ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

Catedra CONTABILITATE AUDIT SI CONTROL DE GESTIUNE

SUPORT DE SEMINAR

PROCEDEE DE CALCULATIE A COSTULUI

PE UNITATEA DE PRODUS

Autor
Conf Univ. Dr. Sgardea Florin

Bucuresti 2008
 PROCEDEE DE CALCULATIE A COSTULUI PE UNITATEA DE
PRODUS

In vederea calcularii costurilor unitare pe purtatori se utilizeaza mai multe

procedee diferite, tinand seama de numarul produselor fabricate, de caracterul si
importanta lor, si respectiv de corelatia existenta intre produse si cheltuielile de productie.
Astfel, se pot distinge:
1. Procedeul diviziunii simple
2. Procedeul cantitativ
3. Procedeul indicilor (coeficientilor) de echivalenta, care cunoaste urmatoarele
variante:
 Indici de echivalenta simpli calculati ca raport direct;
 Indici de echivalenta complecsi calculati ca raport direct;
 Indici de echivalenta agregati;
 Indici de echivalenta calculati ca raport invers.
4. Procedeul echivalarii cantitative a produsului secundar cu produsul principal
5. Procedeul valorii ramase.
Existenta lor ca procedee distincte presupune folosirea ca atare, dar conditiile
concrete de tehnologie si organizare a productiei permite si utilizarea combinata a
acestora.

1. Procedeul diviziunii simple

Acest procedeu se utilizeaza pentru calculul costului unitar in conditiile unei

productii perfect omogene. El are la baza urmatoarea relatie de calcul:

 Chi
Cu  i 1
Q

Cu=costul unitar; Chi=cheltuieli pe articole de calculatie; Q=cantitatea de

produse; i= articol de calculatie

Acest procedeu este utilizat foarte rar, dar metoda este utilizata frecvent in
combinatii cu alte procedee.In functie de particularitatile procesului tehnologic si
structurii productiei, pentru calculul costului unitar se aplica o serie de procedee care in
final se reduc la procedeul diviziunii simple.
Ca un exemplu practic referitor la procedeul diviziunii simple, se considera o
unitate cu profil industrial care inregistreaza in cursul unei perioade de gestiune
urmatoarele cheltuieli:
o Materii prime 86.500.000 lei
o Salarii directe 130.000.000 lei

2
 o CAS si fond de somaj aferente salariilor directe 45.500.000 lei
o Salarii indirecte 25.000.000 lei
o CAS si fond de somaj aferente salariilor indirecte 8.750.000 lei
o Amortizarea instalatiilor 200.000 lei
o Materiale de natura obiectelor de inventar 150.000 lei
In cursul procesului de productie, din electroliza clorurii de sodiu rezulta
65.800 tone de soda caustica.
Conform procedeului diviziunii simple, costul unitar pe produsul soda caustica
se determina prin raportarea cheltuielilor totale la cantitatea totala obtinuta din
procesul de productie:

296.100.000
Cost unitar (soda caustica) = = 4.500 lei/tona
65.800
In contabilitatea de gestiune, obtinerea productiei se inregistreaza astfel:

931 “Costul productiei obtinute” = 902 “Decontari interne privind 296.100.000 lei
productia obtinuta”

2. Procedeul cantitativ

Acest procedeu se utilizeaza pentru determinarea costului produselor colaterale

(denumite si produse cuplate, simultane sau asociate), in cazul cand acestea au valori de
intrebuintare apropiate si sunt considerate in totalitatea lor produse principale. In acest
caz, intreaga cantitate de produse fabricate este organic legata de un total general al
cheltuielilor de productie.
Utilizarea procedeului cantitativ presupune parcurgerea urmatoarelor etape:
a) calculul costului mediu pe produs cu ajutorul procedeului diviziunii simple,
prin formula:

 Ch i
C i 1
m

Q
p 1
p

C = costul unitar mediu pe produs; Chi = cheltuieli pe articole de calculatie;

