CAPITOLUL 5

APROFUNDAREA CONTABILITĂȚII
ALTOR DATORII și CAPITALURILOR

Obiectivele capitolului

● Prezentarea aspectelor privind cunoașterea în orice moment a datoriilor pe

care entitatea le are, ca urmare a sumelor împrumutate, față de bănci, diverși
împrumutători în calitate de deținători ai obligațiunilor emise, instituții
financiare ca urmare a contractelor de leasing încheiate cu acestea sau
proprietari ai unor bunuri preluate în concesiune
● Prezentarea aspectelor privind cunoașterea datoriilor generate de dobânzile
aferente diferitelor împrumuturi sau de redevențele aferente diferitelor
contracte de leasing sau de concesiune
● Redarea tratamentului contabil privind constituirea și lichidarea diferitelor
tipuri de împrumuturi și alte datorii ale entității
● Redarea tratamentului contabil privind evidența diferitelor subvenții primite
de entitate, precum și a diferitelor categorii de provizioane pentru riscuri și
cheltuieli constituite
 5.1. Contabilitatea altor împrumuturi și datorii asimilate

Evidenţa altor împrumuturi şi datorii asimilate, cum sunt: depozite, garanţii primite şi
alte datorii asimilate, se ține cu ajutorul contului 167 "Alte împrumuturi şi datorii asimilate",
cont de pasiv.

5.1.1. Contabilitatea provizioanelor

În cadrul oricărei entități pot interveni anumite riscuri şi incertitudini, pe parcursul
desfășurării activității, care se manifestă de regulă în exerciţiile viitoare, dar este necesar ca de
efectele lor să se ţină seama în evaluarea patrimoniului şi a rezultatului financiar curent pentru a
se evita transpunerea efectelor lor asupra perioadelor de gestiune viitoare. Procedura de
evaluare şi înregistrarea acestor efecte în contabilitate, constă în calculul provizioanelor.
La data bilanţului, valoarea unui provizion reprezintă cea mai bună estimare a
cheltuielilor probabile sau, în cazul unei obligaţii, a sumei necesare pentru stingerea acesteia.
Ca urmare, provizioanele nu pot depăşi din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare
stingerii obligaţiei curente la data bilanţului, provizioanele trebuind să fie strict corelate cu
riscurile şi cheltuielile estimate.
Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă și va fi recunoscut numai
în momentul în care:
- o entitate are o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;
- este probabil ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă;
- poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei.
Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau
cheltuielile angajate, dar neplătite, datorită factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau
valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Spre deosebire de acestea:
a) datoriile din credite comerciale constituie obligaţii de plată a bunurilor sau serviciilor ce
au fost primite de la sau expediate de furnizori şi care au fost facturate sau a căror plată a fost
convenită în mod oficial cu furnizorii;
b) cheltuielile angajate sunt obligaţiile de plată pentru bunuri şi servicii care au fost primite
de la sau expediate de furnizori, dar care nu au fost încă plătite, facturate sau nu s-a convenit
oficial asupra plăţii lor cu furnizorul, inclusiv salariile datorate angajaţilor (de exemplu, sumele
aferente concediului plătit). Deşi uneori este necesară o estimare a valorii sau exigibilităţii
acestor datorii, elementul de incertitudine este - în general - mult mai redus decât în cazul
provizioanelor.
Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt:
a) litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte;
b) cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli
privind garanţia acordată clienţilor;
c) dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea;
d) acţiunile de restructurare;
e) pensii şi obligaţii similare;
f) impozite;
 g) terminarea contractului de muncă;
h) prime ce urmează a se acorda personalului în funcţie de profitul realizat, potrivit
prevederilor legale sau contractuale;
i) provizioane în legătură cu acorduri de concesiune;
j) provizioane pentru contracte cu titlu oneros;
k) alte provizioane.

Provizioane pentru litigii

Provizioanele pentru litigiile aflate în curs se pot constitui la sfârşitul exerciţiului,

deoarece există riscul ca aceste litigii să se finalizeze în defavoarea entităţii. Provizioanele
trebuie constituite la nivelul sumelor pretinse de terţi, respectiv la nivelul sumelor aflate în
litigiu.
Provizioane pentru garanții acordate clienților

Provizioane pentru garanții acordate clienților se constituie numai pentru bunurile livrate,
lucrările executate şi serviciile prestate pentru care se acordă, de către entitate, garanţii în
perioadele următoare. Aceste garanţii sunt prevăzute în contractele încheiate (certificate de
garanţie), bunurile sau serviciile respective beneficiind de garanţie pe o anumită perioadă, de la
data vânzării. Reluarea la venituri a provizioanelor constituite se face pe măsura efectuării
cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garanţie

Provizioane pentru restructurare

Provizioanele pentru restructurare se pot constitui în următoarele situaţii:

 vânzarea sau încetarea activităţii unei părţi a afacerii;
 închiderea unor sedii ale entităţii;
 modificări în structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere;
 reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natura şi scopul activităţilor
entităţii.
O entitate are o obligaţie implicită care determină constituirea unui provizion pentru
restructurare atunci când sunt îndeplinite condiţiile generale de recunoaştere a provizioanelor şi
entitatea:
a) dispune de un plan oficial detaliat pentru restructurare, care să stipuleze cel puţin:
- activitatea sau partea de activitate la care se referă;
- principalele locaţii afectate de planul de restructurare;
- numărul aproximativ de angajaţi care vor primi compensaţii pentru încetarea activităţii,
distribuţia şi posturile acestora;
- cheltuielile implicate; şi
- data de la care se va implementa planul de restructurare; şi
b) a provocat celor afectaţi o aşteptare că va realiza restructurarea prin începerea
implementării acelui plan sau prin anunţarea principalelor sale caracteristici celor afectaţi de
acesta.
Un provizion aferent restructurării va include numai costurile directe generate de
restructurare, şi anume cele care:
- sunt generate în mod necesar de procesul de restructurare;
 - nu sunt legate de desfăşurarea continuă a activităţii entităţii.
Un provizion pentru restructurare nu trebuie să includă costuri precum cele legate de:
- recalificarea sau mutarea personalului permanent;
- marketing;
- investiţiile în noi sisteme şi reţele de distribuţie.

Provizioane pentru pensii

Provizioanele pentru pensii se referă la sumele ce vor fi plătite de entitate după ce

angajaţii au părăsit entitatea, atunci când entitatea are prevăzută prin actul constitutiv sau
contractul de muncă obligaţia achitării unor sume cu titlu de pensie.
Valoarea provizioanelor pentru pensii se stabileşte, de regulă, de către specialişti în
domeniu. La determinarea lor se ţine seama de vârsta, vechimea în muncă şi rotaţia personalului
în cadrul entităţii.

Provizioane pentru impozite

Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plată datorate

bugetului de stat, în condiţiile în care sumele respective nu sunt reflectate ca datorie în relaţia cu
statul.
Aceste provizioane se constituie, de exemplu pentru: diferenţe de impozite rezultate din
operaţiuni de control nefinalizate; impozite pentru care entitatea are deschise procese în instanţă;
rezerve din facilităţi fiscale sau alte rezerve pentru care în legislaţia fiscală există prevederi
referitoare la impozitarea acestora, precum şi în alte situaţii care pot genera datorii sub forma
impozitului pe profit.

Provizioane pentru terminarea contractului de muncă

Provizioanele pentru terminarea contractului de muncă se constituie pentru obligaţiile

asumate de entitate în relaţie cu angajaţii, pentru terminarea contractului de muncă de exemplu,
obligaţii rezultate din contractul colectiv de muncă, de a plăti o sumă în corelare cu numărul de
ani lucraţi în entitate.

Provizioane în legătură cu acorduri de concesiune

În cazul în care operatorul unui acord de concesiune a serviciilor are o obligaţie

contractuală de a întreţine infrastructura la un anumit nivel de utilizare sau de a aduce
infrastructura într-o anumită stare înainte de a fi predată concedentului la sfârşitul acordului de
serviciu, drept obligaţii de îndeplinit ca o condiţie a licenţei primite, aceste obligaţii contractuale
de a întreţine sau de a reabilita infrastructura se recunosc drept provizion şi se evaluează la cea
mai bună estimare a cheltuielii care ar fi necesară pentru a deconta obligaţia actuală la data
bilanţului.

