Sunteți pe pagina 1din 48

1.

ÎNTRODUCERE
Funcţia financiar-contabilă a unei firme cuprinde: ansamblul activităţilor
prin care se asigură resursele financiare necesare atragerii obiectivelor firmei,
precum şi evidenţa valorică a mişcării întregului sau patrimoniului.
Contabilitatea în cadrul firmei reuneşte ansamblul proceselor în care se
înregistrează şi evidenţiează valoric resursele materiale şi financiare din firmă.
Asigurarea unui evidenţe pe deplin corespunzătoare calitativ şi în condiţia
folosirii unui personal cât mai redus implică generalizarea utilizării calculatoarelor
la realizarea evidenţei materiilor prime, materialelor, pieselor de schimb, a
obiectelor de inventar, ambalajelor şi a produselor finite.
Totodată contabilitatea asigură evidenţa realizărilor şi a rezultatelor
economice pe baza întocmirii bilanţului contabil şi a situaţiilor privind indicatorii
economico-financiari. Printre atribuţiile contabile se află şi organizarea lucrărilor
de inventariere, clasarea, îndosarierea şi păstrarea la arhivă a tuturor documentelor
care stau la baza operaţiilor contabile.
Evidenţierea corectă a taxei pe valoarea adăugată necesită o cunoaştere
amănunţită a legilor referitoare la această taxă, înţelegerea lor.
Profesia mea fiind contabil, încerc să evidenţiez şi să conduc contabilitatea
firmei cu promptitudine, respectând legislaţia în vigoare. Pentru a înţelege cât mai
bine sistemul taxei pe valoarea adăugată am ales această temă ca tema lucrării
mele de diplomă.
Titlul lucrării ,,Contabilitatea taxei pe valoare adăugată la SC Ionescu
Construcţii SRL” se referă la prezentarea şi contabilitatea unui impozit indirect
care se datorează bugetului de stat.
Pentru consumatorul fiscal este o taxă de consum şi ca urmare se aplică
numai în ţara în care se consumă bunurile, iar din punct de vedere al statului este
un impozit indirect.
Lucrarea cuprinde patru capitole:
Primul capitol este întroducerea.
În al doilea capitol este prezentat fundamentarea teoretică a texei pe
valoarea adăugată, precum şi caracteristicile, principiile, sferele de aplicare,
plătitorii şi obligaţiile plătitorilor, operaţiunile scutite, faptele generatoare,
exigibilitatea, baza de impozitare, cotele şi regimul deducerilor privind taxa pe
valoarea adăugată.
Al treilea capitol prezintă contabilitatea taxei pe valoarea adăugată şi
sistemul de conturi utilizate.
Al patrulea capitol prezintă monografia contabilă a taxei pe valoarea
adăugată a firmei SC. IONESCU CONSTRUCŢII SRL, unde am făcut
documentarea, monografie făcută pe baza înregistrărilor contabile din luna martie
2008.
Sfârşitul lucrării constă în concluzii, bibliografie şi anexe.
Pentru întocmirea lucrării am consultat bibliografia de specialite contabil-
financiar, legile referitoare la taxa pe valoarea adăugată, dar m-am bazat şi pe
experienţa mea profesională.
1
2. DELIMITĂRI ŞI FUNDAMENTĂRI TEORETICE PRIVIND
TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ

2.1. Fundamentarea teoretică a taxei pe valoarea adăugată

Impactul taxei pe valoarea adăugată asupra economiei a avut loc pentru


prima dată în Franţa la iniţiativa lui Maurice Laure în anul 1954.
Ulterior acest impozit indirect a fost introdus şi în alte ţări din Europa, Asia,
Africa şi America Latină.
Fundamentul introducerii taxei pe valoarea adăugată şi-a găsit motivaţia în
substituirea diverselor taxe practicate asupra cifrei de afaceri şi folosirea ei ca taxă
unică percepută în diferitele stadii ale producţiei de către producători. Fiecare
producător este îndreptăţit prin lege să deducă taxa pe valoarea adăugată suportată
anterior în procesul de producţie proprie.1
În cadrul unui studiu elaborat de către Fondul Monetar Internaţional intitulat
„Taxa pe valoarea adăugată probleme politice şi administrative”, care a fost
dezbătut în cadrul Seminarului organizat de Fondul Monetar Internaţional şi
Programul ONU pentru Dezvoltare privind „Taxa pe valoarea adăugată în Asia”,
desfăşurat la Jokasta (Indonezia) în luna martie 1990, dl.Alain Tait, director la
Departamentul de Afaceri Fiscale din cadrul Fondului Monetar Internaţional, a
prezentat unele probleme referitoare la implementarea TVA.
În opinia domniei sale, există trei motivaţii principale pentru adoptarea
TVA şi anume:
- asigurarea în mod constant a unor venituri suficiente la bugetul
statului; astfel, TVA contribuie cu 12% până la 30% la formarea acestora, în
majoritatea ţărilor unde se aplică, reprezentând, totodată, circa 5-10% din
PNB. Acest fapt denotă că TVA reprezintă o sursă de venit fiscal apreciabilă
şi de bază;
- pronunţata neutralitate a acestui tip de impozit indirect, care nu
produce distorsiuni;
- eficienţa accentuată a instrumentului fiscal respectiv; care, de multe
ori, a înlocuit unele impozite nerentabile, distorsionare sau greu de
administrat, cu incidenţe asupra amplificării evaziunii fiscale, cum ar fi de
exemplu: impozitele pe capital, exporturi sau importuri.2
Din multitudinea de cote care au funcţionat iniţial numărul lor s-a redus
treptat ajungându-se la patru: cota normală, cota majorată, cota redusă şi cota
intermediară.
Franţa generalizează aplicarea taxei pe valoarea adăugată în anul 1968 luna
ianuarie.
Concomitent cu Franţa sau ulterior o serie de state ale lumii introduc şi ele
acest impozit cum ar fi: Danemarca şi Brazilia 1967, Germania şi Uruguay 1968,
Suedia şi Olanda 1969. Între anii 1970-1971 aderă la acest tip de impozit o serie
1
Juravle Vasile, Vintilă Georgeta: Metode şi tehnici fiscale, Editura Polcris, Bucureşti, 2000; pag.110
2
Bălănescu Rodica, Bălănescu Florin, Moldovan Elena: Sistemul de impozite, Editura Economică, Bucureşti, 1994;
pag.71-72

2
de alte ţări ale lumii cum ar fi Norvegia (1970), Belgia (1971), Marea Britanie
(1971), Irlanda (1971).
Pe continentul european în anul 1967 după zece ani de la semnarea
Tratatului de la Roma, în cadrul Comunităţii Economice Europene au fost adaptate
o serie de directive care au pus bazele legislative ale acestui tip de impozit
indirect.
Astăzi în peste 70 ţări ale lumii taxa pe valoarea adăugată îşi găseşte locul
principal în sistemul fiscal adoptat.
În România, în condiţiile trecerii la economia de piaţă, impozitul pe
circulaţia mărfurilor ce funcţiona în economie ca un impozit indirect nu-şi mai
avea justificarea menţinerii lui.
Introducerea taxei pe valoarea adăugată în locul impozitului pe circulaţia
mărfurilor a reprezentat un moment de cotitură în perfecţionarea sistemului fiscal
şi în acelaşi timp primul pas făcut pe linia reformei fiscale din ţara noastră.
Totodată aceasta a constituit o cerinţă pentru trecerea la economia de piaţă
şi alinierea la standardele europene, condiţie ce trebuia îndeplinită pentru aderarea
la Comunitatea Economică Europenă.
Dar pentru introducerea taxei pe valorea adăugată trebuiau intreprinse o
serie de măsuri pe linia impozitului pe circulaţia mărfurilor care trebuia înlocuit.
Astfel în 1991 printr-o hotărâre de Guvern s-a redus la cinci numărul cotelor
de impozit pe circulaţia mărfurilor aferente bunurilor şi serviciilor iar anumite
produse şi articole de lux au intrat sub incidenţa unei taxe speciale de consumaţie
– numită acciză.
Însă, cu toate acestea, se impunea în continuare reducerea acestor cote de
impozit pe circulaţia mărfurilor la una sau două iar perceperea accizelor la
produsele în cauză să se facă adiţional cu acest impozit.
Apoi nu era impozitat comerţul cu amănuntul unde urma să funcţioneze în
extenso taxa pe valoarea adăugată.
Înainte de implementare a taxei pe valoarea adăugată s-a căutat să se extindă
câmpul de aplicare a impozitului pe circulaţia mărfurilor la unele produse şi
prestări de servicii ca de exemplu la produsele agricole, activitatea de poştă şi
telecomunicaţii, transportul de călătorii şi de mărfuri etc.
Totodată implementarea taxei pe valoarea adăugată necesită apoi o bună
cunoaştere a mecanismului funcţionării ei, trebuiau cadre pregătite şi instruite
temeinic pentru asigura iniţierea agenţilor economici şi a personalului din
economie pe această linie şi nu în ultimul rând tehnica de calcul şi formularistica
necesară evidenţierii colectării şi plăţii ei la bugetul de stat.
După emiterea unor acte normative pregătitoare taxa pe valoarea adăugată a
fost introdusă în România prin Ordonanţa nr.3/1992 a Guvernului României
aprobată prin Legea nr.130 din 19 decembrie 1992, cu începere de la 1 ianuarie
1993.3
Ulterior introducerea TVA a fost amânată pentru 1 iulie 1993. Aceasta este
şi data aplicării Ordonanţei de Guvern; pe parcurs Ministerul Finanţelor a elaborat
normele metodologice cu privire la sfera de aplicare, la regulile de impozitare,
3
Juravle Vasile, Vintilă Georgeta: Metode şi tehnici fiscale, Editura Polcris, Bucureşti, 2000; pag.110-111

3
operaţiuni impozabile, baza de calcul, plătitorii şi obligaţiile sau drepturile
acestora.
Aşa cum a fost stabilită această taxă reprezintă un impozit indirect care spre
deosebire de impozitul pe circulaţia mărfurilor se aplică pe întreg circuit
economic, până la utilizatorul final al produselor sau serviciilor însă numai la
valoarea adăugată în fiecare fază a acestui circuit.
Valoarea adăugată este echivalentă cu diferenţa dintre vânzările şi
cumpărările aceluiaşi stadiu a circuitului economic sau scăzând din vânzarea
bunurilor sau prestarea serviciilor plăţile efectuate pentru bunurile achiziţionate şi
serviciile prestate într-o perioadă de timp.
Perceperea taxei s-a făcut şi se face sub forma unor cote procentuale
diferenţiate în funcţie de anumite criterii însă, pentru acelaşi produs se percepe
acelaşi impozit indiferent de întinderea circuitului economic pe care îl parcurge
acesta.
Ca urmare a acestui fapt, taxa percepută în final este egală cu cea rezultată
prin aplicarea cotei procentuale asupra valorii finale pe care o capătă produsul
final în faza transmiterii sale în proprietatea consumatorului final.4

2.2. Delimitări legislative privind TVA

4
Juravle Vasile, Vintilă Georgeta: Metode şi tehnici fiscale, Editura Polcris, Bucureşti, 2000; pag.112-113

4
În prezent taxa pe valoarea adăugată este reglementată prin Legea
nr.571/2003, codul Fiscal cu modificările şi completările ulterioare şi prin
Normele metodologice de aplicare a Codului Fiscal.

2.2.1. Definiţia taxei pe valoarea adăugată

TVA este un impozit indirect, calculat pe valoarea adăugată realizată de


către persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA şi suportat de către
consumatorii finali. Persoana impozabilă înregistrată în scopuri de TVA trebuie să
plătească bugetului de stat diferenţa dintre suma taxei colectată de la clienţii săi
pentru vânzările de bunuri şi servicii şi taxa deductibilă achitată sau datorată de
către persoana respectivă pentru achiziţia de bunuri şi servicii. Acest lucru
înseamnă că rolul persoanei impozabile se reduce de la cel de perceptor al taxei în
contul Ministerului Finanţelor Publice, această taxă nereprezentând un cost pentru
persoana respectivă. Cel care suportă taxa pe valoarea adăugată este consumatorul
final, care, fie va consuma bunurile sau serviciile achiziţionate, fie le va revinde
fără a colecta de la clienţi taxa pe valoarea adăugată, neavând dreptul de a
recupera taxa achitată pentru bunurile şi serviciile achiziţionate.5

2.2.2. Operaţiuni impozabile

Din punct de vedere al taxei, sunt operaţiuni impozabile care îndeplinesc


cumulativ următoarele condiţii:
- operaţiunile care constituie sau sunt asimilate cu o livrare de
bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;
- locul de livrare a bunurilor sau prestarea serviciilor este
considerat a fi în România;
- livrarea de bunuri sau prestarea de servicii este efectuată de o
persoană impozabilă;
- livrarea de bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una
dintre următoare activităţi economice: activităţile producătorilor comercianţi
sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi
activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora, exploatarea bunurilor
corporale şi necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de
continuitate.
Este, de asemenea, operaţiune impozabilă şi importul de bunuri efectuat în
România de orice persoană, dacă locul importului este în România.
Sunt, de asemenea, operaţiuni impozabile următoarele operaţiuni efectuate
cu plată în România:
- o achiziţie intracomunitară de bunuri care urmează unei livrări
intracomunitare efectuate în afara României de către o persoană impozabilă
ce acţionează ca atare;
- o achiziţie intracomunitară de mijoace de transport noi,
5
Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe: Contabilitatea financiară românească conform cu Directivele Europene,
Editura Intelcredo, Deva 2007; pag.274

