CURS 4 – 04.11.

2021

COMBINARI DE INTREPRINDERI IFRS 3

Prezentul IFRS 3, reprezinta fuzionarea unor entitati individuale intr-o singura entitate
raportoare. In toate situatiile, una dintre entitati obtine controlul asupra uneia sau mai multor entitati
care nu sunt intreprinderi, rezultatul acestei fuziuni nu reprezinta o combinare de intreprinderi.

O combinare de intreprinderi poate fi structurata in diferite moduri, si anume:

 Prin cumpararea de catre o entitate a capitalurilor proprii, ale altei entitati;

 Prin cumpararea unei parti din activele nete ale unei alte entitati;
 Prin asumarea datoriilor unei alte entitati;
 Prin cumpararea unei parti din activele nete ale unei intreprinderi, ce impreuna formeaza una sau
mai multe intreprinderi.

Combinarea se poate efectua prin emiterea de actiuni, prin transfer de numerar, echivalent de
numerar, sau alte active, sau printr-o combinare a acestei metode.

Tranzitia poate avea loc intre actionarii entitatilor care participa la combinarea entitatilor, sau
intre o entitate si actionari; controleaza activele intre entitatile transferate, sau poate avea loc
restructurarea uneia sau mai multor entitati ce participa la combinare. O combinare de intreprinderi,
poate avea ca efect o relatie de tip SOCIETATE MAMA – FILIALA, in care dobanditorul este societatea
mama, iar entitatea dobandita devine filiala a dobanditorului. In aceasta situatie, dobanditorul va aplica
prevederile prezentului IFRS in situatiile financiare consolidate.

O combinare de intreprinderi intre entitati sau intreprinderi aflate sub control comun,
reprezinta o combinare de intreprinderi in care toate entitatile sau intreprinderile ce participa la
combinare sunt controlate in ultima instanta de aceeasi entitate sau de aceleasi entitati atat inainte, cat
si dupa combinare, iar controlul respectiv nu este tranzitoriu.

Se considera ca un grup de indivizi ce controleaza entitatea atunci cand exista anumite prevederi
contractuale, acestia detin in mod colectiv autoritatea de a guverna strategiile financiare si operationale
ale intreprinderii respective, in vederea obtinerii de beneficia din activitatile acesteia.

O combinare de intreprinderi, nu intra sub incidenta IFRS 3 atunci cand acelasi grup de indivizi
detin in mod colectiv ca urmare a unor prevederi contractuale, autoritatea absoluta de a guverna
strategiile financiare si operationale ale fiecareia dintre entitati ce participa la combinarea in vederea
obtinerii beneficiilor din activitatile acestora, iar aceasta colectivitat absoluta, nu este tranzitorie. Toate
combinarile de intreprinderi sunt contabilizate folosindu-se METODA ACHIZITIEI.

Prin METODA ACHIZITIEI, combinarea de intreprinderi, este privita din perspectiva entitatii ce
participa la combinare, identificate drept dobanditor. DOBANDITORUL cumpara active nete, si
recunoaste activele achizitionate si datoriile contingente asumate inclusiv pe acelea care nu au fost
recunoscute anterior de catre entitatea dobandita. Evaluarea activelor si datoriilor dobanditorilor nu

1
este afectata de tranzactie si nu se recunosc active sau datorii suplimentare ale dobanditorului,
rezultand din tranzatie deoarece acestea nu sunt influentate de tranzatie.

 Aplicarea metodei de achizite include urmatoarele etape:

- Identificarea dobanditorului
- Evaluarea costului aferent combinarii de intreprinderi
- Alocarea la data achizitiei la costul combinarii de intreprinderi in activele dobandite si in
datoriile contingente asumate.

Identificarea dobanditorului : in cazul tuturor combinarilor de intreprinderi, se va identifica

dobanditorul, acesta se deplineste ca entitate participanta la combinare, ce obtine controlul asupra
celorlalte entitati sau intreprinderi ce participa la combinare. Prin metoda achizitiei, o combinare de
intreprinderi este privita din perspectiva dobanditorului si se presupune ca una din partile implicate in
tranzactie poate fi identificata ca dobanditor. Controlul reprezinta autoritatea de a guverna strategiile
financiare si operationale ale unei entitati sau intreprinderi, in vederea obtinerii de beneficii din
activitatile acesteia si se presupune ca o entitate ce participa la combinare a obtinut controlul asupra
alteia atunci cand controleaza mai multe de jumtate din voturile celei de a doua entitati.

Evaluarea costului aferent combinarii de intreprinderi : dobanditorul va evalua costul aferent

combinarii de intreprinderi ca suma agreata valoare justa la data transferului ale activelor datorate,
datoriile contractate sau asumate si instrumentelor de capitaluri proprii emise de dobanditor in
schimbul obtinerii controlului asupra entitatii dobandite si a tuturor costurilor atribuibile direct
combinarii de intreprinderi. Data de achizitie reprezinta data la care dobanditorul preia efectiv controlul
entitatii dobandite. Cand acest lucru se realizeaza, prin intermediul unei singure tranzactii de schimb,
data transferului coincide cu data achizitiei. Sunt situatii in care exista mai multe tranzactii de schimb,
atunci cand combinarea se realizeaza in urma cumpararii de actiuni in mai multe transe. In aceasta
situatie costum aferent combinarii este reprezentat de costul agregat al tranzactiei individuale si data
transferului reprezinta data la care are loc fiecare tranzactie de schimb, in timp ce data achizitiei
reprezinta data la care dobanditorul preia controlul entitatii dobandite.