Provizioane pentru contracte cu titlu oneros

Dacă o entitate are un contract cu titlu oneros, obligaţia contractuală actuală prevăzută în
contract trebuie recunoscută şi evaluată ca provizion.
 Un contract cu titlu oneros reprezintă un contract în care costurile inevitabile aferente
îndeplinirii obligaţiilor contractuale depăşesc beneficiile economice preconizate a fi obţinute din
contractul în cauză. Costurile inevitabile ale unui contract reflectă costul net de ieşire din
contract, adică valoarea cea mai mică dintre costul îndeplinirii contractului şi eventualele
compensaţii sau penalităţi generate de neîndeplinirea contractului.
Înainte de a constitui un provizion separat pentru un contract cu titlu oneros, o entitate
recunoaşte orice pierdere din deprecierea activelor alocate contractului în cauză.

Alte provizioane

În categoria altor provizioane se includ provizioane constituite pentru:

- alte beneficii pe care entitatea urmează să le plătească angajaţilor sau persoanelor
dependente de aceştia, care nu sunt legate de restructurare, pensii sau terminarea contractului de
muncă;
- cheltuielile legate de protecţia mediului înconjurător pentru: protejarea aerului; gestiunea
apelor uzate; gestiunea deşeurilor, protejarea solului, a apelor subterane şi a apelor de suprafaţă;
protejarea biodiversităţii şi a peisajului; alte activităţi de protejare a mediului înconjurător;
- obligaţii asumate în comun cu o terţă parte etc.

Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare la data
bilanţului a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente, respectiv suma pe care o entitate ar
plăti-o, în mod raţional, pentru stingerea obligaţiei la data bilanţului sau pentru transferarea
acesteia unei terţe părţi la acel moment.
Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului
reprezintă valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaţiei. În
acest caz, actualizarea provizioanelor se face întrucât, datorită valorii-timp a banilor,
provizioanele aferente unor ieşiri de resurse care apar la scurt timp de la data bilanţului sunt mult
mai oneroase decât cele aferente unor ieşiri de resurse de aceeaşi valoare, dar care apar mai
târziu.
Cheltuielile cu actualizarea provizioanelor reprezintă cheltuieli financiare (cont 6861
"Cheltuieli privind actualizarea provizioanelor").
Actualizarea provizioanelor se efectuează de către persoane specializate, la sfârşitul
fiecărui exerciţiu financiar pentru care se impune o asemenea actualizare. Rata de actualizare
utilizată trebuie să reflecte evaluările curente pe piaţă ale valorii-timp a banilor şi ale riscurilor
specifice datoriei.
Provizioanele trebuie revizuite la data fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea mai
bună estimare curentă. În cazul în care pentru stingerea unei obligaţii nu mai este probabilă o
ieşire de resurse, provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri.
Provizioanele vor fi utilizate numai pentru scopul pentru care au fost iniţial recunoscute.
Prin urmare, numai cheltuielile aferente provizionului iniţial pot fi acoperite din provizion.
Acoperirea unor cheltuieli dintr-un provizion care a fost recunoscut iniţial pentru alt scop ar
ascunde impactul a două evenimente diferite.
Provizioanele se evaluează înaintea determinării impozitului pe profit, tratamentul fiscal
al acestora fiind cel prevăzut de legislaţia fiscală.
Evidenţa provizioanelor pentru litigii, garanţii acordate clienţilor, precum şi pentru alte
riscuri şi cheltuieli se ține cu ajutorul contului 151 "Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli",
cont de pasiv. Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa provizioanelor pentru litigii, garanţii
acordate clienţilor, pentru dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni similare legate de
acestea, pentru restructurare, pensii şi obligaţii similare, a provizioanelor pentru impozite,
pentru terminarea contractului de muncă, precum şi a altor provizioane.
Pentru cunoaşterea structurii cheltuielilor şi riscurilor pentru care s-au constituit
provizioane contul 151 se dezvoltă în următoarele conturi de gradul II operaționale:
1511. Provizioane pentru litigii
1512. Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor
1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate
de acestea
1514. Provizioane pentru restructurare
1515. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare
1516. Provizioane pentru impozite
1517. Provizioane pentru terminarea contractului de muncă
1518. Alte provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

5.1.2. Contabilitatea subvențiilor

În categoria subvenţiilor se cuprind subvenţiile aferente activelor şi subvenţiile aferente
veniturilor. Acestea pot fi primite de la: guvernul propriu-zis, agenţii guvernamentale şi alte
instituţii similare naţionale şi internaţionale.
În cadrul subvenţiilor se reflectă distinct:
- subvenţii guvernamentale;
- împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii;
- alte sume primite cu caracter de subvenţii.
Subvenţiile aferente activelor reprezintă subvenţii pentru acordarea cărora principala
condiţie este ca entitatea beneficiară să cumpere, să construiască sau să achiziţioneze active
imobilizate.
O subvenţie guvernamentală poate îmbrăca forma transferului unui activ nemonetar (de
exemplu, o imobilizare corporală), caz în care subvenţia şi activul sunt contabilizate la valoarea
justă.
În conturile de subvenţii pentru investiţii se contabilizează şi donaţiile pentru investiţii,
precum şi plusurile la inventar de natura imobilizărilor corporale şi necorporale.
Subvenţiile aferente veniturilor cuprind toate subvenţiile, altele decât cele pentru active.
Subvenţiile guvernamentale, inclusiv subvenţiile nemonetare la valoarea justă, nu
trebuie recunoscute până când nu există suficientă siguranţă că:
a) entitatea va respecta condiţiile impuse de acordarea lor;
b) subvenţiile vor fi primite.
Doar primirea unei subvenţii nu furnizează ea însăşi dovezi concludente că toate
condiţiile ataşate acordării subvenţiei au fost sau vor fi îndeplinite.
 Contabilitatea proiectelor finanţate din subvenţii se ţine distinct, pe fiecare proiect, sursă
de finanţare, potrivit contractelor încheiate, fără a se întocmi situaţii financiare anuale distincte
pentru fiecare asemenea proiect.
Pentru asigurarea corelării cheltuielilor finanţate din subvenţii cu veniturile aferente se
procedează astfel:
a) din punctul de vedere al contului de profit şi pierdere:
- în cursul fiecărei luni se evidenţiază cheltuielile după natura lor;
- la sfârşitul lunii se evidenţiază la venituri subvenţiile corespunzătoare cheltuielilor
efectuate;
b) din punctul de vedere al bilanţului:
- creanţa din subvenţii se recunoaşte în corespondenţă cu veniturile din subvenţii, dacă au
fost efectuate cheltuielile suportate din aceste subvenţii, sau pe seama veniturilor amânate, dacă
aceste cheltuieli nu au fost efectuate încă;
- periodic, odată cu cererea de rambursare a contravalorii cheltuielilor suportate sau pe baza
altor documente prin care se stabilesc şi se aprobă sumele cuvenite, se procedează la
regularizarea sumelor înregistrate drept creanţă din subvenţii.
Subvenţiile se recunosc, pe o bază sistematică, drept venituri ale perioadelor
corespunzătoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenţii urmează să le compenseze.
În cazul în care într-o perioadă se încasează subvenţii aferente unor cheltuieli care nu au
fost încă efectuate, subvenţiile primite nu reprezintă venituri ale acelei perioade curente.
În cele mai multe situaţii, perioadele de-a lungul cărora o entitate recunoaşte cheltuielile
legate de o subvenţie guvernamentală sunt uşor identificabile. Astfel, subvenţiile acordate pentru
acoperirea anumitor cheltuieli sunt recunoscute la venituri în aceeaşi perioadă ca şi cheltuiala
aferentă. În mod similar, subvenţiile legate de activele amortizabile sunt recunoscute, de regulă,
în contul de profit şi pierdere pe parcursul perioadelor şi în proporţia în care amortizarea acelor
active este recunoscută.
În cazul subvenţiilor a căror acordare este legată de activitatea de producţie sau prestări
de servicii, recunoaşterea acestora pe seama veniturilor se efectuează concomitent cu
recunoaşterea cheltuielilor a căror contravaloare urmează a fi acoperită din aceste subvenţii.
O subvenţie guvernamentală care urmează a fi primită drept compensaţie pentru
cheltuieli sau pierderi deja suportate sau în sensul acordării unui ajutor financiar imediat entităţii,
fără a exista costuri viitoare aferente, trebuie recunoscută în contul de profit şi pierdere în
perioada în care devine creanţă.
Subvenţiile legate de terenuri pot impune, prin contractele încheiate, îndeplinirea
anumitor obligaţii. În acest caz, subvenţiile se recunosc drept venituri pe parcursul perioadelor în
care sunt suportate costurile îndeplinirii respectivelor obligaţii. De exemplu, o subvenţie pentru
teren poate fi condiţionată de construirea unei clădiri pe terenul respectiv. În acest caz, subvenţia
se recunoaşte în contul de profit şi pierdere pe parcursul duratei de viaţă a clădirii.
Subvenţiile nu trebuie înregistrate direct în conturile de capital şi rezerve deoarece
acestea reprezintă sume acordate sub rezerva îndeplinirii anumitor condiţii de către societate.
Veniturile din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete se prezintă în contul
de profit şi pierdere ca parte a cifrei de afaceri nete, iar celelalte venituri din subvenţii se prezintă
în contul de profit şi pierdere ca o corecţie a cheltuielilor pentru care au fost acordate sau ca
elemente de venituri, potrivit structurii prevăzute în acest sens.
 În cazul terenurilor şi clădirilor pentru care s-au primit subvenţii şi au făcut obiectul unei
cedări parţiale, la scoaterea din evidenţă a acestora subvenţia aferentă părţii cedate se transferă la
venituri, corespunzător valorii contabile a terenurilor, respectiv a clădirilor, scoase din evidenţă.
Restituirea unei subvenţii referitoare la un activ se înregistrează prin reducerea soldului
venitului amânat cu suma rambursabilă.
Restituirea unei subvenţii aferente veniturilor se efectuează prin reducerea veniturilor
amânate, dacă există, sau, în lipsa acestora, pe seama cheltuielilor.
În măsura în care suma rambursată depăşeşte venitul amânat sau dacă nu există un
asemenea venit, surplusul, respectiv valoarea integrală restituită, se recunoaşte imediat ca o
cheltuială.
O entitate prezintă în notele explicative informaţii privind condiţiile care nu au fost
îndeplinite în legătură cu subvenţiile guvernamentale şi obligaţiile ce derivă din neîndeplinirea
acestora.