5
efectuată de orice persoană;
- o achiziţie intracomunitară de bunuri accizabile, efectută de o
persoană impozabilă ce acţionează ca atare sau de o persoană juridică
neimpozabilă.6
Sunt asimilate operaţiunilor impozabile următoarele operaţiuni:
- preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile
achiziţionate sau produse de către aceasta pentru a fi utilizate în scopuri care
nu au în legătură cu activitatea economică desfăşurată, dacă taxa aferentă
bunurilor respective sau părţilor lor componente a fost dedusă total sau
parţial;
- preluarea de către o persoană impozabilă a bunurilor mobile
achiziţionate sau produse de către aceasta pentru a fi puse la dispoziţie altor
persoane în mod gratuit, dacă taxa aferentă acestor bunuri sau părţilor lor
componente a fost dedusă total sau parţial;
- preluarea de către o persoană impozabilă de bunuri mobile
corporale achiziţionate sau produse de către aceasta, altele decât bunurile de
capital, pentru a fi utilizate în scopul unor operaţiuni care nu au drept
integral de deducere, dacă taxa aferentă bunurilor respective a fost dedusă
total sau parţial la data achiziţiei;
- bunurile constatate lipsă de gestiune, cu excepţia cauzelor de
forţă majoră;
- distribuirea de bunuri din activele unei persoane impozabile către
asociaţii sau acţionarii săi, inclusiv o distribuire de bunuri legată de
lichidarea sau dizolvarea fără lichidare a persoanei impozabile, dacă taxa
aferentă bunurilor respective sau părţilor lor componente a fost dedusă total
sau parţial;
- transferurile succesive ale dreptului de proprietate asupra unui bun,
fiecare transfer fiind considerat o livrare separată a bunului, chiar dacă
bunul este transportat beneficiarului final;
- plata în natură a dividendelor şi salariilor.7
Nu sunt considerate operaţiuni impozabile în sfera de aplicare a taxei:
- bunurile distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a unor
cauze de forţă majoră;
- bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi
valorificate, precum şi activele fixe casate, chiar şi înaintea duratei normale
de întrebuinţare;
- perisabilităţile, în limitele prevăzute de lege;
- bunurile acordate gratuit din rezerva de stat ca ajutoare umanitare
externe sau interne;
- acordarea în mod gratuit de bunuri ca mostre în cadrul acţiunilor

6
Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008,
Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.183-184
7
Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe: Contabilitatea financiară românească conform cu Directivele Europene,
Editura Intelcredo, Deva 2007; pag.275

6
promoţionale, pentru încercarea produselor pentru demonstraţii la punctele
de vânzare, alte bunuri acordate în scopul stimulării vânzărilor;
- acordarea de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul
acţiunilor de sponzorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare, precum şi
alte destinaţii prevăzute de lege, în condiţiile în care aceste cheltuieli se
încadrează în limitele plafonului de deductibilitate;
- transferul tuturor activelor sau al unei părţi a acestora, efectuat cu
ocazia transferului de active şi pasive, ca urmare a unor operaţiuni precum
divizarea, fuziunea, indiferent dacă e făcut cu plată sau nu, ori ca aport în
natură la capitalul unei societăţi.
Nu sunt considerate operaţiuni impozabile în România achiziţiile
intracomunitare de bunuri care îndeplinesc următoarele condiţii:
- sunt efectuate de o persoană impozabilă care efectueză numai
livrări de bunuri sau prestări de servicii pentru care taxa nu este deductibilă
sau de o persoană neimpozabilă;
- valoarea totală a acestor achiziţii intracomunitare nu depăşeşte pe
parcursul anului calendaristic curent sau nu a depăşit pe parcursul anului
calendaristic anterior plafonul de 10.000 euro, al cărui echivalent în lei este
stabilit prin norme.8
Operaţiunile impozabile pot fi:
a) operaţiuni taxabile, pentru care se aplică cotele prevăzute de lege;
b) operaţiuni scutite de taxă cu drept de deducere, pentru care nu se
datorează taxa, dar este permisă deducerea taxei datorite sau achitate pentru
achiziţii;
c) operaţiuni scutite de taxă fără drept de deducere, pentru care nu se
datorează taxa şi nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate
pentru achiziţii;
d) importuri şi achiziţii intracomunitare, scutite de taxă;
e) operaţiuni, care sunt scutite fără drept de deducere, fiind efectuate de
către întreprinderile mici care nu aplică regimul special de scutire, pentru
care nu se datorează taxa şi nu este permisă deducerea taxei datorate sau
achitate pentru achiziţii.9

2.2.3. Persoane impozabile

Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o


manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice oricare ar fi scopul
sau rezultatul acestei activităţi.
Persoanele impozabile se pot clasifica astfel:
- persoane impozabile integral – sunt persoane care efectuează
operaţiuni taxabile şi operaţiuni scutite cu drept de deducere;

8
Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe: Contabilitatea financiară românească conform cu Directivele Europene,
Editura Intelcredo, Deva 2007; pag.275-276
9
Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008,
Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.185

7
- persoane impozabile scutite – sunt persoane care desfăşoară numai
operaţiuni scutite fără drept de deducere (instituţii publice, societăţi bancare,
societăţi de asigurări);
- persoane impozabile cu regim mixt – sunt persoane care efectuează
atât operaţiuni impozabile cu drept de deducere cât şi operaţiuni scutite fără
drept de deducere;
- persoane impozabile parţial – sunt persoane care realizează atât
operaţiuni pentru care nu au calitatea de persoană impozabilă, cât şi
operaţiuni pentru care au calitatea de persoană impozabilă;
- persoane impozabile ocazional – sunt persoane care efectuează
ocazional operaţiuni impozabile, cum ar fi achiziţia intracomunitară de
mijloace de transport noi;
- persoane neimpozabile – sunt persoane care nu realizează
operaţiuni impozabile, cum ar fi angajaţii sau oricare alte persoane legate de
angajator printr-un contract individual de muncă.10

2.2.4. Locul operaţiunilor cuprinse în sfera de aplicare a taxei

Locul livrării de bunuri se consideră a fi:


- locul unde se găsesc bunurile în momentul când începe expedierea
sau transportul în cazul bunurilor care sunt expediate sau transportate de
furnizor, de cumpărător sau de terţ;
- locul unde se efecuează instalarea sau montajul, de către furnizor,
în cazul bunurilor care fac obiectul unei instalări sau unui montaj;
- locul unde se găsesc bunurile atunci când sunt puse la dispoziţia
cumpărătorului, în cazul bunurilor care nu sunt expediate sau transportate;
- locul de plecare a transportului de pasageri, în cazul în care livrările
de bunuri sunt efectuate la bordul unui vapor, avion sau tren;
- în cazul livrării de gaze prin sistemul de distribuţie a gazelor
naturale sau al livrării de energie electrică, locul livrării se consideră locul
unde comerciantul persoană impozabilă este stabilit sau are un sediu fix
pentru care se livrează bunurile;
- locul livrării este întotdeauna în România, în cazul vânzărilor la
distanţă de produse accizabile, efectuate dintr-un stat membru către
persoane neimpozabile din România;
- în cazul vânzărilor la distanţă de produse accizabile efectuate din
România către persoane neimpozabile din alt stat membru, altele decât
persoanele juridice neimpozabile, locul livrării este întotdeauna în celălalt
stat membru.11
Locul achiziţiei intracomunitare de bunuri se consideră a fi:
- locul unde se găsesc bunurile în momentul în care se încheie

10
Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe: Contabilitatea financiară românească conform cu Directivele Europene,
Editura Intelcredo, Deva 2007; pag.279-280
11
Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008,
Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.197-199

8
expedierea sau transportul de bunuri;
- în cazul achiziţiei intracomunitare de bunuri, dacă cumpărătorul îi
comunică furnizorului un cod de înregistrare în scopuri de TVA valabil,
emis de autorităţile unui stat membru, altul decât cel în care are loc achiziţia
intracomunitară, locul respectivei achiziţii intracomunitare se consideră în
statul membru care a emis codul de înregistrare în scopuri de TVA.
Locul importului de bunuri se consideră pe teritoriul statului membru în
care se află bunurile când intră pe teritoriul comunitar.
Locul prestării de servicii este considerat a fi locul unde prestatorul este
stabilit sau are un sediu fix de la care serviciile sunt efectuate.12
În cazul închirierii sau leasingului de mijloace de transport locul prestării se
consideră a fi:
- în România, când aceste servicii sunt prestate de o persoană
impozabilă, stabilită sau care are un sediu fix în afara Comunităţii de la care
serviciile sunt prestate, dacă serviciile sunt efectiv utilizate în România de
beneficiar;
- în afara Comunităţii, când aceste servicii sunt prestate de o
persoană impozabilă, stabilită sau având sediul fix în România, de la care
serviciile sunt prestate, dacă serviciile sunt utilizate în afara Comunităţii de
beneficiar.13

2.2.5. Faptul generator şi exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată

Faptul generator reprezintă faptul prin care sunt realizate condiţiile legale
necesare pentru exigibilitatea taxei, adică tranzacţia comercială. Exigibilitatea
plăţii taxei reprezintă data la care o persoană are obligaţia de a plăti taxa la bugetul
de stat.
În principiu, faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data
prestării serviciilor.
Prin derogare de la regula de bază faptul generator intervine:
- în cazul livrărilor de bunuri şi/sau al prestărilor de servicii care se
efectuează continuu, dând loc la decontări sau plăţi succesive, cum sunt:
livrările de gaze naturale, de apă, serviciile telefonice, livrările de energie
electrică, etc., în ultima zi a perioadei specificate în contract pentru plata
bunurilor livrate sau a serviciilor prestate, dar perioada nu poate depăşi un
an;
- în cazul operaţiunilor de închiriere, leasing, concesionare şi
arendare de bunuri, la data specificată în contract pentru efectuarea plăţii.14

12
Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008,
Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.201-204
13
Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008,
Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.207
14
Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe: Contabilitatea financiară românească conform cu Directivele Europene,
Editura Intelcredo, Deva 2007; pag.280-281

9
Exigibilitatea TVA-ului este dreptul organului fiscal de a pretinde
plătitorului de TVA, plata acesteia la o anumită dată. Principal, exigibilitatea
TVA-ului ia naştere concomitent cu faptul generator de TVA.
Prin derogare, exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată este anticipată
faptului generator în următoarele cazuri:
- factura fiscală este emisă înaintea efectuării livrării bunurilor sau
prestării serviciilor;
- se încasează avansul, cu excepţia avansurilor încasate pentru plata
importurilor şi a taxei pe valoare adăugată aferente importului, precum şi
orice avansuri încasate pentru operaţiuni scutite sau care nu sunt
impozabile;
- se încasează numerarul, în cazul livrărilor de bunuri sau prestări de
servicii realizate prin maşini automate de vânzare, de jocuri sau alte maşini
similare.15
În cazul unei livrări intracomunitare de bunuri scutită de TVA, exigibilitatea
taxei intervine în cea de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a intervenit faptul
generator.
În cazul unei achiziţii intravomunitare de bunuri, faptul generator intervine
la data la care ar interveni faptul generator pentru livrări de bunuri similare, în
statul membru în care se face achiziţia. În acest caz, exigibilitatea taxei intervine la
data la care este emisă factura către persoana care efectuează achiziţia, pentru
întreaga contravaloare a livrării de bunuri, dar nu mai târziu de a cincisprezecea zi
a lunii următoare celei în care a intervenit faptul generator.
În cazul importului, dacă bunurile sunt supuse taxelor vamale, taxelor
agricole sau altor taxe comunitare similare, faptul generator şi exigibilitatea taxei
pe valoare adăugată intervin la data la care intervin faptul generator şi
exigibilitatea respectivelor taxe comunitare.
În cazul în care, la import, bunurile nu sunt supuse acestor taxe comunitare,
faptul generator şi exigibilitatea TVA-ului intervin la data la care ar interveni
faptul generator şi exigibilitatea acelor taxe comunitare dacă bunurile importate ar
fi fost supuse unor astfel de taxe.16

2.2.6. Baza de impozitare

Generic, baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată o reprezintă


preţurile de achiziţie sau, în lipsa acestora, preţul de cost, determinat la momentul
livrării bunurilor sau prestării serviciilor, precum şi tot ceea ce constituie
contrapartidă obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din
partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terţ, inclusiv subvenţiile direct
legate de preţul acestor operaţiuni, exclusiv taxa pe valoarea adăugat, cum ar fi:

15
Prof.univ.dr. Pop Atanasiu: Contabilitatea Financiară Românească armonizată cu Directivele Contabile Europene
Standardle Internaţionale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Cluj-Napoca, 2002; pag.742
16
Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008,
Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.210

10
impozitele, taxele, comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport şi asigurare,
decontate cumpărătorului sau clientului.
Nu se înclud în baza de impozitare:
- rabaturile, remizele, resturnele, sconturile şi alte reduceri de preţ
acordate de furnizori direct clienţilor în vederea stimulării vânzărilor, în
condiţiile prevăzute în contractele încheiate;
- sumele reprezentând daune-interese, stabilite prin hotărâre
judecătorescă definitivă şi irevocabilă, penalizările şi orice alte sume
solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parţială a obligaţiilor contractuale,
dacă sunt percepute peste preţurile şi/sau tarifele negociate;
- dobânzile, percepute după data livrării sau prestării, pentru plăţi cu
întârziere;
- valoare ambalajelor care circulă între furnizori de marfă şi clienţi,
prin schimb, fără facturare;
- sumele achitate de furnizor sau prestator, în numele şi contul
clientului, şi care apoi se decontează acestuia, precum şi în contul unei alte
persoane.17
Baza de impozitare se reduce în următoarele situaţii:
- dacă a fost emisă o factură şi, ulterior, operaţiunea este anulată total
sau parţial, înaine de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor;
- în cazul refuzurilor totale privind cantitatea, calitatea ori preţurile
bunurilor livrate sau ale serviciilor prestate, în condiţii anulării totale sau
parţiale a contractului pentru livrarea sau prestarea în cauză, declarată
printr-o hotărâre judecătorească definitivă şi irevocabilă, sau în urma unui
arbitraj, ori în cazul în care există un acord scris între părţi;
- în cazul în care rabaturile, remizele, risturnele şi celelalte reduceri
de preţ sunt acordate după livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor;
- în cazul în care cumpărătorii returnează ambalajele în care s-a
expediat marfa, pentru ambalajele care circulă prin facturare.18
Pentru achiziţiile intracomunitare de bunuri baza de impozitare se stabileşte
pe baza aceloraşi elemente utilizate pentru determinarea bazei de impozitare în
cazul livrării aceloraşi bunuri în interiorul ţării.
Baza de impozitare pentru importul de bunuri este valoarea în vamă a
bunurilor, stabilită conform legislaţiei vamale în vigoare, la care se adaugă orice
taxe, impozite, comisioane şi alte taxe datorate în afara României, precum şi cele
datorate ca urmare a importului de bunuri în România, cu excepţia taxei pe
valoarea adăugată care urmează a fi percepută.19

2.2.7. Cotele de taxă pe valoarea adăugată

17
Prof.univ.dr. Pop Atanasiu: Contabilitatea Financiară Românească armonizată cu Directivele Contabile Europene
Standardle Internaţionale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Cluj-Napoca, 2002; pag.742
18
Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe: Contabilitatea financiară românească conform cu Directivele Europene,
Editura Intelcredo, Deva 2007; pag.282
19
Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008,
Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.214

