Sunteți pe pagina 1din 72

CUPRINS

MODULUL 1. Delimitări privind Armonizarea, Normalizarea, Reglementarea si Convergenta


contabila............................................................................................................................................2
1.1. Armonizarea şi normalizarea contabila.................................................................................2
1.2. Elemente privind normalizarea contabilităţii. Definiţii şi delimitări.....................................4
1.3. Factorii care influenţează armonizarea/convergenţa in procesul de normalizare si
reglementare contabilă..................................................................................................................5
1.4. Armonizare / convergenţa şi conformitate contabila la nivel naţional, european si
internaţional..................................................................................................................................8
MODULUL 2. ÎNTOCMIREA ŞI PREZENTAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE.................11
2.1. BILANŢUL CONTABIL....................................................................................................13
2.2. CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE...............................................................................15
2.3. SITUAŢIA VARIAŢIILOR CAPITALURILOR PROPRII...............................................18
2.4. TABLOUL FLUXURILOR DE TREZORERIE................................................................19
2.5. NOTELE LA SITUAŢIILE FINANCIARE.......................................................................26
2.6. ELEMENTE PRIVIND REGULILE GENERALE DE RESPECTAT ÎN ÎNTOCMIREA
SITUAŢIILOR FINANCIARE..................................................................................................27
2.7. SITUAŢII FINANCIARE INTERIMARE.........................................................................30
2.8. MODIFICAREA POLITICILOR CONTABILE ŞI CORECTAREA ERORILOR –
EFECTE ASUPRA SITUAŢIILOR FINANCIARE..................................................................31
2.9. REZULTATUL PE ACŢIUNE...........................................................................................33
2.10. IMPLICAŢII ALE VARIAŢIEI CURSURILOR DE SCHIMB VALUTAR ASUPRA
SITUAŢIILOR FINANCIARE..................................................................................................36
2.11. EVENIMENTE APĂRUTE DUPĂ DATA ÎNCHIDERII...............................................39
MODULUL 3. POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND IMOBILIZĂRILE
CORPORALE ŞI NECORPORALE..............................................................................................42
3.1. IMOBILIZĂRILE CORPORALE.......................................................................................42
3.2. IMOBILIZĂRILE NECORPORALE.................................................................................51
3.3. DEPRECIEREA ACTIVELOR..........................................................................................58
BIBLIOGRAFIE............................................................................................................................72

1
MODULUL 1. Delimitări privind Armonizarea, Normalizarea, Reglementarea
si Convergenta contabila.

Obiective:
1. Prezentarea conceptelor de armonizare şi normalizare contabilă
2. Definiţii şi delimitări ale elementelor privind normalizarea contabilităţii.
3. Factorii care influenţează armonizarea/convergenţa in procesul de normalizare si reglementare
contabilă
4. Armonizare / convergenţa şi conformitate contabila la nivel naţional, european si internaţional

1.1. Armonizarea şi normalizarea contabila

Fenomenul contabil contemporan prezintă caracteristici axate pe nevoia de armonizare,


convergenţă, compatibilitate şi uniformitate în contabilitate, constituind şi obiective generale ale
acestui domeniu, obiective care se pot realiza numai prin acţiunea de normalizare a sa.
Principalele fenomene care guvernează procesul reformei contabile contemporane la nivel
mondial sunt: normalizarea, armonizarea, convergenţa, conformitatea şi internaţionalizarea
contabilităţii. Aceste fenomene acţionează atât în mod individual, cât şi într-o relaţie de
intercondiţionare reciprocă.
Normalizarea contabilă este procesul prin care se armonizează elaborarea şi prezentarea
situaţiilor financiare, tratamentele contabile şi terminologia.
Armonizarea contabilă este procesul prin care regulile sau normele contabile sunt
perfecţionate pentru a fi făcute comparabile.
Convergenţa contabilă este procesul prin care normele contabile sunt elaborate de o
manieră care este capabilă să conducă către acelaşi fapt sau scop, prin evidenţierea similitudinii
dintre naţional - regional - internaţional.
Conformitatea contabilă este procesul prin care este asigurată concordanţa în acţiunea şi
conţinutul regulilor de prezentare şi întocmire a situaţiilor financiare, reprezentând o conformare
a reglementărilor naţionale cu regulile prezentate de organismele regionale şi internaţionale de
normalizare contabilă.
Internaţionalizarea contabilităţii îşi are izvorul în preocupările de convergenţă şi armonizare
internaţională a principiilor, bazelor, regulilor, convenţiilor şi practicilor specifice contabile.
Aceste caracteristici ale procesului contabil la nivel mondial nu trebuie privite şi
interpretate în mod separat sau singular, ci ca un tot unitar între care există legături de
intercondiţionare şi de coordonare reciprocă. Normalizarea contabilă presupune crearea regulilor
sau normelor contabile, reguli care sunt perfecţionate în sensul existenţei unui numitor comun în
ceea ce priveşte modul de acţiune şi aplicare în vederea realizării comparabilităţii conţinutului şi
interpretării informaţiilor contabile. După realizarea acestor condiţii ele trebuie aplicate la scară
mondială prin internaţionalizarea acestor reguli sau norme contabile.
Cauza principală a acestor fenomene o reprezintă amplificarea proceselor de globalizare şi
financializare a pieţelor internaţionale de capitaluri şi a economiilor naţionale, care tind să
formeze în viitor un mecanism unic din punct de vedere al dezvoltării economice globale.
Specialiştii în domeniu, apreciază că ,,ultimele două decenii au fost martorele unei tendinţe
crescătoare de deschidere economică. Barierele înşelătoare dintre sistemele economice
independente — locale, naţionale şi altele de acest fel — au avut implicaţii imense asupra
politicilor economice în fiecare dintre aceste sisteme. Capitalul, firmele şi forţa de muncă pot să

2
se mişte liber de-a lungul regiunilor, statelor şi ţărilor, putând exploata mai bine diferenţele în
oportunităţile existente, (ocuparea forţei de muncă, economii, investiţii, etc) în mediile
tehnologice şi economice, cât şi modelele fiscale şi monetare. De exemplu, capitalul se poate
deplasa din zone în care profitul obţinut este scăzut şi costul forţei de muncă ridicat către regiuni
unde se obţine profit mai mare cu costuri ale forţei de muncă mici.“
Afirmaţia are un grad de relativitate, deoarece eficienţa economică nu este condiţionată
numai de factori cantitativi, ci în prezent un accent deosebit se pune pe factorii calitativi.
Procesul normalizării contabile este structurat în două sfere principale, şi anume
normalizarea contabilă naţionala şi normalizarea contabilă internaţională. Prin noţiunea de
normalizare contabilă internaţională trebuie realizată diferenţierea dintre normalizarea contabilă
realizată de organismele contabile internaţionale, care nu aparţin prin cultură şi influenţe unei
naţiuni anume, şi normalizarea contabilă regională, care din punct de vedere al culturii şi
influenţelor aceasta înglobează un conglomerat de asemenea elemente.
Aducerea la un numitor comun a elementelor prezentate de cele trei categorii de
normalizare contabilă se realizează prin procesul armonizării contabile, noţiune care spre
deosebire de normalizare nu se poate divide prin prisma raportului naţional - regional -
internaţional.
Scopul fundamental al normalizării contabile este de a crea un cadru contabil de referinţă,
care vizează trei aspecte:
(a) obţinerea de informaţii omogene privind activitatea întreprinderilor de către autorităţile
statului;
(b) prezentarea de informaţii utile pentru utilizatorii situaţiilor financiare, în special în ceea ce
priveşte comparaţiile în timp şi spaţiu, atât între întreprinderi cât şi în legătură cu exerciţiile
anterioare sau viitoare;
(c) gestiunea eficientă a resurselor financiare la nivelul unei ţări.
In prezent cel mai important organism internaţional care vizează realizarea acestui proces
complex este Consiliul Standardelor Internaţionale de Contabilitate (International Accounting
Standard Board - IASB),organism specializat în principal în elaborarea de norme pentru burse de
valori şi societăţile multinaţionale. Acest organism este considerat promotor al normalizării
contabile internaţionale, dar ca orice organism neutru nu a fost scutit de critici şi alocarea de
elemente contradictorii aferente acţiunilor întreprinse, în principal referitoare la:
(a) acţiunile de normalizare si armonizare contabilă realizate de Uniunea Europeană;
(b) impunerea regulilor contabile anglo-saxone în ţările în care contabilitatea are un caracter
continental sau alte influenţe.
Trecând peste aceste aspecte critice, care sunt influenţate în special de factori geopolitici,
armonizarea contabilă internaţională realizată de acest organism contabil reprezintă o necesitate
impusă de cerinţele utilizatorilor situaţiilor financiare. Necesitatea acestui proces este prezentată
de următorii factori:
(a) fenomenul globalizării, mondializarea economiilor şi a pieţelor de capitaluri, ceea ce
determină imprimarea caracterului internaţional al normelor contabile;
(b) crearea unor centre de putere regională, prin extinderea graniţelor Uniunii Europene (UE),
care are drept consecinţă ascensiunea procesului de circulaţie internaţională a capitalurilor;
(c) diversificarea metodelor concurenţiale pe plan mondial;
(d) conceperea unui sistem contabil uniform şi general capabil să determine o funcţionare
eficientă a activităţilor întreprinderilor;
(e) crearea unei convergenţe optime între sistemul intern şi extern din punct de vedere al
informării financiare.

3
Aceste fenomene luate atât în mod particular, cât şi prin interdependenţele care sunt create
între acestea, conduc la obţinerea de elemente ale marketingului contabil, şi anume piaţa
informaţiei contabile. Principala latură prin care se prezintă acest tip de piaţă este cea juridică, iar
obiectivele sale sunt clasificate în funcţie de preferinţa acordată unor categorii de utilizatori, şi
anume investitorii şi terţii, în sensul:
(a) dezvoltării relevanţei şi credibilităţii informaţiilor financiar-contabile publicate;
(b) creşterii gradului de inteligibilitate al informaţiilor contabile;
(c) creşterii puterii de comparare în timp şi spaţiu a informaţiilor contabile.
Realizarea acestor obiective are ca rezultantă în procesul de creare a reglementărilor
contabile, capabile să furnizeze informaţii financiare utile în procesul de luare a deciziilor de
către utilizatorii acesteia, care se sprijină pe puterea informaţională a acestora. Procesul de creare
a reglementărilor contabile a generat în timp două curente:
(a) curentul conceptual sau deductiv în care conceptele şi principiile contabile sunt determinate
prin raţionament profesional, acestea regăsindu-se în metode şi proceduri aplicate în practică;
(b) curentul pragmatic sau inductiv în care pentru elaborarea de concepte şi principii se pleacă de
la experienţe şi tradiţii.
Aceste curente au condus la crearea a două mari sisteme contabile mondiale, şi anume:
sistemul contabil continental (curentul conceptual) şi sistemul contabil anglosaxon (curentul
pragmatic).

1.2. Elemente privind normalizarea contabilităţii. Definiţii şi delimitări

Efortul de normalizare dar şi produsul acesteia se concretizează în:


(a) definirea de concepte, principii şi norme contabile bazate pe o terminologie precisă şi identică
pentru toţi producătorii şi utilizatorii de informaţii contabile;
(b) aplicarea lor practică în vederea organizării comparabilităţii în timp şi spaţiu, a informaţiilor
contabile.
Aşa cum se degajă de mai sus nucleul normalizării îl reprezintă elaborarea de norme
contabile (standarde contabile în contabilitatea anglo - saxonă). Norma contabilă reprezintă o
regulă sau mai multe reguli constituite ca sistem de referinţă pentru producţia de informaţii
contabile şi validarea socială a situaţiilor financiare (rapoarte financiare, documente contabile de
sinteză sau bilanţ contabil).
Elaborarea normelor contabile reprezintă o decizie socială, fiind după caz produsul
individual sau simultan al unei acţiuni politice, reflecţii logice sau al unor rezultate empirice.
Din punct de vedere doctrinar, în elaborarea normelor contabile s-au conturat două tipuri de
şcoli: cea care preconizează un demers conceptual sau deductiv, unde conceptele şi principiile
sunt determinate de un raţionament urmând să se regăsească în regulile, metodele şi procedurile
ce trebuie puse în practică, şi cea pragmatică sau inductivă, care pleacă de la tradiţie sau
experienţe pentru a formula şi determina norme.
Raportate la traseul producţiei şi utilizării informaţiilor contabile, normele contabile sunt
prezente în amontele procesului contabil, sub forma principiilor, regulilor şi procedurilor
constituite ca sistem de referinţă; în avalul procesului ca sistem de ratificare a situaţiilor
financiare de către profesioniştii acreditaţi şi recunoscuţi.
Obiectivele normalizării contabile sunt: elaborarea unei terminologii unitare şi a principiilor
contabile generale; definirea informaţiilor prezentate în documentele contabile de sinteză (situaţii
financiare); stabilirea schemelor şi modelelor de prezentare a informaţiilor în cadrul situaţiilor

4
financiare; elaborarea planului de conturi şi a monografiei principalelor operaţii economice şi
financiare; stabilirea principiilor de ţinere
a contabilităţii. Acceptarea normelor de către părţile afectate (protagoniştii sociali) poate fi
forţată sau voluntară, sau ambele în acelaşi timp. În mod corespunzător se disting două forme ale
normalizării: normalizarea legală sau reglementată se impune tuturor în virtutea textelor legale
(legi, ordonanţe, hotărâri de guvern, ordine ministeriale şi intraministeriale) şi normalizarea
profesională care se impune decât profesiunilor corespunzătoare, iar prin profesiune în producţia
de informaţii contabile şi validarea socială a acestora. Desigur se poate crea şi o a treia formă cea
mixtă, prin combinarea celor două. De asemenea, într-o societate democratică, obţinerea
acceptării este un proces special complicat care impune un marketing abil într-un context politic.
Toate normele contabile impuse în mod obligatoriu printr-o normă juridică se constituie
implicit in reglementări contabile.
Obiectul normalizării contabile îl poate constitui situaţiile financiare anuale sau planul
contabil .
Normalizarea situaţiilor financiare anuale este proprie ţărilor anglo – saxone şi cuprinde:
componenţa situaţiilor financiare; elementele descrise în situaţiile financiare, recunoaşterea şi
evaluarea acestor elemente; conţinutul diverselor lor rubrici; reglementările, standardele şi
procedurile de contabilitate referitoare la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.
În sfera normalizării nu sunt prescrise ordinea sau formatul în care trebuie prezentate
elementele reprezentate în situaţiile financiare.
Normalizarea cu plan contabil general. Este proprie ţărilor Europei continentale, iar
sintagma de plan contabil aparţine contabilităţii din Franţa. Elementele normalizate sunt:
situaţiile financiare anuale, inclusiv forma şi formatul; planul de conturi general (sistemul de
conturi, denumire, simbol, conţinut şi funcţie contabilă); organizarea documentelor de
contabilitate şi a procedurilor de înregistrare, de validare şi de control a operaţiilor.

1.3. Factorii care influenţează armonizarea/convergenţa in procesul de normalizare si


reglementare contabilă

Procesul de normalizare, convergenţă şi armonizare contabilă este influenţat de o serie de


factori, regăsiţi atât în mediul extern al activităţii întreprinderii, în mediul intern, cât şi factori
micşti vizând, un complex de acţiune al celor externi şi interni.
In categoria factorilor externi menţionăm: factori politico-economici, juridici culturali şi
sociali. In categoria factorilor interni sunt prezenţi factorii care influenţează modul de finanţare al
activităţii întreprinderii. Factorii micşti vizează reglementarea raportului dintre contabilitate şi
fiscalitate, raport care este evidenţiat de conflictul dintre aceste două reguli din punct de vedere
conceptual al prezentării fidele a situaţiilor financiare, cât şi din punct de vedere al tendinţelor
întreprinderii de a reduce masa impozabilă şi în acest mod afectarea calităţii informaţiilor
prezentate în situaţiile financiare.
Factorii politico-economici au determinat în primul rând crearea în timp a două tipuri de
sisteme economice şi implicit a sistemelor contabile proprii acestora. Aceste sisteme sunt:
sistemul liberal şi sistemul centralizat sau totalitar.
Sistemul liberal este specific ţărilor vest - europene, Americii de Nord, Japoniei şi
Australiei, în care puterea publică reglementează activitatea întreprinderilor din punct de vedere
contabil, dar nu joacă un rol determinant în conducerea lor. In cadrul acestor sisteme informaţiile
financiare sunt utile în principal investitorilor pentru determinarea capacităţii întreprinderii de a
realiza câştiguri viitoare. Contabilitatea are menirea de a comunica informaţii care să prezinte

5
rentabilitatea întreprinderilor. Din aceste considerente situaţiile financiare trebuie să prezinte
informaţii care să furnizeze imaginea reală a situaţiei financiare şi a performanţelor întreprinderii.
Sistemul centralizat cuprinde în principal ţările foste comuniste care se găsesc în prezent
într-un proces de tranziţie, situaţie valabilă şi în cazul României. Până în 1990 principalul
utilizator al informaţiilor contabile era statul, în cazul României sistemul contabil era unul de tip
monist.
Cererea de informaţii contabile nu provenea din partea unor grupuri de utilizatori, fapt care
făcea din informaţia contabilă furnizată una cu caracter tehnic, principalul obiectiv era
înregistrarea corectă şi completă a operaţiilor economico-financiare.
Evenimentele din anii 90 au determinat schimbări semnificative în aceste sisteme
politicoeconomice şi implicit în cadrul sistemelor contabile. Aceste ţări au adoptat treptat
prevederile directivelor europene şi ale standardelor internaţionale de contabilitate.
Factorii juridici sunt prezenţi prin cele două sisteme de drept dominante la nivel mondial, şi
anume: sistemul de drept romano-german şi sistemul de drept cutumiar.
Sistemul de drept romano - german sau continental se caracterizează prin faptul că normele
juridice sunt de natură scrisă. In cadrul acestui tip de sistem de drept, reglementările contabile au
ca scop impunerea de reguli specifice contabilităţii, iar cultura contabilă naţională influenţează
flexibilitatea şi adaptabilitatea normelor contabile.
Dimensiunile contabile variază astfel de la o ţară la alta, chiar în cadrul ţărilor aparţinând
aceluiaşi sistem juridic, de exemplu ,, în Germania normele contabile depind de forma juridică şi
mărimea întreprinderii, pe când în Franţa normele contabile depind numai de forma juridică a
întreprinderilor”. In România normele contabile sunt opozabile tuturor tipurilor de întreprinderi,
diferenţiate însă după mărimea lor, de exemplu:
(a) entităţi care aplică Reglementările contabile de bază conforme cu directivele europene, OMFP
nr. 1752/2005, care la data bilanţului depăşeau limitele a două dintre următoarele trei criterii,
denumite în continuare criterii de mărime: total active 3.650.000 euro, cifra de afaceri netă
7.300.000 euro şi număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar 50 persoane;
(b) entităţi care la data bilanţului nu depăşesc limitele a două dintre criteriile de mărime
enumerate mai sus;
Sistemul de drept cutumiar este specific culturii ţărilor anglo-saxone, în care sistemul
contabil se caracterizează printr-un minim de reglementări contabile şi printr-un sistem de
autoreglementare realizat prin actul normalizator al profesiei contabile.
Reglementările contabile sunt rezultanta diferitelor evenimente care apar în anumite
momente şi care necesită a fi protejate prin lege, de exemplu apariţia în Anglia în 1844 a
societăţilor de capitaluri a condus la elaborarea Legii Societăţilor Comerciale. In SUA
reglementarea contabilă este de natură mixtă, mai ales la începutul secolului XIX. Dreptul
societăţilor a fost definit mai întâi Ia nivelul fiecărui stat federal. După 1929 sistemul contabil a
căpătat o nuanţă mai prudentă prin promulgarea a două legi specifice în anii 1933 şi 1934,
precum şi prin crearea Comisiei Valorilor Mobiliare care au avut drept scop supravegherea
activităţii întreprinderilor cotate.
Printr-o analiză profundă a celor două sisteme de drept se observă că sistemul continental
prezintă un grad mai scăzut de flexibilitate, faţă de cel prezentat de ţările cu drept cutumiar. In
cazul ţărilor de drept continental legislaţia este mai abundentă, iar în cazul ţărilor de drept
cutumiar legea nu enunţă decât anumite prescripţii, profesiunea contabilă este chemată să rezolve
aspectele aplicative.
Factorii culturali influenţează modul de adaptabilitate şi flexibilitate al normelor.

6
Aceste diferenţieri sunt prezente atât între sistemele contabile ale diferitelor ţări de culturi
diferite, dar şi în cadrul statelor care aparţin aceluiaşi sistem contabil din punct de vedere
tradiţional. Un exemplu semnificativ îl reprezintă diferenţele între sistemul britanic de
contabilitate şi sistemul american, care deşi au aceeaşi cultură contabilă modul de concepere,
aplicare şi conţinutul normelor contabile este diferit. Diferenţierea este prezentă atât din punct de
vedere al conţinutului normelor contabile, cât şi ca mod de prezentare a acestora în situaţiile
financiare.
Factorii sociali influenţează normalizarea contabilă din punct de vedere al validării acestora,
motiv pentru care diferenţierile sunt evidente de la un stat la altul. Această diferenţiere este
influenţată şi de faptul că organismele internaţionale de normalizare contabilă nu au putere
coercitivă în procesul aplicării acestora în sistemele contabile naţionale.
Finanţarea activităţii întreprinderii influenţează atât activitatea desfăşurată de întreprinderi
cât şi modul în care sunt prezentate informaţiile în situaţiile financiare.
Principalele modalităţi de finanţare sunt în strânsă corelaţie cu mecanismele celor două
sisteme de contabilitate dominante pe plan mondial, şi anume:
(a) finanţarea prin intermediul creditelor bancare (îndatorare);
(b) finanţarea prin intermediul capitalurilor proprii(autofinanţare).
Finanţarea activităţii influenţează producţia şi prezentarea informaţiilor financiare, şi
anume: în cazul finanţării prin capitalurile proprii se vizează obţinerea informaţiilor necesare
deciziei de investiţie, în timp ce în cazul finanţării prin credite bancare informaţiile financiare au
în vedere protecţia creditorilor. In funcţie de aceste criterii, informaţiile financiare necesare
utilizatorilor externi au un grad de complexitate mai mult sau mai puţin ridicat. Finanţarea
bancară solicită informaţii financiare mai succinte, spre deosebire de finanţarea prin capitaluri în
care societăţile bursiere solicită informaţii financiare complete, menite să reflecte situaţia reală a
întreprinderii.
La rândul ei finanţarea activităţii întreprinderii este influenţată de sistemele de drept, şi
anume: ţările de drept scris manifestă tendinţa mai ridicată către finanţarea bancară, în timp ce
ţările de drept cutumiar manifestă tendinţa de finanţare prin intermediul pieţelor de capitaluri.
Prin aceasta întreprinderile orientate spre finanţarea prin capital au un sistem contabil mai
evoluat, caracterizat prin transparenţă şi obiectivitate, informaţia financiară prezentând un grad
mai ridicat de credibilitate. Situaţiile financiare ale acestor sisteme de contabilitate sunt de regulă
sub forma unui raport public, ce este prezentat marelui public. Calitatea de utilizatori principali o
au investitorii.
Un factor care influenţează atât mediul intern al întreprinderii, cât şi pe cel extern este
fiscalitatea. Acest factor trebuie privit şi judecat prin prisma raportului conectaredeconectare a
contabilităţii faţă de pârghiile fiscale. Fiscalitatea reprezintă o pârghie reglementată de puterea
publică prin care sunt determinate şi colectate impozitele de la persoanele fizice şi juridice, în
vederea realizării de venituri bugetare menite să finanţeze cheltuielile bugetare. Gradul de
intensificare al fiscalităţii într-o economie este influenţată de nivelul de finanţare al cheltuielilor
bugetare. Cu cât cheltuielile publice sunt mai mari, cu atât şi fiscalitatea prezintă valori ridicate.
Pornind de la acest punct de vedere fiscalitatea este mai ridicată de regulă în ţările în care
fenomenul inflaţionist este mai semnificativ.
Aceasta, deoarece în fiecare economie tranzacţiile se desfăşoară având la baza principiul
nominalismului monetar, conform căruia decontarea tranzacţiilor se va realiza la valoarea înscrisă
în document. Ori dacă valorile inflaţiei sunt în creştere de la un exerciţiul financiar la altul, atunci
şi valoarea cheltuielilor bugetare va creşte, iar aceasta necesită colectarea unor venituri bugetare
mai mari pentru a acoperi necesarul de resurse publice. Creşterea acestui necesar determină şi o

7
creşterea a nivelului impozitelor colectate de la persoanele fizice şi juridice. Pornind de la aceste
considerente întreprinderile vor căuta în permanenţa să diminueze în mod deliberat masa
impozabilă a operaţiunilor desfăşurate, pentru a plăţi un impozit mai mic. In acest fel informaţia
prezentată în situaţiile financiare este afectată în mod direct. Benard Colasse afirmă că: ,,grija
contabilului francez de a se proteja juridic pare să fie mai importantă decât aceea de a furniza o
imagine cât se poate de adevărată a întreprinderii prin intermediul situaţiilor financiare pe care le
elaborează. Dar doctrina este evolutivă şi se poate ca în viitor să ne îndreptăm spre o interpretare
mai economică şi mai puţin juridică a acestui nou principiu”.
În acest sens pe plan mondial s-au făcut numeroase eforturi prin care s-a încercat
deconectarea fiscalitatii de contabilitate, în special în cele care au aderat la normele contabile
internaţionale. Un exemplu in acest sens îl reprezintă Olanda si Danemarca.