Contabilitatea sintetică a subvențiilor pentru investiții se realizează cu ajutorul

contului 475 – Subvenții pentru investiții, cont de pasiv care se desfășoară în următoarele conturi
sintetice de gradul II:
4751 – Subvenții guvernamentale pentru investiții
4752 – Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenții pentru investiții
4753 – Donații pentru investiții
4754 – Plusuri de inventar de natura imobilizărilor
4758 – Alte sume primite ca subvenții pentru investiții

Evidența sumelor nerambursabile acordate de către organismele guvernamentale române

sau străine, entităților solicitante, exprimate fie în valori monetare, utilizate exclusive pentru
cumpărarea sau construirea de active imobilizate, fie sub forma transferului de active nemonetare
(proiecte și studii de fezabiliatte, tehnologii noi, know-how), se ține cu ajutorul contului 4751 –
Subvenții guvernamentale pentru investiții, cont de pasiv.

Evidența valorilor monetare acordate de către organisme neguvernamentale române sau

internaționale entității solicitante, cu titlu nerambursabil, cu condiția achiziționării sau constuirii
de active imobilizate se ține cu ajutorul contului 4752 – Împrumuturi nerambursabile cu
caracter de subvenții pentru investiții, cont de pasiv.

Evidența activelor imobilizate primite de entitate cu titlu gratuit, de la diferite instituții și

organisme neguvernamentale, se ține cu ajutorul contului 4753 – Donații pentru investiții, cont
de pasiv.

Evidența plusurilor cantitative constatate la inventarierea faptică a activelor imobilizate,

față de înregistrările în contabilitate se ține cu ajutorul contului 4754 – Plusuri de inventar de
natura imobilizărilor, cont de pasiv.
 Evidența sumelor acordate cu titlu gratuity, reprezentând bonusuri de bună execuție a
proiectelor subvenționate, restituiri de taxe pentru active construite în zonele sinistrate etc., se
ține cu ajutorul contului 4758 – Alte sume primite ca subvenții pentru investiții, cont de pasiv.

Evidența decontărilor privind subvențiile de la buget sau provenite din contribuțiile

financiare nerambursabile se ține cu ajutorul contului 445 – Subvenții, care se desfășoară în
următoarele conturi sinettice de gradul II, conturi de activ:
4451 – Subvenții guvernamentale
4452 – Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenții
4458 – Alte sume primite cu caracter de subvenții

Subvenţiile de exploatare sunt resurse primite, de obicei, pentru completarea cifrei de

afaceri ori pentru acoperirea unor cheltuieli.

Din punct de vedere contabil, subvenţiile de exploatare sunt considerate venituri:

 fie în momentul în care s-a stabilit creanţa pentru compensarea cheltuielilor sau
pierderile deja înregistrate;
 fie pe o bază sistematică şi raţională de-a lungul perioadelor în care ele
compensează cheltuielile.
Contabilizarea creanţelor faţă de organismele guvernamentale pentru subvenţii se
înregistrează cu ajutorul contului 445 „Subvenţii”, a cărui funcţiune a fost deja prezentată.
Contabilizarea subvenţiilor de exploatare la diferite momente la venituri se realizează cu
ajutorul contului 741 „Venituri din subvenţii de exploatare”, care se dezvoltă în următoarele
conturi sintetice de grad II:
7411 - Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri
7412 - Venituri din subvenţii de exploatare pentru materii prime şi materiale
consumabile
7413 - Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli externe
7414 - Venituri din subvenţii de exploatare pentru plata personalului
7415 - Venituri din subvenţii de exploatare pentru asigurări şi protecţie socială
7416 - Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare
7417 - Venituri din subvenţii de exploatare aferente altor venituri
7418 - Venituri din subvenţii de exploatare pentru dobânda datorată

În funcţie de situaţii se vor mai utiliza şi conturile:

 472 Venituri înregistrate în avans, în cazul subvenţiilor recunoscute în prealabil
ca un venit amânat;
 771 Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare,
pentru subvenţiile primite drept compensaţie pentru pierderile înregistrate datorită
unor calamităţi.
 EXEMPLE PRIVIND ALTE DATORII

Exemplu privind alte împrumuturi și datorii asimilate (din operațiuni de leasing

financiar: O societate preia în leasing financiar un autoturim în baza unui contract de leasing
financiar ce conține următoarele informații:
 Valoare autoturism – 40.000 lei;
 Durata de funcționare – 5 ani;
 Durata contractului – 3 ani;
 Avans – 6.000 lei:
 Valoare reziduală – 10.000 lei;
 Dobândă anuală – 5%;
 Frecvență rate – 2 rate/an x 3 ani = 6 rate;
 Comision analiză dosar – 500 lei.

