Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
CURS NR. 1
5. STRUCTURA CURSULUI:
Cap. 1. Conceptul, obiectivele, metoda si sarcinile contabilitatii de gestiune,
manageriale, a productiei, interna
Cap.2.Conceptii generale privind organizarea si conducerea contabilitatii de
gestiune
Cap. 3.Elaborarea, urmarirea si controlul BVC al unei entitati economice
Cap.4. Structurarea cheltuielilor, costurilor si veniturilor premise pentru
calculul corect al costurilor, precum si a altor indicatori economico-financiari
Cap. 5 Sisteme de calcul a costurilor aplicate in enitatile economice din Romania
5.1.Principiile calcualtiei costurilor
5.2. Sistemul costurilor complete
5.3.Deterninarea cantitativa si valorica a a productiei in curs de fabricatie
sau a productiei neterminate
5.4 Sistemul costurilor partiale
Cap.6. Procedee de calcul al costului unitar
6.1. Procedeul diviziunii simple
6.2. Procedeul indicilor de echivalenta, si
6.3.Procedeul valorii ramase
Cap.7. Caz practic monografic privind calculul costurilor in economia
romaneasca.
BIBLIOGRAFIE.
1.Legea contabilitatii nr. 82/1991,publicata in M.OF. NR.285/22.04.2011, CU
MODIFICARILE SI COMPLETARILE ULTERIOARE;
2.O.M.F P Nr.1826/2003 pentru aprobarea Precizarilor privind unele masuri
referitoare la organizarea si conducerea contabilitatii de gestiune, M. OF. Nr.
23/12.11.2004;
3. Contabilitatea de gestiune in industrie, editia a II-a, 2011, Editura
INTELCREDO, Imprimeria ARDEALUL
4. Norme metodologice privind intocmirea BVC, de catre agentii economici,
OMFP Nr. 616/2004, M.OF.Nr.286/25.06.2004
5.O.M.F.P. Nr. 2032/19.12.2013 privind formatul si structura BVC, precum si a
anexelor de fundamentare a acestora. M.OF.Nr. 829/23.xii.2013;
6. 222 de Masuri practice de reducere a costurilor, Editura Tehnica, Bucuresti,
Traducere din limba germana;
7.Contabilitatea si calculatia costurilor in conducerea intrepriderii, Ed.
MITRON, TIMISOARA, autor HOREA CRISTEA
8.Contabilitatea de gestiune in comert si turism, Ed. INTELCREDO, DEVA,
colectiv de autori FESEGA Cluj-Napoca;
9.O.M.F.P. Nr.1802/2014 Reglementati contabile privind Situatiile financiare
anuale individuale si Situatiile financiare anuale consolidate, M. OF. N r.
963/31.12.2014;
10. Legea nr. 31/1990, revizuita, publicata in M.OF. Nr.59/01.07.2015;
11.O.M.F.P. Nr.170/19.02.2015 pentru aprobarea Reglementarilor contabile in
partida simpla, M.OF. Nr.139/24.02.2015
12.Legea nr.163/2018,publicata in M.OF. Nr.595/12.07.2018 si ORDINUL Nr.
3067/2018, M.OF.Nr. 793/17.04.2018, pentru acordarea dividendelor trimestrial.
13.Legea nr.170/2016 privind impozitul specific unor activitati, M.OF.
Nr.812/14.10.2016
1
Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată cu modificările şi completările
ulterioare.
2
Epuran M. şi colab. – Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Economică, Bucureşti,
1999, pag. 10 şi următoarele.
2
Dacă prin administrare înţelegem alocarea de resurse pentru realizarea
unor obiective, cei autorizaţi să decidă, să urmărească şi controleze alocarea
acestor resurse sunt gestionarii, administratorii care, de asemenea, au nevoie de
informaţii pentru a prevedea consecinţele de viitor ale alocărilor de resurse.
Conform opiniei unor specialişti s-ar deosebi două tipuri de gestionari
(administratori), ce ar solicita informaţii contabilităţii, şi anume:
a) Gestionarii care au competenţa şi rolul de a aloca entităţii resurse şi
pentru crearea cărora angajează relaţii cu partenerii din afara
unităţii, vizând fluxurile externe ale unităţii. Apare, astfel necesitatea
unui cadrul normalizat, standardizat de organizare a contabilităţii,
deci conform unor norme şi reguli comune la nivel naţional, In
măsură să răspundă la aceste cerinţe fiind contabilitatea financiară.
b) Gestionari care au competenţa de a controla modul de alocare şi
utilizare a resurselor provenite din afara entitatii, pentru a urmări şi
analiza realizarea obiectivelor interne ce le-au fost stabilite, vizând
fluxurile interne a proceselor de transformare a resurselor in rezultat.
Pentru această categorie de gestionari, în drept să urmărească alocarea şi
utilizarea resurselor, apare necesitatea unei libertăţi în maniera de organizare a
gestiunii interne, conform specificului fiecărei entitati şi asigurării
confidenţialităţii informaţiilor contabile în raport cu mediul economico-social,
răspunzând acestor cerinţe organizarea contabilităţii manageriale sau de
gestiune3.
De asemenea, conform cadrului legislativ din ţara noastră, entităţile din
economie trebuie să organizeze şi contabilitatea de gestiune adaptată la specificul
activităţii4.
Rezultă necesitatea şi utilitatea practică, dar şi presiunea administrativă
de a organiza şi conduce contabilitatea în două circuite, respectiv a contabilităţii
financiare şi contabilităţii de gestiune sau managerială ori contabilitate internă
sau a producţiei.
Fiecare dintre cele două contabilităţi prezintă avantaje, dar şi neajunsuri,
însă indiferent de aceasta, în ţara noastră s-a aprobat, după 1994, organizarea
contabilităţii în două circuite, respectiv contabilitatea financiară şi contabilitatea
de gestiune sau manageriale
Contabilitatea financiară oferă informaţii publice, necesare utilizatorilor
externi, respectiv: asociaţi; acţionari; clienţi şi furnizori; organele financiare şi
de credit; administraţia de stat; organele fiscale; necesităţilor de agregare a
soldurilor intermediare de gestiune în sistemul conturilor naţionale, inclusiv
gestionarilor ce se fac responsabili pentru alocarea resurselor.
Furnizarea informaţiilor publice constituie expresia transparenţei
activităţii unităţilor patrimoniale, a lizibilităţii lor de către utilizatorii extern ai
informaţiilor contabilităţii, pentru cei interesaţi de bonitatea economico-
financiară a unităţii, pentru a iniţia afaceri cu aceasta.
Organizarea şi conducerea unei contabilităţi financiare, relativ unitare,
care să asigure oferirea acestor informaţii oficiale este impusă prin reglementări
normative emanate de la organismele naţionale cu atribuţii în domeniul normării
3
Iacob C., Drǎcea R.M. – Contabilitate analiticǎ şi de gestiune, Ed. Tribuna
Economicǎ., Bucureşti, 1998, pag.13.
4
Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată cu modificările şi completările
ulterioare.
3
contabilităţii, respectiv Ministerul Finantelor Publice şi cu consultarea
organismelor profesionale.
Furnizarea informaţiilor publice constituie atributul principal şi scopul
declarat al organizării şi conducerii contabilităţii financiare. Ea are ca obiect
înregistrarea cronologică şi sistematică a fluxurilor reale financiare şi monetare
ale unităţilor patrimoniale cu exteriorul, precum şi întocmirea situaţiilor
financiare anuale ale întreprinderii: potrivit statutului acestora, fiind
hotăratoare, în acest sens, îndeplinirea a două din cele trei criterii de mărime 5.
Aceste informaţii publice, asigurate de contabilitatea financiară, pot fi
redate schematic conform figurii nr. 1.1.6:
Deci, contabilitatea financiară oglindeşte consumul de resurse după
natura lor, prezintă prin lucrările de sinteză contabilă rezultatele întreprinderii
în ansamblul lor, fără a asigura calculul costului produselor, lucrărilor,
serviciilor şi prestaţiilor turistice, şi nu permite nici analiza rezultatelor acestora.
Aceasta şi pentru faptul că, contabilitatea financiară nu se ocupă cu procesul de
utilizare a resurselor, de transformare a acestora după destinaţie, considerând
aceasta ca şi o cutie neagră, închisă, în care nu se poate pătrunde 7.
Pentru a găsi răspuns la problemele anterior menţionate trebuie
penetrată intimitatea unităţii patrimoniale, făcând trimitere la contabilitatea
managerială (de gestiune).
5
OMFP Nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conform cu
directivele europene, M.Of. Nr.766/10.11.2009.
6
Dumbravă P. şi Pop A. – Contabilitate de gestiune în industrie, Ed. Intelcredo, Deva,
1997.
7
Burland A. şi Simon C. – Controlul de gestiune, Ed. C.N.I. Coresi, Bucureşti, 1997,
Traducere, pag. 33 şi următoarele.
4
PERSONAL SALARIAT
Fluxuri
reale Fluxuri
(muncă monetare
prestată) (salarii
plătite)
F
Fluxuri reale C
U Fluxuri reale
L
(livrări PLSAPT)
R (primiri bunuri şi servicii)
I
N
E
UNITATEA
I
N
Fluxuri monetare PATRIMONIALĂ Fluxuri monetare
Z
Ţ
(plata bunurilor şi (încasarea PLSAPT)
O serviciilor)
I
Fluxuri
Fluxuri reale monetare
(capitaluri, (dividende,
împrumuturi impozite,
şi subvenţii) taxe)
5
concurenţială. Prin urmare, organizarea şi conducerea unei contabilităţi
manageriale (de gestiune) care să ofere această categorie de informaţii nu poate
fi impusă agenţilor economici prin acte administrative ale organismelor
naţionale cu atribuţii în domeniul normării contabilităţii.
Atât nevoia acestor informaţii cât şi analiza deciziilor de alocare şi
utilizare a resurselor în interiorul unităţii economice este pe deplin confirmată
de practica ţărilor cu economie de piaţă dezvoltată, unde furnizarea
informaţiilor confidenţiale constituie atributul principal şi scopul declarat al
contabilităţii manageriale (de gestiune). Această contabilitate este considerată
contabilitatea viitorului, oferind informaţii:
a) Pentru programarea procesului de producţie şi pentru bugetarea
cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor;
b) Pentru punerea în evidenţă a elementelor constitutive ale conturilor,
ca urmare a consumului intern de resurse pe diverse decupaje sau
structură organizatorică, până la nivelul purtătorului de cheltuială
şi/sau generator de venituri;
c) Pentru furnizarea de prestaţii sau de produse de către fiecare decupaj
sau centru de responsabilitate diverşilor clienţi interni sau externi,
descompunând informaţia privind consumul de resurse pe destinaţia
finală a acesteia.
Pentru a răspunde la aceste cerinţe contabilitatea managerială (de
gestiune) trebuie să observe şi să înregistreze cronologic şi sistematic fluxurile
reale şi cele informaţionale din interiorul unităţii patrimoniale, influenţând
orientarea comportamentului responsabililor cu alocarea şi consumul de resurse.
8
Bǎtrâncea I., Dumbravǎ P., Bǎtrâncea M.L., Borlea S. – Controlul şi auditul
financiar al entitǎţilor economice, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, pag.22.
9
Dumbravă P. şi Pop A. – Contabilitate de gestiune în industrie, Ed. Intelcredo, Deva,
1997.
6
stabilind raporturi invariabile între fenomenele şi cauzele care le-au produs,
într-un cadru de categorii speciale” 10.
Cercetările care porneau de la acest deziderat au condus la concepţia
potrivit căreia ”contabilitatea are ca obiect înregistrarea, urmărirea şi controlul
documentat, cronologic şi sistematic, în etalon bănesc, a reproducţiei sociale sub
forma existenţei, mişcării şi transformării patrimoniului economic al fiecărei
unităţi sau verigi organizatorice ale economiei naţionale”11.
2. Curentul filozofic, pragmatist, predominat îndeosebi în S.U.A. potrivit
căruia obiectivul cunoaşterii este “conceput ca un instrument de adaptare
biologică a omului la mediu”, prin aşa-numita “teorie genetică a adevărului”.
Pragmatismul susţine că nu sunt idei care nu sunt adevărate, ci numai idei care
devin adevărate în cursul activităţii indivizilor, în măsura în care “dau
randament”12.
Transformările economico-sociale ce au avut şi au loc în ţara noastră,
după anul 1989, au determinat mutaţii importante şi în domeniul financiar-
contabil, acesta aflându-se într-un proces continuu de armonizare cu principiile,
regulile, convenţiile şi normele contabilităţii din ţările cu economie de piaţă
dezvoltată.
Cadrul legislativ din ţara noastră 13 a favorizat şi favorizează schimbările
notabile în domeniul doctrinei contabile.
Astfel, s-au adus îmbunătăţiri de substanţă sistemului contabil prin
armonizarea acestuia cu economiile europene şi cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate.
Conform Legii Contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi
completările ulterioare, unităţile patrimoniale au obligaţia să organizeze
contabilitatea managerială (de gestiune), facultativă fiind doar modul concret de
organizare a acesteia, în funcţie de specificul activităţii.
Contabilitatea de gestiune concură la furnizarea informaţiilor privind
elementele constitutive ale conturilor şi rezultatelor, ceea ce prezintă interes
deosebit pentru managerii unităţilor patrimoniale.
Pentru realizarea acestor deziderate este importantă obţinerea şi
utilizarea unor informaţii operative care să permită luarea deciziilor
fundamentate. Acestea trebuie să se sprijine pe crearea şi dezvoltarea sistemelor
informaţionale economice proprii, caracterizate prin elasticitate, flexibilitate,
precizie şi operativitate. În cadrul acestor sisteme informaţionale un loc
important ocupă contabilitatea, în general, şi cea managerială (de gestiune) în
special.
Contabilitatea managerială (de gestiune), în calitate de disciplină
ştiinţifică, înregistrează, urmăreşte şi centralizează, în expresie valorică şi uneori
cantitativă, în mod cronologic şi sistematic, cu ajutorul mijloacelor proprii de
lucru, fluxurile intrapatrimoniale ale entităţilor din economie.
10
Rusu D. – Contabilitatea generală, Ediţia a II – a, Ed. Politică, Bucureşti, 1972, pag.
47.
11
Baciu A. şi Matiş D. – Bazele contabilităţii, Universitatea “Dimitrie Cantemir”,
Cluj-Napoca, 1993, pag. 32.
12
Dicţionar de filozofie, Ed. Politică, Bucureşti, 1978, pag. 551.
13
Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată în 2002, O.M.F.P. nr. 94/2001 şi
O.M.F.P nr. 306/2002; OMFP Nr.3055/2009, M Of. Nr.766/10.11.2009.