11
Cota standard este de 19% şi se aplică asupra bazei de impozitare pentru
operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotei
reduse.
Cota redusă este de 9% şi se aplică asupra bazei de impozitare pentru
următoarele prestări servicii şi/sau livrări de bunuri:
- serviciile constând în permiterea accesului la castele, muzee,
monumente istorice, case memoriale, monumente de arhitectură şi
arheologice, grădini zoologice şi botanice, târguri, expoziţii şi evenimente
culturale, cinematografe;
- livrare de manuale şcolare, cărţi, ziare şi reviste, cu excepţia celor
destinate exclusiv sau în principal publicităţii;
- livrarea de proteze şi accesorii ale acestora, cu excepţia protezelor
dentare;
- livrarea de produse ortopedice;
- livrarea de medicamente de uz umanitar şi veterinar;
- cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie
similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru camping.20
Cota recalculată se aplică, de regulă, pentru determinarea sumei TVA la
livrarea de bunuri şi prestarea de servicii direct către populaţie în situaţia în care
preţul cu amănuntul include TVA şi nu este necesară emiterea unei facturi.
Pentru determinarea TVA se aplică procedeul sutei mărite, respectiv:
- 19 x 100/119 (în cazul cotei standard)
- 9 x 100/109 (în cazul cotei reduse).21
Cota aplicabilă pentru importul de bunuri este cota aplicabilă pe teritoriul
României pentru livrarea aceluiaşi bun.
Cota aplicabilă pentru achiziţii intracomunitare de bunuri este cota aplicată
pe teritoriul României pentru livrarea aceluiaşi bun şi care este în vigoare la data la
care intervine exigibilitatea taxei.22

2.2.8. Operaţiuni scutite

Următoarele operaţiuni din interiorul ţării de interes general sunt scutite de


taxă:
- prestările de servicii şi livrările de bunuri efectuate în domeniul
sănătăţii;
- prestările de servicii şi livrările de bunuri din domeniul educaţiei şi
învăţământului;
- studiile şi cercetările;
- prestările de servicii şi livrările de bunuri din domeniul asistenţei
sociale
20
Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008,
Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.215
21
Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe: Contabilitatea financiară românească conform cu Directivele Europene,
Editura Intelcredo, Deva 2007; pag.277
22
Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008,
Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.216

12
- serviciile asigurate de organizaţii non-profit membrilor proprii;
- prestările de servicii strâns legate de practicarea sporturilor şi a
educaţiei fizice;
- activităţi ale instituţiilor publice de radio şi televiziune, altele decât
activităţile comerciale;
- serviciile poştale publice;
- servicii prestate de grupuri independente de persoane cu caracter
non-profit;
- servicii financiar-bancare;
- servicii de asigurări şi de către intermediarii din asigurări;
- jocurile de noroc;
- livrarea de timbre;
- arendarea, concesionarea, închirierea şi leasingul de bunuri
imobile.23
Pentru importuri de bunuri şi pentru achiziţii intracomunitare următoarele
sunt scutite de taxă:
- importul şi achiziţia intracomunitară de bunuri a căror livrare în
România este în orice situaţie scutită de taxă în interiorul ţării;
- achiziţia intracomunitară de bunuri al căror import în România este
în orice situaţie scutit de taxă;
- achiziţia intracomunitară de bunuri pentru care, persoana care
cumpără bunurile în orice situaţie ar avea dreptul la rambursarea integrală a
taxei care s-ar datora, dacă respectiva achiziţie nu ar fi scutită;
- importul definitiv de bunuri care îndeplinesc condiţiile pentru
scutire definitivă de taxe vamale;
- importul de bunuri de către misiunile diplomatice şi birourile
consulare care beneficiează de taxe vamale.24
Scutiri pentru exporturi sau alte operaţiuni similare, pentru livrări
întracomunitare şi pentru transportul intracomunitar:
- livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Comunităţii
de către furnizor sau de altă persoană în contul său;
- livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Comunităţii
de către cumpărător care nu este stabilit în România sau de altă persoană în
contul său;
- prestările de servicii efectuate în România asupra bunurilor mobile
achiziţionate sau importate în vederea prelucrării în România şi care ulterior
sun transportate în afara Comunităţii de către prestatorul serviciilor sau de
către client, dacă acesta nu este stabilit în România;
- livrările de bunuri şi prestările de servicii în favoarea organismelor
internaţionale recunoscute ca atare de autorităţile publice din România,
precum şi a membrilor acestora;

23
Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008,
Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.217-218
24
Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008,
Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.221-224

13
Scutiri speciale legate de traficul internaţional de bunuri:
- transportul de bunuri plasate în regim de antrepozit TVA, în regim
de admitere temporară sau în regim vamal suspensiv şi serviciile accesorii.25
Sunt scutite operaţiunile:
- livrările intracomunitare de bunuri către o persoană care îi
comunică furnizorului un cod de înregistrare valabil în scopuri de TVA,
atribuit de autorităţile fiscale din alt Stat Membru cu excepţia: livrărilor
intracomunitare efectuate de o întreprindere mică, altele decât livrările
intracomunitare de mijloace de transport noi şi livrărilor intracomunitare
care au fost supuse regimului special pentru bunurile second-hand, opere de
artă, obiecte de colecţie şi antichităţi;
- livrările intracomunitare de mijloace de transport noi către un
cumpărător care nu îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în
scopuri de TVA;
- livrările intracomunitare de produse accizabile de către o persoană
impozabilă sau de către o persoană juridică neimpozabilă care nu îi
comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA.26

2.2.9. Regimul deducerilor

Deducerea taxei pe valoarea adăugată achitată sau datorată furnizorilor de


persoane impozabile este dreptul incontestabil şi exclusiv persoanelor impozabile.
Persoanele neimpozabile nu au dreptul de deducere a taxei aferentă achiziţiilor (cu
excepţia cazului în care se efectuează o livrare intracomunitară a unui mijloc de
transport nou). Întreprinderile mici, persoanele impozabile ce desfăşoară numai
operaţiuni scutite fără drept de deducere, agenţiile de turism, comercianţii de
bunuri second-hand, opere de artă, obiecte de colecţie sau antichităţi nu îşi pot
exercita dreptul de deducere a taxei aferentă achiziţiilor.27
Dreptul de deducere ia naştere în momentul exigibilităţii taxei.
Orice persoană impozabilă are dreptul de a deduce taxa aferentă achiziţiilor,
dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţii:
- taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată, aferentă bunurilor
care i-au fost livrate sau urmează să îi fie livrate, şi pentru prestările de
servicii care i-au fost prestate ori urmează să îi fie prestate de o altă
persoană impozabilă;
- operaţiuni rezultate din activităţi economice pentru care locul
livrării bunurilor sau prestării serviciilor se consideră ca fiind în străinătate,
dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost
realizate în România.
Nu se exercită dreptul de deducere a taxei achitată sau datorată pentru:
25
Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008,
Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.225
26
Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008,
Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.227
27
Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe: Contabilitatea financiară românească conform cu Directivele Europene,
Editura Intelcredo, Deva 2007; pag.282

14
- bunurile şi serviciile cumpărate pentru uz personal sau pentru
activităţi netaxabile;
- sumele achitate în numele şi în contul clientului care apoi se
decontează acestuia;
- sumele încasate în numele şi în contul altei persoane, care nu sunt
incluse în baza de impozitare a livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii
efectuate;
- achiziţiile de băuturi alcoolice şi produse din tutun, cu excepţia
cazurilor în care aceste bunuri sunt destinate revânzării.
Taxa pe valoarea adăugată datorată bugetului de stat se stabileşte ca
diferenţă între valoarea TVA facturată pentru bunurile livrate şi serviciile prestate,
denumită „TVA colectată” şi valoarea TVA aferentă intrărilor de bunuri şi servicii
denumit „TVA deductibilă”.28
Pentru a-şi putea exercita dreptul de deducere a TVA deductibilă,
persoanele impozabile sunt obligate să justifice suma taxei prin documente
întocmite conform legii de către contribuabili înregistraţi ca plătitori de TVA:
- factura, care trebuie să conţină informaţiile minime stabilite de
lege;
- pentru carburanţii achiziţionaţi, bonurile fiscale ştampilate, pe care
sunt înscrise denumirea cumpărătorului şi numărul de înmatriculare al
autovehicolului;
- facturile sau alte documente legale emise pe numele salariaţilor
aflaţi în deplasare în interesul serviciului, pentru cazerea şi transportul
acestora, însoţite de decontul de deplasare;
- declaraţia vamală de import sau alt act constatator emis de
autorităţile vamale, pentru importul de bunuri.29
Achiziţiile destinate realizării de operaţiuni care permit exercitarea dreptului
de deducere, inclusiv de investiţii destinate realizării de astfel de operaţiuni, se
înscriu într-o coloană distinctă din jurnalul de cumpărări, iar taxa aferentă acestora
se deduce integral.
Achiziţii destinate exclusiv realizării de operaţiuni care nu dau drept de
deducere, precum şi de investiţii care sunt destinate realizării de astfel de
operaţiuni se înscriu într-o coloană distinctă din jurnalul de cumpărări pentru
aceste operaţiuni, iar taxa deductibilă aferentă acestora nu se deduce.
Achiziţiile pentru care nu se cunoaşte destinaţia, respectiv dacă vor fi
utilizate pentru realizarea de operaţiuni care dau drept de deducere sau pentru
operaţiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina
proporţia în care sunt sau vor fi utilizate pentru operaţiuni care dau drept de
deducere şi operaţiuni care nu dau drept de deducere se evidenţieză într-o coloană
distinctă din jurnalul pentru cumpărări, iar taxa aferentă acestor achiziţii se deduce
pe bază de pro-rată.

28
Prof.univ.dr. Pop Atanasiu: Contabilitatea Financiară Românească armonizată cu Directivele Contabile Europene
Standardle Internaţionale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Cluj-Napoca, 2002; pag.743
29
Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe: Contabilitatea financiară românească conform cu Directivele Europene,
Editura Intelcredo, Deva 2007; pag.285

15
Pro rata se determină ca raport între:
- suma totală, fără taxă, dar cuprinzând subvenţiile legate direct de
preţ, a operaţiunilor constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care
permit exercitarea dreptului de deducere, la numărător; şi
- suma totală, fără taxă, a operaţiunilor prevăzute mai sus şi a
operaţiunilor constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii care nu
permit exercitarea dreptului de deducere, la numitor. Se includ sumele
primite de la bugetul statului sau bugetele locale, acordate în scopul
finanţării operaţiunilor scutite fără drep de deducere sau operaţiunilor care
nu se află în sfera de aplicare a taxei.
Elementele principale care se exclud din calculul pro-ratei sunt următoarele:
- valoarea oricărei livrări de bunuri de capital care au fost utilizate de
persoana impozabilă în activitatea sa economică;
- valoarea oricăror livrări de bunuri sau de prestări de servicii către
sine efectuate de persoana impozabilă.
Pro-rata definitivă se determină procentual şi se rotunjeşte până la cifra
unităţilor imediat următoare. La decontul de taxă în care s-a efectuat ajustarea se
anexează un document care prezintă metoda de cacul a pro-ratei.
Pro-rata aplicabilă provizoriu pentru un an este pro-rata definitivă,
determinată pentru anul precedent, sau pro-rata estimată pe baza operaţiunilor
prevăzute a fi realizate în anul calendaristic curent, în cazul persoanelor
impozabile pentru care ponderea operaţiunilor cu drept de deducere în totalul
operaţiunilor se modifică în anul curent faţă de anul precedent. Persoanele
impozabile trebuie să comunice organului fiscal competent, la începutul fiecărui
an fiscal, cel mai târziu până la data de 25 ianuarie inclusiv, pro-rata provizorie
care va fi aplicată în anul respectiv, precum şi modul de determinare a acesteia.
Taxa de dedus într-un an calendaristic se determină provizoriu prin
înmulţirea valorii taxei deductibile pentru fiecare perioadă fiscală din acel an
calendaristic cu pro-rata provizorie, determinată pentru anul respectiv.
Taxa de dedus pentru un an calendaristic se calculează definitiv prin
înmulţirea sumei totale a taxei deductibile din anul fiscal respectiv, cu pro-rata
definitivă.30
Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, are dreptul să
scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea
totală a taxei pentru care, în aceeaşi perioadă, a luat naştere şi poate fi exercitat
dreptul de deducere.31
În situaţia în care taxa dedusă potrivit legii este mai mare decât taxa
colectată, rezultă taxă de rambursat, iar în situaţia în care taxa colectată este mai
mare decât taxa dedusă potrivit legii, rezultă taxă de plată la bugetul de stat.
Persoanele impozabile pot solicita rambursarea soldui sumei negative a
taxei din perioada fiscală de raportare, prin bifarea casetei corespunzătoare din

30
Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe: Contabilitatea financiară românească conform cu Directivele Europene,
Editura Intelcredo, Deva 2007; pag.284-285
31
Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008,
Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.241

16
decontul de taxă din perioada fiscală de raportare, decontul fiind şi cererea de
ramburasare, sau pot reporta soldul sumei negative în decontul perioadei fiscale
următoare. Dacă persoana impozabilă solicită rambursarea soldului sumei
negative, aceasta nu se raportează în perioada fiscală următoare. Nu poate fi
solicitat rambursarea sumei negative a taxei din perioada fiscală de raportare, mai
mic de 5.000 lei inclusiv, aceasta fiind reportat obligatoriu în decontul perioadei
fiscale următoare.
Excepţie se fac persoanele care solicită scoaterea lor din evidenţa
persoanelor înregistrate în scopuri de TVA. Restituirea sumelor negative de taxă
pe valoare adăugată mai mici de 5.000 lei, cuprinse în deconturile cu sume
negative de TVA cu opţiune de rambursare a acestor persoane, se face numai în
urma efectuării controlului fiscal.
Compartimentul de analiză de risc organelor fiscale teritoriale va analiza
solicitările de rambursare, în vederea soluţionării.
Deconturile cu sume negative de taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de
rambursare se soluţionează, în funcţie de gradul de risc fiscal pe care îl prezintă
fiecare persoană impozabilă, astfel:
- în cazul deconturilor de TVA cu risc fiscal mic – prin emiterea
deciziei de rambursare a TVA;
- în cazul deconturilor de TVA cu risc fiscal mediu – cu analiză
documentară;
- în cazul deconturilor de TVA cu risc fiscal mare – cu inspecţie
fiscală anticipată.32

