaţie.
Registrul-jurnal, este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează
zilnic în mod cronologic, operaţiune cu operaţiune, fără spaţii libere şi fără
ştersături, totalitatea operaţiunilor economico-financiare ce afectează patrimoniul
instituţiei, într-o perioadă de gestiune.

1.6. Organizarea şi desfăşurarea controlului financiar


preventiv.

1.6.1. Obiectul controlului financiar preventiv.


Instituţiile publice au obligaţia de a organiza controlul financiar preventiv, potrivit
prevederilor legale, prin care se verifică legalitatea şi regularitatea operaţiunilor
efectuate pe
baza fondurilor publice sau a patrimoniului public înainte de aprobarea acestora.
Fondurile publice reprezintă sumele alocate din bugetul de stat, bugetul
asigurărilor sociale de stat, bugetul asigurărilor sociale de sănătate, bugetele
fondurilor speciale, bugetul trezoreriei statului, bugetele locale, bugetele
instituţiilor publice finanţate din veniturile extrabugetare, bugetul Fondului
Proprietăţii de Stat, ajutoare financiare externe acordate României sau instituţiilor
publice, credite externe contractate sau garantate de stat ori de autorităţi ale
administraţiei publice locale, precum şi împrumuturi interne contractate de
autorităţi ale administraţiei publice locale.
Prin patrimoniul public se înţelege totalitatea drepturilor şi obligaţiilor, la un
moment dat, ale statului, unităţilor administrativ-teritoriale sau ale instituţiilor
publice ale acestora, cu valoare economică, dobândite sau asumate cu orice titlu.
Din patrimoniul public fac parte drepturi şi obligaţii referitoare atât la bunuri din
domeniul public cât şi din domeniul privat ale statului şi unităţilor administrativ-
teritoriale.
Fac obiectul controlului financiar preventiv proiectele de operaţiuni care vizează,
în principal:
a) angajamente legale şi bugetare;
b) deschiderea şi repartizarea de credite bugetare;
c) modificarea repartizării pe trimestre şi pe subdiviziuni ale clasificaţiei bugetare

44 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

a creditelor aprobate, inclusiv prin virări de credite;


d) efectuarea de plăţi din fonduri publice;
e) efectuarea de încasări în numerar;
f) vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din
domeniul privat al statului sau al unităţilor administrativ teritoriale;
g) concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al
unităţilor administrativ-teritoriale;
h) alte tipuri de operaţiuni, stabilite prin ordin al ministrului finanţelor.
Conducătorul instituţiei publice, în funcţie de specificul acesteia poate decide
exercitarea controlului financiar preventiv şi asupra altor tipuri de proiecte de
operaţiuni decât cele precizate mai sus.
Controlul financiar preventiv presupune verificarea sistematică a proiectelor de
operaţiuni care fac obiectul acestui control din punct de vedere al:
a) legalităţii şi regularităţii;
b) încadrării în limitele angajamentelor bugetare stabilite potrivit legii.

1.6.2. Organizarea controlului financiar preventiv.

Controlul financiar preventiv se organizează şi se exercită în mod unitar în


următoarele forme:
• controlul financiar preventiv propriu;
• controlul financiar preventiv delegat, prin controlori delegaţi ai Ministerului
Finanţelor.
Instituţiile publice au obligaţia de a organiza controlul financiar preventiv propriu
şi a asigura evidenţa angajamentelor în cadrul compartimentului contabil.
Conducătorii instituţiilor publice au obligaţia să stabilească proiectele de
operaţiuni supuse controlului financiar preventiv, documentele justificative şi
circuitul acestora.
Controlul financiar preventiv propriu se exercită de contabilul şef prin viza de
control financiar preventiv propriu. Contabilul şef poate împuternici alte persoane
din subordinea sa să exercite controlul financiar preventiv propriu numai cu
aprobarea ordonatorului de credite.
Ordonatorul de credite va primi spre aprobare numai proiectele de operaţiuni care
respectă cerinţele de legalitate, regularitate şi încadrare în limitele angajamentelor
bugetare aprobate, care poartă viza de control financiar preventiv propriu. Viza de
control financiar preventiv propriu se exercită prin semnătura persoanelor în drept
şi prin aplicarea de către acestea a sigiliului personal.
In vederea acordării vizei de control financiar preventiv propriu, proiectele de
operaţiuni se prezintă însoţite de documentele justificative corespunzătoare,
certificate în privinţa realităţii şi legalităţii prin semnătura conducătorilor

Administraţie publică 45
Contabilitatea instituţiilor publice

compartimentelor de specialitate care iniţiază operaţiunea respectivă şi care


răspund pentru realitatea, regularitatea şi legalitatea operaţiunilor ale căror
documente justificative le-au certificat.
Persoanele în drept să exercite controlul financiar preventiv propriu pot cere
avizul compartimentului de specialitate juridică ori de câte ori consideră că
necesităţile o impun.
Exercitarea funcţiei de ordonator de credite este incompatibilă cu exercitarea
funcţiei de contabil şef /contabil. Persoana în drept să exercite viza de control
financiar preventiv are dreptul şi obligaţia de a refuza acordarea vizei pentru
anumite proiecte de operaţiuni, motivând în scris şi ţinând evidenţa proiectelor de
operaţiuni refuzate la viza de control financiar preventiv.
Controlul financiar preventiv delegat se organizează şi se exercită de către
Ministerul Finanţelor prin controlori delegaţi, a căror numire se face prin ordin al
ministrului finanţelor.
Controlorul delegat este funcţionar public, angajat al Ministerului Finanţelor,
care trebuie să aibă studii superioare economice sau juridice şi o vechime efectivă
în domeniul finanţelor publice de minimum 7 ani.
Ministrul finanţelor numeşte, pentru fiecare instituţie publică în care se exercită
funcţia de ordonator principal de credite al bugetului de stat, bugetului asigurărilor
sociale de stat sau al bugetului oricărui fond special, unul sau mai mulţi controlori
delegaţi în funcţie de volumul şi de complexitatea activităţii instituţiei publice
respective.
Ministrul finanţelor aprobă normele metodologice prin care se stabilesc:
a) tipurile de operaţiuni ale ordonatorilor principali de credite ale căror
proiecte se supun controlului financiar preventiv delegat;
b) limitele valorice peste care se efectuează controlul financiar preventiv
delegat, pe tipuri de operaţiuni;
c) documentele justificative care trebuie să însoţească diferitele tipuri de
operaţiuni;
d) modul în care trebuie efectuat controlul financiar preventiv delegat
pentru fiecare tip de operaţiune.
Controlorii delegaţi exercită viza de control financiar preventiv delegat asupra
proiectelor de operaţiuni vizate în prealabil de către controlul financiar preventiv
propriu al instituţiei publice.
Operaţiunile care fac obiectul controlului financiar preventiv delegat se supun
aprobării ordonatorului principal de credite numai însoţite de viza de control
financiar preventiv delegat. Viza de control financiar preventiv delegat se acordă
sau se refuză în scris, pe formular tipizat, şi trebuie să poarte semnătura şi sigiliul
personal al controlorului delegat competent.
Referitor la refuzul de viză trebuie să reţinem faptul că în această situaţie
controlorul delegat are obligaţia să îl informeze în scris pe ordonatorul principal

46 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

de credite, precizând motivele refuzului. Dacă ordonatorul principal de credite


prezintă în scris argumente în favoarea efectuării operaţiunii pentru care se
intenţionează refuzul vizei atunci controlorul delegat va consulta o echipă de 3
controlori delegaţi. Soluţia finală cade în competenţa exclusivă a controlorului
delegat competent.
Durata controlului financiar preventiv delegat (acordarea sau refuzul vizei) este de
3 zile lucrătoare de la prezentarea proiectului unei operaţiuni, însoţii de
toate documentele justificative.
In cazuri excepţionale, controlorul delegat are dreptul să prelungească perioada
menţionată mai sus cu maximum 5 zile lucrătoare, pe baza unui referat de
justificare.

1.6. Organizarea şi desfăşurarea auditului intern.

Auditul intern se organizează în mod independent, în structura fiecărei


instituţii publice, sub forma unui compartiment specializat, constituit din una sau
mai multe persoane. Auditorul intern este reprezentat de personalul de specialitate
care efectuează operaţiunea de audit intern independent, cu profesionalitate şi
integritate şi nu trebuie să fie implicat în vreun fel în îndeplinirea activităţilor pe
care le auditează.
Auditorul intern se subordonează şi raportează direct conducătorului instituţiei
publice, rezultatele activităţii sale.
In sfera auditului intern se cuprind toate activităţile desfăşurate în instituţia
publică, inclusiv activităţile instituţiilor subordonate.
Dintre atribuţiile pe care trebuie să le exercite compartimentul de audit intern
reţinem următoarele:
• certificarea trimestrială şi anuală, însoţită de raport de audit. a bilanţului
contabil şi a contului de execuţie bugetară ale instituţiei publice, prin
verificarea legalităţii, realităţii şi exactităţii evidenţelor contabile şi ale actelor
financiare şi de gestiune; certificarea se face înaintea aprobării de către
conducătorul instituţiei publice în cauză a bilanţului contabil şi a contului de
execuţie bugetară;
• examinarea legalităţii, regularităţii şi conformităţii operaţiunilor,
identificarea erorilor, risipei, gestiunii defectuoase şi fraudelor şi, pe aceste baze,
propunerea de măsuri şi soluţii pentru recuperarea pagubelor şi sancţionarea celor
vinovaţi, după caz;
• supravegherea regularităţii sistemelor de fundamentare a deciziei,
planificare, programare. organizare, coordonare, urmărire şi control al
îndeplinirii deciziilor;

Administraţie publică 47
Contabilitatea instituţiilor publice

• evaluarea economicităţii, eficacităţii şi eficienţei cu care sistemele de


conducere şi de execuţie existente în cadrul instituţiei publice şi la nivelul unui
program (proiect) finanţat din fonduri publice utilizează resurse financiare,
umane şi materiale pentru îndeplinirea obiectivelor şi obţinerea rezultatelor
stabilite;
• identificarea slăbiciunilor sistemelor de conducere şi de control, precum şi a
riscurilor asociate unor astfel de sisteme, unor programe sau unor
operaţiuni şi propunerea de măsuri pentru corectarea acestora şi pentru
diminuarea riscurilor, după caz.
Auditul intern se desfăşoară după un plan anual de audit intern aprobat de către
conducătorul instituţiei publice. La elaborarea acestui plan se iau în considerare
recomandările unitare elaborate de Ministerul Finanţelor prin consultarea Curţii
de Conturi.
Activitatea de audit intern este desfăşurată de către auditori pe bază de ordin de
serviciu scris, aprobat de către conducătorul instituţiei publice şui care prevede în
mod explicit scopul, obiectivele şi durata auditului.
Auditorii interni au acces la toate datele şi informaţiile necesare rezolvării
problemelor precizate în ordinul de serviciu, iar personalul de conducere şi
personalul de execuţie implicat în activitatea auditată au obligaţia să ofere
documentele solicitate şi tot sprijinul necesar desfăşurării in bune condiţii a
auditului intern.
Rezultatele activităţii de audit intern sunt cuprinse în raportul de audit intern care
trebuie să reflecte: ordinul de serviciu primit; modul de desfăşurare a auditului;
constatările făcute; concluziile şi recomandările auditorilor interni, inclusiv
întreaga documentaţie care susţine respectivele constatări, concluzii şi
recomandări, cât şi punctele de vedere ale persoanelor implicate în activităţile
auditate, îndeosebi ale acelora în legătură cu care se semnalează deficienţe.
Raportul de audit intern se semnează de către auditori pe fiecare pagină, se
înregistrează şi se păstrează în original, în dosare speciale, timp de 10 ani.
Reprezentanţii Curţii de Conturi au dreptul să examineze rapoartele de audit
intern.
Activitatea de audit intern din toate instituţiile publice este îndrumată metodologic
de către Ministerul Finanţelor, iar codul de etică al auditorului intern este aprobat
chiar de Ministrul Finanţelor.

CAPITOLUL 2
CONTABILITATEA CAPITALURILOR INSTITUŢIILOR PUBLICE

Capitalurile reprezintă surse permanente ale instituţiilor publice, care cuprind


sursele proprii ale acestora reprezentate de fondurile, rezultatul patrimonial (economic)

48 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

care se defalcă în rezultat reportat şi rezultatul exerciţiului, precum şi surse împrumutate


pe termen mediu şi lung, reprezentate de împrumuturile şi datoriile asimilate.
Capitalurile proprii se referă la drepturile titularului de patrimoniu asupra unei
părţi din activele acestui patrimoniu, ca urmare a aportului adus de acesta la înfiinţarea
instituţiei şi pe parcursul perioadei de funcţionare a acesteia. Spre deosebire de societăţile
comerciale, unde titularul de patrimoniu poate fi o persoană fizică sau juridică particulară,
la instituţiile publice, titularul de patrimoniu este statul, ca persoană juridică.
Capitalurile împrumutate pe termen mediu şi lung sunt considerate elemente
de capital, deoarece acestea se află în instituţie pe o perioadă mai mare de timp (peste 3
ani), precum şi datorită faptului că scopul efectuării acestor datorii este acela de a asigura
bunuri permanente în vederea dezvoltării instituţiei. Aceste motive le conferă calitatea de
capitaluri permanente ale instituţiei publice. Conturile de capitaluri se regăsesc în clasa 1
- CONTURI DE CAPITALURI

2.1. CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII


Din categoria capitalurilor proprii ale unei instituţii publice fac parte: fondurile,
rezultatul patrimonial (economic), rezultatul reportat şi rezervele din reevaluare.

2.1.1. Fondurile instituţiei publice


Fondurile sunt elemente de capital propriu ale instituţiei publice, care arată
dreptul statului sau al unităţilor administrativ teritoriale de posesie, folosinţă şi de
dispoziţie asupra bunurilor ce alcătuiesc domeniul public şi privat al acestuia.
Pentru bunurile aflate în domeniul public statul exercită posesia, folosinţa
şi dispoziţia asupra acestor bunuri. Conform Constituţiei României (art. 35 alin.
(4)) şi a anexei Legii 213/1998, privind proprietatea publică şi regimul juridic al
acesteia, din domeniul public al statului şi al unităţilor administrativ teritoriale fac
parte bunurile care sunt de uz sau de interes public şi sunt dobândite de stat sau de
unităţile administrativ teritoriale prin modurile prevăzute de lege, astfel:
■ domeniul public al statului este alcătuit din bunuri de uz sau de interes
public naţional, declarate ca atare prin lege;
■ domeniul public al judeţelor este alcătuit din bunuri de uz sau de interes
public judeţean, declarate ca atare prin hotărâre a consiliului judeţean, dacă
acestea nu au fost declarate de interes public naţional;
■ domeniul public al comunelor, al oraşelor şi al municipiilor este alcătuit
din bunuri de uz sau de interes public local, declarate ca atare prin hotărâre a
consiliului local, dacă nu au fost declarate de interes public naţional sau judeţean.
Bunurile aflate în domeniul public al statului se inventariază de către
ministere, de celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale,
precum şi de autorităţile publice centrale care au în administrare asemenea bunuri.
După inventariere, rezultatele acesteia se centralizează la nivelul Ministerului
Finanţelor Publice şi se supun spre aprobare Guvernului.

Administraţie publică 49
Contabilitatea instituţiilor publice

Domeniul privat al statului şi al unităţilor administrativ teritoriale este


alcătuit din bunuri aflate în proprietatea acestora, dar care nu fac parte din
domeniul public. Asupra acestor bunuri statul şi unităţile administrativ-teritoriale
au drept de proprietate privată. Pentru bunurile ce alcătuiesc domeniul privat al
unităţilor administrativ-teritoriale, inventarierea se face de către comisii special
constituite, conduse de preşedinţii consiliilor judeţene, respectiv de primarul
general al municipiului Bucureşti sau de primari. Rezultatele inventarierii acestor
bunuri se centralizează de către consiliile judeţene, de Consiliul General al
Municipiului Bucureşti sau de consiliile locale şi se aprobă prin hotărâre de
guvern.
Trecerea bunurilor din domeniul privat în domeniul public al statului sau
al unităţilor administrativ-teritoriale se face prin hotărâre de Guvern sau de
consiliu, în funcţie de apartenenţa bunurilor.
Preluarea în patrimoniul public a unor bunuri de la societăţile comerciale
la care statul sau unităţile administrativ-teritoriale sunt acţionari se poate face
numai cu plată şi cu acordul Adunării Generale a Acţionarilor. în cazul în care
acest acord nu a fost obţinut, trecerea în proprietatea statului se poate face numai
prin expropriere, pentru o cauză de utilitate publică şi numai după o justă
despăgubire.
Bunurile din domeniul public al statului pot fi transferate în domeniul
public al unităţilor administrativ-teritoriale pe baza unei cereri formulate de
consiliul administrativ-teritorial respectiv, aprobată prin hotărâre de Guvern. In
situaţia inversă, pentru transferarea în domeniul public al statului, această operaţie
are loc la cererea Guvernului şi este aprobată prin hotărâre a consiliului unităţilor
administrativ-teritoriale respective.
Pentru bunurile aflate în domeniul public al statului sau al unităţilor
administrativ-teritoriale, dreptul de proprietate publică dispare în momentul în
care acestea dispar sau au fost trecute în domeniul privat. Trecerea în domeniul
privat se face pe baza hotărârilor de Guvern sau de Consilii, dacă nu există alte
prevederi în Constituţie sau în altă lege.
Fondurile unei instituţii publice includ:
■ fondul activelor fixe necorporale;
■ fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului;
■ fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului;
■ fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor
administrativ teritoriale;
■ fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor
administrativ teritoriale;
Conturile utilizate pentru evidenţierea fondurilor se găsesc în clasa 1
„Conturi de capitaluri”, grupa 10 „Capital, rezerve, fonduri”:

50 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

Conturile de fonduri sunt conturi de pasiv, de capitaluri proprii şi cu


ajutorul lor ministerele, organele de specialitate ale instituţiilor publice centrale
sau locale şi instituţiile publice subordonate acestora ţin evidenţa fondurilor
proprii.
Trebuie specificat că aceste fonduri sunt utilizate pentru reflectarea
surselor proprii de formare a bunurilor de natura activelor fixe corporale şi
necorporale neamortizabile.
În creditul conturilor se înregistrează sursele de provenienţă ale activelor
imobilizate realizate în regie proprie, intrate în instituţie prin achiziţie de la terţi,
prin leasing financiar, prin transfer de la alte instituţii publice, plusuri la inventar
etc.
În debitul conturilor se reflectă diminuarea surselor proprii ca urmare a
ieşirii din patrimoniu a acestora, prin transfer, scoatere din funcţiune sau lipsuri la
inventar.
Soldul conturilor este creditor şi reflectă sursele proprii aferente activelor
imobilizate intrate în patrimoniu.

2.1.2. Rezervele din reevaluare


Pe lângă conturile de fonduri, în grupa 10 „Capital, rezerve, fonduri” se
regăseşte contul sintetic de gradul I, 105 „Rezerve din reevaluare”, care se
desfăşoară pe mai multe sintetice de gradul II, în funcţie de grupa de active
reevaluate.
Datorită utilizării lor pe perioade mai îndelungate de timp, activele fixe
trebuie reevaluate pentru a fi aduse la valoarea actuală, determinată de influenţa
inflaţiei sau deflaţiei. La fiecare final de exerciţiu financiar, în urma efectuării
operaţiei de inventariere, activele fixe se aduc la valoarea actuală, determinată pe
baza valorii juste. In situaţia în care valoarea justă determinată este mai mare
decât valoarea contabilă înregistrată, diferenţa se va înregistra ca rezervă din
reevaluare, iar activul va fi reflectat în bilanţ la valoarea actuală, adică cea justă.
Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea
contabilă să fie permanent apropiată de valoarea justă.
Diferenţele din reevaluarea activelor fixe se înregistrează astfel:
■ în cazul în care valoarea actuală este mai mare decât valoarea contabilă
netă, diferenţa din reevaluare se înregistrează ca o creştere a rezervei din
reevaluare, concomitent cu creşterea valorii activului, în situaţia în care nu a
existat o descreştere anterioară recunoscută ca şi cheltuială a activului respectiv
sau ca un venit ce a fost recunoscut ca o compensare â unei cheltuieli anterioare;
■ în cazul în care valoarea actuală este mai mică decât valoarea contabilă
netă a activului, diferenţa din reevaluare se înregistrează ca o cheltuială, dacă în
rezerva din reevaluare nu este înregistrat un surplus anterior din reevaluare, sau ca

Administraţie publică 51
Contabilitatea instituţiilor publice

o scădere a rezervei din reevaluare, în situaţia în care, în prealabil a fost înregistrat


un surplus referitor la activul respectiv.
Contabilitatea diferenţelor din reevaluarea activelor fixe se realizează cu
ajutorul contului 105 „Rezerve din reevaluare”, care este un cont de pasiv şi
înregistrează în credit diferenţele din reevaluarea activelor, în cazul în care
valoarea actuală este mai mare decât valoarea contabilă netă a acestora (creştere),
iar în debit înregistrează diferenţa din reevaluare, în cazul în care valoarea actuală
este mai mică decât valoarea contabilă netă (descreştere), iar în anii anteriori s-a
înregistrat o creştere înregistrată ca rezervă. Soldul contului poate fi creditor şi
reflectă diferenţele din reevaluarea activelor fixe determinate de creşterea de
valoare.

2.1.3. Contabilitatea rezultatelor instituţiei publice


Rezultatele instituţiei publice sunt de două feluri, în funcţie de perioada
din care provin, astfel:
■ rezultatul exerciţiului sau rezultat curent;
■ rezultatul reportat;
In funcţie de locul unde se determină rezultatul, acesta poate fi:
■ rezultatul instituţiilor publice;
■ rezultatul bugetului local;
■ rezultatul bugetului asigurărilor sociale;
■ rezultatul bugetului de stat;
a) Rezultatul exerciţiului instituţiilor publice este rezultatul care se
determină la sfârşitul exerciţiului curent, prin închiderea conturilor de cheltuieli şi
venituri. Acest rezultat calculat la finele anului este un rezultat patrimonial, acesta
incluzând, pe lângă creanţe încasate şi datorii achitate, şi drepturi constatate şi
obligaţii neachitate în cursul exerciţiului bugetar, şi poate fi sub forma
excedentului sau deficitului patrimonial.
Excedentul patrimonial apare în cazul în care veniturile înregistrate sunt
mai mari decât cheltuielile înregistrate, iar deficitul patrimonial apare în situaţia
inversă, adică atunci când cheltuielile sunt mai mari decât veniturile înregistrate.
După efectuarea lucrărilor de închidere a exerciţiului, rezultatul sub forma
excedentului sau deficitului bugetar al exerciţiului curent se repartizează asupra
rezultatului reportat, care exprimă rezultatul patrimonial al exerciţiilor
anterioare.
b) Rezultatul bugetului local este de forma excedentului sau deficitului
patrimonial al bugetului local şi se determină la finele anului prin închiderea
conturilor de venituri şi cheltuieli aferente exerciţiului curent, ale bugetului local,
indiferent de momentul efectuării plăţilor şi încasărilor.
Intre excedentul/deficitul patrimonial şi excedentul/deficitul bugetar există
o diferenţă determinată de indicatorii pa baza cărora se calculează fiecare. Dacă

52 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

excedentul/deficitul patrimonial nu ţine seama dacă veniturile au fost încasate sau


cheltuielile au fost plătite, excedentul/deficitul bugetar se determină ca diferenţă
între veniturile încasate şi cheltuielile plătite. Veniturile bugetare încasate sunt
evidenţiate în contabilitatea unităţilor administrativ-teritoriale în conturile în afara
bilanţului „Venituri bugetare încasate”, iar cheltuielile bugetare sunt evidenţiate în
conturile din afara bilanţului „Cheltuieli bugetare achitate”. Excedentul/deficitul
bugetar se evidenţiază în contabilitate într-un cont distinct.
In cazul existenţei excedentului bugetar al bugetului local la finele
exerciţiului, acesta se regularizează cu bugetul de stat (în limita transferurilor din
buget), după care se utilizează pentru:
■ rambursarea împrumuturilor restante şi plata dobânzilor şi comisioanelor
aferente acestora;
■ constituirea fondului de rulment;
Spre deosebire de instituţiile publice, unităţile administrativ-teritoriale,
determină la sfârşitul anului excedentul-deficitul execuţiei nebugetare al
exerciţiului curent. Acest rezultat nebugetar se determină ca diferenţă între
excedent-deficitul patrimonial şi excedentul-deficitul bugetar şi se evidenţiază în
contabilitate într-un cont distinct, după care în anul următor, se transferă la
rezultatul reportat.(vezi schema de mai jos.
Aşadar, rezultatul reportat al unităţilor administrativ-teritoriale preia
excedentul sau deficitul execuţiei nebugetare, după depunerea situaţiilor
financiare anuale. În cazul în care anul se încheie cu deficit nebugetar, acesta va fi
acoperit din excedentul execuţiei nebugetare realizate în exerciţiile următoare.
Instituţiile publice finanţate din bugetul local sunt obligate să depună la unităţile
administrativ-teritoriale din bugetul cărora au fost alimentate contul de execuţie
care va cuprinde plăţile efectuate şi cheltuielile efective.
c) Rezultatul bugetului asigurărilor sociale de stat se determină la finele
anului prin repartizarea cheltuielilor şi veniturilor, indiferent dacă acestea au fost
plătite, respectiv încasate şi este forma excedentului sau deficitului patrimonial.
Excedentul-deficitul bugetului asigurărilor sociale de stat se determină la
finele anului ca diferenţă între veniturile încasate şi cheltuielile plătite, care sunt
evidenţiate în conturile în afara bilanţului „Venituri bugetare încasate” şi
„Cheltuieli bugetare achitate”, după care se evidenţiază în contabilitate într-un
cont distinct.
Spre deosebire de celelalte bugete, în cazul bugetului asigurărilor sociale
de stat, legea prevede ca din veniturile bugetare să se preleve o cotă, anual, pentru
constituirea fondului de rezervă, care este utilizat pentru acoperirea prestaţiilor
de asigurări sociale şi a altor cheltuieli ale sistemului public de pensii.
În cazul în care la finele anului rezultatul bugetar este de forma
excedentului, acesta este utilizat în anul următor potrivit destinaţiilor prevăzute de
lege, după ce în prealabil s-au restituit transferurile primite de la bugetul de stat,

Administraţie publică 53
Contabilitatea instituţiilor publice

din contul general al trezoreriei statului. în situaţia în care, la finele anului,


bugetul asigurărilor sociale de sănătate se încheie cu deficit, acesta se acoperă din
rezultatul reportat provenit din anii anteriori sau din fondul de rezervă.
La fel ca la bugetele locale, la finele anului, după depunerea situaţiilor
financiare, se determină excedentul/deficitul execuţiei nebugetare, ca diferenţă
între excedentul/deficitul patrimonial şi excedentul/deficitul bugetar, care se
transferă la rezultatul reportat. în cazul în care rezultatul reportat este sub forma
deficitului, acesta se va acoperi din excedentele execuţiei nebugetare realizate în
exerciţiile ulterioare.
Contabilitatea rezultatului instituţiilor publice se realizează cu ajutorul
conturilor din grupa 11 „Rezultat reportat” şi 12 „Rezultatul patrimonial”,
conturile corespunzătoare fiind 121 „Rezultatul patrimonial” şi 117 „Rezultat
reportat”.
Contul 121 „Rezultatul patrimonial” este cont bifuncţional, care preia în
debit cheltuielile angajate (clasificate după natura sau destinaţia lor) ale
instituţiei publice, iar în credit veniturile realizate (grupate după natura şi sursa
lor) ale instituţiei. Soldul creditor reflectă excedentul exerciţiului, iar soldul
debitor reflectă deficitul exerciţiului.
Contul 117 „Rezultatul reportat” este un cont bifunţional, care are rol
principal preluarea excedentului-deficitului bugetar aferent exerciţiului anterior.
Tot în creditul acestui cont se mai înregistrează acţiunile deţinute în capitalul SC,
răscumpărate şi scăzute din evidenţă, materialele de natura obiectelor de inventar
degradate precum şi creanţele insolvabile.

2.1.4. Fonduri cu destinaţie specială


Fondurile cu destinaţie specială sunt fonduri constituite la nivelul unor
instituţii publice în vederea asigurării surselor de finanţare în cazuri speciale.
Conturile care reflectă fondurile cu destinaţie specială se regăsesc în grupa 13
„Fonduri cu destinaţie specială”.
a) Fondul de rulment este un fond constituit la nivelul unităţilor
teritoriale ale trezoreriei statului din excedentul anual al bugetului local, care
poate fi utilizat astfel:
■ pentru acoperirea unor goluri de casă provenite din decalajele dintre
veniturile şi cheltuielile exerciţiului curent;
■ pentru acoperirea deficitului bugetar rezultat la finele exerciţiului
bugetar;
■ pentru finanţarea unor investiţii ce intră în competenţa administraţiei
publice locale;
■ pentru dezvoltarea serviciilor publice necesare comunităţii;
Pentru utilizarea fondului de rulment este necesară aprobarea consiliului
local judeţean sau al Municipiului Bucureşti, după caz.

54 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

În cazul existenţei deficitului bugetar anual al bugetului local, acesta se


va acoperi din fondul de rulment constituit în anii precedenţi.
b) Fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat se
constituie anual dintr-o cotă de până la 3% din veniturile bugetului asigurărilor
sociale de stat. Acesta se utilizează pentru acoperirea prestaţiilor de asigurări
sociale în situaţii temeinic motivate sau a altor cheltuieli ale sistemului public,
aprobate prin legea bugetului asigurărilor sociale de stat. Fondul de rezervă se
reportează în anul următor şi se completează potrivit legii.
Eventualul deficit curent al bugetului asigurărilor sociale de stat se acoperă
din disponibilităţile bugetului asigurărilor sociale de stat din anii precedenţi şi, în
continuare, din fondul de rezervă.
c) Fondul de rezervă pentru sănătate - se constituie în cota de 1 % din
sumele constituite la nivelul Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate. Bugetul
fondului se aprobă ca anexă la legea bugetului de stat. Utilizarea fondului se
stabileşte prin legi bugetare anuale. Fondul de rezervă rămas neutilizat la finele
anului se reportează în anul următor cu aceeaşi destinaţie.
d) Fondul amortizării activelor fixe deţinute de serviciile publice de
interes local. Serviciile publice de interes local care desfăşoară activităţi de natură
economică au obligaţia calculării, înregistrării şi recuperării uzurii fizice şi morale
a activelor fixe aferente acestor activităţi, prin tarif sau preţ potrivit legii. Aceste
sume se utilizează pentru realizarea de investiţii în domeniul respectiv şi se
evidenţiază distinct în programul de investiţii, ca surse de finanţare.
e) Fondul de risc se constituie pentru:
■ garanţii locale la împrumuturi interne;
■ garanţii la împrumuturi externe.
Aceste fonduri sunt utilizate pentru acoperirea riscurilor financiare care
decurg din garantarea de către autorităţile administraţiei publice locale a
împrumuturilor contractate de agenţii economici şi serviciile publice de
subordonare locala. Fondul de risc se constituie din:
■ sumele încasate sub formă de comisioane de la beneficiarii
împrumuturilor garantate;
■ dobânzile acordate de unităţile trezoreriei statului la disponibilităţile
fondului;
■ dobânzi şi penalităţi de întârziere pentru neplata în termen de către
beneficiarii împrumuturilor;
■ în completare de la bugetul local.
f) Fondul pentru construcţii de locuinţe se constituie în completarea
depozitelor speciale constituite pentru construcţii de locuinţe. Acest fond se
păstrează într-un cont distinct deschis la trezoreria statului, pe seama unităţilor
administrativ-teritoriale.

Administraţie publică 55
Contabilitatea instituţiilor publice

g) Taxele speciale sunt constituite pentru funcţionarea unor servicii


publice create pentru deservirea persoanelor fizice şi juridice. Aceste taxe sunt
utilizate pentru acoperirea cheltuielilor pentru înfiinţarea acestora.