7
Contabilitatea managerială (de gestiune) situează printre obiectivele sale
fundamentale pe cele privind cunoaşterea costurilor produselor, lucrărilor şi
serviciilor prestate; a preturilor sau tarifelor acestora, oferind informaţiile
necesare controlului condiţiilor interne de exploatare prin analiza evoluţiei
acestora, şi prin compararea datelor efectiv înregistrate cu cele previzionate sau
prestabilite (standard).
Faţă de aceste obiective în lucrarea “Contabilitatea şi calculaţiile în
conducerea întreprinderii” 14 acestea sunt regrupate şi raţionate după concepţia
autorului, deosebindu-se ca obiective de atins:
a) planificarea, sub forma: planificării pentru pregătirea bugetelor;
planificarea producţiei; planificarea resurselor şi stabilirea preţurilor;
b) organizarea, care impune desfăşurarea activităţii în mod armonios în
beneficiul unităţii patrimoniale;
c) controlul, ce presupune identificarea a ceea ce nu merge bine,
compararea rezultatelor efective cu datele din buget, permiţând
stabilirea abaterilor şi a cauzelor generatoare;
d) comunicarea, ce presupune transmiterea de informaţii între
decupajele unităţii patrimoniale, precum şi între toţi factorii
deciyionali;
e) motivaţia, care ar trebui să conducă la îmbunătăţirea performanţelor,
la angajarea responsabilă a întregului personal al entităţii.
În lucrarea “Contabilitate şi control de gestiune”15, coordonată de prof.
Epuran M. şi colaboratorii, obiectivele esenţiale ale contabilităţii manageriale
(de gestiune) sunt regrupate în trei mari categorii, şi anume:
a) analiza performanţelor întreprinderii cu identificarea contribuţiei
fiecărei activităţi, produs, lucrare, serviciu şi prestaţie turistică în
rezultatul global;
b) asigurarea informaţiilor necesare controlului de gestiune desfăşurat
într-un anumit mediu şi care se bazează pe procedura de stabilire a
previziunilor bugetare, pe calculul periodic al costurilor şi a
rezultatelor, pe calculul şi analiza abaterilor dintre previziuni şi
realizări; şi
c) pe ajutor în luarea deciziilor de gestiune, reţinându-se faptul că
informaţiile furnizate de contabilitatea managerială (de gestiune) sunt
indispensabile pentru o gestiune previzională.
În lucrarea “Contabilitate şi control de gestiune”15, profesorul Tabără
Neculai, integrează contabilitatea de gestiune în procesul managerial, furnizând
informaţii pentru:
a) controlul activităţii curente ale unei întreprinderi;
b) planificarea strategiilor, tacticilor şi activităţilor viitoare;
c) asigurarea utilizării optime a resurselor;
d) măsurarea şi evaluarea performanţei;
14
Cristea H. – Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii, Ed. Mitron,
Timişoara, 1997, pag. 10, 11 şi următoarele.
15
Epuran M. şi colab. – Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Economică,
Bucureşti, 1999, pag. 17 şi următoarele.
15
Tabără, N. – Contabilitate şi control de gestiune, Studii şi cercetări, Ed. TIPO
Moldova, Iaşi, 2004, pag. 21
8
e) reducerea părţii de subiectivism în procesul decizional;
f) ameliorarea comunicării interne şi externe.
În consonanţă cu cadrul legislativ din ţara noastră, “Contabilitatea de
gestiune asigură, în principal, înregistrarea operaţiilor privind colectarea şi
repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv activităţi; pe centre de cost /
profit, secţii, faze de fabricaţie, etc., decontarea producţiei, precum şi calculul
costului de producţie al produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor
prestate, producţiei în curs de execuţie, imobilizărilor în curs, costul bunurilor
vândute, etc., corespunzător obiectului de activitate desfăşurate” 16.
De remarcat că, aplicabilitatea în sens restrâns a acestor reglementări
normative ar îngusta mult câmpul de aplicabilitate al contabilităţii managerială
(de gestiune), motiv pentru care considerăm de bun augur precizările normative
potrivit cărora “modul de organizare a contabilităţii managerială (de gestiune)
este la latitudinea fiecărei unităţii patrimoniale, în funcţie de necesităţile proprii
de informaţii şi de specificul activităţii. În acest sens, pe lângă conturile de
cheltuieli pe destinaţii şi de calculaţie a costurilor, pot fi utilizate conturi de
venituri şi rezultate analitice corespunzătoare, în funcţie de opţiunea fiecărei
unităţi patrimoniale.
Drept urmare, apreciem că, din perspectiva unei economii de piaţă
dezvoltate, contabilitatea managerială (de gestiune) trebuie abordata pragmatic,
vizând, în principal, următoarele obiective fundamentale:
a) determinarea sau calculaţia costurilor produselor, lucrărilor şi/sau
serviciilor unităţilor productive sau prestatoare de servicii;
b) determinarea preţurilor, tarifelor de vânzare şi controlul rentabilităţii
acestora;
c) evaluarea componentelor activelor patrimoniale obţinute din
producţie proprie, indiferent că acestea sunt livrate terţilor sau altor
decupaje din interiorul entităţii;
d) furnizarea informaţiilor privind întocmirea şi urmărirea bugetelor de
venituri şi cheltuieli;
e) controlul condiţiilor interne de exploatare prin nivelul şi structura
costurilor produselor, lucrărilor sau serviciilor;
f) realizarea contabilităţii analitice a stocurilor, a cheltuielilor,
veniturilor şi rezultatelor economico-financiare, asaigurându-se astfel
şi integritatea patrimonială.
În mod sintetizat obiectivele contabilităţii manageriale (de gestiune) sunt
prezentate în figura 1.2.
Contabilitatea managerială (de gestiune) a evoluat din punct de vedere
istoric, pe măsura dezvoltării producţiei de mărfuri şi a economiei concurenţiale.
În condiţiile în care piaţa era în exclusivitate a producătorului ca urmare a
penuriei de bunuri solicitate de consumatori, deci de subproducţie, rolul
contabilităţii managerială (de gestiune) putea fi rezumat la calculul costurilor
complete care să permită producătorului să-şi adapteze preţurile la procesul de
mişcare a costurilor. Cu timpul, ca urmare a intensificării concurenţei, s-au
produs modificări în poziţia dominantă pe piaţă, respectiv a puterii economice,
de la producători la consumatori, precum şi datorită apariţiei unor noi moduri
16
Precizări privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii
de gestiune, OMFP, Nr. 1826/21.12.2003, M.Of., Nr. 23/12.01.2004.
9
de management, accelerării evoluţiei tehnologiilor etc., toate influenţând evoluţia
sistemelor de contabilitate managerială (de gestiune), orientate spre previziunea
nivelului şi structurii costurilor şi ,în special ,spre controlul operativ al acestora.
În doctrina contabilă vest-europeană, şi în special în Franţa, se defineşte
contabilitatea managerială (de gestiune) “drept o tehnică de analiză” a
activităţilor unei întreprinderi şi a produselor fabricate de aceasta având ca
obiect:
evaluarea produselor fabricate, a lucrărilor executate sau a serviciilor
prestate de o entitate;
controlul condiţiilor interne de producţie, prin intermediul costurilor.
10
ENTITATE
Contabilitate Contabilitate de gestiune Contabilitate
generală sau financiară generală sau financiară
Stocuri, imobilizări;
Personal salariat
Fluxuri de consum,
stocuri, imobilizări,
salarii, etc.
CLIENŢI
11
1.2.2. Obiectivele specifice ale sistemelor contabile moderne
Aceste obiective trebuie considerate în funcţie de împrejurările în care se
pune problema stabilirii lor, şi anume:
1. În cazul raporturilor unităţii patrimoniale, a entităţii cu mediul în
care îşi desfăşoară activitatea, obiectul fundamental l-ar forma:
“Furnizarea unei imagini fidele a activelor, datoriilor, poziţiei financiare,
profitului sau pierderii entităţii”.
2. În cazul în care în identificarea acestora se au în vedere necesităţile
proprii ale managementului unităţii patrimoniale, obiectivul l-ar
reprezenta:
“Furnizarea informaţiilor adecvate luării deciziilor pentru realizarea
obiectivului fundamental al gestiunii economico-financiare” “MAXIMIZAREA
VALORII ENTITĂŢII”.
Maximizarea valorii entităţii presupune:
a) angajarea patrimoniului economic în activităţi şi proiecte care îl
valorifică graţie rentabilităţii viitoare ale acestora;
b) controlul calităţii şi nivelului de performanţe realizat în fiecare
activitate şi/sau proiect în care a fost angajat patrimoniul economic al
firmei;
c) protecţia şi conservarea valorii întreprinderii prin supravegherea şi
menţinerea solvabilităţii şi a echilibrului financiar al societăţii
patrimoniale.
Informaţiile furnizate de contabilitate pentru realizarea acestor obiective
se prezintă sintetic în Figura 1.316.
Teoriile şi practicile moderne de gestiune economico-financiare operează
cu următoarele concepte de bază:
a) valoarea adăugată (VA);
b) excedentul brut din exploatare (EBE);
c) capacitatea de autofinanţare (CAF);
d) rezerva manageriala (RM);
e) rezultatul exerciţiului (R).
16
Dumbravă P., Sucală L., Pop I. – Contabilitate de gestiune, Ed. Presa Universitară
Clujeană, Cluj-Napoca, 2003, pag 15.
12
Statului sub forma impozitului pe profit şi a altor impozite şi taxe legate
de producţie (exclusiv TVA);
Managerii la dispoziţia cărora se impune constituirea explicită sau
implicită a unor rezerve (rezerva managerială) care să asigure
autofinanţarea întreprinderii (firmei).
CONTABILITATE
FINANCIARĂ DE GESTIUNE
(informaţie publică) (informaţie confidenţială)
FURNIZEAZĂ FURNIZEAZĂ
DOCUMENTE DE SINTEZĂ
CONTABILĂ
STANDARDIZATE
Bilanţ
Cont de profit şi pierderi
Situaţia modificării capitalurilor proprii
Situaţia fluxurilor de trezorerie
Politici contabile şi note explicative
13
Calculul valorii adăugate se poate realiza pe baza informaţiilor furnizate de
către contabilitatea financiară în versiunile (variantele): valoarea adăugată
propriu-zisă (VAP) şi valoarea adăugată globală (VAG).
Valoare adăugată propriu-zisă (VAP)
n
n n n
VAP Vct70x C ct60x C ct61x C ct62x
x 1 x 1 x 1 x 1
n n
n n
n n
VAG VAP Vct 75x C ct 65 x Vct 76 x C ct 66 x Vct 77 x C ct 67 x
x 1 x 1 x 1 x 1 x 1 x 1
14
CONCEPTUL DE VALOARE ADĂUGATĂ
VALOARE ADĂUGATĂ
n
EBE = VAG - C
x 1
ct 64 x
15
Excedentul brut din exploatare măsoară profitul economic brut care
provine din ciclul de exploatare.
Ciclul de exploatare a unei persoane juridice (entităţi) reprezintă
perioada de timp dintre achiziţia materiilor prime şi materialelor care intră într-
un proces de transformare şi finalizarea acestora în numerar sau sub forma unui
echivalent de numerar.
Prin echivalent de numerar se înţeleg investiţiile financiare pe termen
scurt uşor convertibile în numerar şi al căror risc de schimbare a valorii este
nesemnificativ17.
În termeni strict economici EBE este definit ca “măsură a rentabilităţii
economice globale a întreprinderii”.
c) Conceptul de capacitate de autofinanţare (CAF) se calculează în două
moduri, respectiv: capacitatea de autofinanţare globală (CAFg) şi capacitatea de
autofinanţare netă (CAFn)
Capacitatea de autofinanţare (CAF) este partea din excedentul brut din
exploatare care rămâne la dispoziţia entității după remunerarea
capitalurilor împrumutate şi plata impozitelor şi taxelor directe şi
indirecte (cu excepţia (TVA-lui) legat de producţie. Definită, în acest
fel avem de a face cu o capacitate de autofinanţare globală sau totală
(CAFg) realizabilă atunci când nici un dividend nu este distribuit.
Calculul capacităţii de autofinanţare globală sau totală (CAFg) se poate
realiza pe baza informaţiilor furnizate de către contabilitatea
financiară, astfel:
n n
CAFg EBE C ct 63 x C ct 69 x
x 1 x 1
17
Reglementări contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, OMFP nr.
306/2002, pct. 4.52.
16
RM = CAFg – RCRct457,
unde RCRct457 – Rulaj creditor al contului 457 „Dividende de plată”
În mod sintetic, conceptele cu care lucrează sistemele de contabilitate
moderne sunt redate în figura 1.5.
Creditori Dobânzi/îndatorare
Dobânzi/distribuţie
Grup şi asociaţi
dividende
Capacitatea netă de
autofinanţare lăsată la
ÎNTREPRINDERE dispoziţia managerilor
(rezerva managerială –
RM)
Fig. 1.5. – Modelul sintetic al formării capacităţii de autofinanţare a unei firme
e) Conceptul de rezultat al exerciţiului (R).
Rezultatul exerciţiului este denumirea generică dată diferenţei dintre
veniturile obţinute şi cheltuielile efectuate, conectate veniturilor, pe care o
entitate le realizează într-un exerciţiu financiar, egal, de regulă, cu anul
calendaristic.
Rezultatul exerciţiului se concretizează în18:
Profit, dacă V > C;
Pierdere, dacă V < C;
unde V- veniturile obţinute, iar C – cheltuielile efectuate pentru obţinerea
veniturilor
Rezultatul exerciţiului este explicit calculat pe baza informaţiilor
furnizate de contabilitatea financiară şi sistematizate în contul anual
18
Matiş D., Pop A., Contabilitate fiannciarǎ, Ed. a III-a, Ed. Casa cǎrţii de ştiinţǎ,
Cluj-Napoca, 2010, pag.22
17
“Profit sau pierdere”, componentă a situaţiilor financiare anuale, în
următoarele versiuni:
Rezultatul din exploatare (profit sau pierdere) Re
Re = Ve – Ce,
unde Ve – venituri din exploatare, iar Ce – cheltuieli din
exploatare.
Rezultatul financiar (profit sau pierdere) Rf
Rf = Vf – Cf,
unde Vf – venituri financiare, iar Cf – cheltuieli financiare.
Rezultatul curent profit sau pierdere) Rc
Rc = Re Rf
Rezultatul extraordinar (profit sau pierdere) Rexd
Rb = Re Rf Rexd
Rezultatul net al exerciţiului financiar (profit sau pierdere)
Rn
Rn = Rb – Ip,
18
CONTABILITATE MANAGERIALA
CURSUL NR.2
1
Dumbravă P. – Contabilitatea de gestiune în unităţile de turism şi comerţ, Ed. Casa
Cărţii de Ştiinţă, Cluj – Napoca, 1999, pag. 29 – 35.
1
de gestiune”; “Bon de predare-produse”; “Borderoul zilnic al vânzărilor”;
“Monetare” etc.
Observarea şi consemnarea proceselor şi fenomenelor ce formează obiect
al contabilităţii manageriale permite parcurgerea celorlalte etape ale cercetării
precum şi aplicarea celorlalte procedee ale acestei contabilităţi.