1.4. Armonizare / convergenţa şi conformitate contabila la nivel naţional, european si


internaţional

Evoluţia contemporană a contabilităţii este marcată de trei fenomene: normalizarea,


armonizarea şi internaţionalizarea.
In prezent se manifestă tot mai mult constrângerile în sfera naţionalului în contabilitate în
favoarea unei alinieri globale în domeniu şi care să aibă drept rezultat crearea sistemului modern
al contabilităţii.
Conceptul de piaţă unică are la bază fenomene cum sunt crearea de întreprinderi
multinaţionale, internaţionalizarea economică şi culturală. Aceasta necesită într-adevăr o
reglementare aproape identică în fiecare stat.
Armonizarea/convergenţa contabilă internaţională are în vedere reducerea diferenţelor
dintre reglementările contabile naţionale.
Normalizarea contabilă este procesul prin care se armonizează prezentarea documentelor de
sinteză, metodele contabile şi terminologia, având în vedere trei scopuri fundamentale:
• obţinerea unei informări omogene cu privire la întreprinderi;
• valorificarea informaţiilor contabile de către utilizatorii externi (comparaţii în timp şi spaţiu);
• contribuţia la o alocare mai bună a resurselor financiare la nivelul unei ţări.
La rândul ei, armonizarea/convergenţa contabilă internaţională este procesul prin care
regulile sau normele naţionale diferite de la o ţară la alta, uneori divergente, sunt perfecţionate
pentru a fi comparabile.
Armonizarea/convergenţa se deosebeşte de normalizare, care presupune mai întâi
uniformizarea totală a regulilor. Ea permite eliminarea principalelor obstacole în realizarea
comparaţiilor internaţionale. Argumentul principal în favoarea armonizării este căutarea
eficienţei în tranzacţiile internaţionale. Lipsa de uniformitate şi comparabilitate a informaţiilor
contabile constituie un obstacol în investiţiile internaţionale.
O a doua motivaţie care conduce la armonizarea/convergenţa sistemelor contabile o
reprezintă dorinţa unificării condiţiilor concurenţei dintre ţări. O sinteză a fenomenelor şi
aspectelor ce pot fi considerate drept cauze care conduc la necesitatea unei
armonizări/convergenţe contabile internaţionale include:
(1) mondializarea din ce în ce mai puternică a economiilor;
(2) cerinţele utilizatorilor de situaţii financiare (factor ce rezidă din primul). In acest sens se va
avea în vedere o uniformizare a limbajului economic şi totodată a contabilităţii considerată
instrument al comunicării informaţiilor
(3) procesul de extindere a Uniunii Europene;

8
(4) fenomenul de globalizare a pieţelor de capital. Tendinţa de creştere şi de globalizare a
activităţilor marilor întreprinderi a determinat un număr mare de achiziţii de societăţi străine.
Aceasta a condus la o creştere a necesităţilor lor financiare, ajungându-se în final la dezvoltarea
pieţelor internaţionale de capitaluri.
Ţinând seama de tendinţele de mondializare, societăţile doresc aplicarea unui sistem
contabil uniform. Într-o primă fază ele aspiră la o funcţionare economică eficace.
Conducătorii acestor întreprinderi ajung la o convergenţă optimă între sistemul intern de
informare şi cel extern. Pentru societăţile multinaţionale este foarte importantă conformarea cu
solicitările utilizatorilor.
În economia de piaţă, armonizarea/convergenţa şi normalizarea contabilă au ca obiect
organizarea regulilor de funcţionare a pieţei informaţiei contabile, în vederea optimizării
comunicării financiare.
Informaţia contabilă poate fi privită ca un produs “juridic” specific deoarece producţia,
prezentarea şi difuzarea acesteia trebuie reglementate. Optimizarea comunicării financiare
presupune controlul raportului cantitate - calitate/preţ, în ceea ce priveşte informaţiile contabile.
Armonizarea/convergenţa şi normalizarea contabilă sunt necesare datorită diversităţii
agenţilor economici care contribuie la definirea ofertei sau cererii de informaţii contabile şi
datorită dezechilibrelor care pot exista între ofertă şi cerere.
Pentru preîntâmpinarea acestor dezechilibre, normalizatorii, în calitatea lor de arbitri ai
jocului social al contabilităţii, trebuie să găsească soluţii pentru scăderea “uzurii” inerente
organizării sistemului contabil.
Problema fundamentală a armonizării/convergenţei contabile este legată şi de nota de
credibilitate acordată contabilităţii. Afirmaţia porneşte de la nivelul de încredere al utilizatorilor
faţă de situaţia în care aceeaşi societate publică, pentru aceeaşi perioadă, în ţări diferite, are
imagini diferite ale mărimii capitalurilor proprii şi rezultatelor, ca rezultat al conformării cu
regulile în vigoare în aceste ţări.
Prin cele menţionate, armonizarea/convergenţa contabilă internaţională reprezintă un
fenomen pozitiv a cărei realizare este determinată de evoluţia actuală a vieţii economice în
general şi a contabilităţii în particular.
Dar, ca orice proces, normalizarea contabilă are şi unele limite de aplicabilitate, pe fondul
următoarelor probleme:
• in defavoarea armonizării/convergenţei se poate arăta că aceasta rupe echilibre sociale, nu ţine
seama de rolul specific al contabilităţii în fiecare ţară. Realizarea ei presupune costuri suportate în
esenţă de întreprinderile mici şi mijlocii, în timp ce beneficiile revin în mare parte marilor
societăţi;
• o altă problemă este aceea a definirii/stabilirii spaţiului în care se va manifesta
armonizarea/convergenţa, dacă aceasta trebuie să aibă în vedere toate întreprinderile sau să se
limiteze la unele dintre ele, mai ales societăţile cotate la bursă, societăţile de capitaluri sau la cele
de dimensiuni care depăşesc un anumit prag;
• pentru unele întreprinderi, armonizarea/convergenţa presupune costuri însemnate. O schimbare
de metode poate modifica imaginea stării financiare a societăţii şi prin urmare va necesita
informarea utilizatorilor conturilor despre efectele schimbării. La nivel intern firma suportă
costuri de formare şi adaptare informativă. In general costurile contabile sunt relativ mai
importante pentru societăţile mici decât pentru cele mari, deoarece acestea din urmă pot să
repartizeze aceste cheltuieli (în parte fixe) asupra unui număr mai mare de tranzacţii.

9
O armonizare/convergenţă completă nu poate fi realizată decât dacă există mediul economic
şi social (reglementare fiscală, dreptul societăţilor, modalităţile de finanţare, sistemele de
management ale întreprinderii).
Demersul contabil în întreprinderile multinaţionale şi care vizează crearea unui limbaj
contabil comun la nivel mondial a concentrat eforturi uriaşe.
La 29 iunie 1973, organismele contabile din Australia, Canada, Franţa, Germania, Japonia,
Marea Britanie, Irlanda, Olanda, Mexic şi S.U.A. au înfiinţat, la Londra, Comitetul Internaţional
al Standardelor Contabile (International Accounting Standards Committee: IASC). Acest
organism avea drept obiectiv elaborarea şi publicarea, în interes public, a normelor contabile
internaţionale ce trebuiau respectate la prezentarea anuală a situaţiilor financiare, precum şi
asigurarea acceptării şi aplicării acestor norme. Astăzi, IASB reuneşte peste 120 de organizaţii
contabile profesionale (printre care şi Corpul Experţilor Contabili si Contabililor Autorizaţi din
România - CECCAR) din peste 90 de state membre, eforturile sale concretizându-se în 98 de
norme contabile şi 7 proiecte de norme în curs de elaborare.
Primele proiecte ale Cadrului general al IASB aveau o viziune mai largă. Ele vizau o
analiză globală a informaţiilor financiare externe. In realitate eforturile sale s-au concretizat
numai asupra situaţiilor financiare.
Arhitectura Cadrului general al IASB cuprinde 110 paragrafe şi tratează următoarele
probleme:
• obiectivul situaţiilor financiare;
• caracteristicile calitative ale acestora;
• elementele care compun situaţiile financiare;
• recunoaşterea elementelor situaţiilor financiare;
• sistemele de măsurare (evaluare);
• conceptele de capital şi de menţinere a capitalului.
Cadrul IASB precizează că, deşi situaţiile financiare pot fi asemănătoare de la o ţară la alta,
există totuşi diferenţe la nivelul acestora, ale căror cauze trebuie cercetate in diversitatea de
circumstanţe economice, sociale, politice şi juridice şi în situaţia concretă din diferite ţări cu
privire în principal la necesităţile informaţionale ale diverşilor utilizatori.
IASB s-a angajat să apropie poziţiile, căutând să armonizeze reglementările, normele
contabile şi procedurile legate de pregătirea situaţiilor financiare.
Utilizarea normelor IASB la nivel european. De la publicarea, în 1995, a noii strategii în
materie contabilă, Comisia Europeană a avut drept politică declarată păstrarea concordanţei între
directivele contabile şi normele contabile internaţionale (IAS). Această politică este conformă cu
interesul întreprinderilor europene, în general al celor foarte mari, care, sub presiunea pieţelor
internaţionale de capitaluri prin care se finanţează, doresc aplicarea normelor IASB.
În scopul armonizării respectivelor practici, unul din obiectivele actualizării strategiei
Comisiei Europene în domeniul contabil este aplicarea unui mecanism specific care să ofere o
bază legală normelor IASB, cu respectarea directivelor europene.

Aplicaţii:
1. Definiţi conceptele: armonizare, convergenţă şi normalizare contabilă
2. Explicaţi diferenţa dintre conceptele de armonizare, convergenţă şi normalizare contabilă.
3. Prezentaţi factorii care influenţează sistemele contabile
4. Identificaţi rolul, misiunea, structura şi organizarea IASB. (folosiţi informaţii de pe site-ul
www.iasb.org)

10
MODULUL 2. ÎNTOCMIREA ŞI PREZENTAREA SITUAŢIILOR
FINANCIARE

Obiective:
1. Prezentarea conceptului de situaţii financiare şi utilitatea acestora conform Cadrului General de
Întocmire şi Prezentare al Situaţiilor financiare al IASB.
2. Bilanţul contabil
3. Contul de profit şi pierderi
4. Situaţia variaţiei capitalurilor proprii
5. Tabloul fluxurilor de trezorerie
6. Notele la situaţiile financiare
7. Situaţiile financiare interimare
8. Modificarea politicilor contabile şi corectarea erorilor – efecte asupra situaţiilor financiare
9. Implicaţii ale variaţiei cursurilor de schimb valutare asupra situaţiilor financiare
10. Evenimente ulterioare datei bilanţului

Situaţiile financiare sunt ansamblul documentelor de sinteză care se întocmesc cu


ocazia închiderii exerciţiului financiar.

Scopul situaţiilor financiare este acela de a oferi o reprezentare financiară structurată


referitoare la poziţia financiară şi tranzacţiile realizate de întreprindere. Ca atare, situaţiile financiare
- trebuie să se furnizeze o informare despre poziţia financiară, performanţele şi fluxurile de
trezorerie ale unei întreprinderi,
- au scopul de a arăta rezultatele gestiunii realizate de conducerea întreprinderii, inclusiv
asupra modului în care aceasta a utilizat resursele care i-au fost încredinţate.
- trebuie să furnizeze informaţii care să permită utilizatorilor efectuarea de previziuni asupra
fluxurilor de trezorerie viitoare, în special referitoare la scadenţa (secvenţa) şi
probabilitatea lor.

În acest sens, informaţiile vizează:


- activele controlate de întreprindere, adică resursele generatoare de fluxuri de
trezorerie viitoare;
- datoriile întreprinderii, adică pasivele externe ce trebuie să se găsească la originea
plăţilor;
- capitalurile proprii, ca interes rezidual al proprietarilor în activele controlate de
întreprindere;
- rezultatul net al întreprinderii şi, într-o accepţie mai largă, performanţa sa economică, redate
prin reflectarea evoluţiei capitalurilor proprii (activului net), evoluţie din care sunt excluse
efectele operaţiilor efectuate de întreprindere direct cu proprietarii săi;
- fluxurile de trezorerie trecute, ce se pot constitui în bază pentru determinarea
fluxurilor de trezorerie viitoare.

Situaţiile financiare includ următoarele componente:


• bilanţul;
• contul de profit şi pierdere;

11
• o situaţie care să arate:
− fie toate variaţiile capitalurilor proprii;
− fie schimbările în capitalurile proprii, cu excepţia celor ce provin din tranzacţiile de
capital cu proprietarii şi distribuirile în favoarea acestora;
• tabloul fluxurilor de trezorerie;
• politicile contabile şi notele explicative.

Dincolo de aceste situaţii financiare, întreprinderile sunt încurajate să furnizeze


• notele de vedere critice ale conducerii, prin descrierea şi explicarea trăsăturilor principale
ale performanţelor financiare şi poziţiei financiare, precum şi incertitudinile principale cu
care acestea se confruntă. Un atare raport trebuie să includă:
- factorii principali şi influenţele ce determină performanţele, inclusiv a schimbărilor
de mediu în care operează întreprinderea, a răspunsului acesteia la astfel de schimbări
şi efecte, a politicii ei în materie de investiţii pentru a menţine şi creşte
performanţele din care, în mod distinct, se cuvine să se prezinte politica referitoare la
dividende;
- sursele lor de finanţare a întreprinderii, a politicii sale referitoare la rata îndatorării şi
a politicilor conducerii, în materie de risc;
- solidităţii întreprinderii şi resurselor acesteia, elemente a căror expresie valorică nu
este reflectată de bilanţ, în conformitate cu referenţialul contabil internaţional.
• situaţii adiţionale, precum rapoartele referitoare la mediu şi situaţii privind valoarea
adăugată. Întreprinderile sunt încurajate să prezinte astfel de situaţii adiţionale, în măsura
în care factorii de conducere consideră că ele ajută utilizatorii în luarea deciziilor lor
economice.

Referitor la structura şi conţinutul situaţiilor financiare propriu-zise, norma IAS l


prevede o listă minimală de rubrici. Informaţiile complementare situaţiilor financiare propriu-
zise fac obiectul notelor explicative,
În cadrul situaţiilor financiare, fiecare componentă trebuie să fie identificată în mod clar.
În acest sens, este necesar să se pună în evidenţă următoarele identificări:
- numele întreprinderii sau orice altă indicaţie echivalentă;
- dacă este vorba despre conturi individuale sau despre conturi consolidate;
- în privinţa bilanţului, data la care a fost întocmit, iar în cazul contului de profit şi
pierdere, tabloului variaţiilor capitalurilor proprii şi tabloului fluxurilor de trezorerie,
perioada „acoperită" de aceste situaţii;
- moneda în care sunt prezentate situaţiile financiare;
- exprimarea în mii, milioane sau într-o altă unitate de măsură, dacă această opţiune a fost
adoptată.

Perioada de raportare. În mod normal, situaţiile financiare sunt întocmite pentru o perioadă
de un an. Totuşi, din motive practice, unele întreprinderi preferă să raporteze pentru o perioadă de 52
de săptămâni. Norma IAS l nu interzice această practică, dar situaţiile financiare ce rezultă dintr-o
astfel de uzanţă nu trebuie să fie semnificativ diferite de cele prezentate pentru o perioadă de un an. În
acest caz întreprinderile trebuie să menţioneze în situaţiile financiare:
- motivul pentru care a fost aleasă o perioadă diferită de un an;
- faptul că fluxurile exerciţiului precedent (relevate prin contul de profit şi pierdere,

12
tabloul variaţiilor capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de trezorerie şi notele
explicative) nu sunt comparabile.

Termenul de întocmire. Utilitatea situaţiilor financiare este deteriorată dacă ele nu sunt
disponibile utilizatorilor în limita unei perioade rezonabile, după data bilanţului. Cu cât sunt
întocmite şi publicate mai târziu, cu atât utilitatea lor se reduce. Un termen maxim de 6 luni
constituie o limită normală.

2.1. BILANŢUL CONTABIL

Modelului global de bilanţ se prezintă astfel:


A. Active imobilizate
I. Imobilizări necorporale
II. Imobilizări corporale
III. Imobilizări financiare
B. Active circulante
I. Stocuri
II. Creanţe (Sumele ce trebuie să fie încasate după o perioadă mai mare de un an trebuie
să fie prezentate separat pentru fiecare element)
III. Investiţii financiare pe termen scurt
IV. Casa şi conturi la bănci
C. Cheltuieli în avans
D. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an
E. Active circulante nete, respectiv datorii curente nete (B+C-D-I)
F. Total active minus datorii curente (A+E)
G. Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an
H. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
I. Venituri în avans
J. Capital şi rezerve
I.Capital
II.Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
V. Rezultatul reportat
VI. Rezultatul exerciţiului

Directiva a IV-a:
- lasă posibilitatea înscrierii creanţei privind capitalul subscris şi nevărsat înaintea elementelor
de activ imobilizat (activ fictiv) sau ca un element component al activului circulant (în speţă, al
creanţelor),
- înscrie cheltuielile de constituire în a doua rubrică a bilanţului, înaintea elementelor de activ
imobilizat, acceptându-se judecata că astfel de cheltuieli reprezintă un element de activ fictiv,
necesitatea capitalizării lor fiind o opţiune de probat.
- reuneşte sub acelaşi element cheltuielile în avans şi veniturile de primit, considerându-le,
în virtutea acţiunii postulatului (principiului) independenţei exerciţiilor, conturi de
regularizare. Acest element poate să fie prezentat fie în cadrul unei rubrici distincte în
structura creanţelor, fie la cheltuieli în avans.

13
- reuneşte sub acelaşi element cheltuielile de plătit şi veniturile în avans, considerându-le
conturi de regularizare, în virtutea acţiunii postulatului (principiului) mai sus menţionat.
Acest element poate să fie prezentat fie în cadrul unei rubrici distincte, în structura rubricilor
de datorii (D şi/sau G) fie la rubrica I (venituri în avans).
- prezintă ca un post distinct al provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli (H)
provizioanele pentru impozite amânate, considerându-le o categorie distinctă de datorii care
răspund particularităţilor definiţiei provizioanelor

În conformitate cu norma internaţională IAS l, structura şi conţinutul bilanţului trebuie să


realizeze distincţia dintre elementele curente şi cele necurente.
În funcţie de natura activităţii sale, fiecare întreprindere care aplică referenţialul internaţional
trebuie să decidă dacă este util să efectueze distincţia dintre elementele curente şi necurente ale
bilanţului său, atât pentru datorii, cât şi pentru active. Atunci când o astfel de distincţie nu este
efectuată, activele şi datoriile sunt clasificate, în principiu, în funcţie de lichiditatea/exigibilitatea lor.
Întreprinderile trebuie să menţioneze în situaţiile financiare partea sub un an a activelor şi
datoriilor, pentru toate rubricile care conţin atât elemente pe termen scurt, cât şi elemente pe termen
lung.
Activele curente şi necurente
• Activele curente ale bilanţului cuprind:
- elemente destinate să fie realizate, sau deţinute pentru a fi vândute sau consumate, în
cadrul ciclului normal de exploatare al întreprinderii; sau
- elementele destinate, în principal, pentru a fi negociate pe diferite pieţe sau deţinute
într-o perspectivă de termen scurt, întreprinderea aşteptându-se să le realizeze în
maximum un an de la data închiderii exerciţiului; sau
- lichidităţile sau cvasilichidităţile, dacă utilizarea acestora nu este supusă restricţiilor.
• Elemente necurente includ atât imobilizările corporale şi necorporale, cât şi activele de
exploatare şi financiare pe termen lung.

Activele curente se referă, în special, la stocuri şi creanţe-clienţi, care sunt vândute, consumate
sau realizate în cadrul ciclului normal de exploatare, chiar şi atunci când nu se preconizează ca ele să
fie realizate în următoarele douăsprezece luni după închiderea exerciţiului.
Titlurile negociabile pe pieţe sunt active curente, dacă este prevăzută realizarea lor în
următoarele douăsprezece luni care succed datei închiderii exerciţiului, în caz contrar ele fiind
considerate active necurente.

Datorii curente şi necurente


O datorie constituie un element curent al bilanţului, atunci când trebuie să fie rambursată:
- fie în cadrul ciclului normal de exploatare al întreprinderii;
- fie la o scadenţă în cadrul următoarelor douăsprezece luni care succed datei
închiderii exerciţiului.
Toate celelalte datorii sunt datorii necurente.
Unele datorii curente, precum datoriile comerciale, cele legate de relaţiile cu salariaţii sau
de alte costuri operaţionale, fac parte din necesarul în fond de rulment utilizat în ciclul normal de
exploatare al întreprinderii. Astfel de elemente, ca şi în cazul activelor, sunt clasificate în
categoria „curente", chiar dacă ele trebuie să fie rambursate peste o perioadă mai mare de un an.

14
Alte datorii curente nu sunt rambursate în cadrul ciclului normal de exploatare, dar
trebuie să fie decontate în următoarele douăsprezece luni, care succed datei închiderii
exerciţiului. Este cazul, de exemplu, al părţii rambursabile pe termen scurt din împrumuturile
purtătoare de dobânzi, al creditelor bancare pe termen scurt, dividendelor de plătit,
impozitelor asupra beneficiilor de plătit şi altor creditori necomerciali.
Datoriile purtătoare de dobânzi, care generează o finanţare pe termen lung a necesarului în
fond de rulment, sunt elemente necurente ale datoriilor, pentru partea lor scadentă la o dată
superioară unui an.
O întreprindere trebuie să continue să încadreze datoriile sale pe termen lung purtătoare de
dobânzi în categoria datoriilor necurente, chiar dacă ele trebuie să fie decontate în următoarele
douăsprezece luni care se succed datei închiderii exerciţiului, în situaţia în care:
- este vorba despre datorii care, în momentul contractării lor, erau datorii pe termen
lung;
- întreprinderea în cauză intenţionează să refinanţeze aceste datorii, printr-o datorie pe
termen lung;
- această intenţie este confirmată de existenţa unui contract de refinanţare sau de
reeşalonare a scadenţelor, încheiat înainte ca situaţiile financiare să fi fost aprobate.

Mărimea datoriilor pe termen scurt clasificate în categoria datoriilor necurente, în


virtutea regulii expuse anterior, este indicată în notele explicative, concomitent cu informaţiile care
justifică această prezentare.
Un împrumut poate să fie supus unor condiţii a căror nerespectare de către debitor
autorizează creditorul să solicite plata integrală a datoriei, în orice moment. În acest caz,
datoria este considerată necurentă, atunci când sunt îndeplinite următoarele două condiţii:
- creditorul a acceptat să nu recurgă la utilizarea clauzei de exigibilitate imediată;
- este puţin probabil ca debitorul să fie din nou în imposibilitatea de a face faţă
condiţiilor împrumutului, în cursul următoarelor douăsprezece luni care se succed
datei închiderii exerciţiului.

Norma IAS l nu prescrie ordinea sau formatul în care elementele trebuie să fie
prezentate şi lasă întreprinderilor posibilitatea de a proceda la alegeri.

2.2. CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE

Directiva a IV-a a prevăzut patru scheme de prezentare a contului de profit şi pierdere.


Particularităţile economice, financiare, juridice şi culturale ale fiecărei ţări europene au făcut ca
normalizatorii şi întreprinderile să opteze pentru modelul care corespunde cel mai bine
solicitărilor informaţionale ale utilizatorilor.
Cele patru scheme (modele) derivă din combinarea uneia dintre cele două forme de
prezentare, forma listă şi forma tabelară sau cont, cu una dintre cele două logici de structurare a
cheltuielilor, structura după originea sau natura cheltuielilor şi structura după destinaţia sau
funcţiile acestora.
Modelul structurării cheltuielilor după natură se pretează, în mod adecvat, necesităţilor
întreprinderilor mici şi mijlocii. Însă, în România s-a generalizat structura după natură la nivelul
tuturor agenţilor, structura după funcţii regăsindu-se într-o notă explicativă.
Modelul promovat prin reglementările OMF 94/2001 cuprinde şi elemente de
gândire şi de practică internaţională:

15
- se abandonează clasificarea „curent - excepţional" şi se impune clasificarea „ordinar -
extraordinar".
- rubrica finală „rezultatul pe acţiune" (de bază şi diluat) - este o opţiune care vizează
doar întreprinderile circumscrise în perimetrul pieţelor financiare.

Structura contului de profit şi pierdere regăsită în reglementările OMF 94/2001


prezintă următoarea schemă generală:
I. Venituri din exploatare
II. Cheltuieli de exploatare
III. Rezultatul din exploatare (I-II)
IV. Venituri financiare
V. Cheltuieli financiare
VI. Rezultatul financiar (IV - V)
VII. Rezultatul curent ( rezultatul ordinar) (I+IV-II-V)
VIII. Venituri extraordinare
IX. Cheltuieli extraordinare
X. Rezultatul extraordinar (VIII-IX)
XI. Venituri totale (I+IV+VIII)
XII. Cheltuieli totale (II+V+IX)
XIII. Rezultatul brut (XI-XII)
XIV. Impozitul pe profit
XV. Rezultatul net al exerciţiului financiar
XVI. Rezultatul pe acţiune

În conformitate cu norma internaţională IAS l, contul de profit şi pierdere trebuie să


menţioneze cel puţin următoarele posturi:
1. veniturile din activităţi ordinare;
2. rezultatul exploatării;
3. cheltuielile financiare;
4. cota-parte în rezultatul net al întreprinderilor asociate şi cele de tip joint-venture
contabilizată pe baza metodei punerii în echivalenţă;
5. cheltuielile privind impozitul pe profit;
6. profitul sau pierderea din activităţi ordinare;
7. elemente extraordinare;
8. interesele minoritare; şi
9. rezultatul net al exerciţiului.
O întreprindere trebuie să prezinte în contul său de profit şi pierdere sau în notele
explicative o clasificare a cheltuielilor după natură sau după funcţie, întreprinderile sunt încurajate
prin norma IAS l să recurgă la o asemenea analiză direct în contul de profit şi pierdere.

Analiza după natură a cheltuielilor este mai simplă decât analiza după funcţii, deoarece ea
nu necesită o afectare a cheltuielilor după natura diferitelor funcţii ale întreprinderii. O astfel de
analiză convine mai ales întreprinderilor mici.
Clasificarea după natură pentru activitatea de exploatare:
1. Cifra de afaceri
2. Alte venituri din exploatare
3. Variaţia stocurilor de produse finite şi producţie în curs

16
4. Materii prime şi furnituri consumate
5. Cheltuieli de personal
6. Cheltuieli cu amortizările
7. Alte cheltuieli de exploatare
8. Total cheltuieli de exploatare
9. Beneficiul din exploatare
Variaţia stocului de produse şi lucrări în cursul perioadei reprezintă o ajustare a
cheltuielilor de producţie, pentru a reflecta faptul că fie producţia a condus la creşterea
nivelului stocurilor, fie vânzările mai mari decât producţia au redus nivelul stocurilor.

Analiza după funcţii a cheltuielilor, numită „metoda costului vânzărilor", presupune


clasificarea cheltuielilor pe trei funcţii, ca parte a costului vânzărilor, a activităţilor de distribuire
sau administrative. Această clasificare oferă informaţii mai relevante, dar implică, uneori, alegeri
arbitrare, în repartizarea cheltuielilor. În aplicarea ei, judecata profesională joacă un rol
important.
Pentru activitatea de exploatare, norma IAS l furnizează următorul exemplu:
Cifra de afaceri
Costul vânzărilor
Marja brută
Alte venituri din exploatare
Costurile de distribuire
Cheltuielile administrative
Alte cheltuieli de exploatare
Beneficiul din exploatare

Alegerea modelului de analiză, între metoda cheltuielilor după natură şi cea a costului
vânzărilor, depinde atât de factori istorici sau legaţi de sectorul de activitate, cât şi de natura
organizaţiei. Ambele metode permit furnizarea de informaţii despre modul în care cheltuielile
variază în funcţie de nivelul vânzărilor sau producţiei exerciţiului. Cum fiecare dintre ele este
avantajoasă în contextul diferitelor tipuri de întreprinderi, norma IAS l solicită o alegere pe criteriul
varianta care prezintă cel mai sincer elementele performanţelor întreprinderii.
Indiferent care este prezentarea aleasă - după natură sau după funcţii, în anexa la norma IAS l
sunt exemplificate posturile care urmează beneficiului din exploatare:

Beneficiul din exploatare


Cheltuielile financiare
Veniturile din participaţii1
Beneficiul înainte impozitării
Impozit asupra beneficiilor
Beneficiul după impozitare
Interesele minoritare2
Beneficiul (pierderea) net(ă) din activităţi ordinare
Elemente extraordinare
Beneficiul net al exerciţiului
1
în conturile consolidate: partea în rezultatul societăţilor puse în echivalenţă.
2
element care apare în conturile consolidate.

17
Întreprinderea care aplică norme contabile internaţionale trebuie să prezinte, fie în contul
de profit şi pierdere (după beneficiul net al exerciţiului), fie în notele explicative, mărimea
dividendului (sau dividendelor) pe acţiune votat(e) sau propus(e) în numele exerciţiului la care se
referă situaţiile financiare.
Când anumite venituri sau cheltuieli prezintă o mărime, o natură sau o influenţă, astfel încât
menţionarea lor devine utilă pentru explicarea performanţelor întreprinderii în cursul exerciţiului,
natura şi valoarea acestor elemente trebuie să fie menţionate separat. Norma IAS 8 exemplifică o
serie de circumstanţe ce pot genera elemente de acest tip:
- deprecierile de stocuri sau de imobilizări corporale;
- o restructurare a activităţilor unei întreprinderi şi reluarea oricăror provizioane privind
costurile restructurării;
- cesiunile de imobilizări corporale;
- cesiunile de plasamente pe termen lung;
- opririle (abandonurile) de activităţi;
- rezolvările privind litigiile;
- alte reluări de provizioane.

2.3. SITUAŢIA VARIAŢIILOR CAPITALURILOR PROPRII

O întreprindere trebuie să prezinte o situaţie a variaţiei capitalurilor proprii care să conţină:


- profitul sau pierderea perioadei;
- fiecare element de venit şi cheltuială care (ca urmare a prevederilor unui Standard sau
interpretare) este recunoscut direct în capitalul propriu şi totalul acestor elemente;
- totalul cheltuielilor şi veniturilor perioadei (calculat ca sumă a elementelor prezentate mai sus)
prezentând separat sumele atribuibile societăţii mamă şi minoritarilor;
- efectele schimbărilor de politică contabilă şi corecţiilor de erori potrivit IAS 8.
De asemenea, fac obiectul publicării în situaţia variaţiei capitalurilor proprii, fie în anexe:
- suma tranzacţiilor cu acţionarii prezentând separat distribuţiile către aceştia;
- soldul rezultatului nedistribuit la începutul şi la sfârşitul perioadei precum şi modificările în
cursul perioadei;
- reconciliere între valoarea contabilă a fiecărei clase de capitaluri proprii, prime de
capital şi fiecărei rezerve la începutul şi la sfârşitul perioadei, prezentând distinct fiecare
modificare.
Deci, variaţia capitalurilor proprii este determinată de variaţia (creşterea/diminuarea)
activelor şi datoriilor.
Variaţia capitalurilor proprii este, de asemenea, explicată prin:
 creşterile/diminuările de active sau datorii care nu afectează rezultatul perioadei ca, de
exemplu:
- în cazul reevaluărilor de imobilizări corporale sau necorporale este afectată rezerva din
reevaluare;
- pentru evaluarea activelor disponibile pentru vânzare sau a unor instrumente de
acoperire a fluxului de trezorerie la valoarea justă, plusul sau minusul de valoare
afectează o rezervă;
- diferenţele de conversie (tratamentul contabil al acestora este descris de IAS 21)
 tranzacţiile cu proprietarii care acţionează în calitate de proprietari (emisiuni de noi acţiuni);
 achiziţionarea propriilor acţiuni;

18
 distribuirile către proprietari;
 contracte ce vor fi decontate prin cedarea sau primirea unor sume fixe de instrumente de
capitaluri proprii în schimbul unei sume fixe de bani sau alt activ financiar (contracte forward,
opţiuni pe acţiuni proprii);
 efectul schimbărilor de politici contabile sau al corectării de erori (în conformitate cu IAS 8);
 componenta de capitaluri a unui instrument compus.