2.2. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt structuri contabile ce apar în


situaţiile financiare ca urmare a aplicării principiului prudenţei în contabilitate.
Acestea sunt elemente de surse permanente, care au exigibilitate sau
valoare incertă şi de aceea nu pot fi încadrate nici în categoria capitalurilor proprii
şi nici în categoria datoriilor. Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie
pe seama cheltuielilor curente în momentul în care este posibil să intervină un risc
sau o cheltuială, iar în cazul în care intervine riscul sau cheltuiala, acesta se reia la
venituri sau dacă, pentru stingerea unei obligaţii nu mai este nevoie de o ieşire de
resurse, provizioanele se anulează.
Spre deosebire de provizioanele de depreciere, acestea nu pot fi utilizate
pentru corectarea valorii activelor.
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie pentru:
■ litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte;
■ cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte
cheltuieli privind garanţia acordată clienţilor;
■ alte provizioane.
Pentru ca un provizion să fie recunoscut în contabilitate, acesta trebuie să
îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:
■ să existe o obligaţie curentă determinată de un eveniment anterior;
■ să fie probabilă efectuarea unei plăti pentru stingerea datoriei respective;
■ să poată fi estimată suma.
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli pot fi revizuite la data fiecărui
bilanţ pentru ca valoarea estimată să fie cât mai apropiată de realitate.
Contabilitatea provizioanelor se ţine pe feluri, în funcţie de natura şi
scopul pentru care a fost constituit. Contul sintetic de gradul I cu ajutorul căruia se
evidenţiază provizioanele în contabilitatea curentă este 151 „Provizioane”, care
se desfăşoară pe următoarele sintetice de gradul II:

2.3. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate

În categoria capitalurilor permanente sunt incluse împrumuturile şi


datoriile asimilate, a căror durată depăşeşte 1 an. Legea nr. 313 din 2004 privind
datoria publică grupează datoriile în 3 categorii:
- datorii pe termen scurt – a căror exigibilitate este mai mică de 1 an;

56 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

- datorii pe termen mediu - a căror exigibilitate este mai mare de dar nu


depăşeşte 5 ani;
- datorii pe termen lung - a căror exigibilitate este mai mare de 5 ani.
Spre deosebire de SC, instituţiile publice nu-şi pot contracta în nume
propriu împrumuturi bancare interne sau externe. Legea datoriei publice nr. 313
din 2004 defineşte datoria publică ca fiind „datoria publică guvernamentală la
care se adaugă datoria publică locală”.
Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate se ţine pe următoarele
categorii:
■ împrumuturi externe contractate sau garantate de stat;
■ împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni;
■ împrumuturi contractate sau garantate de autorităţile administraţiei
publice locale;
■ alte împrumuturi şi datorii asimilate;
■ dobânzile aferente acestora.
În funcţie de persoanele juridice care angajează datoria publică, aceasta poate
fi:
a. datoria publică guvernamentală:
b. datoria publică a autorităţilor administraţiei publice locale;
a) Datoria publică guvernamentală
Datoria publică guvernamentală reprezintă „totalitatea obligaţiilor
financiare interne şi externe ale statului, la un moment dat, provenind din
împrumuturile contractate direct sau garantate de Guvern, prin Ministerul
Finanţelor Publice, în numele României, de pe pieţele financiare”.
In funcţie de modul de finanţare al datoriei publice, aceasta poate fi de
două feluri, şi anume:
■ datoria publică internă;
■ datoria publică externă;
Datoria publică guvernamentală internă este partea din datoria publică
guvernamentală care reprezintă totalitatea obligaţiilor financiare ale statului,
provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate de stat, de la persoane
fizice sau juridice rezidente în România, inclusiv sumele utilizate temporar din
disponibilităţile contului curent general al Trezoreriei Statului pentru finanţarea
temporară a deficitelor bugetare.
Datoria publică guvernamentală externă este partea din datoria publică
guvernamentală reprezentând totalitatea obligaţiilor financiare ale statului,
provenind din împrumuturi contractate direct sau garantate de stat de la persoane
fizice sau juridice nerezidente în România.
Împrumuturile de stat interne şi externe pot fi contractate numai de
Ministerul Finanţelor Publice şi acesta le poate subîmprumuta beneficiarilor finali.
Aceste subîmprumuturi se pot face pe baza unor acorduri de împrumut subsidiar

Administraţie publică 57
Contabilitatea instituţiilor publice

încheiate între MFP şi beneficiari. Garantarea acestor împrumuturi se poate face


numai de MFP, iar garanţiile de stat pot fi acordate numai pentru împrumuturi a
căror rambursare se va face exclusiv din surse proprii sau din bugetele locale, în
cazul autorităţilor publice locale. Pentru acoperirea riscurilor financiare aferente
garanţiilor depuse de stat se constituie fondul de risc.
Instrumentele datoriei publice externe constau în:
■ titluri de stat în valută emise pe pieţele financiare interne sau externe;
■ împrumuturi de stat de la bănci, de la instituţii de credit interne sau
externe, persoane juridice române sau străine;
■ împrumuturi de la guverne străine, agenţii guvernamentale străine,
instituţii financiare multinaţionale sau de la alte organizaţii internaţionale;
■ împrumuturi temporare din disponibilităţile contului curent general al
Trezoreriei Statului;
■ împrumuturi sindicalizate pe termen scurt, mediu sau lung;
■ împrumuturi directe de la investitori privaţi străini, pe termen scurt,
mediu sau lung;
■ împrumuturi de la bănci străine sau de la companii străine;
■ alte împrumuturi;
Ministerul Finanţelor Publice este singura instituţie publică autorizată să
emită titluri de stat, exprimate în moneda naţională şi în valută.
Titlurile de stat reprezintă titluri de valoare exprimate în monedă
naţională, care pot fi emise pe termen scurt, mediu sau lung.
Titlurile de stat pe termen scurt se regăsesc sub forma bonurilor de tezaur
şi a certificatelor de trezorerie. Acestea sunt fie purtătoare de dobândă, fie sunt
emise cu discount. Titlurile de stat pe termen mediu şi lung sunt titluri de valoare
sub forma obligaţiunilor de stat emise cu scadenţă de la unul până la cinci ani şi
pot fi purtătoare de dobândă sau pot fi emise cu discount.
De asemenea, Ministerul Finanţelor Publice, poate emite garanţii de stat
pentru împrumuturi interne contractate de o persoană juridică de la o instituţie
financiară, pentru finanţarea unor proiecte sau activităţi de importanţă naţională
sau pentru alte destinaţii stabilite şi aprobate de către Guvern.
Pentru ca garanţiile emise de stat să fie admise, trebuie ca Ministerul
Finanţelor Publice să accepte clauzele înscrise în contractele de împrumut
încheiate între persoanele juridice şi instituţiile financiare.
În vederea emiterii garanţiilor, între Ministerul Finanţelor Publice, care are
calitatea de garant, şi persoana juridică care a contractat împrumutul, care are
calitatea de garantat, se încheie un contract în care se stipulează drepturile şi
obligaţiile ce revin părţilor, inclusiv cele referitoare la plata comisionului de risc.
Pentru acoperirea riscurilor financiare legate de garantarea de către stat a
împrumuturilor contractate de persoanele juridice, se constituie fondul de risc.

58 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

Acest fond se constituie din sumele încasate de la beneficiarul


împrumuturilor garantate, din dobânzile aferente sumelor aflate în depozite, din
majorările de întârziere aplicate pentru neplata la termen a comisioanelor, din
fonduri bugetare alocate în acest scop şi din alte surse legal constituite.
Şi în cazul contractării de împrumuturi din exterior de către persoanele
juridice, statul poate emite garanţii, însă acestea se acordă numai pentru finanţarea
acelor obiective ale căror criterii de selecţie sunt aceleaşi ca şi în cazul contractării
datoriei publice externe. în cazul în care statul emite garanţii pentru împrumuturi
externe, acesta este direct răspunzător în faţa instituţiei creditoare.
b) Datoria publică locală
Datoria publică locală reprezintă totalitatea obligaţiilor financiare interne
şi externe ale autorităţilor administraţiei publice locale, la un moment dat,
provenind din împrumuturi, contractate direct sau garantate de acestea, de pe
pieţele financiare.
Datoria publică locală internă este partea din datoria publică locală care
reprezintă totalitatea obligaţiilor financiare ale autorităţilor administraţiei publice
locale, provenite din împrumuturi contractate direct sau garantate de acestea, de la
persoane fizice sau juridice rezidente în România.
Datoria publică locală externă este partea din datoria publică locală
reprezentând totalitatea obligaţiilor financiare ale autorităţilor administraţiei
publice locale, provenind din împrumuturi, contractate direct sau garantate de
acestea, de la persoane fizice sau juridice nerezidente în România.
Instituţiile publice locale pot contracta împrumuturi care fac parte din
datoria publică a României, însă acestea nu reprezintă datorii sau răspunderi ale
Guvernului.
Plata dobânzilor şi comisioanelor aferente acestor împrumuturi se
efectuează din veniturile obţinute de instituţiile publice locale.
În cazul în care totalul datoriilor reprezentând ratele de împrumut
scadente, dobânzile şi comisioanele aferente acestora, inclusiv ratele
împrumutului care urmează a fi garantat sau angajat de către autorităţile locale,
depăşesc 20% din totalul veniturilor curente ale bugetului local, acestora li se
interzice accesul la credite sau la garantarea oricărui fel de împrumut.
Valoarea totală a împrumuturilor contractate de autorităţile locale se trec
într-un registru de evidenţă a datoriei publice şi se vor raporta anual prin situaţiile
financiare ale autorităţilor locale. De asemenea, prin situaţiile financiare se vor
raporta garanţiile emise de autorităţile locale.
Autorităţile administraţiei publice locale pot contracta sau garanta împru-
muturi interne şi/sau externe pe termen scurt, mediu şi lung pentru realizarea de
investiţii publice de interes local, precum şi pentru refinanţarea datoriei publice
locale, potrivit legii, numai cu avizul Comisiei de Autorizare a împrumuturilor
Locale.

Administraţie publică 59
Contabilitatea instituţiilor publice

Instrumentele autorităţilor locale în ceea ce priveşte datoria publică internă


constau în:
■ titluri de valoare;
■ împrumuturi de la băncile comerciale sau de la alte instituţii financiare;
Titlurile de valoare pot fi emise direct de autorităţile locale sau prin
intermediul unor agenţii sau instituţii specializate. De asemenea, autorităţile locale
pot contracta împrumuturi interne, fără garanţia Guvernului, însă, în prealabil, se
va informa Ministerul Finanţelor Publice.
Împrumuturile externe ce urmează a se contracta de către autorităţile locale
se fac numai cu aprobarea unei comisii de autorizare a împrumuturilor, care este
constituită din autorităţi ale administraţiei locale, ale Guvernului şi ale Băncii
Naţionale a României. După contractarea împrumuturilor externe, în bugetul local
se vor prevedea ratele scadente, dobânzile şi comisioanele aferente acestora.
În afară de autorităţile centrale şi cele locale, pot acorda împrumuturi, fără
dobândă, şi ordonatorii principali de credite, din bugetul propriu, pe bază de
convenţie, în cazul în care se înfiinţează în subordinea acestora unele instituţii
publice sau se desfăşoară activităţi finanţate integral din venituri proprii şi care nu
dispun de fonduri suficiente la înfiinţare. Aceste împrumuturi trebuie restituite în
termen de 6 luni ordonatorului principal.
Consiliile locale, judeţene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti
pot contracta sau garanta împrumuturi interne sau externe pentru realizarea de
investiţii publice de interes local sau pentru refinanţarea datoriei publice locale.
De asemenea, dacă pe parcursul execuţiei bugetare apar goluri de casă ca
urmare a decalajului dintre încasarea veniturilor bugetare şi plata cheltuielilor,
administraţia publică locală poate acoperi aceste împrumuturi fără dobândă
acordate de Ministerul Finanţelor Publice din disponibilităţile existente în Contul
Curent General al Trezoreriei Statului, însă numai după ce s-au epuizat sursele
fondului de rulment.

2.3.1. Împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni


Obligaţiunile sunt instrumente financiare de creditare, utilizate de stat în
vederea acoperirii temporare a datoriei publice.
Obligaţiunile, în general, pot fi de două feluri:
> Fără opţiune, care reprezintă acele instrumente financiare ce sunt emise
pentru atragerea de pe piaţa financiară, pentru o perioadă mai lungă de timp, de
active monetare destinate completării unor fonduri proprii ce sunt necesare în
general pentru efectuarea de investiţii importante, iar în cazul statului, pentru
acoperirea nevoilor statului;
> Cu opţiune - sunt instrumente financiare care în prima fază apar ca
obligaţiuni, iar, după termenul stabilit pe obligaţiune, acestea, în loc să fie achitate
creditorului, ele se transformă în acţiuni.

60 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

Statul poate emite doar obligaţiuni fără opţiune, obligaţiunile cu opţiune


fiind emise doar de agenţii economici.
Evidenţierea împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni se realizează cu
ajutorul contului 161 „Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni”, în care se
înregistrează valoarea de rambursare a împrumuturilor, adică valoarea care va fi
achitată de către debitor creditorului la sfârşitul contractului de împrumut.
Împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni au următoarele caracteristici:
■ sunt în general emise pe termen lung şi au ca scop atragerea de mijloace
băneşti necesare finanţării;
■ sunt purtătoare de dobândă, aceasta calculându-se la valoarea nominală a
obligaţiunii.
Pe lângă valoarea nominală mai pot avea următoarele valori:
• valoarea de emisie, care reprezintă valoarea cu care este vândută practic
obligaţiunea, adică valoarea efectivă încasată de emitent şi care este mai mică sau
egală cu valoarea nominală;
• valoarea de rambursare care este valoarea pe care debitorul o plăteşte
creditorului în momentul rambursării împrumutului. Aceasta valoare poate fi mai
mare sau egală cu valoarea nominală.

2.3.2. Împrumuturi interne şi externe contractate sau garantate de stat


Împrumuturile externe contractate sau garantate de stat se evidenţiază în
contabilitate cu ajutorul conturilor 164 „Împrumuturi interne şi externe
contractate de stat” şi 165 „Împrumuturi interne şi externe garantate de
stat”, care sunt conturi de pasiv şi evidenţiază operaţiile atât în lei cât şi în valută,
la cursul de schimb valutar de la data operaţiunii. In creditul conturilor se
înregistrează tragerile din împrumuturi interne şi externe contractate sau garantate
de către stat, iar în debit împrumuturile rambursate la scadenţă. Ambele conturi au
aceeaşi funcţiune şi conţinut economic, cu deosebirea că unul reflectă creditele
contractate, iar celălalt creditele garantate.

2.3.3. Împrumuturi contractate sau garantate de autorităţile administraţiei


publice locale
Autorităţile publice locale pot contracta sau garanta credite pentru
activităţi de investiţii proprii sau pentru unităţile aflate în subordonare sau
coordonare, împrumuturile reprezintă sume trase de la instituţiile financiare pe
termene diferite de către instituţiile publice, pentru care acestea plătesc dobândă.
Acestea pot fi de trei feluri:
■ împrumuturi pe termen scurt;
■ împrumuturi pe termen mediu;
■ împrumuturi pe termen lung;

Administraţie publică 61
Contabilitatea instituţiilor publice

Împrumuturile pe termen scurt sunt împrumuturi acordate de instituţiile


financiare pe o perioadă mai mică de un an.
Dată fiind durata mică a existenţei contractului de împrumut, aceste
credite sunt reflectate în contabilitatea instituţiilor publice în conturile din clasa 5
- conturi de trezorerie.
Împrumuturile pe termen mediu şi lung sunt împrumuturi acordate de
instituţiile financiare pe o perioadă mai mare de un an, ceea ce le conferă acestora
calitatea de elemente de capitaluri permanente.
Caracteristicile împrumuturilor sunt:
■ au o valoare nominală, valoare care se înregistrează în contabilitate;
■ sunt purtătoare de dobândă simplă sau compusă, în funcţie de clauzele
cuprinse în contractul de împrumut;
Contabilitatea acestor împrumuturi se realizează cu ajutorul conturilor 162
„Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţi ale administraţiei
publice locale” şi 163 „Împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţi
ale administraţiei publice locale”, care sunt de pasiv şi evidenţiază
împrumuturile interne şi externe pe termen mediu şi lung încheiate cu organisme
sau instituţii de credit.
Contabilitatea analitică se ţine pentru fiecare contract în parte.
În creditul conturilor se înregistrează tragerile din împrumuturi contractate
sau garantate de autorităţile administraţiei publice locale, iar în debit
împrumuturile contractate sau garantate de autorităţile administraţiei publice
locale rambursate potrivit scadenţelor din acordurile de împrumut.
Soldul creditor al contului reprezintă împrumuturi externe contractate sau
garantate de autorităţile administraţiei publice locale, nerambursate. Cele două
conturi au aceeaşi funcţiune şi conţinut economic ca şi conturile prezentate
anterior, cu deosebirea că se referă la autorităţile administraţiei publice locale.
În cazul în care creditul este contractat de la o instituţie financiară externă
sau de la un alt organism internaţional, anual se va calcula şi înregistra diferenţa
de curs valutar.
Când cursul valutar la finele anului este mai mare decât cursul la care a
fost înregistrat creditul, atunci diferenţa de curs este nefavorabilă şi sa va
înregistra ca o cheltuială curentă financiară, în contul 665 „Cheltuieli din diferenţe
de curs valutar”, iar în cazul în care cursul valutar la finele anului este mai mic
decât cel de la data contractării creditului, diferenţa este favorabilă şi se va
înregistra ca un venit financiar, în contul 765 „Venituri din diferenţe de curs
valutar”.

62 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

CAPITOLUL 3
CONTABILITATEA ACTIVELOR FIXE DEŢINUTE DE INSTITUŢIILE
PUBLICE

Standardele Internaţionale de Contabilitate ale Entităţilor publice (IPSAS)


definesc activele ca fiind „resurse controlate de o entitate ca rezultat al evenimentelor
anterioare şi din care întreprinderea va avea viitoare beneficii economice sau potenţiale
servicii”.
Activele fixe sunt bunuri deţinute de instituţiile publice pe o perioadă mai mare
de timp (peste un an) şi sunt utilizate în vederea desfăşurării activităţii pentru care acestea
au fost înfiinţate.
Activele active fixe se grupează în trei categorii:
■ active fixe necorporale;
■ active fixe corporale;
■ active fixe financiare;
Planul de conturi pentru instituţii publice elaborat de MFP cuprinde conturile de
active fixe, incluse la clasa a II-a de conturi, care se desfăşoară pe următoarele grupe şi
conturi sintetice de gradul I şi II:

3.1. Contabilitatea activelor active fixe necorporale

Activele fixe necorporale sunt valori economice ce nu au componenţă materială,


însă au valoare mare şi sunt utilizate pentru dezvoltarea întreprinderii sau instituţiei sau
pentru desfăşurarea activităţii acesteia în bune condiţiuni, pe o perioadă viitoare.
Activul necorporal este un activ identificabil nemonetar, fără suport material şi
deţinut pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri şi servicii, pentru
a fi închiriat altora sau pentru motive administrative.
Un activ este o resursă:
■ controlată de societate, ca efect al unor evenimente trecute;
■ şi de la care se aşteaptă beneficii economice viitoare care să curgă către
întreprindere;
Activele monetare sunt reprezentate de bani deţinuţi şi active ce urmează a fi
primite în sume fixe sau determinabile în bani.
Cercetarea este o investigaţie originală şi planificată, efectuată în perspectiva
câştigării de noi cunoştinţe ştiinţifice sau tehnologice;
Dezvoltarea este determinată de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor
cunoştinţe într-un proces de planificare sau proiectare, în scopul producţiei de bunuri sau
servicii, sau în scopul îmbunătăţirii substanţiale a acestora.
Din categoria activelor fixe necorporale fac parte:
1. Cheltuieli de dezvoltare - cuprind costurile efectuate de întreprinderi sau
instituţii pentru achiziţionarea sau obţinerea în regie proprie a proiectelor de dezvoltare
necesare desfăşurării sau dezvoltării activităţii. Ordinul MFP defineşte această categorie
de active fixe ca fiind „active generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor
cunoştinţe, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial,

Administraţie publică 63
Contabilitatea instituţiilor publice

înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării”. în categoria cheltuielilor de dezvoltare


pot fi incluse:
■ proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea
intermediară a prototipurilor şi modelelor;
■ proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă;
■ proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din
punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă;
■ proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele,
produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi ori îmbunătăţite;
2. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci, drepturi şi alte valori asimilate,
reprezintă contracte încheiate de întreprindere sau instituţie cu terţe persoane
care-i permit celei dintâi să utilizeze un bun, o creanţă, un drept de autor, o marcă
înregistrată. Durata de amortizare este de până la 20 ani sau pe durata contractului de
concesiune.
3. Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive, a reprezentaţiilor teatrale,
programe de radio şi televiziune, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare şi
artistice, benzi magnetice şi alte suporturi etc.
4. Alte active fixe necorporale - se referă la programele de informatică sau la alte
tipuri de active necorporale.
Programele existente pe computer în momentul cumpărării acestuia sunt
înregistrate la mijloace fixe alături de valoarea computerului ca atare, deoarece nu se pot
separa din costul de achiziţie al mijlocului fix. Celelalte programe achiziţionate ulterior
sau separat de computer se reflectă în această categorie de active fixe.
Programele informatice şi proiectele de dezvoltare pot intra prin achiziţie, dar şi
obţinute în regie proprie.
5. Active fixe necorporale în curs - reprezintă activele fixe necorporale realizate
de instituţie şi neterminate până la finele exerciţiului financiar.
Începând din anul 2002, activele fixe necorporale se reflectă ca active şi în
contabilitatea instituţiilor publice.
Activele active fixe necorporale se evaluează, corespunzător celor patru
momente, astfel:
■ la intrarea în patrimoniu, activele active fixe necorporale se evaluează:
• la cost de achiziţie, dacă acestea au fost achiziţionate de la terţi;
• la cost de producţie, dacă acestea au fost obţinute în regie proprie;
• la valoarea justă, dacă acestea au fost primite cu titlu gratuit;
■ la inventar, activele active fixe se vor evalua astfel:
• deprecierile de valoare se vor reflecta în contabilitate sub forma amortizărilor,
în cazul în care acestea sunt definitive, şi sub forma ajustărilor, în cazul în care
deprecierea este latentă;
• în cazul în care apar cheltuieli ulterioare ca urmare a reparaţiilor, valoarea
acestora se va înregistra în contabilitatea instituţiei drept cheltuieli curente, în perioada în
care s-au efectuat;

64 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

• cheltuielile ulterioare care duc la creşterea parametrilor tehnici iniţiali şi a


performanţelor acestor active reprezintă modernizări şi se vor adăuga valorii contabile a
activelor active fixe respective;
■ la bilanţ, activele active fixe necorporale se vor reflecta la costul lor, respectiv
valoarea actuală, în cazul în care au suferit modernizări, mai puţin valoarea amortizărilor
şi ajustărilor recunoscute pe timpul exerciţiului financiar;
■ la ieşirea din patrimoniu, activele active fixe necorporale se vor descărca din
gestiunea instituţiei la valoarea contabilă;

Activele active fixe necorporale se evidenţiază în contabilitate cu ajutorul


conturilor din clasa 2 „Conturi de active fixe”, grupa 20 .Active fixe corporale”, care
cuprinde următoarele conturi:

3.1.1. Completări conform cerinţelor IPSAS - urilor


1. Cheltuieli de dezvoltare
În contabilitate trebuie făcută distincţia între cheltuielile de cercetare şi cele de
dezvoltare.
Astfel, cheltuieli de cercetare reprezintă de fapt cheltuielile efectuate de instituţie
pentru îmbunătăţirea activităţii, dar care nu au ca rezultat un proiect sau un program
aplicabil (fezabil), în timp ce cheltuielile de cercetare se recunosc în contabilitate drept
cheltuieli curente, în timp ce proiectele aflate în faza de dezvoltare se recunosc în
contabilitate dacă satisfac următoarele condiţii:
■ îndeplinirea condiţiilor de fezabilitate tehnică şi economică;
■ entitatea să aibă intenţia de a termina activul şi de a-1 utiliza sau a-1 vinde;
■ să existe o piaţă de desfacere, astfel încât entitatea să poată vinde activul;
■ entitatea să aibă capacitatea de a utiliza activul;
■ existenţa resurselor necesare finalizării activului;
■ existenţa capacităţii de evaluare corectă, credibilă a resurselor ce au participat
la obţinerea activului.
Când cheltuiala de cercetare îndeplineşte cerinţele de mai sus, aceasta devine
cheltuială de dezvoltare şi se poate înregistra ca activ imobilizat necorporal.

3.2. Contabilitatea activelor active fixe corporale

Normele metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii


patrimoniului instituţiilor publice, planul de conturi pentru instituţii publice şi
instrucţiunile de aplicare a acestuia elaborate de MFP, definesc activele fixe corporale ca
fiind „obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare şi care îndeplinesc
cumulativ următoarele condiţii: au o valoare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre
a Guvernului şi o durată normală de utilizare mai mare de un an”.
Standardele de contabilitate dau o definiţie mai completă a activelor fixe
corporale, arătând că acestea sunt active care:

Administraţie publică 65
Contabilitatea instituţiilor publice

■ sunt deţinute de o persoană juridică pentru a fi utilizate în producţia proprie de


bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în
scopuri administrative;
■ sunt utilizate pe o perioadă mai mare de un an;
■ au o valoare mai mare decât limita prevăzută de reglementările legale în
vigoare;
In categoria activelor active fixe corporale sunt incluse:
■ terenurile,
■ construcţiile,
■ instalaţiile tehnice şi maşinile,
■ alte instalaţii, utilaje şi mobilier,
■ tehnica de luptă,
■ armament,
■ mijloace de instrucţie,
■ alte mijloace cu specific militar,
■ avansuri,
■ active fixe corporale în curs de execuţie.
Contabilitatea sintetică a acestora se ţine pe categorii, iar cea analitică pe fiecare
obiect de evidenţă, prin care se înţelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu
toate dispozitivele sau accesoriile acestuia, destinat să îndeplinească
În mod independent, în totalitate, o funcţie distinctă. Activele fixe corporale, fiind
mijloace de muncă care nu se transformă sau nu-şi pierd calităţile dintr-o dată (într-un
singur ciclu economic) şi se utilizează în patrimoniu pe o perioadă mâi mare de un an.
Pentru ă fi recunoscute ca mijloace fixe, acestea trebuie să îndeplinească două
condiţii:
■ să producă beneficii economice viitoare;
■ să fie evaluate în mod credibil la cost (valoare).
Pentru a fi evaluate în mod credibil la cost, mijloacele fixe trebuie să fie
rezultatul unor tranzacţii reale între agenţii economici. Valoarea acestora trebuie să fie o
valoare reală (justă), determinată de către cei doi participanţi în mod credibil, iar părţile
participante trebuie să fie în cunoştinţă de cauză.
Întreprinderile şi instituţiile pot achiziţiona mijloace fixe care nu produc beneficii
economice viitoare, dar care sunt destinate îmbunătăţirii condiţiilor de mediu sau
asigurării protecţiei muncii.

3.2.1. Terenurile şi amenajările la terenuri

Terenurile se evidenţiază în contabilitate pe două categorii, şi anume:


■ terenuri;
■ amenajări de terenuri;
Contul utilizat pentru evidenţierea terenurilor în contabilitate este contul 211
„Terenuri şi amenajări de terenuri”, care ţine evidenţa terenurilor agricole şi silvice, a
celor fără construcţii, terenurilor cu zăcăminte, terenurilor cu construcţii şi altele, şi a
amenajărilor de terenuri (racordarea lor la sistemul de alimentare cu energie,

66 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

împrejmuirile, lucrările de acces, de irigaţii, de desecări, de îndiguiri etc), care alcătuiesc


domeniul public şi privat al statului şi unităţilor administrativ teritoriale aflate în
administrarea instituţiei sau date în concesiune, închiriere sau în folosinţă gratuită. Pentru
evidenţierea separata a terenurilor şi a amenajărilor la terenuri, se utilizează conturile
sintetice de gradul II - 2111 „Terenuri” şi 2112 „Amenajări la terenuri”.
Terenurile se înregistrează la intrarea în patrimoniu la valoarea stabilită în funcţie
de clasele de calitate, suprafaţă, amplasare şi/sau alte criterii legale sau la costul de
achiziţie.
Potrivit normelor în vigoare, terenurile nu sunt supuse amortizării (terenurile nu
se consumă şi, deci, nu se înlocuiesc).
Contabilitatea analitică a terenurilor se ţine pe următoarele grupe: terenuri
agricole, silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcţii şi
altele.
În categoria amenajărilor la terenuri sunt cuprinse lucrări cum ar fi: racordarea la
sistemul de alimentare cu energie electrică, lucrările de acces, împrejmuirile şi altele
asemenea.
În legislaţia din ţara noastră este stipulat că lacurile, bălţile, iazurile care nu sunt
rezultatul unei investiţii, precum şi terenurile ce nu au fost retrocedate fac parte din
proprietatea publică.
Ieşiri de active fixe corporale prin închiriere sau prin concesiune
Instituţiile publice pot închiria active fixe corporale altor instituţii publice sau
chiar persoanelor fizice sau juridice. în urma operaţiilor de închiriere, acestea obţin
venituri din redevenţe.
Potrivit Legii 213/1998, închirierea bunurilor poate fi făcută oricărei persoane
fizice sau juridice de către titularul dreptului de proprietate sau de administrare.
Concesionarea sau închirierea bunurilor se face prin licitaţie publică, iar sumele
din redevenţe se fac venituri la bugetul de stat sau la cel local, după caz.
În cazul în care contractul de închiriere se încheie de către titularul dreptului de
administrare, acesta are dreptul de a încasa o cotă parte, stabilită între 20-30%, după caz.
Ordonatorii de credite de tot felul pot da în folosinţă gratuită bunuri ce se află în
domeniul public sau privat al statului, persoanelor juridice fără scop lucrativ care
desfăşoară activităţi de binefacere sau de utilitate publică:
Concesiunile publice fac obiectul Legii 219/1998, care are ca obiect
reglementarea şi organizarea regimului de concesionare pentru:
■ bunurile proprietate publică ori privată a statului, judeţului, oraşului sau
comunei;
■ activităţile şi serviciile publice de interes naţional sau local.
Concesionarea se face în baza unui contract prin care o persoană, numită
concedent, transmite pentru o perioadă determinată, de cel mult 49 de ani, unei alte
persoane, numită concesionar, care acţionează pe riscul şi pe răspunderea sa, dreptul
obligaţia de exploatare a unui bun, a unei activităţi sau a unui serviciu public, în
jschimbul unei redevenţe.

Administraţie publică 67
Contabilitatea instituţiilor publice

Conform acestei legi, bunurile proprietate publică sunt inalienabile. în condiţiile


legii, ele pot fi date în administrarea regiilor autonome ori instituţiilor publice sau pot fi
concesionate ori închiriate.
Pot face obiectul unei concesiuni, bunurile sau serviciile următoare:
■ transporturile publice;
■ autostrăzile, podurile şi tunelurile rutiere cu taxa de trecere;
■ infrastructurile rutiere, feroviare, portuare şi aeroportuare civile;
■ construcţia de hidrocentrale noi şi exploatarea acestora, inclusiv a celor aflate
în conservare;
■ serviciile poştale;
■ spectrul de frecvenţe şi reţelele de transport şi de distribuţie pentru
telecomunicaţii;
■ activităţile economice legate de cursurile de ape naturale şi artificiale, lucrările
de gospodărie a apelor aferente acestora, staţiile şi instalaţiile de măsurători hidrologice,
meteorologice şi de calitate a apelor şi amenajările piscicole;
■ terenurile proprietate publică, plajele, cheiurile şi zonele libere;
■ reţelele de transport şi de distribuţie a energiei electrice şi termice;
■ reţelele de transport prin conducte şi de distribuţie a petrolului şi gazelor
combustibile;
■ reţelele de transport şi de distribuţie publică a apei potabile;
■ exploatarea zăcămintelor minerale şi a substanţelor solide şi fluide;
■ exploatarea surselor termale;
■ resursele naturale ale zonei economice maritime şi ale platoului continental;
■ bazele sportive, locurile de recreare, instituţiile profesioniste de spectacole;
■ unităţile medico-sanitare, secţiile sau laboratoarele din structura acestora,
precum şi serviciile medicale auxiliare;
■ activităţile economice legate de punerea în valoare a monumentelor şi siturilor
istorice;
■ colectarea, depozitarea şi valorificarea deşeurilor;
■ orice alte bunuri, activităţi sau servicii publice care nu sunt interzise prin legi
organice speciale.
Nu pot face obiectul concesiunii bunurile, activităţile sau serviciile publice în
privinţa cărora nu există autorităţi de reglementare, ale căror avize sunt obligatorii în ceea
ce priveşte preţurile sau tarifele practicate de concesionari.
Concesionarul are obligaţia ca, în termen de 90 de zile de la data semnării
contractului de concesiune, să depună, cu titlu de garanţie, o suma fixă reprezentând o
cotă-parte din suma obligaţiei de plată către concedent, stabilită de acesta şi datorată
pentru primul an de activitate.
Dacă este necesar, din această suma vor fi prevalate penalităţile şi sumele
concedentului de către concesionar, în baza contractului de concesiune.
Activele fixe corporale în curs sunt active fixe care nu au parcurs toate etapele
procesului de producţie până la finele perioadei şi care se recunosc în contabilitate la
nivelul costului de producţie determinat până la acea dată.