2.2.10. Plătitorii taxei pe valoarea adăugată

Următoarele persoane sunt obligate la plata taxei pentru operaţiunile


taxabile din România:
- persoana impozabilă care efectuează livrări de bunuri sau prestări
de servicii taxabile;
- persoana impozabilă care beneficiează de serviciile următoare:
inchirierea bunurilor mobile corporale, cu excepţia mijloacelor de transport;
operaţiuni de leasing având ca obiect utilizarea bunurilor mobile corporale,
cu excepţia mijloacelor de transport; transferul şi/sau transmiterea folosinţei
dreptului de autor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale; serviciile de
publicitate şi de marketing; serviciile consultanţilor, inginerilor, juriştilor şi
avocaţilor, contabililor şi experţilor contabili, ale birourilor de studii şi alte
servicii similare; prelucrarea de date şi furnizarea de informaţii; operaţiuni
bancare, financiare şi de asigurări; punerea la dispoziţie de personal;
acordarea accesului la sistemele de distribuţie a gazelor naturale şi a
energiei electrice; telecomunicaţiile; serviciile de radiodifuziune şi
televiziune; serviciile furnizate pe cale electronică, - dacă aceste servicii

32
Ordinul MFP nr.1857/2007 privind aprobarea Metodologiei de soluţionare a deconturilor cu sume negative de
taxă pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare

17
sunt prestate de o persoană impozabilă care nu este stabilită în România,
chiar dacă este înregistrată în scopuri de TVA în România;
- persoana înregistrată ca persoană impozabilă în scopuri de TVA,
care beneficiează de servicii ca: transport intracomunitar de bunuri;
expertize privind bunurile mobile corporale, precum şi lucrările efectuate
asupra acestora; operaţiuni de bază pentru serviciile de intermediere aferente
acestei operaţiuni, prestate de intermediari care acţionează în numele şi
contul altor persoane, - şi care a comunicat prestatorului codul său de
înregistrare în scopuri de TVA, dacă aceste servicii sunt prestate de o
persoană impozabilă care nu este stabilită în România, chiar dacă este
înregistrată în scopuri de TVA în România;
- persoana înregistrată ca persoană impozabilă în scopuri de TVA,
căreia i se livrează gaze naturale sau energie electrică, dacă aceste livrări
sunt realizate de o persoană impozabilă care nu este stabilită în România,
chiar dacă este înregistrată în scopuri de TVA în România;
- persoana impozabilă sau persoana juridică neimpozabilă, care este
beneficiarul unei livrări ulterioare efectuate în cadrul unei operaţiuni
triunghiulare, în următoarele condiţii: cumpărătorul revânzător al bunurilor
să nu fie stabilit în România, să fie înregistrat în scopuri de TVA în alt stat
membru şi să fi efectuat o achiziţie intracomunitară a acestor bunuri în
România, care nu este impozabilă; şi aceste bunuri să fi fost transportate de
furnizor sau de cumpărătorul revânzător ori de altă persoană, în contul
furnizorului sau al cumpărătorului revânzător, dintr-un alt stat membru, altul
decât statul în care cumpărătorul revânzător este înregistrat în scopuri de
TVA, direct către beneficiarul livrării; şi cumpărătorul revânzător să îl
desemneze pe beneficiarul livrării ulterioare ca persoană obligată la plata
taxei pentru livrarea respectivă;
- persoana din cauza căreia bunurile ies din regimurile sau situaţiile
următoare: livrări de bunuri care urmează să fie plasate în regim vamal de
admitere temporară, cu exonerare totală de la plata drepturilor de import, să
fie prezentate autorităţilor vamale în vederea vămuirii, să fie introduse într-o
zonă liberă sau într-un antrepozit liber, să fie plasate în regim de antrepozit
vamal, să fie plasate în regim de perfecţionare activă, cu suspendare de la
plata drepturilor de import, să fie plasate în regim de tranzit vamal extern, să
fie admise în apele teritoriale, să fie plasate în regim de antrepozit TVA.33
Persoana care efectuează o achiziţie intracomunitară de bunuri care este
taxabilă, este obligată la plata taxei.
Plata taxei pentru importul de bunuri supus taxării este obligaţia
importatorului.34

2.2.11. Regimuri speciale de scutire

33
Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008,
Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.250-251
34
Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008,
Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.251-252

18
Regimul special de scutire pentru întreprinderile mici – persoana impozabilă
stabilită în România, a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată este
inferior plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent în lei se stabileşte la cursul
de schimb comunicat de Banca Naţională a României la data aderării şi se
rotunjeşte la următoarea mie poate solicita scutirea de taxă, pentru operaţiuni
impozabile, cu excepţia de mijloace de transport.
Regimul special pentru agenţiile de turism.
Regimuri speciale pentru bunurile second-hand, opere de artă, obiecte de
colecţie şi antichităţi.
Regimul special pentru aurul de investiţii.
Regimul special pentru persoane impozabile nestabilite care prestează
servicii electronice persoanelor neimpozabile;
Regimul special cu cota forfetară pentru agricultori.

2.2.12. Măsuri de simplificare

Bunurile şi serviciile pentru livrarea cărora se aplică măsurile de


simplificare sunt:
- deşeurile şi materiile prime secundare, rezultate din valorificarea
acestora, astfel cum sunt definite de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului
nr.16/2001 privind gestionarea deşeurilor industriale reciclabile, republicată,
cu modificările ulterioare;
- bunurile şi/sau serviciile livrate ori prestate de sau către persoanele
pentru care s-a deschis procedura de insolvenţă, cu excepţia bunurilor livrate
în cadrul comerţului cu amănuntul;
- materialul lemnos pe picior, precum şi materialul lemnos stabilit
prin ordin al ministrului economiei şi finanţelor.
Pe facturile emise pentru livrările de bunuri furnizorii sunt obligaţi să înscrie
menţiunea „taxare inversă”, fără să înscrie taxa aferentă. Pe facturile primite de la
furnizori, beneficiarii vor înscrie taxa aferentă, pe care o evidenţiează atât ca taxă
colectată, cât şi ca taxă deductibilă în decontul de TVA. Pentru operaţiunile supuse
măsurilor de simplificare nu se face plata taxei între furnizor şi beneficiar.
În situaţia în care furnizorul/prestatorul nu a menţionat „taxare inversă” în
facturile emise, beneficiarul este obligat să aplice taxare inversă, să nu facă plata
taxei către furnizor/prestator, să înscrie din proprie iniţiativă menţiunea „taxare
inversă” în factură.
Condiţia obligatorie pentru aplicarea măsurilor de simplificare este ca atât
furnizorul, cât şi beneficiarul să fie înregistraţi în scopuri de TVA. 35

2.2.13. Obligaţiile plătitorilor de taxă pe valoarea adăugată

35
Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe: Contabilitatea financiară românească conform cu Directivele Europene,
Editura Intelcredo, Deva 2007; pag.279

19
Orice persoană impozabilă care realizează sau intenţionează să realizeze
activităţi economice care implică operaţiuni taxabile şi/sau scutite de taxa pe
valoarea adaugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri
de taxă, după cum urmează:
a) înainte de realizarea unor astfel de operaţiuni, în următoarele
cazuri:
- dacă declară că urmează să realizeze o cifră de afaceri care atinge
sau depăşeşte plafonul de 35.000 euro, cu privire la regimul special de
scutire pentru întreprinderile mici;
- dacă declară că urmează să realizeze o cifră de afaceri inferioară
plafonului de scutire, dar optează pentru aplicarea regimului normal de taxă;
b) dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depăşeşte plafonul
de scutire, în termen de 10 zile de la sfârşitul lunii în care a atins
sau depăşit acest plafon;
c) dacă cifra de afaceri realizată în cursul unui an calendaristic este
inferioară plafonului de scutire, dar optează pentru aplicarea
regimului normal de taxă.
În virtutea prevederilor Codului fiscal, alături de persoanele desemnate de
regula generală, sunt, de asemenea, obligate a se înregistra în scopuri de TVA:
- persoanele impozabile ce efectuează operaţiuni în afara României
care dau drept de deducere – operaţiuni rezultate din activităţi economice
pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate;
- persoanele impozabile care efectuează operaţiuni scutite de taxă şi
optează pentru taxarea acestora;
- persoanele impozabile care nu sunt stabilite şi nici înregistrate în
scopuri de TVA în România, care au sau nu un sediu fix în România şi care
sunt obligate la plata taxei pentru o livrare de bunuri sau prestare de servicii;
- persoanele impozabile care nu sunt stabilite şi nici înregistrate în
scopuri de TVA în România, care au sau nu un sediu fix în România, care
intenţionează să efectueze o achiziţie intracomunitară de bunuri, pentru care
sunt obligate la plata taxei, sau o livrare intracomunitară de bunuri scutite de
taxa;
- un departament al unei instituţii publice în condiţiile în care este
organizat ca parte distinctă din structura organizatorică a instituţiei;
Codul de înregistrare în scopuri de TVA are prefixul „RO”, conform
Standardului internaţional ISO 3166 – alpha 2. 36
Anularea înregistrării în scopuri de TVA a unei persoane nu o exonerează
de răspunderea care îi revine, pentru orice acţiune anterioară datei anulării şi de
obligaţia de a solicita înregistrarea în scopuri de TVA.37
Persoana impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de
servicii, alta decât o livrare de bunuri sau prestare de servicii fără drept de

36
Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008,
Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.266-270
37
Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008,
Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.270

20
deducere a taxei, trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, cel târziu până
în cea de-a 15-a a lunii următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei,
cu excepţia cazului în factura a fost deja emisă. De asemenea, persoana impozabilă
trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar pentru suma avansurilor încasate
în legătură cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, cel târziu până în cea
de-a 15-a zi a lunii următoare celei în care a încasat avansurile, cu excepţia în care
factura a fost deja emisă.
Prin derogare, persoana impozabilă este scutită de obligaţia emiterii facturii,
pentru următoarele operaţiuni, cu excepţia cazului în care beneficiarul solicită
factura:
- transportul persoanelor cu taximetrie, precum şi transportul
persoanelor pe baza biletelor de călătorie sau abonament;
- livrările de bunuri prin magazinele de comerţ cu amănuntul şi
prestările de servicii către populaţie, consemnate în documente, fără
nominalizarea cumpărătorului;
- livrările de bunuri şi prestările de servicii consemnate în documente
specifice.38
Persoanele impozabile stabilite în România trebuie să ţină evidenţe corecte
şi complete ale tuturor operaţiunilor efectuate în desfăşurarea activităţii lor
economice.
Persoanele obligate la plata taxei pentru orice operaţiune sau care se
identifică drept persoane înregistrate în scopuri de TVA în scopul desfăşurării
oricărei operaţiuni, trebuie să ţină evidenţe pentru orice operaţiune reglementată.
Persoanele impozabile şi persoanele juridice neimpozabile trebuie să ţină
evidenţe corecte şi complete ale tuturor operaţiunilor intracomunitare.
Evidenţele trebuie întocmite şi păstrate astfel încât să cuprindă informaţiile,
documentele şi conturile, inclusiv registrul nontransferurilor şi registrul bunurilor
primite din alt stat membru.
În cazul asociaţiilor în participaţiune care nu constituie o persoană
impozabilă, drepturile şi obligaţiile legale privind taxa revin asociatului care
contabilizează veniturile şi cheltuielile, potrivit contractului încheiat între părţi.39
Perioada fiscală este luna calendaristică. Prin derogare, perioada fiscală este
trimestrul calendaristic pentru persoana impozabilă care în cursul anului
calendaristic precedent a realizat o cifră de afaceri din operaţiuni taxabile şi/sau
scutite cu drept de deducere care nu a depăşit plafonul de 100.000 euro al cărui
echivalent în lei se calculeză pe baza cursului de schimb comunicat de BNR
valabil pentru 31 decembrie al anului precedent.
Persoanele înregistrate în scopuri de TVA trebuie să depună la oragnele
fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, până la data

38
Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe: Contabilitatea financiară românească conform cu Directivele Europene,
Editura Intelcredo, Deva 2007; pag.279
39
Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008,
Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.278-279

21
de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se încheie perioada fiscală
respectivă.40
Persoanele impozabile care nu sunt înregistrate în scopuri de TVA şi
persoanele juridice neimpozabile pot solicita să se înregistreze în cazul în care
realizează achiziţii intracomunitare. Aceste persoane trebuie să depună la organele
fiscale competente un decont special de taxă pentru:
- achiziţii intracomunitare;
- operaţiuni pentru care sunt obligate la plata taxei.
Decontul special de taxă pe valoarea adăugată trebuie întocmit potrivit
modelului stabilit de Ministerul Finanţelor Publice şi se depune până la data de 25
inclusiv a lunii următoare celei în care ia naştere exigibilitatea operaţiunilor.
Decontul special de taxă trebuie depus numai pentru perioadele în care ia naştere
exigibilitatea taxei.
Persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, a căror cifră de
afaceri realizată în finele unui an calendaristic, este inferioară sumei de 10.000
euro, calculată la cursul de schimb valutar din ultima zi a anului, trebuie să
comunice printr-o notificare scrisă organelor fiscale de care aparţin, până la 25
februarie inclusiv a anului următor, următoarele informaţii:
- suma totală a livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii precum
suma taxei, către persoanele înregistrate în scopuri de TVA;
- suma totală a livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii şi suma
taxei aferente, către persoane care nu sunt înregistrate în scopuri de TVA.
Persoanele impozabile neînregistrate în scopuri de TVA, a căror cifră de
afaceri este între 10.000 şi 35.000 euro, calculată la cursul de schimb valutar din
ultima zi lucrătoare a anului, trebuie să comunice, printr-o notificare scrisă
organelor fiscale competente, până la data de 25 februarie inclusiv a anului
următor, următoarele informaţii:
- suma totală a livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii către
persoane înregistrate în scopuri de TVA;
- suma totală a livrărilor de bunuri şi a prestărilor de servicii către
persoane care nu sunt înregistrate în scopuri de TVA;
- suma totală şi taxa aferentă a achiziţiilor de la persoanele
înregistrate în scopuri de TVA;
- suma totală a achiziţiilor de la persoane care nu sunt înregistrate în
scopuri de TVA.
Persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, care prestează
servicii de transport internaţional trebuie să comunice printr-o notificare scrisă
organelor fiscale competente, până la data de 25 februarie inclusiv al anului
următor, suma totală a veniturilor obţinute din vânzarea de bilete pentru
transportul rutier internaţional de persoane cu locul de plecare din România.
Fiecare persoană impozabilă, înregistrată în scopuri de TVA, trebuie să
întocmească şi să depună la organele fiscale competente, până la data de 25
inclusiv a lunii următoare unui trimestru calendaristic, o declaraţie recapitulativă
40
Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe: Contabilitatea financiară românească conform cu Directivele Europene,
Editura Intelcredo, Deva 2007; pag.286