2.4. TABLOUL FLUXURILOR DE TREZORERIE

Bilanţul prezintă soldul lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi ale întreprinderii la


sfârşitul perioadei. Prin examinarea bilanţurilor referitoare la două perioade consecutive, se poate
preciza dacă lichidităţile şi echivalentele de lichidităţi au crescut sau au scăzut în cursul perioadei.
Însă, bilanţul nu indică de ce soldurile acestora au variat pe parcursul exerciţiului. Contul de profit
şi pierdere prezintă informaţii de tipul veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor degajate de diferitele
activităţi - chei privind sursele şi utilizările lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi, dar nici
această situaţie financiară nu explică de ce elementele respective au crescut sau au scăzut. Mai
mult, nu de puţine ori în spatele unor profituri semnificative, contul de profit şi pierdere poate
ascunde grave probleme de trezorerie ale întreprinderii.
Tabloul fluxurilor de trezorerie prezintă astfel de fluxuri, cunoscute sub numele de
încasări şi plăţi, în cursul perioadei. Altfel spus, el arată de unde au venit lichidităţile şi cum au
fost ele cheltuite, explicând astfel cauzele variaţiei lor.
Tabloul fluxurilor de trezorerie serveşte următoarelor scopuri:
1. permite previziunea fluxurilor de trezorerie viitoare.
2. permite evaluarea deciziilor conducerii.
3. permite determinarea capacităţii întreprinderii de a plăti dividende acţionarilor, de a
rambursa împrumuturile primite de la creditori şi de a plăti dobânzile cuvenite
acestora.
4. arată relaţia între rezultatul net şi fluxurile de trezorerie ale întreprinderii.

Obiectivul normei IAS 7 „Situaţiile fluxurilor de numerar” este de a trasa politicile de


întocmire, de prezentare şi de publicare aferente acestei situaţii financiare.
Indiferent care este activitatea principală generatoare de venituri, întreprinderile au nevoie de
elemente de trezorerie pentru a-şi conduce activităţile, a-şi achita obligaţiile şi pentru a asigura o
rentabilitate pentru investitorii lor.

Lichidităţile (cash) se referă la fondurile disponibile şi la depozitele la vedere.


Fluxurile de trezorerie (cash-flows) desemnează ansamblul intrărilor şi ieşirilor de lichidităţi
şi de echivalente de lichidităţi.
Fluxurile de trezorerie nu cuprind mişcările între elementele care constituie
lichidităţi sau echivalente de lichidităţi, pentru că ele fac parte din gestiunea trezoreriei
întreprinderii
Gestiunea trezoreriei cuprinde plasamentul excedentelor de lichidităţi şi echivalente de
lichidităţi.
Echivalentele de lichidităţi sunt plasamente pe termen scurt, foarte lichide, convertibile cu
uşurinţă într-o mărime determinată de lichidităţi şi care sunt supuse la un risc neglijabil de schimbare a
valorii.

19
Titlurile care reprezintă participaţii sunt excluse din echivalentele de lichidităţi. Fac excepţie
acţiunile privilegiate achiziţionate cu puţin timp înaintea scadenţei lor şi care au o dată de
rambursare determinată.
Dacă împrumuturile bancare sunt, în principiu, elemente ale activităţilor de finanţare,
împrumuturile pe termen scurt rambursabile la vedere, acordate prin conturile curente, sunt incluse, în
unele ţări, în categoria lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi.

A. Prezentarea tabloului fluxurilor de trezorerie


Tabloul fluxurilor de trezorerie trebuie să prezinte fluxurile de trezorerie ale exerciţiului
clasificate în activităţi de exploatare, de investiţii şi de finanţare.
Unele tranzacţii pot să includă fluxuri de trezorerie care sunt clasificate în mai multe activităţi.
De exemplu, în cazul rambursării unui împrumut prin ieşiri de trezorerie, plata se referă atât la
dobânzi, cât şi la capitalul împrumutat. Partea corespunzătoare dobânzilor poate să fie clasificată în
activităţile de exploatare, în timp ce partea corespunzătoare capitalului împrumutat este clasificată în
activităţile de finanţare.

1. Fluxurile de trezorerie generate de activităţile de exploatare


Fluxurile de trezorerie generate de activităţile de exploatare sunt, în mod esenţial,
consecinţa principalelor activităţi generatoare de venituri ale întreprinderii şi, ca urmare, ele rezultă
din tranzacţiile şi alte elemente care concură la formarea rezultatului net.
Din această categorie fac parte:
- încasările care decurg din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii;
- încasările care provin din redevenţe, onorarii, comisioane şi din alte venituri;
- plăţile privind datoriile faţă de furnizorii de bunuri şi de servicii;
- plăţile în favoarea salariaţilor şi în contul acestora;
- încasările şi plăţile relative la prime şi calamităţi, la anuităţi şi la alte prestaţii legate de
poliţele de asigurare, în cazul unei instituţii de asigurări;
- plăţile şi rambursările de impozite asupra profitului, cu condiţia ca ele să nu poată fi în mod
specific asociate activităţilor de finanţare şi de investiţii.
Unele tranzacţii, precum cesiunea unei imobilizări de tipul instalaţiilor de producţie, pot să
genereze un plus sau un minus de valoare, care afectează rezultatul net. Totuşi, fluxurile de trezorerie
legate de astfel de tranzacţii nu aparţin exploatării, deoarece operaţiile în cauză intră sub incidenţa
activităţilor de investiţii.
O întreprindere poate să deţină titluri în scopuri comerciale, caz în care acestea sunt
asemănătoare stocurilor achiziţionate pentru a fi revândute. Ca atare, fluxurile de trezorerie care
provin din achiziţia de titluri deţinute în scopuri comerciale sunt incluse în categoria activităţilor de
exploatare.

2. Fluxuri de trezorerie generate de activităţile de investiţii


Norma IAS 7 arată că fluxurile care rezultă din activităţile de investiţii indică în ce măsură
plăţile au fost efectuate pentru achiziţia de active destinate să genereze venituri şi fluxuri de
trezorerie viitoare.
Fluxurile de trezorerie generate de activităţile de investiţii oferă informaţii privind
maniera în care întreprinderea îşi asigură perenitatea şi creşterea. Ele se referă la:
- plăţi efectuate pentru achiziţia de imobilizări corporale şi necorporale, precum şi a altor
active pe termen lung, inclusiv cheltuielile de dezvoltare capitalizate şi plăţile implicate de
imobilizările produse de întreprindere pentru sine;

20
- încasări care decurg din vânzarea de imobilizări corporale şi necorporale, precum şi a altor
active pe termen lung;
- plăţi efectuate pentru achiziţia de titluri de participare şi de titluri de creanţă emise de sau de
la alte întreprinderi, precum şi plăţile efectuate pentru achiziţia de participaţii la
întreprinderile de tip joint-venture (altele decât plăţile efectuate pentru instrumente
considerate ca fiind echivalente de lichidităţi sau deţinute în scopuri comerciale);
- încasări relative la vânzarea de titluri de participare şi de titluri de creanţă emise sau
provenite de la alte întreprinderi, precum şi încasări relative la vânzarea de participaţii
în întreprinderile de tip joint-venture (altele decât încasările generate de instrumente
considerate ca fiind echivalente de lichidităţi sau deţinute în scopuri comerciale);
- avansurile de trezorerie şi împrumuturile acordate terţilor (altele decât avansurile şi
împrumuturile acordate de o instituţie financiară, care aparţin fluxurilor generate de
activităţile de exploatare, pentru astfel de entităţi);
- încasări care decurg din rambursarea avansurilor de trezorerie şi împrumuturilor
acordate terţilor (altele decât avansurile şi împrumuturile acordate de o instituţie
financiară); etc.

3. Fluxuri de trezorerie generate de activităţile de finanţare


Activităţile de finanţare sunt acele activităţi care antrenează schimbări în mărimea şi
structura capitalurilor proprii şi împrumutate ale întreprinderii.
Prezentarea separată a acestor fluxuri în tabloul de trezorerie este dată de posibilitatea
utilizării lor în previziunea sumelor pe care acţionarii şi creditorii de capitaluri le vor retrage din
fondurile (capitalurile) viitoare. Mişcările de trezorerie generate de activităţile de finanţare se referă la:
- încasări din emisiunea de acţiuni şi de alte instrumente de capitaluri proprii;
- vărsămintele efectuate acţionarilor pentru achiziţia sau răscumpărarea acţiunilor
întreprinderii;
- încasări din emisiunea de împrumuturi obligatare, bancare, de bilete de trezorerie, de
împrumuturi ipotecare şi de alte împrumuturi pe termen scurt sau lung;
- rambursarea sub formă de lichidităţi a sumelor împrumutate;
- vărsăminte efectuate de locatar pentru reducerea soldului datoriei referitoare la un
contract de locaţie-finanţare.

B. Metodele de prezentare a fluxurilor de trezorerie referitoare la activităţile de


exploatare
O întreprindere trebuie să prezinte fluxurile de trezorerie, aferente activităţilor de
exploatare, făcând apel fie la
- metoda directă, conform căreia informaţiile furnizate se referă la încasări şi plăţi în mărimile
lor brute;
- metoda indirectă, conform căreia rezultatul este corectat pentru a ţine cont de:
- influenţa operaţiilor care nu au un caracter monetar;
- elementele de venituri şi cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care vizează
activităţile de investiţii sau de finanţare;
- influenţa variaţiilor elementelor necesarului în fond de rulment asupra trezoreriei.

Pentru înţelegerea variaţiei elementelor necesarului în fond de rulment, se pleacă de la


următoarea relaţie de calcul:

21
Necesarul de fond de rulment = Active de exploatare - Pasive de exploatare

Activele de exploatare cuprind stocuri, creanţe-clienţi şi conturi asimilate, alte creanţe din
exploatare şi, prin asimilare, cheltuielile în avans.
Pasivele de exploatare cuprind datoriile faţă de furnizori şi conturile asimilate, alte datorii
din exploatare şi, prin asimilare, cel puţin parţial, veniturile în avans.
Norma IAS 7 încurajează întreprinderile să prezinte informaţiile privind fluxurile de trezorerie
generate de activităţile de exploatare prin metoda directă. Această metodă utilizează numai informaţii
de tip fluxuri de trezorerie (încasări şi plăţi), informaţii ce pot să fie utile pentru estimarea fluxurilor
de trezorerie viitoare

Metoda directă de prezentare a fluxurilor de trezorerie aferente activităţilor de exploatare:


+ Încasări generate de relaţiile cu clienţii
+ încasări care provin din redevenţe, onorarii şi alte venituri
- Plăţi în favoarea furnizorilor
- Plăţi în favoarea şi în numele personalului
- Dobânzi şi dividende plătite1
- Plăţi TVA
+Alte încasări generate de exploatare
- Alte plăţi generate de exploatare
- Plăţi privind impozitul asupra beneficiilor2
± Elemente extraordinare
=Fluxul net de trezorerie din activităţi de exploatare
1
ar putea fi incluse în categoria activităţilor de finanţare.
2
ar putea fi repartizate între activităţile de exploatare, cele de investiţii şi cele de finanţare.

Metoda indirectă constă în întocmirea unui tablou de reconciliere a rezultatului net înaintea
impozitării şi a elementelor extraordinare cu fluxul net de trezorerie din activităţile de exploatare. O
prezentare tip, în acord cu norma IAS 7, a procedurii dezvoltate prin metoda indirectă, este prezentată
în tabelul de mai jos.

+/- Rezultatul înaintea impozitării şi a elementelor extraordinare


Eliminarea veniturilor şi cheltuielilor fără incidenţă asupra trezoreriei
+Cheltuieli privind amortizările şi provizioanele
- Venituri din amortizări şi provizioane
Eliminarea veniturilor şi cheltuielilor nelegate de exploatare
± Rezultatul din cesiunea imobilizărilor
± Rezultatul din cesiunea titlurilor de plasament
+Cheltuielile privind dobânzile
- Venituri din dobânzi şi dividende
- Subvenţii pentru investiţii virate la venituri

22
= ± Rezultatul din exploatare înaintea variaţiei necesarului în fond de rulment
± Variaţia stocurilor
± Variaţia conturilor-clienţi şi a altor creanţe de exploatare
± Variaţia cheltuielilor în avans
± Variaţia conturilor furnizori şi a altor datorii din exploatare
± Variaţia veniturilor în avans (din exploatare)
Alte prelucrări care presupun informaţii de tip încasări şi plăţi
- Dobânzi şi dividende plătite 1
- Plăţi privind impozitele asupra beneficiilor 2
± Elemente extraordinare
=Fluxul net de trezorerie relativ la activităţile de exploatare
1
ar putea fi incluse, de asemenea, în categoria activităţilor de finanţare.
2
ar putea fi repartizate între activităţile de exploatare, cele de investiţii şi cele de
finanţare.

Explicaţii preliminare înţelegerii metodei indirecte:


1. cheltuielile eliminate sunt luate cu semnul plus, iar veniturile eliminate, cu semnul minus,
deoarece în calculul rezultatului (în contextul contului de profit şi pierdere) ele au fost luate cu
semnul minus, respectiv semnul plus.
2. rezultatul din cesiune este un venit net sau o cheltuială netă şi urmează linia de eliminare expusă
la 1
3. în cazul variaţiei elementelor necesarului în fond de rulment se foloseşte următoarea logică:
- în cazul unui element de activ, creşterea are o influenţă negativă asupra trezoreriei, în
timp ce o micşorare, o influenţă pozitivă;
- în cazul unui element de pasiv, judecăţile sunt diametral opuse.

Cu toate că norma IAS 7 recomandă utilizarea metodei directe, mai ales pentru
satisfacerea necesităţilor informaţionale ale investitorilor (care pot proceda, astfel, la
estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie şi, a dividendelor pe care ar putea să le încaseze în
exerciţiile viitoare), multe întreprinderi preferă folosirea metodei indirecte, datorită
concordanţei ei cu o contabilitate de angajamente.

Modul general de prezentare a tabloului fluxurilor de trezorerie este sugerat de


următoarea schemă:

Fluxurile de trezorerie relative la activităţile de exploatare


Indiferent că se utilizează metoda directă sau indirectă, informaţia finală este:
…..
…..
I. Fluxul net de trezorerie din activităţi de exploatare
Fluxurile de trezorerie relative la activităţile de investiţii
întreprinderile folosesc numai informaţii de tip încasări şi plăţi 1.
….
….
II. Fluxul net de trezorerie din activităţi de investiţii

23
Fluxurile de trezorerie relative la activităţile de finanţare
întreprinderile folosesc numai informaţii de tip încasări şi plăţi 1.
….
….
Fluxul net de trezorerie din activităţi de finanţare
Variaţia netă a lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi
Efectul variaţiilor cursurilor monedelor străine
VI. Lichidităţile şi echivalentele de lichidităţi la începutul exerciţiului (conform
bilanţului)
VII Lichidităţile şi echivalentele de lichidităţi la închiderea exerciţiului (VI + IV + V)

Exemple:
1. Dispuneţi de următoarele informaţii: încasări de la clienţi 200.000 lei; plăţi către furnizori
15.000 lei; plăţi către angajaţi 2.500 lei; dobânzi plătite legate de activitatea de exploatare 100 lei;
impozit pe profit plătit 6.000 lei; plăţi privind: achiziţii de terenuri 100.000 lei; achiziţii instalaţii
400.000 lei; încasări din vânzarea echipamentelor 50.000 lei; dividende încasate 120.000 lei;
venituri din emisiunea de capital social încasate 7.000 lei; încasări din împrumuturi pe termen lung
1.500 lei. Conform IAS 7, care sunt mărimile fluxurilor de numerar din activităţi de exploatare,
investiţii şi finanţare?
Rezolvare:
Flux exploatare Flux investiţii Flux finanţare
+ încasări de la clienţi - plăţi achiziţii terenuri + venituri din emisiuni de
200.000 100.000 capital 7.000
- plăţi către furnizori 15.000 - plăţi achiziţii instalaţii + încasări din împrumuturi
400.000 pe termen lung 1.500
- plăţi către angajaţi 2.500 + încasarea din vânzarea
echipamentelor 50.000
- dobânzi plătite legate de + dividende încasate 120.000
exploatare 100
- impozit pe profit plătit
6.000
= +176.400 lei = -330.000 lei = + 8.500 lei

2. Dispuneţi de următoarele informaţii: profit înaintea impozitării 25.000 lei; cheltuieli cu


amortizarea 1.700 lei; pierderi din diferenţe de curs valutar 1.200 lei; venituri din investiţii
financiare 3.600 lei; clienţi: sold iniţial 4.000 lei – sold final 4.600 lei; stocuri: sold iniţial 7.00 lei –
sold final 1.500 lei; furnizori: sold iniţial 4.666 lei – sold final 3.500 lei; dobânzi plătite legate de
exploatare 1.200 lei; dobânzi plătite legate de exploatare 1.200 lei; impozit pe profit plătit 1.400 lei;
asigurare încasată 200 lei. Conform IAS 7, care este mărimea fluxului de numerar din activitatea de
exploatare?
Rezolvare:
Profit înaintea impozitării 25.000
+ cheltuieli cu amortizarea + 1.700
+ pierderi din diferenţe de curs valutar + 1.200
- venituri din investiţii financiare - 3.600
- creşterea creanţelor clienţi - 600

24
+ descreşterea stocurilor + 5.500
- descreşterea furnizorilor - 1.100
- dobânzi plătite - 1.200
- impozit pe profit plătit - 1.400
+ asigurare încasată +200
= Flux de numerar provenit din activitatea +25.70
de exploatare 0

3. Dispuneţi de următoarele informaţii: profit înainte de impozitare 33.500 lei; cheltuieli cu


amortizarea 750 lei; clienţi: sold iniţial 2.000 lei – sold final 600 lei; stocuri: sold iniţial 3.000 lei –
sold final 3.900 lei; furnizori: sold iniţial 6.000 lei – sold final 8.400 lei; impozit pe profit plătit 300
lei. Cheltuielile cu dobânda au fost de 1.000 lei, din care 425 lei au fost plătiţi în timpul perioadei.
Alţi 250 lei legaţi de cheltuielile cu dobânda ale perioadei precedente au fost de asemenea plătiţi în
timpul perioadei. 350 lei au fost încasaţi din emisiunea de capital şi alţi 325 lei din împrumuturi pe
termen lung. Au fost efectuate plăţi pentru achiziţia unui teren în valoare de 2.550 lei şi s-au încasat
2.300 lei din vânzarea unei instalaţii. Conform IAS 7 care sunt mărimile fluxurilor de exploatare,
investiţii şi finanţare generate de aceste operaţiuni?
Rezolvare:
Flux exploatare Flux investiţii Flux finanţare
+ profit înainte de impozitare - plăţi achiziţii terenuri + încasări din emisiuni de
33.500 2.550 capital 350
+ cheltuieli cu amortizarea + încasări din vânzări + încasări din împrumuturi pe
750 instalaţii 2.300 termen lung 325
+ diminuarea creanţelor
clienţi 1.400
- creşterea stocurilor 900
+ creşterea datoriilor furnizori
2.400
- impozit pe profit plătit 300
+ cheltuielile cu dobânda
1.000
- dobânda plătită 425
- dobânda aferentă perioadei
trecute plătită 250
= + 37.175 lei = - 250 = + 675

4. Care este mărimea ajustării valorii imobilizărilor corporale şi necorporale, cunoscându-se


următoarele elemente: cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi active cedate 5.000 lei; venituri din
vânzarea activelor şi alte operaţii de capital 7.000 lei; venituri din ajustări pentru deprecierea
activelor circulante 8.000 lei; venituri din creanţe reactivate 2.000 lei; venituri din ajustări pentru
deprecierea imobilizărilor financiare 5.000 lei; venituri din ajustări pentru deprecierea
imobilizărilor corporale 800 lei; cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor 2.000 lei.
Rezolvare:
Ajustarea = cheltuieli – venituri = 2.000 – 800 = 1.200 lei.

25
2.5. NOTELE LA SITUAŢIILE FINANCIARE

Anexele (politici contabile şi note explicative), în calitatea lor de componente ale


situaţiilor financiare, cuprind descrieri narative sau analize mai detaliate ale informaţiilor apărute
în bilanţ, în CPP, în variaţia capitalurilor proprii şi în situaţia fluxurilor de trezorerie, precum şi
informaţii suplimentare cum ar fi, de exemplu, drepturile şi angajamentele eventuale. Ele
cuprind, de asemenea, informaţiile pe care le impun sau pe care le sugerează celelalte IAS/IFRS
precum şi orice altă informaţie necesară pentru a asigura reprezentarea fidelă.
Astfel, rolul anexelor (politici contabile şi note explicative) este de a:
- prezenta informaţii cu privire la referenţialul reţinut pentru întocmirea situaţiilor
financiare şi la metodele contabile specifice alese şi aplicate tranzacţiilor şi
evenimentelor importante;
- indica informaţiile impuse de IAS/IFRS şi care nu apar în altă parte;
- furniza informaţii suplimentare care nu-s prezentate în altă parte, dar care sunt necesare
la asigurarea unei imagini fidele.
Anexele trebuie să facă obiectul unei prezentări sistematice. Astfel, la fiecare post de
bilanţ, de CPP sau de situaţie a fluxurilor de trezorerie trebuie să existe o trimitere explicită la
notele explicative.
Pentru ca utilizatorii să poată înţelege mai uşor situaţiile financiare şi pentru a le putea
compara cu situaţiile altor întreprinderi, anexele trebuie prezentate în următoarea, în mod normal,
ordine:
- o declaraţie de conformitate cu IAS/IFRS;
- enunţarea regulilor de evaluare şi a metodelor contabile aplicate;
- informaţii suplimentare cu privire la elementele din structura celorlalte componente ale
situaţiilor financiare, cu respectarea ordinii de apariţie a fiecărui post şi a fiecărei
componente;
- alte informaţii, printre care:
- eventualităţi, angajamente şi alte infirmaţii financiare;
- informaţii nefinanciare.
În anumite situaţii, poate fi necesară o modificare a ordinii în care sunt tratate elementele
specifice din anexe. Se exemplu, informaţiile cu privire la ratele dobânzilor şi la ajustările
valorilor juste pot fi grupate cu informaţiile despre scadenţele instrumentelor financiare, deşi
primele se referă la CPP, iar cele din urmă la bilanţ.
Informaţiile cu privire la referenţialul contabil reţinut şi la metodele contabile folosite pot
fi prezentate ca o componentă distinctă a situaţiilor financiare - politici contabile.
În afară de metodele contabile specifice utilizate în situaţiile financiare, este important ca
utilizatorii să fie informaţi cu privire la bazele de evaluare reţinute (cost istoric, cost actual,
valoare realizabilă, valoare justă sau valoare actualizată). Atunci când se utilizează mai multe
baze de evaluare (de exemplu, când unele imobilizări sunt reevaluate) este suficient să se indice
categoriile de active şi de datorii cărora li se aplică fiecare bază de evaluare reţinută.
Pentru a decide dacă trebuie să indice sau nu o metodă contabilă specifică, conducerea
trebui să aprecieze dacă informaţia respectivă ajută utilizatorii să înţeleagă mai bine manierea în
care sunt reflectate tranzacţiile şi evenimentele şi în care se comunică situaţia financiară.
Metodele contabile a căror prezentare poate fi avută în vedere de către o întreprindere sunt cele
referitoare la (lista nu-i limitativă):
- contabilizarea veniturilor din activităţile curente;
- principiile de consolidare, inclusiv a filialelor sau co-întreprinderilor străine;

26
- combinările de întreprinderi;
- co-întreprinderi;
- contabilizarea şi amortizare imobilizărilor corporale şi a celor necorporale;
- includerea sau nu în valoarea activelor a costurilor îndatorării sau a altor cheltuieli;
- contractele de construcţii;
- investiţiile imobiliare;
- instrumentele financiare şi plasamente;
- contractele de leasing;
- cheltuielile de cercetare şi dezvoltare;
- stocurile;
- impozitele, inclusiv impozitele amânate;
- provizioanele;
- costurile avantajelor acordate personalului;
- conversia din alte devize şi operaţiunile de acoperire a riscurilor;
- definirea sectoarelor de activitate şi a sectoarelor geografice, precum şi regulile de
repartizare a costurilor între sectoare;
- definirea trezoreriei şi a echivalentelor de trezorerie;
- contabilitatea de inflaţie;
- subvenţiile publice.
Alte IAS/IFRS impun în mod explicit prezentarea altor metode contabile folosite în
diverse domenii.
Fiecare întreprindere îşi cunoaşte activitatea şi este în măsură să-şi dea seama care sunt
metodele pe care utilizatorii le vor prezentate în anexe. De exemplu, ne aşteptăm ca orice
întreprindere din sectorul privat să indice maniera de contabilizare a impozitului pe profit,
inclusiv a impozitelor amânate şi a creanţelor de impozit. De asemenea, atunci când o
întreprindere îşi desfăşoară o bună parte a activităţii sale în străinătate sau are un volum important
de tranzacţii în devize, este de aşteptat să indice metoda de contabilizare a diferenţelor de curs
valutar, precum şi metodele folosite pentru acoperirea riscului de curs valutar. În situaţiile
financiare consolidate este indicată metoda folosită pentru stabilirea fondului comercial şi a
intereselor minoritare.
Prezentarea unei metode contabile poate fi importantă chiar dacă valorile aferente
exerciţiului curent şi exerciţiilor anterioare nu sunt semnificative.
De asemenea, este important să se prezinte metodele contabile care nu se regăsesc în
IAS/IFRS, dar reţinute şi aplicate de către întreprindere.
Întreprinderea mai trebuie să ofere şi informaţiile următoare, dacă nu au fost prezentate în
altă parte:
- adresa şi forma juridică a întreprinderii, ţara în care este înregistrată şi adresa sediului
social (sau a sediului principal, dacă apar diferenţe);
- o descriere a naturii operaţiunilor întreprinderii şi a principalelor activităţi ale acesteia;
- numele societăţii mamă şi a celui al societăţii consolidante din grup;
- numărul angajaţilor la sfârşitul exerciţiului şi efectivul mediu din cursul exerciţiului.

2.6. ELEMENTE PRIVIND REGULILE GENERALE DE RESPECTAT ÎN


ÎNTOCMIREA SITUAŢIILOR FINANCIARE

Situaţiile financiare trebuie să prezinte imaginea fidelă a stării financiare, a


performanţelor şi a fluxurilor de trezorerie ale unei întreprinderi.