68 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

Acestea sunt recunoscute ca active fixe corporale în momentul finalizării


investiţiei şi punerii sale în funcţiune, respectiv în momentul efectuării recepţiei.
Alături de acestea, în categoria activelor fixe corporale deţinute de instituţiile
publice sau unităţi economice al căror acţionar unic sau majoritar este statul intră:
■ Zăcămintele care reprezintă rezerve descoperite de minerale, atât de suprafaţa
cât şi subterane, care sunt exploatabile economic cu tehnologia actuală, ţinând seama de
nivelul relativ al preţurilor. In categoria zăcămintelor sunt cuprinse rezervele de cărbune,
de petrol şi gaze naturale, rezervele de minereuri metalifere şi minereuri nemetalifere.
■ Resursele biologice necultivate sunt reprezentate de animalele şi vegetalele de
producţie unică sau permanentă, asupra cărora se exercită dreptul de proprietate, dar a
căror creştere naturală şi/sau regenerare nu este plasată sub controlul direct şi
responsabilitatea unităţilor instituţionale şi nu este gestionată de acestea. De exemplu,
pădurile virgine şi resursele piscicole neexploatate, care fac parte din teritoriul naţional.
Aici trebuie incluse doar resursele care sunt deja exploatabile cu scop economic sau sunt
susceptibile de a fi intr-un viitor apropiat.
■ Rezervele de apă sunt întinderi de apă şi alte rezerve subterane în măsura în
care, prin exercitarea dreptului de proprietate, le sunt date o valoare de piaţă.
De asemenea, sunt asimilate activelor fixe şi sunt înregistrate ca atare
următoarele:
■ valorile de muzeu, obiectele de artă şi de expoziţie;
■ cărţile din biblioteci, discurile şi benzile de magnetofon, casetele, imprimatele
definitiv;
■ investiţiile efectuate mijloacelor fixe luate cu chirie;
■ investiţiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, iazurilor, bălţilor, terenurilor,
precum şi alte lucrări similare care nu se concretizează în mijloace fixe;
Nu sunt considerate mijloace fixe:
■ motoarele, aparatele şi alte subansambluri ale mijloacelor fixe procurate în
scopul înlocuirii unor componente uzate ale acestora, care nu le ridică parametrii tehnici
şi de performanţă;
■ sculele, dispozitivele şi instrumentele ce se folosesc la fabricarea unor produse
în serie sau la executarea unor comenzi, indiferent de valoarea acestora şi de durata de
viaţă;
■ construcţiile şi instalaţiile provizorii;
■ animalele care nu îndeplinesc condiţiile de animale adulte;
■ pădurile;
■ prototipurile care servesc ca model pentru executarea producţiei de serie,
inclusiv seria zero, sau cele care sunt supuse încercărilor în vederea omologării;
■ echipamentul şi uniformele de serviciu şi de oraş pentru militari în termen şi
echipamentul şi materialul sportiv;
■ muniţiile (bombe, rachete, torpile);
■ echipamentul de protecţie şi de lucru, îmbrăcămintea specială şi accesoriile,
indiferent de valoarea şi de durata de viaţă a acestora.

Administraţie publică 69
Contabilitatea instituţiilor publice

Recunoaşterea iniţială a activelor fixe corporale


Activele fixe corporale sunt recunoscute la intrarea în patrimoniu la valoarea de
intrare, care mai poartă denumirea de valoare contabilă. în funcţie de modul de intrare în
patrimoniul instituţiei, valoarea contabilă poate fi:
■ costul de producţie, pentru activele fixe obţinute de instituţie în regie proprie;
costul de producţie este format din suma cheltuielilor efectuate de instituţie pentru
realizarea investiţiilor, care cuprinde de fapt costul acestor investiţii, inclusiv cheltuielile
efectuate până la punerea în funcţiune;
■ costul de achiziţie, pentru mijloacele fixe noi, achiziţionate de la terţi; costul
de achiziţie cuprinde preţul de cumpărare al bunului, la care se adaugă costul
transportului, alte taxe nedeductibile şi cheltuielile efectuate până la punerea în funcţiune
a bunului;
■ valoarea justă, pentru activele fixe corporale intrate în instituţie prin - donaţii,
sponsorizări sau cu titlu gratuit; valoarea justă se determină pe baza unor evaluări
efectuate de evaluatorii autorizaţi şi trebuie aprobată de către ordonatorul de credite;
■ de asemenea, tot valoarea justă se utilizează pentru activele fixe corporale
intrate prin plusurile de inventar sau pentru mijloacele fixe obţinute din dezmembrarea
mijloacelor fixe, dar şi pentru activele fixe constate lipsă la inventar;
■ valoarea estimată a bunurilor descoperite cu ocazia săpăturilor arheologice;
Cu valoarea de înregistrare din contabilitate stabilită în momentul intrării,
imobilizarea corporală rămâne înregistrată până la scoaterea din folosinţă, cu excepţia
următoarelor situaţii:
■ cu ocazia reevaluării mijloacelor fixe ca urmare a creşterii inflaţiei (în
condiţiile existenţei unui act normativ care să prevadă reevaluarea activelor fixe corporale
la instituţiile publice);
■ efectuarea unor completări, îmbunătăţiri sau modernizări, care duc la creşterea
eficienţei acestora.
Nu sunt incluse în valoarea activelor fixe corporale cheltuielile de întreţinere şi
cele cu reparaţiile capitale efectuate pentru acele active fixe ce aparţin instituţiei.
Aceste cheltuieli sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei şi se înregistrează
în perioada în care acestea au fost efectuate.
În cazul în care instituţia efectuează o investiţie în regie proprie, care nu se
finalizează până la finele exerciţiului bugetar, valoarea acestei investiţii este recunoscută
ca imobilizare în curs.
Activele fixe corporale se regăsesc în planul de conturi în grupa active fixe
corporale şi sunt reprezentate de următoarele conturi sintetice de gradul I şi II:
> 212 Construcţii
> 213 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii; acest cont se
desfăşoară pe următoarele sintetice de gradul II.
> 214 „Mobilier, aparatură de birotică, echipamente de protecţie a valorilor
umane şi alte active corporale”. In cadrul acestor conturi, contabilitatea analitică se
efectuează pe categorii şi locuri de folosinţă, pe categorii de proprietate - publică şi
privată - precum şi pe surse de finanţare.
Pentru contul 214, evidenţa analitică se ţine pe trei categorii, şi anume:

70 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

■ unelte, accesorii de producţie, inventar gospodăresc şi aparatură birotică;


■ fondul bibliotecar;
■ valorile de muzeu, obiectele de artă şi de expoziţie.
Potrivit Legii 213/1998, bunurile ce intră în domeniul statului se împart în bunuri
ce alcătuiesc domeniul public al statului şi bunuri ce alcătuiesc domeniul privat al
acestuia.
Bunurile din domeniul public al statului sunt bunurile de interes şi de uz public şi
asupra cărora statul îşi exercită posesia, folosinţa şi dispoziţia.
Bunurile din această grupă pot fi dobândite de stat pe următoarele căi:
■ pe cale naturală;
■ prin achiziţii publice;
■ prin expropriere pentru cauze de utilitate;
■ acte de donaţie;
■ alte moduri stabilite de lege;
Bunurile din domeniul privat al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale
cuprind bunuri ce se află în proprietatea acestora şi care nu fac parte din domeniul public
al statului.
Din domeniul public şi privat al statului fac parte bunurile dobândite în perioada
6 martie 1948 - 22 decembrie 1989 ce nu au fost rechiziţionate în mod abuziv.
Activele active fixe corporale de natura mijloacelor fixe pot intra în instituţiile
publice prin mai multe căi:
■ prin achiziţie;
■ subvenţii, transfer, plusuri de inventar şi dezmembrări, donaţii, dotare;
■ prin investiţii;
■ prin leasing;
■ prin închiriere;
Înregistrarea în contabilitatea instituţiilor publice a intrărilor de active fixe
corporale se face diferit, în funcţie de modul de intrare al acestora, precum şi de faptul
dacă sunt sau nu amortizabile.
1. Intrări de active fixe corporale care fac parte din domeniul public sau
privat al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale (neamortizabile)
Reflectarea în contabilitatea analitică a activelor fixe corporale ce fac parte din
domeniul public sau privat al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale se va face
ţinând seama de proprietar şi de forma de proprietate, astfel:
■ în active fixe corporale ce alcătuiesc domeniul public al statului sau al
unităţilor administrativ-teritoriale;
■ active fixe corporale ce alcătuiesc domeniul privat al statului sau al unităţilor
administrativ-teritoriale.
Deoarece aceste forme de intrare nu implică un flux monetar în contrapartidă,
înregistrarea în contabilitate presupune doar reflectarea intrărilor de active fixe corporale
la valoarea justă, concomitent cu creşterea capitalului instituţiei, prin fondurile proprii ale
active fixe corporale.
Spre deosebire de intrările de active fixe cu titlu gratuit, acestea se reflectă în
contabilitate la costul de achiziţie.

Administraţie publică 71
Contabilitatea instituţiilor publice

2. Intrări de active fixe corporale prin investiţii


Investiţiile publice fac obiectul secţiunii a 3-a din Legea 500/2002, privind
finanţele publice.
Astfel, cheltuielile pentru investiţiile publice şi alte cheltuieli de investiţii
finanţate din fonduri publice se cuprind în proiectul de buget, pe baza programelor de
investiţii publice, care se prezintă ca anexă la bugetul fiecărui ordonator principal de
credite.
Ordonatorii principali de credite prezintă anual programul de investiţii publice, pe
clasificaţia funcţională, prezentând informaţii financiare şi nefinanciare.
In categoria informaţiilor financiare trebuie incluse:
■ valoarea totală a proiectului;
■ creditele de angajament;
■ creditele bugetare;
■ graficul de finanţare pe surse şi ani, corelat cu graficul de execuţie;
■ analiza cost-beneficiu, care va fi prezentată şi pentru investiţiile în derulare;
■ costurile de funcţionare şi de întreţinere după punerea în funcţiune;
În categoria informaţiilor nefinanciare se vor include:
■ strategia în domeniul investiţiilor, care va cuprinde în mod obligatoriu
priorităţile investiţionale şi legătura dintre diferitele proiecte, criteriile de analiză care
determină introducerea în programul de investiţii a obiectivelor noi în detrimentul celor în
derulare;
■ descrierea proiectului;
■ stadiul fizic al obiectivelor.
Pe baza propunerilor de programe de investiţii elaborate de ordonatorii principali
de credite, Guvernul, prin Ministerul Finanţelor Publice, va elabora strategia în domeniul
investiţiilor publice.
Acesta este împuternicit să stabilească conţinutul, forma şi informaţiile referitoare
la programele de investiţii necesare în procesul de elaborare a bugetului.
Ministerul Finanţelor Publice are rolul:
■ de a stabili prin norme metodologice criteriile de evaluare şi selecţie a
obiectivelor de investiţii publice;
“ de a analiza programul de investiţii din punct de vedere al încadrării în limitele
de cheltuieli stabilite, al respectării criteriilor de selecţie şi prioritate şi a eşalonării
creditelor bugetare în funcţie de durata de execuţie a obiectivelor;
■ de a coordona monitorizarea întregului program de investiţii, scop în care va
solicita ordonatorilor principali de credite informaţiile necesare.
Proiectele obiectivelor de investiţii noi ce se finanţează din fonduri publice se
aprobă de către:
■ Guvern, pentru valori mai mari de 130 de miliarde lei (13 milioane lei);
■ Ordonatorii principali de credite pentru valori cuprinse între 18 miliarde şi 130
miliarde lei (1,8 milioane şi 13 milioane lei);
■ Ceilalţi ordonatori de credite, pentru valori până la 18 miliarde lei, cu avizul
prealabil al ordonatorului principal de credite (1,8 milioane lei );

72 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

■ Guvern, în cazul investiţiilor publice finanţate din credite externe contractate


sau garantate de stat, indiferent de valoarea acestora.
Pentru ca proiectele de investiţii să fie incluse în proiectele de buget, trebuie ca
documentaţiile tehnico-economice şi notele de fundamentare privind necesitatea şi
oportunitatea efectuării- cheltuielilor asimilate investiţiilor să fie elaborate şi aprobate
potrivit dispoziţiilor legale.
În acest sens, ordonatorii principali de credite actualizează şi aprobă, pe propria
răspundere, valoarea fiecărui obiectiv de investiţii nou sau în continuare, în funcţie de
evoluţia preţurilor.
Pe parcursul execuţiei bugetare, ordonatorii principali de credite vor monitoriza
procesul investiţional şi vor întocmi rapoarte trimestriale de monitorizare, pe care le vor
transmite M.F.P.
Obiectivele de investiţii cuprinse în programele de investiţii se grupează pe
„investiţii în continuare” şi „investiţii noi”, iar „alte cheltuieli de investiţii” pe categorii
de cheltuieli.
Poziţia „alte cheltuieli de investiţii” cuprinde următoarele categorii de investiţii:
■ achiziţii de imobile;
■ dotări independente;
■ cheltuieli pentru elaborarea studiilor de prefezabilitate, a studiilor de
fezabilitate şi a altor studii aferente obiectivelor de investiţii;
■ cheltuieli de expertiză, proiectare şi de execuţie privind consolidările şi
intervenţiile pentru prevenirea sau înlăturarea efectelor produse de acţiuni accidentale sau
de calamităţi naturale, precum şi cheltuielile legate de realizarea acestor investiţii;
■ lucrări de foraj, cartarea terenului, fotogrametrie, determinări seismologice,
consultanţă, asistenţă tehnică şi alte cheltuieli asimilate investiţiilor.
Instituţiile publice îşi pot finanţa investiţiile din următoarele surse, conform
Ordinului MF 799/1992:
■ finanţarea investiţiilor din credite bugetare (subvenţii de la buget);
■ finanţarea investiţiilor din venituri extrabugetare (activităţi autofinanţate);
■ finanţarea investiţiilor alocaţii bugetare cu destinaţie specială.
A. Finanţarea investiţiilor din credite bugetare (subvenţii de la buget)
În cazul investiţiilor finanţate din credite bugetare reflectarea în contabilitate se
face parcurgând următoarele etape:
a) deschiderea finanţării investiţiilor se face cu ajutorul contului în afara
bilanţului 8067 „Credite deschise pentru cheltuieli proprii”, în care este evidenţiată
distinct suma ce urmează a se aloca instituţiei ca subvenţie pentru finanţarea investiţiilor
în anul în curs.
b) cu ajutorul contului 770 „Finanţare de la buget”, ordonatorii principali,
secundari şi terţiari finanţaţi din bugetul central, bugetele locale sau bugetul asigurărilor
sociale de stat, ţin evidenţa plăţilor efectuate pentru realizarea investiţiilor.

Administraţie publică 73
Contabilitatea instituţiilor publice

B. Finanţarea investiţiilor din venituri extrabugetare (venituri proprii)


Pentru reflectarea în contabilitate a investiţiilor finanţate din venituri proprii, în
loc de contul de finanţări se utilizează contul 560 „Disponibil al instituţiilor finanţate din
venituri proprii”. Desigur, fiind vorba de o instituţie publică, finanţarea investiţiilor din
venituri proprii trebuie prevăzută în bugetul instituţiei şi trebuie aprobată de ordonatorul
ierarhic superior.
În acest caz, plata lucrărilor de investiţii este efectuată direct din contul de
disponibil.
C. Finanţarea investiţiilor din alocaţii bugetare cu destinaţie specială
Reflectarea în contabilitate a investiţiilor finanţate din alocaţii bugetare cu
destinaţie specială presupune utilizarea conturilor 773 „Venituri din alocaţii bugetare cu
destinaţie specială” care va reflecta veniturile provenite de la buget pentru efectuarea
investiţiilor, iar plata lucrărilor de investiţii se face utilizând contul de disponibil 551
„Disponibil din alocaţii bugetare cu destinaţie specială”.
3. Intrare de active fixe corporale prin leasing financiar
Ordonanţa Guvernului nr.60/2001 privind achiziţiile publice stipulează faptul că
şi instituţiile publice pot încheia contracte de leasing în calitate de locatar (utilizator).
Ordonanţa Guvernului 51/1997, modificată şi republicată în 2002 stabileşte că
operaţiunile de leasing se aplică unor contracte încheiate între o parte, denumită
locator/finanţator, care transmite pentru o perioadă determinată- dreptul de folosinţă a
unui bun al cărui proprietar este, celeilalte părţi denumite utilizator, la solicitarea acesteia,
contra unei plăţi periodice, denumită rată de leasing, iar la sfârşitul perioadei de leasing,
locatorul/finanţatorul se obligă să respecte dreptul de opţiune al utilizatorului de a
cumpăra bunul, de a prelungi raportul de leasing sau de a înceta raporturile contractuale.
Contractul de leasing poate înceta şi înainte de termen, în cazul în care
utilizatorul optează pentru cumpărarea bunului înainte de sfârşitul perioadei şi dacă acesta
achită toate operaţiile prevăzute în contract.
Deşi operaţiunea de leasing implică trei persoane, locatorul, utilizatorul şi
furnizorul, Ordonanţa Guvernului reglementează numai aspectele referitoare la contractul
de locaţiune încheiat între societatea de leasing, în calitate de locator şi firma utilizatoare
a bunului ce face obiectul închirierii, legătura dintre locator şi furnizorul bunului
respectiv fiind reprezentată de un contract clasic de vânzare-cumpărare.
Operaţiunile de leasing sunt descrise de IPSAS 13, care defineşte leasingul ca
fiind un „acord prin care locatorul cedează locatarului în schimbul unei plăţi sau serii de
plăti, dreptul de a utiliza un activ pentru o perioadă convenită de timp”.
Tot acest standard face diferenţa între leasingul financiar şi cel operaţional
(despre care se va face referinţă la capitolul de cheltuieli).
Astfel, leasingul financiar este definit ca „operaţiunea de leasing care transferă, în
mare măsură, toate riscurile şi avantajele neprevăzute aferente dreptului de proprietate
asupra activului. Titlul de proprietate poate fi transferat în cele din urmă, sau nu”.
Ordonanţa 51/1997 modificată stabileşte că operaţiunile de leasing au ca obiect:
■ bunuri imobile;
■ bunuri mobile de folosinţă îndelungată, aflate în circuitul civil.

74 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

Nu pot face obiectul contractelor de leasing înregistrările pe bandă audio şi video,


a pieselor de teatru, manuscriselor, brevetelor şi a drepturilor de autor.
Conform Ordonanţei 51/1997 republicată în 2002, în ţara noastră se utilizează
două forme de leasing:
■ leasingul financiar;
■ leasingul operaţional.
Leasingul financiar este definit în acest act normativ ca fiind „operaţiunea de
leasing care îndeplineşte una sau mai multe din următoarele condiţii:
1. riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului
în momentul încheierii contractului de leasing;
2. părţile au prevăzut expres ca la expirarea contractului de leasing să se transfere
utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului;
3. utilizatorul poate opta pentru cumpărarea bunului, iar preţul de cumpărare va
reprezenta cel mult 50% din valoarea de intrare (valoarea de piaţă) pe care acesta o are la
data la care opţiunea poate fi exprimată;
4. perioada de folosire a bunului în sistem de leasing acoperă cel puţin 75% din
durata normată de utilizare a bunului, chiar dacă în final dreptul de proprietate nu este
transferat”.
Leasingul operaţional este operaţiunea de leasing care nu îndeplineşte nici una
din condiţiile îndeplinite de leasingul financiar.
Leasingul financiar diferă de leasingul operaţional prin aceea că în cadrul
primului contract se transferă atât beneficiile viitoare legate de utilizarea bunurilor, cât şi
riscurile legate de bunul respectiv.
Practic, în ţara noastră, diferenţa între leasingul operaţional şi cel financiar este
legată de timpul de derulare al contractului de leasing.
Pentru leasingul operaţional, perioada este maxim de un an, ceea ce înseamnă că
un leasing operaţional nu produce beneficii economice viitoare, în timp ce leasingul
financiar are o perioadă mai mare de un an şi produce beneficii economice viitoare.
De asemenea, pentru orice leasing se calculează o dobândă.
Conform principiului independenţei exerciţiilor dobânda trebuie înregistrata ca o
cheltuială în avans, care va fi recunoscută drept cheltuială curentă pe măsură ce aceasta
este afectată perioadei aferente.
În momentul încheierii contractului şi preluării bunului în patrimoniu utilizatorul
nu devine proprietar asupra acestuia, ci are asupra lui doar drept de utilizare.
Conform cerinţelor contabilităţii de angajamente şi a Standardelor Internaţionale
de Contabilitate, operaţia de leasing financiar se înregistrează în contabilitatea
utilizatorului ca o intrare de bunuri economice conform principiului prevalentei
economicului asupra juridicului.
Părţile dintr-un contract de leasing au următoarele obligaţii:
Obligaţiile locatorului/finanţatorului:
a) de a da dreptul utilizatorului să-şi aleagă furnizorul potrivit necesităţilor;
b) să încheie un contract de vânzare-cumpărare cu furnizorul desemnat de
utilizator şi în condiţiile formulate de acesta;

Administraţie publică 75
Contabilitatea instituţiilor publice

c) să încheie un contract de leasing cu beneficiarul şi să transmită acestuia, în


temeiul contractului de leasing, toate drepturile ce derivă din contractul de vânzare-
cumpărare, cu excepţia dreptului de dispoziţie;
d) să respecte, la expirarea contractului de leasing, dreptul de opţiune al
utilizatorului, opţiune ce poate fi: achiziţionarea bunului; restituirea bunului; prelungirea
contractului de leasing;
e) să garanteze utilizatorului folosirea bunului, în condiţiile în care acesta a
respectat toate clauzele contractuale;
f) să asigure, printr-o societate de asigurare, bunurile oferite în sistem de leasing.
Dreptul de opţiune, constând în achiziţia bunului, se poate exercita şi până la
expirarea contractului de leasing cu acordul locatorului, dacă utilizatorul formulează o
ofertă fermă şi irevocabilă de cumpărare. în cazul în care, la sfârşitul perioadei de
închiriere, utilizatorul îşi exprimă intenţia de a cumpăra bunul, societatea de leasing
trebuie să ia în considerare vărsămintele efectuate anterior cu titlu de redevenţă, precum
şi valoarea reziduală a bunului.
Nerespectarea dreptului de opţiune al utilizatorului obligă societatea de leasing la
plata de daune care vor fi egale cu valoarea reziduală a bunului sau cu valoarea de
circulaţie a bunului, calculată la data expirării contractului.
Societatea de leasing are dreptul să verifice periodic starea bunului, modul în care
este exploatat de către utilizator şi să rezilieze contractul înainte de termen, dacă
utilizatorul nu a îndeplinit obligaţiile contractuale.
Din momentul încheierii contractului de leasing şi până la expirarea acestuia şi
reintrarea în posesie, societatea de leasing este exonerată de orice răspundere faţă de terţi
pentru prejudiciile provocate de bunurile ce constituie obiectul operaţiunii de leasing şi se
află în posesia şi folosinţa utilizatorului.
Pentru efectuarea unei operaţiuni de leasing, viitorul utilizator (persoană fizică
sau persoană juridică) trebuie să formuleze unei societăţi de leasing o ofertă fermă,
însoţită de lista bunurilor care vor constitui obiectul contractului de leasing, precum şi de
acte din care să rezulte situaţia sa financiară.
Obligaţiile utilizatorului prevăzute în Legea nr. 90/1998 cu modificările
ulterioare sunt:
a. să efectueze recepţia şi să primească bunul la termenul stabilit în contractul de
leasing;
b. să exploateze bunul conform instrucţiunilor elaborate de furnizor şi să asigure
instruirea personalului desemnat să-1 exploateze;
c. să nu greveze de sarcini bunul ce face obiectul contractului de leasing fără
acordul finanţatorului;
d. să efectueze plăţile cu titlu de redevenţă în cuantumul valoric stabilit şi la
datele fixate în contractul de leasing;
e. să suporte cheltuielile de întreţinere şi alte cheltuieli care decurg din contractul
de leasing;
f. să-şi asume toate riscurile pe perioada existenţei contractului de leasing, în
lipsa unei stipulaţii contrare, totalitatea operaţiilor care decurg din folosirea bunului direct
sau prin prepuşii săi, inclusiv riscul pierderii, distrugerii sau avarierii bunului utilizat, din

76 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

cauze fortuite, şi continuarea plăţilor cu titlu de rată de leasing până la achitarea integrală
a valorii contractului de leasing;
g. să permită finanţatorului verificarea periodică a stării şi a modului de
exploatare a bunului care face obiectul contractului de leasing;
h. să informeze finanţatorul în timp util despre orice tulburare a dreptului de
proprietate, venită din partea unui terţ;
i. să nu aducă modificări bunului fără acordul locatorului;
j. să restituie bunul în conformitate cu prevederile contractului de leasing.

În contractul de leasing sunt prevăzute şi drepturile utilizatorului:


■ de acţiune directă asupra furnizorului, în cazul reclamaţiilor privind livrarea,
calitatea, asistenţa tehnică şi service-ul necesar în perioada de garanţie şi postgaranţie;
■ de a exercita acţiunile posesorii faţă de terţi.

Dacă utilizatorul nu îşi execută obligaţia de plată a redevenţei, societatea de


leasing are dreptul de a rezilia contractul de leasing. În această situaţie, utilizatorul va
trebui să restituie bunul şi să plătească ratele scadente şi nerambursate, plus daune-
interese, (dacă există în contract o prevedere contrară), privind valoarea redevenţelor care
au rămas de plătit până la expirarea contractului de leasing.
Utilizatorul, în baza contractului de mandat încheiat cu societatea de leasing, are
dreptul de acţiune directă asupra producătorului în cazul reclamaţiilor privind calitatea,
asistenţa tehnică, service-ul necesar în perioada de garanţie sau post garanţie.
În ceea ce priveşte publicitatea operaţiunilor de leasing, legislaţia română
prevede: „Contractele de leasing care au ca obiect utilizarea bunurilor imobile, vor fi
înscrise în cartea funciară - partea a-III-a, din registrul cadastral de publicitate imobiliară,
de la biroul judecătoriei în a cărei rază teritorială de activitate este situat bunul”.
În cazul în care intervin schimbări privind sediul utilizatorului, sediul locatorului
sau privind situaţia juridică a bunului, societatea de leasing şi utilizatorul trebuie să
solicite rectificarea lor în Cartea funciară şi la Oficiul Registrul Comerţului.
Neîndeplinirea formalităţilor de publicitate conduce la imposibilitatea societăţii
de leasing de a opune creditorilor săi contractul de leasing respectiv.
Pentru realizarea evidenţei contabile atât la nivelul locatorului / finanţatorului, cât
şi la nivelul locatarului / utilizatorului, O.G. 51/1997 modificată şi republicată prevede
utilizarea următoarelor noţiuni:
a) valoarea de intrare, care reprezintă valoarea la care a fost achiziţionat bunul
de către finanţator;
b) valoarea totală, care reprezintă întreaga valoare a ratelor de leasing la care
se adaugă valoarea reziduală; această valoare apare înregistrată în conturile de
ordine şi evidenţă;
c) valoarea reziduală, care reprezintă valoarea la care se face transferul dreptului
de proprietate către utilizator, la sfârşitul contractului de leasing;
d) rata de leasing, care reprezintă:

Administraţie publică 77
Contabilitatea instituţiilor publice

■ în cazul leasingului financiar - cota parte din valoarea de intrare a bunului şi a


dobânzii de leasing. Dobânda de leasing este egală cu rata medie a dobânzii bancare pe
piaţa românească.
■ în cazul leasingului operaţional - cota de amortizare calculată în conformitate
cu actele normative în vigoare, precum şi un beneficiu stabilit de părţile contractante.
Normele de aplicare a Ordonanţei Guvernului 51/1997 republicată stipulează
utilizarea:
a) valorii de intrare a bunului în momentul încheierii contractului de leasing;
b) valorii totale a ratelor de leasing aferente contractului într-un exerciţiu
financiar, inclusiv cuantumul lor indexat, în cazul în care contractul prevede acest lucru:
■ pentru leasingul financiar, rata de leasing se va calcula ţinându-se seama de
valoarea de intrare a bunului şi de dobânda aferentă, eşalonată pe toată perioada derulării
contractului;
■ pentru leasingul operaţional, rata de leasing se calculează ţinându-se seama de
valoarea de intrare a bunului, de beneficiul stabilit de părţi şi de amortizarea unei părţi din
valoarea de intrare a acestuia;
c) calculul şi evidenţa amortizării bunului ce face obiectul unui contract de
leasing se face:
■ în cazul leasingului financiar - de către utilizator;
■ în cazul leasingului operaţional - de către finanţator.
La data întocmirii situaţiilor financiare, trebuie evaluate ratele rămase de
rambursat de către utilizator.
Valoarea activelor fixe corporale (mijloacelor fixe) intrate în instituţiile publice
prin contracte de leasing financiar se înregistrează în contul în afara bilanţului 8038 „Alte
valori în afara bilanţului”, analitic distinct.
Valoarea înscrisă în acest cont este compusă din:
■ valoarea iniţială a bunului (costul de achiziţie înregistrat de firma de leasing);
■ beneficiul, respectiv marja de profit stabilită între părţi sau dobânda de leasing;
■ valori în afara bilanţului” se va credita, astfel încât, la sfârşitul contractului,
contul să aibă sold „0”.
Deoarece este vorba de active fixe corporale, cheltuielile efectuate cu
achiziţionarea acestora în regim de leasing financiar sunt asimilate cheltuielilor de
investiţii (cu condiţia ca acestea să fie cuprinse în buget la titlul din care acestea se
suportă).
Ratele de leasing financiar (partea ce reprezintă cota parte din valoarea de
intrare a bunului), plata avansului, a valorii reziduale şi a altor cheltuieli accesorii
necesare punerii în funcţiune a bunului reprezintă investiţii şi se suportă din titlul VII
„Cheltuieli de capital “, iar sumele reprezentând dobânzile de leasing financiar se
suportă din titlul IX „Rambursări de credite, plăţi de dobânzi şi comisioane la credite”,
articolul 88.02 „Plăţi de dobânzi şi comisioane” (cu excepţia instituţiilor la care prin
legea bugetară se prevede plata dobânzilor de la titlul II „Cheltuieli materiale şi servicii“).
Ratele de leasing operaţional se suportă de la titlul II „Cheltuieli materiale şi servicii“.

3.3. Contabilitatea activelor active fixe financiare

78 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

Activele active fixe financiare reprezintă valori ale instituţiei publice deţinute de
aceasta în patrimoniul altor societăţi comerciale, pe o perioadă mai mare de un an.
Din această categorie fac parte:
■ titlurile de participare;
■ alte titluri imobilizate;
■ creanţe imobilizate.
Titlurile de participare reprezintă valori sub forma acţiunilor deţinute de o
instituţie publică în capitalul unei societăţi comerciale sau organizaţii internaţionale,
pentru care instituţia primeşte venituri sub formă de dividende.
Contabilitatea titlurilor de participare se ţine cu ajutorul contului 260 „Titluri de
participare”.
Creanţele imobilizate reprezintă împrumuturi pe termen lung sau alte tipuri de
creanţe acordate de instituţiile publice altor persoane fizice sau juridice. Contul care
evidenţiază creanţele imobilizate este 267 „Creanţe imobilizate “.
În categoria împrumuturilor pe termen lung se reflectă sumele acordate terţilor în
baza unor contracte, potrivit legii, pentru care instituţia primeşte venituri sub forma
dobânzilor. In categoria creanţelor imobilizate deţinute de instituţiile publice sunt incluse
garanţiile, depozitele şi cauţiunile depuse de instituţia publică la terţi.
Activele fixe financiare sunt recunoscute în contabilitate în momentul intrării
acestora în patrimoniu, la costul de achiziţie al acestora sau la valoarea la care sunt
reflectate acestea în contractul de achiziţie.
Eventualele cheltuieli legate de achiziţia activelor fixe financiare sunt înregistrate
în contabilitatea instituţiei drept cheltuieli curente de exploatare.
La data bilanţului, activele active fixe financiare sunt reflectate la valoarea
contabilă. în cazul deprecierii activelor fixe financiare ale instituţiilor publice, la sfârşitul
anului, se constituie Ajustări de depreciere, contul utilizat fiind 296 „Ajustări pentru
deprecierea activelor fixe financiare”.
Ca toate activele active fixe, acestea sunt conturi de activ. în debit se
înregistrează valoarea activelor fixe financiare intrate în gestiunea instituţiei, de regulă
prin conversia creanţelor bugetelor, şi se creditează în momentul ieşirii din gestiune ca
urmare a cesionării lor şi eventual cu diferenţele nefavorabile între valoarea contabilă şi
preţul de cesiune.