22
privind livrările intracomunitare, conform modelului stabilit de Ministerul
Finanţelor Publice, care va cuprinde următoarele informaţii:
- suma totală a livrărilor intracomunitare de bunuri scutite de la plata
taxei pe fiecare cumpărător, pentru care exigibilitatea taxei a luat naştere în
trimestrul calendaristic respectiv;
- suma totală a livrărilor de bunuri efectuate în cadrul unei operaţiuni
triunghiulare, efectuate în statul membru de sosire a bunurilor expediate sau
transportate, pe fiecare beneficiar al livrării ulterioare care are desemnat un
cod T, şi pentru care exigibilitatea taxei a luat naştere în trimestrul
calendaristic respectiv.
Fiecare persoană impozabilă, înregistrată în scopuri de TVA, trebuie să
întocmească şi să depună la organele fiscale competente, până la data de 25
inclusiv a lunii următoare unui trimestru calendaristic, o declaraţie recapitulativă
privind achiziţiile intracomunitare, conform modelului stabilit de Ministerul
Finanţelor Publice, care va cuprinde următoarele informaţii:
- suma totală a achiziţiilor intracomunitare de bunuri, pe fiecare
furnizor, pentru care această persoană impozabilă este obligată la plata
taxei, pentru care exigibilitatea taxei a intervenit în trimestrul calendaristic
respectiv;
- suma totală a achiziţiilor de bunuri efectuate în cadrul unei
operaţiuni triunghiulare, pentru care furnizorul a desemnat persoana
impozabilă beneficiară drept persoană obligată la plata taxei.
Declaraţiile recapitulative se depun numai pentru perioadele în care ia
naştere exigibilitatea taxei pentru astfel de operaţiuni.41
Orice persoană trebuie să achite taxa de plată organelor fiscale la data la
care are obligaţia depunerii unuia dintre deconturile sau declaraţiile prevăzute de
lege.
Orice persoană obligată la plata taxei poartă răspunderea pentru calcularea
corectă şi plata la termenul legal a taxei către bugetul de stat şi pentru depunerea la
termenul legal a decontului şi declaraţiilor prevăzute de lege, la organul fiscal
competent.42

3. CONTABILIZAREA TAXEI PE VALOAREA


ADĂUGATĂ – CONTURI ŞI CORESPONDENŢE

Potrivit actualelor Planuri de conturi generale în vigoare (aprobate pin


OMFP nr.1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene), contabilizarea operaţiunilor privind TVA-ul se realizează cu
41
Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008,
Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008; pag.280-284
42
Prof.univ.dr. Pop Atanasiu: Contabilitatea Financiară Românească armonizată cu Directivele Contabile Europene
Standardle Internaţionale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Cluj-Napoca, 2002; pag.743

23
ajutorul contului 442 „Taxa pe valoarea adăugată”, detaliat în următoarele conturi
operaţionale de gradul II:
4423 „TVA de plată”
4424 „TVA de recuperat”
4426 „TVA deductibilă”
4427 „TVA colectată”
4428 „TVA neexigibilă”

Contul 4423 „Taxa pe valoarea adăugată de plată”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată de plătit


la bugetul statului.
Contul 4423 „Taxa pe valoarea adăugată de plată” după conţinutul
economic este un cont de datorii fiscale, iar după funcţia contabilă este un cont de
pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- diferenţele rezultate la finele perioadei între taxa pe valoare
adăugată colectată mai mare şi taxa pe valoare adăugată deductibilă
(4427).
În debitul contului se înregistrează:
- plăţile efectuate către bugetul statului, reprezentând taxa pe
valoarea adăugată (512);
- taxa pe valoarea adăugată de recuperat, compensată (4424);
- sume anulate reprezentând taxa pe valoarea adăugată de plată
aferentă exerciţiului curent (758);
- sume anulate reprezentând taxa pe valoarea adăugată de plată
aferentă exerciţilor anterioare (711).
Soldul contului reprezintă taxa pe valoarea adăugată de plată.

Contul 4424 „Taxa pe valoarea adăugată de recuperat”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată de


recuperat de la bugetul statului.
Contul 4424 „Taxa pe valoarea adăugată de recuperat” după conţinutul
economic este un cont de creanţe fiscale, iar după funcţia contabilă este un cont de
activ.
În debitul contului se înregistrează:
- diferenţele rezultate la sfârşitul perioadei între taxa pe valoarea
adăugată deductibilă mai mare şi taxa pe valoarea adăugată
colectată (4426).
În creditul contului se înregistrează:
- taxa pe valoarea adăugată încasată de la bugetul statului sau taxa pe
valoarea adăugată de recuperat compensată în perioadele următoare
cu taxa pe valoarea adăugată de plată (512, 4423).

24
Soldul contului reprezintă taxa pe valoarea adăugată de recuperat de la
bugetul statului.

Contul 4426 „Taxa pe valoarea adăugată deductibilă”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată


deductibilă, potrivit legii.
Contul 4426 „Taxa pe valoarea adăugată deductibilă” după conţinutul
economic este un cont de creanţe fiscale, iar după funcţia contabilă este un cont de
activ.
În debitul contului se înregistrează:
- sumele reprezentând taxa pe valoarea adăugată deductibilă potrivit
legii (401, 404, 451, 453, 512);
- taxa pe valoarea adăugată aferentă avansurilor facturate (401);
- sumele reprezentând taxa pe valoarea adăugată evidenţiată anterior
ca amânată la plată (4428).
În creditul contului se înregistrează:
- sumele compensate din taxa pe valoarea adăugată colectată (4427);
- diferenţele rezultate la sfârşitul perioadei între taxa pe valoarea
adăugată deductibilă mai mare şi taxa pe valoarea adăugată
colectată (4424);
- prorata din taxa pe valoarea adăugată deductibilă devenită
nedeductibilă (635);
- decontarea taxei pe valoarea adăugată aferentă avansurilor plătite
(401).
La sfârşitul perioadei, contul nu prezintă sold.

Contul 4427 „Taxa pe valoarea adăugată colectată”

Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa taxei pe valoarea adăugată


colectată, potrivit legii.
Contul 4427 „Taxa pe valoarea adăugată colectată” după conţinutul
economic este un cont de datorii fiscale, iar după funcţia contabilă este un cont de
pasiv.
În creditul contului se înregistrează:
- taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă vânzărilor de bunuri,
lucrărilor executate şi serviciilor prestate (411, 428, 451, 453, 461,
531);
- taxa pe valoarea adăugată aferentă lipsurilor imputate (428, 461);
- taxa pe valoarea adăugată neexigibilă, devenită exigibilă (4428);
- taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor şi serviciilor utilizate
pentru consumul propriu sau predate cu titlu gratuit, cea aferntă
lipsurilor neimputabile, precum şi cea aferentă bunurilor şi
serviciilor acordate personalului sub forma avantajelor în natură
(635);
25
- taxa pe valoarea adăugată aferentă avansurilor facturate (411).
În debitul contului se înregistrează:
- taxa pe valoarea adăugată deductibilă, compensată potrivit legii
(4426);
- taxa pe valoarea adăugată de plată, datorată bugetului statului
(4423);
- decontarea taxei pe valoarea adăugată aferentă avansurilor încasate
(411)
La sfârşitul perioadei, contul nu prezintă sold.

Contul 4428 „Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă”

În acest cont se evidenţiează, potrivit legii, taxa pe valoarea adăugată


neexigibilă.
Contul 4428 „Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă” după conţinutul
economic poate fi un cont de creanţe, pentru cumpărări de bunuri şi servicii: ce nu
sunt însoţite de facturile furnizorilor sau un cont de datorii pe termen scurt, pentru
vânzări de bunuri şi servicii: ce nu sunt însoţite de facturi şi pentru stocuri de
mărfuri înregistrate la preţuri de vânzare cu amănuntul în entităţile care ţin
evidenţa la acest preţ.
Contul 4428 „Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă” după funcţia contabilă
este un cont bifuncţional, (de activ, când exprimă creanţele; de pasiv, când
exprimă datorii) care ţine evidenţa TVA neexigibilă:
- inclusă în preţul cu amănuntul al mărfurilor existente în
gestiunea entităţilor comerciale cu amănuntul;
- aferentă livrărilor de bunuri şi servicii pentru care nu s-a
întocmit factură.
În debitul contului se înregistrează:
- taxa pe valoarea adăugată aferentă mărfurilor vândute, donate,
constatate lipsă de inventariere, distruse de calamităţi, când
evidenţa se ţine la preţul cu amănuntul (371);
- taxa pe valoarea adăugată neexigibilă devenită colectată la emiterea
facturilor (4427);
- taxa pe valoarea adăugată aferentă cumpărărilor de bunuri şi
servicii pentru care nu s-au primit facturi (408);
- taxa pe valoarea adăugată amânată la plată (442).

În creditul contului se înregistrează:


- taxa pe valoarea adăugată aferentă mărfurilor intrate în gestiune sau
constatate în plus la inventariere (371);
- taxa pe valoarea adăugată neexigibilă devenită deductibilă la
sosirea facturilor (4426);
- taxa pe valoarea adăugată aferentă garanţiilor pentru bună execuţie,
reţinută de beneficiarii lucrărilor (4427);
26
- taxa pe valoarea adăugată aferentă vânzărilor de bunuri şi servicii
pentru care nu s-au întocmit facturi (418).
Soldul debitor al contului reprezintă taxa pe valoarea adăugată neexigibilă
aferentă cumpărărilor pentru care nu s-au primit facturi.
Soldul creditor al contului reprezintă taxa pe valoarea adăugată neexigibilă
aferentă mărfurilor din stoc evaluate la preţul de vânzare cu amănuntul,
livrărilor pentru care nu s-au întocmit facturi.43

4. CONTABILIZAREA TAXEI PE VALOAREA ADĂUGATĂ LA


SC IONESCU CONSTRUCŢII SRL

4.1. Diagnosticul juridic al societăţii

43
Ordinul MFP nr.1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene

27
Denumirea societăţii este S.C. IONESCU CONSTRUCŢII S.R.L., în toate
documentele şi publicaţiile care emană de la societate, denumirea acesteia va fi
urmată de iniţialele S.R.L. – semnificând forma juridică de societate cu răspundere
limitată, cu indicarea codului de înregistrare fiscală, a numărului de ordine de la
Registrul Comerţului, a capitalului social şi a adresei sediului social.
În cazul în care AGA va hotărâ transformarea formei juridice a societăţii,
aceasta transformare va determina în mod obligatoriu modificarea din societate cu
răspundere limitată în cea dorită, precum şi îndeplinirea formalităţilor de
autorizare, publicitate, înmatriculare şi inregistrare, impuse de lege pentru
înfiinţarea societăţii.
Societatea este persoană juridică română la data înmatriculării sale în
Registrul Comerţului şi se consideră legal constituită odată cu înregistrarea sa la
Administraţia Financiară.
Societatea IONESCU CONSTRUCŢII SRL s-a înfiinţat în data de
12.12.2001. Numărul şi data înregistrării la Registrul Comerţului este
J26/1427/11.12.2001 . Încă de la început s-a declarat ca societate comercială
plătitoare de TVA , având CIF : RO 14247907 din data de 14.12.2001.
Sediul social al societăţii comerciale IONESCU CONSTRUCŢII S.R.L.
este în jud.Mureş, loc.Tâmpa str.Principală nr.29.
Societatea are înregistrat un punct de lucru în Tâmpa, str. Principală nr.85,
jud. Mureş, România. (Magazin mixt).
Durata de activitate a societăţii este de 99 ani ea începând din momentul
înmatriculării în registrul comerţului. Există posibilitatea prelungirii acesteia, pe
de o parte, iar pe de altă parte, a dizolvării societăţii înaintea expirării perioadei de
funcţionare, în ambele cazuri cu respectarea legislaţiei în vigoare.
Conform nomenclatorului privind clasificarea activităţilor din economia
naţională - CAEN, domeniul principal de activitate este: 4521 - Construcţii de
clădiri şi lucrări de geniu
Lângă obiectul principal de activitate, societatea mai efectuează şi comerţul
cu amănuntul în magazinul mixt.
La constituire, capitalul social subscris şi vărsat integral de către asociatul
unic este de 200 lei (douăsute), împărţit în 20 (douăzeci) părţi sociale egale între
ele şi indivizibile, fiecare având o valoare nominală de 10 (zece) lei, subscrise şi
vărsate integral de toţii la data constituirii societăţii. Capitalul social este asigurat
de asociat prin aportul în numerar.
Societatea este condusă de asociatul unic Ionescu József. Asociatul va
decide ulterior, în condiţiile legii şi ale actului constitutiv, cu privire la majorarea
sau diminuarea capitalului social, după caz.
Majorarea capitalului social se va putea face în urma deciziei Adunării
Generale a Asociaţilor, prin subscriere şi vărsare de noi părţi sociale, prin
includerea de noi asociaţi, prin încorporarea de rezerve sau beneficii în capitalul
social sau în alte forme legale.
Reducerea capitalului social nu se va putea face prin retragerea de părţi
sociale subscrise sau vărsate.

28
Cesiunea părţilor sociale între asociaţi este permisă în urma deciziei
Adunării Generale a Asociaţilor.
Dizolvarea şi lichidarea societăţii se va face în cazurile şi condiţiile
prevăzute de legea nr.31/1990 cu modificările şi completările ulterioare.
A.G.A. este organul suprem de conducere a societăţii care poate decide
asupra oricăror probleme privind societatea.
A.G.A. are următoarele atribuţii principale:
- aprobă sau modifică bilanţul, contul de profit şi pierdere, bugetul de
venituri şi cheltuieli;
- repartizarea şi distribuirea beneficiilor;
- decide urmărirea, revocarea, salarizarea administratorilor,
cenzorilor, personalului angajat;
- decide mărirea, respectiv reducerea capitalului social;
- decide cesiunea părţilor sociale;
- decide contractarea de împrumuturi;
- decide înfiinţarea, respectiv desfiinţarea de sucursale, filiale, agenţii
sau birouri comerciale.
Conducerea societăţii este asigurată de Administratorul Societăţii şi anume
Ionescu József.
Administratorul societăţii are şi calitatea de director general, calitate în care:
- coordonează activitatea societăţii;
- asigură reprezentarea ei în raporturile cu terţii;
- angajează patrimonial societatea în limitele prevăzute de lege, de
Actul constitutiv;
- are drept de semnătură în bancă;
- are răspundere nelimitată dar şi solidară;
- precum şi orice altă insărcinare stabilită de Adunarea Generală.
În cadrul societăţi S.C. IONESCU CONSTRUCŢII S.R.L. există o structură
ierarhică –liniară. Aceasta se caracterizează printr-un sistem de delegări de
autoritate, conducătorii de la centrul întreprinderii pot să dea dispoziţii pe linie
ierarhică unor conducători ai unor compartimente funcţionale. Ca atare la orice
nivel ierarhic un subordonat nu primeşte dispoziţii decât de la singurul conducător,
în faţa căruia răspunde pentru acţiunea sa.
Personalul societăţii – schema de organizare şi de personal se aprobă de
Adunarea Generală a Asociaţilor. Angajarea personalului se face de către
directorul general pe baza contractelor individuale de muncă şi a altor acte juridice
prevăzute de lege. Plata salariilor personalului societăţii – inclusiv a salariilor
stabilite pentru directorul general, precum şi a celorlalte drepturi salariale se va
face potrivit legislaţiei în vigoare.