27
Obţinerea imaginii fidele impune:
- alegerea şi aplicarea metodelor contabile conforme cu IAS/IFRS;
- prezentarea de informaţii inclusiv asupra metodelor contabile folosite, astfel încât
informarea să fie relevantă, credibilă, comparabilă şi inteligibilă;
- furnizarea de detalii suplimentare atunci când informaţiile impuse de IAS/IFRS nu sunt
suficiente pentru a permite utilizatorilor să înţeleagă efectele tranzacţiilor şi
evenimentelor specifice asupra situaţiei întreprinderii şi asupra performanţelor sale.
Aplicarea corectă a IAS/IFRS, însoţită, atunci când este necesar, de prezentarea de
informaţii suplimentare conduce, în aproape toate circumstanţele, la obţinerea de situaţii
financiare care dau o astfel de situaţie fidelă.
O întreprindere ale cărei situaţii financiare sunt conforme cu IAS/IFRS trebuie să arate în
mod explicit şi fără rezerve acest lucru. Se consideră că situaţiile financiare nu sunt conforme cu
IAS/IFRS dacă nu respectă dispoziţiile din fiecare normă şi din fiecare interpretare aplicabile.
Tratamentele contabile care nu sunt proprii IAS/IFRS nu pot fi corectate nici prin
indicarea metodelor contabile utilizate şi nici prin prezentarea de informaţii în anexe. În cazul
extrem de rar în care conducerea unei întreprinderi consideră că respectarea dispoziţiilor unei
norme ar conduce la o imagine nereală a situaţiei sale şi că imaginea fidelă impune ignorarea
dispoziţiei respective, întreprinderea trebuie să informeze în anexă despre:
- faptul că organul de conducere al întreprinderii consideră că situaţiile financiare oferă o
imagine fidelă a stării financiare, a performanţelor şi a fluxurilor de trezorerie;
- faptul că întreprinderea respectă toate IAS/IFRS, cu excepţia dispoziţiei ignorate tocmai
pentru a obţine imaginea fidelă;
- norma de la respectarea căreia întreprinderea face derogare, inclusiv motivele acestei
derogări şi tratamentul reţinut în locul acestei reguli;
- efectul financiar al acestei derogări asupra rezultatului net al întreprinderii, asupra
activelor, datoriilor, capitalurilor sale proprii şi asupra fluxurilor de trezorerie.
Dacă o normă contabilă internaţională este aplicată înainte de intrarea ei în vigoare, atunci
acest lucru trebuie menţionat în anexe.
Atunci când pentru tratarea unui eveniment nu există dispoziţii specifice în IAS/IFRS,
conducerea întreprinderii trebuie să găsească metode contabile prin aplicarea cărora utilizatorilor
să li se ofere informaţii care să aibă următoarele calităţi:
- relevanţă în luarea deciziilor de către utilizatori;
- credibile, adică să fie complete, prudente, neutre, să reflecte realitatea mai degrabă decât
aparenţa juridică şi să reprezinte fidel situaţia întreprinderii.
Pentru a stabili aceste metode suplimentare, conducerea întreprinderii trebuie să ia în
considerare:
- dispoziţiile şi comentariile din IAS/IFRS care tratează probleme similare sau care au
legătură cu situaţia în cauză;
- definiţiile şi criteriile de contabilizare, de evaluare şi de recunoaştere a activelor,
datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor, aşa cum sunt acestea enunţate în Cadrul general;
- poziţiile oficiale ale altor organisme normalizatoare, precum şi practicile admise în
sectorul respectiv, dar numai în măsura în care acestea sunt coerente cu elementele
prezentate mai sus.
Cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare, conducerea trebuie să evalueze capacitatea
întreprinderii de a-şi continua activitatea. Situaţiile financiare trebuie întocmite având în vedere
continuitatea activităţii, cu excepţia cazului în care conducerea nu are altă soluţie realistă decât
lichidarea întreprinderii sau încetarea activităţii acesteia. Atunci când, cu ocazia acestei evaluări,

28
conducerea ia cunoştinţă de incertitudini semnificative legate de evenimente sau de condiţii
susceptibile să pună la îndoială de o manieră serioasă capacitatea întreprinderii de a-şi continua
activitatea, toate aceste incertitudini trebuie prezentate în anexă.
Dacă situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza unei continuităţi a activităţii, acest
lucru trebuie indicat în mod explicit, alături de motivele pentru care se consideră că nu se mai
asigură continuitatea activităţii.
Pentru a evalua dacă ipoteza continuităţii activităţii se confirmă, conducerea ea în
considerare toate informaţiile de care dispune despre un viitor previzibil, care trebuie să se
întindă pe cel puţin 12 luni de la închiderea exerciţiului (fără să se limiteze la acest
interval).Conducerea trebuie să aibă în vedere tot felul de factori relativi la rentabilitatea actuală
şi viitoare, la termenele de rambursare a datoriilor sale şi la alte surse potenţiale de finanţare,
înainte de a se convinge de caracterul justificat al reţinerii ipotezei de continuitate.
Întreprinderea întocmeşte situaţiile financiare pe baza contabilităţii de angajamente, cu
excepţia informaţiilor referitoare la fluxurile de trezorerie. Conform acestui principiu, tranzacţiile
şi evenimentele sunt contabilizate în momentul producerii lor, regăsindu-se în situaţiile financiare
ale exerciţiului corespunzător şi nu la data la care au loc fluxurile de trezorerie aferente.
Cheltuielile apar în CPP pe baza unei relaţii directe între costurile suportate şi veniturile generate
(conectarea veniturilor cu cheltuielile). Totuşi, această conectare a veniturilor cu cheltuielile nu
trebuie să permită contabilizarea în bilanţ a unor elemente care nu satisfac definiţiile activelor şi
datoriilor.
Prezentarea şi clasificarea posturilor în situaţiile financiare trebuie să fie aceleaşi de la un
exerciţiu la altul, cu următoarele excepţii:
- o schimbare este justificată de apariţia unei schimbări importante a naturii activităţilor
întreprinderii sau de faptul că, în urma examinării situaţiilor actuale, s-a ajuns la
concluzia că o nouă prezentare ar fi mai bună;
- schimbarea este impusă de o nouă IAS/IFRS sau SIC/IFRIC.
Orice element semnificativ trebuie să facă obiectul unei prezentări distincte în situaţiile
financiare. Dimpotrivă, elementele care, luate individual, nu sunt nesemnificative ca importanţă
sau ca mărime nu trebuie prezentate ca posturi distincte, ci sunt regrupate împreună cu alte
elemente similare ca natură sau ca funcţie. Totuşi, un element nesemnificativ din punct de vedere
al mărimii sale poate face obiectul unei prezentări separate în anexă. În acest context, reamintim
că o informaţie este semnificativă dacă neprezentarea ei ar putea influenţa deciziile economice
luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie (importanţa relativă) depinde de
mărimea şi de natura elementului în cauză, judecat în circumstanţele particulare ale omisiunii
sale. Pentru a decide dacă un elemente este sau nu semnificativ, natura şi mărimea lui trebuie
evaluate împreună. În funcţie de circumstanţe, factorul determinant este fie natura, fie mărimea.
De exemplu, activele izolate de aceeaşi natură şi cu aceeaşi funcţie sunt întotdeauna regrupate,
chiar dacă valorile lor individuale sunt importante. Dimpotrivă, elementele importante, dar
denatură şi funcţii diferite trebuie avute în vedere individual.
Un lucru important şi care se reia în introducerea la fiecare IAS/IFRS este faptul că pragul
de semnificaţie face ca respectarea întocmai a IAS/IFRS să nu fie necesară pentru elementele
nesemnificative.
Activele şi datoriile nu trebuie compensate decât dacă această compensare este autorizată
de către o normă specifică. Elementele de venituri şi de cheltuieli pot fi compensate doar dacă se
îndeplinesc următoarele condiţii:
- există o IAS/IFRS care autorizează sau impune acest lucru;

29
- profiturile, pierderile şi cheltuielile apar în urma unor evenimente sau tranzacţii identice
sau similare şi nu sunt semnificative; în acest caz, ele sunt prezentate de o manieră
grupată.
Faptul că în bilanţ apare valoarea netă a activelor (valoarea de intrare - amortizări –
deprecieri de altă natură) nu este considerat o compensare, deoarece deprecierile nu sunt datorii.

2.7. SITUAŢII FINANCIARE INTERIMARE

IAS 34 Raportarea financiară interimară încurajează entităţile ale căror titluri de valoare
sunt tranzacţionate pe o piaţă financiară să publice rapoarte financiare interimare. Aceste situaţii
financiare trebuie întocmite pentru o perioadă de cel mult şase luni de la închiderea exerciţiului
precedent şi este necesară publicarea lor, cel mai târziu în 60 de zile de la data aleasă pentru
raportare. Nu este obligatoriu ca aceste raportări să fie neapărat conforme cu toate IAS/IFRS, aşa
cum, de exemplu, este cazul pentru situaţiile financiare anuale. Vedem că perioada interimară
reprezintă o perioadă de raportare mai scurtă decât durata exerciţiului.
Scopul raportării interimare este de a actualiza informaţiile apărute în ultimul set de
situaţii financiare anuale; în consecinţă, raportul interimar se concentrează asupra noilor
activităţi, evenimente şi circumstanţe şi nu reia neapărat informaţiile raportate anterior. Raportul
financiar interimar cuprinde fie un set complet de situaţii financiare (aşa cum se arată în IAS 1),
fie un set condensat de situaţii financiare.
Componentele minime ale unui raport financiar interimar sunt:
- bilanţul condensat;
- contul de profit şi pierdere condensat;
- situaţia condensată a variaţiei capitalurilor proprii;
- situaţia condensată a fluxurilor de trezorerie;
- o selecţie de note explicative.
În cazul în care o entitate optează pentru situaţii financiare condensate, atunci aceste
situaţii vor cuprinde cel puţin toate titlurile şi subtotalurile care au fost incluse în cele mai recente
situaţii financiare anuale publicate.
În notele la situaţiile financiare interimare trebuie prezentate cel puţin următoare
informaţii (dacă sunt semnificative):
- o declaraţie din care să reiasă normele contabile care au fost respectate la întocmirea
raportului interimar;
- explicaţii cu privire la periodicitatea şi ciclicitatea operaţiunilor reflectate în situaţiile
interimare;
- natura şi valoarea acelor elemente care afectează activele, datoriile, capitalurile proprii,
rezultatul net sau fluxurile de trezorerie şi care sunt neobişnuite prin natura, mărimea sau
efectele lor;
- natura şi mărimea modificărilor în estimările raportate în perioadele interimare
precedente, în măsura în care sunt semnificative;
- emisiuni, răscumpărări şi rambursări de acţiuni şi de titluri de creanţă;
- dividende plătite;
- veniturile şi rezultatele pe segmente de activitate ori pe segmente geografice, în funcţie
de criteriul reţinut de întreprindere ca segment de raportare primară;
- evenimentele semnificative ulterioare sfârşitului perioadei interimare şi care nu au
apărut în raportul interimar;

30
- efectul modificărilor survenite în structura entităţii în perioada interimară, inclusiv în
urma unor combinări de întreprinderi, cedări de filiale şi de investiţii pe termen lung,
restructurări şi activităţi abandonate;
- efectul modificărilor în angajamentele şi drepturile eventuale apărute după ultima
închidere.
Rapoartele financiare interimare vor include informaţii supă cum urmează:
- bilanţul la sfârşitul perioadei interimare curente şi bilanţul comparativ de la sfârşitul
exerciţiului financiar imediat precedent;
- contul de profit şi pierdere al perioadei interimare curente şi contul de profit şi pierdere
cumulat pentru exerciţiul financiar cumulat până la zi, împreună cu conturile de profit şi
pierdere ale perioadelor comparabile din exerciţiul imediat precedent;
- situaţia modificării capitalurilor proprii, cumulat pe exerciţiul curent până la zi,
împreună cu situaţia aferentă perioadei comparative a exerciţiului precedent;
- situaţia fluxurilor de trezorerie cumulat de la începutul anului până la sfârşitul perioadei
interimare, împreună cu situaţia pe perioada comparativă a exerciţiului precedent.
Firmele cotate la bursă publică rapoarte interimare la fiecare trimestru.

2.8. MODIFICAREA POLITICILOR CONTABILE ŞI CORECTAREA ERORILOR –


EFECTE ASUPRA SITUAŢIILOR FINANCIARE

IAS 8 Metode contabile, modificări de estimări contabile şi erori este o normă al cărei
obiectiv este stabilirea criteriilor de selecţie şi de schimbare a metodelor (politicilor) contabile, a
regulilor de respectat în cazul schimbării de metode contabile, a schimbărilor în estimările
contabile şi în cazul corectării erorilor. În acest context, prin metode (politici) contabile
înţelegem principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice aplicate de către o
organizaţie cu ocazia întocmirii şi prezentării situaţiilor sale financiare. Metodele contabile nu
trebuie schimbate decât dacă această schimbare îndeplineşte una din condiţiile următoare:
- schimbarea este impusă de către o normă sau de către o interpretare dintre cele emise de
IASC/IASB;
- schimbarea are drept rezultat situaţii financiare în care informaţia este mai credibilă şi
mai relevantă.
Nu se consideră schimbare de metodă contabilă aplicarea unei metode noi la evenimente
şi tranzacţii noi, adică evenimente care sunt substanţial diferite de cele anterioare sau care înainte
erau nesemnificative.
Regula generală stabilită de IAS 8 este că o schimbare de metodă are efect retrospectiv,
adică evenimentele şi tranzacţiile sunt prezentate ca şi cum noua metodă s-ar aplica din
totdeauna.
Această aplicare retrospectivă nu este necesară dacă determinarea efectului schimbării de
metodă este impracticabilă (nu se poate stabili efectul acesteia, în ciuda eforturilor întreprinderii
în acest sens). Ajustările aferente efectului pe care schimbarea de metodă îl are asupra
informaţiilor din exerciţiile precedente se includ în soldul iniţial al capitalurilor proprii aferent
primei perioade prezentate. Dacă se efectuează modificări ale politicilor contabile şi dacă acestea
au efecte semnificative asupra perioadei curente sau asupra altei perioade, atunci întreprinderea
trebuie să prezinte în anexă următoarele informaţii:
- norma care a generat schimbările;

31
- natura schimbării de metodă contabilă;
- descrierea dispoziţiilor tranzitorii ale normei care a impus schimbarea;
- valoarea ajustării pe fiecare post implicat, precum şi efectul asupra rezultatului pe
acţiune, pentru perioada în curs şi pentru perioadele precedente.
Exemple de modificări ale politicilor contabile:
- modificarea metodelor de calcul al costului bunurilor produse (includere sau nu a
dobânzilor în valoarea de intrare);
- modificarea metodei de evaluare a stocurilor la ieşire;
- schimbarea metodei de evaluare ulterioară a imobilizărilor (de la modelul costului la
modelul reevaluării).
O sursă importantă de exemple privind schimbările de metode contabile o reprezintă
aplicarea de către grupurile europene a IAS/IFRS începând cu 1.01.2005. Situaţiile financiare pe
2005 (conforme cu IAS/IFRS) cuprind coloana de cifre comparative pe 2004 (an în care se
aplicau normele vechi). Această din urmă coloană de cifre nu poate fi preluată din situaţiile
financiare oficiale pe 2004, ci trebuie retratată astfel încât să se asigure trecerea de la normele
vechi la IAS/IFRS. De exemplu, contul de profit şi pierdere consolidat al unei întreprinderi se
prezintă, pentru 2005, cu două coloane de sume: 2005 şi 2004 retratat în funcţie de schimbările
impuse de IAS/IFRS. Dacă preluăm, din situaţiile financiare pe 2004, coloana oficială pe 2004,
conformă cu normele aplicabile în acest din urmă exerciţiu, obţinem următoarea situaţie:

În activitatea întreprinderii apar în mod inevitabil unele incertitudini, ceea ce face ca


numeroase elemente ale situaţiilor financiare să nu poată fi evaluate cu precizie, ele făcând
obiectul unor estimări. O estimare contabilă implică judecăţi bazate pe cele mai recente
informaţii disponibile; de exemplu pot fi necesare estimări în ceea ce priveşte următoarele
elemente:
- creanţele a căror recuperare este îndoielnică;
- învechirea stocurilor;
- valoarea justă a activelor şi a datoriilor financiare;
- durata de utilizare sau ritmul aşteptat de consum al avantajelor economice pe care le
procură un activ imobilizat;
- obligaţiile privind garanţiile acordate.

Recurgerea la estimări rezonabile este o parte componentă a întocmirii situaţiilor


financiare şi nu afectează credibilitatea acestora. În cazul schimbării circumstanţelor pe care s-a
bazat efectuarea unei estimări ori ca urmare a apariţiei unor noi informaţii poate fi necesară şi
schimbarea estimării respective. Prin definiţie, schimbarea unei estimări nu afectează exerciţiile
anterioare şi nu este considerată o corectare de eroare. Astfel, schimbarea de estimare produce
efecte asupra exerciţiului în curs şi, eventual, asupra exerciţiilor viitoare. Cu toate acestea, în
măsura în care o schimbare de estimare contabilă dă naştere la variaţii ale activelor şi ale
datoriilor sau se referă la un element de capitaluri proprii, ea trebuie înregistrată prin ajustarea
valorii contabile a activului, datoriei sau elementului de capitaluri proprii corespunzător, la
momentul apariţiei schimbării. Dacă când este dificil de făcut distincţia între schimbarea de
metodă şi schimbarea de estimare, atunci schimbarea respectivă este considerată o schimbare de
estimare. Evident că, în anexe, este necesar să se ofere informaţi cu privire la efectul valoric al
schimbărilor de estimări asupra rezultatului exerciţiului în curs şi să se arate dacă acestea vor
avea efecte asupra exerciţiilor viitoare.

32
Cu ocazia contabilizării, evaluării, prezentării sau furnizării informaţiei contabile pot
apărea erori. Se ştie că situaţiile financiare nu pot fi considerate conforme cu IAS/IFRS atunci
când conţin erori semnificative sau erori nesemnificative comise intenţionat pentru a se manipula
informaţia financiară. Erorile potenţiale apărute în cursul perioadei şi descoperite în aceeaşi
perioadă sunt corectate înaintea autorizării spre publicare a situaţiilor financiare. Regula generală
este că entitatea trebuie să corecteze de o manieră retrospectivă erorile semnificative apărute într-
o perioadă anterioară şi să prezinte aceste corecţii în primele situaţii financiare complete
publicate după descoperirea erorilor respective. Corectarea se realizează astfel:
- prin retratarea valorilor comparative ale perioadei sau perioadelor anterioare prezentate
şi în cursul cărora au apărut erorile sau
- dacă eroarea a intervenit înaintea primei perioade prezentate în situaţiile financiare, prin
corectarea soldurilor iniţiale ale activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii ale acestei prime
perioade.
Acest tratament (corectarea retrospectivă) se aplică mereu, mai puţin în cazul în care este
impracticabilă determinarea efectelor specifice asupra perioadei căreia îi revine eroarea.
Apariţia şi corectarea erorilor obligă firma să prezinte în anexe informaţii privind:
- natura erorii din perioada anterioară;
- valoarea corecţiei pe fiecare post de situaţii financiare şi efectul asupra rezultatului pe
acţiune;
- valoarea aferentă corecţiei pentru începutul primei perioade prezentate în situaţiile
financiare;
- faptul că tratamentul retrospectiv este impracticabil pentru perioadele anterioare, dacă
este cazul.

2.9. REZULTATUL PE ACŢIUNE

IAS 33 Rezultatul pe acţiune stabileşte regulile de calcul şi de prezentare a rezultatului pe


acţiune în situaţiile financiare ale entităţilor ale căror acţiuni sunt, sau vor fi, tranzacţionate pe
piaţă, cît şi ale altor entităţi care doresc să prezinte informaţii despre sumele pe acţiune. Când se
întocmesc situaţii financiare consolidate, atunci informaţiile trebuie să fie prezentate doar pe baza
informaţiilor consolidate, având în vedere că acestea sunt informaţiile de care sunt interesaţi
utilizatorii în primul rând. Indicatorul rezultat pe acţiune oferă utilizatorilor informaţii despre
rentabilitatea investiţiilor lor în societatea respectivă. Punerea în evidenţă a relaţiei dintre
rezultatele unei întreprinderi pe parcursul unui an şi numărul acţiunilor existente în acel an
reprezintă o metodă des folosită de către analişti financiari şi de către investitori pentru a măsura
profitabilitatea unei societăţi. Prin stabilirea metodelor de determinare a numărătorului şi a
numitorului, IAS 33 urmăreşte îmbunătăţirea comparabilităţii acestui indicator între anii anteriori
şi între diferite entităţi. În acest standard se stabilesc două mărimi privind rezultatul pe acţiune:
- rezultatul de bază pe acţiune - Rba;
- rezultatul diluat pe acţiune - Rda.
Rezultatul de bază pe acţiune - Rba se calculează împărţind profitul sau pierderea netă
(Rn) aferentă exerciţiului şi care se poate atribui acţiunilor obişnuite, la media ponderată a
acţiunilor obişnuite/comune1 (Mpaoc) aflate în circulaţie în exerciţiul respectiv.
Rba=Rn/ Mpac

1
Acţiunea obişnuită sau comună este un instrument de capital, subordonat tuturor celorlalte clase de instrumente de
capital. Aceasta exclude, în mod normal, acţiunile preferenţiale.

33
Rezultatul net luat în considerare este profitul sau pierderea după deducerea impozitului şi
a dividendelor preferenţiale2. În cele mai multe cazuri, acţiunile sunt incluse în media ponderată a
numărului de acţiuni de la data la care se poate primi contraprestaţia. Media ponderată a
acţiunilor comune în circulaţie în exerciţiul respectiv reflectă faptul că valoarea capitalului
acţionarilor poate varia pe parcursul perioadei, ca rezultat al unui număr mai mare sau mai mic de
acţiuni în circulaţie la diferite momente. Mpaoc se obţine plecând de la numărul de acţiuni
comune în circulaţie la începutul perioadei, ajustat cu numărul de acţiuni comune răscumpărate
sau emise pe parcursul perioadei, multiplicat cu un factor de ponderare-timp3.

Acţiunile preferenţiale pot face obiectul unei oferte publice de răscumpărare lansată de
întreprindere. Diferenţa dintre valoarea justă a contrapartidei vărsate acţionarilor preferenţiali şi
valoarea contabilă a acţiunilor preferenţiale respective reprezintă un câştig al acţionarilor
respectivi şi o reducere a rezultatului nedistribuit de către entitate. Această diferenţă se scade din
rezultatul net al exerciţiului, cu ocazia stabilirii rezultatului atribuibil deţinătorilor de acţiuni
obişnuite. De asemenea, o întreprindere poate declanşa anticipat conversia acţiunilor preferenţiale
în acţiuni obişnuite , prin modificarea condiţiilor de conversie în favoarea acţionarilor
preferenţiali. Partea cu care valoarea justă a acţiunilor obişnuite astfel emise depăşeşte valoarea
justă a acţiunilor obişnuite care s-ar fi emis în condiţiile iniţiale trebuie şi ea scăzută din rezultatul
net atunci când se stabileşte rezultatul atribuibil acţiunilor obişnuite. Dimpotrivă, orice excedent
al valorii acţiunilor preferenţiale constatat peste valoarea justă a contraprestaţiei la care ar fi
obligată firma cu ocazia conversiei trebuie adăugat la rezultatul atribuit acţiunilor obişnuite.
În ceea ce priveşte numărul de acţiuni care se ia în considerare la numitorul formulei de
calcul al Rba, includerea acestora este valabilă începând cu data la care ia naştere dreptul firmei
de a cere contrapartida aferentă aportului; de exemplu:
- acţiunile obişnuite emise în numerar sunt incluse la data la care trezoreria este
exigibilă;
- acţiunile obişnuite emise ca urmare a reinvestirii dividendelor se includ la data deciziei
de reinvestire;
- acţiunile obişnuite rezultate ca urmare a conversiei unor datorii financiare (inclusiv
dobânda aferentă acestora) se includ începând cu data la care se întrerupe calculul
dobânzii;
2
Clasificarea unui instrument financiar în bilanţul emitentului (ca datorie financiară ori instrument de capitaluri
proprii) este guvernată de substanţa economică a tranzacţiei, mai degrabă decât forma sa juridică. Dacă o acţiune
preferenţială trebuie să fie răscumpărată obligatoriu de către emitent pentru o sumă fixă sau determinabilă, la o dată
viitoare fixă sau determinabilă, ori dacă această acţiune dă dreptul deţinătorului să ceară emitentului să răscumpere
acţiunea la o dată anume sau după această dată, pentru o sumă fixă sau determinabilă, atunci instrumentul satisface
definiţia unei datorii financiare şi este clasificat ca atare. O acţiune preferenţială care nu stabileşte în mod explicit o
asemenea obligaţie contractuală, o poate stabili indirect, prin termenii şi condiţiile sale. De exemplu, o acţiune
preferenţială care nu trebuie să fie răscumpărată obligatoriu sau la opţiunea deţinătorului, poate avea un dividend
prioritar stipulat în contract, în aşa fel încât, în viitorul previzibil, rentabilitatea dividendului să fie prevăzută a fi atât
de mare încât emitentul va fi obligat din punct de vedere economic să răscumpere instrumentul. În aceste situaţii,
clasificarea ca datorie financiară este mai potrivită decât clasificarea ca instrument de capitaluri proprii, deoarece
emitentul are puţine posibilităţi, sau chiar deloc, de evitare a răscumpărării instrumentului. Similar, dacă un
instrument financiar, etichetat ca fiind acţiune, oferă deţinătorului o opţiune de a cere răscumpărarea după apariţia
unui eveniment viitor cu o probabilitate de apariţie foarte ridicată, clasificarea ca datorie financiară în momentul
recunoaşterii iniţiale reflectă substanţa economică a instrumentului.
3
Factorul de ponderare a timpului este egal cu numărul de zile în care acţiunile respective s-au aflat în circulaţie, ca
o cotă din numărul total de zile ale perioadei. De reţinut că, în multe situaţii, se acceptă o aproximare convenabilă a
acestei medii ponderate.

34
- acţiunile obişnuite rezultate ca urmare a conversiei unor datorii altele decât cele
financiare se includ începând cu data la care se consideră că s-a realizat decontarea
(data la care datoria se consideră stinsă);
- acţiunile obişnuite rezultate ca urmare a unor aporturi în natură se includ începând cu
data la care se contabilizează dobândirea bunurilor.
Acţiunile a căror emisiune este condiţionată nu se iau în calcul decât începând cu data la
care sunt îndeplinite condiţiile de emisiune.
Mpaoc aferentă perioadei curente şi perioadelor precedente prezentate în situaţiile
financiare trebuie ajustată pentru a ţine seama de efectele evenimentelor (altele decât conversia
efectivă a acţiunilor potenţiale) care au avut ca efect modificarea numărului de acţiuni, fără sa
aibă un corespondent în active efective. Astfel de evenimente sunt:
- emisiunea de acţiuni gratuite prin conversia altor structuri de capitaluri proprii;
- apariţia unui element gratuit în orice altă emisiune de acţiuni, cum ar fi elementul
gratuit din emisiunea de drepturi în favoarea acţionarilor existenţi;
- apariţia de acţiuni suplimentare prin fracţionarea acţiunilor existente la un moment dat;
preferenţială care nu trebuie să fie răscumpărată obligatoriu sau la opţiunea
deţinătorului, poate avea un dividend prioritar stipulat în contract, în aşa fel încât, în
viitorul previzibil, rentabilitatea dividendului să fie prevăzută a fi atât de mare încât
emitentul va fi obligat din punct de vedere economic să răscumpere instrumentul. În
aceste situaţii, clasificarea ca datorie financiară este mai potrivită decât clasificarea ca
instrument de capitaluri proprii, deoarece emitentul are puţine posibilităţi, sau chiar
deloc, de evitare a răscumpărării instrumentului. Similar, dacă un instrument financiar,
etichetat ca fiind acţiune, oferă deţinătorului o opţiune de a cere răscumpărarea după
apariţia unui eveniment viitor cu o probabilitate de apariţie foarte ridicată, clasificarea
ca datorie financiară în momentul recunoaşterii iniţiale reflectă substanţa economică a
instrumentului.
- diminuarea numărului de acţiuni prin gruparea mai multor acţiuni existente într-o
singură acţiune.
Toate aceste modificări trebuie considerate ca şi cum ar fi avut loc la începutul primului
exerciţiu pentru care se prezintă informaţii comparative, indiferent de data la care devin efective.
Uneori, societăţile atrag capital suplimentar pe parcursul anului, sub forma unei emisiuni
de drepturi de subscriere, prin emiterea de acţiuni către acţionarii existenţi pe o bază
proporţională cu ceea ce ei deţin deja. Drepturile de subscriere pot fi oferite la preţul curent al
pieţei sau la un preţ mai mic (cu primă). Această primă poate fi privită ca un stimulent oferit
acţionarilor: aceştia pot participa la o emisiune de acţiune prin subscrierea de acţiuni pe care le
pot plăti la un preţ mai mic decât valoarea lor justă.
Acţiunile obişnuite/comune emise ca parte a preţului de cumpărare în cazul unei regrupări
de întreprinderi prin metoda achiziţiei, se includ în media ponderată a numărului de acţiuni la
data achiziţiei, deoarece cumpărătorul include în contul său de profit şi pierdere rezultatele
operaţiunilor efectuate de societatea achiziţionată începând de la data achiziţiei.
Rezultatul diluat pe acţiune se calculează plecând de la elementele valabile pentru
stabilirea rezultatului de bază pe acţiune; aceste elemente (rezultatul atribuit acţionarilor obişnuiţi
şi numărul de acţiuni în circulaţie) sunt ajustate pentru a se ţine seama de influenţa tuturor
acţiunilor comune potenţiale diluante, aflate în circulaţie. Astfel, rezultatul net aferent
exerciţiului, corespunzător acţiunilor comune, se măreşte cu valoarea după impozitare a
dividendelor şi dobânzilor recunoscute în acel exerciţiu, aferentă acţiunilor comune potenţiale
diluante şi se mai ajustează în funcţie de orice alte modificări ale veniturilor sau cheltuielilor

35
exerciţiului. În acelaşi timp, media ponderată a acţiunilor în circulaţie este majorată cu media
ponderată a acţiunilor obişnuite care ar fi putut să se afle în circulaţie în ipoteza că s-ar fi efectuat
conversia tuturor acţiunilor potenţiale cu efect diluant.
În ceea ce priveşte acest al doilea termen al formulei, trebuie precizat că IAS 33 impune
regula potrivit căreia acţiunile obişnuite potenţiale diluante au fost convertite în acţiuni obişnuite
la începutul exerciţiului sau la data emisiunii lor, dacă această dată este ulterioară începerii
exerciţiului4.
Acţiunile potenţiale trebuie luate în calcul la determinarea Rda doar dacă au efect diluant,
adică doar dacă au ca efect o reducere a rezultatului pe acţiune. Astfel, în calculul Rda se ignoră
acţiunile potenţiale cu efect antidiluant, adică acele acţiuni potenţiale care ar conduce la un Rda
mai mare decât Rba. Atunci când se stabileşte efectul diluant sau antidiluant al unor acţiuni
potenţiale este necesară o analiză individuală a fiecărei surse de acţiuni potenţiale şi nu trebuie
considerate global toate tipurile de acţiunile potenţiale. Astfel, pentru a maximiza diluarea
rezultatului pe acţiune, fiecare emisiune sau serie de acţiuni potenţiale diluante este luată în
considerare de o manieră secvenţială, de la cea mai diluantă, până la cea mai puţin diluantă.
Rba şi Rda se găsesc în contul de profit şi pierdere (pentru toate exerciţiile prezentate)
separat pentru activităţile pe care întreprinderea are intenţia să le continue, pe de o parte, şi pentru
activităţile abandonate, pe de altă parte, pentru fiecare categorie de acţiuni obişnuite. Rba şi Rda
apar distinct, chiar dacă sunt egale şi indiferent de semnul cu care apar (după cum este vorba de
profit sau de pierdere). În anexe se vor prezenta informaţii privind:
- valorile care apar la numărătorul fracţiilor prin care se calculează Ra, cu precizarea
modului în care s-a trecut de la suma aferentă Rba la suma aferentă Rda, pe fiecare
sursă de acţiuni potenţiale;
- numărul de acţiuni folosit la numărător, cu precizarea modului în care s-a trecut de la
suma aferentă Rba la suma aferentă Rda, pe fiecare sursă de acţiuni potenţiale;
- instrumentele care ar putea dilua rezultatul pe acţiune în viitor, dar care nu au fost luate
încă în considerare pentru că efectul lor imediat este antidiluant;
- descriere a tranzacţiilor cu acţiuni obişnuite sau cu instrumente purtătoare de acţiuni
potenţiale apărute după data închiderii şi care ar fi modificat de o manieră
semnificativă numărul de acţiuni obişnuite sau potenţiale, dacă ar fi avut loc înainte de
închidere.