3.4. Contabilizarea avansurilor acordate pentru activele fixe în instituţiile publice

Planul de conturi general a fost îmbunătăţit, prin adăugarea a două conturi noi, şi
anume, 232 „Avansuri acordate pentru active fixe corporale” şi 234 „Avansuri
acordate pentru active fixe corporale”.
Aceste conturi ţin evidenţa avansurilor acordate furnizorilor pentru achiziţionarea
sau construirea de active fixe corporale şi necorporale.
Aceste conturi sunt de activ şi se debitează cu avansurile acordate furnizorilor
pentru achiziţia sau construcţia de active fixe corporale şi necorporale prin creditul
conturilor de mijloace băneşti. Se creditează prin scăderea datoriei faţă de furnizori, după

Administraţie publică 79
Contabilitatea instituţiilor publice

ce această datorie a fost constituită. Soldul conturilor este debitor şi reflectă avansurile
acordate furnizorilor de active fixe.

80 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

CAPITOLUL 4
CONTABILITATEA STOCURILOR

Stocurile fac parte din marea categorie a activelor circulante sau, aşa cum mai
sunt cunoscute, a activelor curente.
Un activ este clasificat drept activ curent atunci când:
■ este achiziţionat sau produs pentru consumul propriu sau în scopul
comercializării şi se aşteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului;
■ este reprezentat de creanţe aferente ciclului de exploatare;
■ este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a căror utilizare nu
este restricţionată.
Contabilitatea stocurilor din instituţiile publice face obiectul IPSAS 12 „Stocuri”,
ale cărui obiective constau în stabilirea tratamentelor contabile la nivelul sistemului
costului istoric.
Acest standard defineşte stocurile ca fiind:
a) active în formă materială, destinate consumului în cadrul procesului de
producţie;
b) active în formă materială, destinate a fi consumate pentru efectuarea de
servicii;
c) destinate vânzării sau distribuite în cursul normal al operaţiilor.
Normele naţionale definesc stocurile ca fiind active circulante:
a) „deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;
b) în curs de producţie în vederea vânzării;
c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi
folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii”.
Spre deosebire de activele fixe care se utilizează pe parcursul mai multor cicluri
economice şi care produc beneficii economice viitoare, stocurile participă la un singur
ciclu de exploatare, consumându-se în totalitate.
Ciclul de exploatare al unei persoane juridice reprezintă perioada de timp dintre
achiziţionarea materiilor prime care intră într-un proces de transformare şi finalizarea
acestora în numerar sau sub forma unui echivalent de numerar.
În funcţie de momentul şi de locul unde apar, stocurile se împart în 3 categorii:
1. stocuri destinate procesului de producţie, din care fac parte materiile prime,
materialele consumabile, obiectele de inventar, materialele rezervă de stat etc;
2. stocuri obţinute în cadrul procesului de producţie, precum producţia în curs de
execuţie, semifabricatele, produsele finite, produsele reziduale;
3. stocuri aflate în unităţi sau activităţi de desfacere, precum mărfurile şi
ambalajele.
Conturile ce stau la baza înregistrării în contabilitate a stocurilor se regăsesc în
clasa 3 a Planului de conturi pentru instituţii publice, denumită „Conturi de stocuri şi
producţie în curs de execuţie”.

Administraţie publică 81
Contabilitatea instituţiilor publice

4.1. Contabilitatea stocurilor destinate utilizării în procesul de producţie

În instituţiile publice, datorită diversităţii activităţii şi a particularităţilor acestora


există următoarele categorii de astfel de stocuri: materii prime, materiale consumabile,
materiale de natura obiectelor de inventar, materiale rezervă de stat şi de mobilizare,
ambalaje rezervă de stat şi de mobilizare, muniţie şi furnituri pentru apărare naţională,
ordine publică şi siguranţa naţională.
a) Materiile prime sunt stocuri care participă direct la obţinerea produselor şi se
regăsesc în produsul finit, în forma iniţială sau transformate ca urmare a proceselor de
prelucrare sau chimice.
Spre exemplu, petrolul este materie primă care se regăseşte în componenţa
benzinei, motorinei, gazolinei etc, dar care şi-a schimbat conţinutul chimic; sau materialul
textil este materie primă care nu-şi schimbă conţinutul, dar îşi schimbă forma în funcţie
de produsul la care este utilizat.
b) Materialele consumabile sunt stocuri ce participă la procesul de fabricaţie,
dar care, de regulă, nu se regăsesc în produsul finit. Din această categorie fac parte
materialele auxiliare, combustibilii, materialele pentru ambalat, piesele de schimb,
furajele, materialele sanitare etc.
c) Obiectele de inventar sunt bunuri, de regulă sub formă de mijloace de muncă,
dar care nu pot fi încadrate în categoria activelor fixe deoarece nu îndeplinesc cumulativ
condiţiile de durată şi de valoare.
Din categoria obiectelor de inventar fac parte: echipamentul de protecţie şi de
lucru, îmbrăcămintea specială, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, SDV- urile,
aparatele de măsură şi control etc.
Aşa cum arătam, instituţiile publice, spre deosebire de agenţii economice, au
activităţi specifice cu multe particularităţi, cum sunt bibliotecile, muzeele şi arhivele
statului, care deţin documente ce intră în categoria obiectelor de inventar în folosinţă.
Pot fi scoase din uz numai bunurile culturale comune uzate fizic sau moral, după
o perioadă de 6 luni de la achiziţie.
Deoarece obiectele de inventar nu se consumă în procesul de producţie şi se
folosesc pe mai multe cicluri de exploatare, pentru acestea trebuie organizată o evidenţă
deosebită faţă de celelalte stocuri.
Astfel, urmărirea acestora se face cu ajutorul „Fişei de evidenţă a obiectelor de
inventar în folosinţă” şi se evidenţiază în contul în afara bilanţului 8053 “Obiecte de
inventar în folosinţă”.
d) Materiile rezervă de stat şi de mobilizare reprezintă stocuri specifice
instituţiilor publice şi se constituie în vederea acoperirii unor nevoi în momentul
intervenţiei unui risc.
Rezervele de stat sunt stocuri constituite la nivelul unei instituţii specializate, în
scopul de a interveni pentru protecţia populaţiei, a economiei şi pentru apărarea ţării în
cazul unor calamităţi naturale, accidente industriale sau nucleare, epidemii sau în caz de
război (cont 3041).
Rezervele de mobilizare sunt stocuri ce fac parte din proprietatea publică a
statului şi cuprind:

82 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

■ în industrie, materii prime, materiale, semifabricate, subansambluri şi elemente


de completare, utilaje strict specializate, scule, dispozitive, verificatoare;
■ în comunicaţii şi transporturi: materiale destinate restabilirii şi menţinerii in
stare de funcţionare a capacităţilor de transport şi telecomunicaţii necesare asigurării
nevoilor forţelor sistemului naţional de apărare;
■ în Sănătate, materiale sanitar-farmaceutice consumabile, materii prime şi
materiale necesare fabricării produselor farmaceutice, aparatura, instrumentar medical;
■ în comerţ, produse alimentare şi industriale necesare asigurării cererilor
unităţilor militare, solicitate pe plan local, la mobilizare (cont 3042).
e) Ambalajele rezervă de stat şi de mobilizare cuprind ambalajele necesare
stocurilor care fac parte din rezerva de stat şi de mobilizare. Contul aferent acestora este
305 “Ambalaje rezervă de stat şi de mobilizare”.
f) Alte stocuri, din care fac parte muniţia şi furniturile pentru apărarea naţională,
ordinea publică şi siguranţa naţională, precum şi alte stocuri specifice instituţiilor, a căror
evidenţă se ţine cu ajutorul contului 309 „Alte stocuri”.
Echipamentul militar este şi el privit diferit la nivel macroeconomic şi, de aceea,
în contabilitatea la nivel micro trebuie avute în vedere aceste particularităţi; astfel,
bunurile de folosinţă îndelungată ce sunt destinate folosirii pe parcursul mai multor
perioade de timp sunt tratate drept formare brută de capital fix (active fixe la nivel micro)
la nivelul contabilităţii naţionale, în timp ce uniformele, căştile, stofele, etc. sunt
considerate consum intermediar, adică stocuri consumabile.
Armele de forma rachetelor, bombelor, proiectilelor etc. ce sunt utilizate pentru
distrugere şi nu pentru producere de noi bunuri, trebuie înregistrate ca „intrări” din
procesul de producţie.
De asemenea, deşi au valoare mare, acestea nu pot fi tratate ca mijloace fixe. Prin
extensie, navele de război, submarinele, tancurile, avioanele de război nu sunt tratate ca
mijloace fixe.
Acestea toate, indiferent de valoarea lor sunt tratate de contabilitatea naţională
drept consum intermediar.
Pe de altă parte, docurile, aeroporturile militare, podurile, şcolile şi spitalele
militare, deoarece pot fi folosite şi în alte scopuri decât cele militare, sunt considerate
formare brută de capital fix.
Tot formare brută de capital fix sunt considerate toate activele de folosinţă
îndelungată care sunt utilizate în alte scopuri decât cele militare: computere, vehicule,
avioane pentru transport de persoane etc.

4.1.1. Evaluarea stocurilor ce participă la procesul de producţie la intrarea în gestiune


Aşa cum se ştie, instituţiile publice nu sunt plătitoare de T.V.A. pentru activitatea
de bază.
Astfel, pentru stocurile utilizate pentru activitatea de bază, costul de achiziţie va
cuprinde preţul de cumpărare al stocului, cheltuielile de transport, aprovizionare şi taxa
pe valoare adăugată aferentă acestora.

Administraţie publică 83
Contabilitatea instituţiilor publice

Pentru stocurile utilizate în alte activităţi decât activitatea de bază, pentru care
instituţia este plătitoare de T.V.A., costul de achiziţie va cuprinde doar primele două
elemente.
În categoria materialelor de natura obiectelor de inventar se înregistrează şi
lenjeria de pat, accesoriile de pat (saltele, cearceafuri), echipamentul şi materialul sportiv,
echipamentul salvamont, inclusiv schiurile, bocancii, echipamentul şi uniformele de
serviciu care rămân în gestiunea instituţiei, echipamentul ce se acordă elevilor,
studenţilor, benzile de magnetofon care nu se imprimă definitiv, folosite de instituţii,
sculele şi instrumentele folosite în ateliere.
Materialele de natura obiectelor de inventar se înregistrează în contabilitate la
aceleaşi preţuri ca şi materiile prime şi materialele consumabile.
Evidenţa analitică se ţine pe grupe sau categorii de obiecte de inventar şi pe
magazii (gestiuni), utilizându-se una din metodele de evidenţă - cantitativ valorică, global
valorică sau operativ contabilă.
Primirea prin transfer a materialelor de către ordonatorii subordonaţi de la
ordonatorii superiori se înregistrează în contabilitate pe baza Notei de transfer -restituire.

4.2. Stocuri rezultate în urma unui proces de producţie

Acestea se regăsesc în instituţie sub forma producţiei în curs de execuţie


(producţiei neterminate), produselor finite, semifabricatelor sau produselor reziduale.
a. Producţia în curs de execuţie este producţia care în cursul lunii nu a parcurs
toate fazele procesului tehnologic şi utilizarea sa ca atare nu este posibilă.
Producţia în curs de execuţie se determină prin inventarierea producţiei
neterminate la sfârşitul perioadei, prin metode tehnice de constatarea gradului de
finalizare sau a stadiului de efectuare a operaţiilor tehnologice şi evaluarea acesteia la
costul de producţie.
b. Semifabricatele sunt stocuri rezultate din procesul de producţie, dar care nu au
parcurs toate fazele procesului tehnologic, ele urmând a îngloba în continuare muncă
materializată anterior în cadrul aceleiaşi instituţii sau în alte instituţii sau agenţi
economici.
c. Produsele finite sunt stocuri care au rezultat din procesul de producţie şi care
au parcurs toate fazele procesului tehnologic putând fi utilizate ca atare sau vândute în
cadrul unui proces de desfacere.
d. Produsele reziduale sunt stocuri aflate sub forma rebuturilor, materialelor
recuperabile sau deşeurilor, care nu pot fi utilizate ca atare, ci doar valorificate către
întreprinderi specializate.
e. Bunuri legal - confiscate sau intrate în proprietatea privată a statului sau a
unităţilor administrativ-teritoriale reflectă stocurile confiscate sau aflate în consignaţie
sau custodie de către diverse structuri ale Ministerului Finanţelor Publice sau ale
Ministerului Afacerilor Externe, şi care urmează o anumită procedură, potrivit legii.
În contabilitate, stocurile rezultate dintr-un proces de producţie se evaluează la
nivelul costului efectiv de producţie care cuprinde totalitatea cheltuielilor (directe şi
indirecte) operaţionale care participă sau concura la obţinerea produsului finit.

84 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

În cazul în care nu se poate determina costul efectiv până în momentul terminării


şi predării la magazie a produselor finite, pentru înregistrarea în contabilitate a stocurilor
de produse finite terminate şi predate se utilizează costul standard, urmând ca la finele
lunii să se determine şi să se înregistreze în contabilitate diferenţele de preţ la produse
finite.

4.3. Stocurile destinate vânzării

În categoria stocurile destinate vânzării sunt incluse mărfurile şi ambalajele


achiziţionate de instituţii în vederea revânzării sau obţinute din producţie proprie şi
destinate desfacerii în reţeaua magazinelor proprii.
Particularitatea acestor stocuri consta în faptul că unităţile care se ocupă cu
comercializarea lor nu adaugă valoare de utilitate (de întrebuinţare), ci doar valoare.
Aceste unităţi, de regulă, sunt nişte verigi intermediare între producătorul bunului şi
consumator.

4.3.1. Mărfurile
Evidenţa mărfurilor se realizează cu ajutorul contului 371 „Mărfuri”, care, fiind
cont de activ, se debitează cu valoarea de înregistrare a mărfurilor intrate în gestiunea
instituţiilor şi se creditează cu valoarea de înregistrare a mărfurilor ieşite din gestiune.
Valoarea de înregistrare poate fi una din valorile de mai jos:
■ cost de achiziţie;
■ preţ standard (cost standard);
■ preţ de vânzare cu amănuntul.
Costul de achiziţie cuprinde preţul de cumpărare al mărfii la care se adaugă
cheltuielile de transport -aprovizionare şi eventualele cheltuieli de încărcare-descărcare,
manipulare etc, după formula:
Ca = Pc + CTA
în care:
Ca - cost de achiziţie;
Pc - preţ de cumpărare;
CTA - cheltuieli de transport aprovizionare facturate.
1. Evaluarea mărfurilor la preţ standard presupune ca în contul de mărfuri să
se folosească un preţ standard sau normat, iar diferenţa dintre preţul standard şi costul
efectiv de achiziţie să se înregistreze cu ajutorul contului 378 „Diferenţe de preţ la
mărfuri”.
2. Evaluarea mărfurilor la preţ de vânzare cu amănuntul
In reţeaua comercială cu amănuntul, mărfurile se evaluează în contabilitate la preţ
de vânzare cu amănuntul.
Preţul de vânzare cu amănuntul cuprinde: costul de achiziţie al mărfurilor,
adaosul practicat de unitate şi cota de TVA aferentă preţului de vânzare.
Pva = Ca + adaos comercial + TVA aferent preţului de vânzare
Adaosul comercial este, de fapt, marja limită adăugată la costul de achiziţie al
mărfurilor pentru determinarea preţului de vânzare, în timp ce rabatul comercial este

Administraţie publică 85
Contabilitatea instituţiilor publice

suma aferentă adaosului care se scade din preţul de vânzare. În mărimi absolute, adaosul
comercial este egal cu rabatul comercial, în timp ce în mărimi relative, procentul de adaos
este mai mare decât procentul de rabat.

4.3.2. Ambalajele
Ambalajele sunt bunuri sub forma stocurilor, refolosibile, fabricate sau
achiziţionate şi care sunt destinate protejării sau păstrării mărfurilor aflate în reţeaua
comercială. De regulă, ambalajele refolosibile aparţin producătorului, dar temporar se pot
afla în custodia altor persoane juridice care se ocupă cu comercializarea mărfurilor, iar
restituirea lor se ace în condiţiile stabilite în contractul stabilit între parteneri.

4.3.3. Reducerile comerciale şi financiare


Pentru activităţile de natură comercială practicate de unele instituţii publice se pot
aplica reduceri la stocurile de natura mărfurilor achiziţionate. Reducerile practicate sunt:
a. reduceri comerciale
b. reduceri financiare.
Reducerile comerciale afectează valoarea mărfurilor cumpărate şi se vor
înregistra în contabilitate fie în momentul achiziţionării bunurilor, în situaţia în care
reducerile sunt înscrise în factura furnizorului, fie se înregistrează ulterior, în situaţia în
care reducerile apar într-o factură ulterioară.
Reducerile comerciale sunt de 3 feluri:
- remize: reduceri acordate de furnizor cumpărătorului pentru vânzări superioare
faţă de cantitatea contractată sau pentru alte facilităţi;
- rabaturi: reduceri acordate de furnizori clienţilor pentru defecte de calitate
constatate la mărfurile cumpărate;
- risturnurile: reduceri acordate clienţilor ca urmare a poziţiei de fidelitate a
acestuia faţă de furnizor şi se calculează pentru toate operaţiile dintre cei 2 participanţi la
tranzacţii.
Reducerile comerciale se determină în cascadă.
Reducerile financiare sunt reduceri acordate de furnizori în situaţia în care
beneficiarul face plata, fie în avans, fie mai repede decât durata înscrisă în contract. Ele
afectează doar datoria faţă de furnizor şi nu valoarea mărfurilor.

4.4. Stocuri de materiale aflate la terţi spre prelucrare

La nivelul instituţiilor publice, stocurile trimise spre prelucrare îa terţi se referă,


în principal, la:
■ materii şi materiale date spre prelucrare sau păstrare către terţi;
■ materialele aflate pentru prezentare în standuri şi expoziţii;
■ animalele şi păsările trimise la terţi.

86 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

4.5. Materiale utilizate de instituţii pentru cercetare sau pentru reprezentare

În general instituţiile publice utilizează astfel de stocuri în cazul în care au ca


obiect de activitate cercetări în ramura zootehniei, cercetări legate de obţinerea de
medicamente, instituţii de spectacole(circul), grădinile zoologice.

4.6. Ajustări pentru deprecierea stocurilor

La finele anului, înainte de întocmirea situaţiilor financiare, se face inventarierea


generală a patrimoniului instituţiei. În urma acestei operaţii, se pot constata deprecieri de
valoare, care se înregistrează în contabilitate drept Ajustări pentru depreciere.

Administraţie publică 87
Contabilitatea instituţiilor publice

CAPITOLUL 5
CONTABILITATEA RELAŢIILOR CU TERŢII

5.1. Noţiuni teoretice despre relaţiile cu terţii; clasificare

Interacţiunea instituţiei publice cu mediul economico-social generează relaţii


economice, financiare, sociale cu terţe persoane fizice sau juridice.
In plan contabil, aceste relaţii îmbracă forma de datorii şi creanţe.
Creanţele reprezintă drepturi ale instituţiei faţă de terţe persoane fizice sau
juridice rezultate în urma relaţiilor acesteia cu mediul economico-social, relaţii în urma
cărora instituţia a avansat un bun, lucrare sau serviciu şi pentru care aceasta trebuie să
primească un echivalent valoric sau o contraprestaţie.
Datoriile pe termen scurt sunt legate de relaţiile cu persoane fizice sau juridice,
relaţii referitoare la cumpărarea de bunuri, lucrări sau servicii, la utilizarea forţei de
muncă, la plata impozitelor şi taxelor etc., pentru care instituţia trebuie să acorde un
echivalent valoric sau o contraprestaţie.
În condiţiile în care raportarea în bilanţul instituţiei publice se realizează în raport
de natura şi lichiditatea creanţelor, respectiv de natura şi exigibilitatea datoriilor, este
important de delimitat în mod clar creanţele curente de cele imobilizate şi datoriile
curente de cele pe termen lung.
Potrivit IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, o creanţă, în calitatea ei de
activ, trebuie clasificată ca activ curent în următoarele situaţii:
■ se aşteaptă ca această creanţă să fie realizată în cursul ciclului operaţional al
unei entităţi;
■ se aşteaptă ca acesta să fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului.
Ciclul operaţional al unei entităţi reprezintă perioada de timp necesară pentru
transformarea intrărilor (resurselor) în ieşiri.
Statul transferă resurse către sectorul public astfel încât acestea să le convertească
în bunuri sau servicii (ieşiri) astfel încât să fie satisfăcute necesităţi de ordin social, politic
sau economic.
Toate celelalte creanţe care nu se încadrează în una dintre situaţiile de mai sus
trebuie să fie clasificate drept creanţe imobilizate.
Totuşi, chiar şi atunci când nu se aşteaptă să fie realizate în 12 luni de la data
bilanţului, creanţele comerciale care sunt realizate în cadrul activităţii operaţionale sunt
considerate ca fiind creanţe curente.
Creanţele curente, ca active, sunt prezente şi funcţionează din momentul naşterii
drepturilor faţă de terţi şi până în momentul stingerii lor.
Tot potrivit IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, o datorie trebuie
clasificată ca datorie curentă în următoarele situaţii:
■ se aşteaptă ca datoria să fie decontată în cursul ciclului operaţional al unei
entităţi;
■ datoria este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.
Toate celelalte datorii care nu se încadrează în una dintre situaţiile de mai sus
trebuie să fie clasificate ca datorii pe termen lung.

88 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

Datoriile curente cuprind datoriile comerciale, datoriile către angajaţi şi alte


elemente de natura costurilor operaţionale care participă la formarea capitalului de lucru
utilizat în cadrul ciclului operaţional al entităţii.
Astfel de elementele operaţionale sunt clasificate ca datorii curente chiar dacă
sunt exigibile după mai mult de 12 luni de la data bilanţului.
Datoriile curente sunt prezente şi funcţionează din momentul naşterii
angajamentelor faţă de terţi şi până în momentul stingerii lor.
Se poate concluziona astfel că în categoria generică de terţi se cuprind creanţele
curente şi datoriile curente, chiar dacă în unele cazuri ele depăşesc ca termen de lichidare,
respectiv exigibilitate, 12 luni de la data bilanţului.
Creanţele şi datoriile curente, pot fi împărţite în următoarele categorii:
■ creanţe şi datorii comerciale;
■ creanţe şi datorii salariate;
■ creanţe şi datorii sociale;
■ creanţe şi datorii fiscale;
■ decontările referitoare la fondurile nerambursabile primite de la Comunitatea
Europeană (PHARE, ISPA, SAPARD);
■ alte creanţe şi datorii pe termen scurt;
■ creanţe bugetare şi creditori bugetari;
■ decontările între instituţii publice;
Recunoaşterea elementelor în situaţiile financiare se realizează pe baza a două
criterii care trebuie îndeplinite în mod cumulativ:
■ probabilitatea realizării unui beneficiu economic viitor (pentru active),
respectiv a unei ieşiri de resurse purtătoare de beneficii economice (pentru datorii);
■ evaluarea să se poată realiza în mod credibil.
În aceste condiţii, o creanţă curentă este recunoscută în bilanţ în momentul în care
este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către entitatea publică şi
creanţa curentă are o valoare care poate fi determinată în mod credibil, iar o datorie
curentă este recunoscută în bilanţ atunci când este probabil că va rezulta o ieşire de
resurse, purtătoare de beneficii economice, din lichidarea unei obligaţii prezente şi când
valoarea la care se va realiza această lichidare poate fi determinată în mod credibil.

5.2. Evaluarea creanţelor şi datoriilor

Înregistrarea în contabilitatea instituţiei publice a datoriilor şi creanţelor, potrivit


prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991 republicată, cu modificările şi completările
ulterioare, se realizează la valoarea lor nominală.
Creanţele şi datoriile în devize se înregistrează în contabilitate atât în lei, la cursul
de schimb în vigoare la data efectuării operaţiunilor, cât şi în devize. Operaţiunile în
valută trebuie înregistrate în momentul recunoaşterii iniţiale în moneda de raportare,
aplicându-se sumei în valută, la data efectuării tranzacţiei, la cursul de schimb dintre
moneda de raportare şi moneda străină.
Diferenţele de curs valutar ce apar cu ocazia decontării creanţelor şi datoriilor în
valută la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul

Administraţie publică 89
Contabilitatea instituţiilor publice

perioadei sau faţă de cele la care au fost raportate în situaţiile financiare anuale anterioare
trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care
La data întocmirii situaţiilor financiare, creanţele şi datoriile în valută se
evaluează la cursul publicat de Banca Naţională a României, valabil pentru ultima zi a
perioadei de raportare. Creanţele şi datoriile aferente fondurilor nerambursabile primite
de la Comunitatea Europeană se evaluează la data bilanţului, la cursul publicat de Banca
Centrală Europeană, valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare (pentru instituţiile
publice, perioadele de raportare sunt trimestrul şi anul bugetar).

5.3. Organizarea contabilităţii relaţiilor cu terţii

Contabilitatea terţilor asigură evidenţa datoriilor şi creanţelor instituţiei publice în


relaţiile acesteia cu furnizorii, clienţii, personalul, bugetul statului, bugetele locale,
bugetul asigurărilor sociale de stat, decontările referitoare la fondurile nerambursabile
primite de la Comunitatea Europeană (PHARE, ISPA, SAPARD), cu debitorii şi
creditorii diverşi, creanţe bugetare şi creditori bugetari, decontările între instituţii publice,
precum şi evidenţa operaţiilor ce necesită clarificări ulterioare şi alte decontări.
Datoriile şi creanţele în devize se înregistrează în contabilitate atât în lei, la cursul
de schimb în vigoare la data efectuării operaţiunilor, cât şi în devize.

5.3.1. Contabilitatea relaţiilor cu furnizorii şi clienţii


5.3.1.1. Contabilitatea relaţiilor cu furnizorii
Relaţiile de decontare cu furnizorii sunt generate, în principal, de cumpărările de
active circulante materiale (materiale consumabile, obiecte de inventar, mărfuri şi
produse etc.), lucrări executate şi servicii prestate, precum şi cumpărările de active fixe.
De asemenea, se includ în această categorie şi avansurile acordate furnizorilor şi
efectele comerciale utilizate pentru achitarea totală sau parţială a datoriilor faţă de aceştia.
Contabilitatea relaţiilor cu furnizorii se organizează cu ajutorul conturilor
sintetice de gradul I care formează conţinutul grupei 40 „Furnizori şi conturi asimilate”
din Planul de Conturi General pentru Instituţii Publice.
Se delimitează şi se înregistrează distinct datoriile cu termen de decontare sub 1
an de cele cu termen de plată peste un an.
Datoriile comerciale ale instituţiilor publice se evidenţiază în contabilitate cu
ajutorul contului 401 „Furnizori”.
Acest cont ţine evidenţa relaţiilor instituţiei cu furnizorii, relaţii determinate de
operaţiile de aprovizionare de stocuri, de mijloace fixe, de bunuri sau servicii primite de
la aceştia privind activitatea curentă a instituţiei, pentru care s-au primit facturi.
Ordonatorii de credite răspund, potrivit legii, de organizarea sistemului de
monitorizare a programului de achiziţii publice şi a programului de lucrări de investiţii
publice.
Procesul de achiziţii publice reprezintă ansamblul activităţilor ce se întreprind
pentru atribuirea, încheierea, şi îndeplinirea unui contract de achiziţie publică şi prin
care se dobândesc, definitiv sau temporar, de către o persoană juridică definită ca
autoritate contractantă, produse, lucrări sau servicii.

90 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

Cu alte cuvinte tot ce se cumpără din bani publici înseamnă achiziţie publică.
Contabilitatea analitică se ţine pe fiecare furnizor, iar în cadrul acestora, gruparea
se face în furnizori interni şi furnizori externi.
Legislaţia privind achiziţiile publice trebuie respectată şi aplicată în primul rând
de către autorităţile contractante, şi anume:
■ autorităţile publice (centrale sau locale), inclusiv autoritatea judecătorească;
■ oricare instituţie publică, de interes general sau local, autonomă ori aflată în
subordinea sau sub controlul unei autorităţi publice;
■ oricare persoană juridică înfiinţată pentru a desfăşura activităţi de interes
public, fără caracter comercial sau industrial sau care este finanţată din fonduri publice,
se află în subordinea unei instituţii publice sau în al cărei consiliu de administraţie mai
mult de jumătate dintre membri sunt numiţi de către o autoritate sau instituţie publică;
■ orice persoană juridică ce desfăşoară activităţi relevante în unul din sectoarele
de utilităţi publice - apă, energie, transporturi şi telecomunicaţii.
Orice furnizor, executant sau prestator, român sau străin, persoană fizică sau
juridică, are dreptul de a participa la procedura pentru atribuirea contractului de achiziţie
publică.
Contractul de achiziţie publică este un act juridic cu titlu oneros, încheiat în
formă scrisă, între autoritatea contractantă şi contractant.
După natura acţiunii se deosebesc următoarele contracte:
■ de furnizare, al căror obiect este dobândirea definitivă sau temporară a unuia
sau a mai multor produse (de la creioane şi hârtie igienică până la autoturisme,
copiatoare etc), pe baza: cumpărării, cumpărării în rate, închirierii, leasing-ului, cu sau
fără opţiune de cumpărare.
■ de servicii, al căror obiect este prestarea uneia sau a mai multor activităţi, al
căror rezultat este nematerial (studii, cercetări, instruire, consultanţă, publicitate etc),
inclusiv cele de: întreţinere, reparaţie, instalare, proiectare.
■ de lucrări, al căror obiect este execuţia de lucrări (construcţii, reparaţii etc).
Contractul pentru concesiunea de lucrări este de acelaşi tip cu contractul de
lucrări, cu deosebirea că în contrapartida lucrărilor executate concesionarul primeşte
dreptul de a exploata/administra rezultatul lucrărilor, în totalitate sau în parte, drept la
care se poate adăuga şi plata unei sume.
Eficienţa şi transparenţa modului de cheltuire a banilor publici sunt realizate prin
impunerea respectării de către autorităţile şi instituţiile publice a unor proceduri pentru
atribuirea unui contract de achiziţie publică.
Procedurile de achiziţii publice reglementate de legea română în vigoare sunt:
- licitaţia deschisă; este procedura prin care orice furnizor, executant sau
prestator interesat are dreptul de a depune oferta, numărul acestora fiind nelimitat. Este
obligatorie pentru contractele cu o valoare estimată mai mare decât suma („pragul”) de
40.000 de Euro pentru contracte de servicii şi de furnizare şi mai mare de 100.000 de
Euro pentru contractele de lucrări. în cazul licitaţiei deschise, este obligatorie publicarea,
de către autoritatea contractantă, a unui anunţ de participare în Monitorul Oficial al
României, Partea a Vi-a - Achiziţii publice.