Graficul de rambursare se prezintă astfel:

RATA
Data TVA
Principal Dobândă

Avans 6.000 - 1.200

Rata 1 4.000 850 800

Rata 2 4.000 750 800

Rata 3 4.000 650 800

Rata 4 4.000 550 800

Rata 5 4.000 450 800

Rata 6 4.000 350 800

Valoare reziduală 10.000 250 2.400

TOTAL 40.000 3.850 8.000

 a. Se înregistrează factura de avans, cuprinzănd avansul și comisionul:
% = 404 7.700
4093 Furnizori de imobilizări 6.000
Avansuri acordate pentru
imobilizări corporale
628 500
Alte cheltuieli cu servicii executate
de terți
4426 1.200
TVA deductibilă
a. Plata facturii de avans și comision cu ordin de plată:
404 = 5121 7.700
Furnizori de imobilizări Conturi la bănci în lei
b. Primirea autoturismului, preluat prin leasing financiar:
2133 = 167 40.000
Mijloace de transport Alte împrumuturi și datorii
asimilate
c. Storno avans din valoarea datoriei contractate:
167 = 4093 6.000
Alte împrumuturi și datorii asimilate Avansuri acordate pentru
imobilizări corporale
d. Dobânda evidenţiată extrabilanţier în debitul contului 8051 Dobânzi de
plătit în valoare de 3.850 lei
e. Primirea facturii cu Rata 1:
% = 404 5.650
167 Furnizori de imobilizări 4.000
Alte împrumuturi și datorii asimilate
666 850
Cheltuieli cu dobânzile
4426 800
TVA deductibilă
f. Diminuarea dobânzii evidenţiate extrabilanţier prin creditarea contului 8051
cu valoarea de 850 lei.
g. Plata facturii cu rata 1, cu ordin de plată:
404 = 5121 5.650
Furnizori de imobilizări Conturi la bănci în lei
h. Amortizarea lunară a autoturismului (40.000 : 5:12=666,67 lei) a utilajului:
6811 = 2813 666,67
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalațiilor
amortizarea imobilizărilor
Operațiunile de la punctele e, f și g se repetă și pentru ratele 2,3,4,5,6 cu sumele
aferente din graficul de rambursare, astfel încât la expirarea contractului de leasing financiar
societatea își exercită dreptul de cumpărare a autoturismului la valoarea reziduală:
 % = 404 12.000
167 Furnizori de imobilizări 10.000
Alte împrumuturi și datorii asimilate
4426 2.000
TVA deductibilă

EXEMPLE PRIVIND PROVIZIOANELE

Exemplu privind provizioanele pentru litigii

O societate este acţionată în justiţie, în cursul exerciţiului N, de către un terţ, pentru
recuperarea unei sume de 4.000 lei. La sfârşitul exerciţiului N+1 se reanalizează provizionul
pentru litigii constituit, iar, ca urmare a evoluţiei cazului, juriştii apreciază că despăgubirile
plătibile sunt estimate la 6.000 lei. În cursul anului N+2, este soluţionat cazul, iar sentinţa
judecătorească rămasă definitivă obligă societatea să plătească terţului despăgubiri, în valoare
de 7.000 lei.
a. Constituirea provizionului pentru litigii, în exercițiul N:
6812 = 1511 4.000
Cheltuieli de exploatare privind Provizioane pentru litigii
provizioanele
b. Suplimentarea provizionului pentru litigii, în exercițiul N+1:
6812 = 1511 2.000
Cheltuieli de exploatare privind Provizioane pentru litigii
provizioanele
c. Plata prin bancă a despăgubirilor, în exercițiul N+2:
6581 = 5121 7.000
Despăgubiri, amenzi, penalități Conturi la bănci în lei
d. Anularea provizionului rămas fără obiect, în exercițiul N+2:
1511 = 7812 6.000
Provizioane pentru litigii Venituri din exploatare
privind provizioanele

Exemplu privind provizioanele pentru garanții acordate clienților

O societate producătoare de televizoare fabric și livrează în cursul unui an produse
finite în valoare de 100.000 lei, pentru care se acordă garanție pentru un an. Din experiența
anterioară se cunoaște faptul că cota medie de cheltuieli cu remedierea defecțiunilor la
produsele întoarse în perioada de garanție este de 5%.
 a. Constituirea provizionului pentru garanții, la începutul anului – 100.000 x 5%
= 5.000 lei:
6812 = 1512 5.000
Cheltuieli de exploatare privind Provizioane pentru garanții
provizioanele acordate clienților
b. Piesele de schimb înlocuite în timpul anului:
6024 = 3024 5.000
Cheltuieli cu piese de schimb Piese de schimb
c. Anularea provizionului rămas fără obiect, la sfârșitul anului:
1512 = 7812 5.000
Provizioane pentru garanții Venituri din exploatare
acordate clienților privind provizioanele

Exemplu privind provizioanele pentru restructurare

O societate hotărăște restrângerea activității, prin închiderea unei secții și ca urmare
va avea de efectuat, potrivit prevederilor contractului colectiv de muncă, plăți compensatorii,
către personalul disponibilizat, în valoare de 50.000 lei.
a. Constituirea provizionului pentru restructurare:
6812 = 1514 50.000
Cheltuieli de exploatare privind Provizioane pentru
provizioanele restructurare

b. Obligația de plată a plăților compensatorii, conform statelor de plată special

întocmite:
6588 = 4281 50.000
Alte cheltuieli de exploatare Alte datorii în legătură cu
personalul
c. Plata prin bancă a salariilor compensatorii:
4281 = 5121 50.000
Alte datorii în legătură cu Conturi la bănci în lei
personalul
d. Anularea provizionului rămas fără obiect:
1514 = 7812 50.000
Provizioane pentru restructurare Venituri din exploatare
privind provizioanele
 EXEMPLE PRIVIND SUBVENŢIILE

Exemplu privind subvențiile pentru investiții

O societate primește confirmarea faptului că i s-a aprobat finanțarea, printr-o subvenție
guvernamentală, în proporție de 80% a unei investiții pe care dorește să o realizeze prin
achiziția unui echipament tehnologic în valoare de 360.000 lei, TVA 20%. Ulterior, subvenția
este încasată prin contul de la bancă, achiziția realizată și furnizorul achitat. Durata normală de
utilizare a echipamnetului este de 4 ani.
a. Dreptul de a primi subvenția (360.000 x 80% = 288.000):
4451 = 4751 288.000
Subvenții Subvenții
guvernamentale pentru
investiții
b. Primirea subvenției în contul de la bancă:
5121 = 4451 288.000
Conturi la bănci în lei Subvenții

c. Achiziție utilaj, conform factură:

% = 404 432.000
2131 Furnizori de imobilizări 360.000
Echipamente tehnologice
4426 72.000
TVA deductibilă
d. Plata prin bancă a furnizorului:
404 = 5121 432.000
Furnizori de imobilizări Conturi la bănci în lei
e. Amortizarea lunară (360.000 : 4x12 = 7.500 lei) a utilajului:
6811 = 2813 7.500
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalațiilor
amortizarea imobilizărilor
f. Trecerea lunară la venituri a cotei-părți din subvenție (288.000 : 4x12 = 4.800
lei):
4751 = 7584 4.800
Subvenții guvernamentale pentru Venituri din subvenții
investiții pentru investiții
 Exemplu privind donaţiile de imobilizări corporale
O societate primește sub formă de donație un utilaj, evaluat la valoarea de 60.000 lei,
care se amortizează liniar pe o durată de 5 ani.

a. Primirea utilajului prin donație:

2131 = 4753 60.000
Echipamente tehnologice Donații pentru investiții

b. Amortizarea lunară (60.000 : 5x12 = 1.000 lei) a utilajului:

6811 = 2813 1.000
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalațiilor
amortizarea imobilizărilor
c. Trecerea lunară la venituri a cotei-părți din donație (60.000 : 5x12 = 1.000
lei):
4753 = 7584 1.000
Donații pentru investiții Venituri din subvenții
pentru investiții

Exemplu privind plusurile de inventar de natura imobilizărilor

O societate constată la inventariere un plus la aparatură birotică de 4.800 lei, care se
amortizează liniar pe o durată de 4 ani.
a. Constatarea plusului la inventar a activului:
214 = 4754 4.800
Mobilier, aparatură birotică și alte Plusuri de inventar de
active corporale natura imobilizărilor
b. Amortizarea lunară (4.800 : 4x12 = 1.000 lei) a utilajului:
6811 = 2814 1.000
Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea altor
amortizarea imobilizărilor imobilizări corporale
c. Trecerea lunară la venituri a cotei-părți din donație (4.800 : 4x12 = 1.000
lei):
4754 = 7584 1.000
Plusuri de inventar de natura Venituri din subvenții
imobilizărilor pentru investiții

