Capitolul 1

CURS NR. 1

I. CADRUL GENERAL PRIVIND

CONTABILITATEA DE GESTIUNE

1.Durata activitatilor didactice:

Curs 14 intalniri x 2 h/ curs = 28 ore
Lucrari practice 14 x 2h/lucrari = 28 ore
TOTAL ORE DISCIPLINA = 56 ore

2.Evaluarea cunostintelor : - 40 % activitate seminar, lucrari practice

- 60% evaluare examen

3.Disciplina aplicativa - prezenta obligatorie

4. Cazuri nedorite - copiere , anulare examen – exmatriculare

5. STRUCTURA CURSULUI:
Cap. 1. Conceptul, obiectivele, metoda si sarcinile contabilitatii de gestiune,
manageriale, a productiei, interna
Cap.2.Conceptii generale privind organizarea si conducerea contabilitatii de
gestiune
Cap. 3.Elaborarea, urmarirea si controlul BVC al unei entitati economice
Cap.4. Structurarea cheltuielilor, costurilor si veniturilor premise pentru
calculul corect al costurilor, precum si a altor indicatori economico-financiari
Cap. 5 Sisteme de calcul a costurilor aplicate in enitatile economice din Romania
5.1.Principiile calcualtiei costurilor
5.2. Sistemul costurilor complete
5.3.Deterninarea cantitativa si valorica a a productiei in curs de fabricatie
sau a productiei neterminate
5.4 Sistemul costurilor partiale
Cap.6. Procedee de calcul al costului unitar
6.1. Procedeul diviziunii simple
6.2. Procedeul indicilor de echivalenta, si
6.3.Procedeul valorii ramase
Cap.7. Caz practic monografic privind calculul costurilor in economia
romaneasca.

BIBLIOGRAFIE.
1.Legea contabilitatii nr. 82/1991,publicata in M.OF. NR.285/22.04.2011, CU
MODIFICARILE SI COMPLETARILE ULTERIOARE;
2.O.M.F P Nr.1826/2003 pentru aprobarea Precizarilor privind unele masuri
referitoare la organizarea si conducerea contabilitatii de gestiune, M. OF. Nr.
23/12.11.2004;
3. Contabilitatea de gestiune in industrie, editia a II-a, 2011, Editura
INTELCREDO, Imprimeria ARDEALUL
 4. Norme metodologice privind intocmirea BVC, de catre agentii economici,
OMFP Nr. 616/2004, M.OF.Nr.286/25.06.2004
5.O.M.F.P. Nr. 2032/19.12.2013 privind formatul si structura BVC, precum si a
anexelor de fundamentare a acestora. M.OF.Nr. 829/23.xii.2013;
6. 222 de Masuri practice de reducere a costurilor, Editura Tehnica, Bucuresti,
Traducere din limba germana;
7.Contabilitatea si calculatia costurilor in conducerea intrepriderii, Ed.
MITRON, TIMISOARA, autor HOREA CRISTEA
8.Contabilitatea de gestiune in comert si turism, Ed. INTELCREDO, DEVA,
colectiv de autori FESEGA Cluj-Napoca;
9.O.M.F.P. Nr.1802/2014 Reglementati contabile privind Situatiile financiare
anuale individuale si Situatiile financiare anuale consolidate, M. OF. N r.
963/31.12.2014;
10. Legea nr. 31/1990, revizuita, publicata in M.OF. Nr.59/01.07.2015;
11.O.M.F.P. Nr.170/19.02.2015 pentru aprobarea Reglementarilor contabile in
partida simpla, M.OF. Nr.139/24.02.2015
12.Legea nr.163/2018,publicata in M.OF. Nr.595/12.07.2018 si ORDINUL Nr.
3067/2018, M.OF.Nr. 793/17.04.2018, pentru acordarea dividendelor trimestrial.
13.Legea nr.170/2016 privind impozitul specific unor activitati, M.OF.
Nr.812/14.10.2016

II. CONCEPTUL, OBIECTIVELE ŞI METODA

CONTABILITĂŢII MANAGERIALE (DE GESTIUNE)

1.1. Conceptul contabilităţii manageriale (de gestiune)

Conducerea eficientă a oricărei entităţi economice se sprijină pe existenţa

unui sistem informaţional economic, bine structurat care se alimentează, în
permanenţă, cu informaţii din interiorul şi exteriorul unităţii economice.
Sursa principală a sistemului informaţional economic, dar şi componentă
a acestuia o reprezintă contabilitatea. În calitate de disciplină ştiinţifică, cu
obiect şi metodă proprie de studiu, contabilitatea este considerată activitatea
specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul
activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din
activitatea persoanelor juridice şi fizice prevăzute în lege, prin înregistrarea
cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu
privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie,
atât pentru cerinţele interne ale acestora cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi
şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile publice şi alţi
utilizatori1.
Prin urmare, fiecare entitate din economie are nevoie să organizeze şi să
conducă contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune adoptată la
specificul activităţii, pentru a se administra 2.

1
Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată cu modificările şi completările
ulterioare.
2
Epuran M. şi colab. – Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Economică, Bucureşti,
1999, pag. 10 şi următoarele.

2
 Dacă prin administrare înţelegem alocarea de resurse pentru realizarea
unor obiective, cei autorizaţi să decidă, să urmărească şi controleze alocarea
acestor resurse sunt gestionarii, administratorii care, de asemenea, au nevoie de
informaţii pentru a prevedea consecinţele de viitor ale alocărilor de resurse.
Conform opiniei unor specialişti s-ar deosebi două tipuri de gestionari
(administratori), ce ar solicita informaţii contabilităţii, şi anume:
a) Gestionarii care au competenţa şi rolul de a aloca entităţii resurse şi
pentru crearea cărora angajează relaţii cu partenerii din afara
unităţii, vizând fluxurile externe ale unităţii. Apare, astfel necesitatea
unui cadrul normalizat, standardizat de organizare a contabilităţii,
deci conform unor norme şi reguli comune la nivel naţional, In
măsură să răspundă la aceste cerinţe fiind contabilitatea financiară.
b) Gestionari care au competenţa de a controla modul de alocare şi
utilizare a resurselor provenite din afara entitatii, pentru a urmări şi
analiza realizarea obiectivelor interne ce le-au fost stabilite, vizând
fluxurile interne a proceselor de transformare a resurselor in rezultat.
Pentru această categorie de gestionari, în drept să urmărească alocarea şi
utilizarea resurselor, apare necesitatea unei libertăţi în maniera de organizare a
gestiunii interne, conform specificului fiecărei entitati şi asigurării
confidenţialităţii informaţiilor contabile în raport cu mediul economico-social,
răspunzând acestor cerinţe organizarea contabilităţii manageriale sau de
gestiune3.
De asemenea, conform cadrului legislativ din ţara noastră, entităţile din
economie trebuie să organizeze şi contabilitatea de gestiune adaptată la specificul
activităţii4.
Rezultă necesitatea şi utilitatea practică, dar şi presiunea administrativă
de a organiza şi conduce contabilitatea în două circuite, respectiv a contabilităţii
financiare şi contabilităţii de gestiune sau managerială ori contabilitate internă
sau a producţiei.
Fiecare dintre cele două contabilităţi prezintă avantaje, dar şi neajunsuri,
însă indiferent de aceasta, în ţara noastră s-a aprobat, după 1994, organizarea
contabilităţii în două circuite, respectiv contabilitatea financiară şi contabilitatea
de gestiune sau manageriale
Contabilitatea financiară oferă informaţii publice, necesare utilizatorilor
externi, respectiv: asociaţi; acţionari; clienţi şi furnizori; organele financiare şi
de credit; administraţia de stat; organele fiscale; necesităţilor de agregare a
soldurilor intermediare de gestiune în sistemul conturilor naţionale, inclusiv
gestionarilor ce se fac responsabili pentru alocarea resurselor.
Furnizarea informaţiilor publice constituie expresia transparenţei
activităţii unităţilor patrimoniale, a lizibilităţii lor de către utilizatorii extern ai
informaţiilor contabilităţii, pentru cei interesaţi de bonitatea economico-
financiară a unităţii, pentru a iniţia afaceri cu aceasta.
Organizarea şi conducerea unei contabilităţi financiare, relativ unitare,
care să asigure oferirea acestor informaţii oficiale este impusă prin reglementări
normative emanate de la organismele naţionale cu atribuţii în domeniul normării

3
Iacob C., Drǎcea R.M. – Contabilitate analiticǎ şi de gestiune, Ed. Tribuna
Economicǎ., Bucureşti, 1998, pag.13.
4
Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată cu modificările şi completările
ulterioare.

3
contabilităţii, respectiv Ministerul Finantelor Publice şi cu consultarea
organismelor profesionale.
Furnizarea informaţiilor publice constituie atributul principal şi scopul
declarat al organizării şi conducerii contabilităţii financiare. Ea are ca obiect
înregistrarea cronologică şi sistematică a fluxurilor reale financiare şi monetare
ale unităţilor patrimoniale cu exteriorul, precum şi întocmirea situaţiilor
financiare anuale ale întreprinderii: potrivit statutului acestora, fiind
hotăratoare, în acest sens, îndeplinirea a două din cele trei criterii de mărime 5.
Aceste informaţii publice, asigurate de contabilitatea financiară, pot fi
redate schematic conform figurii nr. 1.1.6:
Deci, contabilitatea financiară oglindeşte consumul de resurse după
natura lor, prezintă prin lucrările de sinteză contabilă rezultatele întreprinderii
în ansamblul lor, fără a asigura calculul costului produselor, lucrărilor,
serviciilor şi prestaţiilor turistice, şi nu permite nici analiza rezultatelor acestora.
Aceasta şi pentru faptul că, contabilitatea financiară nu se ocupă cu procesul de
utilizare a resurselor, de transformare a acestora după destinaţie, considerând
aceasta ca şi o cutie neagră, închisă, în care nu se poate pătrunde 7.
Pentru a găsi răspuns la problemele anterior menţionate trebuie
penetrată intimitatea unităţii patrimoniale, făcând trimitere la contabilitatea
managerială (de gestiune).

5
OMFP Nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conform cu
directivele europene, M.Of. Nr.766/10.11.2009.
6
Dumbravă P. şi Pop A. – Contabilitate de gestiune în industrie, Ed. Intelcredo, Deva,
1997.
7
Burland A. şi Simon C. – Controlul de gestiune, Ed. C.N.I. Coresi, Bucureşti, 1997,
Traducere, pag. 33 şi următoarele.

4
 PERSONAL SALARIAT
Fluxuri
reale Fluxuri
(muncă monetare
prestată) (salarii
plătite)

F
Fluxuri reale C
U Fluxuri reale
L
(livrări PLSAPT)
R (primiri bunuri şi servicii)
I

N
E
UNITATEA
I
N
Fluxuri monetare PATRIMONIALĂ Fluxuri monetare
Z
Ţ
(plata bunurilor şi (încasarea PLSAPT)
O serviciilor)
I

Fluxuri
Fluxuri reale monetare

(capitaluri, (dividende,
împrumuturi impozite,
şi subvenţii) taxe)

ASOCIAŢI SAU ACŢIONARI,

ADMINISTRAŢII PUBLICE, STAT, BĂNCI,
GUVERN

Fig. 1.1. – Relaţiile unităţii patrimoniale cu utilizatorii externi ai informaţiei

contabile

Contabilitatea managerială (de gestiune) oferă informaţii confidenţiale,

care servesc gestionarilor, executivului, din interesul entităţii economice, care
urmăresc procesul de transformare a resurselor în rezultat, în urma căruia
trebuie realizat surplusul ce asigură creşterea fără consumul altor resurse.
Deci, contabilitatea de gestiune deschide cutia neagră constatând şi
urmărind conversia resurselor consumate în rezultat.
Această contabilitate asigură informaţii privind gestiunea internă a
unităţii, destinaţia consumului de resurse, modalităţile de calcul ale costurilor,
performanţele realizate de decupajele entităţii până la nivelul obiectelor de
evidenţă şi de calcul al costurilor, respectiv, până la nivel de produs, lucrare,
serviciu, acţiune, prestaţie turistică, etc.
Informaţiile furnizate de către contabilitatea managerială (de gestiune)
sunt sistematizate, de regulă în documente şi analize destinate uzului intern,
decidenţilor, gestionarilor de la diferite nivele organizatorice, devenind un
instrument de modelare a întreprinderii. Numai pe baza acestor informaţii este
posibilă luarea în timp oportun a deciziilor ce permit adaptabilitatea unităţii
economice la condiţiile pieţei concurenţiale, la contracararea factorilor
perturbanţi endogeni şi exogeni a fiecărei unităţi patrimoniale.
Confidenţialitatea acestei categorii de informaţii reprezintă o
recunoaştere a autonomiei agenţilor economici într-o economie de piaţă

5
concurenţială. Prin urmare, organizarea şi conducerea unei contabilităţi
manageriale (de gestiune) care să ofere această categorie de informaţii nu poate
fi impusă agenţilor economici prin acte administrative ale organismelor
naţionale cu atribuţii în domeniul normării contabilităţii.
Atât nevoia acestor informaţii cât şi analiza deciziilor de alocare şi
utilizare a resurselor în interiorul unităţii economice este pe deplin confirmată
de practica ţărilor cu economie de piaţă dezvoltată, unde furnizarea
informaţiilor confidenţiale constituie atributul principal şi scopul declarat al
contabilităţii manageriale (de gestiune). Această contabilitate este considerată
contabilitatea viitorului, oferind informaţii:
a) Pentru programarea procesului de producţie şi pentru bugetarea
cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor;
b) Pentru punerea în evidenţă a elementelor constitutive ale conturilor,
ca urmare a consumului intern de resurse pe diverse decupaje sau
structură organizatorică, până la nivelul purtătorului de cheltuială
şi/sau generator de venituri;
c) Pentru furnizarea de prestaţii sau de produse de către fiecare decupaj
sau centru de responsabilitate diverşilor clienţi interni sau externi,
descompunând informaţia privind consumul de resurse pe destinaţia
finală a acesteia.
Pentru a răspunde la aceste cerinţe contabilitatea managerială (de
gestiune) trebuie să observe şi să înregistreze cronologic şi sistematic fluxurile
reale şi cele informaţionale din interiorul unităţii patrimoniale, influenţând
orientarea comportamentului responsabililor cu alocarea şi consumul de resurse.

1.2. Obiectivele contabilităţii manageriale (de gestiune)

1.2.1. Obiectivele generale ale contabilităţii manageriale (de gestiune)

În doctrina contabilă au avut loc confruntări de opinii cu privire la

obiectul (obiectivele) de studiu al disciplinelor de contabilitate aplicate, dar nici
un moment şi nici când nu a fost afectată calitatea de ştiinţă a contabilităţii.
Când s-a pus şi se pune problema identificării obiectivului sau
obiectivelor contabilităţii aplicate, precum şi din dorinţa de a soluţiona cât mai
rapid identitatea contabilităţii manageriale (de gestiune), în doctrina contabilă se
constată preocupări susţinute8.
Astfel, în publicaţii cu pretenţii în sfera contabilităţii9, alternativa
terminologică “obiectul” sau “obiectivele” contabilităţii manageriale (de
gestiune) îşi au originea în curente filozofice distincte, şi anume:
1. Curentul filozofic scientist sau materialist care consideră drept obiectul
unei ştiinţe “o categorie de fapte, un anumit grup de fenomene, de care se ocupă
numai ştiinţa respectivă, le interpretează dintr-un anumit unghi de vedere,

8
Bǎtrâncea I., Dumbravǎ P., Bǎtrâncea M.L., Borlea S. – Controlul şi auditul
financiar al entitǎţilor economice, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, pag.22.
9
Dumbravă P. şi Pop A. – Contabilitate de gestiune în industrie, Ed. Intelcredo, Deva,
1997.

6
stabilind raporturi invariabile între fenomenele şi cauzele care le-au produs,
într-un cadru de categorii speciale” 10.
Cercetările care porneau de la acest deziderat au condus la concepţia
potrivit căreia ”contabilitatea are ca obiect înregistrarea, urmărirea şi controlul
documentat, cronologic şi sistematic, în etalon bănesc, a reproducţiei sociale sub
forma existenţei, mişcării şi transformării patrimoniului economic al fiecărei
unităţi sau verigi organizatorice ale economiei naţionale”11.
2. Curentul filozofic, pragmatist, predominat îndeosebi în S.U.A. potrivit
căruia obiectivul cunoaşterii este “conceput ca un instrument de adaptare
biologică a omului la mediu”, prin aşa-numita “teorie genetică a adevărului”.
Pragmatismul susţine că nu sunt idei care nu sunt adevărate, ci numai idei care
devin adevărate în cursul activităţii indivizilor, în măsura în care “dau
randament”12.
Transformările economico-sociale ce au avut şi au loc în ţara noastră,
după anul 1989, au determinat mutaţii importante şi în domeniul financiar-
contabil, acesta aflându-se într-un proces continuu de armonizare cu principiile,
regulile, convenţiile şi normele contabilităţii din ţările cu economie de piaţă
dezvoltată.
Cadrul legislativ din ţara noastră 13 a favorizat şi favorizează schimbările
notabile în domeniul doctrinei contabile.
Astfel, s-au adus îmbunătăţiri de substanţă sistemului contabil prin
armonizarea acestuia cu economiile europene şi cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate.
Conform Legii Contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi
completările ulterioare, unităţile patrimoniale au obligaţia să organizeze
contabilitatea managerială (de gestiune), facultativă fiind doar modul concret de
organizare a acesteia, în funcţie de specificul activităţii.
Contabilitatea de gestiune concură la furnizarea informaţiilor privind
elementele constitutive ale conturilor şi rezultatelor, ceea ce prezintă interes
deosebit pentru managerii unităţilor patrimoniale.
Pentru realizarea acestor deziderate este importantă obţinerea şi
utilizarea unor informaţii operative care să permită luarea deciziilor
fundamentate. Acestea trebuie să se sprijine pe crearea şi dezvoltarea sistemelor
informaţionale economice proprii, caracterizate prin elasticitate, flexibilitate,
precizie şi operativitate. În cadrul acestor sisteme informaţionale un loc
important ocupă contabilitatea, în general, şi cea managerială (de gestiune) în
special.
Contabilitatea managerială (de gestiune), în calitate de disciplină
ştiinţifică, înregistrează, urmăreşte şi centralizează, în expresie valorică şi uneori
cantitativă, în mod cronologic şi sistematic, cu ajutorul mijloacelor proprii de
lucru, fluxurile intrapatrimoniale ale entităţilor din economie.

10
Rusu D. – Contabilitatea generală, Ediţia a II – a, Ed. Politică, Bucureşti, 1972, pag.
47.
11
Baciu A. şi Matiş D. – Bazele contabilităţii, Universitatea “Dimitrie Cantemir”,
Cluj-Napoca, 1993, pag. 32.
12
Dicţionar de filozofie, Ed. Politică, Bucureşti, 1978, pag. 551.
13
Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în 2002, O.M.F.P. nr. 94/2001 şi
O.M.F.P nr. 306/2002; OMFP Nr.3055/2009, M Of. Nr.766/10.11.2009.

7
 Contabilitatea managerială (de gestiune) situează printre obiectivele sale
fundamentale pe cele privind cunoaşterea costurilor produselor, lucrărilor şi
serviciilor prestate; a preturilor sau tarifelor acestora, oferind informaţiile
necesare controlului condiţiilor interne de exploatare prin analiza evoluţiei
acestora, şi prin compararea datelor efectiv înregistrate cu cele previzionate sau
prestabilite (standard).
Faţă de aceste obiective în lucrarea “Contabilitatea şi calculaţiile în
conducerea întreprinderii” 14 acestea sunt regrupate şi raţionate după concepţia
autorului, deosebindu-se ca obiective de atins:
a) planificarea, sub forma: planificării pentru pregătirea bugetelor;
planificarea producţiei; planificarea resurselor şi stabilirea preţurilor;
b) organizarea, care impune desfăşurarea activităţii în mod armonios în
beneficiul unităţii patrimoniale;
c) controlul, ce presupune identificarea a ceea ce nu merge bine,
compararea rezultatelor efective cu datele din buget, permiţând
stabilirea abaterilor şi a cauzelor generatoare;
d) comunicarea, ce presupune transmiterea de informaţii între
decupajele unităţii patrimoniale, precum şi între toţi factorii
deciyionali;
e) motivaţia, care ar trebui să conducă la îmbunătăţirea performanţelor,
la angajarea responsabilă a întregului personal al entităţii.
În lucrarea “Contabilitate şi control de gestiune”15, coordonată de prof.
Epuran M. şi colaboratorii, obiectivele esenţiale ale contabilităţii manageriale
(de gestiune) sunt regrupate în trei mari categorii, şi anume:
a) analiza performanţelor întreprinderii cu identificarea contribuţiei
fiecărei activităţi, produs, lucrare, serviciu şi prestaţie turistică în
rezultatul global;
b) asigurarea informaţiilor necesare controlului de gestiune desfăşurat
într-un anumit mediu şi care se bazează pe procedura de stabilire a
previziunilor bugetare, pe calculul periodic al costurilor şi a
rezultatelor, pe calculul şi analiza abaterilor dintre previziuni şi
realizări; şi
c) pe ajutor în luarea deciziilor de gestiune, reţinându-se faptul că
informaţiile furnizate de contabilitatea managerială (de gestiune) sunt
indispensabile pentru o gestiune previzională.
În lucrarea “Contabilitate şi control de gestiune”15, profesorul Tabără
Neculai, integrează contabilitatea de gestiune în procesul managerial, furnizând
informaţii pentru:
a) controlul activităţii curente ale unei întreprinderi;
b) planificarea strategiilor, tacticilor şi activităţilor viitoare;
c) asigurarea utilizării optime a resurselor;
d) măsurarea şi evaluarea performanţei;

14
Cristea H. – Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii, Ed. Mitron,
Timişoara, 1997, pag. 10, 11 şi următoarele.
15
Epuran M. şi colab. – Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Economică,
Bucureşti, 1999, pag. 17 şi următoarele.
15
Tabără, N. – Contabilitate şi control de gestiune, Studii şi cercetări, Ed. TIPO
Moldova, Iaşi, 2004, pag. 21

8
 e) reducerea părţii de subiectivism în procesul decizional;
f) ameliorarea comunicării interne şi externe.
În consonanţă cu cadrul legislativ din ţara noastră, “Contabilitatea de
gestiune asigură, în principal, înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi
repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv activităţi; pe centre de cost /
profit, secţii, faze de fabricaţie, etc., decontarea producţiei, precum şi calculul
costului de producţie al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor
prestate, producţiei în curs de execuţie, imobilizărilor în curs, costul bunurilor
vândute, etc., corespunzător obiectului de activitate desfăşurate” 16.
De remarcat că, aplicabilitatea în sens restrâns a acestor reglementări
normative ar îngusta mult câmpul de aplicabilitate al contabilităţii managerială
(de gestiune), motiv pentru care considerăm de bun augur precizările normative
potrivit cărora “modul de organizare a contabilităţii managerială (de gestiune)
este la latitudinea fiecărei unităţii patrimoniale, în funcţie de necesităţile proprii
de informaţii şi de specificul activităţii. În acest sens, pe lângă conturile de
cheltuieli pe destinaţii şi de calculaţie a costurilor, pot fi utilizate conturi de
venituri şi rezultate analitice corespunzătoare, în funcţie de opţiunea fiecărei
unităţi patrimoniale.
Drept urmare, apreciem că, din perspectiva unei economii de piaţă
dezvoltate, contabilitatea managerială (de gestiune) trebuie abordata pragmatic,
vizând, în principal, următoarele obiective fundamentale:
a) determinarea sau calculaţia costurilor produselor, lucrărilor şi/sau
serviciilor unităţilor productive sau prestatoare de servicii;
b) determinarea preţurilor, tarifelor de vânzare şi controlul rentabilităţii
acestora;
c) evaluarea componentelor activelor patrimoniale obţinute din
producţie proprie, indiferent că acestea sunt livrate terţilor sau altor
decupaje din interiorul entităţii;
d) furnizarea informaţiilor privind întocmirea şi urmărirea bugetelor de
venituri şi cheltuieli;
e) controlul condiţiilor interne de exploatare prin nivelul şi structura
costurilor produselor, lucrărilor sau serviciilor;
f) realizarea contabilităţii analitice a stocurilor, a cheltuielilor,
veniturilor şi rezultatelor economico-financiare, asaigurându-se astfel
şi integritatea patrimonială.
În mod sintetizat obiectivele contabilităţii manageriale (de gestiune) sunt
prezentate în figura 1.2.
Contabilitatea managerială (de gestiune) a evoluat din punct de vedere
istoric, pe măsura dezvoltării producţiei de mărfuri şi a economiei concurenţiale.
În condiţiile în care piaţa era în exclusivitate a producătorului ca urmare a
penuriei de bunuri solicitate de consumatori, deci de subproducţie, rolul
contabilităţii managerială (de gestiune) putea fi rezumat la calculul costurilor
complete care să permită producătorului să-şi adapteze preţurile la procesul de
mişcare a costurilor. Cu timpul, ca urmare a intensificării concurenţei, s-au
produs modificări în poziţia dominantă pe piaţă, respectiv a puterii economice,
de la producători la consumatori, precum şi datorită apariţiei unor noi moduri

16
Precizări privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii
de gestiune, OMFP, Nr. 1826/21.12.2003, M.Of., Nr. 23/12.01.2004.

9
de management, accelerării evoluţiei tehnologiilor etc., toate influenţând evoluţia
sistemelor de contabilitate managerială (de gestiune), orientate spre previziunea
nivelului şi structurii costurilor şi ,în special ,spre controlul operativ al acestora.
În doctrina contabilă vest-europeană, şi în special în Franţa, se defineşte
contabilitatea managerială (de gestiune) “drept o tehnică de analiză” a
activităţilor unei întreprinderi şi a produselor fabricate de aceasta având ca
obiect:
 evaluarea produselor fabricate, a lucrărilor executate sau a serviciilor
prestate de o entitate;
 controlul condiţiilor interne de producţie, prin intermediul costurilor.

10
 ENTITATE
Contabilitate Contabilitate de gestiune Contabilitate
generală sau financiară generală sau financiară

Stocuri, imobilizări;

Personal salariat
Fluxuri de consum,
stocuri, imobilizări,
salarii, etc.