Administraţie publică 91
Contabilitatea instituţiilor publice

- licitaţia restrânsă; această procedură se desfăşoară în două etape distincte,


astfel încât numai candidaţii selectaţi de către autoritatea contractantă în prima etapă sunt
invitaţi să depună oferte. Autoritatea contractantă poate recurge la această procedură
atunci când, în urma unui studiu al pieţei pentru produsele, serviciile sau lucrările pe care
intenţionează să le achiziţioneze, anticipează o participare numeroasă a potenţialilor
ofertanţi.
- negocierea competitivă; este procedura prin care autoritatea contractantă se
consultă şi negociază clauzele contractuale, exclusiv preţul, cu mai mulţi furnizori,
executanţi sau prestatori, caietul de sarcini fiind realizat împreună cu candidaţii selectaţi.
Cazurile în care se aplică negocierea competitivă sunt limitativ prevăzute de lege.
Autorităţile contractante care desfăşoară activităţi în sectoarele de utilităţi publice pot
aplica oricând această procedură, numai dacă nu utilizează fonduri publice.
- negocierea cu o singură sursă; este o procedură prin care autoritatea
contractantă se consultă şi negociază clauzele contractuale, inclusiv preţul, cu un singur
furnizor, prestator sau executant. Toate clauzele contractuale sunt negociate cu
furnizorul/prestatorul/executantul, inclusiv preţul. Procedura se poate aplica doar dacă se
încadrează în cazurile expres prevăzute de lege (art. 12 din OUG 60/2001).
- cererea de oferte; aceasta este o procedură simplificată, prin care autoritatea
contractantă solicită oferte de la mai mulţi furnizori, prestatori sau executanţi. Această
procedură se poate aplica numai în cazul în care valoarea estimată, fără TVA, a
contractului de achiziţie publică este mai mică decât suma „prag” de 40.000 de Euro
pentru contractele de furnizare de produse şi pentru contractele de servicii şi mai mică de
100.000 de Euro pentru contractele de lucrări.
- concursul de soluţii, prin această procedură, autoritatea contractantă
achiziţionează un plan sau proiect, în special în domeniul amenajării teritoriului, al
proiectării urbanistice şi peisagistice, al arhitecturii sau în cel al prelucrării datelor, prin
selectarea acestuia pe baze concurenţiale de către un juriu. Autoritatea contractantă are
obligaţia de a transmite spre publicare în Monitorul Oficial, Partea a Vi-a, Achiziţii
publice, un anunţ de atribuire a contractului de achiziţie publică, nu mai târziu de 30 zile
de la data încheierii contractului de achiziţie publică.
- cumpărarea directă, această modalitate de realizare a achiziţiei publice se
utilizează în cazul în care se achiziţionează produse, servicii sau lucrări a căror valoare,
fără TVA, cumulată pe parcursul unui an, nu depăşeşte echivalentul în lei a 2.000 Euro,
fără să existe obligativitatea utilizării uneia dintre celelalte proceduri de achiziţie publică
prevăzute de lege. Această modalitate a achiziţiei publice presupune realizarea unui
studiu al pieţei şi consultarea bazei de date cu privire la furnizorii, prestatorii sau
executanţii al căror obiect de activitate poate asigura dobândirea produselor, lucrărilor,
serviciilor pe care autoritatea sau instituţia intenţionează să le achiziţioneze, la un raport
preţ/calitate cât mai bun.
Autoritatea contractantă are obligaţia de a întocmi documentaţia pentru
elaborarea şi prezentarea ofertei, care trebuie să cuprindă:
1. informaţii generale privind autoritatea contractantă;
2. cerinţele minimale de calificare solicitate şi documentele care urmează să fie
prezentate de ofertant pentru îndeplinirea cerinţelor;

92 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

3. caietul de sarcini (documentul elaborat de autoritatea contractantă care


stabileşte cerinţele şi/sau obiectivele cu privire la achiziţionarea de bunuri, servicii sau
lucrări, specificând, acolo unde este necesar, metodele şi resursele care ar trebui utilizate
şi/sau rezultatele care trebuie realizate);
4. instrucţiuni privind termenele care trebuie respectate şi formalităţile care
trebuie îndeplinite, inclusiv cele privind garanţia de participare şi cea de bună execuţie,
referitoare la modul de prezentare şi de depunere a ofertei, precum şi perioada de
valabilitate a acesteia;
5. instrucţiuni privind modul de elaborare şi prezentare a propunerii financiare;
6. informaţii privind criteriul aplicat pentru atribuirea contractului de achiziţie
publică.
Etapele procesului de achiziţii publice sunt următoarele:
1. Planificarea achiziţiilor;
2. Iniţierea şi lansarea procedurii;
3. Derularea procedurii;
4. Finalizarea procedurii;
5. Administrare contractului.

ETAPE ŞI ACTIVITĂŢI ÎN PROCESUL DE ACHIZIŢII PUBLICE

Etapă Activitate Observaţii


1. PLANIFICARE Identificarea nevoilor şi Aceste activităţi pot ti derulate de autoritatea
ACHIZIŢII stabilirea priorităţilor contractantă începând cu orice moment din
PUBLICE prima jumătate a anului şi pe o durată direct
proporţională cu gradul de complexitate al
obiectului contractului, cu condiţia ca planul
de achiziţii să fie integrat în Programul de
investiţii, adică nu mai târziu de 15 iulie a
anului premergător, când se transmite
proiectul de buget pentru anul următor,
precum şi estimările pentru următorii 3 ani.
Identificarea dispoziţiilor
legale
aplicabile
Cercetare de piaţă,
identificare şi evaluare
riscuri
Estimarea valorii şi alegerea
procedurii
întocmirea pianului de
achiziţii publice
Obţinerea aprobărilor şi
declanşarea procedurii
Stabilirea calendarului
procedurii

Administraţie publică 93
Contabilitatea instituţiilor publice

Etapă Activitate Observaţii


2. INIŢIERE Elaborarea şi transmiterea Maxim 3 zile (funcţie de dimensiunea şi
şi anunţului de intenţie structura organizatorică a autorităţii
LANSARE contractante)
PROCEDURĂ
Publicare anunţ de intenţie Maxim 12 zile de la data transmiterii textului
anunţului la MO
întocmire Documentaţie Durata este stabilită în funcţie de natura şi
pentru selecţie sau DEPO complexitatea contractului de achiziţie
preliminar sau DEPO publică

Numire comisie de evaluare Maxim 3 zile (în funcţie de dimensiunea,


structura organizatorică şi Regulamentul de
Organizare şi Funcţionare - ROF - al
autorităţii contractante)
Elaborare şi transmitere Maxim 3 zile (în funcţie de dimensiunea şi
anunţ de participare structura organizatorică a autorităţii
contractante)
Publicare anunţ de Maxim 12 zile de la data transmiterii textului
participare la MO
2. INIŢIERE • Vânzare documentaţie Durata variază în funcţie de:
şi LANSARE referitoare la calificarea şt • procedura de atribuire ce urmează a se
PROCEDURĂ selecţia candidaţilor, • aplica
Transmitere documentaţie • etapa din cadrul procedurii
pentru elaborarea şi • natura contractului astfel:
prezentarea ofertei • Licitaţie restrânsă: - etapa de selectare:
preliminare • vânzare documentaţie referitoare la
Vânzare/transmitere calificarea şi selecţia candidaţilor - minim 25
documentaţie pentru de zile calendaristice - etapa de evaluare:
elaborarea şi prezentarea transmitere documentaţie pentru elaborarea ţi
ofertei • Vânzare/transmitere prezentarea ofertei - minim 40 de zile
documentaţie calendaristice, indiferent de natura
contractului.
• Licitaţie deschisă: vânzare documentaţie
pentru elaborarea şi prezentare ofertei -
minim 40 de zile calendaristice indiferent de
natura contractului.
• Negociere competitiva: - etapa de selectare:
vânzare documentaţie referitoare la
calificarea şi selecţia candidaţilor - minim 25
de zile calendaristice ' - etapa de consultare si
negociere: transmitere document atât pentru
elaborarea şi prezentarea ofertei preliminare -
nu se specifică un număr minim de zile -
etapa de evaluare: transmitere documentaţie
pentru elaborarea şi prezentarea ofertei finale
- minim 15 zile indiferent de natura
contractului. Negociere cu o singură sursă

94 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

Etapă Activitate Observaţii


— nu se specifică un număr minim de zi Ie
indiferent de natura contractului.
• Cerere de ofertă - transmitere/vânzare
documentaţie - minim 10 zile (contracte de
lucrări) şi minim 5 zile (contracte de
furnizare sau servicii)
Primirea solicitărilor de Pe toată perioada de vânzare a documentaţiei
clarificări sau pe toată perioada ce decurge din
momentul transmiterii documentaţiei, după
cum este cazul, dar nu mai târziu de 8 zile
înainte de termenul limită de depunere a
scrisorilor de interes, a ofertei preliminare
sau a ofertei, după cum este cazul
Transmiterea răspunsurilor la Pe toată perioada de vânzare a documentaţiei
solicitările de clarificări sau pe toată perioada ce decurge din
momentul transmiterii documentaţiei, după
cum este cazul, dar nu mai târziu de 6 zile
înainte de termenul limită de depunere a
scrisorilor de interes şi a documentelor
aferente, a ofertei preliminare sau a ofertei,
după cum este cazul
Primirea scrisorilor de Pe tot parcursul perioadei ce decurge din
interes şi a documentelor momentul vânzării/transmiterii
aferente sau a ofertei documentaţiei, dar nu mai târziu de termenul
preliminare sau a ofertei limită stabilit.
Evaluare documente aferente în funcţie de:
selecţiei de către comisia de • numărul de scrisori de interes şi documente
evaluare (licitaţie restrânsă şi aferente primite
negociere competitivă) • criteriile de calificare stabilite
• claritatea documentelor primite
Comunicarea rezultatului Durata variază în funcţie de dimensiunea,
etapei de selecţie structura organizatorică şi ROF-ul autorităţii
contractante
Elaborare şi transmitere Durata variază funcţie de:
invitaţii de participare la • caracteristicile şi natura contractului
etapa de negociere şi • dimensiunea, structura organizatorică şi
consultare (negociere ROF-ul autorităţii contractante
competitiva)
Şedinţă/şedinţe de negociere Numărul de şedinţe de negociere şi
şi consultare consultare şi intervalul de timp dintre acestea
sunt stabilite de autoritatea contractantă, în
funcţie de caracteristicile contractului
3. DERULARE Deschiderea ofertelor şi Durata variază în funcţie de:
PROCEDURĂ întocmirea • numărul de oferte primite şi de numărul de
procesului verbal al şedinţei formulare solicitate ce însoţesc oferta
de deschidere a ofertelor • mijlocul de redactare a procesului verbal de
deschidere a ofertelor

Administraţie publică 95
Contabilitatea instituţiilor publice

Etapă Activitate Observaţii


• modul de prezentare a informaţiilor în
cadrul ofertelor logistica de care dispune
autoritatea contractantă şi modul în care a
fost pregătită şedinţa de deschidere
Evaluarea ofertelor şi Durata variază în funcţie de:
întocmirea raportului de • numărul de oferte primite şi de formularele
evaluare solicitate ce însoţesc oferta
• modul de prezentare a informaţiilor în
cadrul ofertelor
• complexitatea contractului
• volumul informaţiilor ce trebuie analizate
în cadrul unei oferte
• claritatea formularelor utilizate în
documentaţia emisă de autoritatea
contractantă
4. FINALIZARE Transmiterea rezultatului Maxim două zile de la prezentarea raportului
PROCEDURĂ procedurii de evaluare şi a propunerii de atribuire a
tuturor celor care au depus contractului de către comisia de evaluare
oferta
încheiere contract de În perioada de valabilitate a ofertelor depuse,
achiziţie publică dar nu mai devreme de 7 zile de la data
comunicării rezultatului procedurii
Transmitere anunţ de Maxim 30 de zile de la data încheierii
atribuire contractului
Intrarea contractului în În momentul prezentării scrisorii de garanţie
efectivitate bancară de bună execuţie, dar înainte de
expirarea termenului de valabilitate a
ofertelor
5.ADMINIS-TRARE Acordarea şi plata avansului În conformitate cu legislaţia în vigoare şi
CONTRACT numai cu condiţia respectării clauzelor din
contract
Plăţi în cadrul contractului

Livrări sau recepţii

Restituire garanţie de bună Numai după îndeplinirea de către contractant


execuţie a tuturor obligaţiilor contractuale şi în
conformitate cu clauzele contractuale
înregistrarea în patrimoniu a In conformitate cu legislaţia în vigoare
rezultatelor contractului

5.3.1.2. Contabilitatea relaţiilor cu clienţii


În categoria decontărilor cu terţii se includ şi creanţele instituţiilor publice faţă de
terţe persoane fizice şi juridice.
Creanţele sunt active circulante ce se regăsesc la instituţiile publice sub forma
drepturilor instituţiei asupra persoanelor fizice şi juridice legate de prejudicii produse de

96 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

cele din urmă primelor sau de relaţii de vânzare de produse sau servicii, pentru care
instituţia trebuie să primească un echivalent valoric sau o contraprestaţie.
Contabilitatea analitică a clienţilor se ţine pe fiecare client, grupaţi în clienţi
interni şi externi, iar în cadrul acestora pe termene de încasare: sub un an şi peste un an.

5.3.1.3. Contabilitatea efectelor comerciale


În cadrul operaţiunilor de vânzare, cumpărare, decontarea, fie că se realizează
într-un interval mai mare de timp, fie imediat, se poate realiza sub forma efectelor
comerciale, numite şi efecte de comerţ.
Deci reglarea creanţelor, respectiv a datoriilor faţă de terţi se poate realiza atât
prin intermediul conturilor de trezorerie, cât şi prin utilizarea efectelor comerciale - efecte
de primit şi efecte de plată. în categoria efectelor comerciale intră cambia, biletul la ordin,
trata etc.
Sistemul de creare şi folosire a principalelor efecte comerciale este următorul:
1. cambia - este obligaţia scrisă de a plăti sau de a face să plătească, la scadenţă,
o sumă de bani determinată. Este un titlu de credit, care pune în legătură în procesul
creării sale trei persoane, şi anume: trăgătorul, trasul şi beneficiarul.
Trăgătorul, în calitate de creditor (furnizorul) creează titlul, prin care dă ordin
debitorului său (clientul) - trasul - să plătească o sumă fixă la o dată determinată în timp,
fie unui beneficiar, fie la ordinul acestuia din urmă.
Acceptarea este angajamentul, luat de către tras faţă de orice posesor de drept, de
a plăti cambia la scadenţă.
2. biletul la ordin - este un instrument prin care emitentul (clientul) îşi ia
angajamentul de a plăti la o anumită dată, o sumă determinată beneficiarului
(furnizorului) sau celui care este posesorul legitim al biletului. Este un titlu de credit care
pune în legătură două persoane: emitentul şi beneficiarul. Titlul este creat de emitent în
calitate debitoare se obligă să plătească o sumă de bani, la un anumit termen sau la
prezentarea acestuia, unui beneficiar care are calitatea de creditor.
Creanţele sub forma efectelor de primit prezintă următoarele avantaje:
■ pot fi imediat transformate în disponibilităţi, fără a aştepta plata efectivă din
partea clientului, prin vânzarea lor la bancă;
■ pot fi valorificate la bancă sub forma hârtiilor de valoare.
Pentru necesităţi urgente de lichidităţi, instituţia care deţine efecte de comerţ,
poate să le vândă înaintea termenului de scadenţă.
Operaţiunea de vânzare a efectelor comerciale poartă numele de negociere, iar
cea de cumpărare a lor, scontare.
Scontul reprezintă operaţiunea prin care banca plăteşte valoarea unei cambii
posesorului ei, înainte de scadenţă. Din valoarea cambiei banca reţine dobânda ce i-ar fi
revenit până la scadenţă şi un comision numit taxa scontului. Prin scontare, efectele
comerciale devin proprietatea băncii, instituţiei revenindu-i contravaloarea acestora, mai
puţin dobânda, taxa de scont şi alte cheltuieli.
Contabilitatea analitică se ţine pe categorii de efecte comerciale. Efectele
comerciale scontate neajunse la scadenţă se înregistrează într-un cont în afara bilanţului şi
se menţionează în notele explicative.

Administraţie publică 97
Contabilitatea instituţiilor publice

5.3.2. Contabilitatea decontărilor cu personalul


Contabilitatea decontărilor cu personalul reflectă drepturile salariale,
sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaţiile pentru concediile de
odihnă, precum şi cele pentru incapacitate temporară de muncă, plătite din fondul de
salarii şi alte drepturi în bani şi/sau în natură datorate de instituţia publică personalului
pentru munca prestată şi care se suportă din fondul de salarii.
Relaţiile de decontare cu personalul implică înregistrarea în conturile de
cheltuieli a drepturilor de personal cuvenite angajaţilor, cât şi plata efectivă a acestor
sume personalului.
Conform art. 56, alin.(l) din Legea 571/2003, sunt considerate venituri din salarii
toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o
activitate în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de
lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub
care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă.
Salariile sunt formate din salariul de bază cuvenit angajaţilor, sporurile,
adaosurile, indemnizaţiile şi alte sume acordate (pentru conducere, indexările de salarii
pentru compensarea creşterii preţurilor, indemnizaţiile acordate pentru – concediu de
odihnă etc.
În categoria decontărilor cu personalul se mai cuprind şi ajutoarele materiale şi de
protecţie socială sub formă de: ajutoare de boală, ajutoare pentru incapacitate temporară
de muncă, ajutoare pentru îngrijirea copilului, ajutoare de deces şi alte ajutoare acordate
de instituţie care se suportă din contribuţia pentru asigurări sociale, sumele achitate,
potrivit legii, pentru şomaj etc. precum şi sumele care reprezintă premii acordate
personalului.
În instituţiile publice personalul angajat poate fi încadrat fie în categoria
funcţionarilor publici, fie în categoria personalului contractual.
Elementele sistemului de salarizare a funcţionarilor publici*
Indicatori Explicaţii
Salariul de se stabileşte în funcţie de nivelul studiilor necesare exercitării funcţiei publice şi în
baza raport cu categoria şi, după caz, cu gradul profesional al funcţiei publice, precum şi în
raport cu nivelul la care se prestează activitatea, respectiv la nivel central şi local.
Pentru rezultate deosebite obţinute în activitatea desfăşurată, ordonatorul de credite
poate acorda, în limita a 20% din numărul de posturi corespunzătoare funcţiilor
publice, prevăzut în statut de funcţii, un salariu de merit lunar, de până la 15% din
salariul de bază
+ sporuri • spor de vechime m muncă de până ia 25%, calculat la salariul de bază corespunzător
timpului lucrat în program normal de lucru
• spor pentru munca prestată în timpul nopţii - pentru activitatea
desfăşurată, între orele 22,00 şi 6,00; pentru orele lucrate în acest interval
sporul este de 25% din salariul de bază, dacă timpul astfel lucrat reprezintă cel puţin
jumătate din programul normal de lucru
• spor pentru orele prestate peste durata normală a timpului de lucru (75% din salariul
de baza pentru primele două ore de depăşire a duratei normale a zilei de lucru; 100%
din salariul de baza pentru orele următoare, respectiv pentru orele lucrate în zilele de
repaus săptămânal sau în celelalte zile în care, în conformitate cu reglementările în

98 Administraţie publică
Elena Hlaciuc

Indicatori Explicaţii
vigoare, nu se lucrează)
• spor pentru titlul ştiinţific de doctor - este de 15% din salariul de bază, dacă
activitatea se desfăşoară în domeniul pentru care s-a acordat titlul ştiinţific respectiv;
• spor de confidenţialitate - se acordă funcţionarilor publici din aparatul de lucru al
Guvernului în cuantum de până la 15%, precum ţi funcţionarilor publici din cadrul
Administraţiei Prezidenţiale, Consiliului Naţional pentru Studierea Arhivelor
Securităţii, Ministerului Afacerilor Externe, direcţiilor subordonate ministrului
delegat pentru comerţ din cadrul Ministerului Economiei şi Comerţului, Consiliului
Legislativ, în cuantumul prevăzut de reglementările în vigoare;
• alte sporuri prevăzute de legislaţia specifică autorităţii sau instituţiei publice în care
îşi desfăşoară activitatea funcţionarul public.
+ premii • premiu anual, egal cu salariul mediu lunar de baza realizat în anul pentru care se
face premierea;
• premii lunare în limită de până ta 10% din cheltuielile cu salariile aferente funcţiilor
publice, din economiile realizate prin reducerea cheltuielilor cu salariile, fără a depăşi
valoarea economiilor realizate;
+ alte • indemnizaţie pentru concediul de odihnă (la determinarea indemnizaţiei de concediu
drepturi de odihnă se iau în calcul, pe lângă salariul de bază, şi sporurile); zile de concediu
plătit în cazul unor evenimente familiale deosebite; indemnizaţii de delegare -
indemnizaţie de instalare egala un salariu de baza corespunzător funcţiei publice de
debutant în care urmează să fie încadraţi la încadrarea într-o autoritate sau instituţie
publică din altă localitate decât cea de domiciliu, în primul an de activitate după
absolvirea studiilor; concedii de studii - dacă studiile sunt utile autorităţii sau
instituţiei publice în care funcţionarul public îşi desfăşoară activitatea, pe perioada
concediului de studii acordat, în limita a 30 de zile lucrătoare anual din acesta,
funcţionarului public respectiv i se plătesc salariul de bază corespunzător funcţiei
publice deţinute şi, după caz, sporul de vechime.
• alte drepturi salariate prevăzute de legislaţia specifică autorităţii sau instituţiei
publice în care îşi desfăşoară activitatea funcţionarul public.
* OUG nr. 92 din 10/11/2004 privind reglementarea drepturilor salariate şi a altor
drepturi ale funcţionarilor publici pentru anul 2005

Personalul contractual din sectorul bugetar reprezintă personalul angajat în funcţii


de conducere sau în funcţii de execuţie, pe bază de contract individual de muncă.
Salariile de bază şi indemnizaţiile de conducere pentru personalul contractual se
stabilesc astfel încât, împreună cu celelalte elemente ale sistemului de salarizare, să se
încadreze în fondurile alocate de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat,
bugetele locale şi bugetele fondurilor speciale pentru cheltuielile cu salariile, în vederea
realizării obiectivelor stabilite.
Conform OMF nr. 86 din 28/01/2005 pentru reglementarea datei plăţii salariilor
la instituţiile publice, începând cu drepturile salariale aferente lunii ianuarie 2005,
ordonatorii principali de credite şi instituţiile publice şi serviciile publice din subordinea
acestora achită salariile într-o singură tranşă lunară, în perioada 5-15 a lunii curente
pentru luna precedentă.
Calculul venitului impozabil - bază de calcul a impozitului pe salarii - se
realizează pe baza următoarelor relaţii:

Administraţie publică 99
Contabilitatea instituţiilor publice

Indicatori Elemente Explicaţii


Salariu tarifar (reali- + sporuri şi adaosuri spor de vechime în muncă, spor de
zai) (venit brut lunar) fidelitate, spor de stres, spor de doctorat,
spor pentru orele suplimentare de muncă,
spor pentru ore suplimentare, spor pentru
ore prestate în zilele prevăzute libere prin
lege; sume primite de angajaţi sub forma
primelor de vacanţa, primelor pentru
sărbători ţi aniversări ale persoanei sau ale
instituţiei, diverse stimulente etc
+ indemnizaţii de conducere şi
alte sporuri acordate pentru
funcţii de conducere
+ indexări de salariu şi com-
pensări ale creşterii preţurilor
+ salariu în natură
+ alte drepturi de personal indemnizaţia pentru concediul de odihna,
prima de Paste/Crăciun, sumele primite
pentru zile libere ocazionate de evenimente
deosebite, indemnizaţia pentru concediul
de boala, ajutoarele materiale în bani etc.
= Venit brut total - contribuţia personalului la 9,3% din venit brut lunar
asigurările sociale
- contribuţia personalului la 1 % din venit brut lunar
fondul de şomaj
- contribuţia personalului Ia 6,5 % în venit brut lunar
asigurări sociale de sănătate
- deducerea personală Deducerea personală se acordă pentru
persoanele fizice care au un venit lunar brut
de până la 10.000.000 lei inclusiv, astfel:
- pentru contribuabilii care nu au persoane
în întreţinere - 2.500.000 lei;
- pentru contribuabilii care au a
persoană în întreţinere - 3.500.000 lei;
- * pentru contribuabilii care au
două persoane în întreţinere -
4.500.000 lei;
- pentru contribuabilii care au trei
persoane în întreţinere - 5.500.000 iei;
- pentru contribuabilii care au patru sau
mai multe persoane în întreţinere
-6.500.000 lei.
Pentru contribuabilii care realizează
venituri brute lunare din salarii cuprinse
între 10.000.001 lei şi 30.000.000 lei,
inclusiv, deducerile personale sunt
degresive faţă de cele de mai sus şi se

100Administraţie publică
Elena Hlaciuc

Indicatori Elemente Explicaţii


stabilesc prin ordin al ministrului finanţelor
publice. Pentru contribuabilii care
realizează venituri brute lunare din salarii
de peste 30.000.000 lei nu se acordă
deducerea personală. OUG nr. 138/ 2004
pentru modificarea şi completarea Legii nr.
571/2003 privind Codul fiscal)
= Venit baza calcul - reţineri în favoarea terţilor pentru cumpărări cu plata în rate, chirii sau
(venit impozabil) pentru alte obligaţii ale salariaţilor,
datorate terţilor (popriri, pensii alimentare )
- reţineri în favoarea instituţiei garanţiile depuse de gestionari
- impozit pe salarii conform legislaţiei în vigoare
= Salariu net de plată (rest de plată)

5.3.3. Contabilitatea contribuţiilor la asigurări sociale, protecţia socială şi asimilate


Pentru utilizarea muncii salariate instituţiile publice mai înregistrează datorii
legate de asigurările şi protecţia socială, datorii care constituie pentru instituţii cheltuieli
curente.
I. Contribuţia de asigurări sociale
Legea nr. 19 din 27 martie 2000 privind sistemul public de pensii şi alte drepturi
de asigurări sociale, cu modificările şi completările ulterioare prevede că în sistemul
public sunt contribuabili:
a) asiguraţii care datorează contribuţii individuale de asigurări sociale;
b) angajatorii;
c) Agenţia Naţională de Ocupare şi Formare Profesională care administrează
bugetul Fondului pentru plata ajutorului de şomaj.
Sunt asigurate obligatoriu, prin efectul legii:
■ persoanele care desfăşoară activităţi pe bază de contract individual de muncă;
■ persoanele care îşi desfăşoară activitatea în funcţii elective sau care sunt numite
în cadrul autorităţii executive, legislative ori judecătoreşti, pe durata mandatului;
■ persoanele care beneficiază de ajutor de şomaj, ajutor de integrare profesională
sau alocaţie de sprijin, ce se suportă din bugetul Fondului pentru plata ajutorului de şomaj
(şomeri);
■ persoanele care desfăşoară activităţi exclusiv pe bază de contracte de prestări
de servicii şi care realizează un venit brut pe an calendaristic echivalent cu cel puţin 3
salarii medii brute pe economie.
Baza lunară de calcul a contribuţiei individuale de asigurări sociale în cazul
asiguraţilor o constituie:
a) salariile individuale brute, realizate lunar, inclusiv sporurile şi adaosurile,
reglementate prin lege sau prin contractul colectiv de muncă, şi/sau veniturile
asiguraţilor.
b) venitul lunar asigurat, prevăzut în declaraţia sau contractul de asigurare, care
nu poate fi mai mic de o pătrime din salariul mediu brut lunar pe economie.

Administraţie publică 101


Contabilitatea instituţiilor publice

Baza lunară de calcul, la care instituţia publică datorează contribuţia de


asigurări sociale, o constituie fondul total de salarii brute lunare realizate şi/sau veniturile
brute lunare realizate de angajaţi.
Aceeaşi lege stipulează că nu se datorează contribuţia de asigurări sociale asupra
unor sume care nu se iau în considerare la stabilirea cuantumului prestaţiilor de asigurări
sociale, reprezentând, de exemplu:
a) prestaţii de asigurări sociale care se suportă din fondurile asigurărilor sociale
sau din fondurile angajatorului şi care se plătesc direct de acesta;
b) drepturile plătite în cazul desfacerii contractelor individuale de muncă;
Salariaţii, ca asiguraţi ai sistemului public, mai au în afară de pensie, dreptul la:
a) indemnizaţie pentru incapacitate temporară de muncă, cauzată de boli obişnu-
ite sau de accidente în afara muncii, boli profesionale şi accidente de muncă;
b)prestaţii pentru prevenirea îmbolnăvirilor şi recuperarea capacităţii de
muncă;
c) indemnizaţie pentru maternitate (indemnizaţia de maternitate se suportă
integral din bugetul asigurărilor sociale de stat);
d) indemnizaţie pentru creşterea copilului sau îngrijirea copilului bolnav;
e) ajutor de deces.
a. Indemnizaţia pentru incapacitate temporară de muncă, cauzată de boli
obişnuite sau de accidente în afara muncii, boli profesionale şi accidente de muncă
Angajaţii beneficiază de concediu medical şi de indemnizaţie dacă dovedesc
incapacitatea temporară de muncă printr-un certificat medical, eliberat conform
reglementărilor în vigoare.
Indemnizaţia pentru incapacitate temporară de muncă se suportă astfel:
A. de către angajator, în funcţie de numărul de angajaţi avut la data ivirii
incapacităţii temporare de muncă:
a) până la 20 de angajaţi, din a 4-a până în a 10-a zi de incapacitate temporară de
muncă;
b) între 21-100 de angajaţi, din a 4-a până în a 15-a zi de incapacitate temporară
de muncă;
c) peste 100 de angajaţi, din a 4-a până în a 20-a zi de incapacitate temporară de
muncă;
B. de bugetul asigurărilor sociale de stat, începând cu:
- prima zi de incapacitate temporară de muncă, în cazul şomerilor şi a
persoanelor asigurate prin declaraţie sau contract de asigurare socială;
- ziua următoare celor suportate de angajator şi până la data încetării incapacităţii
temporare de muncă sau pensionării.
Durata de acordare a concediului medical şi a indemnizaţiei pentru incapacitate
temporară de muncă este de cel mult 180 de zile în interval de un an, socotite din prima zi
de îmbolnăvire.
Începând cu a 90-a zi, concediul medical se poate prelungi până la 180 de zile, cu
avizul medicului expert al asigurărilor sociale.
Cuantumul indemnizaţiei pentru incapacitate temporară de muncă se determină
prin aplicarea unui procent de 75% la baza de calcul (media veniturilor lunare din

102Administraţie publică
Elena Hlaciuc

ultimele 6 luni anterioare primei zile de concediu medical înscrise în certificatul de


concediu medical, pe baza cărora s-a datorat sau, după caz, s-a achitat contribuţia
individuală de asigurări sociale în lunile respective, conform legii şi/sau perioadele
asimilate, după caz, din cele 12 luni din care s-a constituit stagiul de cotizare).
Cuantumul indemnizaţiei pentru incapacitate temporară de muncă, determinată de
boală profesională, accident de muncă sau cazuri asimilate acestuia, tuberculoză, SIDA,
cancer de orice tip, precum şi de boală infecto-contagioasă din grupa A şi urgenţe
medico-chirurgicale, este de 100% din baza de calcul a indemnizaţiei de asigurări sociale.
b. Prestaţii pentru prevenirea îmbolnăvirilor şi recuperarea capacităţii de
muncă
Indemnizaţia pentru reducerea timpului de muncă cu o pătrime din durata
normală de muncă sau indemnizaţia pentru trecerea temporară în altă muncă, din cauza
bolii sau a accidentului, se acordă, pe o durată de cel mult 90 de zile calendaristice într-un
an calendaristic, în una sau mai multe etape.
Cuantumul lunar al acestor indemnizaţii este egal cu diferenţa dintre baza de
calcul a indemnizaţiei de asigurări sociale şi venitul salarial brut realizat de asigurat la
noul loc de muncă sau prin reducerea timpului normal de muncă, fără a depăşi 25% din
baza de calcul. Indemnizaţia pentru carantină se acordă asiguraţilor cărora li se interzice
continuarea activităţilor din cauza unor boli contagioase, pe durata stabilită în certificatul
eliberat de inspectoratul teritorial de sănătate publică.
Cuantumul lunar al indemnizaţiei pentru carantină reprezintă 75% din baza de
calcul (determinată ca medie a veniturilor lunare din ultimele 6 luni, pe baza cărora s-a
datorat sau, după caz, s-a achitat contribuţia individuală de asigurări sociale în lunile
respective).
Asiguraţii aflaţi în incapacitate temporară de muncă pe o perioadă mai mare de
90 de zile, precum şi pensionarii de invaliditate pot beneficia de tratament balnear şi
reabilitare profesională, în conformitate cu prevederile programului individual de
recuperare stabilit de medicul expert al asigurărilor sociale. Durata tratamentului balnear
este de 15-21 de zile şi se stabileşte de medicul expert al asigurărilor sociale, în funcţie de
tipul afecţiunii şi de natura tratamentului. Contravaloarea biletelor pentru tratament
balnear se suportă integral din bugetul asigurărilor sociale de stat.
c. Indemnizaţia de maternitate
Asiguratele au dreptul, pe o perioadă de 126 de zile calendaristice, la concediu
pentru sarcină şi lăuzie, perioadă în care beneficiază de indemnizaţie de maternitate.
Condiţia principală de acordare o reprezintă stagiul de cotizare de cel puţin 6 luni în
ultimele 12 luni anterioare primei zile de concediu medical înscrisă în certificatul
medical.
Concediul pentru sarcină se acordă pe o perioadă de 63 de zile înainte de naştere,
iar concediul pentru lăuzie pe o perioadă de 63 de zile după naştere.
Concediile pentru sarcină şi lăuzie se pot compensa între ele, în funcţie de
recomandarea medicului şi de opţiunea persoanei beneficiare. Persoanele cu handicap,
asigurate, beneficiază, la cerere, de concediu pentru sarcină, începând cu luna a 6-a de
sarcină, dacă prezintă certificatul de persoană cu handicap.