2
Gavriletea D.M., Evaluarea întreprinderii, Ed. Presa universitarǎ clujeanǎ, Cluj-
Napoca, 2003, pag.10.
2
Cheltuieli Costuri Marje şi Preţuri de
rezultate vânzare
a) Preţul de cumpărare al
elementelor constitutive ale
produselor sau mărfurilor
destinate vânzării
b) Cheltuieli de achiziţie,
transport şi depozitare
I. Costul de
achiziţie (a+b)
c) Cheltuieli de transformare, VII. Marja de
procesare a materiei prime şi producţie (V-I)
materialelor în produs finit, sau (c+d+IV)
lucrări executate, servicii
prestate
II. Costul de
producţie (I+c)
d) Cheltuieli de distribuţie VI. Marja
(desfacere) comercială (V-
II) sau (d+IV)
III. Cost IV. Rezultat V. Preţ vânzare
complet (II+d) e – profit V>III profit
f - pierdere
V. Preţ vânzare
V<III pierdere
3
prin compararea rezultatelor globale, obţinute pe baza contabilităţii generale cu
suma rezultatelor analitice obţinute pe baza datelor din contabilitatea
managerială (de gestiune) şi explicarea eventualelor diferenţe. Ca instrumente
de lucru pot fi folosite balanţele de verificare analitice şi inventarele.
Cost prestabilit
FUNCŢIILE ÎNTREPRINDERII
(normativ, standard)
(administraţie, producţie, distribuţie
Cost de
achiziţie
STRUCTURI ORGANIZATORICE
(ateliere, sediu, magazine de
Cost de desfacere, servicii, birouri)
producţie
Conţinut Câmp de OBIECTE DE ACTIVITATE
aplicare (produse fabricate, lucrări executate,
Cost de servicii prestate, mărfuri vândute)
distribuţie
RESPONSABILITĂŢI
Cost (director general, director comercial,
complet director tehnic, şef secţie, etc.)
Cost real (efectiv)
ALTE CÂMPURI DE APLICARE
n
Rezultatele contabilităţii
=
i 1
Rezultatele contabilităţii
± Diferenţe (D)
financiare (RCf) manageriale (Rcg)
4
II. Rezultatul contabilităţii financiare
+ Cheltuielile neîncorporabile
+ Cheltuielile supletive
= Rezultatele contabilităţii de gestiune sau manageriale.
3
Termen filozofic semnificând împărţire în două sau detaliere (vezi Dicţionar de
filozofie, Ed. Politică, Bucureşti, 1978, pag. 204).
5
2. Conţinutul economic al costului calculat, respectiv:
a) complet;
b) parţial.
3. Momentul de referinţă al costului calculat, respectiv:
a) prestabilit sau antecalculat;
b)real sau efectiv.
Analiza costurilor produselor, lucrărilor şi serviciilor unităţilor
economice productive prin prisma celor trei criterii enunţate mai sus trebuie să
permită furnizarea informaţiilor cu privire la următoarele elemente:
a) raportul dintre cheltuielile perioadei reflectate în contabilitatea
financiară şi costurile produselor, lucrărilor şi serviciilor reflectate în
contabilitatea managerială (de gestiune) ;
b) raporturile dintre: 1) costurile variabile şi fixe; 2) costurile directe şi
indirecte; 3) costurile eficiente şi neeficiente ale produselor, reflectate
îndeosebi de contabilitatea managerială (de gestiune) .
Sinteza dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială (de
gestiune), prin prisma celor prezentate mai sus, poate fi pusă în evidenţă
schematic, conform figurii 1.8.
Se desprinde cu uşurinţă şi din această reprezentare necesitatea şi
utilitatea organizării contabilităţii în două circuite, respectiv a contabilităţii
financiare şi a contabilităţii manageriale (de gestiune) indiferent de modalitatea
concretă de realizare a acestora.
Analiza raporturilor dintre contabilitatea financiară şi cea managerială
(de gestiune) pune în evidenţă şi standardizarea celor două contabilităţi.
Contabilitatea managerială (de gestiune) nu poate fi normalizată pentru
că:
a) nu este destinată terţilor din afara entităţii şi deci nu reflectă
informaţii publice;
b) nu poate fi normată datorită multitudinii de costuri calculate şi
metode folosite pentru calculul costurilor;
c) metodele aplicate depind de mărimea şi organizarea internă a
entităţii, tehnologia şi organizarea producţiei şi a muncii;
d) contabilitatea managerială (de gestiune) furnizează informaţii pentru
acţiune şi pentru luarea de decizii şi are bătaie lungă în viitor4.
4
Roze D. şi Noussard A. – Contabilitate de gestiune şi estimări contabile, Note de
curs, 21 – 26 iunie 1999, Sinaia.
6
e)
CONTABILITATE CONTABILITATE
CONTABILITATE DE GESTIUNE
FINANCIARĂ FINANCIARĂ
ÎNREGISTRAREA ÎNREGISTRAREA
ANALIZA CHELTUIELILOR
CHELTUIELILOR VENITURILOR
Fig. 1.8. – Simbioza dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială (de gestiune) prin analiza cheltuielilor
7
Studierea raporturilor dintre contabilitatea financiară sau generală şi
contabilitatea managerială sau de gestiune permite şi punerea în evidenţă a criteriilor
de comparaţie între cele două contabilităţi şi anume:
CRITERII DE CONTABILITATEA CONTABILITATEA
COMPARAŢIE FINANCIARĂ ANALITICĂ
1. Cu referire la lege Obligatorie Obligatorie
2. Viziunea întreprinderii Globală Detaliată
3. Orizont Trecut Prezent şi viitor
4. Specificul sistemului Sistem de comunicare Sistem informaţional de
informaţional financiară externă gestiune internă
5. Obiectivul major Imaginea fidelă legală şi Mijloc de supraveghere şi
reglementată pilotaj (tablou de bord)
internă
6. Natura fluxurilor Externă Internă
patrimoniale
7. Documente de bază Externe Interne şi externe
8. Clasificarea După natură După destinaţie
cheltuielilor
9. Scop urmărit Financiare Economice
10. Reguli Rigide şi normative Suple şi evolutive
11. Utilizări Terţi şi direcţia Pentru toţi responsabili
12. Natura informaţiei Precisă, certificată, Rapidă, pertinentă,
oficială semnificativă
8
CONTABILITATE MANAGERIALA
CURSUL 3
Capitolul 2
CONCEPŢII GENERALE DE ORGANIZARE A
CONTABILITĂŢII MANAGERIALE (DE GESTIUNE)
1
Dumbravǎ P., Sucalǎ L. şi Pop I., Contabilitate de gestiune, Editura Presa
Universitarǎ Clujanǎ, Cluj-Napoca, 2003, pag.21-23.
1
“Cartea” sau “Jurnalul” produsului, lucrării sau serviciului “X”
Cheltuieli
directe de
producţie
Venituri obţinute
Cheltuieli din preţurile de
Cheltuieli
încorporate indirecte de X vanzare sau
producţie tarifele de
în costuri Cost
decontare
complet
Cheltuieli de comercial
desfacere
Rezultat
(profit sau
pierdere)
2
Practic, în această concepţie de organizare a contabilităţii managerială
(de gestiune), conturile de cheltuieli (din clasa 6) şi cele de venituri (din clasa 7)
din contabilitatea financiară intră în corespondenţe contabile directe cu
conturile utilizate în contabilitatea managerială (de gestiune), ca de exemplu:
a) conturile de cheltuieli ale contabilităţii financiare (clasa 6) se
creditează pe măsura preluării cheltuielilor în contabilitatea
managerială (de gestiune), în corespondenţă cu debitul conturilor de
“Costuri ale PLSAPT - urilor3” pentru cheltuielile directe şi, respectiv,
cu debitul conturilor de “Centre de analiză” pentru cheltuielile
indirecte.
b) Conturile de venituri ale contabilităţii financiare (clasa 7) se debitează
pe măsura preluării veniturilor în contabilitatea managerială (de
gestiune) , în corespondenţă cu conturile de “Cifre de afaceri ale
PLSAPT - urilor”
3
PLSAPT – produs, lucrare, serviciu, acţiune, prestaţie turistică.
3
CONTABILITATE GENERALĂ CONTABILITATE MANAGERIALĂ (DE GESTIUNE) CONTABILITATE GENERALĂ
ÎN PARTIDĂ SIMPLĂ
Jurnalul “PLSAPT”
Bonuri de
consum a X X
materialelor
6. “CHELTUIELI” 7. “VENITURI”
Elemente X X Elemente
Facturi
de cheltuieli de venituri
X Bonuri de fiscale sau X
după natura după natura
lucru pentru Jurnalul “PLSAPT” documente
lor X X lor
manoperă înlocuitoare
economică economică
X X
X X
Foi sau coli
de
Înregistrări
repartizare,
Înregistrări de imputare articulate
a
articulate cheltuielilor
indirecte
Jurnalul “PLSAPT”
X X
CONTABILITATEA CONTABILITATEA
FINANCIARĂ A CONTABILITATEA MANAGERIALĂ FINANCIARĂ A
(DE GESTIUNE)
CHELTUIELILOR VENITURILOR
“Costuri ale “Cifre de afaceri
6. “CHELTUIELI” 7. “VENITURI”
Cheltuieli
Elemente de directe Elemente de
cheltuieli venituri
după natura după natura
lor “Centre de lor
economică analiză” economică
Cheltuieli
indirecte
5
contabilităţii financiare (clasa a – 9 a), fie prin dezvoltarea conturilor de cheltuieli şi
venituri din contabilitatea financiară pe conturi analitice, deschise pe fiecare PLSAPT,
fără a solda conturile de cheltuieli şi venituri ale acesteia la finele fiecărei perioade de
calculaţie a costurilor.
În cadrul concepţiei dualiste, realizată cu un sistem de conturi specifice,
concordanţa sau articulaţia dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea
managerială (de gestiune) se asigură prin utilizarea aşa-ziselor “conturi oglindă sau de
reflectare”, componente ale sistemelor de conturi specifice contabilităţii manageriale (de
gestiune).
Aceste conturi au rolul de a prelua cheltuielile încorporabile în costuri şi
veniturile ce formează cifrele de afaceri, înregistrate în contabilitatea financiară, în
contabilitatea managerială (de gestiune), fără a solda conturile de cheltuieli şi venituri
ale contabilităţii financiare, la finele fiecărei perioade de calculaţie a costurilor. Schema
generală de organizare a contabilităţii managerială (de gestiune) în concepţia dualistă,
prin folosirea conturilor oglindă, este prezentată în figura 2.3.
CONTABILITATEA CONTABILITATEA
FINANCIARĂ A CONTABILITATEA DE GESTIUNE FINANCIARĂ A
CHELTUIELILOR VENITURILOR
“Conturi de
“Conturi de reflectare
Prelucrări specifice contabilităţii de gestiune
reflectare a
a veniturilor”
cheltuielilor”
“
6. “CHELTUIELI” 7. “VENITURI”
Venituri
globale
Elemente Analiza (preluate în Elemente
de cheltuieli lantului contabili - de venituri
după natura valoric si rială (de după natura
lor a lantului gestiune) lor
economică de economică
aprovizio
nare
6
Acest mod de organizare a contabilităţii manageriale (de gestiune) presupune
informatizarea lucrărilor contabile, încât obiectivele celor două contabilităţi se
realizează printr-o singură înregistrare contabilă, fără a altera confidenţialitatea
informaţiilor privind calculaţia costurilor.
Promovarea acestei modalităţi de organizare şi conducere a contabilităţii
manageriale (de gestiune) presupune detalierea conturilor de cheltuieli din clasa a 6-a
din contabilitatea financiară, pe fiecare obiect de calcul a costurilor, iar în cadrul
acestora pe fiecare element primar de cheltuială sau articol de calculaţie, conform
politicilor contabile scrise adoptate de fiecare entitate.
Modelul de dezvoltare a cheltuielilor contabilităţii financiare, pentru necesităţile
contabilităţii manageriale, în acest caz se poate prezenta astfel:
7
6 – Contributii pentru asigurarea de munca
7 – Diverse alte cheltuieli
Articole de calculatie:
1 – Materii prime si materiale directe
2 – Salarii directe
3 – Contributia pentru asigurarea de munca
4 – Diverse alte cheltuieli directe
5 – Cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajelor (CIFU)
6 – Cheltuieli generale ale sectiei (CGS)
7 – Cheltuieli generale ale intreprinderii (CGI)
8 – Cheltuieli de desfacere (CD)
9 – Costul complet comercial (CCC)
8
CONTABILITATE MANAGERIALA
CURSUL 4
1
Reglementări contabile pentru agenţii economici, M.F.P., Ed. Economică, Bucureşti, 2002.
2
Precizări privind unele măsuri la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune,
M.F.P., 2002, proiect.
1
d) înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei aflate în curs de execuţie
(fabricaţie), la sfârşitul unei perioade de calculaţie a costurilor, evaluată în
costuri efective sau reale;
e) înregistrarea, urmărirea şi controlul diferenţelor dintre costurile efective ale
producţiei fabricate, lucrărilor executate, serviciilor prestate şi preţurile de
înregistrare ale acesteia.
Precizările referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii manageriale
(de gestiune) au instituit şi nominalizat următoarele grupe de conturi, în cadrul clasei a
9-a de conturide gestiune3:
1. grupa 90 “Decontări interne”
2. grupa 92 “Conturi de calculaţie”
3. grupa 93 “Costul producţiei”
Din sistemul românesc al conturilor contabilităţii manageriale (de gestiune)
lipsesc un număr însemnat de grupe de conturi, care în sistemele conturilor de gestiune
utilizate în ţările occidentale, în special în Franţa, au roluri şi funcţii contabile bine
definite, cum ar fi:
a) grupa 91 “Conturi de reclasare prealabilă a cheltuielilor şi veniturilor
contabilităţii financiare”
b) grupa 94 “Stocuri”
c) grupa 95 “Costurile producţiei vândute”
d) grupa 96 “Ecarturi asupra costurilor prestabilite”
e) grupa 97 “Diferenţe de tratare contabilă”
f) grupa 98 “Conturi de rezultate ale contabilităţii de gestiune”
g) grupa 99 “Legături (decontări) interne”
De asemenea, în sistemul conturilor de gestiune recomandat de Planul contabil
general francez, grupa 90 denumită “Conturi oglindă sau de reflectare” are un rol şi
funcţie contabilă diferită de cea precizată de normalizatorii români, cuprinzând patru
subgrupe de costuri distincte, şi anume:
1. conturi oglindă sau de reflectare a cheltuielilor;
2. conturi oglindă sau de reflectare a stocurilor;
3. conturi oglindă sau de reflectare a cumpărărilor de stocuri;
4. conturi oglindă sau de reflectare a veniturilor.