Produsul, lucrarea, serviciul,

Elemente acţiunea sau prestaţia turistică Flux informaţional
Flux informaţional
al veniturilor Elemente
al cheltuielilor (PLSAPT)
de cheltuieli realizate din de venituri
(încorporate în
Cifră de afaceri vânzarea PLSAPT după
Cost total
după costul PLSAPT)
natura lor
Rezultat
economică
natura lor
Fluxuri reale (inclusiv
economică
PLSAPT)

CLIENŢI

Fig. 1.2. – Obiectivele contabilităţii manageriale (de gestiune)

11
 1.2.2. Obiectivele specifice ale sistemelor contabile moderne
Aceste obiective trebuie considerate în funcţie de împrejurările în care se
pune problema stabilirii lor, şi anume:
1. În cazul raporturilor unităţii patrimoniale, a entităţii cu mediul în
care îşi desfăşoară activitatea, obiectul fundamental l-ar forma:
“Furnizarea unei imagini fidele a activelor, datoriilor, poziţiei financiare,
profitului sau pierderii entităţii”.
2. În cazul în care în identificarea acestora se au în vedere necesităţile
proprii ale managementului unităţii patrimoniale, obiectivul l-ar
reprezenta:
“Furnizarea informaţiilor adecvate luării deciziilor pentru realizarea
obiectivului fundamental al gestiunii economico-financiare” “MAXIMIZAREA
VALORII ENTITĂŢII”.
Maximizarea valorii entităţii presupune:
a) angajarea patrimoniului economic în activităţi şi proiecte care îl
valorifică graţie rentabilităţii viitoare ale acestora;
b) controlul calităţii şi nivelului de performanţe realizat în fiecare
activitate şi/sau proiect în care a fost angajat patrimoniul economic al
firmei;
c) protecţia şi conservarea valorii întreprinderii prin supravegherea şi
menţinerea solvabilităţii şi a echilibrului financiar al societăţii
patrimoniale.
Informaţiile furnizate de contabilitate pentru realizarea acestor obiective
se prezintă sintetic în Figura 1.316.
Teoriile şi practicile moderne de gestiune economico-financiare operează
cu următoarele concepte de bază:
a) valoarea adăugată (VA);
b) excedentul brut din exploatare (EBE);
c) capacitatea de autofinanţare (CAF);
d) rezerva manageriala (RM);
e) rezultatul exerciţiului (R).

a) Conceptul de valoare adăugată (VA)

 Valoarea adăugată este definită ca bogăţia efectiv creată de entităţi
(firme), indiferent de organizarea juridică şi forma specifică a
activităţii pe care o desfăşoară, sub influenţa a doi factori:
 Factorul muncă şi
 Factorul capital
Valoarea adăugată se repartizează între:
 Salariaţi sub forma cheltuielilor de personal;
 Instituţii financiare şi de credit sub forma cheltuielilor financiare, în
special, a cheltuielilor cu dobânzile, comisioane şi spese bancare;

16
Dumbravă P., Sucală L., Pop I. – Contabilitate de gestiune, Ed. Presa Universitară
Clujeană, Cluj-Napoca, 2003, pag 15.

12
  Statului sub forma impozitului pe profit şi a altor impozite şi taxe legate
de producţie (exclusiv TVA);
 Managerii la dispoziţia cărora se impune constituirea explicită sau
implicită a unor rezerve (rezerva managerială) care să asigure
autofinanţarea întreprinderii (firmei).

CONTABILITATE

FINANCIARĂ DE GESTIUNE
(informaţie publică) (informaţie confidenţială)

FURNIZEAZĂ FURNIZEAZĂ

PENTRU UTILIZATORII PENTRU UTILIZATORII

EXTERNI INTERNI

“IMAGINEA FIDELĂ” PERFORMANŢELE INTERNE

(rentabilităţi pe funcţii, activităţi,
produse, etc.)
PENTRU UTILIZATORII
INTERNI
NE SE PUBLICĂ, CI SE
RAPORTEAZĂ LA CERERE
PERFORMANŢA GLOBALĂ MANAGEMENTULUI
(valoarea adăugată)
SOLVANBILITATE ŞI
ECHILIBRU FINANCIAR
ÎN DOCUMENTE
NESTANDARDIZATE ADAPTATE
NECESITĂŢILOR DE INFORMARE
SE PUBLICĂ PERIODIC
ŞI DECIZIE

DOCUMENTE DE SINTEZĂ
CONTABILĂ
STANDARDIZATE
Bilanţ
Cont de profit şi pierderi
Situaţia modificării capitalurilor proprii
Situaţia fluxurilor de trezorerie
Politici contabile şi note explicative

Fig. 1.3. Sinteza informaţiilor privind obiectivele contabilităţii moderne

13
 Calculul valorii adăugate se poate realiza pe baza informaţiilor furnizate de
către contabilitatea financiară în versiunile (variantele): valoarea adăugată
propriu-zisă (VAP) şi valoarea adăugată globală (VAG).
 Valoare adăugată propriu-zisă (VAP)

n
 n n n

VAP   Vct70x    C ct60x   C ct61x   C ct62x 
x 1  x 1 x 1 x 1 

 Valoarea adăugată globală (VAG):

 n n
  n n
  n n

VAG  VAP    Vct 75x   C ct 65 x     Vct 76 x   C ct 66 x     Vct 77 x   C ct 67 x 
 x 1 x 1   x 1 x 1   x 1 x 1 

Modelul de formare şi de reprezentare a valorii adăugate este redat

schematic în figura 1.4.

14
 CONCEPTUL DE VALOARE ADĂUGATĂ

VALOARE ADĂUGATĂ

CHELTUIELI CU VENITURI DIN

MATERIILE CREATĂ PRIN VALORIFICAREA VÂNZĂRILE DE
PRIME, FACTORULUI MUNCĂ ŞI FACTORULUI PRODUSE,
CAPITAL
MATERIALELE, MĂRFURI,
MĂRFURILE, SERVICII
LUCRĂRILE ŞI PRESTATE ŞI
SERVICIILE DIN ALTE
EXECUTATE DE
REPARTIZAREA VALORII ADĂUGATE
CHELTUIELI CU
VENITURI DIN
MATERIILE
VÂNZĂRILE DE
PRIME,
PRODUSE,
MATERIALELE,
MĂRFURI,
MĂRFURILE,
SERVICII
LUCRĂRILE ŞI
PRESTATE ŞI
SERVICIILE
DIN ALTE
EXECUTATE DE
Impozit Cheltuieli Cheltuieli de
Autofinanţare Dividende
(REZERVA (ACŢIONARI) pe profit financiare personal
MANAGERILOR)
Fig. 1.4. – Modelul formării şi repartizării valorii adăugate
b) Conceptul de excedent brut din exploatare (EBE)
 Excedentul brut din exploatare (EBE) este partea din valoarea
adăugată propriu-zisă şi/sau globală care rămâne la dispoziţia
întreprinderii după remunerarea factorului muncă.
 Calculul excedentului brut din exploatare se poate realiza pe baza
informaţiilor furnizate de contabilitatea financiară, conform relaţiei:

n
EBE = VAG - C
x 1
ct 64 x

În mod detaliat excedentul brut din exploatare, poate fi calculat şi

conform modelului:
EBE = (Valoarea adăugată (VA) + Subvenţii de exploatare primite) –
[Cheltuieli cu personalul + Impozite şi taxe (cu excepţia
impozitului pe profit)]

15
 Excedentul brut din exploatare măsoară profitul economic brut care
provine din ciclul de exploatare.
Ciclul de exploatare a unei persoane juridice (entităţi) reprezintă
perioada de timp dintre achiziţia materiilor prime şi materialelor care intră într-
un proces de transformare şi finalizarea acestora în numerar sau sub forma unui
echivalent de numerar.
Prin echivalent de numerar se înţeleg investiţiile financiare pe termen
scurt uşor convertibile în numerar şi al căror risc de schimbare a valorii este
nesemnificativ17.
În termeni strict economici EBE este definit ca “măsură a rentabilităţii
economice globale a întreprinderii”.
c) Conceptul de capacitate de autofinanţare (CAF) se calculează în două
moduri, respectiv: capacitatea de autofinanţare globală (CAFg) şi capacitatea de
autofinanţare netă (CAFn)
 Capacitatea de autofinanţare (CAF) este partea din excedentul brut din
exploatare care rămâne la dispoziţia entității după remunerarea
capitalurilor împrumutate şi plata impozitelor şi taxelor directe şi
indirecte (cu excepţia (TVA-lui) legat de producţie. Definită, în acest
fel avem de a face cu o capacitate de autofinanţare globală sau totală
(CAFg) realizabilă atunci când nici un dividend nu este distribuit.
 Calculul capacităţii de autofinanţare globală sau totală (CAFg) se poate
realiza pe baza informaţiilor furnizate de către contabilitatea
financiară, astfel:

 n n

CAFg  EBE    C ct 63 x   C ct 69 x 
 x 1 x 1 

Dacă din capacitatea de autofinanţare globală se scad cheltuielile cu

amortizările, provizioanele şi ajustările se obţine capacitatea de autofinanţare
netă (CAFn), care se poate calcula tot pe baza informaţiilor furnizate de
contabilitatea financiară, astfel:
n
CAFn  CAFg   C ct 68 x
x 1
Capacitatea de autofinanţare globală sau totală ar reprezenta “capitalul
de exploatare sau economic” pe care managerul l-ar putea avea la dispoziţie dacă
capitalurile proprii nu ar trebui remunerate.
d) Rezerva manageriala, repezinta doar o parte din capacitatea de
autofinantare ce ramane la dispozitia managerului.
Întrucât acţionarii sau asociaţii dispun periodic distribuirea de
dividende, managerii întreprinderii (firmei) trebuie să se mulţumească cu o
capacitate de autofinanţare reprezentând doar Rezerva managerială (RM),
calculată pe baza informaţiilor furnizate de contabilitatea financiară, astfel:

17
Reglementări contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, OMFP nr.
306/2002, pct. 4.52.

16
 RM = CAFg – RCRct457,
unde RCRct457 – Rulaj creditor al contului 457 „Dividende de plată”
În mod sintetic, conceptele cu care lucrează sistemele de contabilitate
moderne sunt redate în figura 1.5.

FORMAREA CAPACITĂŢII NETE DE AUTOFINANŢARE LĂSATĂ LA

DISPOZIŢIA MANAGERILOR (REZERVA MANAGERIALĂ)

Valoarea adăugată propriu-zisă (VAP)

Cheltuieli de Excedent brut din exploatare (EBE)

Personal
personal
Stat Impozit/beneficii

Creditori Dobânzi/îndatorare

Dobânzi/distribuţie
Grup şi asociaţi
dividende
Capacitatea netă de
autofinanţare lăsată la
ÎNTREPRINDERE dispoziţia managerilor
(rezerva managerială –
RM)
Fig. 1.5. – Modelul sintetic al formării capacităţii de autofinanţare a unei firme
e) Conceptul de rezultat al exerciţiului (R).
 Rezultatul exerciţiului este denumirea generică dată diferenţei dintre
veniturile obţinute şi cheltuielile efectuate, conectate veniturilor, pe care o
entitate le realizează într-un exerciţiu financiar, egal, de regulă, cu anul
calendaristic.
Rezultatul exerciţiului se concretizează în18:
 Profit, dacă V > C;
 Pierdere, dacă V < C;
unde V- veniturile obţinute, iar C – cheltuielile efectuate pentru obţinerea
veniturilor
 Rezultatul exerciţiului este explicit calculat pe baza informaţiilor
furnizate de contabilitatea financiară şi sistematizate în contul anual

18
Matiş D., Pop A., Contabilitate fiannciarǎ, Ed. a III-a, Ed. Casa cǎrţii de ştiinţǎ,
Cluj-Napoca, 2010, pag.22

17
“Profit sau pierdere”, componentă a situaţiilor financiare anuale, în
următoarele versiuni:
 Rezultatul din exploatare (profit sau pierdere)  Re

 Re = Ve – Ce,
unde Ve – venituri din exploatare, iar Ce – cheltuieli din
exploatare.
 Rezultatul financiar (profit sau pierdere)  Rf

 Rf = Vf – Cf,
unde Vf – venituri financiare, iar Cf – cheltuieli financiare.
 Rezultatul curent profit sau pierdere)  Rc

Rc =  Re  Rf
 Rezultatul extraordinar (profit sau pierdere)  Rexd

 Rexd = Vexd – Cexd,

unde Vexd – venituri extraordinare, iar Cexd – cheltuieli
extraordinare.
 Rezultatul brut (profit sau pierdere)  Rb

 Rb =  Re  Rf  Rexd
 Rezultatul net al exerciţiului financiar (profit sau pierdere) 
Rn

 Rn =  Rb – Ip,

unde, Ip – impozit pe profit.

18
 CONTABILITATE MANAGERIALA

CURSUL NR.2

1.3. Metoda contabilităţii manageriale (de gestiune)

Metoda contabilităţii de gestiune cuprinde procedeele generale folosite în

demersul ştiinţific pentru realizarea obiectivelor sale.
Procedeele metodei contabilităţii manageriale (de gestiune) sunt valabile
şi pentru alte discipline ştiinţifice, în deosebi pentru contabilitatea financiară,
însă specificul lor constă, în principal, în modalităţile de realizare şi mai ales în
instrumentele şi mijloacele de lucru folosite.
Printre procedeele de lucru folosite şi de către contbilitatea manageriala
amintim1:
1. observarea şi consemnarea datelor ce formează obiectul contabilităţii
manageriale (de gestiune);
2. clasificarea, gruparea şi sistematizarea datelor contabilităţii
manageriale (de gestiune);
3. cuantificarea elementelor componente ale obiectului contabilităţii
manageriale (de gestiune);
4. verificarea realităţii şi exactităţii informaţiilor furnizate de
contabilitatea managerială (de gestiune);
5. generalizarea datelor furnizate de contabilitatea managerială (de
gestiune).

1.3.1. Observarea şi consemnarea datelor contabilităţii manageriale (de gestiune)

Este cunoscut că observarea şi consemnarea datelor despre obiectele şi

fenomenele studiate este un proces general al cunoaşterii.
Aplicarea acestuia în domeniul contabilităţii interne de gestiune constă în
stabilirea şi delimitarea proceselor şi fenomenelor care se înscriu în obiectul
contabilităţii manageriale (de gestiune), în consemnarea acestora în documentele
justificative care reprezintă principalul instrument în realizarea acestui
procedeu.
Principiile aplicării acestui procedeu nu diferă de aplicarea lui în
contabilitatea financiară, diferenţele constau doar în faptul că în timp ce în
contabilitatea financiară se folosesc documente justificative tipizate şi netipizate
în care sunt consemnate relaţiile unităţii patrimoniale cu mediul exterior, în
contabilitatea managerială (de gestiune) se folosesc documente justificative
tipizate şi netipizate cu care sunt consemnate relaţiile intrapatrimoniale,
mişcările interne ale elementelor patrimoniale. Aşa ar fi, de exemplu: “Nota de
intrare – recepţie”; “Bonul de consum”; “Bonul de lucru”; “Raportul zilnic de
producţie”; “Tabele de repartizare a cheltuielilor pe centre de costuri”; “Raport

1
Dumbravă P. – Contabilitatea de gestiune în unităţile de turism şi comerţ, Ed. Casa
Cărţii de Ştiinţă, Cluj – Napoca, 1999, pag. 29 – 35.

1
de gestiune”; “Bon de predare-produse”; “Borderoul zilnic al vânzărilor”;
“Monetare” etc.
Observarea şi consemnarea proceselor şi fenomenelor ce formează obiect
al contabilităţii manageriale permite parcurgerea celorlalte etape ale cercetării
precum şi aplicarea celorlalte procedee ale acestei contabilităţi.

1.3.2. Clasificarea, gruparea şi sistematizarea datelor contabilităţii manageriale

Prin utilizarea acestui procedeu se asigură formarea de clase sau grupe

omogene, care ocupă un loc distins în raport cu celelalte clase sau grupe. În acest
fel, se creează premisele pentru studierea cu succes a acestor grupe sau clase,
ceea ce şi justifică folosirea largă a acestui procedeu de către toate disciplinele
ştiinţifice.
Contabilitatea managerială (de gestiune) foloseşte acest procedeu în toate
aplicaţiile sale.
Printre principalele instrumente folosite de către contabilitatea
managerială (de gestiune) pentru realizarea acestui procedeu amintim:
1. sistemele logice şi raţionale de criterii folosite pentru clasificarea
costurilor şi a cheltuielilor ca elemente constitutive ale acestora;
2. sistemul de conturi utilizate de contabilitatea managerială (de
gestiune) pentru înregistrarea şi conducerea evidenţei diferitelor
elemente de cheltuieli constitutive ale costurilor;
Clasificarea şi gruparea propriu-zisă a costurilor şi cheltuielilor ca
elemente constitutive ale acestora şi a sistemului de conturi utilizat se va face în
capitolele şi subcapitolele următoare, pe măsura operării efective cu aceste
procedee ale metodei contabilităţii managerială (de gestiune).

1.3.3. Cuantificarea în contabilitatea managerială (de gestiune)

Cuantificarea este un procedeu general folosit de toate demersurile

ştiinţifice, care are drept scop investigarea şi exprimarea cifrică a laturii
măsurabile ale obiectului de studiu al unei ştiinţe sau discipline ştiinţifice. În
acest fel se creează mărimi prin care se exprimă dimensiunile obiectivelor,
fenomenelor şi proceselor studiate, premise ale posibilităţii de a parcurge
celelalte etape ale cunoaşterii.
Contabilitatea managerială (de gestiune) foloseşte pe scară largă
cuantificarea, în special, sub formele: 1. evaluări; şi 2. calculaţiei.
1. Evaluarea2 este o formă particulară a cuantificării prin care
contabilitatea managerială (de gestiune) îşi realizează unul dintre obiectivele sale
fundamentale şi anume: evaluarea produselor, acţiunilor şi serviciilor inclusiv a
celor turistice şi/sau comerciale.
Particularităţile evaluării în contabilitatea managerială (de gestiune)
constă în faptul că utilizează un sistem propriu de costuri şi preţuri
interconectate între ele potrivit schemei din fig. 1.6.

2
Gavriletea D.M., Evaluarea întreprinderii, Ed. Presa universitarǎ clujeanǎ, Cluj-
Napoca, 2003, pag.10.

2
 Cheltuieli Costuri Marje şi Preţuri de
rezultate vânzare
a) Preţul de cumpărare al
elementelor constitutive ale
produselor sau mărfurilor
destinate vânzării
b) Cheltuieli de achiziţie,
transport şi depozitare
I. Costul de
achiziţie (a+b)
c) Cheltuieli de transformare, VII. Marja de
procesare a materiei prime şi producţie (V-I)
materialelor în produs finit, sau (c+d+IV)
lucrări executate, servicii
prestate
II. Costul de
producţie (I+c)
d) Cheltuieli de distribuţie VI. Marja
(desfacere) comercială (V-
II) sau (d+IV)
III. Cost IV. Rezultat V. Preţ vânzare
complet (II+d) e – profit V>III profit
f - pierdere
V. Preţ vânzare
V<III pierdere

Fig. 1.6. Sisteme de conturi şi preţuri

Costurile şi preturile utilizate au un caracter strict intern şi sunt definite

prin trei caracteristici independente unele de altele şi anume: conţinutul,
momentul şi câmpul de aplicare. Aceste elemente constituie în acelaşi timp şi
criteriile esenţiale de clasificare a costurilor şi preţurilor conform schemei, de
principiu din figura 1.7.
2. Calculaţia este forma particulară a cuantificării care cuprinde un
ansamblu de operaţii cu caracter matematic, de la cele mai simple până la cele
mai complexe, care au drept scop determinarea costurilor totale şi unitare, în
structura pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de calculaţie, precum
şi a preţurilor sau tarifelor.

1.3.4. Verificarea realităţii şi exactităţii datelor contabilităţii managerială (de

gestiune)

Verificarea realităţii şi exactităţii datelor furnizate de contabilitatea

managerială (de gestiune) constituie garanţia unei informări corecte a conducerii
entităţii, de bună calitate. Acest procedeu al metodei contabilităţii managerială
(de gestiune) se realizează, cu pregnanţă, prin confruntarea cheltuielilor
înregistrate în contabilitatea generală cu cele înregistrate în contabilitatea
managerială (de gestiune) şi încorporate în costurile şi preţurile de vânzare, şi

3
prin compararea rezultatelor globale, obţinute pe baza contabilităţii generale cu
suma rezultatelor analitice obţinute pe baza datelor din contabilitatea
managerială (de gestiune) şi explicarea eventualelor diferenţe. Ca instrumente
de lucru pot fi folosite balanţele de verificare analitice şi inventarele.

CONŢINUT MOMENTUL CALCULAŢIEI CÂMPUL DE APLICARE

Cost prestabilit
FUNCŢIILE ÎNTREPRINDERII
(normativ, standard)
(administraţie, producţie, distribuţie
Cost de
achiziţie
STRUCTURI ORGANIZATORICE
(ateliere, sediu, magazine de
Cost de desfacere, servicii, birouri)
producţie
Conţinut Câmp de OBIECTE DE ACTIVITATE
aplicare (produse fabricate, lucrări executate,
Cost de servicii prestate, mărfuri vândute)
distribuţie
RESPONSABILITĂŢI
Cost (director general, director comercial,
complet director tehnic, şef secţie, etc.)
Cost real (efectiv)
ALTE CÂMPURI DE APLICARE

Fig. 1.7. – Caracteristicile esenţiale ale costurilor şi preţurilor

Rezultatul contabilităţii financiare este în fapt, considerat rezultatul

oficial, care face obiectul publicării. Apropierea între acest rezultat şi cel stabilit
cu ajutorul datelor contabilităţii manageriale (de gestiune) are la bază
următoarea relaţie:

n
Rezultatele contabilităţii
= 
i 1
Rezultatele contabilităţii
± Diferenţe (D)
financiare (RCf) manageriale (Rcg)

Diferenţele sunt de două feluri şi anume:

1. Diferenţe de încorporare, la: materii şi materiale, amortismente,
provizioane şi ajustări, elemente de întregire, alte cheltuieli suportate
din profiturile contabilităţii generale.
2. Diferenţe de inventar, cedate şi imputate.
De asemenea, pe baza datelor din balanţele de verificare se pot calcula
următoarele relaţii de echilibru:
I. Cheltuielile contabilităţii financiare
- Cheltuielile neîncoporabile
+ Cheltuielile supletive
 Diferenţele de încorporare
= Cheltuielile contabilităţii de gestiune incluse în costuri

4
II. Rezultatul contabilităţii financiare
+ Cheltuielile neîncorporabile
+ Cheltuielile supletive
= Rezultatele contabilităţii de gestiune sau manageriale.

1.3.5. Generalizarea şi prezentarea datelor contabilităţii manageriale (de

gestiune)

Spre deosebire de contabilitatea generală (financiară) a căror date sunt

generalizate prin situaţii financiare anuale, complete sau simplificate,
contabilitatea managerială (de gestiune) nu dispune de un instrument specific
pentru realizarea acestui procedeu al metodei sale.
Prin urmare, generalizarea şi prezentarea datelor furnizate de
contabilitatea managerială (de gestiune) se face în funcţie de nevoile de
informare a conducerii, în forme variate de la un caz la altul. Pot fi utilizate în
acest scop: studiile de caz, studiile comparative, dările de seamă ale abaterilor
costurilor reale de la cele prestabilite etc.

1.4. Raportul dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea

managerială (de gestiune)

Dihotonomia3 dintre contabilitatea financiară şi managerială (de gestiune)

privită prin obiectivul fundamental: controlul condiţiilor interne de producţie
prin intermediul analizei costurilor, vizează o dublă structurare a cheltuielilor:
1. Pe de-o parte, după natura economico-financiară a cheltuielilor,
componentă a contabilităţii financiare realizată într-o formă normată
sau standardizată, aflată sub egida organismelor naţionale şi
internaţionale în materie de normalizare a contabilităţii şi cu
consultarea organismelor profesionale din domeniu.
2. Pe de altă parte, după destinaţia cheltuielilor, componentă a
contabilităţii manageriale (de gestiune) realizată într-o formă
adaptabilă şi definită în mod liber, nestandardizat, în funcţie de
opţiunile şi specificul activităţii fiecărui agent economic.
În general, cheltuielile înregistrate după natura lor economică în
contabilitatea financiară sunt preluate şi analizate în contabilitatea managerială
(de gestiune) după trei criterii interdependente:
1. Câmpul de aplicaţie al costului calculat, respectiv:
a) funcţional;
b) structural;
c) operaţional.

3
Termen filozofic semnificând împărţire în două sau detaliere (vezi Dicţionar de
filozofie, Ed. Politică, Bucureşti, 1978, pag. 204).

5
 2. Conţinutul economic al costului calculat, respectiv:
a) complet;
b) parţial.
3. Momentul de referinţă al costului calculat, respectiv:
a) prestabilit sau antecalculat;
b)real sau efectiv.
Analiza costurilor produselor, lucrărilor şi serviciilor unităţilor
economice productive prin prisma celor trei criterii enunţate mai sus trebuie să
permită furnizarea informaţiilor cu privire la următoarele elemente:
a) raportul dintre cheltuielile perioadei reflectate în contabilitatea
financiară şi costurile produselor, lucrărilor şi serviciilor reflectate în
contabilitatea managerială (de gestiune) ;
b) raporturile dintre: 1) costurile variabile şi fixe; 2) costurile directe şi
indirecte; 3) costurile eficiente şi neeficiente ale produselor, reflectate
îndeosebi de contabilitatea managerială (de gestiune) .
Sinteza dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială (de
gestiune), prin prisma celor prezentate mai sus, poate fi pusă în evidenţă
schematic, conform figurii 1.8.
Se desprinde cu uşurinţă şi din această reprezentare necesitatea şi
utilitatea organizării contabilităţii în două circuite, respectiv a contabilităţii
financiare şi a contabilităţii manageriale (de gestiune) indiferent de modalitatea
concretă de realizare a acestora.
Analiza raporturilor dintre contabilitatea financiară şi cea managerială
(de gestiune) pune în evidenţă şi standardizarea celor două contabilităţi.
Contabilitatea managerială (de gestiune) nu poate fi normalizată pentru
că:
a) nu este destinată terţilor din afara entităţii şi deci nu reflectă
informaţii publice;
b) nu poate fi normată datorită multitudinii de costuri calculate şi
metode folosite pentru calculul costurilor;
c) metodele aplicate depind de mărimea şi organizarea internă a
entităţii, tehnologia şi organizarea producţiei şi a muncii;
d) contabilitatea managerială (de gestiune) furnizează informaţii pentru
acţiune şi pentru luarea de decizii şi are bătaie lungă în viitor4.