Organigrama societăţii :

29
AGA

ADMINIST
RATOR

ŞEF ŞEF
CONTABIL
ŞANTIER MAGAZIN

Şef echipă Şef echipă Şef echipă


zidari zugravi demolări Gestionar Vânzători

Muncitor Muncitor
Muncitor

De la înfiinţare şi până în prezent baza tehnico - materiala s-a îmbogăţit lună


de lună astfel ca la ora actuală ea cuprinde atât utilaje de mică mecanizare
necesare lucrărilor de specialitate cât şi mijloace de transport, piese şi materiale de
construcţii.
Societatea comercială aplică Reglementările contabile simplificate
armonizate cu directivele europene aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor
publice nr. 1752/2005 conforme cu directivele europene.
Exerciţiul economico-financiar - începe la 1 ianuarie şi se termină la 31
decembrie a fiecărui an. Primul execiţiu va începe la data înmatriculării societăţii
în Registrul Comerţului.
Conturile societăţii – atât în lei cât şi în valută, se vor deschide la băncile
autorizate din România. Alimentarea conturilor se face din aportul de capital
social subscris, din încasările societăţii, din împrumuturi, credite, precum şi din
alte surse potrivit legii.
Evidenţa contabilă a societăţii, inclusiv bilanţul contabil şi contul de profit
şi pierdere, se vor ţine în lei şi în limba română. Orice operaţiune patrimonială se
consemnează în momentul efectuării ei, înscrisuri care vor sta la baza
înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de documente
justificative. Evidenţa contabilă se organizează şi se conduce potrivit legii şi
normelor metodologice elaborate de Ministerul Finanţelor. Bilanţul contabil,
contul de profit şi pierderi precum şi raportul de gestiune se vor întocmi în mod
obligatoriu anual, precum şi în situaţia lichidării societăţii, acestea sunt supuse
Adunării Generale.
Calcularea şi repartizarea profitului – Adunarea Generală poate stabili cota-
parte din profit pentru constituirea de fonduri pentru dezvoltare, investiţii, reparaţii
capitale şi alte fonduri prevăzute de lege. Profitul rezultat constituie baza de calcul
pentru stabilirea impozitului datorat bugetului de stat. După deducerea impozitului
legal datorat bugetului de stat, profitul realizat se stabileşte pe cote-părţi, sub
forma dividendelor ce se plătesc asociatului. În cazul în care societatea

30
înregistrează pierderi, asociatul este obligat să analizeze cauzele şi să ia măsurile
ce se impun.
Societatea comercială utilizează ca metodă de amortizare a imobilizărilor
corporale metoda liniară, iar ca metodă de evidenţă a stocurilor metoda
inventarului permanent.
Contabilitatea analitică a stocurilor este organizată după metoda cantitativ-
valorică.
Stocurile la ieşire se evaluează şi înregistrează în contabilitate după varianta
costului mediu ponderat.
Produsele finite obţinute din procesul de producţie sunt evaluate şi
înregistrate la costul estimat (standard, planificat).
Mărfurile de la magazinul propriu de desfacere cu amănuntul sunt
contabilizate la preţul cu amănuntul.
Operaţiile economice care fac obiectul înregistrării în contabilitate sunt
limitate la nivelul unei luni calendaristice, respectiv luna martie 2008.

4.2. Documente şi registre contabile privind taxa pe valoarea adăugată

31
4.2.1. Facturarea

Persoana impozabilă care efectuează o livrare de bunuri sau o prestare de


servicii, alta decât o livrare/prestare fără drept de deducere a taxei trebuie să emită
o factură către beneficiar, cel târziu până în cea de-a 15-a zi lucrătoare a lunii
următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei. De asemenea, persoana
impozabilă trebuie să emită o factură către beneficiar, pentru suma avansurilor
încasate în legătură cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, cel târziu până
în cea de-a 15-a zi lucrătoare a lunii următoare celei în care a încasat avansurile.
Persoana înregistrată în scopuri de TVA trebuie să autofactureze fiecare
livrare de bunuri sau prestare de servicii către sine.
Factura se emite numai în scopul taxei, fiind obligatorie menţinerea
următoarelor informaţii:
- numărul de ordine, în baza uneia sau mai multor serii, care
identifică factura în mod unic;
- data emiterii facturii;
- denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare ale persoanei
impozabile, care emite factura;
- denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare ale
reprezentantului fiscal, în cazul în care furnizorul/prestatorul nu este stabilit
în România şi şi-a desemnat un reprezentant fiscal, dacă acesta din urmă
este persoana obligată la plata taxei;
- denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare ale
cumpărătorului de bunuri sau servicii, după caz;
- numele şi adresa cumpărătorului, precum şi codul de înregistrare în
scopuri de TVA, în cazul în care cumpărătorul este înregistrat în scopuri de
TVA, precum şi adresa exactă a locului în care au fost transferate bunurile,
în cazul livrărilor intracomunitare de bunuri;
- denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare ale
reprezentantului fiscal, în cazul în care cealaltă parte contractantă nu este
stabilită în România şi şi-a desemnat un reprezentant fiscal în România, în
cazul în care reprezentantul fiscal este persoană obligată la plata taxei;
- codul de înregistrare în scopuri de TVA furnizat de client
prestatorului;
- codul de înregistarere în scopuri de TVA cu care se identifică
cumpărătorul în celălalt stat membru;
- codul de înregistrare în scopuri de TVA cu care furnizorul s-a
identificat în alt stat membru şi sub care a efectuat achiziţia intracomunitară
în România, precum şi codul de înregistrare în scopuri de TVA al
cumpărătorului;
- denumirea şi cantitatea de bunuri livrate, denumirea serviciilor
prestate, precum şi particularităţile privind definirea bunurilor, în cazul
livrării intracomunitare de mijloace de transport noi;
- data la care au fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data

32
încasării unui avans, cu excepţia cazului în care factura este emisă înainte de
data livrării/prestării sau încasării avansului;
- baza de impozitare a bunurilor şi servicilor, pentru fiecare cotă,
scutire sau operaţiune netaxabilă, preţul unitar, exclusiv taxa, precum şi
rabaturile, remizele, risturnele şi alte reduceri de preţ;
- indicarea, în funcţie de cotele taxei, a taxei colectate şi a sumei
totale a taxei colectate, exprimate în lei, sau a următoarelor menţiuni: în
cazul în care nu se datorează taxa, menţiunile „scutit cu drept de deducere”,
„scutit fără drept de deducere”, „neimpozabilă în România” sau, după caz,
„neinclus în baza de impozitare”; în cazul în care taxa se datorează de
beneficiar în condiţiile taxării inverse, menţiunea „taxare inversă”; în cazul
în care se aplică regimul special pentru agenţiile de turism, bunuri second-
hand, opere de artă, obiecte de colecţie şi antichităţi, o menţiune care să
indice că a fost aplicat unul dintre regimurile respective;
- o referire la alte facturi sau documente emise anterior, atunci când
se emit mai multe facturi sau documente pentru aceeaşi operaţiune;
- orice altă menţiune cerută de lege.
Semnarea şi ştampilarea facturilor nu sunt obligatorii.44
Persoanele care răspund de organizarea şi conducerea contabilităţii vor
desemna, prin decizie internă scrisă, o persoană sau mai multe, după caz care să
aibă atribuţii privind alocarea şi gestionarea numerelor aferente facturilor emise de
societate.45
Avizul de însoţire a mărfii serveşte ca document de însoţire a bunurilor pe
timpul transportului, document la baza întocmirii facturii, dispoziţie de transfer al
valorilor materiale între gestiunile aceleiaşi unităţi şi document de primire în
gestiunea cumpărătorului sau primitorului.
Se întocmeşte în trei exemplare de către unităţile care nu au posibilitatea
întocmirii facturii în momentul livrării produselor datorită unor condiţii obiective
şi cu totul excepţionale, făcându-se menţiunea ,, Urmează factura ,,. Pentru
bunurile transferate între gestiunile aceleaşi unităţi se face menţiunea ,,Fără
factură,, . Se emite de către compartimentul desfacere. Pe avizul care însoţeşte
bunurile trimise la terţi spre prelucrare sau în consignaţie se face menţiunea
corespunzătoare. De la furnizor circulă la delegatul clientului, pentru primirea, la
desfacere pentru întocmirea facturii şi la compartimentul financiar – contabil,
ataşat la factură. La cumpărător, un exemplar ajunge la magazie, pentru
înregistrarea intrării în gestiune şi la aprovizionare.
La SC Ionescu Construcţii SRL prin Decizia internă de numerotare a facturii
nr.2/03.01.2008 a fost numit responsabil pentru evidenţa şi întocmirea facturilor
fiscale d.na Novac Elisabeta, legitimat cu CI seria MS nr.475788, eliberat de
pol.Tg.Mureş la data de 23.05.2005, CNP:2790527264377. Pentru anul 2008,

44
Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008,
Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008, pag.272-276
45
Ordinul MFP nr.2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de către persoanele prevăzute la
art.1 din Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată

33
numerele de facturi vor începe cu seria DEB nr. 00029, aceasta fiind seria primei
facturi emise.

4.2.2. Autofacturarea

Persoana impozabilă sau persoana juridică neimpozabilă obligată la plata


taxei trebuie să autofactureze, până cel mai târziu în a 15-a zi lucrătoare a lunii
următoare celei în care ia naştere faptul generator al taxei, în cazul în care
persoana respectivă ne se află în posesia facturii emise de furnizor sau prestator.
La primirea facturii de la furnizor, persoana impozabilă sau persoana
juridică neimpozabilă va înscrie pe factură o referire la autofacturare, iar pe
autofactură, o referire la factură.46

4.2.3. Decontul de taxă

Persoanele înregistrate în scopuri de TVA trebuie să depună la organele


fiscale competente, pentru fiecare perioadă fiscală, un decont de taxă, formularul
300 „Decont de taxă pe valoarea adugată”, până la data de 25 inclusiv a lunii
următoare celei în care se încheie perioada respectivă.
Decontul de taxă va cuprinde suma taxei deductibile pentru care ia naştere
dreptul de deducere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei pentru
care se exercită dreptul de deducere, suma taxei colectate a cărei exigibilitate ia
naştere în perioada fiscală de raportare şi, după caz, suma taxei colectate care nu a
fost înscrisă în decontul perioadei fiscale în care a luat naştere exigibilitatea taxei,
precum şi alte informaţii prevăzute de modelul stabilit de Ministerul Finanţelor
Publice.
Datele înscrise incorect într-un decont de taxă se pot corecta prin decontul
unei perioade fiscale ulterioare şi se vor înscrie în rândul de regularizări.47
SC Ionescu Construcţii SRL în anul 2007 avea cifră de afacere de 168.436
euro, perioada fiscală pentru taxa pe valoarea adăugată fiind lunară.
Decontul de taxă aferentă lunii martie 2008 a SC Ionescu Construcţii SRL
este prezentată în anexe.(anexa 4.1.)

4.2.4. Alte declaraţii

Persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA în România sunt


obligate să declare toate livrările de bunuri, prestările de servicii şi achiziţiile de
bunuri şi servicii realizate, pe teritoriul României, către/de la alte persoane
impozabile înregistrate în scopuri de TVA în România, prin formularul 394
46
Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe: Contabilitatea financiară românească conform cu Directivele Europene,
Editura Intelcredo, Deva 2007, pag.288
47
Legea 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în vigoare de la 1 ianuarie 2008,
Editura Hamangiu, Bucureşti, 2008, pag.280

34
„Declaraţie informativă privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe
teritoriul naţional”.
Declaraţia se completează şi se depune semestrial de către:
- persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA în România şi
care sunt obligate la plata taxei pentru operaţiuni impozabile în România şi
taxabile cu cota de 19% sau 9%. Declaraţia se depune pentru orice
operaţiune taxabilă pentru care este emisă o factură, inclusiv pentru
avansuri. Declaraţia trebuie să conţină toate facturile care au fost emise în
semestrul de raportare;
- persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA în România,
care realizează în România, de la persoanele impozabile înregistrate în
scopuri de TVA în România, achiziţii de bunuri sau servicii taxabile cu cota
de 19% sau 9%. Declaraţia trebuie să conţină toate facturile care au fost
primite în semestrul de raportare. Declaraţia nu se depune pentru facturile
emise prin autofacturare sau în cazul operaţiunilor pentru care se aplică
taxare inversă.
Declaraţia se depune la organul fiscal competent până în data de 25 inclusiv
a lunii următoare încheierii semestrului de raportare şi numai dacă în semestrul de
raportare au fost realizate operaţiuni de natura celor care fac obiectul obligaţiei de
declarare.
În cazul în care, după depunerea declaraţiei, persoana impozabilă constată
existenţa unor omisiuni în datele declarate sau în cazul în care una sau mai multe
facturi sunt emise în cursul unui semestru, dar sunt primite de beneficiarul
tranzacţiei după data depunerii declaraţiei, persoana impozabilă trebuie să depună
o nouă declaraţie corect completată, care înlocuieşte declaraţia informativă depusă
iniţial.48
Declaraţia aferentă semestrului II.2007 al SC Ionescu Construcţii SRL este
prezentată în anexa 4.2.