Deci, din punct de vedere conceptual contabilitatea managerialǎ (de gestiune) în
România, deşi este obligatorie, este discutabilă, iar modelul prevăzut de actualele
precizări este în mică măsură operaţional în practica concretă a unităţilor patrimoniale.
Prin urmare, unităţile care doresc să-şi organizeze şi conducă o contabilitate
managerială (de gestiune), trebuie să-şi elaboreze studii proprii sau să apeleze la
specialişti sau unităţi specializate în adaptarea şi implementarea unui model propriu al
contabilităţii manageriale (de gestiune) grefat, eventual, pe cel reglementat de
precizările contabile recent elaborate de MFP şi pe care îl prezentăm cu amendamentele
adecvate.
Menţionăm că, utilitatea conturilor din clasele prevăzute în Precizări este
orientativă, nu este obligatorie, iar persoanele juridice prevăzute la art. 1 al. 1, din
Legea Contabilităţii nr. 82/1991, republicată, pot dezvolta şi adapta conturile de
gestiune în funcţie de experienţa şi practica altor ţări în domeniu, de specificul
activităţii şi necesităţile proprii de informare, cu condiţia determinării corecte a
costurilor de producţie la care se evaluează stocurile, în contabilitatea financiară.
3
Possler L., Lambu Gh., Cucui N., Sistemul contabil al agenţilor economici, Ed. Fundaţiei
,,Andrei Şaguna”, Constanţa, 1998, pag.294.
2
În opinia noastră, pentru organizarea şi conducerea contabilităţii manageriale,
prezintă interes şi modelul promovat în Republica Moldova, unde apare o clasă specială
de conturi, clasa a 8 -a, consumuri, cuprinsă în lista generală de conturi, alături de
celelalte clase de conturi4.
4
Nederiţa Al. şi colab, Contabilitate managerială, Ghid practico-didactic, Chişinău, ACAP,
2000, pag.150.
5
Bifuncţional conform actualelor precizări.
6
CE – cheltuieli efective.
3
preluarea cheltuielilor generale de administraţie şi a cheltuielilor de
desfacere în măsura în care cad în sarcina furnizorului, în baza
documentelor justificative:
n
Rd 901 = Rd cl 6 – a “Cheltuieli exploatare”
i 1
4
În creditul său, contul 902 “Decontări interne privind producţia obţinută”,
înregistrează , în cursul lunii, producţia finită, lucrările executate şi serviciile prestate,
evaluate la cost standard (preţ de înregistrare, preţ de vânzare), precum şi mărimea
diferenţelor favorabile sau nefavorabile, dintre preţul de înregistrare (cost standard) şi
costul efectiv al aceleiaşi producţii obţinute, prin formularea contabilă:
5
901 “Decontări interne privind = 903 “Decontări interne p
cheltuielile” privind diferenţele de
preţ”
6
În creditul contului 921 “Cheltuielile activităţii de bază” se înregistrează, la
sfârşit de lună, decontarea costului efectiv al producţiei finite, precum şi a producţiei în
curs de execuţie, în baza inventarierii şi a fişelor de postcalcul, conform formulei
contabile:
7
902 “Decontări interne privind auxiliare” CE
producţia obţinută”
921 “Cheltuielile activităţii de CE
bază” CE
923 “Cheltuielile indirecte de
producţie” CE
924 “Cheltuieli generale de
administraţie” CE
925 “Cheltuieli de desfacere” CE
933 “Costul producţiei în curs de
execuţie”
8
producţie” auxiliare”
923 / Cheltuieli variabile
9
în scopul stabilirii pentru necesităţi proprii de informare, al costului complet al
producţiei obţinute, prin înregistrarea:
10
902 “Decontări interne privind CE
producţia obţinută”
921 “Cheltuielile activităţii de CE
bază” CE
922 “Cheltuielile activităţilor
auxiliare”
11
CONTABILITATE MANAGERIALA
CURSUL NR. 5
1
În urma acestor înregistrări, contul 931 “Costul producţiei obţinute” se
soldează, la sfârşit de lună.
2
producţia în curs de execuţie rămâne în soldul contului 901 “Decontări interne
privind cheltuielile” şi în contul 933 “Costul producţiei în curs de execuţie”,
evaluată la cost efectiv, însă structurată pe zona sau sector de consum, pe obiecte
de evidenţă şi calcul al costurilor, cu detalierea pe elemente primare ale
cheltuielilor sau pe articole de calculaţie.
Considerăm important a reda în continuare, alături de versiune
românească, circuitul informaţiilor privind calculul costurilor şi a rezultatului în
concepţia planului contabil afectat contabilităţii manageriale (de gestiune) în
unele ţări din comunitatea europeană şi în deosebi în Franţa, prezentat la figura
2.5, care are în vedere toate conturile din clasas a 9-a, nominalizate în acest plan
de conturi.
Din examinarea sumară a acestui circuit se desprinde sfera largă a
conturilor din clasa a – 9-a utilizate, identificarea fazelor circuitului economic al
bunurilor, controlul asupra acestora, şi concordanţa între contabilitatea
managerială şi cea financiară.
3
CORESPONDENŢE CONTABILE “ÎN CIRCUIT ÎNCHIS” ALE CONTURILOR CLASEI a 9 - a
90 “Conturi de decontări interne 92 “Conturi de calculaţie” 90 “Conturi de decontări interne 93 “Conturi de costuri ale producţiei”
privind cheltuielile privind producţia”
Cheltuieli directe ale CDPB 902 “Decontări interne 931 “Costul producţiei
producţiei de bază (CDPB) privind producţia obţinută” obţinute”
CAPT 922 “Cheltuielile
Costul antecalculat al
activităţilor auxiliare” CEPN CAPT
producţiei terminate
P ale P ale
Cheltuieli generale de CGA PT PT
administraţie (CGA)
Fig. 2.4. – Schema generală de organizare a contabilităţii manageriale (de gestiune) în concepţia românească
4
CONTABILITATEA MANAGERIALĂ (DE GESTIUNE)
CONT DE PROFIT ŞI
PIERDERE
SOLD
5
Fig. 2.5. – Modelul francez al contabilităţii manageriale (de gestiune)
6
REFLECTAREA IN CONTABILITATEA MANAGERIALA A
OPERATIUNILOR CONTABILE, IN CONDITIILE FOLOSIRII CLASEI A 9-
A DE CONTURI DIN PLANUL DE CONTURI, CONFORM
O.M.F.P.1802/2014.
Conform precizarilor Legii contabilitatii nr.82/1991, republicata, a O.M.F.P. nr
1826/2003,precizari privind unele masuri referitoare la organizarea si
conducerea contabilitatii de gestiune, precum si a O.M.F.P.NR.1802/2014,
OPERATIONAL IN PREZENT,organizarea contabilitatii manageriale se pote
face sub urmatoarele doua situatii:
1.Prin folosirea conturilor de calculatie 921 Cheltuielile activitatii de baza si/ sau
a contului 922 Cheltuielile activitatii auxiliare, ori
2.Prin folosirea contului de calculatie 902 Decontari interne privind productia
obtinuta.
In cazul utilizarii conturilor de calculatie 921 si/ sau 922, in contabilitatea
manageriala sunt posibile urmatoarele operatini:
1.Preluarea din contabilitatea financiara in contabilitatea manageriala a
cheltuielilor incorporate in costul produselor , lucrarilor si serviciilor, conform
documentelor justificative, se inregistreaza:
1 % = 901 CE
921 --------
921/Si/PLSi/el. Ch. CE
/art. cal
922
922/Si/PLSi/ el.ch
/art. cal CE
923
923/Si/ el.ch.
/ art. cal. CE
924
924/ el.ch.
/ art. cal. CE
925
925/ el.ch.
/ art.cal. CE
2.In baza Notelor de predare produse, a Bonurilor de predare produse sau a
Centralizatorului produselor obtinute,evaluate la cost prestabilit, la cost standar
sau la pret de inregistrare sau de vanzare, corespunzator prevederilor din
politicile contabile , se inregistreaza productia obtinuta, conform formulei
contabile:
931 = 902 PI (PV)
931/Si/PLSi/ el.che. 902/ Si/PLSi/ el.che.
/art. cal. /art. cal.
3.Inregistrarea repartizarii cheltuielilor comune de fabricatie, dupa un criteriu
sau baza de repartizare, respectiv:total materii prime dire;total salarii directe,
etc. , prin parcurgerea urmatoarelor etape de lucru:
3.1.Calculul coeficientului de repartizare K , conform urmatoarei relatii de
calcul:
7
𝑺𝒅.𝑪𝒕.𝟗𝟐𝟑
𝑲𝟗𝟐𝟑 = ∑𝒏
x100
𝒙=𝟏 𝑩𝑹𝒊
3.2. Determinarea cotei parti din cheltuielile comune de fabficatie ce
revin pentru fiecare obiect de evidenta si calcul al costului, prin inmultirea bazei
de repartizare a fiecarui obiect de evidenta si calcul cu coeficientul sau procentul
de repartizare, intocmindu-se in acest scop SITUATIA DE REPARTIZARE A
CHELTUIELILOR COMUNE DE FABRICATIE, in baza caruia se stabileste
suma in marini absolute de inclus in costul PLSi, conform modelului:
8
livrare franco depozitul furnizorului, in functie de un criteriu de repartizare,
care poate fi oricare dintre cele mentionate pana in prezent, inclusiv costul de
uzina a fiecarui PLSi, parcurgandu-se urmatoarele etape de lucru:
5.1.Calculul coeficientului de repartizare K 925, prin raportarea soldului
contului 925 la baza de repartizare alesa, conform relatiei:
𝑺𝒅.𝑪𝒕.𝟗𝟐𝟓
𝑲𝟗𝟐𝟓 = ∑𝒏
x100
𝒙=𝟏 𝑩𝑹𝒊
5.2.Determinarea cotei parti din totalul cheltuielilor de desfacere ce revine la
fiecare obiect de evidenta si calcul al costuli are loc prin inmultirea bazei de
repartizare a fiecarui PLSi cu coeficientul de repartizare calculat si inscris in
SITUATUATIA DE REPARTIZARE A CHELTUIELILOR DE DESFACERE,
confor relatiei:
CH. DSF. /PLSi = Bri x K 925
5.3.Inregistrarea, in contabilitatea manageriala, a repartizarii cheltuielilor de
desfdacere, in baza datelor din SITUATIA DE REPARTIZARE A
CHELTUIELILOR DE DESFACERE, se face conform urmatoarei formula
contabila:
921 = 925 C.E. rep
921/ PLSi/el. Che. 925/ el.che.
/ art. cal. / art. cal.
6.La sfarsit de luna, sau la perioada de calcul al costului,se procedeaza la
determinarea productiei netrminate sau, in curs de execitie, prin metoda directa
sau a inventarierii. ori prin metoda indirecta sau contabila. Deci, in baza datelor
din Listele de inventar sau, a celor stabilite prin contabilutate , se procedeza la
evaluarea productiei neterminate, care se face IN TOATE CAZURILE LA
NIVELUL COSTURILOR EFECTIVE, reflectandu-se, in contabilitatea
menageriala , prin formula contabila:
933 = % PN c. efectiv
933/Si/PLSi/ el. che. 921
/art.cal. 921/ Si/ PLSi/ el.che.
/ art. cal PN c. efectiv
922
922/ Si/ PLSi/ EL.Ch
/ ART.h CA PN c.efectiv
923
923/Si/ el.che.
/ art. cal. PN c efectiv
924/el. Che.
/ art. cal. PN c efectiv
7.Finisarea productiei neterminate, in peroadele viitoare de gestiune, si predarea
acesteia la magaia sau depozitul de produse finite, in baza documentelor
justificative :bon predare produse finite; nota de predare produse finite sau
raport de predare a produselor din sectii catre magazia de produse finite,
evaluate la pret inregistrare sau standard, conform prevederilor din politicile
contabile, se inregistreaza:
9
931 = 902 PI (PV )
931/ Si/ PLSi/ el. Che. 902/ Si/ PLSi/ el. Che.
/ art. cal. / art. cal
8.Decontarea productiei neterminate finalizata, in baza documentelor
justificative, se inregistreaza:
902 = 933 C. E pod. term.
902/ Si/PLSi/ el. Che. 933/ Si/ PLSi/ el. Che.
/ art. cal. / art.cal
9.Determinarea si inregistrarea diferentelor de pret , respectiv, intre pretul de
inregistrare a produselor finisate si costul efectiv al acestora, se inregistreaza , in
negru sau in rosu, in functie de natura diferentelor de pret,sold cont 902,
conform formulei contabile:
903 = 902 in rosu sau in negru
903/ PLSi/ el. Che. 902/ Si/ PLSi/el. Che.
/ art. cal. / art. cxal.
10. Inregistrarea decontarii cheltuielilor aferente productiei obtinute, evaluate la
pret de inregistrare sau vanzare, la terminarea procesului de fabricatie, se face
conform formulei contabile:
901 = 931 PI (PV)
931/Si/ PLSi/ el.che.
/ art. cal.
11.La perioada de calcul al costului, lunar sau cum se precizeaza in politicile
contabile,se impune ,pentru stabilirea corecta a rezultatelor economico-
financiare , si verificarea acestora intre contabilitatea financiara si
contabilitatea manageriala .sa se deconteze diferentele de pret, din contul 903
Decontari interne privind diferentele de pret si contul 901 Decontari interne
privind cheltuielie, conform formulei contabile
901 = 903 dif.in rosu sau in negru
903/ PLSi/ el. che.
/ art cal
Dupa efectuarea tuturor operatiilor contabile, toate conturile din comtabilitatea
manageriala se soldeaza, inchizandu-se,,exprimand faptul ca,lucrarile contabile
au fost corect efectuate. , in cele doua contabilitati.
ii. IN CAZUL IN CARE CONTUL DE CALCULATIE ESTE CONTUL 902”
DECONTARI INTERNE PRIVID PRODUCTIA OBTINUTA:”, IN
CONTABILITATEA MANAGERIALA SE FAC URMATOARELE
OPERATIUNI CONTABILE
1. Preluarea din contabilitatea financiara, in contabilitatea manageriala a
cheltuielilor care se include in costul produselor , lucrarilor si serviciilor are
loc conform formulei contabile:
% = 901 ch. Efective
902
902/Si/PLSi/el. ch.
/ art. cal. Ch. Dir. Actv. Bazxa
923
923/ Si/el. che.
10
/ art. cal. Ch. Com fabric.
924
924 / el. che.
/ art. cal Ch g. intrp.
925
925/ el.che.
/ art. cal. Che de desf.
2.Inregistrarea obtinerii produselor finite, lucrari executate sau servicii prestate,
conform documentelor justificative, respectiv NPPF;BPPF, RAPORT DE
P[RODUCTIE ETC. evaluate la pret inregistrare,pret vanzare sau la alta
evaluare, se contabilizeaza:
931 = 902 PI (PV)
931/ Si/ PLSi/ el.che.