4
Roze D. şi Noussard A. – Contabilitate de gestiune şi estimări contabile, Note de
curs, 21 – 26 iunie 1999, Sinaia.

6
 e)
CONTABILITATE CONTABILITATE
CONTABILITATE DE GESTIUNE
FINANCIARĂ FINANCIARĂ

ÎNREGISTRAREA ÎNREGISTRAREA
ANALIZA CHELTUIELILOR
CHELTUIELILOR VENITURILOR

Cheltuieli directe Cheltuieli variabile Accent pe clienti

CHELTUIELI Cheltuieli fixe
Cheltuieli indirecte privind activitatea
CHELTUIELI CHELTUIELI DE DE ce pot fi repartizate normală
DUPĂ NATURA EXPLOATARE PRODUCŢIE raţional Cheltuieli fixe
LOR privind
ECONOMICĂ Alte cheltuieli subactivitatea
 Exploatare CHELTUIELI
indirecte Cheltuieli cu
nerepartizabile în rebuturile
 Financiară generale de costuri
 Extraordinare administraţie
 Impozit pe
profit CHELTUIELI
 Extraordinare CHELTUIELI
 Financiare DE
 Impozit pe DESFACERE
profit

Fig. 1.8. – Simbioza dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială (de gestiune) prin analiza cheltuielilor

7
 Studierea raporturilor dintre contabilitatea financiară sau generală şi
contabilitatea managerială sau de gestiune permite şi punerea în evidenţă a criteriilor
de comparaţie între cele două contabilităţi şi anume:
CRITERII DE CONTABILITATEA CONTABILITATEA
COMPARAŢIE FINANCIARĂ ANALITICĂ
1. Cu referire la lege Obligatorie Obligatorie
2. Viziunea întreprinderii Globală Detaliată
3. Orizont Trecut Prezent şi viitor
4. Specificul sistemului Sistem de comunicare Sistem informaţional de
informaţional financiară externă gestiune internă
5. Obiectivul major Imaginea fidelă legală şi Mijloc de supraveghere şi
reglementată pilotaj (tablou de bord)
internă
6. Natura fluxurilor Externă Internă
patrimoniale
7. Documente de bază Externe Interne şi externe
8. Clasificarea După natură După destinaţie
cheltuielilor
9. Scop urmărit Financiare Economice
10. Reguli Rigide şi normative Suple şi evolutive
11. Utilizări Terţi şi direcţia Pentru toţi responsabili
12. Natura informaţiei Precisă, certificată, Rapidă, pertinentă,
oficială semnificativă

1.5. Principalele sarcini ale contabilităţii manageriale (de gestiune)

Pentru realizarea obiectivelor contabilităţii manageriale (de gestiune) aceasta

trebuie să urmărească, în permanenţă, realizarea următoarelor sarcini:
1. Organizarea unui sistem de măsură a activităţii desfăşurate de entităţi, care să fie
cât mai obiectiv posibil. În general, activitatea unei entităţi se poate cuantifica prin
unităţile de măsură cum sunt: cifra de afaceri sau cantitatea de produse, lucrări şi
servicii la nivelul unităţii economice şi prin mărimea criteriului de repartizare la
nivelul centrului de analiză.
2. Facilitarea luării deciziilor în care analiza costurilor îşi găseşte justificarea
fundamentală, întrucât informaţia costurilor furnizată de contabilitatea
managerială (de gestiune) constituie o bază de date de neânlocuit.
3. Realizarea controlului gestiunii patrimoniale prin compararea nivelului şi a
structurii costurilor reale cu cele dorite de managerii unităţii. În acest sens, se
apreciază că numai contabilitatea managerială (de gestiune) este în măsură să
furnizeze informaţiile cu privire la elementele constitutive ale costurilor reale, care,
comparate cu cele ideale sau dorite, permit controlul gestiunii şi posibilitatea
previziunii.
4. Realizarea contabilităţii analitice a cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor
economico - financiare.
5. Organizarea şi conducerea contabilităţii analitice a stocurilor, în cazul realizării
inventarului permanent în contabilitatea managerială (de gestiune) pentru a asigura
şi pe această cale integritatea patrimonială a acestora.

8
 CONTABILITATE MANAGERIALA
CURSUL 3

Capitolul 2
CONCEPŢII GENERALE DE ORGANIZARE A
CONTABILITĂŢII MANAGERIALE (DE GESTIUNE)

Răspunderea organizării şi conducerii contabilităţii manageriale (de

gestiune) adaptată la specificul activităţii şi necesităţilor proprii de informare
revine administratorului unităţii. Modul concret de organizare a acestei
contabilităţi are în vedere: calcularea costurilor pe produs / activitate / centru de
profit; stabilirea rezultatelor şi a rentabilităţii produselor, lucrărilor şi serviciilor
executate; întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi;
urmărirea şi controlul executării acestuia în scopul cunoaşterii rezultatelor şi
furnizării datelor necesare fundamentării deciziilor privind gestiunea unităţii şi
altele.
În teoria şi practica modernă a contabilităţii manageriale (de gestiune) se
confruntă mai multe concepţii de organizare a acesteia, şi anume:
a) concepţia organizării contabilităţii manageriale (de gestiune) în
partidă simplă;
b) concepţia organizării contabilităţii manageriale (de gestiune) într-un
sistem integrat cu contabilitatea financiară denumită concepţia
integralistă
c) Concepţia organizării contabilităţii manageriale (de gestiune) într-un
circuit complet autonom faţă de contabilitatea financiară, denumită
concepţia dualistă.

2.1. Concepţia organizării contabilităţii manageriale (de gestiune) în partidă

simplă1

Contabilitatea managerială (de gestiune) poate fi organizată şi condusă

într-o manieră simplificată inspirată din principiile contabilităţii în partidă
simplă. În această versiune, sub aspect pragmatic, contabilitatea managerială (de
gestiune) reprezintă ansamblul "cărţilor" sau “jurnalelor” deschise pe fiecare
produs, lucrare executată sau serviciu prestat. In aceste carti sau jurnale se
înregistrează în detaliu totalitatea operaţiunilor privind cheltuielile şi veniturile
aferente privind obţinerea şi comercializarea produselor, lucrărilor şi serviciilor
ce fac obiectul de activitate al unei entităţi.
În fiecare “carte” sau “jurnal” al produselor, lucrărilor şi serviciilor se
înregistrează în partidă simplă deci, fără corespondenţe contabile, cheltuielile în
debit şi veniturile în credit, potrivit următorului model:

1
Dumbravǎ P., Sucalǎ L. şi Pop I., Contabilitate de gestiune, Editura Presa
Universitarǎ Clujanǎ, Cluj-Napoca, 2003, pag.21-23.

1
 “Cartea” sau “Jurnalul” produsului, lucrării sau serviciului “X”

Cheltuieli
directe de
producţie
Venituri obţinute
Cheltuieli din preţurile de
Cheltuieli
încorporate indirecte de X vanzare sau
producţie tarifele de
în costuri Cost
decontare
complet
Cheltuieli de comercial
desfacere
Rezultat
(profit sau
pierdere)

Înregistrarea cheltuielilor în “cărţile” sau “jurnalele” produselor,

lucrărilor şi serviciilor se fac pe baza documentelor justificative primare sau
centralizatoare pentru cheltuieli directe şi pe baza “foilor” sau “colilor” de
repartizare şi imputare a cheltuielilor indirecte. De asemenea, veniturile se
înregistrează pe baza facturilor sau a altor documente înlocuitoare, individuale
sau centralizatoare.
Principiile fundamentale ale realizării contabilităţii manageriale (de
gestiune) în partidă simplă şi articularea acesteia cu contabilitatea generală pot
fi puse în evidenţă potrivit figurii 2.1.
Contabilitatea managerială (de gestiune) realizată în această versiune
este cunoscută adesea sub denumirea de contabilitate managerială (de gestiune)
primară. Doctrina contabilă occidentală consideră această versiune a
contabilităţii manageriale (de gestiune) ca fiind desuetă şi ca urmare se
recomandă ca periodic exactitatea înregistrărilor efectuate în “cărţile” sau
“jurnalele” produselor, lucrărilor, serviciilor, acţiunilor şi prestaţiilor turistice
să fie controlate prin preluarea lor în sistemele de conturi colective utilizabile, fie
în concepţia contabilităţii integrate, fie în concepţia contabilităţii dualiste.

2.2. Concepţia integralistă de organizare a contabilităţii manageriale

(de gestiune)

În optica acestei concepţii contabilitatea managerială (de gestiune) şi cea

financiară se realizează concomitent, fără o scădere riguroasă a acestora 2.
Soluţia integrării contabilităţii manageriale (de gestiune) în contabilitatea
financiară este destul de delicată, deoarece presupune combinarea
funcţionalităţii sistemelor de conturi specifice contabilităţii managerială (de
gestiune) cu funcţionalitatea conturilor de cheltuieli (clasa 6) şi respectiv, de
venituri (clasa 7) ale contabilităţii financiare.
2
Fǎtǎcean Gh., Contabilitate managerialǎ, Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca, 2009,
pag.45.

2
 Practic, în această concepţie de organizare a contabilităţii managerială
(de gestiune), conturile de cheltuieli (din clasa 6) şi cele de venituri (din clasa 7)
din contabilitatea financiară intră în corespondenţe contabile directe cu
conturile utilizate în contabilitatea managerială (de gestiune), ca de exemplu:
a) conturile de cheltuieli ale contabilităţii financiare (clasa 6) se
creditează pe măsura preluării cheltuielilor în contabilitatea
managerială (de gestiune), în corespondenţă cu debitul conturilor de
“Costuri ale PLSAPT - urilor3” pentru cheltuielile directe şi, respectiv,
cu debitul conturilor de “Centre de analiză” pentru cheltuielile
indirecte.
b) Conturile de venituri ale contabilităţii financiare (clasa 7) se debitează
pe măsura preluării veniturilor în contabilitatea managerială (de
gestiune) , în corespondenţă cu conturile de “Cifre de afaceri ale
PLSAPT - urilor”

3
PLSAPT – produs, lucrare, serviciu, acţiune, prestaţie turistică.

3
CONTABILITATE GENERALĂ CONTABILITATE MANAGERIALĂ (DE GESTIUNE) CONTABILITATE GENERALĂ
ÎN PARTIDĂ SIMPLĂ

Jurnalul “PLSAPT”

Bonuri de
consum a X X
materialelor
6. “CHELTUIELI” 7. “VENITURI”

Elemente X X Elemente
Facturi
de cheltuieli de venituri
X Bonuri de fiscale sau X
după natura după natura
lucru pentru Jurnalul “PLSAPT” documente
lor X X lor
manoperă înlocuitoare
economică economică
X X

X X
Foi sau coli
de
Înregistrări
repartizare,
Înregistrări de imputare articulate
a
articulate cheltuielilor
indirecte
Jurnalul “PLSAPT”
X X

Fig. 2.1. – Realizarea contabilităţii manageriale (de gestiune) în partidă simplă

4
 Schema generală de organizare şi conducere a contabilităţii manageriale (de
gestiune) în sistem integrat cu contabilitatea financiară se prezinta în figura 2.2.

CONTABILITATEA CONTABILITATEA
FINANCIARĂ A CONTABILITATEA MANAGERIALĂ FINANCIARĂ A
(DE GESTIUNE)
CHELTUIELILOR VENITURILOR
“Costuri ale “Cifre de afaceri

Prelucrări specifice contabilităţii de gestiune

PLSAPT” ale PLSAPT”

6. “CHELTUIELI” 7. “VENITURI”

Cheltuieli
Elemente de directe Elemente de
cheltuieli venituri
după natura după natura
lor “Centre de lor
economică analiză” economică

Cheltuieli
indirecte

Fig. 2.2. – Schema generală de organizare a contabilităţii manageriale (de gestiune) în

concepţia integralistă
Adversarii concepţiei integraliste susţin că această soluţie este greu de practicat
datorită interferării înregistrărilor din contabilitatea financiară cu cele din
contabilitatea managerială (de gestiune). De asemenea, se reproşează acestei concepţii
faptul că face să “dispară”, respectiv să se soldeze, conturile de cheltuieli şi venituri din
contabilitatea financiară, la finele fiecărei perioade de calculaţie, ceea ce face dificilă
întocmirea şi prezentarea contului de “Profit şi pierdere” din contabilitatea financiară.
Se acceptă totuşi faptul că această concepţie poate fi practicată cu succes de către
unităţile patrimoniale, la care nu se pune, cu predilecţie, problema calculaţiei costurilor
de producţie, ci doar determinarea rezultatelor economico-financiare. Adepţii
concepţiei integraliste susţin că inconvenientele invocate de adversarii concepţiei pot şi
vor fi depăşite pe măsura informatizării contabilităţii, care ar presupune doar o dublă
codificare a cheltuielilor şi veniturilor, care să satisfacă necesităţile de prelucrare a
acestora atât după criteriile şi principiile contabilităţii financiare, cât şi după cele ale
contabilităţii managerială (de gestiune).

2.3. Concepţia dualistă de organizare şi conducere a contabilităţii

manageriale (de gestiune)
Concepţia organizării contabilităţii manageriale (de gestiune) într-un circuit
complet autonom faţă de contabilitatea financiară, constă în prelucrarea distinctă a
cheltuielilor şi veniturilor de către cele două contabilităţi, fiecare dintre ele urmărind
validarea obiectivelor sale specifice, putându-se merge până la organizarea şi
conducerea fiecărei contabilităţi în compartimente funcţionale (birouri, servicii sau
compartimente) distincte.
Organizarea şi conducerea contabilităţii manageriale (de gestiune) într-un
circuit complet autonom faţă de contabilitatea financiară presupune fie utilizarea unor
sisteme de conturi ale contabilităţii manageriale (de gestiune) independente de cele ale

5
contabilităţii financiare (clasa a – 9 a), fie prin dezvoltarea conturilor de cheltuieli şi
venituri din contabilitatea financiară pe conturi analitice, deschise pe fiecare PLSAPT,
fără a solda conturile de cheltuieli şi venituri ale acesteia la finele fiecărei perioade de
calculaţie a costurilor.
În cadrul concepţiei dualiste, realizată cu un sistem de conturi specifice,
concordanţa sau articulaţia dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea
managerială (de gestiune) se asigură prin utilizarea aşa-ziselor “conturi oglindă sau de
reflectare”, componente ale sistemelor de conturi specifice contabilităţii manageriale (de
gestiune).
Aceste conturi au rolul de a prelua cheltuielile încorporabile în costuri şi
veniturile ce formează cifrele de afaceri, înregistrate în contabilitatea financiară, în
contabilitatea managerială (de gestiune), fără a solda conturile de cheltuieli şi venituri
ale contabilităţii financiare, la finele fiecărei perioade de calculaţie a costurilor. Schema
generală de organizare a contabilităţii managerială (de gestiune) în concepţia dualistă,
prin folosirea conturilor oglindă, este prezentată în figura 2.3.

CONTABILITATEA CONTABILITATEA
FINANCIARĂ A CONTABILITATEA DE GESTIUNE FINANCIARĂ A
CHELTUIELILOR VENITURILOR
“Conturi de
“Conturi de reflectare
Prelucrări specifice contabilităţii de gestiune

reflectare a
a veniturilor”
cheltuielilor”
“
6. “CHELTUIELI” 7. “VENITURI”

Venituri
globale
Elemente Analiza (preluate în Elemente
de cheltuieli lantului contabili - de venituri
după natura valoric si rială (de după natura
lor a lantului gestiune) lor
economică de economică
aprovizio
nare

Înregistrări articulate Înregistrări articulate

a cheltuielilor a veniturilor
Fig. 2.3. – Schema generală de organizare a contabilităţii manageriale (de gestiune) în
concepţia dualistă

Din schema generală de organizare a contabilităţii manageriale (de gestiune)

potrivit concepţiei dualiste rezultă:
a) “Conturile de reflectare a cheltuielilor” se creditează cu cheltuielile preluate
din contabilitatea financiară.
b) “Conturile de reflectare a veniturilor” se debitează cu veniturile preluate din
contabilitatea financiară
Dacă specificul şi complexitatea activităţii unei entităţi asigură posibilitatea
ordonării şi grupării cheltuielilor şi veniturilor, după destinaţia lor în cadrul
contabilităţii financiare, unităţile pot realiza contabilitatea managerială (de gestiune)
prin dezvoltarea acestor conturi în analitice corespunzătoare pentru fiecare PLSAPT,
fără folosirea conturilor din clasa a 9 – a “Conturi de gestiune”.

6
 Acest mod de organizare a contabilităţii manageriale (de gestiune) presupune
informatizarea lucrărilor contabile, încât obiectivele celor două contabilităţi se
realizează printr-o singură înregistrare contabilă, fără a altera confidenţialitatea
informaţiilor privind calculaţia costurilor.
Promovarea acestei modalităţi de organizare şi conducere a contabilităţii
manageriale (de gestiune) presupune detalierea conturilor de cheltuieli din clasa a 6-a
din contabilitatea financiară, pe fiecare obiect de calcul a costurilor, iar în cadrul
acestora pe fiecare element primar de cheltuială sau articol de calculaţie, conform
politicilor contabile scrise adoptate de fiecare entitate.
Modelul de dezvoltare a cheltuielilor contabilităţii financiare, pentru necesităţile
contabilităţii manageriale, în acest caz se poate prezenta astfel:

Clasa a 6-a: XXXX X XXX X

Contul sintetic de cheltuialǎ, de

exemplu 6021

Zona sau sectorul de cheltuieli, de

exemplu:secţia, atelierul (1÷9);

Produsul, lucrarea sau serviciul,

acţiunea sau prestaţia turisticǎ, în
calitate de purtǎtor de cheltuieli
(1÷999);

Elementul primar de cheltuialǎ

sau articolul de calculaţie (1÷9);

De asemenea, adoptarea acestei concepţii de organizare şi conducere a

contabilităţii manageriale impune dezvoltarea conturilor de venituri din clasa a 7-a pe
fiecare obiect de evidenţă şi calcul a costurilor, respectiv, generator de venituri,
conform modelului:

Clasa a 6-a: XXX XXX

Cont sintetic de venit operaţional

din contabilitatea financiarǎ, de
exemplu 701 ;
Produsul, lucrarea, serviciul în
calitate de generator de venit
(1÷999).

Elemente primare de cheltuieli:

1 – Materii prime si materiale
2 – Combustibili, energie si apa
3 – Amortizarea imobilizarilor
4 – Lucrari si servicii prestate de terti
5 – Salariile personalului

7
6 – Contributii pentru asigurarea de munca
7 – Diverse alte cheltuieli

Articole de calculatie:
1 – Materii prime si materiale directe
2 – Salarii directe
3 – Contributia pentru asigurarea de munca
4 – Diverse alte cheltuieli directe
5 – Cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajelor (CIFU)
6 – Cheltuieli generale ale sectiei (CGS)
7 – Cheltuieli generale ale intreprinderii (CGI)
8 – Cheltuieli de desfacere (CD)
9 – Costul complet comercial (CCC)

8
 CONTABILITATE MANAGERIALA

CURSUL 4

2.4. Organizarea contabilităţii manageriale (de gestiune) în România

2.4.1. Cadrul general al organizării contabilităţii manageriale (de gestiune) în

România

Având în vedere obiectivul contabilităţii manageriale (de gestiune) de a asigura,

în principal, înregistrarea informaţiilor privind colectarea şi repartizarea cheltuielilor
pe destinaţii, respectiv, pe activităţi, centre de cost/ profit, secţii, faze de fabricaţie, etc.,
decontarea producţiei, precum şi calculul costului de producţie al produselor fabricate,
lucrărilor executate şi serviciilor prestate, producţia în curs de execuţie, imobilizări în
curs, costul bunurilor vândute, etc., corespunzător obiectului de activitate desfăşurată,
sarcina organizării şi conducerii contabilităţii manageriale (de gestiune) adaptată la
specificul activităţii revine administratorului entităţii economice.
Din referenţialul contabil promovat, în prezent, în Romania se poate preciza
faptul că contabilitatea managerială (de gestiune) se organizează în partidă simplă, în
sistem integralist sau în sistem dualist, cu sau fără folosirea conturilor din clasa a 9-a.
Deci, acţiunea de perfecţionare a contabilităţii manageriale (de gestiune) şi de
adaptare a acesteia la specificul fiecărei unităţi patrimoniale este autorizată de însăşi
reglementările contabile pentru agenţii economici1 pentru aplicarea cărora organismele
profesionale de specialitate din unităţile economice trebuie să-şi aducă contribuţia.
Precizările privind organizarea şi conducerea contabilităţii manageriale (de
gestiune), prevăd posibilitatea conducerii acesteia şi cu conturile din clasa a 9 – a
“Conturi de gestiune”2, acestea fiind prevăzute în Planul de conturi general aprobat
prin Ordinul 1802/2014 reglementari contabile privind situatiile financiare anuale
individuale si situatiile financiare anuale consolidate (M. Of. 963/30.12.2014).
Cu ajutorul conturilor rezervate contabilităţii manageriale (de gestiune)
prevăzute prin Precizările referitoare la organizarea şi conducerea acestei contabilităţi
se pot efectua doar următoarele operaţiuni:
a) preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor ce urmează a fi
încorporate în costuri;
b) înregistrarea, urmărirea şi controlul cheltuielilor bugetate în structurile:
b1. cheltuieli directe pe produse, lucrări şi servicii, acţiuni şi prestaţii
turistice, respectiv pe purtători de cheltuieli;
b2. cheltuieli indirecte pe secţii, activităţi, compartimente, magazine,
respectiv pe zone sau sectoare de cheltuieli;
c) înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei fabricate, lucrărilor
executate, serviciilor prestate, în decursul unei perioade de calculaţie a
costurilor, în aşa-zisele preţuri înregistrate, care în funcţie de opţiuni ar
putea fi: costuri antecalculate (normate, standard, etc.) sau preţuri de
vânzare (en gros, en detail etc.);

1
Reglementări contabile pentru agenţii economici, M.F.P., Ed. Economică, Bucureşti, 2002.
2
Precizări privind unele măsuri la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune,
M.F.P., 2002, proiect.

1
 d) înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei aflate în curs de execuţie
(fabricaţie), la sfârşitul unei perioade de calculaţie a costurilor, evaluată în
costuri efective sau reale;
e) înregistrarea, urmărirea şi controlul diferenţelor dintre costurile efective ale
producţiei fabricate, lucrărilor executate, serviciilor prestate şi preţurile de
înregistrare ale acesteia.
Precizările referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii manageriale
(de gestiune) au instituit şi nominalizat următoarele grupe de conturi, în cadrul clasei a
9-a de conturide gestiune3:
1. grupa 90 “Decontări interne”
2. grupa 92 “Conturi de calculaţie”
3. grupa 93 “Costul producţiei”
Din sistemul românesc al conturilor contabilităţii manageriale (de gestiune)
lipsesc un număr însemnat de grupe de conturi, care în sistemele conturilor de gestiune
utilizate în ţările occidentale, în special în Franţa, au roluri şi funcţii contabile bine
definite, cum ar fi:
a) grupa 91 “Conturi de reclasare prealabilă a cheltuielilor şi veniturilor
contabilităţii financiare”
b) grupa 94 “Stocuri”
c) grupa 95 “Costurile producţiei vândute”
d) grupa 96 “Ecarturi asupra costurilor prestabilite”
e) grupa 97 “Diferenţe de tratare contabilă”
f) grupa 98 “Conturi de rezultate ale contabilităţii de gestiune”
g) grupa 99 “Legături (decontări) interne”
De asemenea, în sistemul conturilor de gestiune recomandat de Planul contabil
general francez, grupa 90 denumită “Conturi oglindă sau de reflectare” are un rol şi
funcţie contabilă diferită de cea precizată de normalizatorii români, cuprinzând patru
subgrupe de costuri distincte, şi anume:
1. conturi oglindă sau de reflectare a cheltuielilor;
2. conturi oglindă sau de reflectare a stocurilor;
3. conturi oglindă sau de reflectare a cumpărărilor de stocuri;
4. conturi oglindă sau de reflectare a veniturilor.
Deci, din punct de vedere conceptual contabilitatea managerialǎ (de gestiune) în
România, deşi este obligatorie, este discutabilă, iar modelul prevăzut de actualele
precizări este în mică măsură operaţional în practica concretă a unităţilor patrimoniale.
Prin urmare, unităţile care doresc să-şi organizeze şi conducă o contabilitate
managerială (de gestiune), trebuie să-şi elaboreze studii proprii sau să apeleze la
specialişti sau unităţi specializate în adaptarea şi implementarea unui model propriu al
contabilităţii manageriale (de gestiune) grefat, eventual, pe cel reglementat de
precizările contabile recent elaborate de MFP şi pe care îl prezentăm cu amendamentele
adecvate.
Menţionăm că, utilitatea conturilor din clasele prevăzute în Precizări este
orientativă, nu este obligatorie, iar persoanele juridice prevăzute la art. 1 al. 1, din
Legea Contabilităţii nr. 82/1991, republicată, pot dezvolta şi adapta conturile de
gestiune în funcţie de experienţa şi practica altor ţări în domeniu, de specificul
activităţii şi necesităţile proprii de informare, cu condiţia determinării corecte a
costurilor de producţie la care se evaluează stocurile, în contabilitatea financiară.

3
Possler L., Lambu Gh., Cucui N., Sistemul contabil al agenţilor economici, Ed. Fundaţiei
,,Andrei Şaguna”, Constanţa, 1998, pag.294.

2
 În opinia noastră, pentru organizarea şi conducerea contabilităţii manageriale,
prezintă interes şi modelul promovat în Republica Moldova, unde apare o clasă specială
de conturi, clasa a 8 -a, consumuri, cuprinsă în lista generală de conturi, alături de
celelalte clase de conturi4.

2.4.2. Conturile de decontare internă

În grupa 90 “Decontări interne” s-au instituit şi nominalizat, de către

normalizatorii români trei conturi sintetice operaţionale şi anume:
1. 901 “Decontări interne privind cheltuielile”;
2. 902 “Decontări interne privind producţia obţinută”, şi
3. 903 “Decontări interne privind diferenţele de preţ”
Fiecare dintre aceste conturi au roluri şi funcţii contabile distincte.
Contul 901 “Decontări interne privind cheltuielile” – este un cont sintetic de
gradul I, operaţional, de pasiv5, cu ajutorul căruia se ţine evidenţa deconturilor interne
privind cheltuielile directe din secţiile de bază şi auxiliare, cheltuielile indirecte, fixe şi
variabile, cheltuielile generale de administraţie, precum şi cheltuielile de desfacere şi
stabilirea diferenţelor între costurile standard şi costul efectiv al produselor finite,
semifabricatelor, lucrărilor executate, serviciilor prestate, producţiei, lucrărilor şi
serviciilor în curs de execuţie.
Contul 901 “Decontări interne privind cheltuielile” joacă rolul unui cont oglindă
sau de reflectare a cheltuielilor, realizând interfaţă dintre contabilitatea financiară şi
cea managerială (de gestiune), având funcţie distinctă, şi anume:
În creditul său înregistrează mărimea cheltuielilor de exploatare calculate în
cursul lunii, unei perioade de calcul, pe destinaţii în funcţie de posibilităţile de
identificare ale acestora pe locuri de cheltuieli şi obiecte de calculaţie, structurate pe
elemente primare de cheltuieli sau articole de calculaţie, preluate din contabilitatea
financiară, prin debitul conturilor de calculaţie, şi anume:
 preluarea cheltuielilor directe, identificate pe obiecte de evidenţă şi calcul pe
baza documentelor justificative:

% = 901 “Decontări interne privind CE6

921 “Cheltuielile activităţii de bază” cheltuielile” CE
922 “Cheltuielile activităţilor CE
auxiliare”

 preluarea cheltuielilor indirecte de producţie identificate pe zone sau sectoare

de cheltuieli pe baza documentelor justificative:

923 “Cheltuieli indirecte de = 901 “Decontări interne CE

producţie” privind cheltuielile”

4
Nederiţa Al. şi colab, Contabilitate managerială, Ghid practico-didactic, Chişinău, ACAP,
2000, pag.150.
5
Bifuncţional conform actualelor precizări.
6
CE – cheltuieli efective.