2.10. IMPLICAŢII ALE VARIAŢIEI CURSURILOR DE SCHIMB VALUTAR ASUPRA


SITUAŢIILOR FINANCIARE

IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar identifică trei situaţii de conversie
într-o monedă a unor tranzacţii exprimate în altă monedă:
- conversia tranzacţiilor în devize şi a soldurilor apărute ca urmare a acestor tranzacţii;
- conversia veniturilor/cheltuielilor, a activelor şi a datoriilor aferente activităţilor în

4
În acest context, acţiunile potenţiale sunt ponderate în funcţie de perioada în care s-au aflat în circulaţie. Acţiunile
potenţiale care au fost anulate sau care au fost lăsate să expire în cursul perioadei nu sunt luate în considerare în
calculul rezultatului diluat pe acţiune decât pentru perioada în care au fost efectiv în circulaţie. De asemenea,
acţiunile potenţiale care au fost convertite în acţiuni propriu-zise în cursul exerciţiului sunt luate în considerare doar
pentru perioada de la începutul exerciţiului până la data conversiei – începând cu această dată, ele sunt luate în calcul
la stabilirea rezultatului de bază pe acţiune.

36
- străinătate şi care se includ în situaţiile financiare ale unei organizaţii care întocmeşte
situaţii financiare consolidate prin integrare globală, integrare proporţională şi punere în
echivalenţă;
- conversia rezultatelor, a activelor şi a datoriilor unei entităţi într-o monedă de
prezentare.

În contextul tranzacţiilor în monede diferite este necesar să se definească moneda de


prezentare, moneda locală şi moneda funcţională. Astfel, moneda de prezentare este moneda în
care se întocmesc situaţiile financiare (de exemplu, moneda de prezentare pentru grupul Renault
este euro). Moneda locală reprezintă moneda în care se derulează efectiv tranzacţiile unei entităţi
şi în care se înregistrează aceste tranzacţii în contabilitatea curentă a entităţii respective (de
exemplu, moneda locală pentru Automobile Dacia este leul). Moneda funcţională este moneda
specifică mediului principal în care funcţionează entitatea (nu întotdeauna moneda funcţională
este şi moneda locală, chiar dacă acest lucru se întâmplă foarte frecvent). Pentru lămurirea
conţinutului noţiunii de monedă funcţională, IAS 21 precizează că mediul economic principal în
care operează o entitate este cel în care entitatea respectivă generează trezorerie şi consumă
trezorerie. Factorii de avut în vedere pentru a stabili care este moneda funcţională sunt:
- este funcţională moneda care influenţează în principal preţurile de vânzare ale bunurilor
şi serviciilor (adeseori este vorba de moneda în care se exprimă preţurile şi, eventual, în
care se fac decontările) şi, în acelaşi timp, moneda ţării ale cărei forţe concurenţiale şi
ale cărei reglementări determină în mod esenţial preţurile de vânzare ale bunurilor şi
serviciilor;
- este funcţională moneda care influenţează în mod hotărâtor costurile cu manopera, cu
materialele şi alte costuri privind cumpărarea de bunuri şi servicii;
- poate fi funcţională moneda în care sunt exprimate resursele atrase prin activităţile de
finanţare (emisiunea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorii);
- poate fi funcţională moneda în care sunt păstrate în mod obişnuit intrările de bani
provenite din activităţile de exploatare.
Este foarte important de văzut dacă moneda funcţională a unei activităţi din străinătate
este aceeaşi cu moneda de prezentare în situaţiile financiare5. Pentru a stabili acest lucru, se au în
vedere criterii precum:
- dacă activitatea din străinătate reprezintă o extensie a activităţii entităţii6 care prezintă
situaţii financiare sau, dimpotrivă, dacă activitatea din străinătate are un grad de
autonomie important;
- dacă tranzacţiile cu entitatea raportoare au o pondere mare sau, dimpotrivă, au o pondere
redusă în totalul afacerilor realizate de activitatea din străinătate;
- dacă fluxurile de trezorerie generate de activitatea din străinătate afectează direct
fluxurile de trezorerie ale entităţii raportoare şi sunt sau nu disponibile imediat pentru a
fi transferate acesteia din urmă;
- dacă fluxurile de trezorerie generate de activitatea din străinătate îi sunt suficiente sau nu
acesteia pentru a face faţă datoriilor, fără ca entitatea raportoare să intervină cu fonduri
suplimentare.

5
O activitate în străinătate este o entitate (filială, întreprindere asociată, co-întreprindere, sucursală) care întocmeşte
situaţii financiare şi ale cărei tranzacţii se derulează în altă ţară sau în altă monedă decât specifice entităţii raportoare
6
Un astfel de caz ar fi atunci când activitatea din străinătate nu face decât să vândă bunuri primite de la entitatea
raportoare şi să-i transmită acesteia încasările astfel realizate.

37
În cazul în care diversele criterii reţinute nu conduc la o soluţie evidentă, conducerea
aplică raţionamentul profesional şi stabileşte moneda funcţională care să reprezinte cel mai fidel
efectele economice ale tranzacţiilor şi evenimentelor specifice. În orice caz, odată aleasă, moneda
funcţională nu poate fi modificată decât dacă se schimbă condiţiile în care se derulează
evenimentele şi tranzacţiile avute în vedere la stabilirea ei. În caz de schimbare a monedei
funcţionale ale reţinută de o entitate, aceasta aplică procedurile de conversie pentru noua monedă
funcţională de o manieră prospectivă, adică nu se retratează situaţiile financiare ale exerciţiilor
precedente.

Contabilizarea tranzacţiilor în monedă străină


O tranzacţie în valută (în monedă străină) este o tranzacţie exprimată sau decontată în
valută şi care apare ca urmare a unor evenimente precum:
- vânzare sau cumpărare de bunuri/servicii cu preţurile exprimate în valută;
- acordare/primire de credite exprimate în valută;
- dobândire prin orice mijloace de active sau asumare de datorii exprimate în
monedă străină.
O astfel de tranzacţie în monedă străină trebuie înregistrată, la data apariţiei ei, la cursul
de schimb valabil pentru data la care are loc tranzacţia24. Din motive de simplificare, este
posibilă folosirea unui curs aproximativ, de exemplu, un curs mediu al perioadei pentru toate
tranzacţiile în valută aferente perioadei respective.
În ceea ce priveşte evaluarea la închidere a elementelor de bilanţ apărute ca urmare a
tranzacţiilor în valută, IAS 21 face distincţie între elemente monetare şi elemente nemonetare.
Prin elemente monetare trebuie să înţelegem banii deţinuţi de întreprindere precum şi activele
(creanţele) şi datoriile care trebuie decontate într-o cantitate de unităţi monetare determinată sau
determinabilă. Elemente nemonetare sunt toate celelalte. Din punct de vedere al conversiei la data
închiderii, regulile stabilite de IAS 21 sunt următoarele:
- elementele monetare exprimate în valută se convertesc utilizând cursul de închidere
(cursul din ultima zi a exerciţiului pentru care se întocmesc situaţii financiare);
- elementele nemonetare exprimate în devize şi care sunt evaluate la costul istoric se
convertesc la cursul de schimb de la data tranzacţiei de pe urma căreia au apărut;
- elementele nemonetare exprimate în devize şi care sunt evaluate la valoarea justă,
trebuie convertite la cursul de schimb de la data la care a fost determinată valoarea
justă respectivă.
Diferenţele de curs valutar apărute ca urmare a decontării elementelor monetare exprimate
în devize ori ca urmare a conversiei acestora la cursuri diferite de cele reţinute la contabilizarea
iniţială ori la o ajustare ulterioară se contabilizează la veniturile şi cheltuielile perioadei în cursul
căreia au apărut. În acelaşi timp, diferenţele de curs valutar generate de un element monetar care
face parte din investiţia netă într-o activitate din străinătate se înregistrează iniţial la capitalurile
proprii, de unde se vor transfera la rezultatul exerciţiului în care se va ceda investiţia în activitatea
din străinătate respectivă.

Conversia situaţiilor financiare ale activităţilor din străinătate


Situaţiile financiare ale unei entităţi a cărei monedă funcţională nu este aceeaşi cu moneda
de prezentare vor fi convertite în această monedă de prezentare utilizând procedurile următoare:
- activele şi datoriile din fiecare bilanţ prezentat (inclusiv cele care apar cu titlu
comparativ) se convertesc la cursul de închidere valabil pentru fiecare bilanţ;

38
- veniturile şi cheltuielile din fiecare cont de profit şi pierdere (inclusiv cele care apar cu
titlu comparativ) se convertesc la cursul de schimb în vigoare la data tranzacţiilor care
le-au generat (pentru simplificare, este permisă utilizarea unui curs mediu al perioadei,
cu excepţia cazurilor în care fluctuaţiile cursului de schimb sunt foarte importante);
- toate diferenţele de curs valutar apărute cu ocazia acestor conversii se regăsesc pe o
poziţie distinctă în bilanţ, la capitaluri proprii; aceste diferenţe de conversie vor fi
transferate la rezultatul exerciţiului în care se cedează participaţia de pe urma conversiei
căreia a apărut diferenţa respectivă.

2.11. EVENIMENTE APĂRUTE DUPĂ DATA ÎNCHIDERII

În viaţa organizaţiei evenimentele apărute după data reţinută pentru prezentarea situaţiilor
financiare pot avea efecte asupra prezentării informaţiei pe exerciţiul încheiat. IAS 10
Evenimente ulterioare datei bilanţului stabileşte regulile principale în funcţie de care se iau în
considerare efectele acestor evenimente. IAS 10 are drept obiectiv stabilirea următoarelor
elemente:
- momentul în care o entitate trebuie să-şi ajusteze situaţiile financiare pentru evenimente
ulterioare datei bilanţului;
- informaţiile pe care o entitate trebuie să le prezinte referitoare la data la care situaţiile
financiare sunt autorizate pentru publicare, precum şi la evenimentele ulterioare datei
bilanţului.
De asemenea, IAS 10 solicită ca o entitate să nu îşi întocmească situaţiile financiare pe
baza principiului continuităţii activităţii atunci când evenimentele ulterioare datei bilanţului
indică faptul că acest principiu nu mai este valabil în cazul entităţii respective.

Evenimentele ulterioare datei bilanţului sunt acele evenimente, atât favorabile cît şi
nefavorabile, care au loc între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare sunt autorizate
pentru publicare. Sunt identificate două tipuri de evenimente ulterioare datei bilanţului:
- evenimente care confirmă sau infirmă unele condiţii/circumstanţe existente la data
bilanţului (evenimente ulterioare datei bilanţului care necesită ajustare);
- evenimente care indică circumstanţe ce au apărut ulterior datei bilanţului (evenimente
ulterioare datei bilanţului care nu necesită ajustare).
Evenimentele la care face referire IAS 10 sunt cele apărute după data de închidere, dar
înainte de data aprobării spre publicare a situaţiilor financiare de către consiliul de administraţie.
Organizaţia este obligată să ajusteze sumele recunoscute în situaţiile financiare pentru a
reflecta evenimentele ulterioare datei bilanţului care confirmă/infirmă estimări făcute la data
bilanţului. Printre evenimentele de acest tip avem:
- soluţionarea la un moment ulterior datei bilanţului a unui litigiu, care confirmă că
entitatea avea o obligaţie la data bilanţului;
- obţinerea ulterior datei bilanţului a unor informaţii care indică faptul că anumite
elemente de activ trebuiau depreciate la data bilanţului (de exemplu, falimentul unui
client, survenit ulterior datei bilanţului, dar care confirmă existenţa la data bilanţului a
unei pierderi aferente creanţei faţă de clientul respectiv, şi care astfel necesită ajustare la
data bilanţului sau vânzarea stocurilor ulterior datei bilanţului poate fi o probă a valorii
realizabile nete de la data bilanţului);
- descoperirea de fraude sau erori ce arată ca situaţiile financiare sunt incorecte;

39
- determinarea, ulterioară datei bilanţului, a costului unor active achiziţionate înainte de
data bilanţului, pentru care costul de achiziţie nu a putut fi determinat cu suficientă exactitate
până la data bilanţului.
Printre evenimentele apărute după data bilanţului şi care nu necesită ajustare găsim:
- scăderea valorii de piaţă a participaţiilor în intervalul de timp dintre data bilanţului şi
data la care situaţiile financiare sunt autorizate pentru publicare; entitatea nu va ajusta
valoarea investiţiilor prezentate în bilanţ deoarece scăderea valorii de piaţă nu se referă
la condiţiile în care s-au făcut investiţiile la data bilanţului, ci reflectă circumstanţe ce au
apărut în perioada următoare.
- dacă dividendele deţinătorilor de instrumente de capital sunt declarate după data
bilanţului, o entitate nu trebuie să recunoască acele dividende ca datorie la data
bilanţului;
- evoluţia spectaculoasă cursului de schimb valutar după data închiderii.
- modificări neobişnuit de mari în preţurile activelor;
- modificări ale cotelor de impozitare sau ale legislaţiei fiscale care au un impact
semnificativ asupra creanţelor sau datoriilor privind impozitul amânat sau pe cel curent
(IAS 12);
- oferirea de garanţii semnificative;
- implicarea în combinarea de întreprinderi sau înstrăinarea unei filiale importante;
- anunţarea unui plan de întrerupere a unei activităţi;
- achiziţionări sau cedări majore de active sau exproprierea de către guvern a unor active
importante;
- distrugerea unei secţii de producţie în urma unui incendiu / cutremur survenit ulterior
datei bilanţului;
- anunţarea sau începerea implementării unei restructurări majore (IAS 37);
- tranzacţii importante sau potenţiale cu acţiunile entităţii;
- începerea unui litigiu major generat în exclusivitate de evenimentele ulterioare datei
bilanţului.
O entitate nu trebuie să-şi întocmească situaţiile financiare pe baza principiului
continuităţii activităţii dacă managementul determină după data bilanţului:
- fie că intenţionează din proprie iniţiativă să lichideze entitatea sau să înceteze activitatea
acesteia,
- fie că este forţat să recurgă la una din aceste două soluţii pentru că nu are nici o altă
variantă realistă în afara acestora.
Entitatea trebuie să prezinte data la care situaţiile financiare au fost autorizate pentru
publicare, precum şi cine a dat această autorizare. Comunicarea acestei date este foarte
importantă pentru utilizatorii situaţiilor financiare, pentru că ea indică şi faptul că evenimentele
ulterioare acestei date nu sunt reflectate în respectivele situaţii financiare. În cazul în care
entitatea primeşte după data bilanţului informaţii despre circumstanţe care existau la data
bilanţului, va trebui sa actualizeze prezentarea acestor circumstanţe în situaţiile financiare
conform noilor informaţii. În cazul în care evenimentele ulterioare datei bilanţului care nu
necesită ajustare au o importanţă semnificativă, neprezentarea lor ar putea afecta capacitatea
utilizatorilor situaţiilor financiare de a face evaluări şi de a lua decizii corecte pe baza acestor
situaţii.
O entitate trebuie să prezinte următoarele informaţii pentru fiecare categorie semnificativă
de evenimente ulterioare datei bilanţului care nu necesită ajustare:
- natura evenimentului; şi

40
- o estimare a efectului financiar sau o declaraţie conform căreia o astfel de estimare nu
poate să fie făcută.
Exemple de evenimente ulterioare datei bilanţului care nu necesită ajustare, ce pot avea o
asemenea importanţă încât neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor de situaţii
financiare de a face evaluări sau de a lua decizii:
- modificări neobişnuit de mari în preţurile activelor sau în cursurile de schimb valutar;
- modificări ale ratelor de impozitare sau ale legislaţiei fiscale care au un impact
semnificativ asupra creanţelor sau datoriilor privind impozitul amânat sau pe cel curent
(IAS 12);
- emiterea de garanţii semnificative;
- combinarea de societăţi (fuziuni/achiziţii) sau înstrăinarea unei filiale importante;
- anunţarea unui plan de întrerupere a unei activităţi;
- achiziţionări sau cedări majore de active sau exproprierea de către guvern a unor active
importante;
- distrugerea unei secţii de producţie în urma unui incendiu / cutremur survenit ulterior
datei bilanţului;
- anunţarea sau începerea implementării unei restructurări majore (IAS 37);
- tranzacţii importante sau potenţiale cu acţiunile entităţii;
- începerea unui litigiu major generat în exclusivitate de evenimentele ulterioare datei
bilanţului.

Aplicaţii:
1. Prezentaţi conceptul de situaţii financiare.
2. Identificaţi Standardele Internaţionale (IAS/IFRS) care abordează problematica situaţiilor
financiare.
3. Identificaţi situaţiile de conversie a operaţiunilor exprimate într-o monedă străină conform IAS
21.
4. Prezentaţi evenimente ulterioare datei bilanţului care determină ajustarea situaţiilor financiare.

41
MODULUL 3. POLITICI ŞI TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND
IMOBILIZĂRILE CORPORALE ŞI NECORPORALE

Obiective:
1. Prezentarea standardelor internaţionale care tratează problema imobilizărilor.
2. Imobilizările corporale.
3. Imobilizările necorporale.
4. Deprecierea activelor.

Politicile şi opţiunile referitoare la contabilitatea imobilizărilor corporale şi necorporale


sunt prevăzute în normele contabile internaţionale IAS 16 ”Imobilizări corporale” şi IAS
38”Imobilizări necorporale”. Unele aspecte presupuse de gestiunea acestor categorii de active
fac obiectul normelor internaţionale IAS 17 ”Contracte de leasing”, IAS 20 ”Contabilitatea
subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală”
şi IAS 23 ”Costurile îndatorării”.

3.1. IMOBILIZĂRILE CORPORALE

Imobilizările corporale sunt activele materiale deţinute de o întreprindere fie pentru a fi


utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, fie pentru a fi închiriate terţilor sau
pentru a fi folosite în scopuri administrative şi pentru care se aşteaptă o utilizare pe o perioadă
mai mare de un exerciţiu contabil.
Un element de imobilizări corporale trebuie să fie contabilizat ca activ dacă:
- este probabil ca întreprinderea să beneficieze de avantajele economice viitoare
asociate acestuia; şi
- costul lui poate fi determinat în mod fiabil.

A. Evaluarea iniţială a imobilizărilor corporale


O imobilizare corporală, care îndeplineşte condiţiile pentru a fi contabilizată la active,
trebuie să fie iniţial evaluată la costul său.
Costul unei imobilizări achiziţionate este format din preţul său de cumpărare, la care se
adaugă taxele vamale, taxele nerecuperabile şi toate cheltuielile directe atribuibile, angajate
pentru a aduce activul în starea de utilizare prevăzută. În cadrul preţului de cumpărare se ţine
cont de toate rabaturile şi remizele.
Cheltuielile directe atribuibile se referă la:
- cheltuielile de pregătire a zonei;
- cheltuielile de transport şi de manipulare iniţiale;
- cheltuielile de instalare;
- onorariile cuvenite arhitecţilor şi inginerilor; şi
- costul estimat de lichidare (scoaterea din funcţiune), de transport al activului, de
reînnoire a zonei, în măsura în care acestea sunt contabilizate ca provizion în
conformitate cu norma IAS 37 „Provizioane, pasive eventuale şi active eventuale".
Cheltuielile administrative şi alte cheltuieli generale nu intră în structura costului activului,
exceptând situaţia în care astfel de cheltuieli pot să fie direct legate de achiziţia sau de punerea în
stare de utilizare a bunului.

42
Pierderile iniţiale de exploatare, angajate înainte ca bunul să ajungă la performanţa
prevăzută, sunt înscrise la cheltuieli.
Costul unui activ produs de întreprindere pentru sine este determinat prin utilizarea
aceloraşi principii operaţionale în cazul unui activ achiziţionat. Ca atare, toate profiturile interne
sunt eliminate. De asemenea, costurile anormale generate de risipa de materii prime, folosirea
ineficientă a forţei de muncă şi a altor resurse implicate în producerea activului pentru sine, nu
figurează în costul acestuia.
Atunci când plata contravalorii unui activ se face ulterior achiziţionării, dincolo de
condiţiile obişnuite, bunul este contabilizat la preţul său, dat de plata imediată, iar diferenţa este
considerată o cheltuială a perioadei de credit (cheltuială financiară). În anumite condiţii, diferenţa
poate să fie capitalizată (dobânzi aferente împrumuturilor pe termen scurt şi lung, amortizarea
primelor aferente împrumuturilor, etc.).

B. Achiziţia prin schimbul de imobilizări corporale


O imobilizare corporală poate să fie achiziţionată pe calea unui schimb total sau parţial cu o
altă imobilizare corporală cu care nu se aseamănă sau cu un alt activ. Costul unui astfel de activ
este evaluat la valoarea justă a activului primit, care este echivalent cu valoarea justă a activului
schimbat, ajustată cu valoarea lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi transferate.
O imobilizare corporală poate să fie achiziţionată pe calea unui schimb, contra unui activ
similar, utilizat în scopuri similare, în aceeaşi ramură de activitate şi care are o valoare justă
similară. De asemenea, o imobilizare corporală poate să fie vândută în schimbul unei participaţii
într-un activ similar. În cele două cazuri, tranzacţiile nu generează câştig sau pierdere.
Dimpotrivă, costul noului activ este valoarea contabilă a activului dat în schimb. Cu toate
acestea, valoarea justă a activului primit poate să ofere informaţii despre o depreciere a activului
dat în schimb. In astfel de circumstanţe, activul dat în schimb face obiectul unei reduceri de
valoare, iar noului activ îi este atribuită această valoare diminuată.

EXEMPLU:
O întreprindere a achiziţionat un tractor la un cost de achiziţie de 100 milioane lei.
Valoarea justă a acestuia este de 75 milioane lei şi amortizat pentru 40 milioane lei.
Întreprinderea doreşte să achiziţioneze pe calea unui schimb un alt tractor.
Cazul 1: Tractorul este schimbat contra unui alt tractor estimat la o valoare justă de 80
milioane lei. Întreprinderea va plăti suma de 5 milioane lei pentru a compensa diferenţa.
Operaţia va conduce la creşterea veniturilor exerciţiului, dată de diferenţa dintre valoarea
justă a tractorului achiziţionat şi valoarea netă contabilă a imobilizării cedate [80.000.000 –
(60.000.000 + 5.000.000)] = 15.000.000 de lei.
2811 = % 40.000.000
2133 (100.000.0000-80.000.000) 20.000.000
5121 5 000.000
7583 15.000.000

Cazul 2: Tractorul este schimbat contra unui utilaj de producţie estimat, de asemenea, la o
valoare de 75.000.000 de lei. Chiar dacă bunurile au aceeaşi valoare, operaţia se va înregistra în
contabilitate deoarece este vorba despre active de naturi diferite. Venitul obţinut este de 15
milioane.

43
% = % 115.000.000
2131 2133 100.000.000
2811 7583 15.000.000

C. Cheltuielile ulterioare
Cea mai mare parte a imobilizărilor corporale ocazionează cheltuieli în anii
posteriori punerii în funcţiune. Aceste cheltuieli sunt contabilizate astfel:
• adăugate la valoarea contabilă a bunului, atunci când în urma unor cheltuielile posterioare
la o imobilizare amortizabilă, este probabil ca întreprinderea să beneficieze de avantaje
economice viitoare mai mari decât nivelul de performanţă prevăzut iniţial.
Cheltuielile care ameliorează performanţele unei imobilizări în raport cu previziunile
iniţiale cuprind:
- modificările care conduc la creşterea duratei de viaţă sau a capacităţii activului;
- modificările care ameliorează, în mod substanţial, calitatea produselor fabricate;
- adoptarea de noi procedee de producţie care să permită o reducere importantă a
cheltuielilor de exploatare iniţial prevăzute.
• înscrise în cheltuielile exerciţiului în cursul căruia ele sunt angajate.
Cheltuielile cu întreţinerea şi reparaţiile imobilizărilor corporale sunt angajate pentru a restaura
sau pentru a menţine avantajele economice viitoare prin care o întreprindere poate să atingă nivelul
de performanţă aferent momentului intrării activului în întreprindere. În această calitate, cheltuielile
respective fac obiectul structurii contului de profit şi pierdere, atunci când ele sunt angajate
• active distincte.
Unele elemente principale ale anumitor imobilizări corporale pot impune înlocuirea lor la
intervale regulate. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, deoarece ele au
durate de utilitate diferite de cele ale imobilizărilor corporale de care sunt legate.
Ca atare, când cele două criterii fundamentale de recunoaştere a imobilizărilor sunt
satisfăcute, cheltuielile angajate pentru a înlocui sau a reînnoi o componentă sunt contabilizate ca
şi când ar fi vorba despre achiziţia unui activ distinct, iar activul înlocuit este scos din uz.