/ art. cal.
3.Inregistrarea repartizarii cheltuielilor comune de fabricatie, in baza unui
criteriu sau baza de repartizare, respectiv:materii prime directe;total materiale
directe;salarii directe; total cheltuieli directe etc. , parcurgandu-se urmatoarele
etape de lucru:
3.1.Intocmirea SITUATIEI DE REPARTIZARE A CHELTUIELILOR
COMUNE DE FABRICATIE, conform modelului:
-------------------------------------------------------------------------------------------------------
---------------
Nr. Produsele Bza Coeficient Cota de cheltuieli
Crt. Lucra. Serviciu de repartizare sau procent com. repatizate
1. P1 x x x xx xxx
2. P2 xx x xx xxx
N Pn xxx x x xxx
TOTAL CH. REP. X XXX XX XXX
3.2.Calculul coeficientului de repartizare ( K) a cheltuielilor comune de
fabricatie s-a facut conform modelului relational:
𝑺𝒅.𝑪𝒕.𝟗𝟐𝟑
𝑲𝟗𝟐𝟑 = ∑𝒏 𝑩𝑹𝒊 x100
𝒙=𝟏
3.3 Calculul sumei ce a revenit dun fiecarui PLSI, s-a facut ponderand baza de
repartizare a fiecarui obiect de evidenta si calcul cu coeficientul de repartizare,
conform modelului relational:
CH 923/ PLSi = BRi x K 923
3.4. In baza datelor din Situatia de repartizare a cheltuielilor comune de
fabricatie se inregistreaza in contabilitatea manageriala repartizarea acestor
cheltuieli, conform formulei contabile:
902 = 923 Chet. ef. repartiate
902/ Si/PLSI/EL CHE. 923/Si/ el. che.
ART. CAL art. cal
In urma acestei repartizari ,se formeaza in FISA DE POSTCALCUL a fiecarui
obiect de evidenta si calcul al costurilor, costul de sectie.
4.Inregistrarea repartizarii cheltuielilor generale ale intreprinderii,
parcurgandu-se urmatoarele etape de lucru:
11
4.1.Calculul coeficientului de repartizare a cheltuielilor de conducere si
administratie, prin raportaea soldului contului 924 Chetuieli generale ale
intrepriderii la o baza de repartizare, care poate fi, oricare dintre cele precizate
la repartizarea cheltuielilor comune de fabricatie . la care se poate aduga si
totalul costului de sectie a fiecarui obiect de calculatie, stabilit prin Fisa de
postcalcul, conform modelului relational:
𝑺𝒅.𝑪𝒕.𝟗𝟐𝟒
𝑲𝟗𝟐𝟒 = ∑𝒏 𝑩𝑹𝒊 x100
𝒙=𝟏
4.2. Calculul cotei ce revine din totalul cheltuielilor de administrare si conducere
fiecarui produs, lucrare sau serviciu se determina prin SITUATIA DE
REPARTIZARE A CHELRUIELILOR GENERALE ALE ENTITATII,
conform modelului
Nr. Produsele Bza de Coeficientul Cheltuieli gen
Crt. Lucrari., serv repartizare de repartizare ale intr.
Repartizate
1. P1 xxx xxx xxxx
2. P2 xxx xxx xxxx
3. Pn xxx xxx xxxx
---------------------------------------------------------------------------------------------------
------------
TOTAL XXX XXX XXXX
Cota ce revine fiecarui produs, lucrare sau serviciu din cheltuielile generale ale
intreprinderii se stabileste conform modelului relational:
Gh gi/ PLSi = BRi a PLSi x K 924
4.3.Reflectarea,in contabilitate a repartizarii cheltuielilor generale ale entitatii
pe obiecte de evidenta si calcul, respectiv produse , lucrari sau servicii, are loc in
baza datelor din Situatia de repartizare a cheltuielilor generale ale intrepriderii,
conform formulelor contabile:
902 = 924 Ch. ef. Repartizate
902/Si/PLSi/ el. che. 924/ el. che.
/ art. cal. / art.cal.
5.Repartizarea cheltuielilor de desfacere, in cazul in care acestea cad in sarcina
furnizorului de bunuri, se face dupa modelul relational prezentat in cazul
folosirii conturilor de calculatie 921 si/sau 922, cu precizarea ca, in locul acestori
conturi se utilizeaza contul 902, conform formulei contabile:
902 = 925 Ch ef. def repartizat
902/ PLSi/el.che. 925 / el.che.
/ art. cal. / art. cal.
In urma acestor inregistrari, se formeaza in contul 902 a fiecarui produs,
lucrare, serviciu, costul complet comercial, deci, exprima totalu cheltuielilor cu
producerea si comercializarea productiei.
6. Si in aceasta versiune ,se determina si se inregistreaza productia in curs de
executie sau neterminata, fie prin metoda directa sau a inventarierii sau metoda
indirecta sau contabila, evaluta la cost efectiv, reflectata prin formula contabila :
12
933 = 902 C E cu PN
933/ Si / PLSi/ el. che. 902 /Si/PLSi/ el.che.
/ art. cal. / art. cal
7. In urma finisarii productiei in curs de executie sau neterminata, si predarii
acesteua la magazia de produse finite, in contabilitatea manageriala se face
urmatoarea inregistrare contabila, in baza documentelor justificative:
931 = 902 PI ( PV)
931/ Si/ PLSi/ el.che. 902/ Si/ PLSi/el.che.
/art. cal / art. cal.
8.Inregistrarea inchiderii contului de productie in curs de executie, dupa
finisarea acesteia, are loc conform formulei contabile, la nivel de cost efectiv:
902 = 933 C E. A PROD. NET.finsate
902/ Si/ PLSi/ el.che. 933/. Si/ PLSi /el.che.
/ art. cal. / art. cal.
9.Inregistrarea inchiderii contului 931,la sfarsit de luna sau la terminarea
procesului de productie, conform prevederilor de politicile contabile, are loc prin
formula contabila:
901 = 931 PI (pv)
931/ PLSi/ el.che.
/ art. cal.
10. Diferenta de pret ,intre evaluarea productiei la pret inregistrare sau pret
vanzare si costul efectiv al acesteia, respectiv sold cont 902,se reflecta prin
formula contabila, la sfarsit de luna sau la terminarea procesului de fabricatie,
astfel:
903 = 902 in rosu sau in negru
903 /PLSi/ el. che. 902/ Si/ PLSi/ el.che.
/ art. cal. /art. cal.
11. Corectarea rulajului contului 901, pentru diferenta de pret caculata, se face
conform formulei contabile:
901 = 903 dif pret, in rosu sau in negru
1
Dumbravă P., şi Pop A., Contabilitate de gestiune în industrie, Ed. Intelcredo, Deva,
1997, pag.28-30.
13
Contabilitatea managerială (de gestiune) s-a conturat ca sistem
informaţional coerent pe baza sistemelor de producţie tradiţionale inspirate din
“taylorisme” şi “fordisme”. Aceste sisteme sunt caracteristice producţiei de
masă, realizată cu personal îngust specializat care executau sarcini de muncă
fărâmiţate şi repetitive.
Aceste sisteme sunt înlocuite în ţările dezvoltate cu principiile japoneze de
organizare şi management al producţiei, bazate, în principal, pe noţiunile de
adaptabilitate şi flexibilitate, cum este şi sistemul JIT (Just in time = exact la
timp).
Conform acestuia, producţia este trasă în aval prin comenzile clienţilor şi
nu împinsă în amonte după programele de producţie, în funcţie de previziunile
de vânzări ajustate cu nivelul stocurilor.
Deci, sistemul constă în angajarea producţiei în funcţie de comenzile
primite de la clienţi. Acest fapt permite:
a) ameliorarea eficienţei comerciale;
b) reducerea stocurilor până la nivelul “zero”, precum şi eliminarea
pierderilor de manoperă şi consum de stocuri, diminuarea costurilor
de producţie şi stocaj, concomitent cu creşterea marjelor şi a
rezultatelor economico financiare;
c) diminuarea fondului de rulment, iar pe această cale creşterea
rentabilităţii capitalurilor
Sistemul JIT presupune flexibilitate şi productivitate, care pot fi realizate
prin:
a) calificarea polivalentă a personalului în locul specializării înguste;
b) gruparea maşinilor după analogie în locul grupării acestora după
tehnologia de fabricaţie
Sistemul JIT presupune, de asemenea, introducerea în contabilitatea
managerială (de gestiune) a noţiunii de “secţie omogenă” sau de “centru de
analiză” a cărei activitate se comensurează printr-o singură unitate de măsură
pentru activitatea unui grup de mijloace de muncă.
Noile sisteme de organizare şi management al producţiei privesc în primul
rând reducerea costurilor indirecte în timp ce sistemele tradiţionale vizează
prioritar reducerea costurilor directe. Aceasta pe motiv că noile sisteme de
management presupun utilizarea maşinilor polivalente, sofisticate, larg
controlate de informatică, când ponderea cheltuielilor directe în totalul
costurilor se reduce semnificativ.
De asemenea, contabilitatea managerială (de gestiune) trebuie să găsească
soluţii pentru transformarea centrelor de cheltuieli ale funcţiei administrative şi
ale sectorului terţiar, considerate tradiţional ca “improductive” în adevărate
centre de producţie a căror activitate şi productivitate să poată fi controlată
similar celor aparţinând funcţiei productive.
2. Impactul funcţiei sociale a entităţii moderne care generează unele
costurilor ascunse.
Contabilitatea managerială (de gestiune) de tip clasic, indiferent că a fost
concepută şi organizată în termenii costurilor complete sau parţiale s-a axat pe
înregistrarea şi urmărirea costurilor entităţii pentru realizarea funcţiei sale
14
economice, care constau, în deosebi, din producerea şi comercializarea
produselor lucrărilor, serviciilor, acţiunilor şi prestaţiilor turistice.
În condiţiile concurenţiale actuale, un diagnostic al stării unei entităţi nu
se mai poate limita doar la evaluarea financiară, impunându-se tot mai mult
aprecierea performanţelor entităţii pentru realizarea funcţiei sociale.
Acest fapt ridică dificultăţi în măsurarea performanţelor entităţii,
deoarece unele costuri, îndeosebi cele sociale nu sunt explicit reflectate nici în
contabilitatea financiară şi nici în cea managerială (de gestiune). Din punct de
vedere teoretic dilema a fost rezolvată prin introducerea în teoria economică a
distincţiei dintre costurile contabile şi cele economice acreditându-se ideea că,
costurile economice trebuie să stea la baza fundamentării deciziei.
Deci, contabilităţii manageriale (de gestiune) îi revine rolul de a găsi
soluţii pentru înregistrarea riguroasă a costurilor neexplicitate de sistemele
contabile tradiţionale. Dintre costurile neexplicitate, două categorii sunt mai
importante şi anume: costurile de oportunitate şi costurile de disfuncţionalitate.
1. Costuri de oportunitate – definite de unii autori prin opoziţie cu
“costurile debursabile”: prin costuri debursabile se înţelege totalitatea
cheltuielilor făcute de entitate în contrapartidă directă sau indirectă cu o ieşire
de numerar.
Contabilitatea managerială (de gestiune) a introdus în sistemul său
elemente de costuri de oportunitate, cum sunt: amortismentele, provizioanele,
ajustările şi cheltuielile supletive sau suplimentare.
În prezent, se acreditează ideea ca prin costurile de oportunitate se
înţelege costurile ocaziilor pierdute, respectiv “costul unui profit nerealizat”.
Luarea în considerarea a acestor costuri în fundamentarea deciziilor se
justifică prin faptul că factorii de producţie sunt limitaţi şi nu pot fi utilizaţi la
un moment dat, decât într-o anumită combinaţie. Odată aleasă această
combinaţie, costul de oportunitate, în sensul de “cost al profitului nerealizat”
este egal cu diferenţa dintre valoarea maximă teoretică pe care ar fi generat-o
cea mai bună combinaţie posibilă de utilizare a factorilor de producţie şi
valoarea efectivă produsă de combinaţia aleasă.
2. Costurile de disfuncţionalitate ale unei entităţi ar fi egale cu diferenţele
rezultate dintr-o funcţionare reală diferită a unităţii faţă de cea ideală.
O funcţionare ideală a unei entităţi este aceea care permite realizarea
obiectivelor sale ţinând cont de toate constrângerile sociale, psihologice,
fiziologice atât a fiecărui individ cât şi a întregului colectiv de angajaţi.
Factorii de disfuncţionalitate cei mai frecvenţi sunt: absenteismul de la
locul de muncă, rotaţia personalului, calitatea necorespunzătoare a producţiei,
accidentele de muncă şi altele.
Din punct de vedere practic al contabilităţii manageriale (de gestiune),
costurile de disfuncţie realizate pot fi calculate şi înregistrate sub forma
cheltuielilor salariale cuvenite absenţilor de la locul de muncă, cheltuielile
salariale ale supraefectivului de salariaţi prezenţi la lucru, dar care nu îşi
justifică prezenţa, cheltuielile cu suprasalariile înlocuitorilor supracalificaţi
chemaţi la lucru în locul celor absenţi şi altele.
Determinarea costurilor ascunse, într-o concepţie economică poate fi
privită şi sub forma “costurilor ocaziilor amânate”, respectiv a profitului
15
nerealizat ca urmare a nerealizării “unei activităţi”, produs, lucrare sau serviciul
oportun.
16
CURSUL NR. 6
Capitolul 3
CONTABILITATEA MANAGERIALĂ (DE GESTIUNE) A
ELABORĂRII, URMĂRIRII ŞI CONTROLULUI BUGETELOR DE
VENITURI ŞI CHELTUIELI
1
Crişan C., Dumbravǎ P., Breban L., Managementul, evidenţa, bugetarea, controlul şi analiza
entitǎţilor publice, Ed. Alma Mater, Cluj-Napoca, 2008, pag.19.
2
Ristea M., Zara St. – Bugetul şi conducerea întreprinderii. Ed. Ştiinţifică şi Enciclopedică,
Bucureşti, 1994.
3
Norme metodologice privind întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli către agenţii
economici aprobate prin O.M.F. nr. 616/ 4 mai 2000, M. Of. Nr. 286/26.06.2000.
4
Dumbravă P. – Contabilitatea de gestiune în unităţile de construcţii, Ed. Intelcredo, Deva,
2000.
5
Giurgiu A. – Mecanismul financiar al întreprinderii, Ed. Dacia, 1995.
1
Bugetul de venituri şi cheltuieli ca obiectiv al contabilităţii manageriale (de
gestiune) constituie în acelaşi timp şi un instrument de control al cheltuielilor şi
veniturilor prin compararea previziunilor cu realizările, permiţând astfel şi calculul
costului unei unităţi de lucru, ceea ce generează o corelaţie strânsă între controlul
bugetar şi sistemul costurilor.