3
  preluarea cheltuielilor generale de administraţie şi a cheltuielilor de
desfacere în măsura în care cad în sarcina furnizorului, în baza
documentelor justificative:

% = 901 “Decontări interne CE

924 “Cheltuielile generale de privind cheltuielile” CE
administraţie” CE
925 “Cheltuielile de desfacere”

În debitul său, se înregistrează, la sfârşitul lunii sau a perioadei de calcul a

costurilor, decontarea costului efectiv al produselor, lucrărilor, serviciilor
obţinute/executate, inclusiv a producţiei în curs de execuţie, conform înregistrărilor:
 decontarea costului efectiv al producţiei finale obţinute, lucrări executate,
servicii prestate, documentelor justificative:

901 “Decontări interne privind = % CE

cheltuielile” 931 “Costul producţiei obţinute” CS (PI, PV)
7
903 “Decontări interne privind
diferenţele de preţ”   PI

 decontarea costului efectiv al producţiei, lucrărilor şi serviciilor în curs de

execuţie8:
901 “Decontări interne privind = 933 “Costul producţiei în curs CE
cheltuielile” de execuţie”

Un asemenea tratament contabil al contului 901 “Decontări interne privind

cheltuielile” face ca la sfârşitul lunii rulajul său debitor să fie egal cu suma rulajelor
debitoare ale conturilor din clasa a 6 – a, dacă acestea privesc cheltuielile de exploatare
şi sunt integral încorporabile, conform relaţiei:

n
Rd 901 =  Rd cl 6 – a “Cheltuieli exploatare”
i 1

Faţă de acest tratament contabil, ne exprimăm opinia că contul 901 “Decontări

interne privind cheltuielile” poate fi abordat şi ca un cont de pasiv, al cărui sold
creditore ar exprima la sfârşit de lună, cheltuielile efective aferente producţiei în curs de
execuţie, structurată pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de calculaţie. În
caz contrar nu prezintă sold la sfârşit de lună.
Contul 902 “Decontări interne privind producţia obţinută”, este un cont sintetic
de gradul I, bifuncţional, utilizat pentru evidenţierea decontărilor interne privind costul
producţiei obţinute în cursul lunii, evaluat la cost standard (preţ de înregistrare sau
preţ de vânzare), precum şi pentru decontarea la sfârşitul lunii a costului efectiv al
acestei producţii obţinute, conform datelor din Fişele de postcalcul.
Soldul său reprezintă diferenţele între costul standard (preţ de înregistrare) şi
costul efectiv al acesteia şi producţia obţinută în cursul lunii şi care poate fi creditor,
exprimând diferenţele favorabile, respectiv economiile, sau debitor, exprimând
diferenţele nefavorabile, deci depăşirile.
7
CS – cost standard, PI – preţ de înregistrare, PV – preţ de vânzare.
8
Operaţiune contabilă pe care nu o considerăm necesară.

4
 În creditul său, contul 902 “Decontări interne privind producţia obţinută”,
înregistrează , în cursul lunii, producţia finită, lucrările executate şi serviciile prestate,
evaluate la cost standard (preţ de înregistrare, preţ de vânzare), precum şi mărimea
diferenţelor favorabile sau nefavorabile, dintre preţul de înregistrare (cost standard) şi
costul efectiv al aceleiaşi producţii obţinute, prin formularea contabilă:

931 “Costul producţiei obţinute” = 902 “Decontări interne CS (PI,

privind producţia PV)
obţinută”

Contul 902 “Decontări interne privind producţia obţinută” se detaliază în

analitic până la nivel de obiect de evidenţă şi calcul al costurilor, iar în cadrul acestora
pe elemente primare de cheltuieli, corespunzător bugetării cheltuielilor directe pe
obiecte de evidenţă şi calcul, iar a celor indirecte la nivel de centru de analiză sau
activitate, respectiv zonă sau sector de cheltuială.
O asemenea detaliere a contului permite ca acestea să îndeplinească şi rolul unui
“cont de rezultate ale contabilităţii manageriale (de gestiune)”.
În debitul contului 902 “Decontări interne privind producţia obţinută”, se
înregistrează, la sfârşitul lunii, decontarea costului efectiv al producţiei de bază
terminate, finisate, conform datelor din Fişele de post calcul, prin înregistrarea
contabilă:

902 “Decontări interne privind = 921 “Cheltuielile activităţii de CE

producţia obţinută” bază”
Deci, soldul contului 902 “Decontări interne privind producţia obţinută” ne
arată diferenţele de preţ favorabile sau nefavorabile, în urma desfăşurării producţiei de
bază.
Contul 903 “Decontări interne privind diferenţele de preţ” este cont sintetic de
gradul I, operaţional, cont de activ, care se poate detalia în analitic pe obiecte de
evidenţă şi calcul a costurilor, iar în cadrul acestuia pe elemente primare de cheltuieli
sau pe articole de calculaţie, oferind astfel o largă posibilitate de analiză a costurilor şi o
sursă importantă în luarea deciziilor economice.
El oglindeşte diferenţele de preţ calculate la sfârşitul lunii (perioadei de calcul a
costurilor) între costul efectiv al producţiei obţinute şi costul standard (preţul de
înregistrare).
Reglementar, acest cont este un cont de “transfer” a diferenţelor dintre preţurile
de înregistrare şi costurile efective ale producţiei fabricate, lucrări executate, servicii
prestate deci între contul 902 “Decontări interne privind producţia obţinută” şi contul
901 “Decontări interne privind cheltuielile”.
În debitul său oglindeşte, la sfârşit de lună, mărimea diferenţelor de preţ
favorabile sau nefavorabile, aferente producţiei finite obţinute din procesul de
producţie, prin înregistrarea contabilă:

903 “Decontări interne privind = 902 “Decontări interne  p

diferenţele de preţ” privind producţia
obţinută”

În creditul său se înregistrează, la sfârşit de lună, decontarea diferenţelor de preţ

aferente producţiei obţinute, conform înregistrării:

5
901 “Decontări interne privind = 903 “Decontări interne  p
cheltuielile” privind diferenţele de
preţ”

În urma acestor înregistrări, contul 903 “Decontări interne privind diferenţele

de preţ” nu prezintă sold, la sfârşit de lună.

2.4.3. Conturile de calculaţie a costurilor

Au fost instituite şi nominalizate, în grupa 92 “Conturi de calculaţie”, 5 conturi,

care oglindesc în fapt activităţile generatoare de cheltuieli, respectiv:
 921 “Cheltuielile activităţii de bază”;
 922 “Cheltuielile activităţii auxiliare”;
 923 “Cheltuielile indirecte de producţie”;
 924 “Cheltuieli generale de administraţie”;
 925 “Cheltuieli de desfacere”.
Contul 921 “Cheltuielile activităţii de bază”, este un cont sintetic de gradul I,
operaţional, cont de activ, cont de calculaţie, care se detaliază în analitic pe secţii,
obiecte de evidenţă şi calcul al costurilor, ce constituie obiect al activităţii de bază, iar în
cadrul acestora pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de calculaţie.
Se utilizează pentru înregistrarea, urmărirea şi controlul, în contabilitatea
managerială (de gestiune), a bugetelor de cheltuieli directe elaborate pe fiecare produs,
lucrare, serviciu, acţiune sau prestaţie turistică, componentă a producţiei de bază.
În debitul contului 921 “Cheltuielile activităţii de bază”, se înregistrează, în
cursul lunii, colectarea cheltuielilor directe aferente producţiei de bază, prin formulele
contabile:
 colectarea cheltuielilor directe pe baza documentelor justificative

921 “Cheltuielile activităţii de = 901 “Decontări interne CE

bază” privind cheltuielile”

 preluarea valorii prestaţiilor secţiilor auxiliare, conform situaţiilor de calcul

imputabile nemijlocit producţiei activităţii de bază:

921 “Cheltuielile activităţii de = 922 “Cheltuielile activităţii CE

bază” auxiliare”

 repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie alocabile producţiei de bază,

prin folosirea unor criterii convenţionale de repartizare:

921 “Cheltuielile activităţii de = 923 “Cheltuieli indirecte de CE

bază” producţie”

 repartizarea cheltuielilor generale de administraţie, în măsura în care sunt

costuri suportate pentru a aduce stocurile la forma şi în locul în care se
găsesc, în prezent, conform înregistrării contabile:

921 “Cheltuielile activităţii de = 924 “Cheltuieli generale de CE

bază” administraţie”

6
 În creditul contului 921 “Cheltuielile activităţii de bază” se înregistrează, la
sfârşit de lună, decontarea costului efectiv al producţiei finite, precum şi a producţiei în
curs de execuţie, în baza inventarierii şi a fişelor de postcalcul, conform formulei
contabile:

% = 921 “Cheltuielile activităţii de CE

902 “Decontări interne privind bază” CE
producţia obţinută” CE
933 “Costul producţiei în curs de
execuţie”

Contul 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare” este un cont sintetic de gradul I,

de activ, cont de calculaţie, operaţional, detaliat în analitic pe secţii, obiecte de calculaţie
ale producţiei auxiliare, cu precizarea elementelor primare de cheltuieli sau articolelor
de calculaţie.
Se utilizează pentru înregistrarea, urmărirea şi controlul execuţiei bugetelor de
cheltuieli directe ale activităţilor auxiliare.
În cazul secţiilor auxiliare cu producţie omogenă poate fi utilizat un singur cont
analitic pentru înregistrarea globală a cheltuielilor directe cât şi a celor indirecte.
În cazul producţiei auxiliare eterogene trebuie să se instituie conturi analitice
pentru cheltuielile directe ale fiecărui produs, lucrare, serviciu, acţiune sau prestaţie
turistică ce constituie obiect al activităţii secţiilor auxiliare, în care se vor contabiliza
aceste cheltuieli.
În debitul contului 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”, se înregistrează, în
cursul lunii:
 mărimea cheltuielilor directe privind costurile activităţile auxiliare colectate,
ce au fost contabilizate şi în contabilitatea financiară, prin înregistrarea:

922 “Cheltuielile activităţilor = 901 “Decontări interne CE

auxiliare” privind cheltuielile”

 mărimea cheltuielilor generale de administraţie şi conducere alocate raţional

costului producţiei auxiliare, destinate vânzării, prin înregistrarea:

922 “Cheltuielile activităţilor = 924 “Cheltuieli generale de CE

auxiliare” administraţie”

În creditul contului 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare” se înregistrează, la

sfârşit de lună:
 valoarea producţiei livrate de secţiile auxiliare pentru activităţile de bază,
pentru secţii, sectorul administrativ, ori sectorul desfacerii, precum şi costul
produselor finite destinate vânzării şi respectiv al producţiei în curs de
execuţie, conform înregistrării:

% = 922 “Cheltuielile activităţilor CE

7
902 “Decontări interne privind auxiliare” CE
producţia obţinută”
921 “Cheltuielile activităţii de CE
bază” CE
923 “Cheltuielile indirecte de
producţie” CE
924 “Cheltuieli generale de
administraţie” CE
925 “Cheltuieli de desfacere” CE
933 “Costul producţiei în curs de
execuţie”

Contul 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare” nu prezintă sold la sfârşit de

lună.
Contul 923 “Cheltuieli indirecte de producţie” este un cont sintetic de gradul I,
operaţional, de activ, cont de colectare şi repartizare a cheltuielilor indirecte de
producţie, detaliat în analitic pe secţii, cu identificarea regiei variabile, respectiv fixe, cu
precizarea în cadrul acestora pe fiecare element primar de cheltuieli sau articol de
execuţie.
Dacă unitatea are o singurǎ secţie de producţie, nu este necesară detalierea în
conturi analitice pe locuri de cheltuieli, fiind suficientă dezvoltarea doar pe elementele
primare sau pe articole de calculaţie. În caz contrar, se impune deschiderea pentru
fiecare secţie a câte unui cont analitic, pentru a asigura formarea costului de secţie a
fiecărui produs, lucrare, serviciu produs sau executat în acea secţie, dar şi stabilirea
responsabilitǎţilor pe fiecare secţie, atelier. Pentru aceasta se impune utilizarea unor
criterii convenţionale de repartizare a cheltuielilor indirecte de fabricaţie pe obiectele
de evidenţă şi calcul al costurilor.
În cazul adoptării de către unitatea economică productivă a detalierii
cheltuielilor pe articole de calculaţie, de obicei, pentru cheltuielile indirecte se formează
două articole de calculaţie, şi anume: 1. Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea
utilajelor (CIFU) şi 2. Cheltuieli generale ale secţiilor (CGS).
Contul este utilizat pentru înregistrarea, urmărirea şi controlul bugetelor de
cheltuieli indirecte cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi ale cheltuielilor comune
ale fiecărei secţii de bază si auxiliare.
În debitul contului 923 “Cheltuieli indirecte de producţie” se înregistrează, în
cursul lunii:
 mărimea cheltuielilor indirecte de producţie privind activitatea de bază şi
auxiliarǎ, prin preluarea din contabilitatea financiară, conform
documentelor justificative, prin înregistrarea:

923 “Cheltuieli indirecte de = 901 “Decontări interne CE

producţie” privind cheltuielile”
923 // Cheltuieli variabile
923 / Cheltuieli fixe alocate

 contravaloarea produselor, lucrărilor şi serviciilor primite de la secţiile

auxiliare pentru necesităţile activităţii de bază, care nu se identifică pe
obiecte de evidenţă şi de calcul a costurilor, prin înregistrarea:

923 “Cheltuieli indirecte de = 922 “Cheltuielile activităţilor CE

8
 producţie” auxiliare”
923 / Cheltuieli variabile

În creditul contului 923 “Cheltuieli indirecte de producţie” se înregistrează, la

sfârşitul lunii:
 mărimea regiei variabile şi regiei fixe alocate costului producţiei, lucrărilor şi
serviciilor, imobilizărilor în curs obţinute, precum şi producţiei în curs de
execuţie, prin formula contabilă:

% = 923 “Cheltuieli indirecte de CE

902 “Decontări interne privind producţie” CE
producţia obţinută” 923/ Cheltuieli variabile
921 “Cheltuielile activităţii de 923/ Cheltuieli fixe CE
bază” încorporabile CE
922 “Cheltuielile activităţilor
auxiliare” CE
933 “Costul producţiei în curs de
execuţie”

La sfârşit de lună, în urma efectuării repartizării cheltuielilor indirecte de

producţie, contul 923 “Cheltuieli indirecte de producţie”nu prezintă sold.

Contul 924 “Cheltuieli generale de administraţie” este un cont sintetic de gradul

I, operaţional, de activ, cont de colectare şi repartizare, utilizat pentru ţinerea evidenţei
cheltuielilor de administraţie şi conducere ale activităţii economice, detaliat în analitic
în structură pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de calculaţie.
Contul este utilizat pentru înregistrarea, urmărirea şi controlul bugetului de
cheltuieli administrativ – gospodăreşti, de organizare şi conducere a unităţii, cheltuieli
considerate dublu indirecte, deci atât faţă de obiectele de evidenţă şi cadrul cât şi faţă de
decupajele organizatorice din unitatea economică (zonă sau sector).
În debitul contului 924 “Cheltuieli generale de administraţie” se înregistrează, în
cursul lunii:
 mărimea cheltuielilor ocazionate de administrarea şi conducerea societăţii,
preluate din contabilitatea financiară, prin formula contabilă:

924 “Cheltuieli generale de = 901 “Decontări interne CE

administraţie” privind cheltuielile”

 valoarea lucrărilor şi serviciilor primite de la secţiile auxiliare pentru

necesităţile sectorului administrativ şi de conducere, reflectate, la sfârşit de
lună, prin înregistrarea:

924 “Cheltuieli generale de = 922 “Cheltuielile activităţilor CE

administraţie” auxiliare”

În creditul contului, se înregistrează, la sfârşit de lună, cheltuielile de

administraţie direct atribuite costului producţiei, costului lucrărilor, serviciilor,
imobilizărilor în curs, producţiei în curs de execuţie, sau costului producţiei auxiliare
destinate vânzării, alocate acestora, sau cheltuielile administrative repartizate costului

9
în scopul stabilirii pentru necesităţi proprii de informare, al costului complet al
producţiei obţinute, prin înregistrarea:

% = 924 “Cheltuieli generale ale CE

902 “Decontări interne privind administraţiei” CE
producţia obţinută”
921 “Cheltuielile activităţii de CE
bază” CE
922 “Cheltuielile activităţilor
auxiliare” CE
933 “Costul producţiei în curs de
execuţie”

În urma acestor operaţiuni de repartizări, contul 924 “Cheltuieli generale de

administraţie” se soldează.

Contul 925 “Cheltuieli de desfacere” este un cont sintetic de gradul I,

operaţional, de activ, cont de colectare şi repartizare, cu funcţie de calculaţie a
costurilor mărfurilor vândute ori a cheltuielilor cu desfacerea producţiei dacă condiţiile
de desfacere prevăd aceasta. Se detaliază în analitic pe elemente primare de cheltuieli
sau pe articole de calculaţie specifice sectorului de desfacere.
Se utilizează pentru înregistrarea, urmărirea şi controlul global sau pe unităţi
operative a cheltuielilor efectuate în legătură cu desfacerea producţiei, cum ar fi:
cheltuielile cu ambalarea produselor după predarea lor la magazie, cheltuielile de
transport când mărfurile sunt transportate pe cheltuiala producătorului, cheltuieli de
manipulare, depozitare, înmagazinare, conservare, asigurare, perisabilităţi legale şi alte
cheltuieli generate de desfacerea producţiei fabricate şi/sau a mărfurilor vândute.
În debitul contului 925 se înregistrează, în cursul lunii:
 mărimea cheltuielilor ocazionate de sectorul de desfacere, prin preluarea lor
din contabilitatea financiară, conform formulei contabile:

925 “Cheltuieli de desfacere” = 901 “Decontări interne CE

privind cheltuielile”

 la sfârşitul lunii, cu contravaloarea produselor, lucrărilor şi serviciilor

primite de la unitatea auxiliară pentru necesităţile sectorului de desfacere,
conform înregistrării:

925 “Cheltuieli de desfacere” = 922 “Cheltuielile activităţilor CE

auxiliare”

Contul se creditează la sfârşitul lunii cu cheltuielile de desfacere directe atribuite

costului producţiei, costului lucrărilor, serviciilor, imobilizărilor în curs, producţiei în
curs de execuţie, sau costului producţiei auxiliare destinate vânzării, alocate acestora, în
scopul determinării, pentru necesităţi proprii de informare, al costului complet al
producţiei obţinute, conform formulei contabile:

% = 925 “Cheltuieli de desfacere” CE

10
902 “Decontări interne privind CE
producţia obţinută”
921 “Cheltuielile activităţii de CE
bază” CE
922 “Cheltuielile activităţilor
auxiliare”

În urma repartizării cheltuielilor de desfacere, contul 925 “Cheltuieli de

desfacere”nu prezintă sold la sfârşit de lună.

11
 CONTABILITATE MANAGERIALA
CURSUL NR. 5

2.4.4. Conturile costului producţiei.

Din grupa 93 a “Costului producţiei” fac parte următoarele conturi:

 931 “Costul producţiei obţinute”, şi
 933 “Costul producţiei în curs de execuţie”

Contul 931 “Costul producţiei obţinute” este un cont sintetic de gradul I,

operaţional, cont de activ, cu ajutorul căruia se ţine evidenţa producţiei finite,
reprezentată de produsele finite, semifabricate, lucrări executate şi servicii
prestate pentru terţi, investiţii proprii sau alte activităţi, evaluate la cost
standard, preţ de înregistrare sau de vânzare.
Contul se poate detalia în analitice pe fiecare produs, lucrare, serviciu,
acţiune turistică, iar în cadrul lor pe componentele costului sau ale preţului de
înregistrare, respectiv elemente primare de cheltuieli sau articole de calculaţie şi
partea de plus valoare. Această structurare este superfluă, deoarece reclamă
informaţii ce se obţin cu ajutorul contului 902 “Decontări interne privind
producţia obţinută”, cu care intervine în corespondenţă.
Contul este utilizat pentru “tranzitarea” preţului de înregistrare
(standard, vânzare) al producţiei obţinute între contul 902 “Decontări interne
privind producţia obţinută” şi contul 901 “Decontări interne privind
cheltuielile”.
În fapt, contul 931 “Costul producţiei obţinute”, reflectă mărimea
veniturilor din vânzarea producţiei, a mărfurilor desfăcute şi deci, denumirea
adecvată a acestuia ar fi “Venituri din vânzarea producţiei” sau ,,Venituri din
vânzarea mărfurilor” în unităţile cu ridicata, cu amănuntul, din alimentaţia
publică sau din turism, în funcţie de specificul fiecărei activităţi.
În debitul contului 931 “Costul producţiei obţinute” se înregistrează, în
cursul lunii:
 mărimea valorică a producţiei obţinute, evaluată la preţ de
înregistrare, prin formula contabilă:

931 “Costul producţiei obţinute” = 902 “Decontări interne PI (PV)

privind producţia
obţinută”

În creditul contului se înregistrează, la sfârşit de lună, decontarea costului

efectiv al producţiei obţinute sau a mărfurilor desfăcute, evaluate la preţ de
înregistrare sau vânzare, prin operaţia contabilă:

901 “Decontări interne privind = 931 “Costul producţiei PI (PV)

cheltuielile” obţinute”

1
 În urma acestor înregistrări, contul 931 “Costul producţiei obţinute” se
soldează, la sfârşit de lună.

Contul 933 “Costul producţiei în curs de execuţie” este un cont sintetic de

gradul I, operaţional cu funcţie de activ, detaliat în analitic pe obiecte de
evidenţă şi calcul al costurilor, iar în cadrul lor pe elemente primare de cheltuieli
sau pe articole de calculaţie.
Contul este folosit pentru ţinerea evidenţei costului efectiv al producţiei în
curs de execuţie, constând în produse, lucrări şi servicii, imobilizări sau alte
activităţi în curs de execuţie.
Contul 933 se debitează, la sfârşit de lună, cu:
 mărimea costului efectiv al producţiei în curs de execuţie din
activitatea de bază sau din activităţile auxiliare, prin înregistrarea:

933 “Costul producţiei în curs de = % CE

execuţie" 921 “Cheltuielile activităţii de CE
bază”
922 “Cheltuielile activităţilor CE
auxiliare”
923 “Cheltuieli indirecte ale CE
producţiei”
924 “Cheltuieli generale de CE
administraţie”

Mărimea cheltuielilor efective aferente producţiei în curs de execuţie se

determină pe baza metodei directe sau a inventarierii, ori a metodei indirecte sau
contabile, însă indiferent de aceasta în toate cazurile, producţia în curs de
execuţie se evaluează la cost efectiv.
Contul se creditează tot la sfârşit de lună cu mărimea costului efectiv al
producţiei în curs de execuţie, decontate pe seama cheltuielilor, sau finisate,
conform înregistrării contabile:
% = 933 “Costul producţiei în curs CE
901 “Decontări interne privind de execuţie” CE
cheltuielile”
902 “Decontări interne privind CE
producţia obţinută” CE
Un model sintetic al organizării contabilităţii manageriale (de gestiune) în
versiune românească ce permite reliefarea conţinutului şi funcţiunii conturilor
din clasa a 9 – a este pus în evidenţă în Figura 2.4 a prezentei lucrări.
Analiza sumară a conţinutului şi funcţionării conturilor contabilităţii
manageriale (de gestiune), în condiţiile folosirii conturilor din clasa a 9 – a, arată
că la sfârşitul unei perioade de calcul a costurilor, toate conturile se soldează
indiferent că producţia lansată în fabricaţie este finisată sau se găseşte în curs de
execuţie.
Faţă de această situaţie atât în doctrina contabilă, cât mai ales în practica
unităţilor productive poate fi agreată şi versiunea corespunzător căreia la
sfârşitul unei perioade de calcul a costurilor (de obicei luna calendaristică)

2
producţia în curs de execuţie rămâne în soldul contului 901 “Decontări interne
privind cheltuielile” şi în contul 933 “Costul producţiei în curs de execuţie”,
evaluată la cost efectiv, însă structurată pe zona sau sector de consum, pe obiecte
de evidenţă şi calcul al costurilor, cu detalierea pe elemente primare ale
cheltuielilor sau pe articole de calculaţie.
Considerăm important a reda în continuare, alături de versiune
românească, circuitul informaţiilor privind calculul costurilor şi a rezultatului în
concepţia planului contabil afectat contabilităţii manageriale (de gestiune) în
unele ţări din comunitatea europeană şi în deosebi în Franţa, prezentat la figura
2.5, care are în vedere toate conturile din clasas a 9-a, nominalizate în acest plan
de conturi.
Din examinarea sumară a acestui circuit se desprinde sfera largă a
conturilor din clasa a – 9-a utilizate, identificarea fazelor circuitului economic al
bunurilor, controlul asupra acestora, şi concordanţa între contabilitatea
managerială şi cea financiară.