D. Amortizarea imobilizărilor corporale


Valoarea amortizabilă a unei imobilizări corporale trebuie să fie repartizată, în mod
sistematic, pe durata sa de utilitate. Modul de amortizare trebuie să reflecte ritmul în care sunt
consumate avantajele economice viitoare ca urmare a utilizării activului. Cheltuiala privind
amortizările fiecărui exerciţiu trebuie să afecteze contul de profit şi pierdere, exceptând situaţia în
care ea este încorporabilă în valoarea contabilă a unui alt activ.
Amortizarea economică sau contabilă este determinată în urma estimărilor şi calculelor
rezultate din deciziile conducerii întreprinderii. Ea afectează elementele de imobilizări ale
activului bilanţier, în timp ce cheltuiala corespondentă afectează contul de profit şi pierdere.
Amortizarea fiscală se determină în urma aplicării legii amortizării şi a normelor
metodologice adiacente ei. Amortizarea fiscală nu afectează performanţa întreprinderii, ci doar
masa impozabilă, implicit calculul impozitului pe profit.
Pentru a determina durata de utilitate a unui activ trebuie să fie luaţi în considerare
următorii factori:
1. utilizarea aşteptată - este evaluată prin referire la capacitate sau la producţia fizică
aşteptată de la activul respectiv;
2. uzura fizică aşteptată - depinde de ritmul în care este utilizat activul, programul de

44
mentenanţă al întreprinderii etc.;
3. uzura morală de tip tehnic - decurge din schimbările sau ameliorările în producţie, sau
din evoluţia cererii pieţei pentru produsul sau serviciul la care concură activul;
4. limitele juridice referitoare la utilizarea activului, în special datele de expirare a
contractelor de locaţie.
Durata de utilitate a unui activ este definită în funcţie de utilitatea aşteptată de la acest activ.
Ca atare, durata de utilitate a unui activ poate fi mai scurtă decât viaţa sa economică. Estimarea
duratei de utilitate a unei imobilizări corporale este o problemă de judecată profesională, bazată
pe experienţa întreprinderii cu active similare.
Durata de utilitate capătă, conform normei IAS 16, două expresii. Ea este:
fie perioada în cursul căreia întreprinderea se aşteaptă să utilizeze un activ;
fie numărul de unităţi de producţie sau de unităţi similare pe care întreprinderea se aşteaptă
să le obţină prin folosirea activului în cauză.
Amortizarea nu are la bază, în mod obligatoriu, anii de utilizare. Pentru activele care se
depreciază mai mult prin utilizarea lor decât prin învechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare
este neregulat, este recomandată amortizarea pe bază de date fizice (numărul de piese produse;
numărul de kilometri de parcurs etc. )

EXEMPLE:
1. O întreprindere, al cărei obiect de activitate este locaţia de mijloace de transport, pune în
practică o politică de închiriere a vehiculelor timp de 3 ani, după care le vinde la valoarea lor netă
contabilă. Durata de utilitate a vehiculului este, deci, de 3 ani. Conducerea întreprinderii şi
experţii săi estimează că, în primul an, un vehicul se depreciază pentru 25% din valoare, în al
doilea an, pentru 20% din valoare, iar în al treilea an, pentru 15%. Dacă un vehicul este
achiziţionat la un cost de 200.000.000 de lei, în cei trei ani se vor înregistra amortizări de:
în primul an: 200.000.000 x 25% = 50. 000. 000 de lei
în al doilea an: 200.000.000 x 20% = 40. 000. 000 de lei
în al treilea an: 200.000.000 x 15% = 30. 000. 000 de lei
120.000.000 de lei

2. Pentru a realiza un contract ce vizează furnizarea a 180.000 de piese în 3 ani, o


întreprindere a pus la punct o maşină specială al cărei cost de producţie este de 180.000.000 de
lei. în acord cu clientul, scadenţarul livrărilor de piese a fost fixat după cum urmează:.
- în primul an: 36.000 de piese
- în al doilea an: 45.000 de piese
- în al treilea an: 99.000 de piese
180.000 de piese
Maşina este scoasă din funcţiune la sfârşitul perioadei de derulare a contractului.
Dacă se aplică amortizarea lineară sau degresivă pe 3 ani, metodele în cauză nu conduc la
un ritm real de depreciere. Ca atare, este preferabil ca amortizarea să se bazeze pe cantităţile
produse, adică:
- în primul an: 180.000.000 x 36.000/180.000 = 36. 000. 000 de lei
- în al doilea an: 180.000.000 x 45.000/180.000 = 45. 000. 000 de lei
- în al treilea an: 180.000 000 x 99.000/180.000 = 99. 000. 000 de lei
180. 000. 000 de lei
Valoarea amortizabilă a unui activ este determinată, după deducerea valorii reziduale,
din costul de intrare al acestuia.

45
Valoarea reziduală este suma netă pe care întreprinderea se aşteaptă să o obţină prin
vânzarea unui activ, la sfârşitul duratei sale de utilitate, după deducerea cheltuielilor angajabile
în operaţia de cesiune.
Cu alte cuvinte, amortizarea ar trebui să fie calculată în funcţie de costul total de intrare al
activului, numai dacă întreprinderea are intenţia să folosească bunul până la terminarea duratei
sale economice de viaţă.

EXEMPLU:
O întreprindere achiziţionează un mijloc fix la un cost de 126.000.000 de lei. Durata
economică de viaţă a mijlocului fix este de 6 ani, dar întreprinderea prevede vânzarea lui după 4
ani de utilizare.
Amortizarea anuală lineară de 126.000.000/6 = 21.000.000 de lei
Valoarea netă contabilă de 126.000.000 - (21.000.000 x 4) = 42.000.000 de lei, la data
cesiunii.
Dacă s-ar fi aplicat norma IAS 16, iar valoarea reziduală ar fi fost estimată la 42.000.000 de
lei atunci cheltuielile anuale cu amortizările:
(126.000.000 - 42.000.000)/4 = 21.000.000 de lei
În schimb, dacă valoarea reziduală ar fi fost estimată la 51.000.000 de lei, teoretic,
cheltuielile anuale cu amortizările ar fi fost de (126.000.000 - 51.000.000)/4 = 18.600.000 de lei,
ceea ce ar fi condus la o diferenţă de 21.000.000 - 18.600.000 = 2.400.000 de lei faţă de
cheltuiala contabilizată.

Pentru repartizarea în mod sistematic a valorii amortizabile a unui activ asupra duratei sale
de utilitate, pot să fie utilizate diferite metode de amortizare. Se poate utiliza, astfel, metoda
lineară, o variantă sau alta a metodei degresive, metoda unităţilor de producţie. În alegerile lor,
conducătorii întreprinderii şi experţii acestora vor ţine cont de ritmul de consumare a avantajelor
economice. Metoda aleasă va fi aplicată în acelaşi mod de la un exerciţiu la altul, exceptând
situaţia în care ar apărea o schimbare în ritmul aşteptat al avantajelor economice referitoare la
activul în cauză.
Una dintre metodele de amortizare dintre cele mai utilizate în lumea anglo-saxonă este
„suma cifrelor (numerelor) anilor". Ea este o metodă de tip accelerat, după modelul degresiv de
amortizare. Regulile aplicării acestei metode sunt următoarele:
- conducerea estimează durata de utilitate şi determină valoarea amortizabilă;
- fiecărui an de utilizare i se ataşează o cifră (sau un număr) într-o ordine descrescătoare;
- se procedează la însumarea cifrelor (numerelor) ataşate anilor;
- amortizarea aferentă unui exerciţiu se calculează prin aplicarea la valoarea amortizabilă a
raportului între cifra (numărul) ataşată (ataşat) anului în cauză şi suma cifrelor
(numerelor).

EXEMPLU:
O întreprindere a cumpărat la l ianuarie N un echipament, la un cost de achiziţie de
130.000.000 de lei. Conducerea estimează că durata de utilitate este de 5 ani, iar valoarea
reziduală, de 10.000.000 de lei.
- valoarea amortizabilă = 130.000.000 - 10.000.000 = 120.000.000 lei
- anii de amortizare: 5
- cifrele (numerele) ataşate: 54321
Suma cifrelor (numerelor): 5 + 4 + 3 + 2+1 = 15

46
Amortizarea aferentă exerciţiului N:
120 mil x 5/15 = 40.000.000 de lei
Amortizarea aferentă exerciţiului N + l:
120.000.000 x 4/15 = 32.000.000 de lei
Amortizarea aferentă exerciţiului N + 4:
120.000.000 x 1/15 = 8.000.000 de lei.

E. Evaluarea posterioară contabilizării iniţiale

Prelucrarea de referinţă
După contabilizarea sa iniţială ca activ, o imobilizare corporală trebuie să fie contabilizată
la costul său diminuat cu amortizările cumulate. Altfel spus, norma IAS 16 recomandă ca
evaluarea imobilizărilor corporale să se facă la costuri istorice (costul de achiziţie sau de
producţie diminuat cu amortizările cumulate).

Prelucrarea alternativă
După contabilizarea sa iniţială ca activ o imobilizare corporală trebuie să fie contabilizată
la valoarea sa reevaluată, adică la valoarea justă la data reevaluării, diminuată cu amortizările
ulterioare cumulate şi pierderile de valoare ulterioare cumulate. Reevaluările trebuie să fie
efectuate cu o regularitate suficientă pentru ca valoarea contabilă să nu difere semnificativ de cea
care ar fi fost determinată prin utilizarea valorii juste la data închideri exerciţiului

Reevaluările
Un activ nu poate să fie reevaluat în mod izolat. Reevaluarea trebuie să se aplice la
ansamblul bunurilor din aceeaşi categorie, altfel spus, la toate activele de natură şi utilizare
identice.
Frecvenţa reevaluării depinde de fluctuaţiile valorii juste a imobilizării corporale ce a fost
reevaluată. Atunci când valoarea justă a unui activ reevaluat diferă în mod semnificativ de
valoarea sa contabilă, este necesară o nouă reevaluare. Unele imobilizări corporale pot cunoaşte
evoluţii importante şi inconstante ale valori lui juste, motiv pentru care se solicită o reevaluare
anuală. Astfel de reevaluări frecvente nu sunt necesare pentru imobilizările corporale care
înregistrează evoluţii nesemnificative ale valorii lor juste; în acest caz, este suficientă o
reevaluare la intervale de 3 - 5 ani.
Rezervele din reevaluare reprezintă plusurile de valori economice create prin
reevaluarea activelor imobilizate. Ele intervin numai în cazul în care creşterea de valoare faţă de
valoarea contabilă anterioară este apreciată ca sigură şi durabilă.
Pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare IAS 16 ,Imobilizări corporale" prevede
două tratamente şi anume:
Tratamentul contabil de bază. Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ un element de
terenuri şi mijloace fixe trebuie înregistrat la cost sau mai puţin amortizarea cumulată aferentă şi
orice pierderi cumulate din depreciere.
Tratamentul contabil alternativ. Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ un element de
terenuri şi mijloace fixe trebuie înregistrat la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la
momentul reevaluării, mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile
ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate în aşa
fel încât valoarea contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată
pe baza valorii juste la data bilanţului.

47
Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă, atunci aceasta se
tratează ca:
• o creştere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dacă nu a existat o
descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ, sau
• un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior, la acelaşi
element de activ.
Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, atunci aceasta se
tratează ca:
• o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu este
înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare), sau
• o scădere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre
valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită
se înregistrează ca o cheltuială.

EXEMPLU:
Pe parcursul funcţionării unei linii de fabricaţie cu valoarea contabilă de intrare
120.000.000 lei, amortizată liniar, cu durata de viata utilă de 15 ani au loc reevaluări după cum
urmează:
- prima reevaluare a activului se realizează după 2 ani de la punerea în funcţiune, valoarea
justă stabilită 124.800.000 lei;
- a doua reevaluare a activului se realizează după 3 ani de la ultima reevaluare, valoarea justă
90.000.000 lei;
- a treia reevaluare se efectuează după l an de la ultima, valoarea justă 52.650.000 lei;
- a patra reevaluare are loc după un an de la ultima, valoarea justă 84.240.000 lei.
După ultima reevaluare, mijlocul fix se vinde la preţul de 100.000.000lei.
NOTĂ. Pentru rezolvarea cazului se prespune că surplusul din reevaluare este trecut la rezultatul
reportat la cedarea activului.
Reevaluare prin creşterea valorii nete Reevaluare prin creşterea valori brute şi
a amortizării cumulate
I. Prima reevaluare a activului după 2 ani
- Val. brută (cost iniţial) 120.000.000 - Val. brută (cost iniţial) 120.000.000
- Amortizare anuală - Amortizare anuală
(120.000.000/15ani) 8.000.000 (120.000.000/15ani) 8.000.000
- amortizare cumulată pe 2 ani - amortizare cumulată pe 2
(8.000.000 x 2) 16.000.000 ani (8.000.000 x 2) 16.000.000
- Valoare contabilă netă - valoare contabilă netă
(120.000.000–16.000.000) 104.000.000 (120.000.000–16.000.000) 104.000.000
- valoarea justă 124.800.000 - valoarea justă 124.800.000
Valoarea justă este mai mare decât valoarea Indice de actualizare :
netă contabilă, deci rezultă o creştere a valorii 124.800.000 / 104.000.000 = 1,2
activului
Creştere de valoare 20.800.000 - Valoare brută 144.000.000
124.800.000– 104.000.000 actualizată
120.000.000*1,2
- Diferenţa (creşterea de 24.000.000
valoare)

48
144.000.000–
120.000.000
Amortizarea cumulată 3.200.000
16.000.000 * (1,2 – 1)
Înregistrare în contabilitate
2813 = 2131 16.000.000 2131 = 1058 24.000.000
2131 = 1058 20.800.000 1058 = 2813 3.200.000
Recalculare amortizare – ambele metode
Valoare reevaluată 124.800.000
Durata de utilizare rămasă 15 – 2 = 13 ani
Amortizare anuală 124.800.000 / 13 = 9.600.000
II. A doua reevaluare a activului realizată după 3 ani de la prima reevaluare
- Valoare brută 124.800.000 - Valoare brută 124.800.000
- Amortizare anuală calculată 9.600.000
anterior
- Amortizare cumulata pe 3 ani 28.800.000 - Amortizare cumulata pe 28.800.000
(9.600.000 * 3) 3 ani (9.600.000 * 3)
- Valoare netă contabilă 96.000.000 - Valoare netă contabilă 96.000.000
124.800.000 – 28.800.000 124.800.000 – 28.800.000
- Valoare justă 90.000.000 - Valoare justă 90.000.000
- Valoarea justă este mai mică decât val.netă - Indice de actualizare 90/96 = 0,9375
contabilă, rezultă o depreciere a ativului - Valoarea brută 117.000.000
descreşterea de valoare = 96.000.000 – actualizată
90.000.000 = 6.000.000 124.800.000 * 0,9375
- Diferenţa /descreşterea - 7.800.000
de valoare
117.000.000– 24.800.000
- Descreşterea amortizării 1.800.000
cumulate
28.800.000 * (0,9375 – 1)
Înregistrare în contabilitate
2813 = 2131 28.800.000 1058 = 2131 7.800.000
1058 = 2131 6.000.000 2813 = 2131 1.800.000
Recalculare amortizare
Valoare reevaluată 90.000.000
Durata de utilizare rămasă (13 - 3) = 10 ani
Amortizare anuală = 90.000.000 / 10 ani = 9.000.000 lei /an
III A treia reevaluare efectuată la un an de la ultima
- Valoare brută 90.000.000 Valoare brută 90.000.000
- Amortizare anuală calculată 9.000.000 Amortizare anuală calculată 9.000.000
anterior anterior
- Valoare netă contabilă 81.000.000 Valoare netă contabilă 81.000.000
90.000.000 – 9.000.000 90.000.000 – 9.000.000
- Valoare justă 52.650.000 Valoare justă 52.650.000
Valoarea justă este mai mică decât val.netă Indice de actualizare
contabilă, rezultă o depreciere a ativului 52.650.000/90.000.000 = 0,65

49
- descreşterea de valoare = 52.650.000 – Valoare actualizată 58.500.000
81.000.000 mil = 28.350.000 0,65 * 90.000.000
Diferenţa /descreşterea de 31.500.000
valoare
58.500.000 – 90.000.000
Descreşterea amortizării 3.150.000
cumulate
9.000.000 * (0,65 – 1 )
Analiza Analiza
Total descreştere din care: 28.350.000 Total descreştere din care: 31.500.000
Reducere rezervă 14.800.000 Amortizare 3.150.000
Min.(sold 1058–val.scăderii) Descreştere fără 28.350.000
Min. (14.800.000– 8.350.000 amortizare
Depreciere (cheltuiala) 13.550.000 Reducere rezervă 14.800.000
28.350.000 – 14.800.000 Min.(sold 1058–
val.scăderii)
Min.(14.800.000–
28.350.000
Depreciere (cheltuiala) 13.550.000
28.350.000 – 14.800.000
Înregistrare în contabilitate
2813 = 2131 9.000.000 1058 = 2131 17.950.000
1058 = 2131 14.800.000 2813 = 1058 3.150.000
6813 = 2131 13.550.000 6813 = 2131 13.550.000
Recalculare amortizare
Valoare reevaluată 52.650.000
Durata de utilizare rămasă (10 - 1) = 10 ani
Amortizare anuală = 52.650.000 / 10 ani = 5.850.000 lei /an
IV. A patra reevaluare ce are loc după un a de la ultima
Calcule preliminare
- Valoare brută 52.650.000 - Valoare brută 52.650.000
- Amortizare anuală calculată 5.850.000 - Amortizare anuală 5.850.000
anterior calculată anterior
- Valoare netă contabilă 46.800.000 - Valoare netă contabilă 46.800.000
52.650.000 – 5.850.000 52.650.000 – 5.850.000
- Valoare justă 84.240.000 - Valoare justă 84.240.000
Valoarea justă este mai mare decât valoarea netă Indice de actualizare
contabilă, deci rezultă o creştere a valorii 84.240.000/46.800.000 1,8
activului
Creşterea de valoare 37.440.000 Valoare actualizată 94.770.000
84.240.000 - 46.800.000 1.8 * 52.650.000
Analiza 37.440.000 Diferenţa /creşterea de 42.120.000
- total creştere de valoare din valoare
care: 94.770.000 - 52.650.000
Compensare cheltuiala anterioara 13.550.000 Creşterea amortizării 4.650.000
sub forma unui venit cumulate

50
5.850.000 * (1,8 – 1)
Rest creştere rezerve 23.890.000
Înregistrare în contabilitate
2813 = 2131 5.850.000 1058 = 2813 4.680.000
2131 = 1058 23.890.000 2131 = 1058 28.570.000
2131 = 7813 13.550.000 2131 = 7813 13.550.000

IV. Înregistrarea vânzării mijlocului fix


a) pentru preţul de vânzare:

461 = 7583 100 000 000 lei

b) scoaterea din evidentă a mijlocului fix vândut:

6583 = 2131 84.240.000

c) înregistrarea surplusului din reevaluare trecut la rezultatul reportat în momentul cedării


activului (soldul contului 1058 de mai sus după ultima reevaluare este 23.890 000 lei):
1058 = 1175 23 890 000

Reevaluarea activelor are consecinţe fiscale care conduc la apariţia impozitelor amânate.
Este cazul reevaluărilor care nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal. Diferenţa dintre
valoarea fiscală a activelor respective (costul istoric mai puţin amortizarea cumulată pe baza
costului istoric) şi valoarea contabilă (valoarea reevaluată mai puţin amortizarea calculată pe
baza ei) este o diferenţă temporară impozabilă care dă naştere unei datorii din impozite amânate.

F. Scoaterea din funcţiune şi cesiunile de imobilizări corporale


O imobilizare corporală trebuie să fie eliminată din bilanţ cu ocazia cesiunii sau când
activul nu mai poate fi utilizat în mod definitiv şi când întreprinderea nu mai aşteaptă avantaje
economice viitoare prin cesiunea bunului respectiv.
Profiturile sau pierderile care provin din scoaterea din funcţiune sau din cesiunea unei
imobilizări corporale trebuie să fie determinate ca diferenţă între veniturile nete din vânzarea
activelor şi valoarea contabilă a activului. Ele fac obiectul structurilor contului de profit şi
pierdere al exerciţiului în curs.

3.2. IMOBILIZĂRILE NECORPORALE

Norma IAS 38 „Imobilizările necorporale" se aplică pentru cheltuielile legate de


activităţile de publicitate, de formare, de demarare a unor activităţi de cercetare şi de dezvoltare.
Imobilizări necorporale sunt active nemonetare identificabile, fără substanţă fizică,
deţinute în vederea utilizării lor pentru producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi
închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative.
O imobilizare necorporală este recunoscută dacă are un caracter identificabil, oferă
posibitatea controlului unei resurse, generează avantaje economice viitoare şi costul ei poate fi
determinat în mod fiabil.

A. Caracterul identificabil

51
Definiţia unei imobilizări necorporale impune ca această imobilizare să fie identificabilă,
pentru a o distinge cu claritate de goodwill. Goodwill-ul ce rezultă dintr-o achiziţie de societăţi
reprezintă o plată efectuată de cumpărător, în speranţa obţinerii de avantaje economice viitoare.
Aceste avantaje pot să rezulte din activele identificabile achiziţionate sau din activele care,
luate izolat, nu îndeplinesc condiţiile cerute pentru o contabilizare în situaţiile financiare, dar
pentru care cumpărătorul este dispus să efectueze o plată, cu ocazia achiziţiei.
O imobilizare necorporală poate să fie distinsă în mod clar de goodwill, dacă este
separabilă. Ea este separabilă atunci când întreprinderea poate să închirieze, să vândă, să
schimbe sau să distribuie avantajele economice viitoare specifice, atribuibile activului, fără să
se separe însă de avantajele economice viitoare ce rezultă din alte active utilizate în aceeaşi
activitate generatoare de venituri.
Trăsătura de separabil nu este o condiţie necesară a caracterului identificabil, în măsura în
care întreprinderea poate ea însăşi să identifice un activ în alt mod. Chiar dacă un activ nu
generează avantaje economice viitoare, decât dacă el este utilizat în mod conjunctiv cu alte
active, acesta este identiticabil în măsur-a în care întreprinderea poate să identifice avantajele
economice viitoare ce decurg din activ.

B. Controlul unei resurse


O întreprindere controlează un activ, dacă ea are putere să obţină avantaje economice
viitoare ce decurg din resursa implicată şi dacă poate să restrângă accesul terţilor la aceste
avantaje. În mod normal, capacitatea unei întreprinderi de a controla avantajele economice
viitoare ale imobilizării necorporale rezultă din drepturile pe care entitatea poate să le obţină
într-un tribunal. În absenţa drepturilor, demonstrarea acestora este mai dificilă. Totuşi,
obţinerea, din punct de vedere juridic, a unui drept nu constituie o condiţie necesară
controlului, dacă o întreprindere poate să fie ea însăşi capabilă să controleze avantajele
economice viitoare într-un alt mod.
Avantajele economice viitoare şi caracterul fiabil al evaluării (măsurării) acestora
Avantajele economice viitoare, care rezultă dintr-o imobilizare necorporală, pot să includă
venituri ce provin din vânzarea de bunuri sau din prestarea de servicii, economiile de costuri
sau alte avantaje ce rezultă din utilizarea activului de către întreprindere. De exemplu, utilizarea
unei proprietăţi intelectuale în cadrul unui proces de producţie poate să reducă mai degrabă
costurile viitoare de producţie decât să crească veniturile viitoare. Probarea caracterului fiabil al
evaluării (măsurării) este o condiţie de neocolit a constatării unei imobilizari necorporale.

C. Contabilizarea şi evaluarea iniţială a unei imobilizări necorporale


Contabilizarea unui element în categoria imobilizărilor necorporale impune ca o
întreprindere să demonstreze că elementul satisface:
- definiţia unei imobilizari necorporale;
- criteriile de contabilizare enunţate anterior.
O imobilizare necorporală trebuie să fie contabilizată dacă, şi numai dacă, este probabil
ca întreprinderea să obţină avantaje economice viitoare atribuibile activului şi dacă mărimea
costului acestui activ poate fi evaluată in mod fiabil.
O întreprindere trebuie să aprecieze probabilitatea avantajelor economice prin utilizarea
de ipoteze raţionale şi documentate, care reprezintă cea mai bună estimare a conducerii asupra
ansamblului condiţiilor economice ce vor exista pe parcursul duratei de utilitate a activului.
Pentru a aprecia gradul de certitudine aferent fluxurilor de avantaje economice viitoare
atribuibile utilizării activului, o întreprindere, prin experţii săi, exercită judecata profesională,

52
pe baza indicaţiilor disponibile, cu ocazia contabilizării iniţiale, acordând o pondere mai
importantă indicaţiilor externe.
Iniţial, o imobilizare necorporală trebuie să fie evaluată la costul său.

1. Achiziţia separată
Daca o imobilizare necorporală este achiziţionată separat, costul ei poate fi evaluat, în
general, în mod fiabil.
Costul unei imobilizari necorporale cuprinde preţul său de cumpărare, inclusiv taxele de
import şi taxele nerambursabile, cât şi orice cheltuială direct atribuibilă pregătirii acestui activ,
în vederea utilizării vizate.. Din cost sunt deduse remizele şi rabaturile comerciale.
Dacă plata unei imobilizări necorporale este amânata dincolo de duratele normale de
credit, costul sau este echivalent preţului exprimat sub forma de disponibil; diferenţa dintre
aceasta mărime şi totalul plaţilor este contabilizată la cheltuielile financiare, pe durata
creditului, cu excepţia situaţiei în care aceasta diferenţă este inclusă în costul activului, conform
celeilalte prelucrări autorizate a normei IAS 23.

2. Achiziţia în cadrul unei grupări de întreprinderi


Conform normei IFRS 3 „Grupările de întreprinderi", dacă o imobilizare necorporală
este achiziţionată în cadrul unei grupări de întreprinderi ce constituie o achiziţie, costul acestei
imobilizari este bazat pe valoarea sa justă, la data achiziţiei.

3. Achiziţia prin intermediul unei subvenţii publice


O imobilizare necorporală poate să fie achiziţionată fără să se facă apel la cheltuieli sau
contra unei sume simbolice, datorită acordării unei subvenţii publice. Acest caz poate să apară
atunci când puterea publică transferă sau alocă unei întreprinderi imobilizări necorporale, a
căror utilizare este supusă restricţiilor. Conform normei IAS 20 „Contabilitatea subvenţiilor
publice şi informaţiile de furnizat privind ajutorul public", întreprinderea poate să aleagă
evaluarea imobilizării necorporale contabilizate iniţial la valoarea ei justă. Dacă întreprinderea
nu contabilizează iniţial activul la valoarea sa justă, ea îl va înregistra iniţial la o valoare
simbolică, majorată de orice cheltuială direct atribuibilă pregătirii activului, în vederea utilizării
vizate.

4. Schimburile de imobilizări
O imobilizare necorporală poate să fie achiziţionată în cadrul unui schimb sau al unui
schimb parţial al unei imobilizari necorporale diferite sau al unui alt activ. Costul acestui
element este evaluat la valoarea justă a activului primit, care este echivalentă cu valoarea justă
a activului cedat în schimb, corectată cu orice sumă de lichidităţi sau de echivalente de
lichidităţi transferată.

5. Goodwill-ul generat intern


Goodwill generat intern nu trebuie să fie contabilizat ca activ.
În unele cazuri, o cheltuială este angajată pentru a genera avantaje economice viitoare.
dar această cheltuială nu conduce la crearea unei imobilizări necorporale care sa satisfacă
criteriile de contabilizare expuse anterior. Adesea, această cheltuială este descrisă ca aducând o
contribuţie la Goodwill-ul generat intern. Acest goodwill nu este contabilizat ca activ, deoarece
nu este vorba despre o resursă identificabilă, controlată de întreprindere, ce poate fi evaluată la
costul sau, în mod fiabil.

53
Diferenţele între valoarea de piaţă a unei întreprinderi şi valoarea contabilă a activului
său net identificabil, la un moment oarecare, pot să ţină cont de o întreagă serie de factori ce
afectează valoarea întreprinderii. Totuşi, astfel de diferenţe nu pot fi considerate ca
reprezentând costul imobilizărilor necorporale, controlate de întreprindere.

6. Imobilizările necorporale generate intern


Uneori, este dificil să se aprecieze dacă o imobilizare necorporală generată intern
îndeplineşte condiţiile pentru a fi contabilizată. Adesea este dificil:
- să se identifice dacă şi începând de când elementul în cauză este un activ
identificabil, care să genereze avantaje economice viitoare probabile; şi
- să se determine costul respectivului element, în mod fiabil.
In unele cazuri, costul pentru a genera intern o imobilizare necorporală nu poate fi
deosebit de costul pentru menţinerea sau creşterea goodwill-ului generat intern sau de costul
pentru conducerea afacerilor curente.