2
Bugetul activităţii de trezorerie, respectiv determinarea cash-flow6
6
Bătrâncea, I., Bătrâncea L.M. şi Borlea S. - Analiza economico-financiară a entităţii
economice, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, cap.7. Analiza fluxurilor de trezorerie.
7
Dumbravă P., Bătrâncea L.M., Management contabil, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca, 2009.
8
Bǎtrâncea I., Dumbravǎ P., Bǎtrâncea M.L. – Bilanţul entitǎţilor economice, Ed. Alma
Mater, Cluj-Napoca, 2006, pag.172.
9
Stancu I. – Gestiunea financiară, Ed. Economică, ediţia a II – a revizuită şi îmbunătăţită,
1994
3
Creanţele
Încasările Soldurile Veniturile
de la
perioadei creanţelor previzionate
= + - sfârşitul
(Ip) iniţiale ale perioadei
perioadei
(Sc0) (Vp)
(Sc1)
Cheltuielile Datorii de
Plăţile Datorii
previzionate la sfârşitul
perioadei = iniţiale + -
ale perioadei perioadei
(Pp) (Sd0)
(Cp) (Sd1)
Bugetul
activităţii Cont de
Bilanţ de Bilanţ
de rezultate
deschidere previzionat
trezorerie previzionate
(Ip)
4
Codul fiscal __________________________________
Cod 04
I. Indicatori de lichiditate
1. Lichiditate generală = Active circulante / Datorii curente
2. Lichiditate imediată = (Active circulante – Stocuri)/Datorii
curente
3. Rata solvabilităţii generale = Active totale / Datorii curente
II. Indicatori de echilibru financiar
1. Rata autonomiei financiare = Capital propriu / Capital permanent
2. Rata de finanţare a stocurilor = Fond de rulment / Stocuri
= (Capital permanent – Active
imobilizate)/Stocuri
3. Rata datoriilor = Datorii totale / Active totale
4. Rata capitalului propriu faţă de = Capital propriu / Active imobilizate
activele imobilizate
5. Rata de rotaţie a obligaţiilor = Cifra de afaceri / Media datoriilor totale
(viteza de rotaţie în zile) = 360 / Rata de rotaţie a obligaţiilor
III. Indicatori de gestiune
1. Rotaţia activelor circulante = Cifra de afaceri / Active circulante
(viteza de rotaţie în zile) = 360 / Rotaţia activelor circulante
2. Rotaţia activului total = Cifra de afaceri / Active totale
(viteza de rotaţie în zile) = 360 / Rotaţia activului total
3. Durata medie de recuperare a = Cifra de afaceri / Media creanţelor totale
creanţelor =360 /Durata medie de recuperare a
(viteza de rotaţie în zile) creanţelor
IV. Indicatori de rentabilitate
1. Rata rentabilităţii economice = Profit brut / Capital permanent
2. Rata rentabilităţii financiare = Profit net / Capital propriu
3. Rata rentabilităţii resurselor = Profit net / Cheltuieli totale
consumate
4. Punct critic al rentabilităţii = Cheltuieli totale fixe / [1 - Cheltuieli
variabile totale / Cheltuieli fixe totale +
Cheltuieli variabile totale]
5. Nivelul cifrei de afaceri aferent = (Cheltuieli fixe totale + profit minim
unui profit minim aferent unui anumit volum al cifrei de
afaceri)/ (1 – Ponderea cheltuielilor
variabile în cheltuieli totale)
V. Indicatori ai fondului de rulment
1. Fondul de rulment total = Total active – Active imobilizate
2. Fondul de rulment permanent = Capital propriu total + Împrumuturi şi
datorii financiare (între 1-5 ani şi peste) –
Total active imobilizate
3. Fondul de rulment propriu = Capital propriu total – Total active
imobilizate
4. Necesar de finanţat = Fond de rulment permanent + Plăţi
restante – Fond de rulment propriu +
pierderi neacoperite din exerciţiile financiare
5
anterioare
5. Gradul de acoperire al activelor = Fond de rulment propriu / Fond de
circulante cu capital propriu (se exprimă rulment total
procentual)
6. Necesarul de fond de rulment = Stocuri + Creanţe + Active de
regularizare – Datorii curente – Pasive de
regularizare
7. Fondul de rulment net global = Capital permanent – Active imobilizate
8. Trezoreria netă = Fond de rulment net global – Necesarul
de fond de rulment
9. Fluxul de lichidităţi (cash-flow)
Manager, Conducătorul compartimentului
Administrator, financiar – contabil
Director,
C = Fa - Ce
în care:
C – economii (+) sau depăşiri (-) ale cheltuielilor bugetate
Fa – fonduri alocate
Ce – cheltuieli efective
10
Ristea M., Zara Şt. – Bugetul în economia întreprinderii, Ed. Ştiinţifică şi Enciclopedică,
Bucureşti, 1984.
6
Ecuaţia fundamentală a acestui tip de buget este:
R=V-C
în care:
R – profit (+) sau pierdere (-)
V – venituri
C – cheltuieli
T=I-P
în care
T – excedentul (+) sau deficitul (-) de trezorerie
11
Maynard H. B. – Conducerea activităţii economice, vol. V., partea a II – a, Ed. Tehnică,
Bucureşti, 1974, pag. 277.
12
Ristea M., Zara Şt. – Bugetul în economia întreprinderii, Ed. Ştiinţifică şi Enciclopedică,
Bucureşti, 1984.
7
b) Bugete de venituri şi cheltuieli, respectiv bugete numai de venituri sau numai
de cheltuieli continue sau glisante, care presupun actualizarea veniturilor
şi/sau cheltuielilor ori de câte ori apar schimbări în cerinţele perioadei
curente sau a celor imediat următoare: lună, trimestru etc.
13
Chadwich L – Contabilitate de gestiune, Ed. Teora, Bucureşti, 1998, pag.121.
8
CONTABILITATE MANAGERIALA
Curs nr. 7
CAPITOLUL 3
CONTABILITATEA MANAGERIALĂ (DE GESTIUNE) A ELABORĂRII, URMĂRIRII ŞI
CONTROLULUI BUGETELOR DE VENITURI ŞI CHELTUIELI... 55
3.1. Necesitatea şi importanţa bugetelor de venituri şi cheltuieli.............. 55
3.2. Conţinutul şi structura bugetului de venituri şi cheltuieli................... 56
3.3. Clasificarea bugetelor de venituri şi cheltuieli...................................... 60
3.4. Dimensionarea veniturilor şi cheltuielilor bugetate.............................. 63
3.4.1. Generatori de venituri şi purtători de cheltuieli................................... 64
3.4.2. Zonele sau sectoarele de venituri şi cheltuieli........................................ 65
3.4.3. Metode folosite în bugetarea veniturilor şi cheltuielilor....................... 67
1
Olaru C. V. – Costul şi calculaţia costurilor, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1977,
pag. 110 şi următoarele.
1
execută o singură lucrare, sau se prestează un singur serviciu, ce poate fi
exprimat într-o singură unitate de măsură (volum, greutate. lungime etc.)
care constituie o mărime unică de referinţă.
Cauze eterogene, dacă veniturile sau cheltuielile sunt dimensionate cu
ajutorul mai multor mărimi de referinţă de acelaşi fel sau de feluri
diferite.
b ) Mărimi de referinţă indirecte, derivate din volumul fizic al producţiei altor
centre de activitate (locuri sau sectoare de activitate). De exemplu, veniturile şi
cheltuielile sculăriilor, atelierelor de întreţinere şi reparaţii etc. Se stabilesc în funcţie de
mărimi de referinţă ale centrelor de activitate beneficiare, respectiv pe care le
deservesc.
Dimensionarea veniturilor şi cheltuielilor bugetate presupune:
a) stabilirea generatorilor de venituri şi a purtătorilor de cheltuieli;
b) stabilirea locurilor sau sectoarelor de venituri şi cheltuieli;
c) alegerea mărimilor de referinţă şi perioadelor de dimensionare a veniturilor
şi cheltuielilor.
2
Cârstea Gh., Oprea C. – Calculaţia costurilor, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1980.
3
Ibidem.
2
Diferite segmente ale pieţelor de desfacere pot genera cheltuieli diferite de
prezentare şi comercializare. Nu este exclus ca în calitate de generatori de venituri,
respectiv de purtători de cheltuieli să apară pieţele de desfacere: 1) interne. şi 2)
externe, iar în cadrul lor diferenţierea se poate realiza până la nivel de client.
Stabilirea, în fiecare caz concret, a generatorilor de venituri şi a purtătorilor de
cheltuieli este influenţată de nomenclatura producţiei fabricate, de complexitatea
acesteia, de tehnologia de fabricaţie, de organizarea producţiei şi a muncii. În funcţie de
fazele de elaborare, urmărire şi control a bugetelor de venituri şi cheltuieli, respectiv,
numai a celor de venituri sau numai de cheltuieli pot fi identificaţi:
a) generatori de venituri, respectiv purtători de cheltuieli intermediari utilizaţi
în anumite faze de elaborare a bugetelor şi de calculaţie a costurilor;
b) generatori de venituri, respectiv purtători de cheltuieli finali utilizaţi în
elaborarea bugetului general şi calculaţiei costului unitar.
Contabilitatea managerială (de gestiune) face distincţie între purtătorii de
costuri după rolul lor în diferite momente ale procesului de formare a costului
producţiei, deosebindu-se purtători finali şi purtători intermediari.
Purtătorii de cheltuieli finali sunt reprezentaţi de unitatea de produs, lucrare sau
serviciu pentru care se calculează costul unitar. Acesta apare pe toată durata procesului
de producţie şi în toate etapele formării costului, cum este cazul producţiei de unicat. În
alte situaţii purtătorii de cheltuieli finali funcţionează numai la sfârşitul procesului de
fabricaţie, deci în ultima etapă a formării costului producţiei. Aşa este cazul fabricării
mai multor unităţi de produs, când pe parcursul procesului de producţie, cheltuielile se
colectează, după o structură, pe serii sau loturi de produse care au rol de purtători
intermediari, costul unitar final stabilindu-se prin raportarea totalului cheltuielilor de
producţie la cantitatea de produse obţinute.
Purtătorul intermediar poate fi constituit şi din grupe de produse cu funcţii
asemănătoare seriilor sau loturilor. În cazul producţiei sortotipodimensionale sau
cuplate, purtătorul intermediar de cheltuieli poate fi constituit în formă globală,
corespunzător stadiului de fabricaţie.
3
tehnologic, desfăşurat în fluxul său normal, fie din ansamblul activităţilor de
organizare, conducere şi administrare. 4
În funcţie de natura activităţilor desfăşurate la locurile de muncă pe care se grefează,
zonele sau sectoarele de cheltuieli pot fi operaţionale şi funcţionale:
a) zone sau sectoare de cheltuieli operaţionale grefate pe locurile de muncă în
care se execută operaţii tehnologice de obţinere a produselor sau se execută
lucrări;
b) zone sau sectoare de cheltuieli funcţionale grefate pe locuri de muncă în care
se desfăşoară activităţi de organizare, conducere şi administrare.
Bugetarea, urmărirea şi controlul cheltuielilor la nivelul locurilor de muncă, ar
fărâmiţa nejustificat munca de evidenţă, fiind ineficientă practic, motiv pentru care se
realizează numai la nivel de zone sau sectoare de cheltuieli grefate nemijlocit pe
structura organizatorică a unei unităţi patrimoniale, cum ar fi:
a) secţii de producţie, concretizate în subdiviziuni structurale bine conturate
administrativ, în care se desfăşoară o faza a procesului de producţie, un
produs în întregime, o parte componentă a acestuia, se execută o lucrare sau
se prestează un serviciu;
b) ateliere de producţie în calitate de subdiviziuni organizatorice ale secţiilor de
producţie sau subordonate direct conducerii tehnice a unităţii patrimoniale;
c) centre de producţie în calitate de subdiviziuni ale secţiilor sau atelierelor de
producţie constituite din una sau mai multe maşini, locuri de muncă manuale
în care se execută aceeaşi operaţie, dintr-o linie tehnologică, dintr-o bandă de
fabricaţie etc.;
d) sectorul administrativ constituit din totalitatea locurilor de muncă funcţionale
reunite în diverse servicii, birouri şi/sau compartimente funcţionale;
e) sectorul comercial, denumit frecvent şi sectorul de aprovizionare şi de
desfacere care reuneşte activităţile de aprovizionare pentru producţie şi
comercializare a producţiei proprii şi/sau a mărfurilor cumpărate în scopul
revânzării lor ca atare.
La nivelul zonelor şi sectoarelor de cheltuieli sunt bugetate numai cheltuielile
generate de organizarea activităţii, conducerea şi menţinerea potenţialului productiv al
acestora; cele generate direct de executarea operaţiilor tehnologice de fabricare a
produselor, executare a lucrărilor şi prestare a serviciilor fiind bugetate, în calitate de
cheltuieli directe, pe produsele, lucrările şi serviciile care fac obiectul de activitate a
respectivelor zone sau sectoare de producţie.
Deci, zonele şi sectoarele de venituri şi cheltuieli asigurǎ delimitarea cheltuielilor
şi veniturilor şi stabilirea responsabilitǎţilor.
4
Cârstea Gh., Oprea C. - Calculaţia costurilor, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1980,
pag. 61 şi următoarele.
4
elementul de venit sau cheltuială bugetat şi variabilele care îl generează, o paletă largă
de procedee îmbrăcând diferite forme de calcul matematic.
Pentru bugetarea veniturilor pe generatori de venituri şi a cheltuielilor pe
purtători de cheltuieli, precum şi la nivelul zonelor sau sectoarelor de venituri şi
cheltuieli se utilizează frecvent următoarele procedee de calcul matematic:
a) Procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile sau tarifele utilizat pentru
dimensionarea acelor elemente de venit şi/sau cheltuială care sunt generate
de mărimi de referinţă exprimate cantitativ. Modelul general de calcul este:
în care:
Ebi - elementul “i” de venit, respectiv cheltuială, bugetat;
qij - mărimea de referinţă cantitativă din produsul, lucrarea sau serviciul “j”
pentru care se bugetează elementul de venit, respectiv cheltuiala “i”;
pij – preţul sau tariful unitar al mărimii de referinţă qij pentru care se bugetează
elementul de venit sau cheltuială “i”.