3
 CORESPONDENŢE CONTABILE “ÎN CIRCUIT ÎNCHIS” ALE CONTURILOR CLASEI a 9 - a
90 “Conturi de decontări interne 92 “Conturi de calculaţie” 90 “Conturi de decontări interne 93 “Conturi de costuri ale producţiei”
privind cheltuielile privind producţia”

901 “Decontări interne 921 “Cheltuielile

privind cheltuielile” producţiei de bază

Cheltuieli directe ale CDPB 902 “Decontări interne 931 “Costul producţiei
producţiei de bază (CDPB) privind producţia obţinută” obţinute”
CAPT 922 “Cheltuielile
Costul antecalculat al
activităţilor auxiliare” CEPN CAPT
producţiei terminate

Cheltuieli directe ale

producţiei auxiliare
CDPA
(CDPA)
Costuri efective Diferenţe de preţ ale
923 “Cheltuielile
ale producţiei producţiei terminate
indirecte de producţie
terminate (CEPT) (  P ale PLSI)
P
ale PT Cheltuieli indirecte de
CIP
producţie (CIP)

903 “Decontări interne

924 “Cheltuielile privind diferenţele de preţ”
generale de administraţie

  P ale   P ale
Cheltuieli generale de CGA PT PT
administraţie (CGA)

CEPN 933 “Costul producţiei în

925 “Cheltuieli de
curs de execuţie”
desfacere”
Cheltuieli efective (directe şi indirecte)
Cheltuieli de ale producţiei neterminate (CEPN)
CEPN
CD
comercializare sau
desfacere (CD)

Fig. 2.4. – Schema generală de organizare a contabilităţii manageriale (de gestiune) în concepţia românească

4
 CONTABILITATEA MANAGERIALĂ (DE GESTIUNE)

93x “Costul produselor CONTABILITATE

fabricate, lucrărilor 95x “Costul produselor 989 “Contul de FINANCIARĂ
executate şi serviciilor 94x “Produse finite facturate” exploatare generală”
prestate (PLSI)
Cost antecalculat Cost antecalculat Cost efectiv
CONTABILITATE
FINANCIARĂ Cifra de afaceri
96x “Ecarturi asupra 980 - 988
costurilor prestabilite”
Cheltuieli 7xx Venituri
Ecarturi Ecarturi
directe
asupra aferente VENITURI
costurilor produselor DUPĂ
prestabilite facturate Diferenţe de NATURA LOR
încorporare ECONOMICĂ

92x “Conturile centre de

6xx Cheltuieli analiză” SOLD
CHELTUIELI
DUPĂ Cheltuieli Repartizare
NATURA LOR indirecte
ECONOMICĂ
97x “Diferenţe de
încorporare contabilă”

CONT DE PROFIT ŞI
PIERDERE

SOLD

5
Fig. 2.5. – Modelul francez al contabilităţii manageriale (de gestiune)

6
REFLECTAREA IN CONTABILITATEA MANAGERIALA A
OPERATIUNILOR CONTABILE, IN CONDITIILE FOLOSIRII CLASEI A 9-
A DE CONTURI DIN PLANUL DE CONTURI, CONFORM
O.M.F.P.1802/2014.
Conform precizarilor Legii contabilitatii nr.82/1991, republicata, a O.M.F.P. nr
1826/2003,precizari privind unele masuri referitoare la organizarea si
conducerea contabilitatii de gestiune, precum si a O.M.F.P.NR.1802/2014,
OPERATIONAL IN PREZENT,organizarea contabilitatii manageriale se pote
face sub urmatoarele doua situatii:
1.Prin folosirea conturilor de calculatie 921 Cheltuielile activitatii de baza si/ sau
a contului 922 Cheltuielile activitatii auxiliare, ori
2.Prin folosirea contului de calculatie 902 Decontari interne privind productia
obtinuta.
In cazul utilizarii conturilor de calculatie 921 si/ sau 922, in contabilitatea
manageriala sunt posibile urmatoarele operatini:
1.Preluarea din contabilitatea financiara in contabilitatea manageriala a
cheltuielilor incorporate in costul produselor , lucrarilor si serviciilor, conform
documentelor justificative, se inregistreaza:
1 % = 901 CE
921 --------
921/Si/PLSi/el. Ch. CE
/art. cal
922
922/Si/PLSi/ el.ch
/art. cal CE
923
923/Si/ el.ch.
/ art. cal. CE
924
924/ el.ch.
/ art. cal. CE
925
925/ el.ch.
/ art.cal. CE
2.In baza Notelor de predare produse, a Bonurilor de predare produse sau a
Centralizatorului produselor obtinute,evaluate la cost prestabilit, la cost standar
sau la pret de inregistrare sau de vanzare, corespunzator prevederilor din
politicile contabile , se inregistreaza productia obtinuta, conform formulei
contabile:
931 = 902 PI (PV)
931/Si/PLSi/ el.che. 902/ Si/PLSi/ el.che.
/art. cal. /art. cal.
3.Inregistrarea repartizarii cheltuielilor comune de fabricatie, dupa un criteriu
sau baza de repartizare, respectiv:total materii prime dire;total salarii directe,
etc. , prin parcurgerea urmatoarelor etape de lucru:
3.1.Calculul coeficientului de repartizare K , conform urmatoarei relatii de
calcul:

7
 𝑺𝒅.𝑪𝒕.𝟗𝟐𝟑
𝑲𝟗𝟐𝟑 = ∑𝒏
x100
𝒙=𝟏 𝑩𝑹𝒊
3.2. Determinarea cotei parti din cheltuielile comune de fabficatie ce
revin pentru fiecare obiect de evidenta si calcul al costului, prin inmultirea bazei
de repartizare a fiecarui obiect de evidenta si calcul cu coeficientul sau procentul
de repartizare, intocmindu-se in acest scop SITUATIA DE REPARTIZARE A
CHELTUIELILOR COMUNE DE FABRICATIE, in baza caruia se stabileste
suma in marini absolute de inclus in costul PLSi, conform modelului:

Ch com. rep pe PLSi = BRi x K 923

3.3.Inregistrarea repartizarii cotei de cheltuieli comune de fabricatie,ce revine la
fiecare obiect de evidenta si calcul al costului, in baza datelor din Situatia de
repartizare, pentru activitatea de baza sau pentru activitatea auxiliara, reflectat
, in comtabilitate, prin formula contabila:
% = 923 C,E.rep
921
921/ Si/PLSi/el.che. 923/Si/ el.che. C.E. rep.
/ art. cal. / art. cal.
922
922/Si PLSi/el. Che. C.E. rep.
/ art. cal.
4. Inregistrarea repartizarii cheltuielilor generale de administratie si conducere
pe obiectele de evidenta si calcul al cotului, in baza unui criteriu sau baza de
repartizare, care poate fi oricare din cele mntionate la repartizarea cheltuielilor
comune de fabricatie, sau chear costul de sctie a fiecarui produs, lucrare sau
serviciu, parcurgandu-se urmatoarele etape de lucru:
4.1. Clculul coeficientului sau procentului de repartizare K 924, a cheltuielilor
generale ale etitatii, conform modelului relational:
𝑺𝒅. 𝑪𝒕. 𝟗𝟐𝟒
𝑲𝟗𝟐𝟒 = 𝒏
∑𝒙=𝟏 𝑩𝑹𝒊
4.2.Determinarea cotei parti din cheltuielile de administratie si conducere ce
revine la fiecare obiect de evidenta si calcul al costului, se face prin ponderarea
bazei de repartizare a fiecarui PLSi cu coeficientul de repartizare K 924,
conform relatiei:
C che g/ PLSi = Bri x K 924
4.3.inregistrarea,in contabilitatea manageriala a repartizarii ,cheltuielilor
generale ale intreprinderii, conform datelor din SITUATIA DE REPARTIZARE
A CHELTUIELILOR DE CONDUCERE SI ADMINISTRATIE, se face, pentru
activitatea de baza si auxiliara, conform formulei contabile:
% = 924 C.E rep.
921
921/Si/PLSi/ el . cal. 924/ el. Cal.
/ art. cal. C.E. rep.
922
922Si/ PLSi/ el. Che.
/ art. cal C.E. rep.
5.Inregistrarea repartizarii cheltuielilor de desfacere asupra obiectelor de
evidenta si calcul, se face numai in conditiile de livrare altele decat, conditia de

8
livrare franco depozitul furnizorului, in functie de un criteriu de repartizare,
care poate fi oricare dintre cele mentionate pana in prezent, inclusiv costul de
uzina a fiecarui PLSi, parcurgandu-se urmatoarele etape de lucru:
5.1.Calculul coeficientului de repartizare K 925, prin raportarea soldului
contului 925 la baza de repartizare alesa, conform relatiei:

𝑺𝒅.𝑪𝒕.𝟗𝟐𝟓
𝑲𝟗𝟐𝟓 = ∑𝒏
x100
𝒙=𝟏 𝑩𝑹𝒊
5.2.Determinarea cotei parti din totalul cheltuielilor de desfacere ce revine la
fiecare obiect de evidenta si calcul al costuli are loc prin inmultirea bazei de
repartizare a fiecarui PLSi cu coeficientul de repartizare calculat si inscris in
SITUATUATIA DE REPARTIZARE A CHELTUIELILOR DE DESFACERE,
confor relatiei:
CH. DSF. /PLSi = Bri x K 925
5.3.Inregistrarea, in contabilitatea manageriala, a repartizarii cheltuielilor de
desfdacere, in baza datelor din SITUATIA DE REPARTIZARE A
CHELTUIELILOR DE DESFACERE, se face conform urmatoarei formula
contabila:
921 = 925 C.E. rep
921/ PLSi/el. Che. 925/ el.che.
/ art. cal. / art. cal.
6.La sfarsit de luna, sau la perioada de calcul al costului,se procedeaza la
determinarea productiei netrminate sau, in curs de execitie, prin metoda directa
sau a inventarierii. ori prin metoda indirecta sau contabila. Deci, in baza datelor
din Listele de inventar sau, a celor stabilite prin contabilutate , se procedeza la
evaluarea productiei neterminate, care se face IN TOATE CAZURILE LA
NIVELUL COSTURILOR EFECTIVE, reflectandu-se, in contabilitatea
menageriala , prin formula contabila:
933 = % PN c. efectiv
933/Si/PLSi/ el. che. 921
/art.cal. 921/ Si/ PLSi/ el.che.
/ art. cal PN c. efectiv
922
922/ Si/ PLSi/ EL.Ch
/ ART.h CA PN c.efectiv
923
923/Si/ el.che.
/ art. cal. PN c efectiv

924/el. Che.
/ art. cal. PN c efectiv
7.Finisarea productiei neterminate, in peroadele viitoare de gestiune, si predarea
acesteia la magaia sau depozitul de produse finite, in baza documentelor
justificative :bon predare produse finite; nota de predare produse finite sau
raport de predare a produselor din sectii catre magazia de produse finite,
evaluate la pret inregistrare sau standard, conform prevederilor din politicile
contabile, se inregistreaza:

9
931 = 902 PI (PV )
931/ Si/ PLSi/ el. Che. 902/ Si/ PLSi/ el. Che.
/ art. cal. / art. cal
8.Decontarea productiei neterminate finalizata, in baza documentelor
justificative, se inregistreaza:
902 = 933 C. E pod. term.
902/ Si/PLSi/ el. Che. 933/ Si/ PLSi/ el. Che.
/ art. cal. / art.cal
9.Determinarea si inregistrarea diferentelor de pret , respectiv, intre pretul de
inregistrare a produselor finisate si costul efectiv al acestora, se inregistreaza , in
negru sau in rosu, in functie de natura diferentelor de pret,sold cont 902,
conform formulei contabile:
903 = 902 in rosu sau in negru
903/ PLSi/ el. Che. 902/ Si/ PLSi/el. Che.
/ art. cal. / art. cxal.
10. Inregistrarea decontarii cheltuielilor aferente productiei obtinute, evaluate la
pret de inregistrare sau vanzare, la terminarea procesului de fabricatie, se face
conform formulei contabile:
901 = 931 PI (PV)
931/Si/ PLSi/ el.che.
/ art. cal.
11.La perioada de calcul al costului, lunar sau cum se precizeaza in politicile
contabile,se impune ,pentru stabilirea corecta a rezultatelor economico-
financiare , si verificarea acestora intre contabilitatea financiara si
contabilitatea manageriala .sa se deconteze diferentele de pret, din contul 903
Decontari interne privind diferentele de pret si contul 901 Decontari interne
privind cheltuielie, conform formulei contabile
901 = 903 dif.in rosu sau in negru
903/ PLSi/ el. che.
/ art cal
Dupa efectuarea tuturor operatiilor contabile, toate conturile din comtabilitatea
manageriala se soldeaza, inchizandu-se,,exprimand faptul ca,lucrarile contabile
au fost corect efectuate. , in cele doua contabilitati.
ii. IN CAZUL IN CARE CONTUL DE CALCULATIE ESTE CONTUL 902”
DECONTARI INTERNE PRIVID PRODUCTIA OBTINUTA:”, IN
CONTABILITATEA MANAGERIALA SE FAC URMATOARELE
OPERATIUNI CONTABILE
1. Preluarea din contabilitatea financiara, in contabilitatea manageriala a
cheltuielilor care se include in costul produselor , lucrarilor si serviciilor are
loc conform formulei contabile:
% = 901 ch. Efective
902
902/Si/PLSi/el. ch.
/ art. cal. Ch. Dir. Actv. Bazxa
923
923/ Si/el. che.

10
 / art. cal. Ch. Com fabric.
924
924 / el. che.
/ art. cal Ch g. intrp.
925
925/ el.che.
/ art. cal. Che de desf.
2.Inregistrarea obtinerii produselor finite, lucrari executate sau servicii prestate,
conform documentelor justificative, respectiv NPPF;BPPF, RAPORT DE
P[RODUCTIE ETC. evaluate la pret inregistrare,pret vanzare sau la alta
evaluare, se contabilizeaza:
931 = 902 PI (PV)
931/ Si/ PLSi/ el.che.
/ art. cal.
3.Inregistrarea repartizarii cheltuielilor comune de fabricatie, in baza unui
criteriu sau baza de repartizare, respectiv:materii prime directe;total materiale
directe;salarii directe; total cheltuieli directe etc. , parcurgandu-se urmatoarele
etape de lucru:
3.1.Intocmirea SITUATIEI DE REPARTIZARE A CHELTUIELILOR
COMUNE DE FABRICATIE, conform modelului:
-------------------------------------------------------------------------------------------------------
---------------
Nr. Produsele Bza Coeficient Cota de cheltuieli
Crt. Lucra. Serviciu de repartizare sau procent com. repatizate
1. P1 x x x xx xxx
2. P2 xx x xx xxx
N Pn xxx x x xxx
TOTAL CH. REP. X XXX XX XXX
3.2.Calculul coeficientului de repartizare ( K) a cheltuielilor comune de
fabricatie s-a facut conform modelului relational:
𝑺𝒅.𝑪𝒕.𝟗𝟐𝟑
𝑲𝟗𝟐𝟑 = ∑𝒏 𝑩𝑹𝒊 x100
𝒙=𝟏
3.3 Calculul sumei ce a revenit dun fiecarui PLSI, s-a facut ponderand baza de
repartizare a fiecarui obiect de evidenta si calcul cu coeficientul de repartizare,
conform modelului relational:
CH 923/ PLSi = BRi x K 923
3.4. In baza datelor din Situatia de repartizare a cheltuielilor comune de
fabricatie se inregistreaza in contabilitatea manageriala repartizarea acestor
cheltuieli, conform formulei contabile:
902 = 923 Chet. ef. repartiate
902/ Si/PLSI/EL CHE. 923/Si/ el. che.
ART. CAL art. cal
In urma acestei repartizari ,se formeaza in FISA DE POSTCALCUL a fiecarui
obiect de evidenta si calcul al costurilor, costul de sectie.
4.Inregistrarea repartizarii cheltuielilor generale ale intreprinderii,
parcurgandu-se urmatoarele etape de lucru:

11
4.1.Calculul coeficientului de repartizare a cheltuielilor de conducere si
administratie, prin raportaea soldului contului 924 Chetuieli generale ale
intrepriderii la o baza de repartizare, care poate fi, oricare dintre cele precizate
la repartizarea cheltuielilor comune de fabricatie . la care se poate aduga si
totalul costului de sectie a fiecarui obiect de calculatie, stabilit prin Fisa de
postcalcul, conform modelului relational:
𝑺𝒅.𝑪𝒕.𝟗𝟐𝟒
𝑲𝟗𝟐𝟒 = ∑𝒏 𝑩𝑹𝒊 x100
𝒙=𝟏
4.2. Calculul cotei ce revine din totalul cheltuielilor de administrare si conducere
fiecarui produs, lucrare sau serviciu se determina prin SITUATIA DE
REPARTIZARE A CHELRUIELILOR GENERALE ALE ENTITATII,
conform modelului
Nr. Produsele Bza de Coeficientul Cheltuieli gen
Crt. Lucrari., serv repartizare de repartizare ale intr.
Repartizate
1. P1 xxx xxx xxxx
2. P2 xxx xxx xxxx
3. Pn xxx xxx xxxx
---------------------------------------------------------------------------------------------------
------------
TOTAL XXX XXX XXXX

Cota ce revine fiecarui produs, lucrare sau serviciu din cheltuielile generale ale
intreprinderii se stabileste conform modelului relational:
Gh gi/ PLSi = BRi a PLSi x K 924
4.3.Reflectarea,in contabilitate a repartizarii cheltuielilor generale ale entitatii
pe obiecte de evidenta si calcul, respectiv produse , lucrari sau servicii, are loc in
baza datelor din Situatia de repartizare a cheltuielilor generale ale intrepriderii,
conform formulelor contabile:
902 = 924 Ch. ef. Repartizate
902/Si/PLSi/ el. che. 924/ el. che.
/ art. cal. / art.cal.
5.Repartizarea cheltuielilor de desfacere, in cazul in care acestea cad in sarcina
furnizorului de bunuri, se face dupa modelul relational prezentat in cazul
folosirii conturilor de calculatie 921 si/sau 922, cu precizarea ca, in locul acestori
conturi se utilizeaza contul 902, conform formulei contabile:
902 = 925 Ch ef. def repartizat
902/ PLSi/el.che. 925 / el.che.
/ art. cal. / art. cal.
In urma acestor inregistrari, se formeaza in contul 902 a fiecarui produs,
lucrare, serviciu, costul complet comercial, deci, exprima totalu cheltuielilor cu
producerea si comercializarea productiei.
6. Si in aceasta versiune ,se determina si se inregistreaza productia in curs de
executie sau neterminata, fie prin metoda directa sau a inventarierii sau metoda
indirecta sau contabila, evaluta la cost efectiv, reflectata prin formula contabila :

12
 933 = 902 C E cu PN
933/ Si / PLSi/ el. che. 902 /Si/PLSi/ el.che.
/ art. cal. / art. cal
7. In urma finisarii productiei in curs de executie sau neterminata, si predarii
acesteua la magazia de produse finite, in contabilitatea manageriala se face
urmatoarea inregistrare contabila, in baza documentelor justificative:
931 = 902 PI ( PV)
931/ Si/ PLSi/ el.che. 902/ Si/ PLSi/el.che.
/art. cal / art. cal.
8.Inregistrarea inchiderii contului de productie in curs de executie, dupa
finisarea acesteia, are loc conform formulei contabile, la nivel de cost efectiv:
902 = 933 C E. A PROD. NET.finsate
902/ Si/ PLSi/ el.che. 933/. Si/ PLSi /el.che.
/ art. cal. / art. cal.
9.Inregistrarea inchiderii contului 931,la sfarsit de luna sau la terminarea
procesului de productie, conform prevederilor de politicile contabile, are loc prin
formula contabila:
901 = 931 PI (pv)
931/ PLSi/ el.che.
/ art. cal.
10. Diferenta de pret ,intre evaluarea productiei la pret inregistrare sau pret
vanzare si costul efectiv al acesteia, respectiv sold cont 902,se reflecta prin
formula contabila, la sfarsit de luna sau la terminarea procesului de fabricatie,
astfel:
903 = 902 in rosu sau in negru
903 /PLSi/ el. che. 902/ Si/ PLSi/ el.che.
/ art. cal. /art. cal.
11. Corectarea rulajului contului 901, pentru diferenta de pret caculata, se face
conform formulei contabile:
901 = 903 dif pret, in rosu sau in negru

2.5. Tendinţe de ameliorare a contabilităţii manageriale (de gestiune) 1

Ameliorarea contabilităţii de gestiune trebuie orientată, în principal, în

perimetrul evidenţei costurilor generate de performanţele economice şi sociale
ale unei entităţi.
Dintre factorii ce impun ameliorarea contabilităţii de gestiune amintim:
1.Apariţia noilor tipuri de organizare a producţiei şi a muncii, şi 2.Impactul
funcţiei sociale a entităţii care generează unele costuri ascunse.

1. Apariţia noilor tipuri de organizare şi management al produselor şi

vânzărilor şi impactul funcţiei sociale a societăţii moderne:

1
Dumbravă P., şi Pop A., Contabilitate de gestiune în industrie, Ed. Intelcredo, Deva,
1997, pag.28-30.

13
 Contabilitatea managerială (de gestiune) s-a conturat ca sistem
informaţional coerent pe baza sistemelor de producţie tradiţionale inspirate din
“taylorisme” şi “fordisme”. Aceste sisteme sunt caracteristice producţiei de
masă, realizată cu personal îngust specializat care executau sarcini de muncă
fărâmiţate şi repetitive.
Aceste sisteme sunt înlocuite în ţările dezvoltate cu principiile japoneze de
organizare şi management al producţiei, bazate, în principal, pe noţiunile de
adaptabilitate şi flexibilitate, cum este şi sistemul JIT (Just in time = exact la
timp).
Conform acestuia, producţia este trasă în aval prin comenzile clienţilor şi
nu împinsă în amonte după programele de producţie, în funcţie de previziunile
de vânzări ajustate cu nivelul stocurilor.
Deci, sistemul constă în angajarea producţiei în funcţie de comenzile
primite de la clienţi. Acest fapt permite:
a) ameliorarea eficienţei comerciale;
b) reducerea stocurilor până la nivelul “zero”, precum şi eliminarea
pierderilor de manoperă şi consum de stocuri, diminuarea costurilor
de producţie şi stocaj, concomitent cu creşterea marjelor şi a
rezultatelor economico financiare;
c) diminuarea fondului de rulment, iar pe această cale creşterea
rentabilităţii capitalurilor
Sistemul JIT presupune flexibilitate şi productivitate, care pot fi realizate
prin:
a) calificarea polivalentă a personalului în locul specializării înguste;
b) gruparea maşinilor după analogie în locul grupării acestora după
tehnologia de fabricaţie
Sistemul JIT presupune, de asemenea, introducerea în contabilitatea
managerială (de gestiune) a noţiunii de “secţie omogenă” sau de “centru de
analiză” a cărei activitate se comensurează printr-o singură unitate de măsură
pentru activitatea unui grup de mijloace de muncă.
Noile sisteme de organizare şi management al producţiei privesc în primul
rând reducerea costurilor indirecte în timp ce sistemele tradiţionale vizează
prioritar reducerea costurilor directe. Aceasta pe motiv că noile sisteme de
management presupun utilizarea maşinilor polivalente, sofisticate, larg
controlate de informatică, când ponderea cheltuielilor directe în totalul
costurilor se reduce semnificativ.
De asemenea, contabilitatea managerială (de gestiune) trebuie să găsească
soluţii pentru transformarea centrelor de cheltuieli ale funcţiei administrative şi
ale sectorului terţiar, considerate tradiţional ca “improductive” în adevărate
centre de producţie a căror activitate şi productivitate să poată fi controlată
similar celor aparţinând funcţiei productive.
2. Impactul funcţiei sociale a entităţii moderne care generează unele
costurilor ascunse.
Contabilitatea managerială (de gestiune) de tip clasic, indiferent că a fost
concepută şi organizată în termenii costurilor complete sau parţiale s-a axat pe
înregistrarea şi urmărirea costurilor entităţii pentru realizarea funcţiei sale

14
economice, care constau, în deosebi, din producerea şi comercializarea
produselor lucrărilor, serviciilor, acţiunilor şi prestaţiilor turistice.
În condiţiile concurenţiale actuale, un diagnostic al stării unei entităţi nu
se mai poate limita doar la evaluarea financiară, impunându-se tot mai mult
aprecierea performanţelor entităţii pentru realizarea funcţiei sociale.
Acest fapt ridică dificultăţi în măsurarea performanţelor entităţii,
deoarece unele costuri, îndeosebi cele sociale nu sunt explicit reflectate nici în
contabilitatea financiară şi nici în cea managerială (de gestiune). Din punct de
vedere teoretic dilema a fost rezolvată prin introducerea în teoria economică a
distincţiei dintre costurile contabile şi cele economice acreditându-se ideea că,
costurile economice trebuie să stea la baza fundamentării deciziei.
Deci, contabilităţii manageriale (de gestiune) îi revine rolul de a găsi
soluţii pentru înregistrarea riguroasă a costurilor neexplicitate de sistemele
contabile tradiţionale. Dintre costurile neexplicitate, două categorii sunt mai
importante şi anume: costurile de oportunitate şi costurile de disfuncţionalitate.
1. Costuri de oportunitate – definite de unii autori prin opoziţie cu
“costurile debursabile”: prin costuri debursabile se înţelege totalitatea
cheltuielilor făcute de entitate în contrapartidă directă sau indirectă cu o ieşire
de numerar.
Contabilitatea managerială (de gestiune) a introdus în sistemul său
elemente de costuri de oportunitate, cum sunt: amortismentele, provizioanele,
ajustările şi cheltuielile supletive sau suplimentare.
În prezent, se acreditează ideea ca prin costurile de oportunitate se
înţelege costurile ocaziilor pierdute, respectiv “costul unui profit nerealizat”.
Luarea în considerarea a acestor costuri în fundamentarea deciziilor se
justifică prin faptul că factorii de producţie sunt limitaţi şi nu pot fi utilizaţi la
un moment dat, decât într-o anumită combinaţie. Odată aleasă această
combinaţie, costul de oportunitate, în sensul de “cost al profitului nerealizat”
este egal cu diferenţa dintre valoarea maximă teoretică pe care ar fi generat-o
cea mai bună combinaţie posibilă de utilizare a factorilor de producţie şi
valoarea efectivă produsă de combinaţia aleasă.
2. Costurile de disfuncţionalitate ale unei entităţi ar fi egale cu diferenţele
rezultate dintr-o funcţionare reală diferită a unităţii faţă de cea ideală.
O funcţionare ideală a unei entităţi este aceea care permite realizarea
obiectivelor sale ţinând cont de toate constrângerile sociale, psihologice,
fiziologice atât a fiecărui individ cât şi a întregului colectiv de angajaţi.
Factorii de disfuncţionalitate cei mai frecvenţi sunt: absenteismul de la
locul de muncă, rotaţia personalului, calitatea necorespunzătoare a producţiei,
accidentele de muncă şi altele.
Din punct de vedere practic al contabilităţii manageriale (de gestiune),
costurile de disfuncţie realizate pot fi calculate şi înregistrate sub forma
cheltuielilor salariale cuvenite absenţilor de la locul de muncă, cheltuielile
salariale ale supraefectivului de salariaţi prezenţi la lucru, dar care nu îşi
justifică prezenţa, cheltuielile cu suprasalariile înlocuitorilor supracalificaţi
chemaţi la lucru în locul celor absenţi şi altele.
Determinarea costurilor ascunse, într-o concepţie economică poate fi
privită şi sub forma “costurilor ocaziilor amânate”, respectiv a profitului

15
nerealizat ca urmare a nerealizării “unei activităţi”, produs, lucrare sau serviciul
oportun.

16
 CURSUL NR. 6
Capitolul 3
CONTABILITATEA MANAGERIALĂ (DE GESTIUNE) A
ELABORĂRII, URMĂRIRII ŞI CONTROLULUI BUGETELOR DE
VENITURI ŞI CHELTUIELI

3.1. Necesitatea şi importanţa bugetelor de venituri şi cheltuieli

Pentru desfăşurarea unei activităţi profitabile, conducerile oricăror unităţi

economice trebuie să-şi previzioneze veniturile şi cheltuielile, precum şi încasările şi
plăţile, pentru o anumită perioada de timp, pentru a asigura anumite relaţii de
echilibru1. În acest scop fiecare entitate din economie îşi elaborează bugetul propriu de
venituri şi cheltuieli, ca principal instrument al previziunii financiare a unităţii
patrimoniale.
Elaborarea bugetului de venituri şi cheltuieli constituie un obiectiv principal al
contabilităţii manageriale (de gestiune). Se inserează printre obiectivele contabilităţii
manageriale (de gestiune) şi întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli pe feluri de
activităţi, urmărirea şi controlul execuţiei acestuia în scopul cunoaşterii rezultatelor şi
furnizării datelor necesare fundamentării deciziilor privind gestiunea unităţii
patrimoniale.
Bugetul de venituri şi cheltuieli este un plan operaţional, exprimat valoric, care a
pătruns în doctrina şi practica managerială ca instrument de previziune a veniturilor şi
de delimitare a cheltuielilor care urmează a fi acoperite din veniturile previzionate 2.
Prin Normele metodologice de elaborare a bugetului de venituri şi cheltuieli 3 se prevede
obligativitatea întocmirii acestuia de către regiile autonome, societăţile naţionale,
companiile naţionale cu capital de stat, instituţiile naţionale de cercetare-dezvoltare,
precum şi toţi agenţii economici cu capital privat, având drept scop ţinerea sub control
a activităţii agenţilor economici prin intermediul programării şi urmăririi cheltuielilor
ce pot fi acoperite din venituri sau din alte surse, punând în evidenţă posibilitatea de
finanţare a cheltuielilor diferitelor structuri organizatorice, precum şi a unităţii
patrimoniale în ansamblul său 4.
Necesitatea şi importanţa bugetului de venituri şi cheltuieli rezidă nu numai din
nevoile proprii ale agenţilor economici, ci şi din nevoi generale, cum ar fi, de exemplu,
cele privind întocmirea bugetului public naţional. Elaborarea acestuia nu este posibilă
fără elaborarea în prealabil a bugetelor de către agenţii economici, deoarece veniturile
statului se formează, cu preponderenţă din impozitele indirecte şi directe de la entităţile
din economie5.