Exemplu privind subvențiile de exploatare

O societate de transport urban de persoane primește o subvenție pentru acoperirea
diferențelor de preț la biletele de călătorie pentru ultimele trei luni ale anului de 30.000 lei,
încasată prin contul de la bancă.
a. Dreptul de a primi subvenția de exploatare:
 4458 = 472 30.000
Alte sume primite cu caracter de Venituri înregistrate în
subvenții avans

b. Primirea subvenției în contul de la bancă:

5121 = 4458 30.000
Conturi la bănci în lei Alte sume primite cu
caracter de subvenții
c. Lunar, trecerea la veniturile lunii curente a cotei-părți din subvenție (30.000 :
3 luni= 10.000 lei/lună):
472 = 7411 10.000
Venituri înregistrate în avans Venituri din subvenții de
exploatare aferente cifrei
de afaceri
 5.2. Conținutul și structura capitalurilor proprii

Capitalul unei entităţi, din orice ramură de activitate, poate fi privit sub următoarele două
aspecte:
1. Ca factor de producţie
2. Ca aporturi ale proprietarilor acesteia (asociaţi sau acţionari)
Ca factor de producţie, capitalul reprezintă ansamblul bunurilor produse prin muncă,
aflate la dispoziţia unei entităţi şi folosite pentru obţinerea altor bunuri şi servicii destinate
vânzării sau consumului propriu.
Ca aporturi ale proprietarilor (asociați, acționari), capitalul se înscrie în pasivul
bilanţului, având un rol important în formarea şi dezvoltarea structurii financiare a entității.
Astfel, capitalul trebuie să reprezinte sursa cea mai importantă de finanţare a activităţii
unei entități şi se procură din două surse:
a) surse din interiorul entității;
b) surse din exteriorul entității.
Sursele interne de procurare a capitalului sunt:
 la înfiinţare - capitalul este procurat prin aportul în numerar sau în natură al asociaților sau
acţionarilor în funcţie de forma juridică a societăţii.
 la entitățile în funcţiune - sursele se referă la amortizări şi o parte din profit.
Sursele externe de procurare a capitalului se referă la diverse împrumuturi.

Ca şi componentă de bază a pasivului bilanţier, capitalul într-un sens mai larg se

regăseşte sub denumirea de capital permanent fiind destinat a finanţa activul patrimonial într-o
manieră durabilă.

Structura capitalului permanent se prezintă astfel:

1. Capital propriu:
 capital social
 prime de capital
 rezerve din reevaluare
 rezerve
 acţiuni proprii
 rezultatul reportat
 rezultatul exerciţiului
2. Provizioane
 provizioane pentru riscuri și cheltuieli
3. Datorii pe termen lung
 împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni
 credite bancare pe termen lung
 datorii ce privesc imobilizările financiare
 alte împrumuturi și datorii asimilate
Capitalurile proprii reprezintă dreptul acţionarilor asupra activelor unei persoane
juridice, după deducerea tuturor datoriilor.
 Capitalurile proprii se formează la începutul activităţii entităţii şi se modifică, prin
creştere sau diminuare, pe parcursul existenţei entităţii, reprezentând dreptul acţionarilor
asupra activelor unei entităţi, după deducerea tuturor datoriilor și cuprind: aporturile de capital,
primele de capital, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul exerciţiului financiar.
La elaborarea situaţiilor financiare, entităţile adoptă conceptul financiar de capital.
Conform acestui concept, capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalurile proprii ale
entităţii.

Elementele de capitaluri proprii, respectiv cele din grupele 10, 11 și 12, se regăsesc în
SITUAȚIILE FINANCIARE în:
 Situația poziției financiare (bilanț) în secțiunea J – CAPITAL ȘI REZERVE, în timp ce
capitalurile împrumutatea se regăsesc în secțiunea D- DATORII CE TREBUIE PLĂTITE
ÎNTR-O PERIOADĂ DE UN AN și G - DATORII CE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O
PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN, în funcție de exigibilitatea rambursării acestora,
iar provizioanele ce reprezintă o sursă de finanțare proprie care rezultă din aplicarea
principiului prudenței în contabilitate, sunt înscrise în secțiunea H – PROVIZIOANE.
 Situația modificării capitalului propriu.

Potrivit structurii bilanțului, capitalurile proprii includ:

J. Capitaluri proprii
I. Capital subscris
1. Capital subscris vărsat
2. Capital subscris nevărsat
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
1. Rezerve legale
2. Rezerve statutare sau contractuale
3. Alte rezerve
V. Profitul sau pierderea reportat(ă)
VI. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar

Documentele justificative şi evidenţa operativă a capitalurilor

Baza juridică a organizării contabilităţii capitalurilor o constituie documentaţia de
înfiinţare a societăţii comerciale care este formată din:
- Codul unic de înregistrare eliberat de Oficiul Registrul Comerţului, ce atestă înfiinţarea
societăţii comerciale şi existenţa sa ca persoană juridică;
- Actul constitutiv, prin care se stabileşte modul de organizare şi funcţionare a societăţii;
- Sentinţa de autorizare, emisă de instanţa judecătorească;
- Prospectul de emisiune pentru societăţile constituite din iniţiativa unor membrii
fondatori pe baza subscripţiei publice de acţiuni;
- Declaraţia de subscriere semnată de către persoanele care acceptă să participe la
constituirea capitalului societăţii.
Sistemul documentelor în care sunt reflectate operaţiile economice ce privesc capitalurile
societăţilor comerciale se prezintă, în mod sintetic, astfel:
 1. Documente legate de crearea capitalurilor:
 actul constitutiv
 hotărâre judecătorească de autorizare
 cod unic de înregistrare
2. Documente privind depunerea efectivă a aporturilor:
 chitanţă
 foaie de vărsământ-chitanţă
 extrasul de cont
 proces-verbal de predare-primire
 raport de expertiză sau de evaluare pentru stabilirea valorii reale a aporturilor
în natură
3. Documente legate de majorarea, diminuarea şi amortizarea capitalurilor
 hotărârea adunării generale a acţionarilor
 prospect privind emisiunea de acţiuni
 borderoul acţiunilor subscrise
 plan de amortizare
 ordin de bursă
4. Documente legate de lichidarea capitalurilor
 hotărâre judecătorească
 hotărârea judecătorului sindic
 hotărârea adunării creditorilor
 cererile debitorilor/creditorilor
 planul de reorganizare judiciară

Evidenţa operativă a acţionarilor (asociaţilor) societăţilor comerciale (cu precădere S.A.)

se realizează cu ajutorul Registrului acţionarilor (asociaţilor). În acest registru se ţine evidenţa
nominală pe fiecare acţionar (asociat) cu numărul de acţiuni (părţi sociale) subscrise şi valoarea
nominală a acestora, vărsămintele efectuate la capitalul social subscris, menţiuni speciale privind
cesionarea părţilor sociale sau a titlurilor de proprietate.

Evaluarea capitalului social

În evaluarea capitalului social se au în vedere de la constituire și până la lichidare mai
multe categorii de valori:
 valoarea nominală a acțiunilor sau părților sociale;
 valoarea de piață;
 valoare de rentabilitate;
 valori patrimoniale.
Valoarea nominală a acțiunilor sau părților sociale (VN) este cea atribuită acestora la
constituirea societăților și care apare înscrisă pe fiecare titlu de valoare, respectiv este valoarea
pe care sunt dispuși să o achite acționarii sau asociații pe o fracțiune din mărimea capitalului
social, în baza relației:

Capital social = Nr. acț/p.s. x VN

 Valoarea de piață este valoarea pe care acceptă să o plătească un acționar pentru o
acțiune în urma unei tranzacții pe o piață activă, fiind stabilită în urma confruntării libere dintre
cerere și ofertă, dar influențată și de riscurile, rentabilitatea și politica de dividend a emitentului.
Valoarea de rentabilitate este dată de rezultatul repartizabil acționarilor pentru acțiunile
deținute, respectiv de rata de capitalizare a rezultatului net pe acțiune și îmbracă două forme:
 Valoarea financiară a acțiunii – ca raport între dividendul anual obținut pentru o
acțiune și rata dobâzii pe piață aplicată unei investiții alternative;
 Valoarea de randament a acțiunii – ca raport între profitul net ce revine unei
acțiuni, capitalizat la nivelul ratei medii a dobânzii pe piață.