Se foloseşte cu predilecţie pentru bugetarea:
Veniturilor privind producţia fabricată în cadrul diferitelor zone sau
sectoare productive, potrivit modelului relaţional:
n
VPFj = q
i 1
ij p ij
în care:
VPFj – venituri din producţia fabricată, lucrarea executatǎ sau serviciul prestat
în zona sau sectorul de activitate “j”
qij – cantităţile din produsul, lucrarea sau serviciul “i”, fabricat în zona sau
sectorul “j”;
pij – preţul unitar de înregistrare al produsului, lucrării sau serviciului “i”,
fabricat în zona sau sectorul productiv “j”.
n
Cb j q ij cs ij p ij
i 1
5
n
Cb j q ij nt ij st ij
i 1
n m
Cb s t pc s w pc
p 1 c 1
în care:
Cbs – cheltuiala salarială bugetată pe zona, sectorul de cheltuieli “s”;
t pc s - timpul de muncă normat sau legal exprimat, în ore a meseriei sau profesiei
“p”, de categoria de calificare “c” a muncitorilor care lucrează în zona sau sectorul de
activitate “s”;
wpc – salariul tarifar orar al muncitorilor din meseria sau profesia “p” şi de
calificarea “c”.
n m
Cb sa t fi w fi I c
f 1 i 1
în care:
Cbsa – Cheltuiala salarială bugetată la nivelul sectorului administrativ;
tfi – timpul normat sau legal exprimat, în ore sau zile ale personalului din
profesia sau funcţia “f” şi treapta de încadrare “i”;
wfi – salariul tarifar orar sau zilnic al personalului din profesia sau funcţia “f” şi
treapta de încadrare “i”;
Ic – indemnizaţia de conducere
5
Cârstea Gh., Oprea C. - Calculaţia costurilor, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1980,
pag. 76 – 77.
6
Vab C p
Eb
100
în care:
Eb – elementul de venit sau cheltuială bugetat;
Vab – valoarea absolută;
Cp – cota procentuală;
n Ppc i C comi
Vcom
i 1 100
în care:
Vcom – venituri din comisioane:
Ppc i - preţul de preluare în consignaţie a mărfii “i”;
C com i - cota procentuală a comisionului practicat la marfa “i”;
n
Vas i Na i
Aa s
i 1 100
În cazul amortizării lunare:
n
Vas i Na i
Al s
i 1 100 12
în care:
Aas, Als – amortizarea anuală, respectiv, lunară a imobilizǎrilor din zona sau
sectorului de cheltuieli “s”;
Vasi – valoarea de amortizare a imobilizărilor “i” din zona sectorului de
cheltuieli “s”;
Nai – norma analitică de amortizare a imobilizării “i”.
n St j / si C CAS
CAS j / s
i 1 100
în care:
CASj/s – Cheltuiala patronală cu contribuţia la asigurările sociale bugetată pe
purtătorul de cheltuieli “j” sau sectorul de cheltuieli ”s”;
7
St j/si – salariul tarifar de încadrare a salariatului “i” care lucrează direct la
obţinerea purtătorului de cheltuieli “j” sau, în regie, în sectorul de cheltuieli “s”.
CEAS – cota personală de contribuţie la asigurările sociale.
n St j / si C CFS
CFS j / s
i 1 100
în care:
CFSj/s – cheltuiala patronală cu contribuţia la fondul de şomaj şi orientare
profesională a şomerilor bugetată pe purtătorul de cheltuială “j” sau sectorul de
cheltuieli “s”;
CEFS – cota procentuală de contribuţie la fondul de şomaj şi reorientare
profesională a şomerilor.
St v / ch
Eb
N pg
în care:
Eb – elementul de venit sau cheltuială bugetat;
Stv/ch – suma totală a venitului sau cheltuielii;
Npg – numărul perioadelor de gestiune care generează venit sau cheltuială, cota
procentuală.
8
CONTABILITATE MANAGERIALA
Curs Nr. 8
Capitolul 4
CLASIFICAREA CHELTUIELILOR, COSTURILOR ŞI VENITURILOR
PREMISE PENTRU CALCULUL CORECT AL COSTURILOR
1
Buşe G. şi colectiv– Dicţionarul complet al economiei de piaţă, Ed. Societatea Informaţia,
Bucureşti, 1994, pag. 72.
ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale
capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.
Veniturile, conform aceloraşi reglementări, constituie creşteri ale beneficiilor
economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrări sau
creşteri ale activelor ori descreşteri ale datoriilor care se concretizează în creşteri ale
capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.
Definiţiile veniturilor şi cheltuielilor surprind caracteristicile lor esenţiale, dar
nu specifică criteriile ce trebuie îndeplinite pentru a putea fi înregistrate în contul de
profit şi pierdere.
Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când a avut
loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminuării unui activ sau
creşterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil. Deci,
recunoaşterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaşterea creşterii datoriilor sau
reducerii activelor.
Veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere când a avut loc o
creştere a beneficiilor economice viitoare aferente creşterii unui activ sau diminuării
unei datorii, modificare care poate fi evaluată în mod credibil.
Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere pe baza asocierii
cheltuielilor directe între criteriile implicate în obţinerea elementelor specifice de venit,
proces cunoscut sub numele de conectarea costurilor la venituri.
Deci, pentru a putea fi agregate în costurile produselor, lucrărilor şi serviciilor,
cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară după natura lor trebuie regrupate în
contabilitatea managerială (de gestiune) în funcţie de alte criterii esenţiale şi logice care
să satisfacă necesităţile de evidenţă şi calcul al costurilor.
În contabilitatea managerială (de gestiune) adaptată managementului modern
operează trei clasificări general valabile, atât pentru cheltuieli, cât şi pentru costuri şi
venituri, respectiv: funcţionalǎ, structuralǎ şi operaţionalǎ.
1. Clasificarea funcţională, potrivit căreia cheltuielile, veniturile şi costurile
unei entitǎţi sunt determinate pentru o funcţie generală a entitǎţii cum ar fi:
aprovizionare, producţie, desfacere, administraţie etc.;
2. Clasificarea structurală, potrivit căreia cheltuielile, veniturile şi costurile unei
entitǎţi sunt determinate pe fiecare subdiviziune tehnico-productivă,
comercială sau funcţională a entitǎţii, cum ar fi: secţii, ateliere, agenţie,
magazine de desfacere, servicii şi birouri funcţionale;
3. Clasificarea operaţională, potrivit căreia cheltuielile, veniturile şi costurile
unei entitǎţi sunt determinate fie pentru o operaţie sau fază tehnologică
determinată (preparare, fermentare, coacere, decontare, debitare, strunjire,
montaj, finisaj etc.) fie pentru un produs finit fabricat, lucrare executată sau
serviciu prestat, respectiv produsul, lucrarea sau serviciul.
Rezultă că, cele trei clasificări: funcţională, structurală şi operaţională, se
subordonează arborescent, întrucât orice funcţie generală a unei entitǎţi patrimoniale
se realizează cu ajutorul uneia sau mai multor compartimente organizatorice, în cadrul
cărora se produc unul sau mai multe produse, lucrări sau servicii.
Separat de aceste clasificări generale ale cheltuielilor, costurilor şi veniturilor, în
contabilitatea managerială (de gestiune) operează, în funcţie de specificul activităţii şi
necesităţile de informare a decidenţilor şi criterii specifice de clasificare fie a
cheltuielilor, fie a costurilor.
Astfel, dintre criteriile cele mai utilizate de clasificare a cheltuielilor pot fi
amintite:
1. După raportul dintre cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară, după
natura lor economică şi cele încorporate în costurile operaţionale, după destinaţie,
deosebim2:
a) Cheltuieli integral încorporate în costuri. Sunt cheltuieli înregistrate în
contabilitatea financiară după natura lor economică, într-o anumită mărime, şi incluse
într-o sumă identică în costurile operaţionale. Dacă avem în vedere, în prezent,
structura cheltuielilor din contabilitatea financiară: 1. Cheltuieli de exploatare, 2.
Cheltuieli financiare şi 3. Cheltuieli extraordinare, la o primă analiză cheltuielile de
exploatare pot fi incluse în totalitate în categoria cheltuielilor integral încorporabile în
costuri, în mǎsura în care ele nu reprezintǎ depǎşiri ale normelor de consum sau ale
normelor de timp avut în vedere la bugetarea consumurilor de resurse materiale şi cu
forţa de muncǎ..
b) Cheltuieli parţial încorporabile în costuri. Sunt cheltuielile înregistrate în
contabilitatea financiară după natura lor economică, într-o anumită sumă, dar care se
include în costuri într-o sumă diferită. Diferenţele dintre mărimea acestor cheltuieli
înregistrată în contabilitatea financiară şi cea încorporată în costuri sunt cunoscute sub
denumirea de diferenţe de încorporare şi ele provin din:
Cotele de cheltuieli constatate în avans şi/sau provizioane pentru cheltuieli de
repartizat pe mai multe perioade de gestiune care se datorează faptului că o
serie de cheltuieli cum sunt chiriile, impozitele, taxele etc., sunt înregistrate în
contabilitatea financiară o singură dată pentru o perioadă mai mare de timp
decât cea pentru care se calculează costurile. În acest caz, se impune ca în
contabilitatea managerială (de gestiune) să se înregistreze şi respectiv, să se
includă în costuri, numai cota-parte din aceste cheltuieli cea aferentă
perioadei de calcul a costurilor, aplicându-se procedeul abonamentelor sau a
defalcǎrii cheltuielilor în raport cu numǎrul perioadelor de gestiune.
De exemplu, din suma trimestrială a cheltuielilor achitate cu chiriile de 3.600 lei
se vor include lunar în costuri 1.200 lei (3600 lei:3 luni = 1200 lei/lunar).
Această metodă de încorporare parţială a unor cheltuieli din contabilitatea
financiară în costuri, dupǎ cum s-a precizat, se numeşte metoda abonamentelor de
cheltuieli.
Cheltuieli de înlocuire, care se includ în costuri într-o sumă diferită de cea
înregistrată în contabilitatea financiară.
De exemplu, planul contabil general francez din 1982 încurajează această
practică în următoarele cazuri:
când preţul de cumpărare diferă substanţial de valoarea de înlocuire a
echipamentelor utilizate;
când unele cheltuieli calculate şi înregistrate în contabilitatea financiară după
criterii fiscale şi sociale cum ar fi: amortismentele, provizioanele,
comisioanele, cheltuielile financiare etc., diferă substanţial faţă de cheltuielile
corespondente calculate după criterii tehnice şi/sau economice.
În aceste cazuri, cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară pot fi
înlocuite cu cele corespunzătoare calculate după criterii tehnice şi/sau economice.
c) Cheltuieli neîncorporabile în costuri. Sunt cheltuieli înregistrate în
contabilitatea financiară după natura lor economică dar care nu se includ în costuri.
Fac parte din această categorie de cheltuieli, de regulă, cheltuielile extraordinare care
2
Budugan D., Berheci I. – Modele de gestiune internǎ a stocurilor şi calculaţia costurilor, Ed.
Cantes, Iaşi, 1998, pag.54.
nu au un caracter obişnuit în raport cu activitatea unităţii patrimoniale, cum sunt:
calamităţile, exproprieri, furturi, etc.
d) Cheltuieli supletive sau suplimentare. Sunt cheltuieli fictive, deci,
neînregistrate în contabilitatea financiară după natura lor economică, dar care se includ
în costuri. Este vorba de "consumuri" care, deşi nu au fost recunoscute drept cheltuieli
în contabilitatea financiară, ele sunt considerate de entitatea patrimonială drept
elemente de cost. Aşa ar fi, de exemplu:
Remuneraţia întreprinzătorului şi membrilor familiei sale în
întreprinderile individuale şi/sau familiale, care, cel mai adesea, nu
este, contabilizată ca şi cheltuială în contabilitatea financiară, dar
includerea sa în costuri permite să se compare costurile bunurilor
obţinute de aceste întreprindere cu cele obţinute în societăţile
comerciale ale căror conducători au o remuneraţie inclusă în
cheltuielile contabilităţii financiare.
Remuneraţia capitalurilor proprii, care, deşi nu figurează în
cheltuielile de exploatare ale contabilităţii financiare, unele legislaţii
cum este Planul contabil general francez din 1982 admit că poate
constitui o cheltuială de exploatare şi prin urmare poate fi evaluată şi
inclusă în costuri la nivelul ratei medii a dobânzilor capitalurilor
împrumutate.
Potrivit acestei clasificări, rezumativ, raportul dintre cheltuielile înregistrate în
contabilitatea financiară şi cheltuielile incluse în costuri poate fi redat schematic,
potrivit figurii nr. 4.1.
Cheltuieli
supletive Cheltuieli
Cheltuieli (suplimentare) încorporate în
integral costurile
încorporate produselor,
Cheltuieli lucrărilor şi
înregistrate în Cheltuieli prestaţiilor
contabilitatea parţial
generală încorporate
Cheltuieli
neîncorporate
3
Achim S.D., Contabilitate pentru manageri, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca, 2008, pag.199.
intermediare de repartizare după criterii mai mult sau mai puţin
convenţionale.
Distincţia dintre cheltuielile directe şi indirecte şi modul lor de includere în
costuri se prezintă schematic, potrivit figurii nr. 4.2.
Fig. nr. 4.2. - Distincţia între modul de includere în costuri a cheltuielilor directe şi
indirecte
4
Sabou F., Contabilitate managerialǎ, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, pag.27-28.
acestea. Indicii de variabilitate a cheltuielilor de producţie degresive este
mai mare decât “0” şi mai mic decât “1”. Aşa ar fi de exemplu salariile
muncitorilor auxiliari din secţiile de producţie, amortizarea utilajelor din
secţiile de producţie, amortizarea clǎdirilor, etc.
Cheltuielile de producţie regresive sunt acele cheltuieli care scad într-o
perioadă data de timp, în ipoteza că procesul de producţie odată
declanşat se desfăşoară normal, iar volumul producţiei creşte sau se
menţine constant. Aşa ar fi, consumul de combustibil la pornirea
cuptoarelor în industria siderurgică sau cel de coacere a pâinii la pornirea
acestora, în panificaţie.
Cheltuieli de producţie progresive sunt acele cheltuieli care cresc într-un
ritm mai mare decât ritmul de creştere a producţiei. Indicii de creştere a
acestor cheltuieli este în toate cazurile supraunitar. Aşa ar fi, de exemplu,
consumul de combustibil în industria siderurgică sau într-o altă ramură
productivă sau prestatoare de servicii.
2)Cheltuieli tehnice sunt directe în raport cu produsul fabricat, lucrarea executată sau
serviciul prestat, în timp ce cheltuielile de activitate sunt indirecte;
3)Controlul nivelului cheltuielilor tehnice trebuie să se facă pe fiecare produs în parte, în
timp ce controlul nivelului cheltuielilor de activitate trebuie să se facă pe fiecare centru
de activitate în parte: agenţie, unitate operativă, secţie, atelier etc.
b. Cheltuielile fixe, denumite adesea şi constante sunt acele cheltuieli a căror evoluţie în
timp este independentă de volumul de activitate. Ordinul Experţilor Contabili din
Franţa propune să se includă în această categorie de cheltuieli următoarele:
b1. Cheltuielile de structură legate de structura de producţie şi funcţională
existentă, deci, de existenţa capacităţilor şi mijloacelor de producţie folosite. Ar intra în
această categorie cheltuielile de personal indirect productiv, chiriile, amortismentele
etc., denumite în practică cheltuieli de posedare a mijloacelor de producţie folosite. O
reducere a acestor cheltuieli implică în practică decizii dezinvestiţii, de reducere a
structurilor tehnico-productive şi funcţionale, deci, o diminuare a capacităţilor de
producţie a entitǎţii, ceea ce nu ar fi recomandabil având în vedere caracterul limitat al
resurselor şi dificultǎţilor gǎsirii surselor de finanţare a acestora;
b2. Cheltuieli modulabile sau discreţionare care nu sunt legate nici de volumul
de activitate nici de structura existentă şi prin urmare pot fi reduse sau majorate, fără a
antrena pe termen scurt o modificare a potenţialului productiv al entitǎţii. Este vorba
de cheltuieli de înfiinţare, cheltuieli de cercetare-dezvoltare, cheltuieli de publicitate,
care, deşi sunt înregistrate în contabilitatea financiară după natura lor economică,
constituie cheltuieli de investiţie în sensul economic şi financiar al acestui termen.