1
Crişan C., Dumbravǎ P., Breban L., Managementul, evidenţa, bugetarea, controlul şi analiza
entitǎţilor publice, Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca, 2008, pag.19.
2
Ristea M., Zara St. – Bugetul şi conducerea întreprinderii. Ed. Ştiinţifică şi Enciclopedică,
Bucureşti, 1994.
3
Norme metodologice privind întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli către agenţii
economici aprobate prin O.M.F. nr. 616/ 4 mai 2000, M. Of. Nr. 286/26.06.2000.
4
Dumbravă P. – Contabilitatea de gestiune în unităţile de construcţii, Ed. Intelcredo, Deva,
2000.
5
Giurgiu A. – Mecanismul financiar al întreprinderii, Ed. Dacia, 1995.

1
 Bugetul de venituri şi cheltuieli ca obiectiv al contabilităţii manageriale (de
gestiune) constituie în acelaşi timp şi un instrument de control al cheltuielilor şi
veniturilor prin compararea previziunilor cu realizările, permiţând astfel şi calculul
costului unei unităţi de lucru, ceea ce generează o corelaţie strânsă între controlul
bugetar şi sistemul costurilor.

3.2. Conţinutul şi structura bugetului de venituri şi cheltuieli

Bugetul de venituri şi cheltuieli se întocmeşte la nivel de unitate economică, regie

autonomă, companie, societate naţională pe baza informaţiilor furnizate de
contabilitate, pentru perioada expirată, şi a celor estimate din calculele efectuate pentru
perioada prognozată.
Elaborarea bugetelor de venituri şi cheltuieli se face pe formulare tipizate sau
specifice, solicitate de autorităţile administraţiei publice centrale sau locale, în funcţie
de necesităţile pentru fundamentarea veniturilor, a costurilor de producţie şi a
subvenţiilor sau transferurilor ce urmează să fie primite. Bugetele de venituri şi
cheltuieli ale agenţilor economici se aprobă de organele prevăzute în actele normative,
în cadrul termenelor stabilite. Dacă se prevede aprobarea BVC (bugetul de venituri şi
cheltuieli) agenţilor economici de către Guvern, Ministerul Finanţelor Publice va
elabora şi transmite autorităţilor administraţiei publice modelele de bugete de venituri
şi cheltuieli.
Bugetele de venituri şi cheltuieli ale regiilor autonome, societăţilor naţionale,
companiilor naţionale, instituţiilor naţionale de cercetare dezvoltare, care funcţionează
în baza OG nr. 25/1995, precum şi societăţilor comerciale cu capital de stat, vor fi
transmise organelor care le avizează şi vor fi aprobate de Guvern în termenul prevăzut
prin bugetul de stat.
În principiu, elaborarea BVC are loc în două etape şi anume, prima etapă
primăvara, luna martie-aprilie, şi a doua etapă, în toamnă, respectiv, octombrie-
noiembrie ale anului curent pentru exerciţiul financiar viitor.
Bugetul se întocmeşte, de obicei pentru un an, cu defalcare pe trimestre,
cuprinzând, în prezent, următoarele componente:
 01. Bugetul activităţii generale
 02. Bugetul activităţii de trezorerie, respectiv determinarea cash-flow;
 03. Împrumut garantat de stat;
 04. Principalii indicatori economici şi financiari.
În mod sintetic conţinutul şi structura bugetului de venituri şi cheltuieli se
prezintă astfel:

Bugetul activităţii generale

Această componentă a bugetului de venituri şi cheltuieli furnizează informaţii

referitoare la veniturile, cheltuielile şi rezultatele preconizate a se realiza în anul curent,
comparativ cu cele realizate în anul precedent, precum şi alte date referitoare la profitul
de repartizat, sursele de finanţare a investiţiilor, cheltuielile pentru investiţii şi date de
fundamentare. Aceste informaţii sunt structurate în formularul 01. Bugetul activităţii
generale, prezentat în Anexa nr. l., la Normele metodologice de elaborare a BVC.
Elaborarea acestei componente a BVC permite realizarea unei analize
previzionale a principalilor indicatori economico-financiari ai entităţii.

2
 Bugetul activităţii de trezorerie, respectiv determinarea cash-flow6

Această componentă a bugetului de venituri şi cheltuieli realizează o sinteză a

resurselor proprii, grupate în funcţie de provenienţă, urmărind păstrarea echilibrului
pentru desfăşurarea curentă a exploatării7. Formularul are o structură specifică, iar
pentru completarea acestuia, informaţiile din coloana “Corelaţii cu bilanţul” se
reactualizează în funcţie de datele înscrise în formularele de bilanţ anual, iar soldurile
de la sfârşitul perioadei se corelează cu soldurile înscrise în anexele la bilanţ. Structura
formularului 02 ,,Bugetul activităţii de trezorerie” al BVC se prezintă în anexa nr. 2, la
Normele metodologice de elaborare a BVC8.
Întocmirea “Bugetului activităţii de trezorerie” (determinarea cash-flow)
presupune existenţa a cel puţin trei documente de evidenţă şi previziune, în cuprinsul
cărora se detaşează fluxurile financiare ale perioadei de gestiune, generate de veniturile
şi cheltuielile perioadei.
Raporturile relaţionale ale elementelor trezoreriei în cadrul Bugetului activităţii
de trezorerie (determinarea cash-flow) se prezintă astfel9:

6
Bătrâncea, I., Bătrâncea L.M. şi Borlea S. - Analiza economico-financiară a entităţii
economice, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, cap.7. Analiza fluxurilor de trezorerie.
7
Dumbravă P., Bătrâncea L.M., Management contabil, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca, 2009.
8
Bǎtrâncea I., Dumbravǎ P., Bǎtrâncea M.L. – Bilanţul entitǎţilor economice, Ed. Alma
Mater, Cluj-Napoca, 2006, pag.172.
9
Stancu I. – Gestiunea financiară, Ed. Economică, ediţia a II – a revizuită şi îmbunătăţită,
1994

3
 Creanţele
Încasările Soldurile Veniturile
de la
perioadei creanţelor previzionate
= + - sfârşitul
(Ip) iniţiale ale perioadei
perioadei
(Sc0) (Vp)
(Sc1)

Cheltuielile Datorii de
Plăţile Datorii
previzionate la sfârşitul
perioadei = iniţiale + -
ale perioadei perioadei
(Pp) (Sd0)
(Cp) (Sd1)

Bugetul
activităţii Cont de
Bilanţ de Bilanţ
de rezultate
deschidere previzionat
trezorerie previzionate
(Ip)

Împrumuturi garantate de stat

Această componentă a bugetului se întocmeşte pe baza acordurilor şi

contractelor de credite garantate de stat, acordate de fiecare bancă finanţatoare, fie în
lei, fie în valută.
Prin acest formular se oferă informaţii privind datoria efectivă la începutul şi la
sfârşitul perioadei, încasările şi plăţile din împrumuturi, dobânzi, comisioane şi speze
bancare. Structurarea detaliată a informaţiilor din formularul “Împrumuturi garantate
de stat”, cod 03 este redat cu ajutorul anexei nr. 3 la Normele metodologice de elaborare
a BVC.

Principalii indicatori economico – financiari

Conform actualelor reglementări, această anexă reprezintă ultima componentă a

bugetului de venituri şi cheltuieli, care oferă posibilitatea de a caracteriza, în detaliu,
activitatea previzionată a unei regii autonome, societăţi naţionale, companie naţională,
societate comercială cu capital de stat, sau a unui agent economic privat. In acest mod
se creează premisele pentru încadrarea în exigenţele bugetare.
Structura detaliată a acestei componente a bugetului de venituri şi cheltuieli este
redată în formularul cod 04, anexa nr. 4, prezentată în continuare.

AUTORITATEA ADMINISTRAŢIEI PUBLICE Anexa nr. 4

CENTRALE SAU LOCALE ____________________
Agentul economic _____________________________
Sediul: adresa ________________________________

4
Codul fiscal __________________________________
PRINCIPALII INDICATORI ECONOMICO-FINANCIARI
I. Indicatori de lichiditate
1. Lichiditate generală
2. Lichiditate imediată
3. Rata solvabilităţii generale
II. Indicatori de echilibru financiar
1. Rata autonomiei financiare
2. Rata de finanţare a stocurilor
3. Rata datoriilor
4. Rata capitalului propriu faţă de
activele imobilizate
5. Rata de rotaţie a obligaţiilor
(viteza de rotaţie în zile)
III. Indicatori de gestiune
1. Rotaţia activelor circulante
(viteza de rotaţie în zile)
2. Rotaţia activului total
(viteza de rotaţie în zile)
3. Durata medie de recuperare a
creanţelor
(viteza de rotaţie în zile)
IV. Indicatori de rentabilitate
1. Rata rentabilităţii economice
2. Rata rentabilităţii financiare
3. Rata rentabilităţii resurselor
consumate
4. Punct critic al rentabilităţii
5. Nivelul cifrei de afaceri aferent
unui profit minim
V. Indicatori ai fondului de rulment
1. Fondul de rulment total
2. Fondul de rulment permanent
3. Fondul de rulment propriu
4. Necesar de finanţat
Cod 04
= Active circulante / Datorii curente
= (Active circulante – Stocuri)/Datorii
curente
= Active totale / Datorii curente
= Capital propriu / Capital permanent
= Fond de rulment / Stocuri
= (Capital permanent – Active
imobilizate)/Stocuri
= Datorii totale / Active totale
= Capital propriu / Active imobilizate
= Cifra de afaceri / Media datoriilor totale
= 360 / Rata de rotaţie a obligaţiilor
= Cifra de afaceri / Active circulante
= 360 / Rotaţia activelor circulante
= Cifra de afaceri / Active totale
= 360 / Rotaţia activului total
= Cifra de afaceri / Media creanţelor totale
=360 /Durata medie de recuperare a
creanţelor
= Profit brut / Capital permanent
= Profit net / Capital propriu
= Profit net / Cheltuieli totale
= Cheltuieli totale fixe / [1 - Cheltuieli
variabile totale / Cheltuieli fixe totale +
Cheltuieli variabile totale]
= (Cheltuieli fixe totale + profit minim
aferent unui anumit volum al cifrei de
afaceri)/ (1 – Ponderea cheltuielilor
variabile în cheltuieli totale)
= Total active – Active imobilizate
= Capital propriu total + Împrumuturi şi
datorii financiare (între 1-5 ani şi peste) –
Total active imobilizate
= Capital propriu total – Total active
imobilizate
= Fond de rulment permanent + Plăţi
restante – Fond de rulment propriu +
pierderi neacoperite din exerciţiile financiare
5

5. Gradul de acoperire al activelor
circulante cu capital propriu (se exprimă
procentual)
6. Necesarul de fond de rulment
7. Fondul de rulment net global
8. Trezoreria netă
9. Fluxul de lichidităţi (cash-flow)
Manager,
Administrator,
Director,
anterioare
= Fond de rulment propriu / Fond de
rulment total
= Stocuri + Creanţe + Active de
regularizare – Datorii curente – Pasive de
regularizare
= Capital permanent – Active imobilizate
= Fond de rulment net global – Necesarul
de fond de rulment
Conducătorul compartimentului
financiar – contabil

3.3. Clasificarea bugetelor de venituri şi cheltuieli

Clasificarea bugetelor de venituri şi cheltuieli se poate face după o diversitate de

criterii, dintre care, cele mai uzuale sunt 10:
1. Concepţia care stă la baza bugetării veniturilor şi cheltuielilor;
2. Obiectul activităţii bugetare;
3. Perioada (factorul timp) pentru care se bugetează veniturile şi cheltuielile;
4. Variaţia veniturilor şi cheltuielilor bugetate;
5. După sfera de cuprindere a activităţii bugetare.

1. În raport cu concepţia care stă la baza elaborării bugetelor de venituri şi

cheltuieli se disting: buget de tip financiar, buget de tip economic şi buget de tip bǎnesc
(trezorerie).
a) Bugetul de tip financiar potrivit căruia veniturile reprezintă intrări în
sistemul condus în calitate de fonduri alocate pentru acoperirea cheltuielilor
care reprezintă ieşirile din sistemul condus.
În acest caz, bugetul ca instrument de management, joacă rolul de “regulator”
sau de “feedback” a cheltuielilor în funcţie de resursele alocate. Ecuaţia fundamentală a
acestui tip de buget este:

 C = Fa - Ce
în care:
 C – economii (+) sau depăşiri (-) ale cheltuielilor bugetate
Fa – fonduri alocate
Ce – cheltuieli efective

b) Bugetul de tip economic potrivit căruia cheltuielile reprezintă intrări în

sistemul condus în calitate de resurse necesare realizării de venituri, care
reprezintă ieşirile din sistemul condus
În acest caz, bugetul, ca instrument de management, joacă rolul de “regulator”
sau “feedback” a maximizării rezultatelor economico – financiare calculate ca diferenţe
între venituri şi cheltuieli.

10
Ristea M., Zara Şt. – Bugetul în economia întreprinderii, Ed. Ştiinţifică şi Enciclopedică,
Bucureşti, 1984.

6
 Ecuaţia fundamentală a acestui tip de buget este:

R=V-C
în care:
 R – profit (+) sau pierdere (-)
V – venituri
C – cheltuieli

c) Bugetul de tip bănesc potrivit căruia încasările reprezintă intrări în sistemul

condus, iar plăţile reprezintă ieşiri.
Acest tip de buget modelează fluxurile băneşti din sistemul condus, rolul său de
“regulator” sau de “feedback” constând în determinarea excedentului sau deficitului de
trezorerie ca diferenţă între încasări (I) şi plăţi (P).
Ecuaţia fundamentală a acestui tip de buget este:

T=I-P
în care
 T – excedentul (+) sau deficitul (-) de trezorerie

2. În raport cu obiectul activităţii bugetare se disting:

a) Bugetul de venituri şi cheltuieli, respectiv bugete numai de venituri sau numai
de cheltuieli operaţionale prin care se evaluează veniturile şi/sau cheltuielile
generate de fabricarea unui produs, executarea unei lucrări sau prestarea
unui serviciu ce face obiectul de activitate al unei unităţi patrimoniale. În
literatura de specialitate 11 aceste bugete mai poartă denumirea şi de bugete
de proiect, program sau pe activitate.
b) Bugete de venituri şi cheltuieli, respectiv bugete numai de venituri sau numai
de cheltuieli structurale, prin care se evaluează veniturile şi/sau cheltuielile
unei subdiviziuni organizatorice a unei unităţi patrimoniale cum ar fi: secţii,
ateliere, agenţie, unitatea operativă, etc., sau chiar a unităţii patrimoniale în
ansamblul său.
Datorită faptului că aceste tipuri de bugete se grefează pe structura
organizatorică formală a unei unităţi patrimoniale, ele mai poartă şi denumirea de
“bugete organizare”12.
c) Bugete de venituri şi cheltuieli, respectiv bugete numai de venituri sau numai
de cheltuieli funcţionale, care evaluează veniturile şi/sau cheltuielile generate
de principalele funcţii, activităţi şi subactivităţi ale unei unităţi patrimoniale
cum ar fi: producţie, comercială, cercetare-dezvoltare, administrativa etc.

3. În raport de factorul timp se disting bgete de venituri şi cheltuieli periodice şi

continue sau glisante:
a) Bugete de venituri şi cheltuieli, respectiv bugete numai de venituri sau numai
de cheltuieli periodice, care sunt elaborate şi au o valabilitate pentru o
anumită perioadă de timp, de regulă un an calendaristic, cu defalcarea
trimestriala şi/sau lunară.

11
Maynard H. B. – Conducerea activităţii economice, vol. V., partea a II – a, Ed. Tehnică,
Bucureşti, 1974, pag. 277.
12
Ristea M., Zara Şt. – Bugetul în economia întreprinderii, Ed. Ştiinţifică şi Enciclopedică,
Bucureşti, 1984.

7
 b) Bugete de venituri şi cheltuieli, respectiv bugete numai de venituri sau numai
de cheltuieli continue sau glisante, care presupun actualizarea veniturilor
şi/sau cheltuielilor ori de câte ori apar schimbări în cerinţele perioadei
curente sau a celor imediat următoare: lună, trimestru etc.

4. În raport cu variaţia veniturilor şi/sau cheltuielilor în funcţie de volumul activităţii

programate se disting bugete de venituri şi cheltuieli statice şi flexibile 13:
a) Bugete de venituri şi cheltuieli, respectiv numai de venituri sau numai de
cheltuieli statice, care se bazează pe structurarea veniturilor şi/sau
cheltuielilor în: constante sau fixe, care nu sunt influenţate de volumul
activităţii programate şi variabile, care sunt direct proporţionale cu volumul
activităţii programate.
b) Bugete de venituri şi cheltuieli, respectiv numai de venituri sau numai de
cheltuieli flexibile, în care veniturile şi/sau cheltuielile sunt dimensionate în
funcţie de diferite praguri de activitate, respectiv de utilizare a capacităţilor
de producţie.

5. După sfera de cuprindere a activităţii bugetate se disting bugete de venituri şi

cheltuieli generale şi parţiale:
a) Bugetul de venituri şi cheltuieli general, care se întocmeşte pe ansamblul
activităţii unei unităţi patrimoniale.
b) Bugete de venituri şi cheltuieli parţiale, care se întocmesc pe diferite segmente
ale activităţii unei unităţi patrimoniale. În funcţie de specificul activităţii şi de
necesităţile de informare, se pot elabora bugete generale şi/sau parţiale, fie
numai de venituri, fie numai de cheltuieli.
Aceastǎ clasificare a bugetelor de venituri şi cheltuieli este deosebit de
importantǎ pentru prevederea veniturilor şi cheltuielilor, pentru organizarea
contabilitǎţii acestora, precum şi pentru urmǎrirea şi controlul încadrǎrii cheltuielilor
în nivelurile antecalculate.

13
Chadwich L – Contabilitate de gestiune, Ed. Teora, Bucureşti, 1998, pag.121.

8
 CONTABILITATE MANAGERIALA

Curs nr. 7

CAPITOLUL 3
CONTABILITATEA MANAGERIALĂ (DE GESTIUNE) A ELABORĂRII, URMĂRIRII ŞI
CONTROLULUI BUGETELOR DE VENITURI ŞI CHELTUIELI... 55
3.1. Necesitatea şi importanţa bugetelor de venituri şi cheltuieli.............. 55
3.2. Conţinutul şi structura bugetului de venituri şi cheltuieli................... 56
3.3. Clasificarea bugetelor de venituri şi cheltuieli...................................... 60
3.4. Dimensionarea veniturilor şi cheltuielilor bugetate.............................. 63
3.4.1. Generatori de venituri şi purtători de cheltuieli................................... 64
3.4.2. Zonele sau sectoarele de venituri şi cheltuieli........................................ 65
3.4.3. Metode folosite în bugetarea veniturilor şi cheltuielilor....................... 67

3.4. Dimensionarea veniturilor şi cheltuielilor bugetate

Un principiu de bază în dimensionarea veniturilor şi cheltuielilor bugetate îl

constituie localizarea acestora din perspectiva a două criterii distincte şi anume:
1) Localizarea veniturilor şi cheltuielilor după criteriul operaţional, deci pe
produse fabricate, lucrări executate şi servicii prestate care constituie
concomitent generatori de venituri, pe de-o parte, şi purtători de cheltuieli,
pe de altă parte.
În general veniturile pot fi integral identificate pe “generatori de venituri” în
momentul realizării lor, pe când cheltuielile pot fi identificate pe “purtători de
cheltuieli” în momentul efectuării lor numai la nivelul cheltuielilor directe.
1) Localizarea veniturilor şi cheltuielilor după criteriul structural, deci pe
sectoare de activitate, secţii de producţie de bază şi auxiliare, agenţii, unităţi
operative etc.
Această localizare are un câmp larg de aplicabilitate, în special, pentru
cheltuielile indirecte, care în momentul efectuării lor nu pot fi identificate pe purtători
şi cheltuieli, ci numai pe locuri sau sectoare de cheltuieli. În funcţie de necesităţile de
informare ale managerilor unităţilor patrimoniale şi de specificul activităţilor
desfăşurate nu este lipsită de interes teoretic şi practic, nici localizarea veniturilor pe
“locuri sau sectoare de venituri” prin adiţionarea corespunzătoare a bugetelor de
venituri operaţionale.
Localizarea veniturilor şi/sau cheltuielilor, atât după criteriul operaţional, cât şi după
cel structural, trebuie să se facă în funcţie de anumite etaloane de măsură a cauzelor
generatoare de venituri şi cheltuieli cunoscute sub denumirea de “mărimi de referinţă” 1,
care pot fi:
a) Mărimi de referinţă directe, dacă sunt generate de volumul fizic al produselor
fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate. Ele pot să aibă la bază:
 Cauze omogene, dacă veniturile sau cheltuielile pot fi dimensionate cu
ajutorul unei singure mărimi de referinţă. Este cazul secţiilor de
fabricaţie în care se produce sau se prelucrează un singur produs, se

1
Olaru C. V. – Costul şi calculaţia costurilor, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1977,
pag. 110 şi următoarele.

1
 execută o singură lucrare, sau se prestează un singur serviciu, ce poate fi
exprimat într-o singură unitate de măsură (volum, greutate. lungime etc.)
care constituie o mărime unică de referinţă.
 Cauze eterogene, dacă veniturile sau cheltuielile sunt dimensionate cu
ajutorul mai multor mărimi de referinţă de acelaşi fel sau de feluri
diferite.
b ) Mărimi de referinţă indirecte, derivate din volumul fizic al producţiei altor
centre de activitate (locuri sau sectoare de activitate). De exemplu, veniturile şi
cheltuielile sculăriilor, atelierelor de întreţinere şi reparaţii etc. Se stabilesc în funcţie de
mărimi de referinţă ale centrelor de activitate beneficiare, respectiv pe care le
deservesc.
Dimensionarea veniturilor şi cheltuielilor bugetate presupune:
a) stabilirea generatorilor de venituri şi a purtătorilor de cheltuieli;
b) stabilirea locurilor sau sectoarelor de venituri şi cheltuieli;
c) alegerea mărimilor de referinţă şi perioadelor de dimensionare a veniturilor
şi cheltuielilor.

3.4.1. Generatori de venituri şi purtători de cheltuieli

Prin generatori de venituri şi purtători de cheltuieli se înţeleg produsele

fabricate, lucrările executate şi serviciile prestate în calitate de rezultat material,
concret al procesului de producţie. Generatorii de venituri şi purtătorii de cheltuieli
îndeplinesc, împreună sau separat, mai multe funcţii, cum ar fi:
a) identificarea veniturilor totale şi a cheltuielilor directe pe fiecare generator
de venituri şi purtător de cheltuială (produs, lucrare sau serviciu);
b) permite preluarea, la finele perioadei de gestiune, a cheltuielilor indirecte,
dimensionate şi identificate iniţial pe zone sau sectoare de cheltuieli, în
vederea determinării costurilor efective ale produselor, lucrărilor şi
serviciilor turistice şi/sau comerciale, prin repartizarea acestora în baza unor
criterii convenţionale;
c) permite controlul rentabilităţii fiecărui produs, lucrare sau serviciu turistic
sau comercial, care face obiectul de activitate al unei entităţi.
Cea mai reprezentativă mărime de referinţă a generatorilor de venituri şi a
purtătorilor de cheltuieli este producţia fabricată la nivel de produs, semifabricat,
lucrare, serviciu, comandă.
În multe cazuri, se impune detalierea purtătorului de cheltuieli la “nivelul
subansamblelor, pieselor sau chiar a operaţiilor de prelucrare, fie la nivelul fazelor sau
al stadiilor de fabricaţie având ca rezultat un semifabricat stabil, comensurabil”2.
Alteori în detalierea purtătorilor de cheltuieli se ţine seama de calitatea produselor sau
de sortimentul lor, iar “dacă nomenclatorul produselor fabricate de întreprindere este
foarte larg, se efectuează o grupare a producţiei în calitate de purtătoare de costuri la
nivelul grupelor, loturilor sau seriilor de produse, al garniturilor de piese etc. Gruparea
produselor pe loturi, serii etc., se face ţinând seama de materia primă comună de la care
se porneşte în fabricarea lor, de tehnologie, de durata procesului de fabricaţie etc.” 3
De asemenea, o atenţie deosebită trebuie să se acorde separării cheltuielilor în
funcţie de gradul finisării producţiei, scop în care pot apare în calitate de purtători de
cheltuieli: producţia terminată, producţia neterminată şi producţia rebutată.

2
Cârstea Gh., Oprea C. – Calculaţia costurilor, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1980.
3
Ibidem.

2
 Diferite segmente ale pieţelor de desfacere pot genera cheltuieli diferite de
prezentare şi comercializare. Nu este exclus ca în calitate de generatori de venituri,
respectiv de purtători de cheltuieli să apară pieţele de desfacere: 1) interne. şi 2)
externe, iar în cadrul lor diferenţierea se poate realiza până la nivel de client.
Stabilirea, în fiecare caz concret, a generatorilor de venituri şi a purtătorilor de
cheltuieli este influenţată de nomenclatura producţiei fabricate, de complexitatea
acesteia, de tehnologia de fabricaţie, de organizarea producţiei şi a muncii. În funcţie de
fazele de elaborare, urmărire şi control a bugetelor de venituri şi cheltuieli, respectiv,
numai a celor de venituri sau numai de cheltuieli pot fi identificaţi:
a) generatori de venituri, respectiv purtători de cheltuieli intermediari utilizaţi
în anumite faze de elaborare a bugetelor şi de calculaţie a costurilor;
b) generatori de venituri, respectiv purtători de cheltuieli finali utilizaţi în
elaborarea bugetului general şi calculaţiei costului unitar.
Contabilitatea managerială (de gestiune) face distincţie între purtătorii de
costuri după rolul lor în diferite momente ale procesului de formare a costului
producţiei, deosebindu-se purtători finali şi purtători intermediari.
Purtătorii de cheltuieli finali sunt reprezentaţi de unitatea de produs, lucrare sau
serviciu pentru care se calculează costul unitar. Acesta apare pe toată durata procesului
de producţie şi în toate etapele formării costului, cum este cazul producţiei de unicat. În
alte situaţii purtătorii de cheltuieli finali funcţionează numai la sfârşitul procesului de
fabricaţie, deci în ultima etapă a formării costului producţiei. Aşa este cazul fabricării
mai multor unităţi de produs, când pe parcursul procesului de producţie, cheltuielile se
colectează, după o structură, pe serii sau loturi de produse care au rol de purtători
intermediari, costul unitar final stabilindu-se prin raportarea totalului cheltuielilor de
producţie la cantitatea de produse obţinute.
Purtătorul intermediar poate fi constituit şi din grupe de produse cu funcţii
asemănătoare seriilor sau loturilor. În cazul producţiei sortotipodimensionale sau
cuplate, purtătorul intermediar de cheltuieli poate fi constituit în formă globală,
corespunzător stadiului de fabricaţie.