Valorile patrimoniale sau de activ net sau de interes rezidual se determină pe baza
informațiilor contabile publicate în situațiile financiare și sunt utilizate în evaluarea noilor acțiuni
când au loc emisiuni suplimentare, de majorare a capitalului, sau în evaluarea entității cu prilejul
lichidării activității, deci îmbracă două forme:
 Valoarea matematică contabilă (VMC) – determinată ca raport între capitalurile
proprii, respectiv activul net contabil și numărul de acțiuni;
 Valoarea de lichidare – este valoarea pe care emitentul o poate obține în contextul
lichidării activității, într-un interval scurt de timp.

5.2.1. Constituirea capitalului social

Capitalul este reprezentat de capital social, patrimoniul regiei și patrimoniul public în

funcţie de forma juridică a entităţii.
Constituirea capitalului social se face prin subscriere de aport social de către asociați sau
acționari. Prin acțiunea de subscriere, asociații sau acționarii se angajează în actul de
constituire la o contribuție în bani sau în natură, în vederea înființării sau dezvoltării unei
entități economice.
Pentru că între subscrisere și depunerea efectivă a capitalului promis poate exista un
anumit decalaj în timp, capitalul social îmbracă două forme: capital subscris nevărsat și capital
subscris vărsat.
La constituirea oricărei forme de societate sunt obligatorii aporturile în numerar.
Capitalul social subscris şi vărsat se înregistrează distinct în contabilitate, pe baza actelor
de constituire a persoanei juridice şi a documentelor justificative privind vărsămintele de capital.
Contabilitatea analitică a capitalului social se ţine pe acţionari sau asociaţi, cuprinzând
numărul şi valoarea nominală a acţiunilor sau a părţilor sociale subscrise şi vărsate.
Orice modificare a capitalului social se poate face numai pe baza hotărârii adunării
generale a acționarilor sau asociaților și cu îndeplinirea tuturor formalităților juridice legate de
această hotărâre.
Principalele operaţiuni care se înregistrează în contabilitate cu privire la majorarea
capitalului sunt: subscrierea şi emisiunea de noi acţiuni, încorporarea rezervelor şi alte
operaţiuni, potrivit legii.
Operaţiunile care se înregistrează în contabilitate cu privire la micşorarea capitalului
sunt, în principal, următoarele: reducerea numărului de acţiuni sau părţi sociale sau diminuarea
valorii nominale a acestora ca urmare a retragerii unor acţionari sau asociaţi, răscumpărarea
acţiunilor, acoperirea pierderilor contabile din anii precedenţi sau alte operaţiuni, potrivit legii.
Mărimea minimă a capitalului social depinde de tipul de societate:
- la societățile în nume colectiv și în comandită simplă nu este satbilită o limită
minimă a capitalului social;
- la societățile pe acțiuni capitalul minim este de 25.000 euro în echivalent lei, iar
valoarea nominală minimă a unei acțiuni este de 0,10 lei;
- la societățile cu răspundere limitată capitalul social minim este de 200 lei și se
divide în părți sociale egale a căror valoare nominală nu poate fi mai mică de 10
lei;
- la societățile pe acțiuni trebuie să fie minimum 2 acționari, iar la societățile cu
răspundere limitată, maximum 50 de asociați.

5.2.2. Modificările capitalului social

I. Majorarea capitalului social

Necesitatea majorării capitalului social poate să apară atunci când entitatea întâmpină
dificultăți financiare, dar și atunci când aceasta este într-o situație prosperă și dorește să-și
extindă activitatea. Majorarea capitalului social constă în procurarea unor resurse financiare
suplimentare atrase de la asociați sau acționari, existenți sau potențiali, sau în includerea
elementelor de capitaluri proprii în mărimea capitalului social, ori in conversia unor datorii în
acțiuni.
Majorarea capitalului social se poate face pe mai multe căi și anume:

a) Majorarea capitalului prin noi aporturi în natură sau numerar - procurarea de noi
resurse pentru finanțarea investițiilor sau pentru întărirea situației financiare a
entității.

b) Majorarea capitalului prin operațiuni interne - întărirea credibilității financiare a

entității prin încorporarea unor elemente care aparțin capitalurilor proprii, cum ar fi:
rezervele, cu excepția rezervelor legale; primele de capital; profitul.

c) Majorarea capitalului prin conversia unor datorii ale entității în acțiuni/părți sociale
- anularea anumitor datorii fără a apela la trezorerie.

II. Reducerea capitalului social

Situațiile principale în care se impune reducerea capitalului social sunt:

a) acoperirea pierderilor din exercițiile financiare anterioare, care se face numai în
cazul în care se constată că pierderile sunt prea mari pentru a putea fi absorbite de
rezervele constituite sau de profiturile exercițiilor financiare viitoare;
 b) existența unui capital supradimensionat în raport cu activitatea economică a
entității;
c) retragerea unor asociați sau acționari, cărora li se restituie contravaloarea
aportului social depus de către aceștia.

Reducerea capitalului social se poate realiza prin:

1. Reducerea valorii nominale sau a numărului de acțiuni sau părți sociale;
2. Răscumpărarea acțiunilor proprii și anularea acestora.

Contabilitatea capitalului social se conduce cu ajutorul contului 101 “Capital”, care se

dezvoltă în următoarele conturi sintetice de gradul 2, operaţionale:
1011 Capital subscris nevărsat
1012 Capital subscris vărsat
1015 Patrimoniul regiei
1016 Patrimoniul public
1017 Patrimoniul privat
1018 Patrimoniul institutelor naționale de cercetare-dezvoltare
Evidența capitalului social subscris de către asociați sau acționari conform
documentației de constituire a unei entități se ține cu ajutorul contului 101 „Capital", care
este un cont de pasiv.

Constituirea capitalului se ține cu ajutorul contului 1011 - Capital subscris nevărsat, care
în urma depunerii aporturilor promise de către asociași sau acționari se transformă în 1012 -
Capital subscris vărsat. Evidența existenței, creșterii și diminuării capitalului social subscris și
vărsat în natură sau în numerar de către asociați sau acționari se ține cu ajutorul contului 1012 -
Capital subscris vărsat, care este un cont de pasiv.

EXEMPLE PRIVIND CAPITALUL SOCIAL ŞI PRIMELE LEGATE DE

CAPITAL

Exemplu privind constituirea capitalului social

O societate se constituie sub formă de SA, cu un capital subscris de 100.000 lei, divizat în
10.000 de acțiuni, la înființare depunându-se următoarele aporturi:
- o clădire evaluată la valoarea de 40.000 lei pentru care se acordă 4.000 de acțiuni;
- numerar depus în contul de la bancă, în valoare de 60.000 lei, pentru care se acordă 6.000
de acțiuni.
Cheltuielile legate de înființarea societății sunt în valoare de 600 lei și sunt achitate de, dintr-
un împrumut acordat societățiide unul din acționari, pe care îl va recupera după un an de
funcționare, fără dobândă.

a. Subscrierea la capitalul societății nou înființate:

456 = 1011 100.000
Decontări cu asociații Capital subscris nevărsat
 privind capitalul
b. Vărsarea aportului în natură:
212 = 456 40.000
Construcții Decontări cu asociații
privind capitalul
c. Regularizarea capitalului(CSN =>CSV):
1011 = 1012 40.000
Capital subscris nevărsat Capital subscris vărsat
d. Vărsarea aportului în bani:

5121 = 456 60.000

Conturi la bănci în lei Decontări cu asociații
privind capitalul
e. Regularizarea capitalului(CSN =>CSV):

1011 = 1012 60.000

Capital subscris nevărsat Capital subscris vărsat

f. Cheltuieli de constituire, achitate din împrumut de la un acționar:

201 = 462 600

Cheltuieli de constituire Creditori diverși
462.A
g. Recuperarea împrumutului după un an:

462 = 5121 600

Creditori diverși Conturi la bănci în lei
462.A

Exemplu privind majorarea capitalului social prin noi aporturi în bani

O societate constituită sub formă de SA, cu un capital subscris de 10.000 lei, divizat în
10.000 de acțiuni, rezerve constituite de 5.000 lei, decide în baza Hotărârii AGA majorarea
capitalului social, cu o emisiune suplimentară de 5.000 de acțiuni, care se vând la prețul de emisiune
de 1,2 lei/acțiune.
Ulterior, primele de emisiune se încorporează la capitalul social, când se încorporează și
profit nerepartizat din exercițiile anterioare în valoare de 5.000 lei.