4.2.5. Declaraţia recapitulativă

În vederea îndeplinirii cerinţelor Regulamentului CE nr.1.798/2003,


persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA, care realizează operaţiuni
intracomunitare, au obligaţia să depună trimestrial Declaraţia recapitulativă
privind livrările/achiziţiile intracomunitare (390 VIES), potrivit dispoziţiilor art.
156(4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Persoanele impozabile înregistrate în scopuri de TVA depun declaraţia
recapitulativă numai în trimestrul de raportare în care ia naştere exigibilitatea taxei
pentru livrările/achiziţiile intracomunitare de bunuri, precum şi pentru livrările şi
achiziţiile de bunuri în cadrul unei operaţiuni triunghiulare efectuate, termenul de
depunere fiind data de 25 inclusiv a lunii următoare încheierii trimestrului.

48
Ordinul nr.702/2007 privind declararea livrărilor/prestărilor şi achiziţiilor efectuate pe teritoriul naţional de
persoanele înregistrate în scopuri de TVA şi pentru aprobarea modelului şi conţinutului declaraţiei informative
privind livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional de persoanele înregistrate în scopuri de TVA

35
În ceea ce priveşte corectitudinea declaraţiilor, organul fiscal verifică mai
întâi codul de înregistrare în scopuri de TVA al persoanei impozabile care
realizează operaţiuni intracomunitare, prin verificarea datelor de identificare din
declaraţie cu cele existente în Registrul persoanelor impozabile înregistrate în
scopuri de TVA, apoi integralitatea codurilor de înregistrare în scopuri de TVA ale
operatorilor străini înscrişi în declaraţia recapitulativă, şi anume înscrierea corectă
a codului de ţară, precum şi a numărului de caractere ale codului, iar la final,
corelarea totalului sumelor aferente livrărilor/achiziţiilor intracomunitare de bunuri
din declaraţia recapitulativă cu cele înscrise în rândurile corespunzătoare din
Decontul de TVA sau din Decontul special de TVA, precum şi îndeplinirea
obligaţiei de depunere a declaraţiei recapitulative prin încrucişarea informaţiilor
referitoare la persoanele impozabile care au declarat livrări/achiziţii
intracomunitare de bunuri în deconturile de TVA şi în deconturile speciale de
TVA depuse cu informaţiile referitoare la persoanele impozabile care au depus
declaraţii recapitulative.49
În luna martie la SC Ionescu Construcţii SRL a efectuat atât livrare cât şi
achiziţie intracomunitară, pentru care a fost depusă declaraţia 390 VIES (anexa
4.3.)

4.2.6. Jurnalele de TVA

Jurnalele, registrele, evidenţele şi alte documente similare ale acivităţii


economice a fiecărei persoane impozabile trebuie întocmite astfel încât să permită
stabilirea cu uşurinţă a următoarelor elemente:
a) valoarea totală, fără taxă, a tuturor livrărilor de bunuri şi/sau
prestărilor de servicii efectuate de această persoană în fiecare perioadă
fiscală, evidenţiată distinct pentru:
- livrările intracomunitare de bunuri scutite;
- exporturi de bunuri şi alte operaţiuni scutite de taxă;
- operaţiunile care nu au loc în România;
- livrările de bunuri şi sau prestările de servicii taxabile şi cărora li se
aplică cote diferite de taxă;
b) valoarea totală, fără taxă, a tuturor achiziţiilor pentru fiecare
perioadă fiscală, evidenţiată distinct pentru:
- bunuri mobile corporale;
- servicii;
- bunuri de capital;
- achiziţii intracomunitare de bunuri;
- importuri pentru persoane care au obţinut certificat de amânare de
la plată;
- celelalte operaţiuni, pentru care persoana impozabilă este obligată
la plata taxei;
c) taxa colectată de respectiva persoană pentru fiecare perioadă
49
Ordinul nr.537/2007 pentru aprobarea modelului şi conţinutului formularului “Declaraţie recapitulativă privind
livrările/achiziţiile intracomunitare de bunuri”

36
fiscală;
d) taxa totală deductibilă şi taxa dedusă pentru fiecare perioadă
fiscală;
e) calculul taxei deduse provizoriu pentru fiecare perioadă fiscală, a
taxei deduse efectiv pentru fiecare an calendaristic şi al ajustărilor efectuate,
atunci când dreptul de deducere se exercită pe bază de pro-rată, evidenţiind
distinct taxa dedusă, taxa nededusă, taxa dedusă pe bază de pro-rata.50
Jurnalul pentru vânzări serveşte ca document de stabilire lunară sau
trimestrială a taxei pe valoarea adăugată colectate. Se completează pe baza
documentelor privind vânzările de valori materiale şi prestările de servicii.
Unităţile scutite de obligaţia emiterii unei facturi trebuie să utilizeze
documentul Borderoul de vânzare/încasare. El serveşte ca document de
centralizare zilnică a vânzărilor/încasărilor realizate de unitate, precum şi la
înregistrarea acestora în jurnalul pentru vânzări şi stabilirea taxei pe valoarea
adăugată colectată.
Jurnalul pentru cumpărări serveşte ca document de stabilire lunară sau
trimestrială a taxei pe valoarea adăugată deductibile. Se completează pe baza
documentelor privind cumpărările de valori materiale sau prestările de servicii.
La sfârşitul lunii/trimestrului se totalizează TVA deductibilă din Jurnalul
pentru cumpărări şi TVA colectată din Jurnalul pentru vânzări. Din compararea
celor două totaluri, pot rezulta două situaţii:
- dacă total TVA colectată este mai mare decât TVA deductibilă,
înseamnă că agentul economic a încasat/va încasa mai mult TVA de la
clienţi decât a plătit/va plăti furnizorilor, diferenţa urmând să fie virată
bugetului:

TVA colectată – TVA deductibilă = TVA de plată

4427 „TVA colectată” = %


4426 „TVA deductibilă”
4423 „TVA de plată”

- dacă TVA deductibilă este mai mare decât TVA colectată,


înseamnă că agentul economic a plătit/va plăti furnizorilor mai mult TVA
decât a încasat/va încasa de la clienţi, diferenţa respectivă urmând să fie
recuperată de la buget:

% = 4426 „TVA deductibilă”


4427 „TVA colectată”
4424 „TVA de recuperat”

50
Ordinul MFP nr.2217/2006 privind organizarea evidenţei în scopul taxei pa valoarea adăugată, conform art 156
alin. (1)-(3) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare

37
TVA de recuperat poate fi rambursată de la buget (dacă suma respectivă
este mai mare de 5.000 lei), să se compenseze cu TVA de plată din perioada
următoare, sau să fie compensată cu alte impozite şi taxe datorate.
Taxa pe valoarea adăugată de plată se virează la buget până în data de 25 a
lunii următoare.
Jurnalul pentru vânzări al SC Ionescu Construcţii SRL este prezentată în
anexa 4.4. iar jurnalul pentru cumpărări în anexa 4.5.

4.2.7. Corectarea documentelor

Corectarea informaţiilor înscrise în facturi sau în alte documente care ţin loc
de factură se efectuează astfel:
- în cazul în care documentul nu a fost transmis către beneficiar,
aceasta se anulează şi se emite un nou document;
- în cazul în care documentul a fost transmis beneficiarului, fie se
emite un nou document care trebuie să cuprindă, pe de o parte, informaţiile
din documentul iniţial, numărul şi data documentului corectat, valorile cu
semnul minus, iar pe de altă parte, informaţiile şi valorile corecte, fie se
emite un nou document conţinând informaţiile şi valorile corecte şi
concomitent se emite un document cu valorile cu semnul minus în care se
înscriu numărul şi data documentului corectat.
În cazul ajustării bazei de impozitare, furnizorii de bunuri şi/sau prestatorii
de servicii trebuie să emită facturi sau alte documente, cu valori înscrise cu semnul
minus, când baza de impozitare se reduce sau, după caz, fără semnul minus, dacă
baza de impozitare se majorează, care vor fi trimise şi beneficiarului.51

4.3. Operaţii privind taxa pe valoarea adăugată


51
Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe: Contabilitatea financiară românească conform cu Directivele Europene,
Editura Intelcredo, Deva 2007; pag.291

38
Cumpărări:

1) În 04.03.2008 firma SC Ionescu Construcţii SRL achiziţionează pe


baza facturii nr.3049604/04.03.2008 materiale consumabile în valoare de 105,88
lei plus TVA (anexa 4.6.). Factura este plătită prin casă.

Achiziţionarea materialelor consumabile:

% = 401 „Furnizori” 126,00


3028 „Alte materiale consumabile 105,88
4426 „TVA deductibilă” 20,12

Plata facturii:

401 „Furnizori” = 5311 „Casa în lei” 126,00

2) În 04.03.2008 pe baza bonului fiscal nr.36/04.03.2008 este


achiziţionat 26 l de combustibil eurodiesel (anexa 4.7.).

Achiziţionarea combustibilului:

% = 401 „Furnizori” 100,10


3022 „Combustibili” 84,12
4426 „TVA deductibilă” 15,98

Plata prin casă a bonului fiscal:

401 „Furnizori” = 5311 „Casa în lei” 100,10

3) În 06.03.2008 societatea primeşte facturile la rata nr.41/034431


leasing: factura nr.11689369/06.03.2008 de la SC Porsche Leasing Romania IFN
SA, reprezentând capitalul şi dobânda şi factura nr.71639896/06.03.2008, emis de
Porsche Broker de Asigurare SRL, reprezentând asigurarea. Amândouă facturi vor
fi plătite prin bancă.

Primirea facturii nr.11689369/06.03.2008, reprezentând capitalul şi dobânda


(dobânda este scutit de taxă cu drept de deducere) – (anexa 4.8.):

% = 404 „Furnizori de imobilizări” 783,01


167 „Alte împrumuturi şi datorii 555,25
asimilate”
1687 „Dobânzi aferente altor 122,26
39
îmrumuturi şi datorii
asimilate”
4426 „TVA deductibilă” 105,50

Primirea facturii nr.71639896/06.03.2008, reprezentând asigurarea (această


operaţiune este scutit fără drep de deducere) – (anexa 4.9.):

613 „Cheltuieli cu primele de = 404 „Furnizori de imobilizări” 179,49


asigurare”

Plata facturilor cu ordin de plată:

404 „Furnizori de imobilizări” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 962,50

4) În data de 21.03.2008 societatea achiziţionează cu factura


nr.565/21.03.2008 cherestea de la furnizori, operaţiune cu taxare inversă (anexa
4.10.)

301 „Materii prime” = 401 „Furnizori” 98,82

Concomitent:

4426 „TVA deductibilă” = 4427 „TVA colectată” 18,78

5) În data de 27.03.2008 societatea achiziţionează de la un furnizor din


Ungaria materii prime în valoare de 13.998,75 euro (anexa 4.11.). La data achiziţii
cursul a fost 1 euro = 3,7104 lei.
13998,75 euro x 3,7104 lei = 51.940,96 lei
51940,96 lei x 19% = 9.868,78 lei

301 „Materii prime” = 401 „Furnizori” 51.940,96

Concomitent:

4426 „TVA deductibilă” = 4427 „TVA colectată” 9.868,78

6) În data de 31.03.2008 societatea achiziţionează mărfuri în valoare de


136,92 lei plus TVA. Mărfurile sunt evaluate la preţul de vânzare cu amănuntul la
216,00 lei, TVA inclus (anexa 4.12.).

Achiziţionarea mărfurilor:
% = 401 „Furnizori” 162,93
371 „Mărfuri” 136,92
4426 „TVA deductibilă” 26,01

40
Adaosul comercial aferent mărfurilor intrate:

371 „Mărfuri” = 378 „Diferenţe de preţ la 44,59


mărfuri”
TVA neexigibilă aferentă mărfurilor intrate (136,92 + 44,59)x19% = 34,49

371 „Mărfuri” = 4428 „TVA neexigibilă” 34,49

7) În data de 24.03.2008 societatea primeşte mărfuri pe baza avizului de


însoţire a mărfii nr.2189922/24.03.2008 în valoare de 443,68 lei. Valoarea
mărfurilor la preţ de vânzare cu amănuntul este 608,00 lei, TVA inclus.

La 31.03.2008 soseşte factura pentru aviz.

Achiziţia mărfurilor pe bază de aviz (anexa 4.13.):

% = 408 „Furnizori – facturi 527,98


nesosite”
371 „Mărfuri” 443,68
4428 „TVA neexigibilă” 84,30

Adaosul comercial aferent mărfurilor intrate:

371 „Mărfuri” = 378 „Diferenţe de preţ la 67,24


mărfuri”

TVA neexigibilă aferentă mărfurilor intrate (443,68 + 67,24)x19% = 97,08

371 „Mărfuri” = 4428 „TVA neexigibilă” 97,08

Primirea facturii (anexa 4.14.):

408 „Furnizori – facturi = 401 „Furnizori” 527,98


nesosite”

4426 „TVA deductibilă” = 4427 „TVA neexigibilă” 84,30

Vânzări şi prestări de servicii:


41
1) În 19.03.2007 SC Ionescu Construcţii SRL livrează unei
societăţi din Germania mărfuri în valoare de 3.630 euro. La data facturării cursul
euro a fost 1 euro = 3,6531 lei. Beneficiarul comunică societăţii codul său din
Germania. Factura invoice se întocmeşte în valută (anexa 4.15.), iar pe factura
întocmită în lei se va scrie „taxare inversă – scutit cu drept de deducere” (anexa
4.16.).
3.630 euro x 3,6531 lei = 13.260,75 lei

Livrarea mărfurilor:

4111 „Clienţi” = 707 „Venituri din vânzarea 13.260,75


mărfurilor”
2) În 19.03.2008 societatea încasează de la o firmă din România un
de avans de 10.000 lei plus TVA (anexa 4.17.).

Întocmirea facturii în momentul primirii avansului:

5121 „Coturi la bănci în lei” = % 11.900,00


419 „Clienţi – creditori” 10.000,00
4427 „TVA colectată” 1.900,00

3) În 19.03.2008 societate întocmeşte pentru o firmă din România o


factură pentru lucrări de construcţii în valoare de 19.549,99 lei plus TVA (anexa
4.18.). Conform contractului, garanţia de bună execuţie este de 6% şi se reţine din
contravaloarea lucrărilor, pe factură. În luna martie se va încheia şi Procesul verbal
de recepţie.