3.4.2. Zonele sau sectoarele de venituri şi cheltuieli

Zonele sau sectoarele de venituri şi cheltuieli, respectiv, numai de venituri sau

numai de cheltuieli sunt subdiviziuni ale cadrului tehnico-productiv, organizatoric şi
administrativ al unei unităţi patrimoniale, în raport cu care se organizează bugetarea,
urmărirea şi controlul activităţii acesteia. Zonele sau sectoarele de venituri şi cheltuieli
îndeplinesc mai multe funcţii, cum ar fi:
a) constituie criterii de delimitare şi sectorizare a veniturilor şi/sau cheltuielilor
pe substructuri organizatorice formale ale unei entitǎţi (secţii, ateliere, centre
de costuri);
b) constituie centre de responsabilitate la nivelul cărora se urmăreşte realizarea
veniturilor şi încadrarea în cheltuielile bugetate.
Un rol aparte îl joacă zonele sau sectoarele de cheltuieli care pot fi definite ca
reuniuni de mai multe locuri de muncă sau de producţie. Prin loc de muncă sau de
producţie se înţelege un spaţiu productiv precis delimitat, în cadrul căruia se desfăşoară
procese şi operaţiuni de prelucrare distincte, care decurg fie din ansamblul procesului

3
tehnologic, desfăşurat în fluxul său normal, fie din ansamblul activităţilor de
organizare, conducere şi administrare. 4
În funcţie de natura activităţilor desfăşurate la locurile de muncă pe care se grefează,
zonele sau sectoarele de cheltuieli pot fi operaţionale şi funcţionale:
a) zone sau sectoare de cheltuieli operaţionale grefate pe locurile de muncă în
care se execută operaţii tehnologice de obţinere a produselor sau se execută
lucrări;
b) zone sau sectoare de cheltuieli funcţionale grefate pe locuri de muncă în care
se desfăşoară activităţi de organizare, conducere şi administrare.
Bugetarea, urmărirea şi controlul cheltuielilor la nivelul locurilor de muncă, ar
fărâmiţa nejustificat munca de evidenţă, fiind ineficientă practic, motiv pentru care se
realizează numai la nivel de zone sau sectoare de cheltuieli grefate nemijlocit pe
structura organizatorică a unei unităţi patrimoniale, cum ar fi:
a) secţii de producţie, concretizate în subdiviziuni structurale bine conturate
administrativ, în care se desfăşoară o faza a procesului de producţie, un
produs în întregime, o parte componentă a acestuia, se execută o lucrare sau
se prestează un serviciu;
b) ateliere de producţie în calitate de subdiviziuni organizatorice ale secţiilor de
producţie sau subordonate direct conducerii tehnice a unităţii patrimoniale;
c) centre de producţie în calitate de subdiviziuni ale secţiilor sau atelierelor de
producţie constituite din una sau mai multe maşini, locuri de muncă manuale
în care se execută aceeaşi operaţie, dintr-o linie tehnologică, dintr-o bandă de
fabricaţie etc.;
d) sectorul administrativ constituit din totalitatea locurilor de muncă funcţionale
reunite în diverse servicii, birouri şi/sau compartimente funcţionale;
e) sectorul comercial, denumit frecvent şi sectorul de aprovizionare şi de
desfacere care reuneşte activităţile de aprovizionare pentru producţie şi
comercializare a producţiei proprii şi/sau a mărfurilor cumpărate în scopul
revânzării lor ca atare.
La nivelul zonelor şi sectoarelor de cheltuieli sunt bugetate numai cheltuielile
generate de organizarea activităţii, conducerea şi menţinerea potenţialului productiv al
acestora; cele generate direct de executarea operaţiilor tehnologice de fabricare a
produselor, executare a lucrărilor şi prestare a serviciilor fiind bugetate, în calitate de
cheltuieli directe, pe produsele, lucrările şi serviciile care fac obiectul de activitate a
respectivelor zone sau sectoare de producţie.
Deci, zonele şi sectoarele de venituri şi cheltuieli asigurǎ delimitarea cheltuielilor
şi veniturilor şi stabilirea responsabilitǎţilor.

3.4.3. Metode folosite în bugetarea veniturilor şi cheltuielilor

Pentru bugetarea veniturilor şi cheltuielilor se pot folosi mai multe metode,

dintre care cele mai uzitate sunt: metoda analitică şi metoda sintetică.
1. Metoda analitică constă în fundamentarea fiecărui element de venit sau
cheltuiala bugetat pe baza unor modele relaţionale de tipul unei funcţii de una sau mai
multe variabile. În cadrul metodei analitice, pentru bugetarea diferitelor elemente de
venituri şi cheltuieli pot fi utilizate, în funcţie de raportul de cauzalitate dintre

4
Cârstea Gh., Oprea C. - Calculaţia costurilor, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1980,
pag. 61 şi următoarele.

4
elementul de venit sau cheltuială bugetat şi variabilele care îl generează, o paletă largă
de procedee îmbrăcând diferite forme de calcul matematic.
Pentru bugetarea veniturilor pe generatori de venituri şi a cheltuielilor pe
purtători de cheltuieli, precum şi la nivelul zonelor sau sectoarelor de venituri şi
cheltuieli se utilizează frecvent următoarele procedee de calcul matematic:
a) Procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile sau tarifele utilizat pentru
dimensionarea acelor elemente de venit şi/sau cheltuială care sunt generate
de mărimi de referinţă exprimate cantitativ. Modelul general de calcul este:

Ebi = qij  pij

în care:
Ebi - elementul “i” de venit, respectiv cheltuială, bugetat;
qij - mărimea de referinţă cantitativă din produsul, lucrarea sau serviciul “j”
pentru care se bugetează elementul de venit, respectiv cheltuiala “i”;
pij – preţul sau tariful unitar al mărimii de referinţă qij pentru care se bugetează
elementul de venit sau cheltuială “i”.
Se foloseşte cu predilecţie pentru bugetarea:
 Veniturilor privind producţia fabricată în cadrul diferitelor zone sau
sectoare productive, potrivit modelului relaţional:

n
VPFj = q
i 1
ij  p ij

în care:
VPFj – venituri din producţia fabricată, lucrarea executatǎ sau serviciul prestat
în zona sau sectorul de activitate “j”
qij – cantităţile din produsul, lucrarea sau serviciul “i”, fabricat în zona sau
sectorul “j”;
pij – preţul unitar de înregistrare al produsului, lucrării sau serviciului “i”,
fabricat în zona sau sectorul productiv “j”.

 Elementele de cheltuieli materiale care au la bază consumuri specifice

exprimate cantitativ, cum ar fi: cheltuielile cu consumul de materii prime şi
materiale directe, semifabricate, combustibili, energie, apă, aburi, etc.,
folosiţi în scopuri tehnologice, potrivit următorului model relaţional:

n
Cb j   q ij  cs ij  p ij
i 1

în care, pe lângă notaţiile anterioare intervin:

Cbi – elementul de cheltuială bugetată “j”
Csij – consumul specific din materia primă, materialul direct sau utilitatea “i”
pentru obţinerea unei unităţi de produs, lucrare sau serviciu “j”.

 Elementelor de cheltuieli cu munca vie, care au la bază norme de timp pe

unitatea de produs, lucrare sau serviciu, potrivit următorului model
relaţional:

5
 n
Cb j   q ij  nt ij  st ij
i 1

în care, alături de notaţiile anterioare intervin:

ntij – norma de timp a calificării “i” pentru obţinerea unei unităţi de produs,
lucrare sau serviciu “j”;
stij – salariu tarifar al calificării “i” pentru obţinerea unei unităţi de produs,
lucrare sau serviciu “j”;

În funcţie de modalitatea de organizare a muncii, modelul relaţional de bugetare

a unor elemente de cheltuieli cu munca vie poate fi particularizat.
Astfel, cu caracter exemplificativ5:
 Cheltuiala salarială a muncitorilor direct productivi care lucrează în acord
simplu se poate determina pe purtători de cheltuieli potrivit relaţiei:

n m
Cb s   t pc s  w pc
p 1 c 1

în care:
Cbs – cheltuiala salarială bugetată pe zona, sectorul de cheltuieli “s”;
t pc s - timpul de muncă normat sau legal exprimat, în ore a meseriei sau profesiei
“p”, de categoria de calificare “c” a muncitorilor care lucrează în zona sau sectorul de
activitate “s”;
wpc – salariul tarifar orar al muncitorilor din meseria sau profesia “p” şi de
calificarea “c”.

 Cheltuiala salarială a personalului de conducere, tehnice, economic şi de altă

specialitate se poate determina la nivelul sectorului administrativ, potrivit
relaţiei:

n m
Cb sa   t fi  w fi  I c
f 1 i 1
în care:
Cbsa – Cheltuiala salarială bugetată la nivelul sectorului administrativ;
tfi – timpul normat sau legal exprimat, în ore sau zile ale personalului din
profesia sau funcţia “f” şi treapta de încadrare “i”;
wfi – salariul tarifar orar sau zilnic al personalului din profesia sau funcţia “f” şi
treapta de încadrare “i”;
Ic – indemnizaţia de conducere

b) Procedeul aplicării unor cote procentuale asupra unor valori absolute se

foloseşte pentru bugetarea unor elemente de venituri şi/sau cheltuieli a căror mod de
calcul este autorizat practicii consacrate sau de legislaţia economică, financiară, şi
fiscală în vigoare. Modelul general de calcul este:

5
Cârstea Gh., Oprea C. - Calculaţia costurilor, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1980,
pag. 76 – 77.

6
 Vab  C p
Eb 
100
în care:
Eb – elementul de venit sau cheltuială bugetat;
Vab – valoarea absolută;
Cp – cota procentuală;

Se foloseşte cu predilecţie pentru bugetarea:

 Veniturilor din vânzări de mărfuri în consignaţie potrivit modelului
relaţional:

n Ppc i  C comi
Vcom  
i 1 100
în care:
Vcom – venituri din comisioane:
Ppc i - preţul de preluare în consignaţie a mărfii “i”;
C com i - cota procentuală a comisionului practicat la marfa “i”;

 Amortizarea liniară anuală şi/sau lunară a imobilizărilor utilizate la nivelul

zonelor sau sectoarelor de cheltuieli, potrivit modelelor relaţionale:

 În cazul amortizării liniare anuale:

n
Vas i  Na i
Aa s  
i 1 100
 În cazul amortizării lunare:

n
Vas i  Na i
Al s  
i 1 100  12
în care:
Aas, Als – amortizarea anuală, respectiv, lunară a imobilizǎrilor din zona sau
sectorului de cheltuieli “s”;
Vasi – valoarea de amortizare a imobilizărilor “i” din zona sectorului de
cheltuieli “s”;
Nai – norma analitică de amortizare a imobilizării “i”.

 Contribuţiei patronale la fondurile de asigurări sociale, potrivit modelului

relaţional:

n St j / si  C CAS
CAS j / s  
i 1 100
în care:
CASj/s – Cheltuiala patronală cu contribuţia la asigurările sociale bugetată pe
purtătorul de cheltuieli “j” sau sectorul de cheltuieli ”s”;

7
 St j/si – salariul tarifar de încadrare a salariatului “i” care lucrează direct la
obţinerea purtătorului de cheltuieli “j” sau, în regie, în sectorul de cheltuieli “s”.
CEAS – cota personală de contribuţie la asigurările sociale.

 Contribuţiei patronale la fondurile de şomaj şi de reorientare profesională a

şomerilor, potrivit modelului relaţional:

n St j / si  C CFS
CFS j / s  
i 1 100
în care:
CFSj/s – cheltuiala patronală cu contribuţia la fondul de şomaj şi orientare
profesională a şomerilor bugetată pe purtătorul de cheltuială “j” sau sectorul de
cheltuieli “s”;
CEFS – cota procentuală de contribuţie la fondul de şomaj şi reorientare
profesională a şomerilor.

c) Procedeul abonamentelor sau al defalcării veniturilor şi cheltuielilor în raport cu

numărul perioadelor de gestiune constă în raportarea sumei totale a veniturilor sau
cheltuielilor ce se referă la mai multe perioade de gestiune, la numărul acestora.
Modelul general de calcul este:

St v / ch
Eb 
N pg
în care:
Eb – elementul de venit sau cheltuială bugetat;
Stv/ch – suma totală a venitului sau cheltuielii;
Npg – numărul perioadelor de gestiune care generează venit sau cheltuială, cota
procentuală.

Acest procedeu se utilizează pentru determinarea cotelor părţi din veniturile

constatate în avans sau din cheltuielile anticipate şi din rezervele pentru cheltuieli
preliminate ce urmează a fi incluse în veniturile, respectiv, cheltuielile perioadei de
gestiune curente. Cu ajutorul acestui procedeu se asigură practic delimitarea
veniturilor şi cheltuielilor în timp, respectiv pe perioade de gestiune, condiţie necesară
pentru calculul cât mai corect al costului producţiei şi a indicatorilor economico-
financiari.

2. Metoda sintetică se bazează pe folosirea unor normative economico –

financiare cu caracter complex. Variante ale metodei sintetice sunt:
a) metoda realizărilor multianuale, de regulă pe ultimii 5 – 10 ani;
b) metoda realizărilor perioadei imediat precedente ajustate cu influenţa
factorilor previzibili a acţiona în perioada bugetată.

8
 CONTABILITATE MANAGERIALA
Curs Nr. 8

CLASIFICAREA CHELTUIELILOR, COSTURILOR ŞI VENITURILOR PREMISE

PENTRU CALCULUL CORECT AL COSTURILOR....................... 72
4.1. Criterii generale de clasificare a cheltuielilor, costurilor şi
veniturilor………………………………………………………………. 72
4.2. Criterii de clasificare a cheltuielilor operante în organizarea contabilităţii
manageriale (de gestiune) în entitǎţile economice din
România................................................................................................... 81
4.3. Particularităţi ale contabilităţii manageriale (de gestiune) pe articole de
calculaţie................................................................................. 87

Capitolul 4
CLASIFICAREA CHELTUIELILOR, COSTURILOR ŞI VENITURILOR
PREMISE PENTRU CALCULUL CORECT AL COSTURILOR

4.1. Criterii generale de clasificare a cheltuielilor, costurilor şi veniturilor

Activităţile desfăşurate de o unitate patrimonială în vederea realizării

obiectivelor contabilităţii manageriale (de gestiune) pot fi structurate în trei funcţii
principale ale acesteia, şi anume:
1. funcţia de determinare a costurilor pe produse, lucrări, servicii şi pe sectoare
de activitate;
2. funcţia de determinare a rentabilităţii pe produse, lucrări, servicii şi
activitate;
3. funcţia de producere şi furnizare a informaţiilor necesare elaborării,
normării urmăririi şi controlului bugetelor de venituri şi cheltuieli, precum şi
actualizării indicatorilor care formează “tabloul de bord” al managerilor
entitǎţii.
Realizarea acestor funcţii impune adaptarea de criterii esenţiale de clasificare a
cheltuielilor, costurilor, veniturilor şi aplicarea unor sisteme e calcul a costurilor în
unităţile economice. Potrivit definiţiilor de dicţionar1, cheltuielile “reprezintă
consumurile de mijloace economice... care se efectuează la exploatarea, întreţinerea şi
administrarea de la o zi la alta în vederea menţinerii activelor angajate în organizarea
unei activităţi economice”, iar costurile “reprezintă ansamblul cheltuielilor efectuate
pentru obţinerea unui bun, executarea unei lucrări, prestarea unui serviciu”.
Conform omfp 1802/2014, cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor
economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi

1
Buşe G. şi colectiv– Dicţionarul complet al economiei de piaţă, Ed. Societatea Informaţia,
Bucureşti, 1994, pag. 72.
ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale
capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.
Veniturile, conform aceloraşi reglementări, constituie creşteri ale beneficiilor
economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrări sau
creşteri ale activelor ori descreşteri ale datoriilor care se concretizează în creşteri ale
capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.
Definiţiile veniturilor şi cheltuielilor surprind caracteristicile lor esenţiale, dar
nu specifică criteriile ce trebuie îndeplinite pentru a putea fi înregistrate în contul de
profit şi pierdere.
Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când a avut
loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminuării unui activ sau
creşterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil. Deci,
recunoaşterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaşterea creşterii datoriilor sau
reducerii activelor.
Veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere când a avut loc o
creştere a beneficiilor economice viitoare aferente creşterii unui activ sau diminuării
unei datorii, modificare care poate fi evaluată în mod credibil.
Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere pe baza asocierii
cheltuielilor directe între criteriile implicate în obţinerea elementelor specifice de venit,
proces cunoscut sub numele de conectarea costurilor la venituri.
Deci, pentru a putea fi agregate în costurile produselor, lucrărilor şi serviciilor,
cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară după natura lor trebuie regrupate în
contabilitatea managerială (de gestiune) în funcţie de alte criterii esenţiale şi logice care
să satisfacă necesităţile de evidenţă şi calcul al costurilor.
În contabilitatea managerială (de gestiune) adaptată managementului modern
operează trei clasificări general valabile, atât pentru cheltuieli, cât şi pentru costuri şi
venituri, respectiv: funcţionalǎ, structuralǎ şi operaţionalǎ.
1. Clasificarea funcţională, potrivit căreia cheltuielile, veniturile şi costurile
unei entitǎţi sunt determinate pentru o funcţie generală a entitǎţii cum ar fi:
aprovizionare, producţie, desfacere, administraţie etc.;
2. Clasificarea structurală, potrivit căreia cheltuielile, veniturile şi costurile unei
entitǎţi sunt determinate pe fiecare subdiviziune tehnico-productivă,
comercială sau funcţională a entitǎţii, cum ar fi: secţii, ateliere, agenţie,
magazine de desfacere, servicii şi birouri funcţionale;
3. Clasificarea operaţională, potrivit căreia cheltuielile, veniturile şi costurile
unei entitǎţi sunt determinate fie pentru o operaţie sau fază tehnologică
determinată (preparare, fermentare, coacere, decontare, debitare, strunjire,
montaj, finisaj etc.) fie pentru un produs finit fabricat, lucrare executată sau
serviciu prestat, respectiv produsul, lucrarea sau serviciul.
Rezultă că, cele trei clasificări: funcţională, structurală şi operaţională, se
subordonează arborescent, întrucât orice funcţie generală a unei entitǎţi patrimoniale
se realizează cu ajutorul uneia sau mai multor compartimente organizatorice, în cadrul
cărora se produc unul sau mai multe produse, lucrări sau servicii.
Separat de aceste clasificări generale ale cheltuielilor, costurilor şi veniturilor, în
contabilitatea managerială (de gestiune) operează, în funcţie de specificul activităţii şi
necesităţile de informare a decidenţilor şi criterii specifice de clasificare fie a
cheltuielilor, fie a costurilor.
Astfel, dintre criteriile cele mai utilizate de clasificare a cheltuielilor pot fi
amintite:
 1. După raportul dintre cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară, după
natura lor economică şi cele încorporate în costurile operaţionale, după destinaţie,
deosebim2:
a) Cheltuieli integral încorporate în costuri. Sunt cheltuieli înregistrate în
contabilitatea financiară după natura lor economică, într-o anumită mărime, şi incluse
într-o sumă identică în costurile operaţionale. Dacă avem în vedere, în prezent,
structura cheltuielilor din contabilitatea financiară: 1. Cheltuieli de exploatare, 2.
Cheltuieli financiare şi 3. Cheltuieli extraordinare, la o primă analiză cheltuielile de
exploatare pot fi incluse în totalitate în categoria cheltuielilor integral încorporabile în
costuri, în mǎsura în care ele nu reprezintǎ depǎşiri ale normelor de consum sau ale
normelor de timp avut în vedere la bugetarea consumurilor de resurse materiale şi cu
forţa de muncǎ..
b) Cheltuieli parţial încorporabile în costuri. Sunt cheltuielile înregistrate în
contabilitatea financiară după natura lor economică, într-o anumită sumă, dar care se
include în costuri într-o sumă diferită. Diferenţele dintre mărimea acestor cheltuieli
înregistrată în contabilitatea financiară şi cea încorporată în costuri sunt cunoscute sub
denumirea de diferenţe de încorporare şi ele provin din:
 Cotele de cheltuieli constatate în avans şi/sau provizioane pentru cheltuieli de
repartizat pe mai multe perioade de gestiune care se datorează faptului că o
serie de cheltuieli cum sunt chiriile, impozitele, taxele etc., sunt înregistrate în
contabilitatea financiară o singură dată pentru o perioadă mai mare de timp
decât cea pentru care se calculează costurile. În acest caz, se impune ca în
contabilitatea managerială (de gestiune) să se înregistreze şi respectiv, să se
includă în costuri, numai cota-parte din aceste cheltuieli cea aferentă
perioadei de calcul a costurilor, aplicându-se procedeul abonamentelor sau a
defalcǎrii cheltuielilor în raport cu numǎrul perioadelor de gestiune.
De exemplu, din suma trimestrială a cheltuielilor achitate cu chiriile de 3.600 lei
se vor include lunar în costuri 1.200 lei (3600 lei:3 luni = 1200 lei/lunar).
Această metodă de încorporare parţială a unor cheltuieli din contabilitatea
financiară în costuri, dupǎ cum s-a precizat, se numeşte metoda abonamentelor de
cheltuieli.
 Cheltuieli de înlocuire, care se includ în costuri într-o sumă diferită de cea
înregistrată în contabilitatea financiară.
De exemplu, planul contabil general francez din 1982 încurajează această
practică în următoarele cazuri:
 când preţul de cumpărare diferă substanţial de valoarea de înlocuire a
echipamentelor utilizate;
 când unele cheltuieli calculate şi înregistrate în contabilitatea financiară după
criterii fiscale şi sociale cum ar fi: amortismentele, provizioanele,
comisioanele, cheltuielile financiare etc., diferă substanţial faţă de cheltuielile
corespondente calculate după criterii tehnice şi/sau economice.
În aceste cazuri, cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară pot fi
înlocuite cu cele corespunzătoare calculate după criterii tehnice şi/sau economice.
c) Cheltuieli neîncorporabile în costuri. Sunt cheltuieli înregistrate în
contabilitatea financiară după natura lor economică dar care nu se includ în costuri.
Fac parte din această categorie de cheltuieli, de regulă, cheltuielile extraordinare care

2
Budugan D., Berheci I. – Modele de gestiune internǎ a stocurilor şi calculaţia costurilor, Ed.
Cantes, Iaşi, 1998, pag.54.
nu au un caracter obişnuit în raport cu activitatea unităţii patrimoniale, cum sunt:
calamităţile, exproprieri, furturi, etc.
d) Cheltuieli supletive sau suplimentare. Sunt cheltuieli fictive, deci,
neînregistrate în contabilitatea financiară după natura lor economică, dar care se includ
în costuri. Este vorba de "consumuri" care, deşi nu au fost recunoscute drept cheltuieli
în contabilitatea financiară, ele sunt considerate de entitatea patrimonială drept
elemente de cost. Aşa ar fi, de exemplu:
 Remuneraţia întreprinzătorului şi membrilor familiei sale în
întreprinderile individuale şi/sau familiale, care, cel mai adesea, nu
este, contabilizată ca şi cheltuială în contabilitatea financiară, dar
includerea sa în costuri permite să se compare costurile bunurilor
obţinute de aceste întreprindere cu cele obţinute în societăţile
comerciale ale căror conducători au o remuneraţie inclusă în
cheltuielile contabilităţii financiare.
 Remuneraţia capitalurilor proprii, care, deşi nu figurează în
cheltuielile de exploatare ale contabilităţii financiare, unele legislaţii
cum este Planul contabil general francez din 1982 admit că poate
constitui o cheltuială de exploatare şi prin urmare poate fi evaluată şi
inclusă în costuri la nivelul ratei medii a dobânzilor capitalurilor
împrumutate.
Potrivit acestei clasificări, rezumativ, raportul dintre cheltuielile înregistrate în
contabilitatea financiară şi cheltuielile incluse în costuri poate fi redat schematic,
potrivit figurii nr. 4.1.
Cheltuieli
supletive Cheltuieli
Cheltuieli (suplimentare) încorporate în
integral costurile
încorporate produselor,
Cheltuieli lucrărilor şi
înregistrate în Cheltuieli prestaţiilor
contabilitatea parţial
generală încorporate
Cheltuieli
neîncorporate

Fig. nr. 4.1. Raportul dintre cheltuielile contabilităţii financiare şi cele

încorporate în costuri

2. Clasificarea cheltuielilor după modul sau posibilităţile identificării lor pe

produse, lucrări şi servicii, distingându-se:3 cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte.
a. Cheltuieli directe, care pot fi identificate şi afectate în momentul efectuării
lor unui produs, lucrare sau serviciu fără efectuarea unui calcul intermediar,
ca urmare a existenţei normelor de consum specific de stocuri de materiale şi
a normelor de timp pentru cheltuielile cu munca vie.
b. Cheltuieli indirecte, care pot fi identificate şi afectate în momentul efectuării
lor numai la nivelul unui centru de colectare şi analiză a cheltuielilor pe
secţie, atelier, şantier, unitate operativă, magazin, etc., iar pentru a fi
imputate unui produs, lucrare sau serviciu trebuiesc efectuate calcule

3
Achim S.D., Contabilitate pentru manageri, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca, 2008, pag.199.
 intermediare de repartizare după criterii mai mult sau mai puţin
convenţionale.
Distincţia dintre cheltuielile directe şi indirecte şi modul lor de includere în
costuri se prezintă schematic, potrivit figurii nr. 4.2.

Cheltuieli Cheltuieli Afectare Costuri

înregistrate în directe complementare
contabilitatea produselor,
generală
Cheltuieli Afec Centru de Repar- lucrărilor şi
indirecte tare analiză tizare prestaţiilor

Fig. nr. 4.2. - Distincţia între modul de includere în costuri a cheltuielilor directe şi
indirecte

Importanţa acestei clasificări rezultă din punct de vedere a bugetării, a

organizării evidenţei, contabilizării şi analizei-economice.