Administraţie publică 103


Contabilitatea instituţiilor publice

Cuantumul lunar al indemnizaţiei de maternitate este de 85% din baza de calcul a


indemnizaţiei (media veniturilor lunare din ultimele 6 luni anterioare primei zile de
concediu medical înscrise în certificatul de concediu medical, pe baza cărora s-a datorat
sau, după caz, s-a achitat contribuţia individuală de asigurări sociale în lunile respective
şi/sau perioadele asimilate, după caz, din cele 12 luni din care s-a constituit stagiul de
cotizare).
d. Indemnizaţia pentru creşterea copilului sau îngrijirea copilului bolnav
Indemnizaţia pentru creşterea copilului
Asiguraţii au dreptul la concediu şi indemnizaţie pentru creşterea copilului până
la împlinirea vârstei de doi ani şi, în cazul copilului cu handicap, până la împlinirea
vârstei de trei ani.
Pentru acordarea acestei indemnizaţii stagiul de cotizare trebuie să fie de cel puţin
10 luni în ultimele 12 luni anterioare datei naşterii copilului.
Indemnizaţia pentru creşterea copilului se acordă la cerere, opţional, unuia dintre
părinţi. De aceleaşi drepturi beneficiază şi asiguratul care, în condiţiile legii, a adoptat, a
fost numit tutore, căruia i s-au încredinţat copii spre creştere şi educare sau în plasament
familial.
Cuantumul lunar al indemnizaţiei pentru creşterea copilului, pentru drepturile
care se stabilesc după data de 31 decembrie 2003 este de 85% din salariul mediu brut
utilizat la fundamentarea bugetului asigurărilor sociale de stat şi aprobat prin legea
bugetului asigurărilor sociale de stat. De exemplu, în anul 2005, salariul mediu brut fiind
de 9.211.000 lei, cuantumul acestei indemnizaţii este de 7.830.000 lei.
Indemnizaţia pentru îngrijirea copilului bolnav se acordă pentru îngrijirea
copilului bolnav în vârstă de până la 7 ani, iar în cazul copilului cu handicap, pentru
afecţiunile intercurente, până la împlinirea vârstei de 18 ani.
Stagiul de cotizare trebuie să fie de cel puţin 6 luni de plată a contribuţiei de
asigurări sociale, în ultimele 12 luni anterioare primei zile de concediu medical înscrisă în
certificatul medical.
Indemnizaţia pentru îngrijirea copilului bolnav se acordă la cerere, opţional,
unuia dintre părinţi sau tutorelui căruia i s-au încredinţat copiii spre creştere şi educare
sau în plasament familial.
Durata de acordare a indemnizaţiei pentru îngrijirea copilului bolnav este de 14
zile calendaristice pe an pentru un copil, cu excepţia situaţiilor în care copilul
contractează boli contagioase, este imobilizat în aparat ghipsat sau este supus unor
intervenţii chirurgicale; durata concediului medical în aceste cazuri va fi stabilită de
medicul de familie.
Cuantumul lunar al acestei indemnizaţii este de 85% din baza de calcul (media
veniturilor lunare din ultimele 6 luni anterioare primei zile de concediu medical înscrisă
în certificatul de concediu medical, pe baza cărora s-a datorat, sau după caz, s-a achitat
contribuţia individuală de asigurări sociale în lunile respective, conform legii şi/sau
drepturile aferente perioadelor asimilate, după caz, din cele 12 luni din care s-a constituit
stagiul de cotizare).
e. Ajutorul de deces

104Administraţie publică
Elena Hlaciuc

În cazul decesului asiguratului sau al pensionarului, beneficiază de ajutor de


deces o singură persoană, care poate fi, după caz, soţul supravieţuitor, copilul, părintele,
tutorele, curatorul, moştenitorul, în condiţiile dreptului comun sau, în lipsa acestuia,
oricare persoană care dovedeşte că a suportat cheltuielile ocazionate de deces.
Cuantumul ajutorului de deces se stabileşte anual prin legea bugetului asigurărilor
sociale de stat şi nu poate fi mai mic decât valoarea salariului mediu brut pe economie
prognozat şi făcut public de către CNPAS.
Dreptul asiguraţilor la ajutorul de deces nu este condiţionat de îndeplinirea
stagiului de cotizare.
Cuantumul ajutorului de deces, în anul 2005, este de 9.400.000 lei, în cazul
asiguratului sau pensionarului, respectiv 4.700.000 lei în cazul unui membru de familie al
asiguratului sau pensionarului.
II. Contribuţia pentru asigurări sociale de sănătate
Asigurările sociale de sănătate reprezintă principalul sistem de ocrotire a sănătăţii
populaţiei. Constituirea fondurilor de asigurări sociale de sănătate se face din contribuţia
asiguraţilor, din contribuţia persoanelor fizice şi juridice care angajează personal salariat,
din subvenţii de la bugetul de stat, precum şi din alte surse. Administrarea fondului de
asigurări sociale de sănătate se face prin Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi prin
casele de asigurări de sănătate judeţene şi a municipiului Bucureşti.
Calitatea de asigurat a salariaţilor se dobândeşte din ziua încheierii contractului
individual de muncă al salariatului şi se păstrează pe toată durata acestuia. Obligaţia
virării contribuţiei pentru asigurările sociale de sănătate revine celui care angajează
persoane salariate.
Pe de altă parte, legea prevede că are calitatea de asigurat, dar fără plata
contribuţiei pentru asigurările sociale de sănătate, persoana aflată în una dintre
următoarele situaţii, pe durata acesteia:
a) satisface serviciul militar în termen;
b) se află în concediu medical, în concediu pentru sarcină şi lăuzie sau în con-
cediu medical pentru îngrijirea copilului bolnav în vârstă de până la 6 ani;
c) execută o pedeapsă privativă de libertate sau arest preventiv;
d) face parte dintr-o familie care beneficiază de ajutor social.
Cuantumul contribuţiei băneşti lunare a persoanei asigurate se stabileşte sub
forma unei cote de 6,5 % şi se aplică la venitul brut. Persoanele juridice sau fizice care
angajează personal salariat au obligaţia să reţină şi să vireze casei de asigurări de sănătate
teritoriale contribuţia pentru sănătate datorată pentru asigurarea sănătăţii personalului din
unitatea respectivă. Acestea au obligaţia să anunţe casei de asigurări de sănătate orice
schimbare care are loc în nivelul veniturilor.
Instituţiile publice care angajează personal salariat au obligaţia plătii contribuţiei
pentru asigurările sociale de sănătate de 7%, raportat la fondul de salarii.

III. Contribuţiile de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale


Asigurarea pentru accidente de muncă şi boli profesionale face parte din sistemul
de asigurări sociale, este garantată de stat şi cuprinde raporturi specifice prin care se

Administraţie publică 105


Contabilitatea instituţiilor publice

asigură protecţia socială împotriva pierderii, diminuării capacităţii de muncă şi decesului


ca urmare a accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale.
Organizarea sistemului de asigurare pentru accidente de muncă şi boli
profesionale se realizează de către Fondul Naţional constituit ca instituţie publică de
interes naţional, cu personalitate juridică, în subordinea Guvernului, în virtutea Legii nr.
346 din 5 iunie 2002 privind asigurarea pentru accidente de munca şi boli profesionale,
modificată prin OUG 107/24.10.2003. Contribuţiile se colectează de fondurile teritoriale
şi se virează către Fondul Naţional.
Baza de calcul pentru contribuţia datorată de instituţie o reprezintă fondul brut
anual de salarii realizat.
Cotele de contribuţie datorate de angajatori în funcţie de clasa de risc se situează
în limita unui procent minim de 0,5% şi a unui procent maxim de 4% aplicat asupra
fondului brut de salarii.
Contribuţia de asigurări pentru accidente de muncă şi boli profesionale, conform
legii, nu se aplică asupra sumelor care reprezintă:
a) prestaţii de asigurări sociale care se suportă din fondurile asigurărilor sociale
sau din fondurile angajatorului şi care se plătesc direct de către acesta;
b) drepturile plătite potrivit dispoziţiilor legale în cazul desfacerii contractelor
individuale de muncă, al încetării calităţii de funcţionar public sau de membru
cooperator;
c) diurnele de deplasare, detaşare şi indemnizaţiile de transfer şi drepturile de
autor;
d) sumele obţinute în baza unei convenţii de prestări de servicii sau executări de
lucrări de către persoanele care au încheiat contracte individuale de muncă;
e) premii şi alte drepturi exceptate prin legi speciale.
Termenele de plată a contribuţiilor de asigurare pentru accidente de muncă şi boli
profesionale sunt reprezentate de:
a) data stabilită pentru plata drepturilor salariale pentru luna în curs, în cazul
instituţiilor care efectuează plata drepturilor salariale lunar;
b) până la sfârşitul lunii pentru luna în curs, în cazul altor categorii de asiguraţi.
IV. Contribuţia la fondul de şomaj
In conformitate cu legea nr. 76/16 ianuarie 2002 privind sistemul asigurărilor
pentru şomaj şi stimularea ocupării forţei de muncă, cu completările şi modificările
ulterioare, în sistemul asigurărilor pentru şomaj sunt asigurate prin efectul legii:
a) persoanele care desfăşoară activităţi pe bază de contract individual de muncă
sau pe bază de contract de muncă temporară, în condiţiile legii, cu excepţia persoanelor
care au calitatea de pensionari;
b) funcţionarii publici şi alte persoane care desfăşoară activităţi pe baza actului de
numire;
c) persoanele care îşi desfăşoară activitatea în funcţii elective sau care sunt
numite în cadrul autorităţii executive, legislative ori judecătoreşti, pe durata mandatului;
d) militarii angajaţi pe bază de contract;
e) persoanele care au raport de muncă în calitate de membru cooperator;

106Administraţie publică
Elena Hlaciuc

5.3.4. Creanţe şi datorii fiscale


Sunt scutite de taxa pe valoarea adăugată instituţiile publice a căror cifră de
afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 2 miliarde lei.
Conform art. 2 alin. (4) din Legea 571/2003 Codul fiscal, operaţiunile impozabile
pot fi:
a) operaţiuni taxabile pentru care se aplica cotele de TVA;
b) operaţiuni scutite cu drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa pe
valoarea adăugată, dar este permisă deducerea taxei pe valoarea adăugată datorată sau
plătită pentru bunurile sau serviciile achiziţionate (pentru exporturi sau alte operaţiuni
similare şi pentru transportul internaţional sau pentru traficul internaţional de bunuri,
conform art. 19 şi art 20 din Codul fiscal);
c) operaţiuni scutite fâră drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa pe
valoarea adăugată şi nu este permisă deducerea taxei pe valoarea adăugată datorată sau
plătită pentru bunurile sau serviciile achiziţionate:
1) spitalizarea, îngrijirile medicale, inclusiv veterinare, şi operaţiunile strâns lega-
te de acestea, desfăşurate de spitale, sanatorii, centre de sănătate rurale sau urbane,
dispensare, cabinete şi laboratoare medicale, centre de îngrijire medicală şi de diagnostic,
staţii de salvare şi alte unităţi autorizate să desfăşoare astfel de activităţi, cantinele
organizate pe lângă aceste unităţi, serviciile funerare prestate de unităţile sanitare;
2) activitatea de învăţământ prevăzută prin Legea învăţământului nr. 84/1995,
republicată, cu modificările ulterioare, desfăşurată de unităţile autorizate, inclusiv
activitatea căminelor şi cantinelor organizate pe lângă aceste unităţi, formarea
profesională a adulţilor, precum şi prestările de servicii şi livrările de bunuri strâns legate
de acestea, efectuate de către instituţiile publice sau de către alte entităţi recunoscute, care
au aceste obiective; etc
Operaţiunile impozabile, aşa cum sunt prezentate în Legea 571/2003 Codul fiscal,
sunt:
1. Livrarea de bunuri -. Prin livrare de bunuri se înţelege orice transfer al
dreptului de proprietate asupra bunurilor (energia electrică, enereia termică, gazele
naturale, agentul frigorific şi altele de aceeaşi natură sunt considerate bunuri
mobile corporale) de la proprietar către o altă .persoană, direct sau prin persoane care
acţionează în numele acestora.
2. Prestarea de servicii - Se consideră prestare de servicii orice operaţiune care
nu constituie livrare de bunuri (de exemplu, închirierea de bunuri sau transmiterea
folosinţei bunurilor în cadrul unui contract de leasing, transferul şi/sau transmiterea
folosinţei drepturilor de autor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi a altor
drepturi similare, prestările de servicii efectuate în baza unui ordin emis de/sau în numele
unei autorităţi publice sau potrivit legii, intermedierea efectuată de comisionari care
acţionează în numele şi în contul comitentului atunci când intervin într-o livrare de bunuri
sau o prestare de servicii).
3. Schimburi de bunuri sau servicii - Reprezintă operaţiuni care implică o
livrare de bunuri şi/sau o prestare de servicii în schimbul unei livrări de bunuri şi/sau
prestări de servicii.

Administraţie publică 107


Contabilitatea instituţiilor publice

4. Importul de bunuri - Se consideră import de bunuri intrarea de bunuri în


România provenind dintr-un alt stat.
Faptul prin care sunt realizate condiţiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei
reprezintă faptul generator al taxei. Faptul generator al taxei intervine şi taxa devine
exigibilă la data livrării de bunuri sau la data prestării de servicii. Taxa pe valoarea
adăugată devine exigibilă atunci când autoritatea fiscală devine îndreptăţită în baza legii,
la un moment dat, să solicite taxa pe valoarea adăugată de la plătitorii taxei.
Taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă la fiecare din datele specificate în
contract pentru plata ratelor, respectiv a chiriei, redevenţei sau arendei în cazul livrării de
bunuri cu plata în rate între persoane stabilite în ţară, a operaţiunilor de leasing intern, de
închiriere, de concesionare sau de arendare de bunuri. De asemenea, în cazul încasării de
avansuri faţă de data prevăzută în contract, taxa pe valoarea adăugată devine exigibilă la
data încasării avansului.
Pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii care se efectuează continuu,
dând loc la decontări sau plăţi succesive - energie electrică şi termică, gaze naturale, apă,
servicii telefonice şi altele similare - exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervine la
data întocmirii documentelor prin care furnizorii/prestatorii au stabilit cantităţile livrate şi
serviciile prestate, dar nu mai târziu de finele lunii următoare celei în care s-a efectuat
livrarea/prestarea.
Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată o reprezintă:
a) tot ceea ce constituie contrapartidă obţinută sau care urmează a fi obţinută de
furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv
subvenţiile direct legate de preţul acestor operaţiuni în cazul livrării de bunuri şi
prestărilor de servicii;
b) preţurile de achiziţie sau, în lipsa acestora, preţul de cost, determinat la
momentul livrării pentru bunurile constatate lipsă, precum şi bunurile degradate calitativ
care nu mai pot fi valorificate, cu excepţia celor prevăzute de lege (bunurile distruse ca
urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră, perisabilităţile în
limitele prevăzute prin lege, bunurile acordate gratuit din rezerva de stat ca ajutoare
umanitare externe sau interne etc), preluarea de către persoane impozabile a bunurilor
achiziţionate sau fabricate de către acestea pentru a fi utilizate în scopuri care nu au
legătură cu activitatea economică desfăşurată sau pentru a fi puse la dispoziţie altor
persoane în mod gratuit. Dacă bunurile sunt mijloace fixe, preţul de achiziţie sau preţul de
cost se ajustează.
c) suma cheltuielilor efectuate de persoana impozabilă pentru executarea
prestărilor de servicii pentru utilizarea temporară a bunurilor care fac parte din activele
persoanei impozabile, în scopuri ce nu au legătură cu activitatea sa economică, sau pentru
a fi puse la dispoziţie, în vederea utilizării în mod gratuit, altor persoane, sau prestările de
servicii efectuate în mod gratuit de către persoana impozabilă în scopuri care nu au
legătură cu activitatea sa economică, pentru uzul personal al angajaţilor săi sau al altor
persoane.
Se cuprind în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată:
a) impozitele, taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, exclusiv taxa pe
valoarea adăugată;

108Administraţie publică
Elena Hlaciuc

b) cheltuielile accesorii cum ar fi: comisioanele, cheltuielile de ambalare,


transport şi asigurare, decontate cumpărătorului sau clientului;
c) sumele încasate pentru acoperirea prejudiciilor provocate de distrugerea,
deteriorarea, nerestituirea în termen a bunurilor închiriate sau altele similare, care, de
fapt, reprezintă contravaloarea bunurilor livrate sau serviciilor prestate.
In baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată nu se cuprind următoarele:
a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile şi alte reduceri de preţ acordate de
furnizori direct clienţilor;
b) penalizările solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor
contractuale, precum şi sumele reprezentând daune-interese stabilite prin hotărâre
judecătorească definitivă dacă sunt percepute peste preţurile şi/sau tarifele negociate.
c) dobânzile percepute pentru: plăţi cu întârziere, livrări cu plata în rate,
operaţiuni de leasing;
d) valoarea ambalajelor care circulă între furnizorii de mărfuri şi clienţi prin
schimb, fără facturare;
e) sumele achitate de furnizor sau prestator în contul clientului şi care apoi se
decontează acestuia.
Baza de impozitare pentru un import de bunuri este constituită din valoarea în
vamă a bunurilor (plus cheltuielile accesorii precum comisioanele, cheltuielile de
ambalare, transport şi asigurare care intervin până la primul loc de destinaţie a bunurilor
în România), stabilită conform legislaţiei vamale în vigoare, la care se adaugă taxele
vamale, comisionul vamal, accizele şi alte taxe, exclusiv taxa pe valoarea adăugată,
datorate pentru importul de bunuri.
Cota standard a taxei pe valoarea adăugată este de 19% şi se aplică asupra bazei
de impozitare pentru orice operaţiune impozabilă care nu este scutită de taxa pe valoarea
adăugată sau care nu este supusă cotei reduse a taxei pe valoarea adăugată de 9%.
In situaţia în care taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor şi serviciilor
achiziţionate de o instituţie publică, care este dedusă într-o perioadă fiscală, este mai
mare decât taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă operaţiunilor taxabile rezultă un
excedent în perioada de raportare (suma negativă a taxei pe valoarea adăugată) se aplică
următoarele reguli:
a) se reportează în următoarea perioadă fiscală ca taxă de dedus; sau
b) se solicită rambursarea acesteia.
Ca plătitoare de taxă pe valoarea adăugată, instituţia publică are obligaţia să
emită factură fiscală pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate, către
fiecare beneficiar. Pentru livrări de bunuri factura fiscală se emite la data livrării de
bunuri, iar pentru prestări de servicii cel mai târziu la sfârşitul lunii în care prestarea
serviciului a fost finalizată.
Pentru bunurile livrate cu aviz de însoţire, factura fiscala trebuie emisă în termen
de 5 zile, inclusiv, de la data livrării, fără să se depăşească sfârşitul lunii în care a avut loc
livrarea. Pentru livrările de bunuri şi prestările de servicii care se efectuează continuu,
cum sunt energia electrică, energia termică, gazele naturale, apa, serviciile telefonice şi
altele asemenea, factura fiscală trebuie emisă la data la care intervine exigibilitatea taxei
pe valoarea adăugată.

Administraţie publică 109


Contabilitatea instituţiilor publice

În cazul operaţiunilor de leasing intern, a operaţiunilor de închiriere, concesionare


sau arendare de bunuri, factura fiscală trebuie emisă la fiecare din datele specificate în
contract pentru plata ratelor, chiriei, redevenţei sau arendei. Dacă s-a realizat încasarea de
avansuri faţă de data prevăzută în contract, se emite factura fiscală la data încasării
avansului. De reţinut că în condiţiile în care plata pentru operaţiuni taxabile este încasată
înainte ca bunurile să fie livrate sau înaintea finalizării prestării serviciilor, factura fiscală
trebuie să fie emisă în termen de 5 zile de la fiecare dată când este încasat un avans.
Instituţiile publice înregistrate ca plătitoare de taxă pe valoarea adăugată trebuie
să întocmească şi să depună la autoritatea fiscală competentă pentru fiecare perioadă
fiscală, până la data de 25 a lunii următoare perioadei fiscale inclusiv, decontul de taxa pe
valoarea adăugată.
Contabilitatea operaţiunilor economice generatoare de TVA se realizează cu
ajutorul următoarelor conturi:
- 4423 TVA de plată - cont care are funcţie contabilă de datorii şi care reflectă
datoria agentului economic faţă de bugetul de stat;
- 4424 TVA de recuperat - cont care are funcţie contabilă de activ şi care reflectă
creanţa agentului economic asupra bugetului de stat;
- 4426 TVA deductibilă - cont care are funcţie contabilă de activ şi care reflectă
TVA înscrisă în facturi şi alte documente fiscale primite de la furnizori;
- 4427 TVA colectată - cont care are funcţie contabilă de datorii şi care reflectă
TVA înscrisă în facturi şi alte documente fiscale emise de către instituţia publică pentru
bunurile vândute, serviciile şi lucrările prestate către terţi;
- 4428 TVA neexigibilă - cont care poate avea fie funcţie contabilă de activ, fie
de datorii, în funcţie de caz; evidenţiază TVA neexigibilă rezultată din vânzările şi
cumpărările de bunuri cu plata în rate, TVA aferentă cumpărărilor şi vânzărilor de bunuri
în baza avizului de însoţire a mărfii şi care devine deductibilă, respectiv colectată la
primirea sau la emiterea facturii fiscale etc.

IMPOZITUL PE VENIT
Impozitul lunar se determină după cum urmează:
a) la locul unde se află funcţia de bază, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei
de calcul determinate ca diferenţă între venitul net din salarii, calculat prin deducerea din
venitul brut a contribuţiilor obligatorii aferente unei luni, şi următoarele:
■ deducerea personală acordată pentru luna respectivă;
■ cotizaţia sindicală plătită în luna respectivă;
■ contribuţiile la schemele facultative de pensii ocupaţionale, astfel încât la
nivelul anului să nu se depăşească echivalentul în lei a 200 euro;
b) pentru veniturile obţinute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16%
asupra bazei de calcul determinate ca diferenţă între venitul brut şi contribuţiile
obligatorii pe fiecare loc de realizare a acestora.
Instituţiile publice au obligaţia de a calcula şi de a reţine impozitul aferent
veniturilor fiecărei luni la data efectuării plăţii acestor venituri, precum şi de a-1 vira la
bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se plătesc
aceste venituri.

110Administraţie publică
Elena Hlaciuc

Evidenţa impozitului pe veniturile din salarii datorate bugetului statului se


realizează cu ajutorul contului 444 „Impozitul pe venit de natură salariată”, cont cu
funcţie contabilă de pasiv.

5.3.5. Decontări-fonduri de la Comunitatea Europeană (PHARE, ISPA, SAPARD)


Fondurile de pre-aderare (PHARE, ISPA, SAPARD) sunt un ansamblu de resurse
financiare alocate de Uniunea Europeană pentru sprijinirea ţărilor din Europa Centrală şi
de Est candidate la aderarea la UE. începând cu anul 2000, întreaga asistenţă comunitară
nerambursabilă destinată pregătirii aderării acestor state este concentrată în trei mari
fonduri: PHARE, ISPA şi SAPARD.
■ PHARE (Polone et Hongrie - Aide â la Restructuration Economique) este un
program lansat de Comunitatea Europeană în 1990, având ca destinaţie cele două ţări
menţionate. Ulterior el s-a extins şi la celelalte state din Europa Centrală şi de Est
candidate la aderarea la UE, devenind principalul instrument de asistenţă financiară şi
tehnică oferit de UE pentru restructurarea economiilor acestor ţări şi crearea
infrastructurii necesare aderării la Uniunea Europeană.
■ ISPA (Instrument Structural de Pre-Aderare) este un program intrat în vigoare
începând cu anul 2000. El se adresează celor 10 ţări candidate din Europa Centrală şi de
Est, printre care şi România. Este echivalentul Fondului de coeziune ce acţionează la
nivelul a patru state din UE, iar obiectivul său îl constituie dezvoltarea infrastructurii de
transporturi şi protecţia mediului în ţările candidate la aderare. începând cu anul 2000,
timp de şapte ani, România va primi anual, în cadrul acestui program, fonduri
nerambursabile de 200-260 milioane Euro.
■ SAPARD este un program operaţional din anul 2000 care are drept scop
sprijinirea agriculturii şi dezvoltarea rurală în ţările candidate din Europa Centrală şi de
Est. Contribuţia financiară a Comunităţii Europene este reprezentată de sumele care se
transferă Guvernului României de către Comisia Comunităţilor Europene, cu titlu de
asistenţă financiară nerambursabilă acordată României de către Comunitatea Europeană,
potrivit prevederilor:
■ Memorandumului de înţelegere privind înfiinţarea Fondului Naţional pentru
PHARE;
■ Memorandumului de înţelegere privind utilizarea Fondului Naţional pentru
ISPA;
■ Acordului multianual de finanţare SAPARD şi prevederilor memorandumurilor
de finanţare şi acordurilor anuale de finanţare încheiate între Comisia Comunităţii
Europene şi Guvernul României, în baza acordului-cadru şi a Acordului multianual de
finanţare SAPARD.
Structurile de implementare sunt agenţii de implementare, precum şi alte entităţi
cu atribuţii de gestionare a contribuţiei financiare a Comunităţii Europene. Gestionarea
contribuţiei financiare a Comunităţii Europene se realizează de către Ministerul
Finanţelor Publice prin conturi deschise la Banca Naţională a României, trezoreria
statului sau, după caz, la bănci comerciale.
Sumele primite din contribuţia financiară nerambursabilă a Comunităţii Europene
(PHARE, ISPA, SAPARD) se înregistrează la instituţiile publice implicate în derularea

Administraţie publică 111


Contabilitatea instituţiilor publice

acestor fonduri (Fondul Naţional şi Agenţiile de Implementare) ca şi creanţe - sume de


primit - şi datorii - sume de plată - în conturile din grupa 45, din planul de conturi pentru
instituţii publice.

5.3.6. Contabilitatea decontărilor


Pentru finanţarea instituţiilor subordonate, adică a ordonatorilor secundari şi
terţiari, în contabilitatea instituţiilor publice se utilizează conturile de decontări.
Între instituţia superioară şi instituţiile subordonate intervin relaţii legate de
finanţarea cheltuielilor aprobate prin bugetele de venituri şi cheltuieli.
Contabilitatea decontărilor între instituţiile publice se referă la operaţiunile care
se înregistrează reciproc şi în aceeaşi perioadă de gestiune, atât în contabilitatea instituţiei
debitoare, cât şi a celei creditoare aparţinând aceluiaşi ordonator principal de credite.
Pentru evidenţa relaţiilor de decontare dintre cele trei categorii de ordonatori de
credite, se utilizează conturile din grupa 48 – DECONTĂRI.

112Administraţie publică
Elena Hlaciuc

CAPITOLUL 6
CONTABILITATEA TREZORERIEI INSTITUŢIILOR PUBLICE

6.1. Prezentarea generală şi structura trezoreriei

Instituţiile publice au nevoie de trezorerie pentru a-şi conduce activitatea şi a-şi


achita obligaţiile.
Deşi IPSAS 2 „Declaraţia fluxului de numerar” nu a definit conceptul de
trezorerie, se consideră că este vorba despre ansamblul lichidităţilor şi echivalenţelor de
lichidităţi.
„Obiectivul acestui standard este de a solicita furnizarea de informaţii în legătură
cu schimbările referitoare la numerar şi echivalenţele de numerar ale unui entităţi cu
ajutorul unei declaraţii de flux de numerar, care clasifică fluxul de numerar din activităţi
de exploatare, de investiţie şi de finanţare pe parcursul perioadei”.
Activitatea de trezorerie cuprinde toate operaţiunile privind încasările şi plăţile
curente.
În structura trezoreriei, respectiv a operaţiilor de trezorerie se cuprind:
■ disponibilităţile băneşti aflate în conturi curente la bănci, în lei şi valută,
cecurile şi efectele comerciale depuse spre încasare sau scontare la bănci;
■ mijloace băneşti din împrumuturi externe şi interne contractate sau garantate;
■ mijloace băneşti ale bugetelor;
■ investiţiile financiare, cum sunt obligaţiunile emise şi răscumpărate;
■ acreditivele în lei şi valută şi avansurile de trezorerie;
■ disponibilităţi din fonduri speciale;
■ împrumuturi;
■ pe termen scurt;
Operaţiunile de încasare şi plăti au la bază relaţiile de drepturi şi obligaţii cu
terţii.
Deci, contabilitatea trezoreriei asigură reflectarea existenţei şi mişcării titlurilor
de plasament, a disponibilităţilor existente în conturi la trezoreria statului, Banca
Naţională a României, bănci comerciale şi în casierie.
Pentru asigurarea unei discipline bugetare ferme, instituţiile bugetare efectuează
operaţiile de încasări şi plăţi prin unităţile teritoriale ale trezoreriei statului în raza cărora
îşi au sediul şi unde au deschise conturile de disponibilităţi, de venituri şi cheltuieli.
În vederea efectuării cheltuielilor, instituţiile publice au obligaţia de a prezenta
trezoreriei statului la care au conturile deschise, bugetul de venituri şi cheltuieli.
Contabilitatea instituţiilor publice asigură înregistrarea plăţilor de casă şi a
cheltuielilor efective pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare, potrivit bugetului aprobat.
Obligaţiile băneşti între instituţiile publice sau între acestea şi alte persoane fizice
sau juridice se pot efectua după caz, fie în numerar, fie fără numerar, pe baza
documentelor de decontare.
Documentele de încasări şi plăţi în numerar
Operaţiunile de încasări şi plăţi în numerar se efectuează direct prin mişcarea
sumelor de bani pe baza următoarelor documente:

Administraţie publică 113


Contabilitatea instituţiilor publice

a) Chitanţa - serveşte ca document justificativ pentru încasarea în numerar în


casieria instituţiei publice şi la efectuarea înregistrărilor în registrul de casă şi în
contabilitate;
b) împuternicirea - este document justificativ prin care se autorizează o persoană
încadrată în aceeaşi unitate sau membră a familiei pentru a încasa drepturile băneşti de la
casieria unităţii când titularul nu se poate prezenta personal, împuternicirea trebuie
aprobată de conducătorul compartimentului financiar-contabil;
c) Registrul de casă - în lei sau valută, este un document de evidenţă operativă şi
serveşte ca document centralizator de înregistrare a încasărilor şi plăţilor efectuate prin
casieria unităţii pe baza actelor justificative. Pe baza lui, se stabileşte soldul de casă la
sfârşitul fiecărei zile;
d) Dispoziţia de plată - încasare către casierie este documentul justificativ de
înregistrare în registrul de casă şi în contabilitate a operaţiunilor privind achitarea
avansurilor aprobate pentru cheltuieli de deplasare şi a diferenţei de plătit către titularul
de avans, în cazul justificării unor sume mai mari decât avansul primit, precum şi a
încasării în numerar a diferenţelor rămase neachitate din avansurile de deplasare aprobate
şi a altor sume, conform reglementărilor legale.
Documentele de încasări şi plăţi fără numerar
Operaţiunile de încasări şi plăţi fără numerar constau în decontarea drepturilor
băneşti prin folosirea unor instrumente de plată, fără mişcarea efectivă a banilor. Din
categoria acestor instrumente fac parte:
a) Ordinul de plată - este o dispoziţie necondiţionată, dată de emitentul unei
bănci de a pune la dispoziţia unui beneficiar o anumită sumă de bani la o anumită dată;
b) Cecul - este un instrument de plată folosit de titularii de conturi bancare, cu
disponibilităţi corespunzătoare în aceste conturi.

6.2. Contabilitatea încasărilor şi plăţilor efectuate prin conturi la trezoreria statului


şi bănci

Prin intermediul conturilor la trezoreria statului şi băncii (grupa 51) se


evidenţiază valorile de încasat cum sunt cecurile şi efectele comerciale primite de la
clienţi, disponibilităţile în lei şi în valută, a dobânzilor şi a împrumuturilor pe termen
scurt primite.