Prețul de emisiune al noilor acțiuni trebuie să se plaseze peste nivelul valorii lor nominale
pentru a putea include și acumulările de capital care au avut loc de la înființare până la momentul
emisiunii suplimentare. Diferența dintre prețul de emisiune și valoarea nominală sa va constitui
ca primă de emisiune și are rolul de a acoperi tocmai acumulările de capital enunțate.
Emisiunea noilor acțiuni la un preț de emisiune situat sub valoarea matematică contabilă
a acestora determină o prejudiciere a vechilor acționari, deoarece determină o depreciere a valorii
vechilor acțiuni. În această situație, pentru a realiza protecția vechilor acționari, se emit și se
distribuie către aceștia drepturi de subscriere (DS) care au rolul de a compensa pierderea de
valoare a vechilor acțiuni în urma emisiunii suplimentare care va avea ca efect diluarea
capitalului. Drepturile de subscriere pot fi detașate de acțiunea propriu-zisă și tranzacționate la
bursă, astfel generând câștiguri sau pierderi pentru deținătorii lor.

1 DS = VMCveche – VMCnouă

Calculul valorii unui DS în exemplul considerat:

𝐶𝑠 10.000 𝑙𝑒𝑖
1. VN = = 10.000 𝑎𝑐ţ. = 1 leu/acţiune;
𝑁𝑟 𝑎𝑐ţ.

2. Pe = 1,2 lei/acţiune – 1 leu/acţiune = 0,2 lei/acţiune;

𝑐𝑎𝑝𝑖𝑡𝑎𝑙𝑢𝑟𝑖 𝑝𝑟𝑜𝑝𝑟𝑖𝑖 𝑐𝑠+𝑟𝑒𝑧𝑒𝑟𝑣𝑒 10.000+5.000
3. VMCv = = = = 1,5 lei/acţiune;
𝑁𝑟 𝑎𝑐ţ. 𝑁𝑟 𝑎𝑐ţ. 10.000

4. Capitaluri proprii după majorarea capitalului:

- Cs iniţial – 10.000 lei;
- Creşterea capitalului social – 5.000 acţ. x 1 leu/acţiune = 5.000 lei;
- Număr de acţiuni – 10.000 + 5.000 = 15.000 acţiuni;
- Rezerve – 5.000 lei;
- Prima de emisiune – 5.000 acţiuni x 0,2 lei/acţiune = 1.000 lei.
Capitaluri proprii = 10.000 + 5.000 + 5.000 + 1.000 = 21.000 lei;
𝑐𝑠+𝑟𝑒𝑧𝑒𝑟𝑣𝑒+𝑝𝑟𝑖𝑚𝑒 21.000
5. VMCn = = = 1,4 lei/acţiune;
𝑁𝑟 𝑎𝑐ţ. 15.000

6. 1 DS = VMCv – VMCn = 1,5 – 1,4 = 0,1 lei/acţiune;

10.000 2
7. Raport paritate = =1
5.000

Înregistrări contabile:
a. Subscrierea la majorarea capitalului social cu primă de emisiune - PE = (pe –
VN) x Nr acț. = (1,2 – 1,0) x 5.000 = 0,2 lei/acțiune x 5000 acț. = 1.000 lei):
456 = % 6.000
Decontări cu asociații 1011 5.000
privind capitalul Capital subscris nevărsat
1041 1.000
Prime de emisiune

b. Vărsarea aportului în bani:

5121 =456 6.000
Conturi la bănci în lei Decontări cu asociații
privind capitalul
c. Regularizarea capitalului(CSN =>CSV):
 1011 = 1012 5.000
Capital subscris nevărsat Capital subscris vărsat

d. Includerea primei de emisiune în capitalul social:

% = 1012 6.000
1041 Capital subscris vărsat 1.000
Prime de emisiune
1171 5.000
Rezultatul reportat-profit

Exemplu privind majorarea capitalului social prin noi aporturi în natură

O societate cu un capital subscris de 30.000 lei, divizat în 6.000 de acțiuni, decide în baza
Hotărârii AGA majorarea capitalului social, cu un nou aport în natură. Astfel se emit 2.000 de
acțiuni pentru a remunera aportul constând într-un mijloc de transport care conform raportului
întocmit de un evaluator are valoarea de 12.000 lei. Ulterior, prima de aport majorează capitalul
social.
a. Subscrierea la majorarea capitalului social cu primă de aport - PA= valoarea dată
de evaluator - VN x Nr acț. = 12.000 – 5 x 2.000 = 12.000 - 10.000 = 2.000 lei):
456 = % 12.000
Decontări cu asociații 1011 10.000
privind capitalul Capital subscris nevărsat
1043 2.000
Prime de aport

b. Intrarea aportului în natură:

2133 = 456 12.000
Mijloace de transport Decontări cu asociații
privind capitalul
c. Regularizarea capitalului (CSN =>CSV):
1011 = 1012 10.000
Capital subscris nevărsat Capital subscris vărsat

d. Includerea primei de aport în capitalul social:

1043 = 1012 2.000
Prime de aport Capital subscris vărsat

Exemplu privind majorarea capitalului social prin operațiuni interne

O societate constituită sub formă de SA, cu un capital subscris de 10.000 lei, divizat în
10.000 de acțiuni, rezerve constituite de 5.000 lei, decide în baza Hotărârii AGA majorarea
capitalului social, prin încorporarea rezervelor, astfel că are loc o emisiune suplimentară de 4.000
de acțiuni.

Emisiunea noilor acțiuni determină o prejudiciere a vechilor acționari, deoarece

determină o depreciere a valorii vechilor acțiuni. În această situație, pentru a realiza protecția
vechilor acționari, se emit și se distribuie către aceștia drepturi de atribuire (DA) care au rolul
de a compensa pierderea de valoare a vechilor acțiuni în urma emisiunii suplimentare care va
avea ca efect diluarea capitalului. Drepturile de atribuire pot fi detașate de acțiunea propriu-zisă
și tranzacționate la bursă, astfel generând câștiguri sau pierderi pentru deținătorii lor.