Q p = cantitate produs “p”
b) recalcularea costului unitar pentru acele produse care prezinta pierderi
tehnologice, conform relatiei:

C  qT
Cu 
qT  q pt

3
 qT = cantitatea totala de produse; q pt = cantitatea de produse care prezinta
pierderi tehnologice

Pentru o exemplificare practica a aplicarii procedeului cantitativ, se considera

o unitate cu profil industrial care inregistreaza in cursul unei perioade de gestiune
urmatoarele cheltuieli:
o materii prime 120.000.000 lei
o salarii directe 145.000.000 lei
o accesorii la salarii directe 50.750.000 lei
o amortizare instalatii 1.450.000 lei
o reparatii utilaje 3.875.000 lei
o materiale consumabile 13.000.000 lei
o salarii indirecte 115.000.000 lei
o accesorii la salarii indirecte 40.250.000 lei
o materiale de natura obiectelor de inventar 675.000 lei
In urma procesului de productie, din electroliza clorurii de sodiu, rezulta
65.800 tone de soda caustica, 2.200 tone de clor si 2.000 tone de apa. Din cele 2.200 tone
de clor se utilizeaza efectiv numai 2.000 tone, iar din cele 2.000 tone de apa, se utilizeaza
efectiv numai 1.600 tone.
Pentru a determina costul unitar pe tona de clor si apa, se parcurg urmatoarele
etape:
a) determinarea costului mediu prin raportarea cheltuielilor totale la cantitatea
totala obtinuta din procesul de productie, astfel:

490.000.000 490.000.000
C = = = 7.000 lei/tona
65.800  2.200  2.000 70.000

b) determinarea costului unitar pe tona de clor si de apa prin raportarea cantitatii

totale obtinute la cantitatea efectiv utilizata, ponderata cu costul mediu obtinut
anterior:

2.200
Cost unitar/tona clor =  7.000 = 7.700 lei/tona clor
1.600

2.000
Cost unitar/tona apa =  7.000 = 8.750 lei/tona apa
1.600

Inregistrarea in contabilitatea de gestiune:

902 “Decontari interne privind = % 490.000.000

productia obtinuta” 921 “Cheltuielile activitatii de baza” – soda 460.600.000

4
 921 “Cheltuielile activitatii de baza” – clor 15.400.000
921 “Cheltuielile activitatii de baza” - apa 14.000.000

3. Procedeul indicilor de echivalenta

Acest procedeu se utilizeaza pentru determinarea costului unitar in cazurile in

care:
 Din acelasi consum de materii prime si acelasi consum de forta de munca se obtin
produse sau semifabricate diferite;
 Din acelasi consum de materii prime, dar cu consum diferit de forta de munca, se
obtin produse sau semifabricate diferite. Procedeul indicilor de echivalenta presupune
aici determinarea unor parametri comuni tuturor tipurilor de produse care se obtin,
diferentiati in timp ca nivel de la un produs la altul, parametri ce stau la baza
omogenizarii in scopul diferentierii cheltuielilor
Parametrii pot fi de natura tehnica (lungimea, latimea, suprafata, densitatea,
greutatatea,etc.) sau de natura economica (valoarea materiilor prime consumate, salariile
directe, etc.).
Aplicarea procedeului indicilor de echivalenta impune parcurgerea urmatoarelor
etape generale:
a) determinarea indicilor de echivalenta
b) determinarea cantitatilor exprimate in unitati echivalente ( QUE ) pe fiecare
produs in parte, in functie de una sau mai multe caracteristici comune tuturor
produselor, conform relatiei:

Quei  Qi  I ei (1)
Qi = cantitatea din produsul “i”; Quei = cantitati exprimate in unitati
echivalente aferente produsului “i”; I ei = indicele de echivalenta al produsului
“i”

c) calculul costului exprimat in unitati echivalente ( CUE ), ca raport intre

cheltuielile colectate la nivelul grupei de produse si suma cantitatilor
exprimate in unitati echivalente:

CheltuieliTotale
CUE  n
(2)
Q
i 1
uei

CUE = cost unitar echivalent

d) determinarea costului pe unitatea fizica de produs ( C ui ) ca produs intre costul
unitar echivalent si indicele de echivalenta:

C uu  CUE  I ei (3)

5
 e) determinarea costului total al produsului ( C t ) ca produs intre costul unitar pe
i

produs si cantitatea de produs:

Cti  Cui  Qi (4)

3.1 Indici de echivalenta simpli calculati ca raport direct

Indicii de echivalenta calculati ca raport direct au la baza numitorul comun si

numaratorul variabil. In vederea determinarii indicilor de echivalenta simpli ca raport
direct se parcurg urmatoarele etape:

a) alegerea din gama produselor a unuia reprezentativ, baza de calcul

reprezentand-o parametrul sau caracteristica produsului. Apoi, se raporteaza
marimea parametrului fiecarui produs la ceilalti parametri, dupa formula:
pi
I ei 
pb
p i = parametru produs “i”; p b = parametru produs de baza (reprezentativ)

b) determinarea cantitatilor exprimate in unitati echivalente (1)

c) determinarea costului unitar echivalent (2)
d) determinarea costului pe unitatea de produs (3)
e) determinarea costului total pe produs (4)

Ca exemplu, se considera o unitate cu profil industrial care executa in timpul

unei luni cinci tipodimensiuni, inregistrand costuri totale de productie de 3.435.000 lei, in
conditiile:

Explicatii Produse
A B C D E
Cantitati (bucati) 100 200 250 300 150
Consum materii prime 1250 1450 1000 1050 1100
Timp unitar de prelucrare 40 42 50 30 24
Ore-utilaj pe unitatea de produs 6,45 4,50 30 2,10 4,20

Determinarea costurilor pe unitatea de produs in functie de consumul de materii

prime, ca varianta de calcul, necesita parcurgerea urmatoarelor etape (produsul
reprezentativ este C):
a) determinarea indicilor de echivalenta aferenti fiecarui produs

Parametru
Indice de
Produs Cantitati (bucati) (consum materii
echivalenta
prime)
A 100 1250 1250/1000=1.25
B 200 1450 1.45
C 250 1000 1.00

6
 D 300 1050 1.05
E 150 1100 1.10

b) determinarea cantitatilor exprimate in unitati echivalente

Indice de Cantitati unitati

Produs Cantitati (bucati)
echivalenta echivalente
A 100 1.25 1.25*100=125
B 200 1.45 290
C 250 1.00 250
D 300 1.05 315
E 150 1.10 165
Total 1145 bucati

c)determinarea costului unitar echivalent

Cost unitar echivalent = 3.435.000/1.145= 3.000 lei/produs

d) determinarea costurilor pe unitatea de produs

Indice de Cost unitar Cost unitate de

Produs
echivalenta echivalent produs (lei/buc)
A 1.25 3000 3750
B 1.45 3000 4350
C 1.00 3000 3000
D 1.05 3000 3150
E 1.10 3000 3300

e) determinarea cheltuielilor aferente fiecarui produs

Cost unitate de Cheltuieli pe

Produs Cantitati (buc)
produs (lei/buc) produs
A 100 3750 375000
B 200 4350 870000
C 250 3000 750000
D 300 3150 945000
E 150 3300 495000
3.2 Indici de echivalenta complecsi calculati ca raport direct

Acest procedeu are la baza utilizarea a doi sau mai multi parametri si
implica parcurgerea urmatoarelor etape:
a) alegerea din gama produselor a doua sau mai multe produse considerate
reprezentative, baza de calcul considerandu-se a fi parametrii aferenti acestora.
Pasul urmator este raportarea marimii parametrilor produselor alese la ceilalti
parametri, potrivit relatiei:

7
 p1  p 2  .......  p n
I ei 
pb  pb1  ......  pbn

b) etapele b), c), si d) sunt identice cu cele de la procedeul indicilor de

echivalenta simpli calculati ca raport direct.
Se considera, spre exemplificare, o unitate cu profil industrial care executa
unei luni cinci tipodimensiuni, inregistrand costuri totale de productie de 440.000.000 lei,
in urmatoarele conditii:

Produs Consumuri Indici de echivalenta

Materii prime Manopera Ore-utilaj pe complecsi
(kg) (ore) produs
A 75000 1200 12,00 0,500
B 45000 1800 18,00 0,675
C 60000 1500 24,00 1,000
D 66000 900 30,00 0,825
E 72000 600 36,00 0,720

Coeficientii complecsi s-au obtinut prin ponderarea indicilor de

echivalenta simpli pe cele trei categorii (materii prime, manopera, ore-utilaj pe unitatea
de produs), potrivit situatiei:

Produs Indici de echivalenta simpli Indici de echivalenta

Materii prime Manopera Ore-utilaj pe complecsi (4=1*2*3)
(kg) (ore) produs
0 1 2 3 4
A 1,25 0,80 0,50 0,500
B 0,75 1,20 0,75 0,675
C 1,00 1,00 1,00 1,000
D 1,10 0,60 1,25 0,825
E 1,20 0,40 1,50 0,720

Determinarea costului unitar in functie de numarul de ore-utilaj pe unitatea

de produs, ca varianta de calcul, implica parcurgerea urmatoarelor etape (produsul
reprezentativ ales drept baza de repartizare este produsul C):

a) determinarea cantitatilor exprimate in unitati echivalente:

Produs Ore-utilaj pe Indice de Cantitati unitati
unitate produs echivalenta echivalente (ore)
A 12,00 0,500 0,500 x 12,00=6
B 18,00 0,675 12,15
C 24,00 1,000 24,00
D 30,00 0,825 24,75
E 36,00 0,720 25,92
TOTAL 120,00 - 92,82

8
 b) determinarea costului unitar echivalent:

440.000
Cost unitar echivalent= 92,82 = 4.740.357,682 lei/produs

c) determinarea costurilor pe unitatea de produs:

Produs Indici de Cost unitar Cost unitate de

echivalenta echivalent produs (lei/buc)
A 0,500 4740357,682 2370178,841
B 0,675 4740357,682 3199741,435
C 1,000 4740357,682 4740357,682
D 0,825 4740357,682 3910795,087
E 0,720 4740357,682 3413057,531

d) determinarea cheltuielilor aferente fiecarui produs:

Produs Ore-utilaj pe Cost unitate de Cheltuieli pe

unitate produs produs (lei/buc) produs
A 12,00 2370178,841 28442146,07
B 18,00 3199741,435 57595345,83
C 24,00 4740357,682 113768584,40
D 30,00 3910795,087 117323852,60
E 36,00 3413057,531 122870071,10

3.3 Indici de echivalenta agregati

Utilizarea seriilor de indici devine necesara in ideea ca marimea diferitelor

cheltuieli repartizabile depinde de anumiti factori si se caracterizeaza printr-un parametru
care difera ca marime si natura de la un tip de cheltuiala la altul. Parametru ales drept
baza de comparatie trebuie sa aiba prin natura si marimea sa o legatura directa cu
cheltuielile care participa la realizarea produsului respectiv. Utilizarea seriilor multiple
presupune aceleasi etape cu deosebirea ca pentru prima etapa de calcul, indicii de
echivalenta sunt deja calculati.

3.4 Indici de echivalenta calculati ca raport invers

E necesar ca acesti indici sa se foloseasca cand o parte dintre cheltuielile de

productie repartizabile (de obicei cele de prelucrare) se afla in raport invers proportional
cu marimea unui anumit parametru care exprima efortul de fabricatie. Se parcurg
urmatoarele etape:
a) se alege drept baza de comparatie in mod obligatoriu produsul cu parametrul
cel mai mic;
b) se calculeaza indicii de echivalenta:

9
 pb
I ei 
pi
p i = parametru produs “i”; p b = parametru produs de baza
(reprezentativ); I e = indice de echivalenta
i

c) etapele c) si d) sunt identice cu cele de la procedeul indicilor de echivalenta

simpli calculati ca raport direct.