6.2.1. Contabilitatea încasărilor şi plăţilor prin conturile la bănci


Contul 512 „Conturi la bănci” este un cont bifuncţional ce se debitează cu
sumele încasate de instituţie şi se creditează cu plăţile efectuate. Soldul debitor prezintă
disponibilităţile în lei şi în valută, iar soldul creditor, creditele primite.
Contabilitatea analitică a încasărilor şi plăţilor se ţine pe titluri, articole şi aliniate
în cadrul fiecărui subcapitol sau capitol de cheltuieli.

6.2.1.1. Operaţiuni privind disponibilităţile în valută


Operaţiunile bancare în devize se contabilizează atât în valută, cât şi în lei, la
cursul zilei. De asemenea se stabilesc şi diferenţele de curs valutar faţă de data

114Administraţie publică
Elena Hlaciuc

înregistrării creanţelor sau a datoriilor încasate respectiv plătite. La finele exerciţiului


financiar, disponibilităţile în valută existente în conturi se evaluează la cursul de schimb
oficial din ultima zi a lunii decembrie. Astfel, diferenţa de curs valutar rezultată se
înregistrează la venituri sau la cheltuieli financiare, după cum urmează:
- diferenţele de curs nefavorabile, în cazul în care cursul oficial de la 31
decembrie este mai mic decât cursul de înregistrare:
A. Contul 514 „Disponibil din împrumuturi interne şi externe garantate de
stat”
Cu ajutorul acestui cont, instituţiile publice ţin evidenţa împrumuturilor interne şi
externe garantate de stat, acordate de către instituţiile finanţatoare interne şi externe.
Evidenţa operaţiunilor în acest cont se ţine în lei şi în valută, după caz, la cursul de
schimb valutar de la data operaţiunii.
B. Contul 515 „Disponibil din fonduri externe nerambursabile”
Fondurile externe nerambursabile sunt alocate de instituţiile finanţatoare externe
pentru finanţarea unor programe stabilite prin acordurile încheiate cu instituţia publică în
cauză. Sumele vor fi acumulate în contul 515 „Disponibil din fonduri externe
nerambursabile” şi cheltuite numai în scopul în care au fost acordate.
C. Contul 516 „Disponibil din împrumuturi interne şi externe contractate de
autorităţile administraţiei publice locale”.
Instituţiile publice de subordonare locală pot beneficia de împrumuturi
contractate de autorităţile administraţiei publice locale pe baza acordurilor încheiate cu
instituţiile finanţatoare externe. Reflectarea în contabilitate a acestor sume se realizează
cu ajutorul contului 516 „Disponibil din împrumuturi interne şi externe contractate de
autorităţile administraţiei locale”.
D. Contul 519 „împrumuturi pe termen scurt”
Instituţiile publice care nu au suficiente mijloace băneşti pentru asigurarea
desfăşurării normale a activităţii pot apela la împrumuturi pe termen scurt. în cazul în
care sunt acordate sub forma unor linii de creditare, acestea apar pe măsura efectuării
plăţilor solicitate de entitate. Reflectarea în contabilitate se realizează cu ajutorul contului
519 „împrumuturile pe termen scurt primite”.
Contabilitatea analitică se ţine pe obiective.
Instituţiile publice finanţate din bugetele locale pot primi credite pentru
înfiinţarea unor noi instituţii şi servicii publice de interes local sau pentru înfiinţarea unor
activităţi finanţate integral din venituri extrabugetare. Evidenţa contabilă a acestor credite
se realizează cu ajutorul conturilor:

6.3. Contabilitatea mijloacelor băneşti în numerar

Instituţiile publice pot efectua o serie de operaţiuni de încasări şi plăţi în numerar


în lei şi în valută.
Sumele în numerar, în lei şi în valută, de care dispune o instituţie publică sunt
păstrate în casieria acesteia, cu gestionarea lor distinctă (separat lei de valută).
Operaţiunile de încasări şi plăţi în lei au o pondere redusă în totalul decontărilor
instituţiei publice.

Administraţie publică 115


Contabilitatea instituţiilor publice

Toate operaţiunile de casă se înscriu de către casier în registrul de casă, care


constituie evidenţa operativă pentru asemenea operaţiuni.
Contabilitatea operaţiunilor de încasări şi plăţi în numerar se realizează cu
ajutorul contului 531 „Casă” care este un cont de activ şi care se debitează cu sumele
încasate în numerar sau virate în contul de disponibil al instituţiei publice, se creditează
cu sumele plătite în numerar sau virate în contul de disponibil al instituţiei publice, se
creditează cu sumele plătite în numerar sau virate în contul de disponibil al instituţiei.
Soldul contului este debitor şi semnifică numerarul existent în casieria instituţiei.

6.4. Contabilitatea altor valori de trezorerie

In casieriile instituţiilor publice se păstrează şi alte valori, cum sunt timbre


poştale şi fiscale, bilete de tratament şi odihnă, tichete şi bilete de călătorie, bonuri
valorice pentru carburanţi auto, bilete cu valoare nominală, tichete de masă, alte valori
care sunt evidenţiate cu ajutorul contului 532 „Alte valori”.

6.5. Contabilitatea acreditivelor şi avansurilor de trezorerie

Acreditivul este o formă de decontare care a luat o amploare destul de mare în


cadrul relaţiilor de decontare interne, ştiut fiind faptul că este utilizată cu prioritate în
relaţiile internaţionale. Acreditivele reprezintă disponibilităţile băneşti ale unei entităţi,
virate într-un cont distinct, la dispoziţia unui furnizor în vederea achitării obligaţiei faţă
de acesta, pe măsura livrării bunurilor, executării lucrărilor şi prestării serviciilor, după
caz, reprezentând o garantare a plăţii obligaţiilor. Contul de acreditive se deschide de
beneficiar la momentul prevăzut în contract (legat de prestarea, livrarea, executarea de
servicii) prin virarea mijloacelor băneşti din contul de disponibil sau din cel de finanţare
bugetară. Din momentul deschiderii contului de acreditive, instituţia nu mai poate efectua
plăţi sau încasări către o altă persoană juridică sau fizică decât către persoana juridică
pentru care a fost deschis contul. Din momentul efectuării recepţiei bunurilor sau
lucrărilor pentru care a fost încheiat contractul de acreditiv, după un număr de zile, de
asemenea, stabilit în contracte.

6.6. Contabilitatea operaţiunilor de încasări şi plăţi din venituri proprii

Instituţiile publice pot desfăşura şi activităţi finanţate integral sau parţial din
venituri proprii. Asemenea activităţi se întâlnesc la instituţiile de spectacole, muzee,
cantinele de elevi şi studenţi, instituţiile de cercetări, etc.
Sumele încasate din veniturile proprii se înregistrează în conturile din grupa 56
„Disponibil al instituţiilor publice şi activităţilor finanţate integral sau parţial din venituri
proprii”.
Evidenţa analitică a încasărilor şi plăţilor se ţine pe articole şi aliniate în cadrul
fiecărui capitol şi subcapitol.

116Administraţie publică
Elena Hlaciuc

6.7. Contabilitatea ajustărilor pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie

Înregistrarea constituirii ajustărilor pentru deprecierea obligaţiunilor emise şi


răscumpărate reprezintă o cheltuială financiară, iar anularea sau diminuarea ajustărilor,
deja constituite, reprezintă un venit financiar.
Evidenţa ajustărilor pentru deprecierea obligaţiunilor emise şi răscumpărate se
realizează cu ajutorul contului 595 „Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor
emise şi răscumpărate”.

Administraţie publică 117


Contabilitatea instituţiilor publice

CAPITOLUL 7
CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ŞI VENITURILOR INSTITUŢIILOR
PUBLICE

Organizarea contabilităţii de angajamente în instituţiile publice determină ca


ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale, alte
autorităţi publice, instituţiile publice autonome şi instituţiile din subordinea acestora, ai
căror conducători au calitatea de ordonatori de credite, precum şi unităţile administrativ-
teritoriale, instituţiile şi serviciile publice de subordonare locală care au personalitate
juridică, să organizeze şi să conducă contabilitatea drepturilor constatate şi a veniturilor
încasate, precum şi a angajamentelor şi a plăţilor efectuate, potrivit bugetului aprobat.
Aceeaşi cerinţă se aplică şi instituţiilor publice finanţate din bugetul asigurărilor
sociale de stat, ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credit.
Punerea în aplicare a principiilor contabilităţii de angajamente, precum şi
aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public impune
gruparea cheltuielilor şi veniturilor în contabilitate după natura activităţii în cheltuieli şi
venituri ordinare (operaţionale) şi cheltuieli şi venituri extraordinare.
Activităţile ordinare sunt „orice activităţi care sunt angajate de o entitate, ca parte
a serviciilor sau activităţilor sale comerciale. Activităţile ordinare includ orice activităţi
conexe în care entitatea se angajează în promovarea incidenţă sau care derivă din aceste
activităţi.”1 În urma înregistrării veniturilor şi cheltuielilor din activităţi ordinare rezultă
surplusul sau deficitul din activităţi ordinare, care reprezintă „valoarea reziduală ce
rămâne după ce cheltuielile ce derivă din activităţile ordinare au fost deduse din veniturile
ce derivă din activităţi ordinare.”2
Activităţile ordinare sau cum mai sunt cunoscute - activităţi de exploatare, în
contextul situaţiilor financiare, se referă la acele activităţi pe care entitatea le desfăşoară
pentru a-şi atinge obiectivele fundamentale.
De aceea, trebuie făcută distincţie între veniturile curente, respectiv cheltuielile
generate din activităţile de exploatare, de cele ce apar din deţinerea activelor sau de cele
legate de finanţarea operaţiunilor entităţii. Cu toate acestea, cele din urmă nu pot fi
incluse nici în categoria activi taţilor extraordinare.

7.1. Contabilitatea cheltuielilor instituţiilor publice

7.1.1. Delimitări privind cheltuielile instituţiilor publice


IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” defineşte cheltuielile ca fiind
„descreşteri ale beneficiilor economice sau ale potenţialului de servicii în timpul
perioadei de raportare sub formă de ieşiri sau de consum de active sau apariţii de datorii
care au ca rezultat descreşteri în activele nete/capitaluri proprii, altele decât cele legate de
distribuirile către proprietari”.
In situaţiile financiare cheltuielile trebuie prezentate utilizând una din metodele
de mai jos:
1
IPSAS 1
2
IPSAS 1

118Administraţie publică
Elena Hlaciuc

■ metoda clasificării după natura cheltuielilor;


■ metoda funcţională, care clasifică cheltuielile după programul sau scopul
pentru care sunt făcute.
In situaţia în care se alege pentru prezentarea performanţei financiare cea de-a
doua metodă, obligatoriu vor prezenta informaţii suplimentare despre natura cheltuielilor,
inclusiv cheltuielile cu amortizările şi deprecierile, cu beneficiile angajaţilor şi costurile
de finanţare.
În cazul contabilităţii de angajamente, potrivit principiilor contabile general
acceptate prevăzute în Sistemul European de Conturi 95, cheltuielile reflectă suma
bunurilor şi serviciilor consumate de către instituţie în decursul unui exerciţiu financiar,
chiar dacă acestea au fost plătite sau nu în perioada respectivă.
Cheltuielile efectuate de instituţiile publice mai pot fi numite şi cheltuieli
bugetare, deoarece efectuarea acestora are la bază un buget ce nu trebuie depăşit.
Cheltuielile bugetare sunt definite ca fiind cheltuieli aprobate şi efectuate din
bugetul de stat, bugetele locale, bugetele instituţiilor publice şi a serviciilor publice de
interes local şi din bugetele activităţilor finanţate integral din venituri extrabugetare, în
limita şi cu destinaţiile prevăzute în bugetele respective. Aceste cheltuieli sunt grupate
conform clasificaţiei bugetare stabilite prin lege, clasificaţie care determină gruparea într-
o ordine obligatorie şi după criterii unitare, precis determinate, a cheltuielilor cuprinse în
bugete.
Cheltuielile bugetare au destinaţie precisă şi limitată şi sunt determinate de
autorizările conţinute în legi specifice şi în legile bugetare anuale (art.14 - Legea
500/2002).
Ca şi în cazul agenţilor economici, şi instituţiile publice au trecut la contabilitatea
de angajamente. Potrivit Cadrului general elaborat de IASC (Comitetul pentru Standarde
Internaţionale de Contabilitate), contabilitatea de angajamente se referă la modul cum
trebuie întocmite situaţiile financiare, pentru ca acestea să-şi îndeplinească obiectivele.
Conform acestui concept, „efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute
atunci când evenimentele şi tranzacţiile se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau
echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în evidenţele contabile şi
raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente.”
Conform contabilităţii de angajamente, cheltuielile se vor recunoaşte în
contabilitate astfel:
■ pentru bunurile achiziţionate, cheltuielile se vor recunoaşte în contabilitate în
momentul transferului dreptului de proprietate;
■ pentru serviciile primite, cheltuielile se vor recunoaşte în momentul încheierii
prestaţiei;
■ pentru consumul propriu, cheltuiala se recunoaşte în momentul în care se
desfăşoară efectiv producţia;
■ salariile şi indemnizaţiile brute se recunosc în contabilitate în cursul perioadei
pentru care s-a prestat activitatea;
■ primele şi alte plăţi excepţionale se recunosc drept cheltuieli în momentul în
care trebuie plătite;

Administraţie publică 119


Contabilitatea instituţiilor publice

■ cotizaţiile sociale efective din sarcina angajatorilor sunt recunoscute drept


cheltuieli în momentul în care sunt recunoscute şi salariile angajaţilor;
■ consumul propriu se recunoaşte în contabilitate atunci când producţia are loc;
■ costurile cu dobânzile se recunosc în perioada în care sunt datorate conform
contractului şi nu în perioada când sunt plătite;
■ cheltuielile cu transferurile neconsolidabile se recunosc la instituţia care
transferă fondurile;
■ costurile de capital - amortizările se recunosc lunar, pe parcursul duratei de
viaţă utile a activului fix.

7.1.2. Clasificarea cheltuielilor instituţiilor publice


A. Din interpretarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul
Public, respectiv IPSAS 1 „Prezentarea Situaţiilor financiare”, IPSAS 9 „Venituri”,
IPSAS 12 „Stocuri”, reiese faptul că, cheltuielile se împart în două categorii, şi anume:
■ Cheltuieli (costuri) ale perioadei sunt cheltuielile care se înregistrează în
contabilitate indiferent dacă instituţia desfăşoară o activitate consumatoare de resurse şi
producătoare de rezultate. Aceste cheltuieli sunt recunoscute în contabilitate în momentul
în care se efectuează.
■ Cheltuieli (costuri) de prelucrare, care cuprind cheltuielile directe, precum şi
cheltuieli de producţie indirecte, fixe şi variabile, care sunt angajate în transformarea
materiei prime în producţie finită. Aceste cheltuieli se recunosc în contabilitate în
momentul efectuării activităţii de producţie.
B. În general, cheltuielile pot fi recunoscute în contabilitate în următoarele
momente:
■ în momentul efectuării tranzacţiei legate de achiziţia bunurilor, lucrărilor sau
serviciilor;
■ în momentul consumului efectiv;
■ în momentul efectuării tranzacţiilor legate de vânzarea bunurilor, lucrărilor sau
serviciilor efectuate în scopul vânzării;
■ în momentul plăţii.
a) Momentul efectuării tranzacţiei legate de achiziţia bunurilor, lucrărilor sau
serviciilor presupune recunoaşterea cheltuielilor atunci când acestea sunt achiziţionate.
Spre deosebire de contabilitatea întreprinderilor, unde cheltuielile se înregistrează în
momentul în care se fac efectiv sau în momentul în care se vinde producţia finită pentru
care s-au efectuat cheltuielile respective, în contabilitatea instituţiilor publice, cheltuielile
legate de achiziţia bunurilor se înregistrează în momentul în care are loc transferul
dreptului de proprietate.
b) Momentul consumului efectiv presupune ca în contabilitatea instituţiei să se
înregistreze cheltuielile atunci când acestea se fac efectiv. Deoarece instituţiile publice au
rolul de a furniza servicii gratuite pentru colectivitate, servicii ce sunt evaluate la preţul
factorilor, atunci cheltuielile sale sunt preponderent cheltuieli ale perioadei şi deci, se vor
înregistra în contabilitate în primele două momente, cel de-al treilea moment fiind
specific agenţilor economici.

120Administraţie publică
Elena Hlaciuc

La fel ca şi consumurile de stocuri, sunt înregistrate în momentul „consumului


efectiv” şi cheltuielile cu munca vie, respectiv salarii, asigurări sociale etc. Aşa cum se
ştie, cheltuielile cu salariile se reflectă în contabilitatea angajatorilor la valoarea lor brută,
urmând ca din aceasta să se retină datoriile sociale şi fiscale ale angajaţilor, însă care se
reţin la sursă. în momentul determinării şi înregistrării datoriei faţă de salariaţi, instituţia
trebuie să înregistreze şi datoriile faţă de societate, legate de utilizarea muncii salariate,
precum asigurări sociale, asigurări sociale de sănătate, fond de şomaj etc.
c) Momentul plăţii presupune ca cheltuiala să se înregistreze în contabilitate
concomitent cu efectuarea plăţii. Acest moment este specific contabilităţii de casă, însă
uneori se poate utiliza şi în contabilitatea de angajamente.
Spre exemplu, primele şi alte plăţi excepţionale acordate angajaţilor instituţiei se
înregistrează drept cheltuieli în momentul în care se face efectiv plata; de asemenea,
cheltuielile cu dobânzile aferente unor credite se înregistrează în contabilitate în
momentul în care acestea apar în extrasul de cont, adică atunci când banii sunt retraşi
efectiv din contul de disponibil al instituţiei.
C. După natura activităţii şi destinaţia cheltuielilor, acestea sunt grupate astfel:
■ Cheltuieli operaţionale3;
■ Cheltuieli financiare;
■ Cheltuieli extraordinare;
■ Alte cheltuieli finanţate din buget.
Cheltuielile operaţionale cuprind:
■ cheltuieli privind stocurile;
■ cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi;
■ cheltuieli cu alte lucrări şi servicii executate de terţi;
■ cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate;
■ cheltuieli cu personalul;
■ alte cheltuieli operaţionale;
Cheltuielile financiare ale instituţiei publice sunt legate de activitatea financiară
a acesteia şi se referă la:
■ pierderi din creanţe legate de participaţii, determinate de plata garanţiilor către
alte societăţi - gaze, telefon, energie - şi care au devenit nerecuperabile;
■ cheltuieli cu diferenţele de curs valutar, determinate de reevaluarea
disponibilităţilor băneşti şi a împrumuturilor în valută, operaţie efectuată la finele fiecărei
luni, precum şi în urma încasării creanţelor şi plăţii datoriilor exprimate în valută;
■ cheltuielile cu dobânzile plătite pentru împrumuturile contractate de instituţie;
■ cheltuielile determinate de diferenţele din reevaluare şi diferenţele de curs
aferente dobânzilor încasate (diferenţe nefavorabile);
■ dobânzi de transferat Comunităţii Europene, în cadrul programului SAPARD,
precum şi sume transferate bugetului de stat reprezentând câştiguri din schimb valutar în
cadrul programului SAPARD şi alte pierderi legate de acest program;
3
în literatura românească de specialitate s-a preluat sintagma de „activităţi operaţionale” şi nu de
activităţi de exploatare, deoarece se consideră că activitatea de exploatare este specifică agenţilor
economici. Cu toate acestea, IPSAS 1 utilizează sintagma „activităţi de exploatare” şi le defineşte
ca fiind acele activităţi „pe care o entitate le desfăşoară pentru a-şi atinge obiectivele”.

Administraţie publică 121


Contabilitatea instituţiilor publice

■ alte cheltuieli financiare care nu se regăsesc în structurile de mai sus;


■ cheltuieli financiare privind amortizările şi provizioanele;
Alte cheltuieli finanţate de la buget se referă la cheltuielile efectuate din resurse
bugetare provenite din subvenţii de la buget, transferuri consolidabile, transferuri
neconsolidabile etc. în aceasta categorie de cheltuieli sunt incluse:
■ cheltuielile privind subvenţiile de la buget, care se referă la cheltuielile
efectuate din subvenţiile provenite de la bugetul de stat;
■ cheltuielile privind sumele alocate, care cuprind cheltuielile determinate de
sumele alocate de ordonator principal de credite, conform bugetului aprobat;
■ cheltuieli privind transferurile consolidabile, care se referă la cheltuielile legate
de sumele alocate de la buget, considerate transferuri consolidabile;
■ cheltuieli privind transferurile neconsolidabile, care sunt cheltuielile
determinate de transferurile neconsolidabile;
■ cheltuielile privind dobânzile şi comisioanele aferente datoriei publice externe
şi interne;
■ cheltuielile privind împrumuturile acordate;
■ cheltuielile privind rambursările de credite;
Cheltuielile extraordinare sunt cheltuieli ce apar în instituţie ca urmare a
fenomenelor naturale care determină pierderi pe care instituţia nu le-a prevăzut, precum şi
cheltuieli legate de valoarea neamortizată a activelor fixe scoase din funcţiune înainte de
expirarea duratei normale de utilizare.
D. Ţinând seama de clasificaţia economică, cheltuielile bugetare se clasifică în:
• A. Cheltuieli curente
• B. Cheltuieli de capital
• C. Operaţiuni financiare
• D. Rezerve, excedent/deficit
A. Cheltuielile curente se grupează la rândul lor pe titluri, astfel:
■ titlul I - Cheltuieli salariate, care cuprinde cheltuielile cu salariile, defalcate pe
salarii în bani şi în natură, iar la rândul lor, în salarii de bază, salarii de merit,
indemnizaţii de conducere, spor de vechime etc, contribuţiile aferente salariilor, sume
destinate deplasărilor, tichetele de masă;
■ titlul II - Bunuri şi servicii, care cuprinde cheltuielile cu rechizitele, cu hrana
animalelor şi a oamenilor, cu medicamentele, cu furniturile de birou, cu obiectele de
inventar, cu lucrările şi serviciile executate de terţi;
■ titlul III - Dobânzi, care se referă la dobânzile şi comisioanele aferente datoriei
publice interne şi externe;
■ titlul IV - Subvenţii care cuprinde alocaţiile de la buget acordate instituţiilor
publice, precum şi subvenţiile acordate pentru acoperirea diferenţelor de preţ şi tarif;
■ titlul V - Fonduri de rezervă, care cuprinde fondurile aflate la dispoziţia
guvernului şi a administraţiei publice locale în vederea utilizării lor conform dispoziţiilor
legale;
■ titlul VI şi VII - Transferuri, care cuprinde transferurile dintre diversele
bugete şi reprezintă transferuri consolidabile şi transferurile neconsolidabile, care cuprind
burse, ajutoare sociale, contribuţii şi plăţi la diverse programe etc. şi transferurile curente;

122Administraţie publică
Elena Hlaciuc

■ titlul VIII - Asistenţa socială, care se referă la cheltuieli legate de asigurări şi


de asistenţă socială;
B. Cheltuieli de capital, în care apar titlurile:
■ titlul IX unde se reflectă cheltuielile cu investiţiile instituţiilor publice, ale
regiilor autonome, ale companiilor şi societăţilor cu capital de stat, precum şi ale
activităţilor autofinanţate, precum şi cheltuielile cu reparaţiile capitale aferente activelor
fixe corporale şi necorporale; pentru efectuarea cheltuielilor de capital, instituţiile publice
prezintă unităţilor de trezorerie programul de investiţii aprobat
■ titlul X - Stocuri, care cuprinde fondurile de rezerve de stat şi de mobilizare,
precum şi fondul seminţelor de rezervă.
C. Operaţiuni financiare, în care apar următoarele cheltuieli:
■ titlul XI - împrumuturi acordate, care reflectă cheltuielile cu împrumuturile
acordate pentru înfiinţarea unor instituţii sau acordate de diverse agenţii guvernamentale
prin agenţii de credit;
■ titlul XII - Rambursări de credite, plăţi de dobânzi şi comisioane la credite.
D. Rezerve, excedent / deficit.

7.1.3. Fazele efectuării cheltuielilor


Cheltuielile bugetare, pentru a fi angajate şi efectuate, trebuie să fie stipulate într-
o bază legală.
Pentru efectuarea cheltuielilor, instituţiile publice prezintă unităţilor de trezorerie
şi contabilitate publică la care au deschise conturile, bugetul de venituri şi cheltuieli
aprobat şi repartizat pe trimestre.
Legile bugetare anuale cuprind creditele bugetare pentru fiecare exerciţiu bugetar,
precum şi structura economică a acestora. Sumele aprobate prin buget la partea de
cheltuieli, în cadrul cărora se angajează, se ordonanţează şi se efectuează plăţi, reprezintă
limite maxime care nu pot fi depăşite.
I. Angajarea este prima fază a execuţiei bugetare în care se urmăreşte ca sumele
prevăzute în buget pe partea de cheltuieli să nu fie depăşite. Angajarea cheltuielilor
îmbracă două forme, şi anume:
■ Angajament bugetar care reprezintă actul prin care o autoritate competentă
afectează fonduri publice unei destinaţii, în limita creditelor bugetare aprobate. Tot
angajament bugetar este şi actul administrativ prin care rezervă creditul bugetar pentru
plata unei obligaţii ce rezultă din execuţia ulterioară a angajamentului legal.
Angajamentul bugetar precede angajamentului legal.
■ Angajamentul legal este o fază în cadrul execuţiei bugetare care se referă la
actele juridice din care rezultă sau ar putea rezulta o obligaţie pe seama fondurilor publice
sau actul juridic prin care se creează sau se constată obligaţii de plată pe seama fondurilor
publice.
Pentru acţiuni ce se desfăşoară pe mai multe exerciţii bugetare, în buget se înscriu
separat creditele de angajament şi creditele bugetare, iar ordonatorii de credite vor încheia
angajamente legale în limita creditelor de angajament aprobate pentru exerciţiul bugetar
respectiv.
II. Lichidarea cheltuielilor este faza în procesul execuţiei bugetare în care se
verifică existenţa angajamentelor şi realitatea sumei datorate, se verifică condiţiile de

Administraţie publică 123


Contabilitatea instituţiilor publice

exigibilitate ale angajamentului, pe baza documentelor justificative ce stau la baza


operaţiei respective.
Verificarea existenţei obligaţiei de plată vizează pe de-o parte verificarea
documentelor justificative ce au stat la efectuarea operaţiei şi, pe de altă parte, verificarea
realităţii operaţiei, adică dacă bunurile au fost livrate, lucrările executate şi serviciile
prestate sau, după caz, existenţa unui titlu care să justifice plata.
Cele două faze de mai sus - angajarea şi ordonanţarea - se efectuează numai cu
acordarea vizei de control financiar preventiv propriu.
III- Ordonanţarea cheltuielilor este faza execuţiei bugetare prin care se
confirmă că operaţia a avut loc şi plata poate fi realizată.
Primele trei faze - angajarea, lichidarea, ordonanţarea - sunt de competenţa
ordonatorului de credite şi se efectuează pe baza avizelor date de compartimentele de
specialitate ale instituţiei publice.
IV. Plata cheltuielilor este faza în cadrul execuţiei bugetare în care instituţia
publică îşi achită efectiv obligaţiile faţă de terţi.
In cadrul exerciţiului bugetar pot apărea venituri neîncasate sau cheltuieli
neplătite până la 31 decembrie. Acestea se vor încasa sau se vor plăti în anul următor, iar
creditele bugetare neutilizate până la închiderea exerciţiului bugetar se anulează de drept.

7.1.4. Conţinutul economic al conturilor de cheltuieli


Contabilitatea analitică a cheltuielilor, în instituţiile publice, se ţine pe structura
clasificaţiei bugetare. Astfel, structura unui cont de cheltuieli va cuprinde:
■ 1. simbolul contului din planul de conturi;
■ 2. capitolul;
■ 3. sursa de finanţare a cheltuielilor, respectiv: bugetul de stat, bugetele locale,
bugetul asigurărilor sociale de stat etc, venituri proprii şi subvenţii, alte surse etc.
■ 4. subcapitolul;
■ 5. titlul;
■ 6. articolul;
■ 7. alineatul;
■ 8. paragraful.
Pentru programele aprobate prin buget, contul va include şi un cod al
programului.
Spre exemplu, contul 641.51.01.01.1.10.01 reflectă:
■ 641 - simbolul contului cheltuieli cu salariile;
■ 51 - reprezintă codul capitolului „Autorităţi publice”, conform clasificaţiei
bugetare;
■ 01 - arată bugetul finanţator, în cazul de faţă, bugetul de stat;
■ 01 - reflectă instituţia finanţată, în cazul de faţă, .Administraţia prezidenţială”;
■ I - reflectă titlul de cheltuieli conform clasificaţiei bugetare, respectiv
„Cheltuieli de personal”, titlul I;
■ 10.01 - arată codul articolului din clasificaţia bugetară, în cazul de faţă
„Cheltuieli cu salariile”, respectiv „Salarii de bază”.

124Administraţie publică
Elena Hlaciuc

CAPITOLUL 8
RAPORTĂRILE CONTABILE ÎN INSTITUŢIILE PUBLICE

Potrivit Legii 82/1991, republicată în august 2002, ministerele, organe ale


administraţiei publice centrale şi locale, alte autorităţi publice, insti publice autonome şi
instituţiile publice subordonate, au obligaţia să întocmc situaţii financiare trimestriale şi
anuale, care, conform normelor naţionala se compun din bilanţ, contul de rezultat
patrimonial, situaţia fluxurilor de trezorerie, situaţia modificărilor în structura
activelor/capitalurilor, anexe la situaţiile financiare şi contul de execuţie bugetară.
Situaţiile financiare reprezintă documentele oficiale de prezentare a situaţiei
patrimoniului aflat în administrarea statului şi a unităţilor administrativ-teritoriale,
precum şi a execuţiei bugetului de venituri şi cheltuieli.
Situaţiile financiare trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare şi a
performanţei financiare pentru respectivul exerciţiu financiar.
Pe baza situaţiilor financiare primite de la instituţiile publice, Ministerul
Finanţelor Publice întocmeşte anual bilanţul instituţiilor publice, care se prezintă
Guvernului o dată cu contul general de execuţie a bugetului de stat.
Pentru întocmirea situaţiilor financiare ale instituţiilor publice, trebuie parcurse
mai multe etape:
■ inventarierea generală a patrimoniului;
■ întocmirea balanţei de verificare sintetice;
■ întocmirea situaţiilor financiare.