Întocmirea facturii:

4111 „Clienţi” = % 23.264,48


704 „Venituri din lucrări 19.549,99
executate şi servicii
prestate”
4427 „TVA colectată” 3.714,49

Reţinerea garanţiei de bună execuţie:

- valoarea garanţiei, inclusiv TVA: 23.264,48 x 6% = 1.395,87 lei


- TVA aferentă garanţiei: 1.395,87 x 19% = 265,22 lei

2678 „Alte creanţe imobilizate” = 4111 „Clienţi” 1.395,87

4427 „TVA colectată” = 4428 „TVA neexigibilă” 265,22

42
Regularizarea TVA aferentă garanţiei, în momentul încheierii Procesului-
verbal de recepţie:

4428 „TVA neexigibilă” = 4427 „TVA colectată” 265,22

Încasarea creanţei, inclusiv al garanţiei:

5121 „Conturi la bănci în lei” = % 23.264,48


4111 „Clienţi” 21.868,61
2678 „Alte creanţe 1.395,87
imobilizate”

4) În luna martie SC Ionescu Construcţii SRL a vândut cu plata în


numerar mărfuri la preţ cu amănuntul în valoare de 13.034,65 lei, TVA inclus.
Mărfurile vândute vor fi scoase din gestiune.

Vânzarea mărfurilor:
- totalul sumei încasate în numerar: 13.034,65 lei
- TVA colectată se determină pe baza cotei de TVA recalculate:
13.034,65 x 19 : 119 = 2.081,16
- venituri din vânzarea mărfurilor: 13.034,65 – 2.081,16 = 10.953,49

5311 „Casa în lei” = % 13.034,65


707 „Venituri din vânzarea 10.953,49
mărfurilor”
4427 „TVA colectată” 2.081,16

Descărcarea gestiunii mărfurilor vândute:

% = 371 „Mărfuri” 13.034,65


607 „Cheltuieli privind mărfurile” 8.719,14
378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” 2.234,35
4428 „TVA neexigibilă” 2.081,16

Decontul de TVA

La sfârşitul lunii soldurile conturilor 4426 „TVA deductibilă” şi 4427 „TVA


colectată” se vor prezenta astfel: Sd4426 = 16.087,89 lei şi Sc4427 = 22.354,67
lei. Se va rotunji TVA-ul colectat şi TVA-ul deductibil şi se va face regularizarea.
La 01.03.2008 contul 4424 „TVA de recuperat” avea sold debitor 9.034 lei.

Rotunjire cont 4426 „TVA colectată”:

4426 „TVA deductibilă” = 473 „Decontări din operaţii 0,11


43
în curs de calificare”

Rotunjire cont 4426 „TVA deductibilă”:

473 „Decontări din operaţii în = 4427 „TVA colectată” 0,33


curs de calificare”
Decont TVA:

4427 „TVA colectată” = % 22.355,00


4426 „TVA deductibilă” 16.088,00
4423 „TVA de plată” 6.267,00

Regularizare cont 4423 „TVA de plată”

4423 „TVA de plată” = 4424 „TVA de recuperat” 6.267,00

În luna martie 2008 TVA deductibilă aferentă mărfurilor a fost 2.916 lei în
ponderea de 18,13% din total TVA deductibilă, iar ponderea TVA-ului deductibil
aferent nevoilor firmei a fost de 81,87% din total TVA, adică 13.172 lei.

Fişa conturilor 4423 „TVA de plată”, 4424 „TVA de recuperat”, 4426


„TVA deductibilă”, 4427 „TVA colectată” şi 4428 „TVA neexigibilă” sunt
prezentate în anexele 4.19., 4.20., 4.21., 4.22. şi 4.23.

44
5. CONCLUZII ŞI PROPUNERI

TVA generează costuri pentru întreprindere în calitatea sa de colector fiscal.


Aceste costuri pot fi determinate de următoarele categorii: costuri directe, costuri
de gestiune şi costuri de trezorerie.
Costurile directe intervin în cazul în care TVA nu este deductibilă în
totalitate, partea nedeductibilă fiind cuprinsă în costul de achiziţie al bunului
respectiv şi în situaţia în care întreprinderea este ea însăşi asimilată
consumatorului final.
Creşterea costului de achiziţie prin includerea taxei fiscale nedeductibile
conduce implicit la creşterea cheltuielilor de exploatare şi micşorarea rezultatului
contabil.
Costurile de gestiune sunt generate de rolul întreprinderii de colector fiscal
privind TVA. În acest scop, trebuie întocmite documentele justificative şi
registrele privind TVA. De asemenea, trebuie organizată o evidenţă contabilă
riguroasă, detaliată, complexă pentru a dispune de timp şi de informaţiile necesare
întocmirii decontului de TVA, necesitând o forţă de muncă deloc neglijabilă.
Colectarea TVA se derulează, nu în puţine cazuri, pe fondul riscului de
insolvabilitate al clienţilor şi al litigiilor ce pot interveni în relaţiile cu furnizorii.
Costurile de gestiune implică forţa de muncă suplimentară şi deci, creşterea
cheltuielilor cu salariaţii.
Costurile de trezorerie sunt determinate de intervalul de timp între creanţele
asupra bugetului de stat privind TVA deductibilă la intrare şi datoriile faţă de
bugetul de stat privind TVA colectată la ieşire.
TVA generează debitul clienţi şi creditul furnizori. Aceste diferenţe sunt
regularizate până la data de 25 a lunii următoare. TVA de plată se achită pe baza
decontului TVA depus. În schimb, TVA de recuperat se rambursează în ordinea
cronologică a înregistrării lor la organul fiscal, în termen de maximum 45 de zile
calendaristice de la data depunerii decontului cu sume negative de taxă pe valoarea
adăugată cu opţiune de rambursare. Pentru alţi agenti economici, TVA de
recuperat se compensează cu TVA de plată în lunile următoare.
TVA angajează un cost legat de gestiunea trezoreriei pentru avansurile
încasate la clienţii creditori. Din punct de vedere fiscal, avansurile sunt purtătoare
de TVA şi se facturează. Dacă în luna respectivă, agentul economic nu are
consumuri intermediare, deci TVA deductibilă sau mărimea sa este
nesemnificativă, furnizorul de bunuri are obligaţia de a vira bugetului integral taxa
pe valoarea adăugată aferentă avansurilor încasate.
Prin suma virată la buget se creează la unitatea furnizoare o reducere de
disponibilităţi băneşti, suma ce nu se poate recupera decât în lunile următoare.
Această situaţie poate conduce întreprinderea furnizoare în întârzieri la plata unor
obligaţii scadente.
Există şi posibilitatea ca derularea operaţiunii pentru care s-a încasat
avansul să nu se mai realizeze, avansul urmând a fi restituit integral clientului.

45
Întrucât virarea la buget a TVA calculată pentru avansurile încasate a avut
loc, recuperarea urmează a se realiză în lunile următoare de la alte operaţiuni sau
prin rambursarea de la buget. Este de preferat renunţarea înregistrării TVA asupra
avansurilor încasate /plătite.
Analiza impactului TVA asupra situaţiei financiar-patrimoniale şi asupra
fluxurilor de trezorerie se referă la influenţa acesteia asupra poziţiei financiare şi a
indicatorilor echilibrului financiar.
În situaţia în care agentul economic are de plată la bugetul de stat TVA,
această sumă trebuie achitată în data de 25 a lunii următoare, rezultă că agentul
respectiv beneficiază de un surplus de trezorerie pentru 25 de zile, cu condiţia ca
suma pentru vânzările efectuate să fie încasată de la terţi până la data de întâi a
lunii următoare. În caz contrar se reduce proporţional cu numărul de zile aferente
neîncasării contravalorii facturilor emise.
În cazul livrării intracomunitare de bunuri, dacă societatea nu achiziţionează
bunurile respective pentru vânzare din State membre, TVA-ul deductibil va fi plăti
furnizorilor, iar societatea va avea de recuperat TVA de la bugetul statului, ceea ce
determină gol de trezorerie. În această situaţie societatea este nevoit la achiziţii
intracomunitare, sau la creşterea clienţilor din ţară, pentru a nu fi nevoit să aştepte
rambursarea de TVA.
Pentru a diminua influenţa negativă TVA-ului de recuperat asupra fluxului
de trezorerie şi a costului de trezorerie, societatea este obligată să adopte una
dintre următoarele strategii: să îşi diminueze stocurile prin acceleraţia vitezei de
rotaţie a acestora; să diminueze volumul creditului acordat clienţilor, prin
accelerarea procedurilor de încasare a creanţelor de la partenerii de afaceri.
Având în vedere că TVA conduce la creşterea costului de achiziţie prin
includerea taxei fiscale nedeductibile, în situaţia în care TVA nu este deductibilă
în totalitate şi în situaţia în care întreprinderea este ea însăşi asimilată
consumatorului final, implicit cresc cheltuielile de exploatare şi se micşorează
rezultatul contabil.
Creşterea cheltuielilor de exploatare implică modificarea soldurilor
intermediare de gestiune. Astfel, marja comercială se va diminua în cazul unui
raport integrat al TVA asupra rentabilităţii întreprinderii, cu TVA nedeductibilă
aferentă livrărilor de bunuri scutite. Aceasta va conduce la diminuarea valorii
adăugate, excedentul brut din exploatare, rezultatului exploatării, rezultatului
curent şi rezultatului exerciţiului cu valoarea corespunzătoare taxei pe valoarea
adăugată nedeductibilă.
Cunoaşterea pragului de rentabilitate şi intervalului de siguranţă prezintă
importanţă în activitatea practică deoarece pot fi adoptate decizii care să anihileze
influenţele negative ale unor factori conjuncturali.
Cu cât intervalul de siguranţă este mai mare, cu atât este mai bine pentru
întreprindere.
În cazul în care TVA determină un raport neutral asupra rentabilităţii
întreprinderii, atunci valorile pragului de rentabilitate şi a intervalului de siguranţă
nu se vor modifica.

46
Însă dacă TVA generează creşterea costurilor de achiziţie prin includerea
taxei fiscale nedeductibile, conducând implicit la creşterea cheltuielilor de
exploatare, costuri de gestiune, costuri de trezorerie, atunci se modifică atât pragul
de rentabilitate, cât şi intervalul de siguranţă, pentru că nivelul cheltuielilor
variabile se modifică.
Rata curentă reflectă posibilitatea elementelor patrimoniale curente de a se
transforma într-un timp scurt în lichidităţi pentru a achita datoriile curente. Dacă
valoarea totală a pasivelor curente este mai mare decât valoarea totală a activelor
curente atunci acest indicator e subunitar şi aceasta ar putea arată că finanţarea pe
termen scurt a fost folosită pentru achiziţionarea de "active pe termen lung" ceea
ce în mod normal e considerat periculos.
Rata rapidă reflectă posibilitatea activelor circulante concretizate în creanţe
şi trezorerie de a acoperi datoriile curente; se scad stocurile deoarece au cel mai
puţin caracterul de lichiditate dintre activele curente (ele reprezintă activele la care
apar cel mai probabil pierderi în cazul lichidării).
Reflectă posibilitatea achitării datoriilor pe termen scurt pe seama
numerarului aflat în casierie, a disponibilităţilor bancare şi a plasamentelor de
scurtă durată. Pentru a fi considerat favorabil, indicatorul trebuie să tindă spre o
mărime unitară.
Reprezintă gradul în care unităţile patrimoniale pot face faţă obligaţiilor de
plată. Ea este considerată bună când rezultatul obţinut depăşeşte 30%, indicând
ponderea surselor proprii în totalul pasivului.
Raportul integral al taxei pe valoarea adaugată nu generează mişcarea
valorii ratelor de solvabilitate şi de lichiditate.
Influenţa TVA asupra ratelor de lichiditate şi solvabilitate în sensul creşterii
acestora apare în situaţia în care agentul economic are de plată la bugetul de stat
TVA, beneficiind de un surplus de trezorerie.
În situaţia în care vânzările rămân constante şi termenul de scadenţă nu se
modifică, societatea beneficiază din partea statului de un credit constant, caz în
care societatea realizează un profit suplimentar, determinat de rata dobânzii,
practicat de băncile comerciale, prin folosirea de disponibilităţi.
Dacă societatea are de recuperat TVA, atunci se va confruntă cu necesitatea
de disponibilităţi, aflându-se în situaţia de a contracta un împrumut bancar, să îşi
diminueze stocurile prin accelerarea vitezei de rotaţie a acestora, sau să diminueze
volumul creditului acordat clientilor, prin accelerarea procedurilor de încasare a
creanţelor de la partenerii de afaceri. Aceste măsuri vor conduce la scăderea
ratelor de lichiditate şi solvabilitate.
Dacă societatea are de plată TVA, înseamnă că societatea va putea folosi
disponibilităţile create şi să renunţe la credite. Aceasta va conduce la creşterea
ratei autonomiei financiare, ratei de finanţare a stocurilor şi scăderea ratei
datoriilor. În caz contrar are loc o scădere a acestor rate.
Raportul neutral în care se află taxa pe valoarea adăugată în cazul în care
agentul economic este plătitor de TVA şi efectuează operaţiuni cu prorata 100%
nu va modifica ratele de rentabilitate.

47
Pentru cazul în care TVA nu este deductibilă în totalitate, pentru că agentul
economic efectuează operaţiuni care sunt scutite, sau nu are prorata de 100%,
costurile pe care le antrenează vor conduce la micşorarea ratei rentabilităţii
economice şi a ratei rentabilităţii financiare.
La SC Ionescu Construcţii SRL evidenţierea taxei pe valoarea adăugată este
efectuată cu promptitudine, unul dintre obiectul societăţii fiind respectarea cu
stricteţe a legislaţiei, pentru a evita amenzile şi penalităţile, şi pentru a avea
prestigiu faţă de partenerii de afaceri.
În consecinţă SC Ionescu Construcţii SRL pentru a menţine rata
indicatorilor economice în valori optime, sub aspectul taxei pe valoarea adăugată,
trebuie să urmărească cu atenţie mai multe factori, ce influenţează aceste indicator,
cum ar fi: încasarea cât mai accelerată a creanţelor, acceleraţia vitezei de rotaţii a
stocurilor, achiziţia de bunuri de la furnizori înregistrate în scopuri de TVA, să
încerce să evite acumularea taxei pe valoarea adăugată de recuperat de la stat, dar
şi evitarea acumulării datoriilor către furnizori şi către bugetul statului.
În aspectul bazei tehnico-materială a compartimentului de contabilitate
societăţii, mai este nevoie de îmbunătăţire prin achiziţii de noi calculatoare şi
programe, dar şi de o cunoaştere mai bună noutăţilor şi informaţiilor contabile şi
financiar-fiscale, pentru a face faţă schimbărilor legislaţiei, şi pentru o înregistrare
şi evidenţiere cât mai corectă în contabilitate.

48