Spre exemplificare, se considera o unitate patrimoniala care fabrica cinci

produse (A,B,C,D,E) in urmatoarele cantitati: A=6500 kg, B=7500 kg, C=8200 kg,
D=9800 kg, E=8000 kg. Cheltuielile pentru obtinerea productiei sunt de 119.208.100lei,
din care 74.000.000 cheltuieli cu materiile prime si 45.208.100 lei cheltuieli de
prelucrare. Cele doua categorii de cheltuieli se afla in urmatoarea relatie cu productia
fabricata: consumul de materii prime pe produse este direct proportional cu cantitatea de
produse fabricata, iar cheltuielile de prelucrare se afla in raport invers proportional cu
marimea produselor.
Determinarea costului unitar in functie de nivelul parametrilor lungime si
latime implica parcurgerea urmatoarelor etape:

Produs Lungime (cm) Latime (cm)

A 50 40
B 60 50
C 80 70
D 30 28
E 100 80

a) determinarea costului unitar al materiei prime pe produs cu ajutorul diviziunii

simple

74.000.000
Cost unitar materie prima = =1.850 lei/kg
6.500  7.500  8.200  9.800  8.000

b) determinarea costului unitar pentru cheltuiala de prelucrare; acest lucru necesita

calculul indicilor de echivalenta ca raport invers, ponderand parametrul lungime cu
parametrul latime si alegerea in mod obligatoriu drept produs reprezentativ produsul cu
parametrul cel mai mic ca lungime (produsul D).

Lungime (cm) Latime (cm) Ie

Produs Parametru L*l
L l
A 50 40 2000 840/2000=0.420
B 60 50 3000 0.280
C 80 70 5600 0.150
D 30 28 840 1000
E 100 80 8000 0.105

10
c) determinarea cantitatilor exprimate in unitati echivalente:

Cantitati (Q) - Ie Cantitati

Produs buc unitati
echivalente
A 6500 0.420 2730
B 7500 0.280 2100
C 8200 0.150 1230
D 9800 1000 9800
E 8000 0.105 840
TOTAL 16700

d) determinarea costului unitar echivalent:

45.208.100
Cost unitar echivalent = = 2.707,07 lei/produs
16.700
e) determinarea costurilor unitare pe produse:

Cost unitar Ie Cost unitar pe

Produs
echivalent produs
A 2707.07 0.420 1136.96
B 2707.07 0.280 757.97
C 2707.07 0.150 404.06
D 2707.07 1000 2707.07
E 2707.07 0.105 284.24

f) determinarea costurilor unitare totale pe produse:

Cost unitar Cost unitar Cost unitar

Produs materie prima prelucrare total (lei/kg)
(lei/kg) (lei/kg)
A 2707.07 1136.96 2986.96
B 2707.07 757.97 2607.97
C 2707.07 404.06 2256.06
D 2707.07 2707.07 4557.07
E 2707.07 284.24 2134.24

g) determinarea cheltuielilor totale aferente produselor:

11
 Cantitati (Q) - Cost unitar Cheltuieli
Produs buc total (lei/kg) totale (lei)

A 6500 2986.96 19415240

B 7500 2607.97 19559962
C 8200 2256.06 18499692
D 9800 4557.07 44659286
E 8000 2134.24 17073920
TOTAL 119208100

Obtinerea productiei se inregistreaza in contabilitatea de gestiune astfel:

19.415.240 931/A = 902/A 19.415.240

19.559.962 931/B = 902/B 19.559.962
18.499.692 931/C = 902/C 18.499.692
44.659.286 931/D = 902/D 44.659.286
17.073.920 931/E = 931/E 17.073.920

4. Procedeul echivalarii cantitative a produsului secundar cu produsul principal

Acest procedeu se aplica in acele unitati sau instalatii industriale care obtin din
procesul de productie un produs principal si unul sau mai multe produse secundare.
Subprodusele cu valoare de produse finite sunt specifice acelor ramuri de activitate in
cadrul carora productia secundara depaseste 30% din volumul total de activitate
(industria de extractie a petrolului si gazelor, hidrocentrale, etc.), situatie in care se
determina costul pe unitatea de produs ca si in cazul productiei principale.