Calculul dreptului de atribuire a acţiunilor gratuite:

𝐶𝑠 10.000 𝑙𝑒𝑖
VN = = 10.000 𝑎𝑐ţ. = 1 leu/acţiune;
𝑁𝑟 𝑎𝑐ţ.
𝑐𝑠+𝑟𝑒𝑧𝑒𝑟𝑣𝑒 10.000+5.000
VMCv = = = 1,5 lei/acţiune;
𝑁𝑟 𝑎𝑐ţ. 10.000

Capitaluri proprii după majorarea capitalului:

Cs iniţial – 10.000 lei;
Creşterea capitalului social – 4.000 lei;
Număr de acţiuni – 10.000 + 2.000 = 12.000 acţiuni;
Rezerve – 1.000 lei;
15.000
VMCn = = 1,25 lei/acţiune;
12.000

1DA = VMCv – VMCn = 1,5 – 1,25 = 0,25 lei/acţiune;

10.000 5
Raport paritate = =1
2.000

Înregistrarea în contabilitate:

Majorarea capitalului social din operațiuni interne – prin încorporarea rezervelor:

1068 = 1012 4.000

Alte rezerve Capital subscris nevărsat

Cumpărarea și vânzarea de DA între acționari generează următoarele înregistrări:

1. vânzarea de DA:
5311 = 456.X 2.000
Casa în lei Decontări cu asociații
privind capitalul
2. cumpărarea de DA:
456.Y = 5311 2.000
Decontări cu asociații privind Casa în lei
capitalul

Exemplu privind majorarea capitalului social prin conversia datoriilor în acțiuni

O societate, decide în baza Hotărârii AGA majorarea capitalului social, cu 5.000 lei, prin
compensarea unei datorii față de un furnizor.
 a. Emisiunea suplimentară de acțiuni pe baza prospectului de emisiune:
456 = 1011 5.000
Decontări cu asociații Capital subscris nevărsat
privind capitalul

b. Conversia datoriei față de furnizor în acțiunile nou emise:

401 = 456 5.000
Furnizori Decontări cu asociații
privind capitalul
c. Regularizarea capitalului (CSN =>CSV):
1011 = 1012 5.000
Capital subscris nevărsat Capital subscris vărsat

Exemplu privind majorarea capitalului social prin conversia obligațiunilor în acțiuni

O societate, decide în baza Hotărârii AGA majorarea capitalului social, prin conversia a
1.000 de obligațiuni cu valoarea nominală de 10 lei/obligațiune, în 500 de acțiuni cu valoarea
nominală de 17 lei/acțiune.
a. Majorarea capitalului prin conversia obligațiunilor în acțiuni:
161 = % 10.000
Împrumuturi din emisiunea de 1012 8.500
obligațiuni Capital subscris vărsat
1044 1.500
Prime de conversie a
obligațiunilor în acțiun

Exemplu privind reducerea capitalului social pentru acoperirea unor pierderi

O societate, decide în baza Hotărârii AGA diminuarea capitalului social, cu 5.000 lei,
pentru acoperirea unor pierderi raportate din exercițiile anterioare, operațiune care din punct de
vedere tehnic se realizează prin reducerea numărului de acțiuni.

a. Reducerea capitalului social pentru acoperirea pierderilor:

1012 = 1171 5.000
Capital subscris vărsat Rezultatul reportat -
pierdere

Exemplu privind reducerea capitalului social prin răscumpărarea acțiunilor proprii și

anularea acestora
O societate, decide în baza Hotărârii AGA diminuarea capitalului social, ca urmare
răscumpără cu numerar 1.000 acțiuni proprii cu prețul de
i. 4,5 lei/acțiune
ii. 6 lei/acțiune
pe care ulterior le anulează.
Valoarea nominală a acțiunilor este 5 lei/acțiune.
 a. Răscumpărarea acțiunilor proprii cu numerar (1.000 acț. X 4,5 lei/acț. = 4.500 lei):
1091 = 5311 4.500
Acțiuni proprii deținute pe termen Casa în lei
scurt

b. Anularea acțiunilor răscumpărate cu câștig, (i), deoarece preț de cumpărare – 4,5 lei
< VN – 5 lei :
1012 = % 5.000
Capital subscris vărsat 1091 4.500
Acțiuni proprii deținute pe
termen scurt
1411 500
Câștiguri legate de anularea
sau vânzarea instrumentelor
de capitaluri proprii
c. Transferul câștigurilor la alte rezerve:
1411 = 1068 500
Câștiguri legate de anularea sau Alte rezerve
vânzarea instrumentelor de
capitaluri proprii

d. Anularea acțiunilor răscumpărate cu pierdere, (i), deoarece preț de cumpărare – 6

lei > VN – 5 lei :
% = 1091 6.000
1012 Acțiuni proprii deținute pe 5.000
Capital subscris vărsat termen scurt
1491 1.000
Pierderi legate de vânzarea
instrumentelor de capitaluri proprii
e. Acoperirea pierderilor din alte rezerve:
1068 = 1491 1.000
Alte rezerve Pierderi legate de vânzarea
instrumentelor de
capitaluri proprii

Exemplu privind prime de conversie a obligațiunilor în acțiuni

O societate decide în baza Hotărârii AGA majorarea capitalului social, prin conversia de
obligațiuni evaluate la valoarea de rambursare de 15.000 lei, în acțiuni evaluate la 14.500 lei.

a. Subscrierea la majorarea capitalului social cu primă de conversiet - PC= valoarea

obligațiunilor preschimbate – valoarea acțiunilor cu care sunt schimbate = 15.000 –
14.500 = 500 lei):
456 = % 15.000
Decontări cu asociații 1011 14.500
privind capitalul Capital subscris nevărsat
1044 500
 Prime de conversie a
obligațiunilor în acțiuni

b. Conversia obligațiunilor în acțiuni:

161 = 456 15.000
Împrumuturi din emisiunea de Decontări cu asociații
obligațiuni privind capitalul

c. Regularizarea capitalului (CSN =>CSV):

1011 = 1012 14.500
Capital subscris nevărsat Capital subscris vărsat

EXEMPLE PRIVIND REZERVELE

Exemplu privind rezervele din reevaluare

O societate deține un utilaj înregistrat la valoarea de intrare de 12.000 lei, durată de
utilizare 10 de ani, care este reevaluat după 2 ani de utilizare la valoarea justă de 13. 600 lei. Să se
înregistreze rezultatul reevaluării prin cele două metode:
 metoda valorii contabile brute (a reevaluării simultane a valorii brute și
amortizării cumulate);
 metoda valorii contabile nete (a reevaluării valorii rămase nemortizate).

Calcule la reevaluare:
Valoarea de intrare = 12.000 lei
Amortizare anuală = 12.000/10 ani = 1.200 lei
Amortizarea cumulată = 2 x 1.200 lei = 2.400 lei
Valoarea contabilă netă = 12.000 - 2.400 = 9.600 lei
Valoarea justă =13.600 lei
Valoarea justă > valoarea contabilă netă, rezultă o creştere a valorii activului, un
surplus, de 13.600 - 9.600 = 4.000 lei.
I. Metoda valorii contabile brute (a reevaluării simultane a valorii brute și amortizării
cumulate) presupune calculul unui coeficient de reevaluare cu care se ajusteză atât valoarea
contabilă brută, cât și amortizarea calculată, pentru ca apoi diferențele rezultate să fie
consemnate în contabilitate.
Astfel,
 kreevaluare = valoarea justă/valoarea contabilă netă = 13.600/9.600 = 1,4167
 valoarea contabilă brută reev = kreev x valoarea contabilă brută 1,4167 x 12.000
= 17.000 lei
 Diferența consemnată asupra valorii contabile brute este o creștere de 17.000 -
12.000 = 5.000 lei
  amortizarea cumulată reev = kreev x amortizarea cumulată = 1,4167 x 2.400 =
3.400 lei
 Diferența consemnată asupra amortizării cumulate este o creștere de 3.400 -
2.400 = 1.000 lei
Asfel că, în urma acestor corecții:
valoarea contabilă brută reev - amortizarea cumulată reev = 17.000 - 3.400 - 13.600
lei = valoarea justă!!!
Înregistrări în contabilitate:
1. Majorarea valorii activului= 17.000 - 12.000 = 5.000 lei
Majorarea amortizării cumulate = 3.400 - 2.400 = 1.000 lei
Surplus din reevaluare = 13.600 - 9.600 = 4.000 lei

2131 = % 5.000
Echipamente tehnologice 105 4.000
Rezerve din reevaluare
2813 1.000
Amortizarea instalațiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor și plantațiilor

II. Metoda valorii contabile nete (a reevaluării valorii rămase nemortizate) presupune
mai întâi eliminarea amortizării cumulate din valoarea activului, după care se înregistrează
surplusul din reevaluarea în sarcina aceluiași activ.
a. Eliminarea amortizării cumulate din valoarea activului:
2813 = 2131 2.400
Amortizarea instalațiilor, Echipamente tehnologice
mijloacelor de transport,
animalelor și plantațiilor

b. Înregistrarea plusului din reevaluare:

2131 = 105 4.000
Echipamente tehnologice Rezerve din reevaluare