În consecinţă, o întreprindere aplică tuturor imobilizărilor necorporale generate intern


dispoziţii şi comentarii care vizează:
a. Pentru a se aprecia dacă o imobilizare necorporală generată intern satisface criteriile de
contabilizare, o întreprindere clasifică procesul de creare a imobilizării în:
- o faza de cercetare; şi
- o faza de dezvoltare.
Cercetarea este o investigaţie originală şi programată, întreprinsă în vederea
achiziţionării unui procedeu de înţelegere şi a unor cunoştinţe ştiinţifice sau tehnice noi.
Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetării sau altor cunoştinţe, la un plan sau un
model, în vederea fabricării de materiale, dispozitive, produse, procedee, sisteme sau servicii
noi sau substanţial ameliorate, înaintea începerii producţiei lor comerciale sau a utilizării lor.
b. Dacă o întreprindere nu poate să distingă faza de cercetare de faza de dezvoltare a unui
proiect intern, ce vizează crearea unei imobilizari necorporale, ea tratează cheltuiala în numele
proiectului ca şi când ar fi fost angajată numai cu ocazia fazei de cercetare.
Nu trebuie să fie contabilizată nici o imobilizare necorporală ce rezultă din cercetare
(sau din faza de cercetare a proiectului intern). Cheltuielile pentru cercetare trebuie să fie
contabilizate la cheltuieli, atunci când ele sunt angajate.

Un activ necorporal provenit din dezvoltare trebuie să fie recunoscut dacă, şi numai dacă,
o întreprindere poate demonstra următoarele:
- fezabilitatea tehnică pentru finalizarea activului necorporal în aşa fel încât să fie
disponibil pentru utilizare sau vânzare;
- intenţia sa de a finaliza acel activ necorporal spre a fi folosit sau vândut;
- abilitatea sa de a folosi sau vinde activul necorporal;
- modul în care activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare;
- existenţa resurselor tehnice, financiare şi a altor resurse adecvate pentru a duce la
bun sfârşit dezvoltarea sa în vederea utilizării sau vânzării activului necorporal; şi
- abilitatea sa de a evalua fidel cheltuiala atribuibilă activului necorporal în timpul
dezvoltării sale.
Costul unui activ necorporal generat intern este cheltuiala suportată de la data la care
activul necorporal întruneşte criteriile de recunoaştere.

54
EXEMPLU:
Societatea a realizat cu ajutorul informaticienilor săi un program de contabilitate.
Cheltuielile ocazionate de realizarea acestui program au fost distribuite astfel:
- în perioada 1.04 - 30.04.N: pentru studiul prealabil 1.000 u.m.;
- în perioada 1.05 - 18.06.N: pentru analiza funcţională 5.000 u.m.;
- în perioada 19.06 - 30.07.N: pentru analiza organică 9.000 u.m.;
- în perioada 1.08 -10.09.N: pentru programare 14.000 u.m.,
- în perioada 11.09 - 16.09.N: pentru teste 800 u.m.;
- în perioada 17.09 -30.09.N: pentru întocmirea documentaţiei necesare utilizatorilor 600
u.m.; si
- în perioada 1.10 - 25.10.N: pentru formarea personal ului 500 u.m.
La sfârşitul analizei funcţionale, managerii apreciază că proiectul are şanse mari de
reuşită şi hotărăsc continuarea acestuia.
Studiul prealabil aparţine fazei de cercetare, motiv pentru care cheltuielile angajate în
perioada 1.04 - 30.04.N afectează contul de profit şi pierdere.
Analiza funcţională aparţine fazei de dezvoltare, dar cheltuielile angajate în această etapă
nu pot fi capitalizate, întrucât abia la sfârşitul analizei funcţionale managerii apreciază ca
proiectul are şanse mari de reuşită şi hotărăsc continuarea acestuia.
Costul de producţie al programului va fi de: 9.000 (analiza organică) + 14.000
(programare) + 800 (teste) + 600 (întocmirea documentaţiei) = 24.400 u.m.
Cheltuielile cu pregătirea personalului sunt ulterioare producţiei şi reprezintă cheltuieli
ale perioadei.

D. Cheltuielile ulterioare
Cheltuielile ulterioare în numele unei imobilizari necorporale, după achiziţia sa sau după
terminarea producţiei sale, trebuie să fie contabilizate în contul de profit şi pierdere (la cheltuieli),
atunci când ele sunt angajate, exceptând:
- situaţia în care este probabil ca astfel de cheltuieli să permită activului să genereze
avantaje economice viitoare dincolo de nivelul de performantă definit iniţial; şi
- situaţia în care aceste cheltuieli pot fi evaluate şi atribuite activului, în mod fiabil.
Dacă aceste condiţii sunt satisfăcute, cheltuielile ulterioare trebuie adăugate la costul
imobilizării necorporale.
Cheltuielile ulterioare relative la o imobilizare necorporală (înscrisă în bilanţ) sunt
contabilizate la cheltuieli (contul de profit şi pierdere), dacă ele sunt necesare menţinerii
activului la nivelul sau de performanţă definit iniţial.
Cheltuielile ulterioare în numele mărcilor, titlurilor de ziare si reviste, listelor de clienţi si
altor elemente similare din punct de vedere economic (indiferent ca acestea sunt achiziţionate
sau generate intern) sunt totdeauna contabilizate la cheltuieli, pentru a se evita contabilizarea
goodwill-ului generat intern.

E. Amortizarea imobilizărilor necorporale


Durata de amortizare
Valoarea amortizabilă a unei imobilizari necorporale trebuie să fie repartizată, în mod
sistematic, ţinând cont de cea mai bună estimare a duratei sale de utilitate. Există o prezumţie.
care poate fi combătuta, conform căreia durata de utilitate a unei imobilizari necorporale nu

55
poate să depăşească douăzeci de ani, începând cu data la care activul va fi pregătit sa fie pus în
serviciu.
Valoarea amortizabilă este dată de costul sau mărimea reevaluată a activului, din care s-a
scăzut valoarea reziduala.
Pentru a determina durata de utilitate a unei imobilizări necorporale, trebuie să se ia în
considerare mai mulţi factori, şi în special:
- utilizarea aşteptată a activului, de către întreprindere, şi faptul ca acest activ să
poată sau nu să fie gestionat, în mod eficace, de o echipa de conducere;
- ciclurile de viaţă caracteristice activului şi informaţiile publice referitoare la
estimarea duratelor de utilitate ale tipurilor similare de active, ce sunt utilizate în
mod similar;
- uzura morală tehnică, tehnologică sau de alta natură;
- stabilitatea sectorului de activitate în care este utilizat activul şi evoluţia cererii
pentru produsele sau serviciile generate de activ;
- acţiunile aşteptate ale concurenţilor sau ale concurenţilor potenţiali;
- nivelul cheltuielilor de menţinere ce urmează să fie efectuate, pentru obţinerea
avantajelor economice aşteptate ale activului, şi capacitatea şi intenţia
întreprinderii de a atinge un astfel de nivel;
- durata controlului privind activul şi limitele juridice sau de altă natură, pentru
utilizarea sa, precum şi datele de expirare a contractelor de locaţie legate de activul
în cauza; şi
- faptul că durata de utilitate a activului depinde sau nu de durata de utilitate a altor
active ale întreprinderii.
Durata de utilitate a unei imobilizari necorporale poate fi foarte lungă, dar ea este totdeauna
limitată. Incertitudinea justifică atitudinea de prudenţă în estimarea duratei de utilitate a unei
imobilizări necorporale, dar ea nu justifică alegerea unei durate de utilitate nerealist de scurtă.

Metoda de amortizare
Dacă ritmul de consumare de către întreprindere a avantajelor economice ale activului nu
poate fi determinat în mod fiabil, trebuie să fie aplicată metoda lineară.
Cheltuielile privind amortizările trebuie să fie contabilizate în contul de profit şi pierdere (la
cheltuieli), exceptând situaţia în care o altă normă contabilă internaţională permite sau impune
încorporarea cheltuielilor în valoarea contabilă a unui activ (de exemplu, amortizarea
imobilizărilor necorporale utilizate într-un procedeu de producţie este încorporată în valoarea
contabilă a stocurilor fabricate).
Metoda de amortizare utilizată (metoda lineară, metoda degresivă sau metoda unităţilor de
producţie) trebuie să fie aplicată în mod coerent şi permanent, de la un exerciţiu la altul,
exceptând situaţia în care ritmul aşteptat de consumare a avantajelor economice de obţinut din
activ se schimbă.

Valoarea reziduală
Valoarea reziduală a unei imobilizări trebuie să fie considerată nulă, cu excepţia situaţiilor în
care:
1. un terţ s-a angajat să răscumpere activul, la sfârşitul duratei sale de utilitate;
2. există o piaţă activă pentru această imobilizare şi:
- valoarea reziduală poate să fie determinată prin referire la aceasta piaţă; şi

56
- dacă este probabil ca o astfel de piaţă să existe la sfârşitul duratei de utilitate a
activului.
Dacă se procedează la evaluarea activului, pe baza prelucrării de referinţă, valoarea
reziduală este estimată cu ajutorul preţului ce prevalează la data achiziţiei activului pentru
vânzarea unui activ similar, care a ajuns la sfârşitul duratei sale de utilitate estimată şi care a
fost exploatat în condiţii similare celor în care va fi utilizat activul. Valoarea reziduală nu este
majorată ulterior ca urmare a variaţiilor preţurilor sau ale valorii.
Dacă se adoptă cealaltă prelucrare autorizată (reevaluarea), se procedează la o nouă
estimare a valorii reziduale, la data fiecărei reevaluări a activului, utilizând preţurile ce
prevalează la această dată.

Reexaminarea duratei de amortizare şi a metodei de amortizare


Durata de amortizare şi metoda de amortizare trebuie să fie reexaminate cel puţin la
închiderea fiecărui exerciţiu.
Dacă durata de utilitate aşteptată a activului este sensibil diferită de estimările anterioare,
durata de amortizare trebuie să fie modificată în consecinţă.
Dacă ritmul aşteptat al avantajelor economice ale activului a cunoscut o schimbare
semnificativă, metoda de amortizare trebuie să fie modificată pentru a reflecta noul ritm (o
metoda de amortizare să devină mai adecvată decât metoda aplicată; este posibil să se utilizeze
drepturile reprezentate de o licenţă într-un mod diferit etc.).
Aceste schimbări ca urmare a reexaminării trebuie să fie contabilizate ca schimbări de
estimare contabilă, prin ajustarea cheltuielilor privind amortizările aferente exerciţiului curent
şi exerciţiilor viitoare.

F. Evaluarea posterioară contabilizării iniţiale


Se poate aplica una dintre următoarele prelucrări:
Prelucrarea de referinţă
După contabilizarea sa iniţială, o imobilizare trebuie să fie contabilizată la costul său,
diminuat cu suma amortizărilor şi suma pierderilor de valoare.
Prelucrarea alternativă
După contabilizarea sa iniţială, o imobilizare necorporală trebuie să fie contabilizată la
nivelul mărimii sale reevaluate, corespunzătoare valorii sale juste la data reevaluării, diminuată
cu suma amortizărilor ulterioare şi suma pierderilor de valoare ulterioare. Reevaluările
efectuate cer ca valoare justă să fie determinată prin referire la o piaţă activă. Reevaluările
trebuie să fie efectuate cu o regularitate suficientă, pentru ca valoarea contabilă să nu difere
semnificativ de cea care ar fi fost determinată, prin utilizarea valorii juste la data închiderii.
Prelucrarea alternativă nu permite:
- reevaluarea imobilizărilor necorporale care nu au fost în prealabil contabilizate în
categoria activelor;
- contabilizarea iniţială a imobilizărilor necorporale pentru alte valori decât costul
lor.
Dacă numai o parte a costului unei imobilizari necorporale este contabilizată la activ,
pentru că ea nu a satisfăcut criteriile de contabilizare decât începând cu un moment dat al
procesului, cealaltă prelucrare autorizată poate să fie aplicată la totalitatea activului. De
asemenea, reevaluarea poate să fie aplicată la o imobilizare necorporală primită ca urmare a
unei subvenţii publice şi contabilizată la o valoare simbolică.

57
O piaţă activă poate să existe pentru licenţe de taxiuri, licenţe de pescuit s.a.
Unele imobilizări necorporale pot să cunoască variaţii importante şi volatile ale valorii lor
juste, ceea ce face necesară o reevaluare anuală. Pentru imobilizările necorporale a căror
valoare justă nu se cunoaşte decât variaţii puţin importante, nu este necesar să se procedeze
la reevaluări la fel de frecvente.
Pentru reevaluarea imobilizărilor necorporale se aplică unul dintre aceleaşi două procedee
folosite în cazul reevaluării imobilizărilor corporale.
Dacă o imobilizare necorporală este reevaluată, toate celelalte active ale categoriei sale
trebuie, de asemenea, să fie reevaluate, cu condiţia să existe o piaţă activă pentru aceste active.
Dacă o imobilizare necorporală nu poate să fie reevaluată, deoarece nu există o piaţă
activă pentru acest activ, imobilizarea trebuie să fie contabilizată la costul sau, diminuat cu
suma amortizărilor şi suma pierderilor de valoare.
Dacă valoarea justă a unei imobilizări necorporale reevaluate nu mai poate să fie
determinată prin referire la o piaţă activă, valoarea contabilă a acestui activ trebuie să fie
mărimea sa reevaluată la data ultimei reevaluări, realizate prin referire la o piaţă activă,
diminuată cu suma amortizărilor şi suma pierderilor de valoare ulterioare. Faptul că nu mai
există o piaţă activă pentru o imobilizare necorporală reevaluată poate să indice că activul a
putut pierde din valoare şi că este necesar să fie testat, conform regulilor normei IAS 36.

G. Scoaterile din funcţiune şi cesiunile de imobilizări necorporale


O imobilizare necorporală trebuie să fie eliminată din bilanţ, atunci când ea iese din
activul întreprinderii sau când nu se mai aşteaptă nici un avantaj economic viitor nici din
utilizarea sa, nici din ieşirea sa ulterioară.
Profiturile sau pierderile care rezultă din scoaterea din funcţiune sau din cesiunea unor
imobilizări necorporale trebuie să fie determinate ca diferenţă între veniturile nete rezultate din
ieşire şi valoarea contabilă a activului. Ele trebuie să fie contabilizate la venituri sau la
cheltuieli, în contul de profit şi pierdere.
Dacă o imobilizare necorporală se schimbă contra unui activ similar, în circumstanţe
descrise anterior, costul activului achiziţionat este egal cu valoarea contabilă a activului ieşit
(schimbat) şi, ca atare, nu rezultă nici profit, nici pierdere.
O imobilizare necorporală care este scoasă din funcţiune şi este deţinută în vederea ieşirii
sale este contabilizată la valoarea sa contabilă, la data la care este scoasă din funcţiune.

3.3. DEPRECIEREA ACTIVELOR

Norma IAS 36 „Deprecierea activelor" impune calculul şi contabilizarea pierderii de


valoare pentru un activ, atunci când valoarea recuperabilă a acestuia este inferioară valorii sale
contabile. Norma vizează deprecierea imobilizărilor corporale şi necorporale.
Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este contabilizat în bilanţ, după
deducerea sumei amortizărilor şi sumei pierderilor de valoare, relative la acest bun.
Valoarea recuperabilă este valoarea cea mai mare dintre preţul net de vânzare al activului
în cauză şi valoarea sa de utilitate.
Preţul net de vânzare este suma care poate fi obţinută din vânzarea unui activ, cu ocazia
unei tranzacţii, în condiţii de concurenţă normală, între părţi bine informate şi care işi dau
acordul, sumă din care sunt deduse costurile de vânzare.

58
Valoarea de utilitate este o valoare actualizată, obţinută prin estimarea fluxurilor de
trezorerie viitoare aşteptate din utilizarea continuă a unui activ şi din cesiunea sa la sfârşitul
duratei sale de utilitate.
Noţiunea de activ se aplică în egală măsură unui activ considerat în mod singular şi unei
unităţi generatoare de trezorerie.
Unitatea generatoare de trezorerie reprezintă cel mai mic grup identificabil de active, a
căror utilizare continuă generează intrări de trezorerie, care sunt independente de intrările de
trezorerie generate de alte active sau grupe de active.

A. Identificarea unui activ ce a pierdut din valoare


Norma IAS 36 descrie două categorii de indicii conform cărora ar fi putut interveni o
pierdere de valoare.
• Prima categorie de indicii se referă la sursele externe de informare. Acestea presupun
aspecte şi fenomene precum:
1. valoarea de piaţă a unui activ s-a diminuat mai mult decât prin efectul aşteptat al
trecerii timpului sau prin utilizarea normală a activului;
2. în mediul tehnologic, economic sau juridic au survenit schimbări importante sau vor
surveni într-un viitor apropiat;
3. ratele dobânzii sau alte rate de randament ale pieţei au crescut în cursul exerciţiului,
afectând rata de actualizare folosită în calculul valorii de utilitate a unui activ şi să
diminueze în mod semnificativ valoarea sa recuperabilă;
4. valoarea contabilă a activului net al întreprinderii este mai mare decât capitalizarea sa
bursieră.
• A doua categorie de indicii se referă la sursele interne de informare. Ele presupun
aspecte şi fenomene precum:
1. constatarea uzurii morale sau fizice a unui activ;
2. gradul sau modul de utilizare a unui activ;
3. indicaţii relevate referitoare la faptul că performanţa economică a unui activ este sau
va fi inferioară celei aşteptate.

B. Măsurarea valorii recuperabile


În calculul valorii recuperabile a unui activ, nu este necesar totdeauna să se determine atât
preţul net de vânzare al acestuia, cât şi valoarea sa de utilitate. De exemplu, dacă una sau
cealaltă dintre aceste valori este mai mare decât valoarea contabilă a activului, activul nu s-a
depreciat şi nu este necesar să se estimeze cealaltă valoare.
Valoarea recuperabilă este determinată pentru un activ izolat, cu condiţia ca utilizarea
continuă a activului să genereze intrări de trezorerie foarte independente de intrările de
trezorerie generate de alte active sau grupe de active. În caz contrar, valoarea recuperabilă este
determinată pentru unitatea generatoare de trezorerie de care aparţine activul, exceptând situaţia
în care:
- preţul net de vânzare al activului este mai mare decât valoarea lui contabilă; sau
- valoarea de utilitate a activului poate să fie estimată ca fiind apropiată de preţul său net
de vânzare şi acesta din urma poate să fie determinat.

Preţul net de vânzare

59
Dacă nu există un acord de vânzare irevocabil, dar există o piaţă activă pentru bunul
respectiv, preţul net de vânzare este preţul de piaţă al activului, din care sunt deduse costurile
cesiunii acestuia. Preţul de piaţă adecvat este, de obicei, preţul curent de cumpărare. Atunci
când preţurile curente de cumpărare nu sunt disponibile, preţul net de vânzare se bazează pe
preţul celei mai recente tranzacţii, sub rezerva că circumstanţele economice nu s-au schimbat,
în mod substanţial, între data tranzacţiei ţi data la care este efectuată estimarea.

Piaţa activă este o piaţă în care sunt reunite următoarele condiţii:


1. elementele negociate pe aceasta piaţă sunt omogene;
2. în mod normal, se pot găsi, în orice moment, cumpărători şi vânzători care pot ajunge
la un acord; şi
3. preţurile sunt puse la dispoziţia publicului.

Dacă nu există nici un acord de vânzare irevocabil, nici piaţa activă pentru bunul în
cauză, preţul net de vânzare se bazează pe cele mai bune informaţii disponibile pentru a reflecta
suma (diminuată cu mărimea costurilor de cesiune) pe care o întreprindere ar putea să o obţină
la data închiderii exerciţiului, prin vânzarea activului, cu ocazia unei tranzacţii, ăn condiţii de
concurenţă normală, între părţi bine informate şi care cad de acord. Pentru a determina această
valoare, întreprinderea ia în considerare rezultatul tranzacţiilor recente, realizate cu active
similare, în acelaşi sector de activitate. Preţul net de vânzare nu reflectă o vânzare forţată,
exceptând situaţia în care conducerea ar fi obligată să vândă imediat.

EXEMPLU:
Societatea deţine un utilaj pe care intenţionează să îl vândă. Pentru a stabili valoarea de
piaţă a utilajului s-a apelat la serviciile unui evaluator. Preţul de vânzare a fost estimat de către
evaluator la 500.000 u.m. Pentru remunerarea evaluatorului s-au făcut cheltuieli de 5.000 u.m.
Pentru a vinde utilajul, societatea trebuie să procedeze la dezinstalarea acestuia, ceea ce ar
antrena cheltuieli de 8.000 u.m. De asemenea, ar fi necesare cheltuieli cu pregătirea utilajului în
vederea transportului (ambalare) de 2.000 u.m. şi cheltuieli cu actele 1.000 u.m.
Preţul net de vânzare al utilajului va fi :
Preţ estimat de vânzare 500.000 u.m.
-Cheltuieli cu dezinstalare 8.000 u.m.
-Cheltuieli cu ambalarea 2.000 u.m.
-Cheltuieli cu acte 1.000 u.m.
= Preţ net de vânzare 489.000 u.m.
Valoarea de utilitate
Estimarea valorii de utilitate a unui activ include următoarele etape:
- estimarea intrărilor şi ieşirilor viitoare de trezorerie, generate de utilizarea continuă
a activului şi de ieşirea sa fmală; şi
- aplicarea ratei adecvate de actualizare la aceste fluxuri viitoare de trezorerie.

C. Structura estimărilor fluxurilor viitoare de trezorerie


Estimările fluxurilor viitoare de trezorerie trebuie să includă:
a. proiectările intrărilor viitoare de trezorerie, relative la utilizarea continuă a
activului;
b. proiectările ieşirilor de trezorerie, în mod necesar angajate pentru a genera intrări de

60
trezorerie relative la utilizarea continuă a activului (inclusiv ieşirile de trezorerie
pentru a pregăti activul în vederea utilizării sale);
c. fluxurile nete de trezorerie care vor fi încasate (sau plătite), dacă este cazul, cu
ocazia ieşirii activului, la sfârşitul duratei sale de utilitate.
Estimările fluxurilor viitoare de trezorerie şi rata de actualizare reflectă ipoteze coerente,
în privinţa creşterilor de preţuri generate de inflaţie. Dacă rata de actualizare cuprinde efectul
creşterilor de preţuri generate de inflaţia generală, fluxurile de trezorerie sunt estimate în
preturi curente. Dacă rata de actualizare exclude efectul creşterilor de preţuri generate de
inflaţia generală, fluxurile viitoare de trezorerie sunt exprimate în preţuri constante (dar conţin
creşteri sau diminuări viitoare de preţuri specifice).
Proiectările ieşirilor de trezorerie cuprind cheltuielile generale viitoare care pot să fie
direct atribuite, sau afectate pe o baza raţională, coerentă şi permanentă utilizării activului.
Atunci când valoarea contabilă a unui activ nu cuprinde încă toate ieşirile de trezorerie de
angajat înainte ca el să fie pregătit pentru a fi utilizat sau vândut, estimarea ieşirilor viitoare de
trezorerie cuprinde o estimare a ieşirilor ulterioare de trezorerie care se aşteaptă să fie angajate
înainte ca activul să fie pregătit pentru a fi utilizat sau vândut. Este cazul, de exemplu, pentru
un imobil în curs de construire sau pentru un proiect de dezvoltare încă neterminat.
Pentru a se evita luarea în cont de două ori, estimările fluxurilor de trezorerie exclud:
- intrările de trezorerie din active care generează, prin utilizarea lor continuă, intrări de
trezorerie foarte independente faţă de cele ale activului examinat (de exemplu,
activele financiare de tipul creanţelor); şi
- ieşirile de trezorerie legate de obligaţii, care au fost deja contabilizate ca datorii (de
exemplu, furnizorii, obligaţiile în numele pensiilor sau provizioanelor).
Fluxurile viitoare de trezorerie trebuie să fie estimate pentru un activ, ţinând cont de starea lui
actuală. Estimările fluxurilor viitoare de trezorerie nu trebuie să includă intrările sau ieşirile viitoare
de trezorerie, apreciate că vor rezulta:
- dintr-o restructurare viitoare în care întreprinderea nu este încă angajată;
- cheltuielile viitoare de investiţii care vor ameliora sau creşte nivelul de performanţă a
unui activ, faţă de nivelul sau de performanţă definit iniţial.
Atâta timp cât o întreprindere nu angajează cheltuieli de investiţii care să amelioreze sau
să majoreze nivelul de performanţă al unui activ, faţă de nivelul de performanţă definit iniţial,
estimările fluxurilor viitoare de trezorerie nu includ estimări ale intrărilor viitoare de trezorerie
aşteptate din aceste cheltuieli de investiţii.
Estimările fluxurilor viitoare de trezorerie includ cheltuielile viitoare de investiţii
necesare menţinerii sau susţinerii unui activ la nivelul de performanţă definit iniţial. Estimările
fluxurilor viitoare de trezorerie nu trebuie să includă:
- intrările sau ieşirile de trezorerie care provin din activităţile de finanţare;
sau
- intrările sau ieşirile de trezorerie legate de impozitul asupra rezultatului.
Fluxurile viitoare de trezorerie estimate reflectă ipoteze care sunt coerente cu modul de
determinare a ratei de actualizare. Altfel spus, efectul anumitor ipoteze va fi luat în calcul de
două ori sau ignorat. Valoarea-timp a banilor fiind luată în cont în actualizarea fluxurilor
viitoare de trezorerie estimate, aceste fluxuri de trezorerie exclud intrările sau ieşirile de
trezorerie ce provin din activităţile de finanţare. De asemenea, deoarece rata de actualizare este
determinată înainte de impozitare, fluxurile viitoare de trezorerie sunt estimate şi ele pe o bază
înainte de impozitare.

61
Estimarea fluxurilor nete de trezorerie, de încasat sau de plătit, cu ocazia ieşirii unui activ
la sfârşitul duratei sale de utilitate, trebuie să fie suma pe care o întreprindere se aşteaptă să o
obţină din ieşirea activului, cu ocazia unei tranzacţii, în condiţii de concurenţă normală între
părţi bine informate şi care cad de acord, după deducerea costurilor estimate de ieşire.
Estimarea fluxurilor de trezorerie nete, de încasat sau de plătit, cu ocazia ieşirii unui activ
la sfârşitul duratei sale de utilitate, este determinată de o manieră similară celei privind preţul
de vânzare al unui activ, exceptând faptul că, pentru a estima aceste fluxuri nete de trezorerie:
- întreprinderea utilizează preţurile care prevalează la data estimării pentru active
similare, ajunse la sfârşitul duratei lor de utilitate, şi exploatate în condiţii similare cu
cele în care activul va fi utilizat; şi
- preturile sunt ajustate, pentru a ţine cont atât de efectul creşterilor viitoare de preţuri,
generate de inflaţie, cât şi al creşterilor (diminuărilor) viitoare de preţuri specifice;
totuşi, dacă estimările fluxurilor viitoare de trezorerie, care provin din utilizarea
continuă a activului, şi dacă rata de actualizare nu ţine cont de efectul inflaţiei, acest
efect este exclus, de asemenea, din estimarea fluxurilor de trezorerie nete, legate de
ieşire.

EXEMPLU:
La 31.12.N există indicii că un utilaj a pierdut din valoare. Informaţiile disponibile
privind utilajul respectiv sunt:
- costul de achiziţie al utilajului 600.000 u.m.;
- pentru achiziţia utilajului s-a făcut apel la un credit care generează cheltuieli anuale cu
dobânzile de 20.000 u.m.;
- preţul de vânzare al unui produs realizat cu ajutorul utilajului: 1.000 u.m.;
- cheltuieli variabile de producţie pe produs: 740 u.m.;
- cheltuieli cu ambalarea pe produs: 10 u.m.;
Se estimează că toate veniturile şi cheltuielile vor creşte cu 3% pe an datorită inflaţiei.
În anul N, s-au vândut 2.000 de bucăţi de produs, dar societatea estimează că volumul
vânzărilor va creţte cu 5% pe an.
În anul N+2, utilajul va face obiectul unei revizii prin care se doreşte menţinerea acestuia
la nivelul performantelor estimate iniţial. Cheltuielile estimate cu revizia: 15.000 u.m. De
asemenea, în anul N+3, se va proceda la o reparaţie capitală prin care să se mărească
performantele utilajului. Cheltuielile cu reparaţiile sunt estimate la 25.000 u.m.
Utilajul va fi vândut la sfârşitul exerciţiului N+7. Valoarea reziduală a utilajului este
estimata la 30.000 u.m.
In anul N+1:
Venitul net pe unitatea de produs = [1.000 - (740+10)] x (1,03) = 257,5 u.m. Volumul
produselor vândute = 2.000 x 1,05 = 2.100 u.m.