8.1. Inventarierea generală a patrimoniului

Inventarierea patrimoniului instituţiilor publice se efectuează pe baza Normelor


privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi pasiv, aprobate prin
Ordinul 1753/2004.
Inventarierea elementelor de activ şi de pasiv reprezintă ansamblul operaţiunilor
prin care se constată existenţa tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai
valoric, după caz, la data la care aceasta se efectuează.
Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaţiei reale a tuturor elementelor
de activ şi de pasiv ale fiecărei unităţi, precum şi a bunurilor şi valorilor deţinute cu orice
titlu, aparţinând altor persoane juridice sau fizice, în vederea întocmirii situaţiilor
financiare anuale care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare şi a
performanţei unităţii pentru respectivul exerciţiu financiar.
Inventarierea elementelor de activ şi pasiv reprezintă ansamblul operaţiilor
necesare constatării existenţei elementelor de activ şi pasiv, cantitativ-valoric, sau numai
valoric, aflate la momentul efectuării operaţiei de inventariere în patrimoniul instituţiilor
publice.
In cadrul instituţiilor publice, rolul inventarierii este acela de a asigura păstrarea
integrităţii patrimoniale, adică de a stabili situaţia reală a elementelor de activ şi de pasiv,
iar în cazul existenţei unor diferenţe între situaţia reală, determinată la momentul

Administraţie publică 125


Contabilitatea instituţiilor publice

inventarierii, şi situaţia din contabilitate, să se regularizeze diferenţele, astfel încât în


situaţiile financiare să fie prezentată situaţia actuală şi imaginea fidelă a patrimoniului.
Inventarierea se efectuează cel puţin o dată pe an, de regulă la sfârşitul
exerciţiului financiar, precum şi în următoarele situaţii:
■ la cererea organelor de control, cu prilejul efectuării controlului;
■ ori de câte ori există indicii legate de lipsuri sau plusuri în gestiune, care nu pot
fi stabilite cert decât prin inventariere;
■ ori de câte ori intervine o predare-primire de gestiune;
■ cu prilejul reorganizării gestiunilor;
■ ca urmare a calamităţilor naturale sau a unor cazuri de forţă majoră.
Ministerul Finanţelor Publice poate aproba excepţii de la regula inventarierii
generale a patrimoniului în cazul în care unităţile patrimoniale fac o cerere justificată,
avizată de direcţiile generale ale finanţelor publice şi controlului financiar de stat judeţene
sau ale municipiului Bucureşti.
Inventarierea generală a patrimoniului presupune parcurgerea mai multor etape:
I. Declanşarea operaţiei de inventariere;
II. Pregătirea inventarierii;
III. Efectuarea inventarierii propriu-zise;
IV. Efectuarea regularizării plusurilor şi minusurilor de inventariere.
I. Declanşarea operaţiei de inventariere
Pentru declanşarea operaţiei de inventariere, conducerea instituţiei emite decizia
de inventariere. In decizia de inventariere se stabileşte perioada în care trebuie să se
efectueze operaţia de inventariere şi se stabileşte componenţa comisiei de inventariere,
numele responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii, gestiunile supuse
inventarierii.
De remarcat că, la instituţiile publice, comisia de inventariere este unică.
Din comisia de inventariere fac parte persoane cu pregătire tehnică şi economică,
care să asigure efectuarea corectă a inventarierii patrimoniului.
După primirea deciziei de inventariere, responsabilul comisiei de inventariere va
ridica, sub semnătura contabilului-şef sau a altei persoane delegate, listele de inventariere,
vizate şi parafate de către acesta, după care comisia se prezintă la sediul gestiunii ce
urmează a fi inventariată.
II. Pregătirea inventarierii
În vederea desfăşurării în bune condiţii a operaţiei de inventariere, ordonatorii de
credite au obligaţia de a crea condiţii corespunzătoare efectuării operaţiei de inventariere.
Aceste condiţii se referă la:
■ depozitarea valorilor materiale grupate pe sortimente, prototipuri, dimensiuni,
codificarea acestora şi etichetarea lor pe raft;
■ punerea la zi a evidenţei tehnico-operative la gestiunile de valori materiale şi a
celei contabile şi efectuarea lunară a confruntării datelor dintre aceste evidenţe (operaţie
care poartă numele de punctaj);
■ participarea întregului personal din comisie la lucrările de inventariere;

126Administraţie publică
Elena Hlaciuc

■ participarea personalului calificat din afara instituţiei pentru identificarea


particularităţilor unor valori materiale şi semnarea de către acesta a listelor de
inventariere pentru autentificarea acestora;
■ dotarea gestiunilor cu aparate şi instrumente pentru numărare, cântărire, cu
mijloace de identificare şi cu formulare şi rechizite necesare;
■ dotarea comisiei de inventariere cu calculatoare şi cu mijloace tehnice pentru
sigilarea gestiunilor;
■ dotarea gestiunilor cu două rânduri de încuietori diferite.
In vederea derulării în bune condiţii a operaţiei de inventariere şi pentru
respectarea cerinţelor legale, comisia de inventariere trebuie să ia o serie de măsuri
organizatorice:
(a) înainte de începerea operaţiei de inventariere, luarea gestionarului răspunzător
de gestiunea valorilor materiale a unei declaraţii scrise din care să rezulte:
- dacă gestionează valori materiale şi în alte locuri de depozitare;
- dacă în afara bunurilor ce aparţin unităţii respective, mai există în magazie
bunuri ce aparţin terţelor persoane, primite cu sau fără documente;
- are minusuri sau plusuri în gestiune despre care are cunoştinţă;
- a primit sau eliberat valori materiale fără documente legale;
- deţine numerar sau alte hârtii de valoare rezultate în urma vânzării bunurilor;
- are documente de primire-predare ce nu au fost operate în evidenţa tehnico-
operativă sau evidenţa contabilă;
(b) identificarea tuturor locurilor de depozitare unde există bunuri ce urmează a
fi inventariate;
(c) închiderea şi sigilarea în prezenţa gestionarului a magaziei, după întreruperea
operaţiei de inventariere;
(d) bararea şi semnarea fişelor de magazie şi menţionarea datei la care a început
inventarierea, precum şi înregistrarea documentelor neînregistrate în fişele de magazie
şi predarea celor din urmă la contabilitate;
(e) verificarea numerarului din casierie şi înregistrarea încasărilor din ziua
curentă;
(f) verificarea aparatelor de măsură şi control.
In perioada desfăşurării inventarierii, este indicat ca operaţiile de predare-primire
să se sisteze, iar dacă acest lucru nu este posibil, trebuie creată o zonă în care să se
efectueze această operaţie. Comisia de inventariere va menţiona pe documentele aferente
operaţiilor efectuate în timpul inventarierii „primit sau eliberat în timpul inventarierii”.
III. Efectuarea inventarierii propriu-zise
Pentru efectuarea propriu-zisă a inventarierii se va trece la stabilirea faptică a
tuturor valorilor materiale şi băneşti, precum şi a relaţiilor cu terţele persoane, astfel:
■ pentru stocuri, inventarierea se efectuează prin numărare, cântărire, măsurare
sau cubaj, după caz;
■ pentru bunurile ambalate, inventarierea se face prin sondaj;
■ pentru lichide, este necesară scoaterea de probe din vase;
■ pentru materialele de masă precum cimentul, oţelul beton, varul etc.
inventarierea se face cu ajutorul calculelor tehnice;

Administraţie publică 127


Contabilitatea instituţiilor publice

■ obiectele de inventar aflate asupra angajaţilor se inventariază şi se trec în liste


separate de inventar, menţionându-se persoanele care le deţin în păstrare;
■ bunurile cu grad mare de perisabilitate se inventariază primele, înlesnindu-se
desfacerea lor imediată;
■ bunurile aflate temporar (custodie, leasing, închiriate etc.) în instituţie se
inventariază şi se trec pe liste separate, care se trimit proprietarilor pentru confirmare;
■ creanţele sau datoriile faţă de terţi se inventariază prin verificarea
extraselor, soldurilor debitoare, respectiv creditoare, ale conturilor de clienţi şi furnizori;
pentru creanţele sau datoriile cu o vechime mai mare de 6 luni, se cere confirmarea
soldurilor de la terţele persoane;
■ disponibilităţile din conturi se inventariază prin confruntarea soldurilor
acestora cu extrasele de cont cerute de la bănci;
■ pentru bunurile greu vandabile, deteriorate, depreciate, fără mişcare,
abandonate sau sistate, precum şi pentru creanţele şi datoriile aflate în litigiu, se
întocmesc fişe separate de inventariere;
■ inventarierea activelor fixe corporale se realizează prin constatarea existenţei
şi apartenenţa acestora la unităţile deţinătoare;
■ terenurile se inventariază pe baza documentelor de atestare a proprietăţii şi a
schiţelor de amplasare;
■ activele fixe se inventariază pe locuri de folosinţă şi pe gestiuni; etc.
Listele de inventariere se semnează pe fiecare filă de membrii comisiei şi de
gestionar, iar pe ultima filă gestionarul menţionează dacă toate valorile materiale şi
băneşti au fost inventariate.
Ordonatorii de credite din învăţământ, sănătate, cultură etc, ale căror cheltuieli
sunt finanţate din bugetul de stat şi, parţial, din alte bugete sau din venituri proprii, vor
întocmi liste de inventariere distincte pentru stocurile de bunuri obţinute din diversele
surse de finanţare, din care un exemplar se trimite ordonatorului care le-a finanţat.
După efectuarea inventarierii propriu-zise, listele de inventar se completează cu
situaţia fiecărui element preluată din situaţia aflată în contabilitatea curentă, după care se
face diferenţa între situaţia scriptică şi cea faptică, determinându-se, astfel, diferenţele în
minus sau în plus.
După stabilirea diferenţelor, acestea se preiau în listele de inventariere, în
variantă simplificată. Pentru deprecierile constatate, se întocmesc liste de inventar
distincte, care se preiau, de asemenea, în listele de inventariere.
Pentru elementele patrimoniale care nu reprezintă valori materiale, este suficientă
prezentarea lor în situaţii analitice distincte care să fie totalizate, să justifice soldul
conturilor sintetice respective în care acestea sunt cuprinse, după care se preiau în
centralizatorul listelor de inventar.
Datele centralizate în urma inventarierii, trecute în listele de inventar, se preiau în
Registrul-inventar. Acesta este un document contabil obligatoriu, de înregistrare anuală şi
de grupare a rezultatelor inventarierii patrimoniului. In el se înregistrează toate
elementele de activ şi de pasiv, inventariate potrivit normelor legale şi grupate după
natura lor, conform posturilor din bilanţul contabil.

128Administraţie publică
Elena Hlaciuc

Evaluarea elementelor patrimoniale la inventariere se face la valoarea actuală.


Pentru activele fixe, valoarea actuală se determină ca diferenţă între valoarea de intrare,
amortizare şi provizioane, iar pentru celelalte elemente de activ, ca diferenţă între
valoarea de intrare şi provizioane, având în vedere că în contabilitatea instituţiilor
publice, conform noului sistem de contabilitate, se aplică principiul prudenţei.
Rezultatele inventarierii se înscriu într-un proces-verbal, care trebuie să conţină,
în principal, următoarele elemente:
■ data întocmirii;
■ numele şi prenumele membrilor comisiei de inventariere;
■ numărul şi data actului de numire a comisiei de inventariere şi gestiunea
inventariată;
■ data începerii şi terminării operaţiei de inventariere;
■ rezultatele inventarierii;
■ concluziile şi propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor şi lipsurilor
constatate şi la persoanele vinovate, precum şi propuneri de măsuri în legătură cu acestea;
■ volumul stocurilor depreciate, fără mişcare, cu mişcare lentă, greu
vandabile, fără desfacere asigurată şi propuneri de măsuri în vederea integrării lor în
circuitul economic;
■ propuneri de scoatere din uz a obiectelor de inventar şi declasare sau casare a
unor stocuri;
■ constatări privind păstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integrităţii
bunurilor din gestiune şi alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate.
Procesul verbal, ce cuprinde propunerile privind rezultatele inventarierii, se
depune în termen de 3 zile de la data încheierii operaţiunilor de inventariere
conducătorului unităţii, care, cu avizul contabilului-şef şi al şefului compartimentului
juridic, decide în termen de 5 zile, asupra soluţionării propunerilor făcute.
IV. Efectuarea regularizării plusurilor şi minusurilor din gestiune
Rezultatele inventarierii se reflectă în contabilitate conform dispoziţiilor legale în
vigoare şi a normelor metodologice emise de Ministerul Finanţelor Publice.
Pentru toate lipsurile, plusurile şi pagubele determinate de expirarea termenelor
de garanţie, se cer explicaţii scrise de la persoanele care răspund de gestiune.
Există situaţii în care legea permite compensarea lipsurilor cu plusurile constatate
la inventar. Aceste compensări se pot face în următoarele condiţii:
■ să existe riscul de confuzie între sorturile aceluiaşi bun material, din cauza
asemănărilor exterioare - culoare, desen, dimensiuni, etc;
■ diferenţele constatate în plus şi în minus să se refere la aceeaşi gestiune şi la
aceeaşi perioadă de gestiune.
Nu se admite compensarea plusurilor cu minusurile din gestiune, atunci când
există indicii că lipsurile se datorează sustragerii sau degradării bunurilor din vina
persoanei care răspunde de gestionarea acestora.
In cazul în care lipsurile în gestiune se datorează unei persoane, acestea se impută
persoanei vinovate la valoarea de înlocuire. Prin valoare de înlocuire se înţelege costul de
achiziţie al bunului respectiv la data constatării pagubei, la care se adaugă taxele
nerecuperabile, T.V.A.-ul, cheltuielile de transport-aprovizionare şi alte cheltuieli. Putem

Administraţie publică 129


Contabilitatea instituţiilor publice

admite că acest cost de înlocuire este, de fapt, egal cu preţul de vânzare cu amănuntul
practicat la data constatării lipsei.
Rezultatele inventarierii trebuie înregistrate în evidenţa tehnico-operativă şi cea
contabilă, în cel mult 5 zile de la data terminării operaţiunii de inventariere. După această
operaţie, se procedează la închiderea conturilor analitice şi sintetice şi la întocmirea
balanţei de verificare sintetică, care stă la baza întocmirii situaţiilor financiare.
Particularităţi la instituţiile publice
a) La ordonatorii de credite subordonaţi care nu-şi organizează contabilitatea în
partidă dublă, valoarea materialelor aflate în stoc, înregistrate pe cheltuieli, se evidenţiază
în contabilitate prin diminuarea cheltuielilor şi majorarea stocului de materiale, iar la
începutul anului următor se va face operaţia inversă. Similar se procedează şi cu stocurile
aflate în laboratoarele, atelierele, secţiile etc. instituţiilor publice, eliberate din magazie,
dar neconsumate.
b) Bunurile aflate în patrimoniul public şi privat al instituţiilor se inventariază
separat şi se trec în liste distincte.
c) Comisia de inventariere la instituţiile publice este unică, aceasta având
atribuţii de inventariere atât al propriului patrimoniu, cât şi la instituţiile din subordine,
care nu au personalitate juridică.
d) Scăderea din gestiune a lipsurilor neimputabile se va face numai în baza
aprobării ordonatorului respectiv, cu avizul ordonatorului de credite superior.
e) plusurile de numerar din casierie se varsă la bugetul de stat.

8.2. Întocmirea balanţei de verificare sintetice

Balanţa de verificare sintetică este documentul contabil pe baza căruia se asigură


centralizarea informaţiilor preluate din conturile sintetice.
Acest document are şi rolul de a verifica eventualele erori din contabilitatea
curentă, erori care determină ruperea echilibrului între structurile de activ şi de pasiv
(capitaluri şi datorii) ale patrimoniului. în concluzie, balanţa de verificare are un rol
foarte important în contabilitate, aceasta făcând legătura dintre contabilitatea curentă şi
documentele de sinteză şi de generalizare.

8.3. Întocmirea situaţiilor financiare

Instituţiile publice prezintă situaţia patrimoniului aflat în administrarea statului şi


al unităţilor administrativ-teritoriale, precum şi execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli
cu ajutorul situaţiilor financiare trimestriale şi anuale.
Normele româneşti prevăd următoarea structură a situaţiilor financiare ale
instituţiilor publice:
a) bilanţ;
b) contul de rezultat patrimonial;
c) situaţia fluxurilor de trezorerie;
d) situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor;

130Administraţie publică
Elena Hlaciuc

e) anexe la situaţiile financiare, care includ politici contabile şi note


explicative;
f) contul de execuţie bugetară.
Standardul internaţional de contabilitate pentru sectorul public 1 „Prezentarea
situaţiilor financiare” (IPSAS 1) stabileşte componenţa unui set complet de situaţii
financiare:
a) o situaţie a poziţiei financiare;
b) o situaţie a performanţei financiare;
c) o situaţie a modificărilor activelor nete/capitalurilor proprii;
d) o situaţie a fluxurilor de trezorerie; şi
e) politicile contabile şi note la situaţiile financiare.
In standard se precizează că aceste componente enumerate anterior prezintă
denumiri diferite. Astfel, situaţia poziţiei financiare este numită bilanţ sau situaţia
activelor şi datoriilor; situaţia performanţei financiare apare ca situaţia veniturilor şi
cheltuielilor, situaţia veniturilor, situaţia de exploatare sau cont de profit şi pierdere iar
notele la situaţiile financiare pot să includă şi elemente denumite „programe”.
Situaţiile financiare trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare şi a
performanţelor instituţiei publice. Acestea sunt semnate de conducătorul instituţiei şi de
conducătorul compartimentului financiar-contabil sau de altă persoană împuternicită de
acesta.
IPSAS 1 prevede că „obiectivul raportării financiare în sectorul public trebuie să
fie oferirea informaţiilor utile luării deciziilor şi demonstrarea răspunderii entităţii pentru
resursele încredinţate ei”.
Instituţiile publice trebuie să prezinte situaţia fluxurilor de trezorerie unităţilor de
trezorerie unde au deschise conturile, pentru a obţine viza privind exactitatea plăţilor de
casă şi a soldurilor conturilor de disponibilităţi.
Instituţiile publice şi persoanele juridice ai căror conducători au calitatea de
ordonatori de credite trimit un exemplar din situaţiile financiare trimestriale şi anuale
organului ierarhic superior la termenele stabilite de acesta.
Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale,
alte autorităţi publice, instituţii autonome şi unităţile administrativ-teritoriale, ai căror
conducători au calitatea de ordonatori principali de credite depun, potrivit normelor şi la
termenele stabilite, un exemplar din situaţiile financiare trimestriale şi anuale
Ministerului Finanţelor Publice sau Direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene şi
a municipiului Bucureşti, după caz.

8.3.1. Bilanţul contabil


Bilanţul contabil este un document de sinteză, cu ajutorul căruia se prezintă
bunurile economice, ca elemente de activ şi drepturile şi obligaţiile, ca elemente de pasiv,
de obicei la finele exerciţiului financiar. Instituţiile publice au obligaţia întocmirii
bilanţului contabil şi a celorlalte documente de sinteză din situaţiile financiare şi
trimestrial.
Elementele patrimoniale sunt prezentate în bilanţul contabil astfel:
■ elementele de activ sunt prezentate în funcţie de gradul crescător al lichidităţii;

Administraţie publică 131


Contabilitatea instituţiilor publice

■ elementele de datorii sunt prezentate în funcţie de gradul crescător al


exigibilităţii.
Bilanţul contabil se încheie pe baza balanţei de verificare întocmite trimestrial şi
la 31 decembrie a exerciţiului bugetar.
Activele sunt definite de normele româneşti ca „resurse controlate de către
instituţia publică ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze
beneficii economice viitoare pentru instituţie şi al cărui cost poate fi evaluat în mod
credibil”.
Datoriile sunt „obligaţii actuale ale instituţiei publice ce decurg din evenimente
trecute şi prin decontarea cărora se aşteaptă să rezulte ieşiri de resurse care încorporează
beneficii economice.”
Capitalurile proprii „reprezintă interesul rezidual al statului sau unităţilor
administrativ-teritoriale, în calitate de proprietari ai activelor unei instituţii publice după
deducerea tuturor datoriilor.”
Capitalurile proprii se mai numesc şi active nete şi se determină ca diferenţă între
active şi datorii.

Active nete/Capitaluri = Total active - Total datorii

8.3.2. Contul de rezultat patrimonial


Acest document prezintă finanţările primite, veniturile realizate şi cheltuielile
efectuate de instituţia publică într-un exerciţiu financiar.
Cheltuielile instituţiei publice sunt grupate în contul de rezultat patrimonial pe
feluri de cheltuieli, după natura sau destinaţia lor, iar veniturile şi finanţările, după natura
sau sursa lor, indiferent dacă veniturile şi finanţările au fost încasate sau cheltuielile
plătite.
Veniturile se înregistrează în contabilitatea instituţiilor publice în momentul în
care apare documentul care atesta efectuarea tranzacţiei, indiferent dacă acesta a fost
încasat sau nu.
Veniturile sunt grupate în contabilitatea publică, respectiv în Contul de rezultat
patrimonial, astfel:
■ venituri din activităţi economice,
■ venituri din alte activităţi operaţionale,
■ venituri din producţia de active fixe,
■ venituri fiscale,
■ venituri din contribuţii de asigurări,
■ venituri nefiscale,
■ venituri financiare,
■ finanţări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie specială, fonduri
cu destinaţie specială,
■ venituri din provizioane şi ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare,
■ venituri extraordinare.
În Contul de rezultat patrimonial elaborat de instituţiile publice, acestea sunt
împărţite în trei categorii, şi anume:

132Administraţie publică
Elena Hlaciuc

■ venituri şi cheltuieli operaţionale, în care se regăsesc veniturile, finanţările şi


cheltuielile efectuate de instituţie pentru desfăşurarea activităţii pentru care aceasta a fost
înfiinţată;
■ venituri şi cheltuieli financiare, care exprimă veniturile şi cheltuielile efectuate
de instituţie pentru desfăşurarea activităţii financiare a instituţiei;
■ venituri şi cheltuieli extraordinare, în care se regăsesc cheltuielile ce intervin în
mod accidental în activitatea instituţiei.
Cu ajutorul contului de rezultat patrimonial se determină rezultatul patrimonial
(economic) al exerciţiului, rezultat care exprimă performanţa financiară a instituţiei
publice.
Rezultatul se determină pe fiecare sursă de finanţare în parte şi pe total.

8.3.3. Situaţia fluxurilor de trezorerie


Situaţia fluxurilor de trezorerie este o componentă a situaţiilor financiare ale
instituţiilor, în care se regăsesc mişcările sub forma plăţilor şi încasărilor legate de
trezoreria acestora.
Această situaţie se întocmeşte, conform normelor emise de MFP, pe baza metodei
directe, în care sunt prezentate încasările şi plăţile pe cele trei tipuri de activităţi, şi
anume:
■ activitatea operaţională, în care se prezintă încasările şi plăţile rezultate din
activitatea curentă;
■ activitatea de investiţii, în care sunt regăsite încasările şi plăţile determinate de
activitatea de investiţii;
■ activitatea financiară, în care sunt prezentate încasările şi plăţile efectuate prin
conturile din trezorerie, împrumuturile acordate şi rambursate sau alte surse financiare.

8.3.4. Situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor


Situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor oferă informaţii
referitoare la:
■ structura capitalurilor proprii,
■ influenţele rezultate din schimbarea politicilor contabile,
■ influenţele rezultate în urma reevaluării activelor, calculului şi înregistrării
amortizării sau din corectarea erorilor contabile.

8.3.5. Anexele la situaţiile financiare


Anexele la situaţiile financiare sunt părţi componente ale situaţiilor financiare şi
conţin politici contabile şi notele explicative.

8.3.5.1. Principii şi politia contabile, tratamente contabile


a) Principii contabile
Pentru evaluarea elementelor înscrise în situaţiile financiare ale instituţiilor,
acestea trebuie să respecte o serie de principii.

Administraţie publică 133


Contabilitatea instituţiilor publice

1. Principiul continuităţii activităţii presupune „că instituţia publică îşi


continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de
desfiinţare sau reducere semnificativă sau totală a activităţii”.
În cazul în care se constată disfuncţionalităţi grave legate de desfăşurarea
activităţii, acestea trebuie semnalate în notele explicative.
2. Principiul permanenţei metodelor - se referă la utilizarea aceloraşi reguli şi
norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate, precum şi prezentarea elementelor
de activ, pasiv şi a rezultatelor, astfel încât să se asigure comparabilitatea în timp a
informaţiilor.
3. Principiul prudenţei - presupune ca pentru determinarea valorii actuale a
elementelor de activ şi de pasiv să se ţină seama de următoarele:
- pentru elementele de activ care suferă deprecieri latente să se constituie
provizioane;
- de datoriile care au apărut în cursul exerciţiului financiar curent sau al unui
exerciţiu precedent, indiferent dacă aceste datorii devin evidente numai între data
bilanţului şi data depunerii acestuia.
4. Principiul contabilităţii pe bază de angajamente - potrivit acestui principiu,
în contabilitate se vor înregistra tranzacţiile în momentul în care acestea au avut loc
(potrivit documentului care atestă efectuarea tranzacţiei) şi nu pe măsură ce numerarul
sau echivalentele de numerar sunt încasate sau plătite.
Astfel, situaţiile financiare întocmite prin respectarea acestui principiu vor oferi
informaţii despre tranzacţiile şi evenimentele trecute care au determinat încasări sau plăţi,
dar şi despre creanţele şi obligaţiile viitoare care urmează a fi încasate sau plătite.
5. Principiul independenţei exerciţiului - potrivit acestui principiu, veniturile şi
cheltuielile se vor înregistra în contabilitate şi se vor raporta în situaţiile financiare în
exerciţiul la care acestea se referă, fără a ţine seama de momentul încasării sau plăţii.
6. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii - potrivit
acestui principiu, pentru stabilirea valorii unei poziţii bilanţiere (având în vedere că în
actualul sistem în bilanţ nu mai apare fiecare cont ca post bilanţier, ci informaţiile se vor
prezenta în funcţie de pragul de semnificaţie) se va determina separat valoarea fiecărui
element individual de activ şi pasiv, respectiv elemente de capitaluri sau datorii.
7. Principiul intangibilităţii - conform acestui principiu, bilanţul de deschidere
al exerciţiului curent trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului încheiat
anterior. Cu alte cuvinte, dacă apar evenimente ulterioare între cele două operaţii, acestea
trebuie reflectate în anul curent.
8. Principiul recompensării - respectarea acestui principiu presupune ca
elementele de activ şi de pasiv datorii, respectiv cele de cheltuieli şi venituri, să nu se
compenseze între ele, cu excepţiile prevăzute de reglementări. ,
9. Principiul comparabilităţii informaţiilor - acest principiu decurge din
principiul permanenţei metodelor şi stabileşte ca elementele prezentate în situaţiile
financiare să poată fi comparate în timp.
10. Principiul materialităţii sau al pragului de semnificaţie - acest principiu
se referă la modul cum trebuie prezentate informaţiile în situaţiile financiare. Astfel,
elementele care au valori nesemnificative, dar care au aceeaşi natură sau funcţii similare,

134Administraţie publică
Elena Hlaciuc

se pot prezenta în situaţiile financiare însumate într-o poziţie globală, în timp ce


elementele cu valori semnificative se vor prezenta în poziţii distincte. O informaţie este
considerată semnificativă dacă omiterea sa din situaţiile financiare ar influenţa deciziile
utilizatorilor.
11. Principiul prevalentei economicului asupra juridicului (principiul
prevalentei realităţii asupra aparenţei) - respectarea acestui principiu presupune ca
informaţiile prezentate în situaţiile financiare să ţină seama de realitatea economică a
evenimentelor şi tranzacţiilor în primul rând şi nu numai de forma lor juridică.
b) Politici contabile
Politicile contabile se referă la stabilirea unor seturi de proceduri legate de toate
operaţiile efectuate de instituţie.
Aceste proceduri trebuie să pornească de la întocmirea documentelor
justificative, circuitul acestora, întocmirea documentelor contabile, efectuarea
contabilităţii curente, centralizarea datelor din contabilitatea curentă, finalizându-se cu
întocmirea situaţiilor financiare.
Elaborarea procedurilor se face având în vedere specificul activităţii instituţiei, şi
de acest lucru trebuie să se ocupe specialişti din diverse domenii de activitate.
Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin
situaţiile financiare, a unor informaţii care trebuie să fie:
1. relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor şi
2. credibile în sensul că:
■ reprezintă fidel rezultatele şi poziţia financiară a instituţiei publice;
■ sunt neutre;
■ sunt prudente;
■ sunt complete sub toate aspectele semnificative.
Politicile contabile pot fi modificate doar dacă acest lucru e cerut de lege sau
schimbarea lor generează apariţia unor informaţii mai relevante sau mai credibile despre
instituţie. In cazul în care intervin modificări ale politicilor contabile, acestea trebuie
specificate în notele explicative, pentru ca utilizatorii să poată aprecia rezultatele
acestora.
c) Tratamente contabile
Tratamentele contabile se referă la modul de evaluare şi de reflectare a
elementelor în bilanţ. Elementele patrimoniale se evaluează în contabilitate în patru
momente: la intrarea în patrimoniu, la inventar, la bilanţ şi la ieşirea din patrimoniu.
I. Evaluarea la intrarea în patrimoniu; elementele din bilanţ se evaluează şi se
înregistrează la valoarea de intrare sau valoarea contabilă, care se stabileşte astfel:
■ la cost de achiziţie pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
■ la cost de producţie pentru bunurile produse în instituţie;
■ la valoarea justă pentru bunurile intrate pe alte căi decât achiziţie sau producţie.
Costul de achiziţie al unui bun cuprinde preţul de cumpărare, taxele
nerecuperabile, cheltuielile de transport, aprovizionare şi alte cheltuieli necesare pentru
punerea în funcţiune a bunului. Nu fac parte din costul de achiziţie reducerile şi alte
reduceri acordate de furnizori.

Administraţie publică 135


Contabilitatea instituţiilor publice

Costul de producţie al unui bun cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime şi


consumabilelor şi alte cheltuieli de producţie care pot fi direct atribuibile bunului.
Nu se includ în costul de producţie, ci constituie cheltuieli ale perioadei (se
înregistrează ca atare în conturile de cheltuieli şi se suportă direct din rezultat)
următoarele: pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate
peste limite normal admise, cheltuielile de depozitare, cheltuielile generale de
administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în forma şi locul final, precum şi
costurile de desfacere.
Valoarea justă este „suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bună voie
între două părţi aflate în cunoştinţă de cauza, în cadrul unei tranzacţii, cu preţul
determinat obiectiv.”
II. Evaluarea la inventar se face la finele exerciţiului financiar, înaintea
elaborării situaţiilor financiare. Valoarea elementelor patrimoniale stabilite la data
efectuării inventarierii este valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de
inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.
În cazul creanţelor şi datoriilor, această valoare se stabileşte în funcţie de
valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de plată.
III. Evaluarea la data bilanţului (la data închiderii exerciţiului) - la data
întocmirii bilanţului elementele patrimoniale se evaluează astfel:
■ elementele de natura datoriilor se evaluează la valoarea de intrare modificată
cu rezultatele inventarierii;
■ elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi şi alte elemente
asimilate, cum sunt acreditivele şi depozitele bancare, creanţe şi datorii în valută) trebuie
raportate utilizând cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României valabil
pentru ultima zi a perioadei de raportare. Diferenţele de curs valutar, favorabile sau
nefavorabile, între cursul de la data înregistrării creanţelor şi datoriilor în valută sau faţă
de cursul la care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare şi cursul de schimb de
la data încheierii exerciţiului, se înregistrează la venituri sau la cheltuieli, după caz;
■ elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la costul
istoric (active fixe, stocuri) trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data
efectuării tranzacţiei;
■ elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valuta şi înregistrate la
valoarea justă (active fixe, stocuri) trebuie raportate utilizând cursul de schimb existent în
momentul determinării valorilor respective.
Elementele monetare sunt disponibilităţile băneşti, precum şi activele/ datoriile de
primit/de plătit în sume fixe sau determinabile.
Evaluarea la ieşirea din patrimoniu sau la darea în consum - la ieşirea din
patrimoniu, bunurile se evaluează la valoarea contabilă, iar în cazul bunurilor de natura
stocurilor acestea se evaluează cu ajutorul metodei costului mediu ponderat, dacă se
utilizează această metodă de evaluare.

8.3.5.2. Notele explicative


În notele explicative se trec informaţii legate de metodele de evaluare a activelor,
precum şi informaţii suplimentare necesare utilizatorilor situaţiilor financiare.

136Administraţie publică
Elena Hlaciuc

În vederea asigurării comparabilităţii informaţiilor, în notele explicative trebuie


trecute valorile corespunzătoare anului curent şi ale celui precedent.
Pentru aceasta, în note trebuie trecute în mod repetat, de câte ori este nevoie
pentru buna înţelegere, următoarele date:
I. numele persoanei juridice care face raportarea;
II. faptul că situaţiile financiare sunt proprii acesteia;
III. data la care s-au încheiat sau perioada la care se referă situaţiile financiare;
IV. moneda în care sunt întocmite situaţiile financiare;
V. modul în care sunt exprimate cifrele incluse în raportare (lei).
In cazul în care, după aprobarea şi depunerea situaţiilor financiare, se descoperă
eventuale erori în contabilitate, acestea se vor corecta în anul în care se constată, pe
seama rezultatului perioadei curente.
Aceste erori pot fi ca urmare a unui calcul greşit, al aplicării greşite a metodelor
contabile, al interpretării greşite a evenimentelor, a fraudelor sau omisiunilor.
Intre data elaborării bilanţului şi data la care situaţiile financiare sunt aprobate în
vederea depunerii pot apărea evenimente ulterioare. Evenimentele ulterioare pot apărea în
două situaţii:
■ când persoanele juridice pot obţine informaţii suplimentare care au avut loc în
perioada pentru care se face raportarea şi aceste informaţii determină înregistrarea unor
cheltuieli sau venituri; pentru prezentarea imaginii fidele a patrimoniului, aceste
informaţii trebuie reflectate în situaţiile financiare;
■ când persoanele juridice pot obţine informaţii pentru evenimente petrecute
ulterior datei întocmirii situaţiilor financiare, dar a căror prezentare este necesară pentru
utilizatorii de informaţii, acestea vor fi prezentate în note şi nu se vor face înregistrări
contabile.
Dacă evenimentele care au avut loc pot afecta capacitatea utilizatorilor de
informaţii financiare de a face evaluări şi de a lua decizii corecte, atunci instituţia publică
poate prezenta următoarele informaţii:
I. natura evenimentului; şi,
II. o estimare a efectului financiar sau o prezentare conform căreia o astfel de
estimare nu poate fi făcută.

http://facultate.regielive.ro/cursuri/contabilitate/contabilitatea_institutiilor_public
e-25099.html

Administraţie publică 137