Alocarea la data achizitiei la costul combinarii de intreprinderi in activele dobandite, datoriile si in

datoriile contingente asumate : la data achizitiei, dobanditorul va aloca costul aferent combinarii de
intreprinderi prin recunoasterea activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile ale entitatii
dobandite care indeplinesc criteriile de recunoastere. Dobanditorul va recunoaste separarea activelor,
datoriilor si datoriilor contingente identificabile ale entitatii dobandite la data achizitiei, numai daca
acestea satisfac urmmatoarele criterii la data respective :

- In cazul activelor, altele decat imobilizarile necorporale, este probabil ca toate beneficiile
economice ulterioare aferente, vor reveni dobanditorului, astfel incat valoarea lor justa, se
poate evalua in mod credibil.
- In cazul datoriilor, altele decat datoriile contingente, este probabil ca dobanditorul sa genereze
un flux de resurse ce incorporeaza beneficii economice, pentru acoperirea acestor datorii, a
carui valoare justa se poate evalua in mod credibil.

2
 - In cazul imobilizarilor corporale sau datoriilor contingente, valoarea justa a acestora se poate
evalua in mod credibil. Contul de profit si pierdere al dobanditorului, cuprinde profiturile si
pierderile entitatii dobandite ulterioare datei achizitiei, prin includerea veniturilor si cheltuielilor
entitatii dobandite pe baza costului aferent combinarii de intreprinderi, suportate dobanditor.

O combinare de intreprinderi va prezenta informatiile care le permit utilizatorilor situatiilor

financiare, sa evalueze natura si efectele financiare care au avut loc in timpul perioadei contabile, dupa
data bilantului contabil, dar inainte ca situatiile financiare sa fie autorizate pentru publicare.

Dobanditorul va prezenta urmatoarele informatii pentru fiecare combinare de intreprinderi, ce

se va realiza pe parcursul perioadei de combinare a intreprinderii conform politicii contabile: numele si
adresa entitatii ce participa la combinare, data achzitiei, procentul de elemente de capitaluri proprii, cu
drept de vot dobandit, costul aferent combinarii si o descriere a componentelor acestui cost, inclusiv
orice costuri atribuibile direct combinarii, detalii privind toate activitatile la care entitatea a decis sa
renunte, ca urmare a realizarii combinarii, valorile recunoscute la data achizitiei. Pentru fiecare clasa de
active, datorii si datorii contingente, ale entitatii dobandite, valoarea profitului sau pierderii entitatii
dobandite, de la data achizitiei, inclusa in profitul sau pierderea dobanditorului, aferenta perioadei
contabile cu exceptia situatiei in care aceste informatii nu pot fi prezentate.

In concluzie, dobanditorii vor prezenta informatiile ce le permit utilizatorilor situatiilor financiare

sa evalueze efectele financiare ale rezultatelor pierderilor corectarilor de erori si altor ajustari
recunoscute, in decursul perioadei contabile, curente aferente combinarilor de intreprinderi ce s-au
realizat in perioada contabila curenta, sau anterior.

Aplicatii
1. Entitatea “ X ”, achizitioneaza de la entitatea “ Y ”, 90% din actiuni. Societatea “ Y “ la randul ei
este societatea majoritara la societatea “ Z “, unde detine 70% din actiuni, iar societatea “ Z “
detine, in proportie de 100% societatea “ A “. Se cere, cat % detine societatea “ X “ din
societatea “ A “ si “ Z “.

Societatea MAMA – “ X ”

Din societatea “ Y “, societatea “ X “ detine 90%

Din societatea “ Z”, societatea “ Y “ detine 70%

Din societatea “ Z”, societatea “ X “ detine : 0,9 x 0,7 = 0,63 => 63%

Situatiile financiare din “ A “, se regasesc 100% in situatiile financiare din “ Z “.

Din societatea “ A “, societatea “ X “ detine 63%

2. O societate comerciala achizitoneaza de la alta societate o constructie al carui pret este de

200.000 lei + TVA, la care adaugam suma de 10.000 lei + TVA pentru amplasamentul

3
 constructiei. Ambele societati sunt inregistrate ca fiind platitoare de TVA. Ulterior se constata o
depreciere ireversibila a fondului comercial.

a) Inregistrarea achizitionarii constructiei

% = 404 249.900

212 200.000

207 10.000

4426 39.900

b) Plata facturii

404 = 5121 249.900

c) Inregistrarea amortizarii fondului commercial

6811 = 2807 10.000

d) Scoaterea din evidenta a fondului commercial complet amortizat

2807 = 207 10.000