Venit net pe
Anul Volum Flux de trezorerie
unitate de produs
1 257,5 2.100 540.750,0
2 265,2 2.205 584.766,0
3 273,1 2.315 632.226,5
4 281,3 2.430 683.559,0
5 289,8 2.551 739.279,8

62
6 298,5 2.551 761.473,5
7 307,4 2.551 784.177,4
8 316,6 2.551 807.646,6
9 15.000x(1,03)2 - (15.913,5)
10 30.000x(1,03)8 - 38.003,1
Total 5.555.968,4
Comentarii:
- Venitul net pe unitatea de produs a fost majorat anual cu 3%.
- Volumul a fost majorat anual cu 5%. În lipsa unor informaţii suplimentare, rata de creştere,
începând cu anul al şaselea, a fost considerată nulă.
- Cheltuielile cu reparaţiile capitale, care vizează să mărească performanţele utilajului, nu
afectează estimările privind fluxurile viitoare de trezorerie aferente utilajului.
- Costurile finanţării nu afectează estimările privind fluxurile viitoare de trezorerie aferente
utilajului.

Rata de actualizare
Rata (sau ratele) de actualizare trebuie să fie rata (ratele) înaintea impozitării care reflectă
aprecierile actuale ale pieţei valorii-timp a banilor şi ale riscurilor specifice activului. Rata
(ratele) de actualizare nu trebuie să reflecte riscurile pentru care estimările fluxurilor viitoare de
trezorerie au fost ajustate.
O rată care reflectă aprecierile actuale ale pieţei valorii-timp a banilor şi riscurile
specifice activului este rata de randament pe care ar pretinde-o investitorii dacă ar avea de ales
un plasament care ar genera fluxuri de trezorerie a căror mărime, scadenţă şi profit de riscuri ar
fi echivalente cu cele pe care întreprinderea se aşteaptă să le obţină de la activ. Această rată este
estimată plecând de la rata implicită în tranzacţiile actuare ale pieţei pentru activele similare
sau plecând de la costul mediu ponderat al capitalului unei întreprinderi cotate, care deţine un
activ unic (sau un portofoliu de active) similar(e) în termeni de potenţial de serviciu şi de
riscuri, cu cel (cele) al(ale) activului examinat.
Atunci când o întreprindere nu poate să obţină direct de pe piaţă o rată specifică unui
activ, ea utilizează expresii de înlocuire, pentru a estima rata de actualizare. Obiectivul este de
a estima, în măsura posibilului, o apreciere a pieţei:
- valorii-timp a banilor, pentru duratele care merg până la sfârşitul duratei de utilitate; a
activului; şi
- riscurilor ca valorile şi scadenţarul fluxurilor viitoare de trezorerie să fie diferite de
cele estimate.
Ca punct de plecare, întreprinderea poate să ţină cont de următoarele rate:
- costul mediu ponderat al capitalului întreprinderii
- rata marginală de împrumut a întreprinderii; şi
- alte rate de împrumut definite de piaţă.
Aceste rate sunt ajustate:
- pentru a reflecta rondul în care piaţa ar aprecia riscurile specifice asociate fluxurilor de
trezorerie proiectate; şi
- pentru a exclude riscurile care nu sunt pertinente pentru fluxurile de trezorerie
proiectate.
Se are în vedere luarea în considerare a riscului de ţară, a riscului de curs, a riscului de
preţ şi a riscului de fluxuri de trezorerie.

63
Pentru a se evita luarea în cont de două ori, rata de actualizare nu reflectă riscurile pentru
care au fost ajustate fluxurile viitoare de trezorerie estimate.
Rata de actualizare este independentă de structura financiară a întreprinderii şi de maniera
în care ea a finanţat cumpărarea activului, deoarece viitoarele fluxuri de trezorerie aşteptate ale
unui activ nu depind de modul în care întreprinderea a finanţat cumpărarea acestui activ.
Atunci când baza de determinare a ratei este o rată după impozitare, ea este ajustată
pentru a reflecta o rata înaintea impozitării.
În mod normal, o întreprindere utilizează o rată unică de actualizare pentru a estima
valoarea de utilitate a unui activ. Totuşi, atunci când valoarea de utilitate reacţionează la o
variaţie a riscurilor pentru diferite perioade sau la o variaţie de structură a ratelor dobânzii,
întreprinderea utilizează rate de actualizare distincte pentru diferitele perioade viitoare.

EXEMPLU:
Societatea deţine un brevet pentru producerea unui medicament. Brevetul expiră peste
cinci am. Societatea estimează că, în fiecare dintre următorii cinci ani, cererea pentru
medicamentul respectiv va creşte cu 15%.
Experienţa arată că societăţile concurente invadează piaţa, cu versiuni ale
medicamentului profitabil, imediat ce acesta nu mai este protejat de brevet. În consecinţă,
societatea nu se aşteaptă ca brevetul să mai genereze fluxuri de trezorerie semnificative după
expirarea celor cinci ani.
În exerciţiul precedent, veniturile nete din vânzarea medicamentului au fost 2.000 u.m. Se
estimează că rata adecvată pentru actualizarea fluxurilor de trezorerie aferente brevetului este
10%.

Fluxuri de trezorerie Factorul de Valoare actualizata


Anul
(1) actualizare (2) (3) = (1)x(2)
1 2.000 x 1,15 = 2.300 (1+10%)=0,9091 2.091
2 2.000 x 1,15 = 2.645 (1+10%)=0,8264 2.186
3 2.000 x 1,15 = 3.042 (1+10%)=0,7513 2.285
4 2.000 x 1,15 = 3.498 (1+10%)=0,6830 2.389
5 2.000 x 1,15 = 4.023 (1+10%)=0,6209 2.498
Valoarea de utilitate 11.449

Unităţile generatoare de trezorerie


Identificarea unităţii generatoare de trezorerie la care aparţine un activ
Dacă există un indiciu că un activ a putut pierde din valoare, trebuie să fie estimată
valoarea recuperabilă a activului izolat. Dacă acest lucru nu este posibil, întreprinderea trebuie
să determine valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de trezorerie de care aparţine activul.
Valoarea recuperabilă a unui activ izolat nu poate fi determinată:
- dacă valoarea de utilitate a activului nu poate fi estimată ca fiind apropiată de
preţul său net de vânzare (de exemplu, atunci când fluxurile viitoare de trezorerie
generate de utilizarea continuă a activului nu pot să fie estimate ca neglijabile); şi
- dacă activul nu generează intrări de trezorerie, prin utilizarea sa continuă, care să
fie foarte independente de intrările de trezorerie ale altor active; în aceste cazuri,

64
valoarea de utilitate şi, ca atare, valoarea recuperabilă nu pot fi estimate decât
pentru unitatea generatoare de trezorerie a activului.

EXEMPLU:
Societatea X prestează servicii de transport aerian pentru guvern. Guvernul condiţionează
acordarea licenţei pentru a opera pe rutele internaţionale de deservirea unor rute interne.
Activitatea pe plan intern generează pierderi.
Deşi fluxurile de trezorerie generate de fiecare rută pot fi identificate în mod distinct,
rutele trebuie analizate ca un întreg, deoarece societarii nu i se lasă opţiunea de a renunţa la
deservirea rutelor interne.
Dacă există o piaţă activă pentru producţia care rezultă din utilizarea unui activ sau a unui
grup de active, acest activ sau acest grup de active trebuie să fie identificat ca o unitate
generatoare de trezorerie, chiar dacă, total sau parţial, producţia este folosită intern. În acest
caz, cea mai bună estimare, realizabilă de conducere, asupra preţurilor viitoare de piaţă pentru
producţia în cauză, trebuie să fie utilizată:
- pentru determinarea valorii de utilitate a acestei unităţi generatoare de trezorerie,
cu ocazia estimării intrărilor viitoare de trezorerie legate de utilizarea internă a
producţiei;
- pentru determinarea valorii de utilitate a celorlalte unităţi generatoare de trezorerie
ale întreprinderii care prezintă situaţiile financiare, cu ocazia estimării ieşirilor
viitoare de trezorerie legate de utilizarea internă a producţiei.

Unităţile generatoare de trezorerie ale aceluiaşi activ sau aceloraşi tipuri de active trebuie
să fie identificate în mod coerent şi permanent de la un exerciţiu la altul, exceptând situaţia în
care se justifică o schimbare.
Dacă o întreprindere stabileşte că un activ aparţine unei unităţi generatoare de trezorerie
diferite de cea care aparţinea în exerciţiile anterioare sau că tipurile de active grupate pentru a
constitui unitatea generatoare de trezorerie s-au schimbat, se impune furnizarea unor informaţii
privind unitatea generatoare de trezorerie, dacă o pierdere de valoare este constatată sau reluată
(diminuată) pentru unitatea generatoare de trezorerie în cauză şi dacă pierderea sau reluarea
este semnificativă pentru situaţiile financiare ale întreprinderii, prezentate în ansamblul lor.
Valoarea recuperabilă şi valoarea contabilă ale unei unităţi generatoare de trezorerie
Valoarea recuperabilă a unei unităţi generatoare de trezorerie este valoarea cea mai
mare dintre preţul net de vânzare şi valoarea de utilitate a unităţii generatoare de trezorerie.
Valoarea contabilă a unei unităţi generatoare de trezorerie trebuie să fie determinată în mod
coerent cu maniera în care este determinată valoarea sa recuperabilă.
Valoarea contabila a unei unităţi generatoare de trezorerie:
- include doar valoarea contabilă a activelor care pot fi direct atribuibile sau afectate pe o
baza raţională, coerentă şi permanentă la unitatea generatoare de trezorerie şi care vor
genera intrările viitoare de trezorerie estimate cu ocazia determinării valorii de utilitate
a unităţii generatoare de trezorerie: şi
- nu include valoarea contabilă a oricărei datorii contabilizate, exceptând situaţia în care
valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de trezorerie nu poate fi determinată fără a
lua în considerare aceasta datorie.
Aceasta se explica prin faptul că preţul net de vânzare şi valoarea de utilitate ale unei
unităţi generatoare de trezorerie sunt determinate fără a ţine cont de fluxurile de trezorerie

65
legate de activele ce nu fac parte din unitatea generatoare de trezorerie şi de datoriile ce au fost
deja contabilizate în situaţiile financiare.
Atunci când activele sunt grupate pentru a aprecia dacă ele sunt recuperabile este
important ca în unitatea generatoare de trezorerie să se includă toate activele care generează,
prin utilizarea lor continuă, curentul pertinent de fluxuri de trezorerie de intrare. Altfel spus,
unitatea generatoare de trezorerie ar putea să fie integral recuperabilă, cu toate că, în fapt, s-a
produs o pierdere de valoare. În anumite cazuri, cu toate că unele active contribuie la fluxurile
viitoare de trezorerie estimate ale unităţii generatoare de trezorerie, ele nu pot să fie afectate
acestei unităţi pe o baza raţională, coerentă şi permanentă. Este cazul, de exemplu, al goodwill-
ului şi al activelor suport.
Pentru determinarea valorii recuperabile a unei unităţi generatoare de trezorerie poate fi
necesar să se ia în considerare unele datorii contabilizate. Acest fapt poate să se producă dacă
cesiunea unei unităţi generatoare de trezorerie ar impune cumpărătorului preluarea datoriei. Î n
acest caz, preţul net de vânzare al unităţii generatoare de trezorerie este preţul de vânzare
estimat al ansamblului activelor ce compun unitatea respectivă împreună cu datoriile, din care
sunt deduse costurile de ieşire.

EXEMPLU:
Există indicii că un utilaj petrolier a pierdut din valoare.
Valoarea contabilă netă: 100.000.000 de lei. Utilajul nu produce fluxuri de trezorerie
independente de alte active, motiv pentru care trebuie determinată unitatea generatoare de
trezorerie de care aparţine. Din aceasta unitate generatoare de trezorerie mai fac parte un teren
cu valoarea contabilă netă de 220.000.000 de lei şi o instalaţie cu valoarea contabilă de
80.000.000 de lei. Deoarece societatea este obligată ca, la sfârşitul perioadei de utilizare, să
îndepărteze utilajul şi să restaureze vegetaţia, s-a constituit un provizion pentru riscuri şi
cheltuieli în valoare de 10.000.000 de lei.
Valoarea contabilă a unităţii generatoare de trezorerie este:
100.000.000 + 220.000.000 + 80.000.000 - 10.000.000 = 390.000.000 de lei.
Pentru motive practice, valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de trezorerie este
determinată, uneori, după luarea în cont a activelor care nu fac parte din unitatea generatoare de
trezorerie (de exemplu, creanţele sau alte active financiare) sau a datoriilor care au fost deja
contabilizate în situaţiile financiare (de exemplu, furnizorii, obligaţiile în numele pensiilor sau
alte provizioane). În aceste cazuri, valoarea contabilă a unităţii generatoare de trezorerie este
majorată cu valoarea contabilă a activelor respective şi diminuată cu valoarea contabilă a
datoriilor respective.

Valoarea contabilă a unei unităţi generatoare de trezorerie este formată din valorile
contabile ale tuturor activelor atribuibile unităţii generatoare de trezorerie respective. Exista
însă active, precum goodwill-ul, care, deşi contribuie la generarea de fluxuri de trezorerie, sunt
dificil de alocat între diversele unităţi generatoare de trezorerie.
IAS 36 precizează că întreprinderea trebuie să identifice dacă goodwill-ul aferent unei
unităţi generatoare de trezorerie este recunoscut în situaţiile financiare. Într-un astfel de caz,
întreprinderea trebuie:
a) sa efectueze un test „ascendent", ceea ce presupune ca întreprinderea:
- să identifice dacă valoarea contabilă a goodwill-ului poate să fie afectată, pe o bază
raţională, coerentă şi permanentă, unităţii generatoare de trezorerie examinate; şi

66
- să compare, apoi, valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de trezorerie examinată
cu valoarea sa contabilă (inclusiv valoarea contabilă a goodwill-ului afectat, dacă este
cazul) şi să se contabilizeze orice pierdere de valoare.
Întreprinderea trebuie să efectueze a două etapă a testului „ascendent", chiar dacă nici o
parte din valoarea contabilă a goodwill-ului nu poate să fie afectată, pe o bază raţională,
coerentă şi permanentă, la unitatea generatoare de trezorerie examinată; şi
b) dacă, prin efectuarea testului „ascendent", întreprinderea nu a putut să afecteze, pe o
baza raţională, coerentă şi permanentă, valoarea contabilă a goodwill-ului la unitatea
generatoare de trezorerie examinată, atunci ea trebuie să efectueze un test „descendent" adică
trebuie:
- să identifice cea mai mică unitate generatoare de trezorerie ce cuprinde unitatea
generatoare de trezorerie examinată şi căreia ea poate să-i afecteze, pe o bază
raţionala, coerentă şi permanentă, valoarea contabilă a goodwill-ului (unitate
generatoare de trezorerie mai mare); şi
- să compare, apoi, valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de trezorerie mai mare
cu valoarea sa contabilă (inclusiv valoarea contabilă a goodwill-ului afectat) şi să
recunoască orice depreciere.

EXEMPLE:
1. Societatea M are trei secţii: A, B şi C.
La 31.12.N, exista indicii că secţia A a pierdut din valoare. Valoarea recuperabilă a
secţiei A este estimata la 1.000 u.m.
Presupunem ca goodwill-ul poate fi afectat, pe o baza raţională, coerentă şi permanentă,
celor trei secţii.
Unitatea generatoare de Secţia Secţia
Secţia A Total
trezorerie B C
Active nete implicate în
activitatea unităţii 900 1.200 1.300 3.400
generatoare de trezorerie
Goodwill 162 210 228 600
Total 1.062 1.410 1.528 4.000

Aplicarea testului „ascendent":


Valoarea contabilă a secţiei A 1.062 u.m.
- Valoarea recuperabilă a secţiei A 1.000 u.m.
= Pierdere de valoare 62 u.m.
Pierderea de valoare de 62 u.m. va fi alocată activelor care compun secţia A.

2. La informaţiile din exemplul precedent se adaugă următoarele:


- goodwill-ul nu poate fi afectat, pe o baza raţională, coerentă şi permanentă, celor trei secţii;
- valoarea recuperabilă a societăţii M este 4.100 u.m.
Unitatea generatoare de
Secţia A Secţia B Secţia C Total
trezorerie
Active nete implicate in
activitatea unităţii generatoare 900 1.200 1.300 3.400
de trezorerie

67
Goodwill - - 6.000
Total 4.000
Etapa 1: Aplicarea testului "ascendent"
Valoarea contabilă a secţiei A 900 u.m.
Valoarea recuperabila a secţiei A 1.000 u.m.
Nu există pierdere de valoare
Etapa 2: Aplicarea testului „descendent"
Cea mai mică unitate generatoare de trezorerie ce cuprinde unitatea de trezorerie A şi
căreia i se poate afecta, pe o baza raţională, coerentă şi permanentă, valoarea contabilă a
goodwill-ului este societatea M.
Valoarea contabila a societăţii M 4.000 u.m.
Valoarea recuperabila a societăţii M 4.100 u.m.
Nu există pierdere de valoare

Activele suport sunt alte active decât goodwill-ul, care contribuie la fluxurile de
trezorerie viitoare, atât ale unităţii generatoare de trezorerie examinată, cât şi ale altor unităţi
generatoare de trezorerie. Exemple de active suport: clădirea în care se află sediul societăţii,
echipamentele informatice sau un centru de cercetare.
Pentru a testa deprecierea unei unităţi generatoare de trezorerie, o întreprindere trebuie să
identifice toate activele suport legate de unitatea de trezorerie examinată. Pentru fiecare activ
suport identificat se vor aplica procedee similare cu cele utilizate în cazul goodwill-ului.
Pierderea de valoare a unei unităţi generatoare de trezorerie
Pentru o unitate generatoare de trezorerie, o pierdere de valoare trebuie să fie
contabilizată dacă, şi numai dacă, valoarea sa recuperabilă este mai mică decât valoarea sa
contabilă. Pierderea de valoare trebuie să fie repartizată, pentru a reduce valoarea contabilă a
activelor unităţii, în următoarea ordine:
- mai întâi, goodwill-ului afectat unităţii generatoare de trezorerie (dacă este cazul);
- apoi, celorlalte active ale unităţii, în funcţie de prorata valorii contabile a fiecăruia
dintre activele unităţii.
Aceste reduceri ale valorilor contabile trebuie să fie tratate ca pierderi de valori ale
activelor izolate.
Cu ocazia repartizării unei pierderi de valoare, valoarea contabilă a unui activ nu trebuie
să fie adusă la un nivel inferior celei mai mari valori dintre:
- preţul net de vânzare (dacă poate să fie determinat);
- valoarea sa de utilitate (dacă poate să fie determinată); şi
- zero.
Mărimea pierderilor de valoare, care altfel ar fi fost afectată activului, trebuie să fie
repartizată, pe bază de prorată, între celelalte active ale unităţii.
Dacă valoarea recuperabilă a unui activ izolat nu poate fi determinată:
- pentru acest bun, este contabilizată o pierdere de valoare, dacă valoarea sa
contabilă este mai mare decât valoarea cea mai mare dintre preţul sau net de
vânzare şi cea rezultată din procedeele de afectare descrise anterior; şi
- pentru acest bun, nu este contabilizată nici o pierdere de valoare, dacă unitatea
generatoare de trezorerie corespondentă nu este depreciată; acest principiu este
operaţional, chiar şi în situaţia în care preţul net de vânzare al activului este mai
mic decât valoarea sa contabilă.

68
Exemplu
Există indicii că un echipament tehnic, cu valoare contabilă netă de 100.000.000 de lei, a
pierdut din valoare. Echipamentul nu produce fluxuri de trezorerie independente de alte active,
el făcând parte din aceeaşi unitate generatoare de trezorerie cu o clădire cu valoarea contabilă
netă de 300.000.000 de lei şi un teren cu valoarea contabilă de 200.000.000 de lei. Nu există
goodwill ce poate fi ataşat raţional unităţii generatoare de trezorerie.
Presupunem că valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de trezorerie este de
540.000.000 de lei.
Valoarea contabilă a unităţii generatoare de trezorerie este:
100.000.000 + 300.000.000 + 200.000.000 = 600.000.000 de lei.
Pierderea de valoare = 600.000.000 - 540.000.000 = 60.000.000 de lei
Deoarece nu există goodwill, pierderea se impută asupra activelor din unitatea
generatoare de trezorerie în funcţie de prorata valorii contabile:
- pentru echipament: 60.000.000 x 100.000.000/600.000.000 = 10.000.000 de lei;
- pentru cladire: 60.000.000 x 300.000.000/600.000.000 = 30.000.000 de lei;
- pentru teren: 60.000.000 x 200.000.000/600.000.000 = 20.000.000 de lei. Pierderea de
valoare se va contabiliza astfel:
6813 = % 60.000.000
2911 20.000.000
2912 30.000.000
2913 10.000.000

F. Reluarea (diminuarea) unei pierderi de valoare


Aceste dispoziţii utilizează termenul „un activ", dar ele se aplica atât la un activ izolat, cât
şi la o unitate generatoare de trezorerie.
La fiecare închidere de exerciţiu, o întreprindere trebuie să aprecieze dacă există un indiciu
care să arate că o pierdere de valoare contabilizată pentru un activ, în cursul exerciţiilor anterioare,
poate nu mai există ori s-a diminuat. Dacă există un astfel de indiciu, întreprinderea trebuie să
estimeze valoarea recuperabilă a acestui activ.
Pentru a aprecia dacă există un indiciu care să arate că poate nu mai există ori s-a
diminuat o pierdere de valoare contabilizată pentru un activ, în cursul exerciţiilor anterioare, o
întreprindere trebuie să ia în considerare, cel puţin, următoarele indicii:
Surse externe de informaţii:
- în cursul exerciţiului, valoarea de piaţă a unui activ a crescut în mod semnificativ;
- schimbări semnificative, ce au un efect favorabil asupra întreprinderii, au survenit în
cursul exerciţiului sau vor surveni într-un viitor apropiat, în mediul tehnologic,
economic sau juridic sau al pieţei în care aceasta operează sau pe piaţa în care se vinde
/ se cumpără activul în cauză;
- ratele dobânzii pe piaţă sau alte rate de randament ale pieţei s-au diminuat în cursul
exerciţiilor şi este probabil ca astfel de diminuări să afecteze rata de actualizare
utilizată în calculul valorii de utilitate a activului şi să majoreze, în mod semnificativ,
valoarea recuperabilă a activului.
Surse interne de informaţii:
- schimbări importante, ce au un efect favorabil asupra întreprinderii, au survenit în cursul
exerciţiului sau sunt susceptibile să survină intr-un viitor apropiat, în gradul sau modul
de utilizare a unui activ, aşa cum este el utilizat sau cum se aşteaptă să fie utilizat;

69
schimbările includ investiţiile angajate în cursul exerciţiului, pentru a ameliora un
activ sau a ameliora nivelul sau de performanţă, dincolo de nivelul de performanţă
definit iniţial, sau un angajament de a abandona sau de a restructura activitatea de care
aparţine activul;
- indicaţii care provin din sistemul intern de informare arată că performanţă economică
a activului este sau va fi mai bună decât cea aşteptată.
O pierdere de valoare contabilizată pentru un activ, n cursul exerciţiilor anterioare, trebuie să
fie reluată (diminuată) dacă, şi numai dacă, a avut loc o schimbare în estimările utilizate pentru
determinarea valorii recuperabile a activului, de la ultima contabilizare a unei pierderi de valoare.
Într-un astfel de caz, valoarea contabilă a activului trebuie să fie majorată la nivelul valorii sale
recuperabile. Aceasta creştere este o reluare (diminuare) a pierderii de valoare.
O reluare (diminuare) a unei pierderi de valoare reflectă o creştere a potenţialului de
serviciu estimat al unui activ, care rezultă fie din utilizarea sa, fie din vânzarea sa de la data la
care o întreprindere a contabilizat, ultima oară, o pierdere de valoare pentru acest bun.
In cazul unui activ izolat, valoarea sa contabilă, majorată ca urmare a reluării (diminuării)
unei pierderi de valoare, nu trebuie să fie mai mare decât valoarea contabilă care ar fi fost
determinată (din care se deduc amortizările), dacă, în cursul exerciţiilor anterioare, nici o
pierdere de valoare nu ar fi fost contabilizată pentru activul respectiv.
Reluarea (diminuarea) unei pierderi de valoare a unui activ trebuie sî fie contabilizată
imediat la venituri, în contul de profit şi pierdere, exceptând situaţia în care activul ar fi fost
contabilizat la o mărime reevaluată, conform unei alte norme internaţionale. Orice reluare
(diminuare) a unei pierderi de valoare a unui activ reevaluat trebuie să fie tratată ca o
reevaluare pozitivă, conform normelor IAS 16 şi IAS 38.

EXEMPLU:
La 31.12.N-2, societatea a constatat o pierdere de 25.000.000 de lei pentru un mijloc fix
cu valoarea contabilă de 100.000.000 de lei. Durata de utilitate rămasă la acea data era de 10
ani.
La 31.12.N, există indicii că pierderea de valoare a mijlocului fix s-a diminuat.
La 31.12.N-2 se înregistrează pierderea de 25.000.000 de lei:

6813 = 2913 25.000.000

In urma acestei înregistrări, valoarea contabilă a mijlocului fix devine: 100.000.000 -


25.000.000 = 75.000.000 de lei.
Analiza situaţiei la 31.12.N:
- amortizarea aferentă exerciţiilor N-1 şi N:
2 ani x 75.000.000 de lei / 10 ani = 15.000.000 de lei.
- valoarea contabilă netă a mijlocului fix la 31.12.N: 75.000.000 - 15.000.000 60.000.000
de lei.
- amortizarea anuală a mijlocului fix, dacă acesta nu ar fi fost anterior depreciat:
100.000.000 de lei / 10 ani = 10.000.000 de lei.
- valoarea contabilă netă pe care ar fi avut-o activul dacă acesta nu ar fi fost anterior
depreciat: 100.000.000 - 2x10.000.000 = 80.000.000 de lei.

Cazul l: Presupunem că, la 31.12.N, valoarea recuperabilă a mijlocului fix este 72.000.000 de
lei.

70
Diminuarea pierderii cu 12.000.000 de lei va majora valoarea contabilă a activului la
72.000.000 de lei (egala cu valoarea recuperabilă), care este mai mică decât valoarea pe care ar
fi avut-o activul dacă anterior nu ar fi fost depreciat (80.000.000 de lei).

2913 = 7813 12.000.000

Cazul 2: Presupunem că, la 31.12.N, valoarea recuperabilă a mijlocului fix este 85.000.000 de
lei.
Dacă societatea ar relua integral pierderea (25.000.000 de lei), valoarea contabilă a
activului ar deveni 85.000.000 de lei, ceea ce ar reprezenta o valoare mai mare decât cea pe
care ar fi avut-o activul dacă nu ar fi fost anterior depreciat (80.000.000 de lei). Ca urmare,
pierderea maximă ce poate fi reluata este 20.000.000 de lei.

2913 = 7813 20.000.000

Reluarea (diminuarea) unei pierderi de valoare pentru o unitate generatoare de trezorerie


trebuie să fie repartizată, pentru a majora valoarea contabilă a activelor unităţii, în următoarea
ordine:
- mai întâi, altor active decât goodwill-ul, la nivelul proratei valorii contabile a fiecăruia
dintre activele unităţii;
- apoi, goodwill-ul afectat unităţii generatoare de trezorerie (dacă este cazul), dacă
dispoziţiile referitoare la goodwill sunt satisfăcute.
Aceste creşteri ale valorii contabile trebuie să fie tratate ca reluări (diminuări) ale
pierderilor de valoare privind activele izolate.

Aplicaţii:
1. Prezentaţi conceptul active imobilizate conform IAS/IFRS.
2. Realizaţi înregistrări în contabilitate a recunoaşterii iniţiale a activelor imobilizate.
3. Înregistraţi în contabilitate operaţiuni de ajustare a valorii activelor imobilizate.

71
BIBLIOGRAFIE

1. Gîrbină M., Bunea Ş., Sinteze, studii de caz şi teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite)
– IFRS, ediţia a III-a revizuită, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007
2. Feleagă N., Malciu L, Politici şi opţiuni contabile, Editura Economică, Bucureşti, 2002
3. Standarde Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSs) incluzând Standarde
Internaţionale de Contabilitate (IASs) şi interpretările lor la 1 ianuarie 2006, Editura
CECCAR, Bucureşti, 2007
*** OMFP 1752/17.11.2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1080 bis/30.11.2005

72