Se parcurg urmatoarele etape:

a) transformarea cantitatii de produs secundar in produs principal:

QS
QS / P 
E
QS / P = cantitate produs secundar; E = relatia de echivalare

b) determinarea cantitatii teoretice de produs principal:

QT / P  QP  QS / P

12
 QT / P = cantitate teoretica de produs principal; QS / P = cantitate de produs
secundar transformata in produs principal; QP =cantitate produs principal

c) determinarea cheltuielilor aferente produsului secundar:

CheltuieliTotale
ChS   QS / P
QT / P
ChS = cheltuieli aferente produsului secundar

d) determinarea cheltuielilor aferente produsului principal:

ChP  CheltuieliTotale  ChS

ChP = cheltuieli aferente produsului principal

e) determinarea costului unitar al produsului secundar:

ChS
CU / S 
QS

f) determinarea costului al produsului principal:

ChP
CU / P 
QP

5. Procedeul valorii ramase

Acest procedeu este utilizat pentru determinarea costului unitar pe produse in

acele intreprinderi care obtin din procesul de productie cuplat, atat un produs principal,
cat si unul secundar, neexistand alta posibilitate de separare a cheltuielilor pe fiecare
produs in parte. Costul unitar se calculeaza dupa relatia:
Ch  ChS
CU / P  T
QP

Drept exemplu, se considera o unitate cu profil industrial care fabrica trei produse,
A (produs principal), B (produs secundar) si C (produs secundar), in urmatoarele
cantitati: A=15.000 tone, B=2.500 tone, si C=3.500 tone. Costul total al productiei
cuplate este de 200.802.000 lei. Costurile pentru desfacerea produselor se prezinta astfel:
A=35.000.000 lei, B=15.000.000 lei si C=20.000.000 lei, iar valoarea la pret de vanzare:
A=180.000.000 lei, B=75.000.000 lei si C=89.000.000 lei.

13
 Pentru determinarea costului total si a celui unitar, in functie de pretul de vanzare
al fiecarui produs, ca varianta de calcul, trebuie respectate urmatoarele etape:

a) determinarea pretului de vanzare unitar

Produs Venituri din Cantitati Pret de vanzare

vanzarea obtinute (tone) unitar (lei/tona)
produselor
A 180.000.000 15.000 12.000,00
B 75.000.000 2.500 30.000,00
C 89.000 3.500 25.428,57
TOTAL 344.000.000 21.000 -

b) determinarea unui coeficient de suplimentare ca raport intre costul total al

procesului cuplat si veniturile totale obtinute din vanzarea celor trei produse:

200.802.000
KS  = 0.5837
344.000.000

c) determinarea costului procesului cuplat pe fiecare produs:

Produs Coeficient de Pret de vanzare Cost unitar

suplimentare unitar (lei/tona) proces cuplat
(lei/tona)
A 0.5837 12.000,00 7.004,40
B 0.5837 30.000,00 17.511,00
C 0.5837 25.428,57 14.842,65

d) determinarea costului unitar complet:

Produs Cost unitar Cost unitar Cost unitar

proces cuplat direct pe produs complet (lei/tona)
(lei/tona) (lei/tona)
A 7.004,40 2.333,34 9.337,74
B 17.511,00 6.000,00 23.511,00
C 14.842,65 5.714,28 20.556,88

14
 BIBLIOGRAFIE

1.) Calin OPREA, Gh. CARSTEA

“Contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor” Editura Genicod
2005

2.) Ebbeken K, Possler L., Mihai RISTEA

“Calculatia si managementul costurilor”, Editura Teora , Bucuresti,
2000

15