3. Clasificarea cheltuielilor după variaţia lor în funcţie de gradul de utilizare a

capacităţilor şi mijloacelor de producţie. În raport de acest criteriu, se disting4:
cheltuieli operaţionale sau variabile şi cheltuieli fixe sau constante.
a. Cheltuieli operaţionale, denumite adesea şi variabile, în cadrul cărora
Ordinul Experţilor Contabili din Franţa propune să se includă:
a1. Cheltuieli tehnice, definite ca fiind cheltuieli care variază proporţional
cu numărul de unităţi de producţie fizică fabricate şi/sau vândute. Este, deci
vorba de cheltuieli puternic legate de fabricarea şi/sau comercializarea unui
produs, cum ar fi de exemplu, costul de achiziţie a materiilor prime şi
furniturilor încorporate în produsul finit fabricat, al mărfurilor cumpărate în
scopul revânzării etc.
a2. Cheltuieli de activitate, definite ca fiind acele cheltuieli necesare a fi
efectuate pentru realizarea producţiei, dar pentru care nu este posibil ca, în
momentul efectuării lor, să se determine cu exactitate cota-parte ce urmează a fi
absorbită în costul fiecărui produs obţinut. S-ar încadra în această categorie
cheltuielile materiale cu: energia, apa, materialele consumabile pentru lucrări de
întreţinere şi reparaţii, comisioane acordate intermediarilor, cheltuielile de
expediţie şi transport etc. Distincţia dintre cheltuielile tehnice şi cele de activitate
este triplă, şi anume:
1)Cheltuielile tehnice sunt cvasiproporţionale, în timp ce cheltuielile de activitate sunt
proporţionale, degresiv, regresiv, progresiv şi/sau flexibile.
 Cheltuielile proporţionale cuprind acele cheltuieli de producţie şi desfacere
care se modifică direct proporţional cu volumul fizic al producţiei
fabricate ori a mărfurilor vândute. Modificarea procentuală a
cheltuielilor proporţionale este egală cu modificarea producţiei sau a
mărfurilor desfăcute. Indicele de variabilitate a acestor cheltuieli este
întotdeauna egal cu 1. Aşa ar fi: cheltuielile cu consumul de materii
prime, cele cu salariile muncitorilor direct productivi, etc.
 Cheltuielile de producţie degresive sunt acele cheltuieli care cresc odată cu
creştere volumului de producţie fabricate, lucrări executate ori servicii
prestate, mărfuri desfăcute, dar într-o proporţie mai mică decât cresc

4
Sabou F., Contabilitate managerialǎ, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, pag.27-28.
 acestea. Indicii de variabilitate a cheltuielilor de producţie degresive este
mai mare decât “0” şi mai mic decât “1”. Aşa ar fi de exemplu salariile
muncitorilor auxiliari din secţiile de producţie, amortizarea utilajelor din
secţiile de producţie, amortizarea clǎdirilor, etc.
 Cheltuielile de producţie regresive sunt acele cheltuieli care scad într-o
perioadă data de timp, în ipoteza că procesul de producţie odată
declanşat se desfăşoară normal, iar volumul producţiei creşte sau se
menţine constant. Aşa ar fi, consumul de combustibil la pornirea
cuptoarelor în industria siderurgică sau cel de coacere a pâinii la pornirea
acestora, în panificaţie.
 Cheltuieli de producţie progresive sunt acele cheltuieli care cresc într-un
ritm mai mare decât ritmul de creştere a producţiei. Indicii de creştere a
acestor cheltuieli este în toate cazurile supraunitar. Aşa ar fi, de exemplu,
consumul de combustibil în industria siderurgică sau într-o altă ramură
productivă sau prestatoare de servicii.
2)Cheltuieli tehnice sunt directe în raport cu produsul fabricat, lucrarea executată sau
serviciul prestat, în timp ce cheltuielile de activitate sunt indirecte;
3)Controlul nivelului cheltuielilor tehnice trebuie să se facă pe fiecare produs în parte, în
timp ce controlul nivelului cheltuielilor de activitate trebuie să se facă pe fiecare centru
de activitate în parte: agenţie, unitate operativă, secţie, atelier etc.
b. Cheltuielile fixe, denumite adesea şi constante sunt acele cheltuieli a căror evoluţie în
timp este independentă de volumul de activitate. Ordinul Experţilor Contabili din
Franţa propune să se includă în această categorie de cheltuieli următoarele:
b1. Cheltuielile de structură legate de structura de producţie şi funcţională
existentă, deci, de existenţa capacităţilor şi mijloacelor de producţie folosite. Ar intra în
această categorie cheltuielile de personal indirect productiv, chiriile, amortismentele
etc., denumite în practică cheltuieli de posedare a mijloacelor de producţie folosite. O
reducere a acestor cheltuieli implică în practică decizii dezinvestiţii, de reducere a
structurilor tehnico-productive şi funcţionale, deci, o diminuare a capacităţilor de
producţie a entitǎţii, ceea ce nu ar fi recomandabil având în vedere caracterul limitat al
resurselor şi dificultǎţilor gǎsirii surselor de finanţare a acestora;
b2. Cheltuieli modulabile sau discreţionare care nu sunt legate nici de volumul
de activitate nici de structura existentă şi prin urmare pot fi reduse sau majorate, fără a
antrena pe termen scurt o modificare a potenţialului productiv al entitǎţii. Este vorba
de cheltuieli de înfiinţare, cheltuieli de cercetare-dezvoltare, cheltuieli de publicitate,
care, deşi sunt înregistrate în contabilitatea financiară după natura lor economică,
constituie cheltuieli de investiţie în sensul economic şi financiar al acestui termen.
Schematic, distincţia între cheltuielile operaţionale şi fixe şi modul lor de
includere a acestora în costuri se poate prezenta potrivit figurii nr. 4.3.
 Cheltuieli încorporabile în costuri

Cheltuieli operaţionale Cheltuieli fixe

(variabile)

Cheltuieli Cheltuieli de Cheltuieli de Cheltuieli

tehnice activitate structură modulabile
(discreţionare)
Afectare Afectare Afectare Afectare
Centre de analiză
(de activitate şi funcţionale)

Imputare

Costuri complete ale produselor, lucrărilor şi prestaţiilor

Fig. nr. 4.3. – Distincţia între modul de includere în costuri a cheltuielilor variabile şi
fixe

Dintre criteriile semnificative de clasificare ale costurilor, în special cele

operaţionale, pot fi amintite5:
1. Clasificarea costurilor în funcţie de stadiile de fabricaţie şi comercializare a
unui produs, distingându-se:
a) Costurile de achiziţie, care într-o entitate comercială sunt egale cu
totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea şi stocarea mărfurilor
în scopul revânzării lor, iar într-o entitate productivă cu totalitatea
cheltuielilor efectuate pentru procurarea şi stocarea elementelor
materiale constitutive ale produselor fabricate, lucrărilor executate sau
serviciilor prestate, deci stocuri pentru producţie;
b) Costurile de prelucrare sau procesare, întâlnite numai în entitǎţile
productive, care sunt egale cu totalitatea cheltuielilor de prelucrare şi
transformare a materiilor prime şi materialelor în produse finite, lucrări,
servicii.
c) Costurile de distribuţie sau de comercializare, care sunt egale cu
totalitatea cheltuielilor efectuate pentru valorificarea produselor fabricate
şi a mărfurilor cumpărate în scopul revânzării lor ca atare.
2. Clasificarea costurilor în funcţie de momentul şi scopul calculării lor,
distingându-se:
a) Costuri reale (efective sau postoperative), care se calculează pe baza
cheltuielilor reale, efectuate într-o perioadă de timp anterioară şi preluate
din fişele postcalcul ;
b) Costuri prestabilite, care se calculează pe baza unor cheltuieli estimative
ce ar urma să se efectueze într-o perioadă viitoare. Acestea se mai numesc
şi costuri de referinţă, deoarece servesc ca bază de comparaţie pentru
costurile reale. Prin evidenţa şi urmărirea diferenţelor sau abaterilor

5
Scorte C.M. – Contabilitate internǎ de gestiune, Ed. Universitǎţii din Oradea, 2005, pag.35.
 costurilor reale faţă de cele prestabilite şi luarea operativă a deciziilor de
corecţie se asigură, în practică, controlul condiţiilor interne de producţie,
obiectivul fundamental al contabilităţii manageriale (de gestiune).

Potrivit reglementǎrilor contabile romaneşti, “conturile interne de gestiune sunt

destinate, în principal, înregistrării operaţiunilor privind colectarea şi repartizarea
cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie etc., decontarea
producţiei, precum şi calculul costului de producţie efectiv al produselor fabricate,
lucrărilor executate şi serviciilor prestate, inclusiv al producţiei în curs” 6. Rezultă deci,
că pe cale implicită sunt recunoscute trei clasificări generale ale cheltuielilor, costurilor
şi veniturilor, respectiv: 1. Funcţională, 2. Structurală şi 3. Operaţională.
Mai concret, Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii operează cu două
structuri multicriteriale şi combinatorii de cheltuieli şi costuri, şi anume:
1. O structură de cheltuieli şi costuri în care cheltuielile sunt structurate, după
natura lor economică şi destinaţie, în articole de calcule, regrupate, după posibilitatea
identificării lor pe produse, lucrări şi servicii, în cheltuieli directe, indirecte şi de
desfacere, iar costurile sunt structurate în funcţie de stadiile de fabricaţie şi
comercializare în costuri directe, de secţie, de producţie şi complete sau comerciale.
Aceasta structura combinatorie a cheltuielilor şi costurilor este redată schematic în
figura 4.4.

6
Reglementări contabile pentru agenţii economici, Ed. Economică, Bucureşti, 2002.
 CHELTUIELI COSTURI
(pe articole de calculaţie) (pe stadii de fabricare şi comercializare)
DIRECTE COSTURI COSTURI COSTURI DE COSTURI
1. Materii prime şi materiale DIRECTE DE SECŢIE PRODUCŢIE COMPLETE
COMERCIALE
directe
2. Retribuţii directe
3. Cheltuieli pentru asigurarea in
munca
4. Alte cheltuieli directe
INDIRECTE
5. Cheltuieli comune ale secţiei
5.1. Cheltuieli cu întreţinerea şi
funcţionarea utilajelor
(CIFU)
5.2. Cheltuieli generale ale secţiei
(CGS)
6. Cheltuieli generale ale unităţii
(CGI)
DESFACERE
7. Cheltuieli de desfacere

Fig. nr. 4.4. – Structura combinatorie a cheltuielilor după natura lor economică,
destinaţie şi mod de identificare pe PLSAPT şi a costurilor după stadiile de fabricaţie şi
comercializare

2. O structură de cheltuieli şi costuri în care cheltuielile sunt structurate după

natura lor economică şi destinaţie în articolele de calculaţie, regrupate după variaţia lor
în raport cu volumul fizic al producţiei în cheltuieli variabile şi fixe, iar costurile în
funcţie de gradul de încorporare a cheltuielilor, sunt structurate în costuri parţiale şi
costuri totale. Această structură este redată schematic în figura 4.5.
CHELTUIELI COSTURI
(pe articole de calculaţie) (pe gradul de încorporare)
VARIABILE
1. Materii prime şi materiale auxiliare
directe
COSTURI
2. Retribuţii directe PARŢIALE
3. Contributii pentru asigurarea in munca (proporţionale)
4. Energia, combustibilul şi materialele COSTURI COMPLETE
folosite în scopuri tehnologice (absorbante)
5. Alte cheltuieli variabile
FIXE
6. Cheltuieli constante ale secţiei
7. Cheltuieli generale ale unităţii
8. Cheltuieli constante de desfacere

Fig. nr. 4.5. Structura combinatorie a cheltuielilor după natura lor economică, destinaţii
şi grad de variabilitate în raport cu volumul producţiei şi al costurilor, după gradul de
încorporare a cheltuielilor.
 4.2. Criterii de clasificare a cheltuielilor operante în organizarea
contabilităţii manageriale (de gestiune) în entitǎţile economice din România

Costul producţiei reprezintă totalitatea cheltuielilor generate de utilizarea

factorilor de producţie pentru obţinerea şi comercializarea producţiei 7, iar cheltuielile
reprezintă “orice consum de muncă vie şi materializată, indiferent de natura, mărimea
şi varietatea ei, îndreptat spre aservirea unui anumit proces economic-productiv sau
comercial în urma căruia elementele consumate îşi schimbă forma fizică şi potenţială,
precum şi utilitatea lor iniţială, devenind bunuri, servicii, prestaţii cu alte destinaţii, cu
alte valori de întrebuinţare şi alte valori”8. Costurile directe sunt totalitatea cheltuielilor
cu utilizarea factorilor de producţie, iar cheltuielile directe sunt consumurile cu munca
vie şi materializată care pot fi identificate pe purtători de cheltuieli.
Organizarea contabilităţii manageriale (de gestiune) trebuie să opereze cel puţin
cu următoarele criterii de clasificare a cheltuielilor de producţie, şi anume:
1. Activităţile de producţie care le generează, în raport de care se disting:
a) Cheltuieli directe generate de producţia de bază care “se desfăşoară în
secţiile principale de fabricaţie, iar rezultatele procesului de producţie
se concretizează în produse finite, lucrări şi servicii, ce formează şi
definesc obiectul activităţii fundamentale a întreprinderii” 9.
b) Cheltuieli directe generate de producţia auxiliară, care, “de regulă,
are drept scop să asigure desfăşurarea normală a producţiei de
bază”10.
c) Cheltuieli indirecte generate de activitatea de organizare, conducere şi
administrare a diferitelor locuri sau sectoare de cheltuieli şi anume:
c1) Cheltuieli indirecte ale producţiei de bază şi auxiliare “generate,
îndeosebi, de executarea simultană a mai multor produse sau de secţii şi
locuri de fabricaţie comune diferitelor produse sau lucrări, fapt pentru
care aceste cheltuieli nu pot fi identificate în procesul normării (bugetarii)
sau al evidenţierii situaţiei efective ca aparţinând costului unui anumit
produs.” 11
c2) Cheltuieli generale de administraţie care “se referă la activitatea de
ansamblu a întreprinderii şi nu pot fi localizate nici pe produse dar nici
pe secţii”.12
c3) Cheltuieli de desfacere sau comercializare “efectuate după:
depozitarea producţiei finite şi ocazionate de păstrarea, ambalarea,
manipularea, transportul şi expedierea acestora “conform condiţiei
franco stabilită contractual” către clienţii întreprinderii producătoare.
Ele sunt determinate de prelungirea procesului de producţie în sfera
circulaţiei, deoarece activitatea nu se încheie de fapt - cel puţin din punct
de vedere al producătorului - odată cu obţinerea (fabricarea) produsului,
ci numai după “realizarea” (vânzarea şi încasarea) acestuia.”13

7
Bărbăcioiu V., Bică F. – Calculaţia costurilor asistată de calculator, Editura Scrisul
Românesc, Craiova, 1987, pag. 11.
8
Drăgan C. M. – Calculaţia costurilor, Editura Academiei, Bucureşti, 1980, pag. 15.
9
Drăgan C. M., op. cit., pag. 19.
10
Ibidem.
11
Drăgan C.M., op. cit., pag. 180
12
Idem, pag. 18 – 19.
13
Ibidem, pag. 15.
 Urmărirea şi controlul acestor structuri de cheltuieli se poate asigura cu ajutorul
conturilor din grupa 92 “Conturi de calculaţie” a cărei denumire, adecvată conţinutului
economic şi corespondenţelor contabile ale conturilor sintetice de gradul 1 (cu trei cifre
în simbolizare) instituie în această grupă, ar putea fi 92 “Conturi de urmărire şi control
a cheltuielilor (bugetate)”, Cifra a 3-a din simbolul conturilor instituite în grupa 92
“Conturi de urmărire şi control a cheltuielilor (bugetate)” indică structura de cheltuieli
a activităţii care le generează şi anume 14:
 (92).1. “Cheltuieli directe ale producţiei de bază”
 (92).2. “Cheltuieli directe ale producţiei auxiliare”
 (92).3. "Cheltuieli indirecte ale producţiei de bază şi auxiliare”
 (92).4. “Cheltuieli generale de administraţie”
 (92).5. “Cheltuieli de desfacere sau comercializare”

2. Conţinutul şi natura economică a cheltuielilor, indiferent de purtătorul şi zona

sau locul de cheltuieli care le generează, în raport cu care cheltuielile sunt structurate
pe elemente primare de cheltuieli. Coroborată cu “Bugetul activităţii de producţie”15,
structura pe elemente primare de cheltuieli, indiferent că sunt directe sau indirecte,
cuprinde:
a) cheltuielile cu materii prime şi materiale, care reprezintă consumuri regăsite
în forma iniţială sau într-o formă transformată în substanţa produsului finit;
b) cheltuielile cu combustibilii, energia şi apa consumate atât în scopuri
tehnologice, cât şi în scopuri administrativ-gospodăreşti;
c) cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor corporale calculată după criterii
economice,
d) cheltuielile cu lucrările şi serviciile prestate de terţi cum ar fi: cheltuielile de
întreţinere şi reparaţii, cheltuielile cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi
chiriile, cheltuielile cu primele de asigurare, cheltuielile cu studiile şi
cercetările etc.”
e) cheltuielile cu salariile personalului datorate în raport cu munca prestată şi
cu nivelul remuneraţiilor negociate prin contractele colective şi individuale
de muncă;
f) cheltuielile cu asigurările şi protecţia socială generate de contribuţiile
patronale la fondurile asigurărilor sociale de stat şi la fondurile de şomaj şi
reorientare profesională a şomerilor,
g) alte cheltuieli (costuri) cum ar fi: amortizarea imobilizărilor necorporale,
pierderi din creanţe, alte cheltuieli de exploatare şi extraordinare
încorporate, în special, în costurile efective.
Pentru urmărirea şi controlul acestor structuri de cheltuieli, prin sistemul
conturilor de gestiune, considerăm că fiecare cont din grupa 92 “Conturi de urmărire şi
control al cheltuielilor (bugetate)” s-ar putea dezvolta în conturi sintetice de gradul II
(cu patru cifre simbolizate) în care cifra a 4-a să reprezinte elementul primar de
cheltuieli şi, anume:
 (92i).0. “Materii prime şi materiale”
 (92i).1. “Combustibil, energie şi apă”
 (92I).2. “Amortizarea imobilizărilor corporale”

14
Dumbravǎ P., Pop A., Contabilitate de gestiune în industrie, Ed. Intelcredo, Deva, 1997,
pag.91 şi urmǎtoarele.
15
Norme metodologice nr. 18106/28 martie 1995 aprobate prin Ordinul M.F. nr. 596/28
martie 1995.
  (92i).3. “Lucrări şi servicii executate de terţi”
 (92I).4. “Salarii – personal”
 (92i).5. „Asigurări şi protecţie socială”
 (92i).8. „Alte cheltuieli (costuri)”16

3. Raportul dintre momentul efectuării şi cel al includerii unei cheltuieli în

costurile unui produs, zonă sau sector de cheltuieli, în funcţie de care se disting:
a) Cheltuieli curente care sunt efectuate şi se includ în costurile purtătorilor,
zonelor sau sectoarelor de cheltuieli în perioada în care se efectuează de
exemplu: cheltuielile cu consumurile normate de materii prime şi materiale,
cu consumul de muncǎ vie normatǎ, etc.
b) Cheltuieli anticipate sau constatate în avans care sunt efectuate în perioada
de calculaţie curentă, dar vizează producţia perioadelor de calculaţie
viitoare, ca de exemplu: cheltuielile cu reparaţiile capitale ale utilaajelor din
secţii, cu abonamentele la presa de specialitate;
c) Cheltuieli sau rezerve preliminate, care se includ în costurile perioadei de
calculaţie curentă, dar care urmează a se efectua în perioadele de calculaţie
viitoare;
Dacă cheltuielile curente care fac obiectul contabilizării pe purtători, zone sau
sectoare de cheltuieli şi pe elemente primare de cheltuieli se pot realiza cu ajutorul
conturilor de gestiune de gradul I şi II prezentate anterior, considerăm că pentru
cheltuielile anticipate şi preliminate ar trebui instituite conturi specializate de gestiune,
de gradul I şi II, încât cifra a 4-a din simbol să reprezinte, de exemplu:
 (92i).6. “Cheltuielile anticipate”
 (92i).7. “Cheltuieli preliminate”

Se apreciază că, “această grupare are o importanţă mai mică în procesul de

normare a consumurilor şi elaborarea calculaţiei costurilor pe bază de norme, în
schimb, în activitatea de informare operativă, de urmărirea lor în mod distinct şi
afectarea corespunzătoare a costurilor aferente unei anumite perioade este inevitabilă.
De aceea, în sistemul de contabilitate (de gestiune) aceste cheltuieli se
înregistrează separat, deschizându-se conturi distincte pentru cheltuielile curente,
pentru cheltuielile anticipate şi pentru constituirea rezervelor la cheltuielile
preliminare”.17

Combinând cele trei criterii de structurare a cheltuielilor de producţie, şi anume:

1) purtătorii şi zonele sau sectoarele de cheltuieli care le generează;
2) conţinutul şi natura economică a cheltuielilor;
3) raportul dintre momentul efectuării şi cel al includerii unei cheltuieli în
costuri se poate institui următoarea “grilă” de atribuire a simbolurilor conturilor din
grupa 92 “Conturi de urmărire şi control a cheltuielilor (bugetate)” prezentată în figura
4.6.

16
“i” reprezintă structura de cheltuieli a activităţii care a generat-o, conform structurilor de
cheltuieli.
17
Drăgan C. M., op cit., pag. 19.
 92 “Conturi de urmărire
şi control al

8 “Alte cheltuieli (costuri)”

7 “Rezerve patrimoniale”
imobilizărilor corporale”
cheltuielilor

6 “Cheltuieli anticipate”
5 “Asigurări şi protecţie
“Combustibil, energie şi
pe elemente de

3 “Lucrări şi servicii
cheltuieli şi

4 “Salarii personal”
0 “Materii prime şi
delimitate

executate de terţi
2 “Amortizarea
în timp

materiale”

socială”
Pe purtători şi zone

apă”
sau sectoare de cheltuieli

“Cheltuieli directe
1. ale producţiei de 9210 9211 9212 9213 9214 9215 9216 9217 9218
bază”
“Cheltuieli directe
2. ale producţiei 9220 9221 9222 9223 9224 9225 9226 9227 9228
auxiliare”
“Cheltuieli indirecte
3. ale producţiei de 9230 9231 9232 9233 9234 9235 9236 9237 9238
bază şi auxiliare”
“Cheltuieli generale
4. 9240 9241 9242 9243 9244 9245 9246 9247 9248
ale administraţiei”
Cheltuieli de
5. desfacere sau 9250 9251 9252 9253 9254 9255 9256 9257 9258
comercializare”

Fig. nr. 4.6. – Grila de atribuire a simbolurilor conturilor din grupa 92 “Conturi de
urmărire şi control a cheltuielilor (bugetate)” pe elemente primare de cheltuieli 18.

În grila prezentată au fost trecute toate conturile posibil de instituit din punct de
vedere teoretic, dar în practică este valabilă aplicabilitatea unui număr restrâns de
conturi reprezentative, în funcţie de particularitǎţile calculaţiei costurilor din fiecare
entitate economicǎ.
Exemplificativ, contabilizarea primului şi ultimului element de cheltuială din
nomenclatura clasică, în contabilitatea managerială (de gestiune) s-ar prezenta, astfel:

“Materii prime şi materiale”:

 Pentru consumabile de materii prime şi materiale directe, ţinând cont de

grila de codificare şi produsul, lucrarea, serviciul, acţiunea şi prestaţia
turistică ale activităţii de bază la care se referă (PLSAPT), se înregistrează:

9210 “Materii prime şi materiale = 901 “Decontări interne x

ale producţiei de bază” privind cheltuielile”
Analitic:
PLASPT B ”i”

18
Dumbravă, P. şi Pop, A., Contabilitatea de gestiune în industrie, Ed. INTELCREDO, Deva,
1997, pag.93.
  Consumul de materii prime şi materiale directe ale producţiei auxiliare
identificabile pe produse, lucrări, servicii, acţiuni, prestaţii turistice ale
activităţii auxiliare (PLSAPTA), se înregistrează:
9220 “Materii prime şi materiale = 901 “Decontări interne x
ale producţiei de auxiliare” privind cheltuielile”
Analitic:
PLASPT A “j”

 Contabilizarea cheltuielilor cu materialele indirecte ale secţiilor de bază (SA)

şi auxiliară (SA) , care nu pot fi identificate pe obiecte de evidenţă şi calcul al
costurilor şi numai pe zone sau sectoare, se înregistrează:

9230 “Cheltuieli cu materialele = 901 “Decontări interne x

indirecte privind activitatea privind cheltuielile”
secţiilor de bază şi auxiliare”
Analitic:
SB “i” sau SA “j”

 Consumul de materiale consumabile în scop administrativ – gospodăresc, se

contabilizează prin înregistrarea:

9240 “Cheltuieli cu materialele = 901 “Decontări interne x

privind activitatea generală se privind cheltuielile”
administraţie”

 Consumul de materiale consumabile ocazionat de comercializarea producţiei,

mărfurilor, conform documentelor justificative, se înregistrează:

9250 “Cheltuieli cu materialele = 901 “Decontări interne x

privind activitatea privind cheltuielile”
comercială”

Alte cheltuieli

La aceste elemente de cheltuială se înregistrează cheltuieli cum sunt: cheltuielile

cu alte impozite, taxe, şi vărsăminte asimilate; cele cu TVA – ul colectat aferent
produselor, lucrărilor şi serviciilor folosite în scop personal, cedate cu titlu gratuit, lipsa
în gestiune peste normele legale, cheltuielile cu vărsămintele efectuate, conform legilor
speciale, către diverse organisme publice, guvernamentale; cheltuielile cu pierderile din
creanţe, care nu se pot încasa; cele cu amortizarea imobilizărilor necorporale şi altele.

În funcţie de natura consumului de resurse, de activitatea generatoare, în

contabilitatea managerială (de gestiune), alte cheltuieli încorporate în costuri se
înregistrează:

% = 901 “Decontări interne x

9218 “Alte cheltuieli cu activităţile privind cheltuielile” x
de bază”
9228 “Alte cheltuieli ale activităţii x
auxiliare”
9238 “Alte cheltuieli comune de x
producţie”
9248 “Alte cheltuieli generale ale x
întreprinderii”
9258 “Alte cheltuieli de desfacere” x

Chiar dacă pentru înregistrarea, altor cheltuieli, structurate pe elemente s-au

instituit şi nominalizat toate activităţile generatoare de cheltuieli, ele se pot contabiliza,
în totalitate, şi numai cu contul 9248 “Alte cheltuieli generale de administraţie”

4.3. Particularităţi ale contabilităţii manageriale (de gestiune) pe articole de

calculaţie

Atât datorită practicilor contabile din România, cât şi necesităţii şi utilităţii

pentru executivul de la diferite centre de analiză şi/sau responsabilitate, indiferent că
organizarea contabilităţii manageriale (de gestiune) are loc prin dezvoltarea conturilor
de cheltuieli din contabilitatea financiară sau prin folosirea conturilor din clasa a 9 – a,
se realizează şi structurarea cheltuielilor contabilităţii manageriale (de gestiune) pe
articole de calculaţie.
O structură clasică (standard) a articolelor de calculaţie promovată în ţara
noastră, se prezintă, astfel:
 Materii prime şi materiale directe, care s-ar putea codifica, de exemplu, cu
“0”;
 Salarii directe, cod “1”;
 Asigurările şi protecţia socială aferentă salariilor directe, cod “2”;
 Alte cheltuieli directe, cod “3”;
 Cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, cod “4”;
 Cheltuieli generale ale secţiei, cod “5”;
 Cheltuieli generale de administraţie, cod “6”;
 Cheltuieli de desfacere (comercializare), cod “7”.
Având în vedere această structurare a cheltuieli pe articole de calculaţie şi grupa
92 “Conturi de urmărire şi control al cheltuielilor”, grila de atribuire şi simbolizare a
conturilor, care ţine seama de activităţile generatoare de cheltuieli şi delimitarea în timp
a cheltuielilor, se prezintă, în figura 4.7.
5 “Cheltuieli generale de secţie
funcţionarea utilajelor (CIFU)
4 “Cheltuieli cu întreţinerea şi

Articole
0 “Materii prime şi materiale

2 “CAS şi protecţia socială”

de calculaţie
7 “Cheltuieli de desfacere
3 “Alte cheltuieli directe”

6 “Cheltuieli generale de
administraţie (CGI)”
1 “Salarii directe”

Purtători sau
zone de cheltuieli
directe”

(CGS)”

(CD)”

din grupa 92
 “Cheltuielile activităţii
1. 9210 9211 9212 9213 x x x x
de bază”
“Cheltuielile
2. 9220 9221 9222 9223 x x x x
activităţilor auxiliare”
“Cheltuieli comune de
3. x x x x 9234 9235 x x
producţie”
“Cheltuieli generale de
4. x x x x x x 9246 x
administraţie”
“Cheltuieli de
5. x x x x x x x 9257
desfacere”
6. “Cheltuieli anticipate” 9260 9261 9262 9263 9264 9265 9266 9267
“Rezerve pentru
7. 9270 9271 9272 9273 9274 9275 9276 9277
cheltuieli