Schematic, distincţia între cheltuielile operaţionale şi fixe şi modul lor de
includere a acestora în costuri se poate prezenta potrivit figurii nr. 4.3.
Cheltuieli încorporabile în costuri
Imputare
Fig. nr. 4.3. – Distincţia între modul de includere în costuri a cheltuielilor variabile şi
fixe
5
Scorte C.M. – Contabilitate internǎ de gestiune, Ed. Universitǎţii din Oradea, 2005, pag.35.
costurilor reale faţă de cele prestabilite şi luarea operativă a deciziilor de
corecţie se asigură, în practică, controlul condiţiilor interne de producţie,
obiectivul fundamental al contabilităţii manageriale (de gestiune).
6
Reglementări contabile pentru agenţii economici, Ed. Economică, Bucureşti, 2002.
CHELTUIELI COSTURI
(pe articole de calculaţie) (pe stadii de fabricare şi comercializare)
DIRECTE COSTURI COSTURI COSTURI DE COSTURI
1. Materii prime şi materiale DIRECTE DE SECŢIE PRODUCŢIE COMPLETE
COMERCIALE
directe
2. Retribuţii directe
3. Cheltuieli pentru asigurarea in
munca
4. Alte cheltuieli directe
INDIRECTE
5. Cheltuieli comune ale secţiei
5.1. Cheltuieli cu întreţinerea şi
funcţionarea utilajelor
(CIFU)
5.2. Cheltuieli generale ale secţiei
(CGS)
6. Cheltuieli generale ale unităţii
(CGI)
DESFACERE
7. Cheltuieli de desfacere
Fig. nr. 4.4. – Structura combinatorie a cheltuielilor după natura lor economică,
destinaţie şi mod de identificare pe PLSAPT şi a costurilor după stadiile de fabricaţie şi
comercializare
Fig. nr. 4.5. Structura combinatorie a cheltuielilor după natura lor economică, destinaţii
şi grad de variabilitate în raport cu volumul producţiei şi al costurilor, după gradul de
încorporare a cheltuielilor.
4.2. Criterii de clasificare a cheltuielilor operante în organizarea
contabilităţii manageriale (de gestiune) în entitǎţile economice din România
7
Bărbăcioiu V., Bică F. – Calculaţia costurilor asistată de calculator, Editura Scrisul
Românesc, Craiova, 1987, pag. 11.
8
Drăgan C. M. – Calculaţia costurilor, Editura Academiei, Bucureşti, 1980, pag. 15.
9
Drăgan C. M., op. cit., pag. 19.
10
Ibidem.
11
Drăgan C.M., op. cit., pag. 180
12
Idem, pag. 18 – 19.
13
Ibidem, pag. 15.
Urmărirea şi controlul acestor structuri de cheltuieli se poate asigura cu ajutorul
conturilor din grupa 92 “Conturi de calculaţie” a cărei denumire, adecvată conţinutului
economic şi corespondenţelor contabile ale conturilor sintetice de gradul 1 (cu trei cifre
în simbolizare) instituie în această grupă, ar putea fi 92 “Conturi de urmărire şi control
a cheltuielilor (bugetate)”, Cifra a 3-a din simbolul conturilor instituite în grupa 92
“Conturi de urmărire şi control a cheltuielilor (bugetate)” indică structura de cheltuieli
a activităţii care le generează şi anume 14:
(92).1. “Cheltuieli directe ale producţiei de bază”
(92).2. “Cheltuieli directe ale producţiei auxiliare”
(92).3. "Cheltuieli indirecte ale producţiei de bază şi auxiliare”
(92).4. “Cheltuieli generale de administraţie”
(92).5. “Cheltuieli de desfacere sau comercializare”
14
Dumbravǎ P., Pop A., Contabilitate de gestiune în industrie, Ed. Intelcredo, Deva, 1997,
pag.91 şi urmǎtoarele.
15
Norme metodologice nr. 18106/28 martie 1995 aprobate prin Ordinul M.F. nr. 596/28
martie 1995.
(92i).3. “Lucrări şi servicii executate de terţi”
(92I).4. “Salarii – personal”
(92i).5. „Asigurări şi protecţie socială”
(92i).8. „Alte cheltuieli (costuri)”16
16
“i” reprezintă structura de cheltuieli a activităţii care a generat-o, conform structurilor de
cheltuieli.
17
Drăgan C. M., op cit., pag. 19.
92 “Conturi de urmărire
şi control al
6 “Cheltuieli anticipate”
5 “Asigurări şi protecţie
“Combustibil, energie şi
pe elemente de
3 “Lucrări şi servicii
cheltuieli şi
4 “Salarii personal”
0 “Materii prime şi
delimitate
executate de terţi
2 “Amortizarea
în timp
materiale”
socială”
Pe purtători şi zone
apă”
sau sectoare de cheltuieli
“Cheltuieli directe
1. ale producţiei de 9210 9211 9212 9213 9214 9215 9216 9217 9218
bază”
“Cheltuieli directe
2. ale producţiei 9220 9221 9222 9223 9224 9225 9226 9227 9228
auxiliare”
“Cheltuieli indirecte
3. ale producţiei de 9230 9231 9232 9233 9234 9235 9236 9237 9238
bază şi auxiliare”
“Cheltuieli generale
4. 9240 9241 9242 9243 9244 9245 9246 9247 9248
ale administraţiei”
Cheltuieli de
5. desfacere sau 9250 9251 9252 9253 9254 9255 9256 9257 9258
comercializare”
Fig. nr. 4.6. – Grila de atribuire a simbolurilor conturilor din grupa 92 “Conturi de
urmărire şi control a cheltuielilor (bugetate)” pe elemente primare de cheltuieli 18.
În grila prezentată au fost trecute toate conturile posibil de instituit din punct de
vedere teoretic, dar în practică este valabilă aplicabilitatea unui număr restrâns de
conturi reprezentative, în funcţie de particularitǎţile calculaţiei costurilor din fiecare
entitate economicǎ.
Exemplificativ, contabilizarea primului şi ultimului element de cheltuială din
nomenclatura clasică, în contabilitatea managerială (de gestiune) s-ar prezenta, astfel:
18
Dumbravă, P. şi Pop, A., Contabilitatea de gestiune în industrie, Ed. INTELCREDO, Deva,
1997, pag.93.
Consumul de materii prime şi materiale directe ale producţiei auxiliare
identificabile pe produse, lucrări, servicii, acţiuni, prestaţii turistice ale
activităţii auxiliare (PLSAPTA), se înregistrează:
9220 “Materii prime şi materiale = 901 “Decontări interne x
ale producţiei de auxiliare” privind cheltuielile”
Analitic:
PLASPT A “j”
Alte cheltuieli
Articole
0 “Materii prime şi materiale
de calculaţie
7 “Cheltuieli de desfacere
3 “Alte cheltuieli directe”
6 “Cheltuieli generale de
administraţie (CGI)”
1 “Salarii directe”
Purtători sau
zone de cheltuieli
directe”
(CGS)”
(CD)”
din grupa 92
“Cheltuielile activităţii
1. 9210 9211 9212 9213 x x x x
de bază”
“Cheltuielile
2. 9220 9221 9222 9223 x x x x
activităţilor auxiliare”
“Cheltuieli comune de
3. x x x x 9234 9235 x x
producţie”
“Cheltuieli generale de
4. x x x x x x 9246 x
administraţie”
“Cheltuieli de
5. x x x x x x x 9257
desfacere”
6. “Cheltuieli anticipate” 9260 9261 9262 9263 9264 9265 9266 9267
“Rezerve pentru
7. 9270 9271 9272 9273 9274 9275 9276 9277
cheltuieli preliminate”
Fig. 4.7. Grila de atribuire a simbolurilor conturilor din grupa 92 “Conturi de urmărire
şi control a cheltuielilor (bugetate) pe articole de calculaţie 19
19
Dumbravă P. şi Pop A., Contabilitatea de gestiune în industrie, Ed. INTELCREDO, Deva,
1997, pag.126.
Consumul de materii prime şi materiale directe produsele, lucrările, serviciile
acţiunile şi prestaţiile turistice ce constituie activitatea auxiliară, se
înregistrează:
Cheltuielile de desfacere
CAPITOLUL 5
SISTEME DE CALCULAŢIE A COSTURILOR APLICATE ÎN ENTITǍŢILE ECONOMICE………..……… 90
5.1.Principiile organizarii calculatiei costurilor………………………………………………………..………. 90
5.2 Conceptiile calculatiei costurilor.……………………………………............................................ 91
5.2.1 Concepţiile generale ce stau la baza costurilor calculate.......................................... 91
5.3. Sistemul costurilor complete....................................................................................... 92
5.3.1.Metoda globală de calcul a costurilor..........................................................................95
5.3.1.1.Conţinutul şi domeniul de aplicare..........................................................................95
5.3.1.2.Aplicaţie practicǎ privind metoda de calculaţie a costurilor globală……………………….97
Capitolul 5
Pentru a calcula un cost care sa exprime cat mai real consumul de resurse, este
necesar a se tine seama de cel putin urmatoarele principii:
1.Principiul separarii cheltuielilor care privesc productia de cele care nu sunt legate
de fabricarea acesteia.
1
A afecta = a destina (o sumă de bani, materiale, etc.) unui anumit scop (Breban V.,
Dicţionar al limbii române contemporane, editura ştiinţifică şi enciclopedică, Bucureşti, 1980,
pag. 16)
Cheltuieli încorporabile în costuri
Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte
Centre de analiză
A
(funcţionale sau de calcul)
A Centre de analiză
R
(ale activităţilor auxiliare)
Centre de analiză
(ale activităţilor de bază)
Qr
K
Qn
CSR = CF x K
În aceste condiţii, costul subactivităţii (CSA), care urmează a fi suportat direct din
rezultatul exerciţiului, se determină ca diferenţă între totalul cheltuielilor fixe şi
cheltuielile de structură recalculate conform relaţiei:
CSA = CF – CSR
Rezultă că, alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacităţii normale
de producţie, iar cea nefolosită este recunoscută drept cheltuială a perioadei. De exemplu,
dacă într-o perioadă de calculaţie a costurilor, o unitate patrimonială a funcţionat la 70%
din capacitate, aplicând tehnica imputării raţionale a cheltuielilor de structură, rezultă un
coeficient de imputare raţională (K) de 0,7 (K = 70 %/100) şi deci 70% din cheltuielile de
structură vor fi incluse în costul produselor fabricate, lucrărilor executate şi/sau serviciilor
prestate, iar 30% vor fi decontate pe seama rezultatelor exerciţiului, reprezentând costul
“subactivităţii”, respectiv al neutilizării integrale a capacităţii de producţie şi/sau
comercializare.
2
Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii, pct. 11.
2. Evită denaturarea valorii stocurilor, în sensul supraevaluării şi respectiv, a
rezultatului economico-financiar al perioadei, în sensul subevaluării,
deoarece cota-parte din cheltuielile de structură corespunzătoare
subutilizării capacităţilor de producţie este considerată cheltuială
excepţională şi afectează direct contul de rezultat al exerciţiului;
3. Asigură o apropiere a acestora de costurile normate pentru entitǎţile care
folosesc costuri prestabilite şi controlul costurilor reale prin bugete de
cheltuieli;
4. Asigură o stabilitate a costurilor unitare pentru entitǎţile care nu folosesc
controlul bugetar al cheltuielilor;
În prezent, cele mai multe entitǎţi din economia româneascǎ nu calculeazǎ costul
subactivitǎţii, supraevaluând stocurile de producţie şi valoarea lucrǎrilor executate,
ridicându-se astfel probleme cu privire la pertinenţa informaţiei privind costurile.
Se poate aplica atât pentru calculul costurilor din activitatea de bază cât şi din
activitatea auxiliară, dacă din procesul de producţie rezultă un singur produs, lucrare sau
serviciu, ca de exemplu: industria energeticǎ, centrală de apă, panificaţie, secţie de
transport, etc.
unde:
unde:
Cd – cheltuieli directe;
Ci – cheltuieli indirecte;
La entitǎţile din economie care obţin din aceeaşi materie primă produse
cuplate, cheltuielile de producţie colectate global se repartizează pe feluri de
produse prin procedeul indicilor de echivalenţă, a cǎrui conţinut va fi detaliat în
prezenta lucrare, la abordarea procedeelor de calcul a costurilor.
3
Borlea S., Achim M. şi Breban L., Contabilitate de gestiune, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca,
2009, pag.132-133.
Ar rezulta faptul că această metodă de calcul a costurilor are o arie mai restrânsă
de aplicare, însă suficientă pentru a-şi justifica folosirea ei în practica entităţilor din
economie.
JURNAL DE ÎNREGISTRARE
4
Dumbravǎ P. – Contabilitatea unitǎţilor industriale, construcţiilor şi transporturilor auto,
Universitatea Babeş-Bolyai, Facultatea de Ştiinţe Economice, Cluj-Napoca, 1999, pag.326.
Nr. Contabilitate financiară Contabilitate managerială
Crt EXPLICAŢII
Debit Credit Sume Debit Credit Sume
1 Înregistrarea consumului de
carburanţi şi lubrifianţi,
conform bonurilor de consum:
6022 = 3022 735 922 = 901 735
922.01
2
Înregistrarea consumului de
anvelope şi camere, conform 6028 = 3028 250 922 = 901 250
documentelor justificative:
922.02
4
Înregistrarea cheltuielilor cu
salariile şoferului, conform 641 = 421 700 922 = 901 700
situaţiei de repartizare:
922.04
5
Înregistrarea chelt. cu CAS,
6451 = 4311 146 922 = 901 146
aferent salarului (700x20,8%):
922.05
6
Înregistrarea chelt. cu CASS-ul,
suportat de angajator, conform 6453 = 4313 36,4 922 = 901 36,4
situatiei de calcul (700x5,2%):
922.05
7
Înregistrarea contribuţiei
angajatorului la fondul de 6452 = 4371 3,5 922 = 901 3,4
şomaj (700x0,5%):
922.05
9
Înregistrarea repartizării chelt.
comune de producţie, conform - = - - 922 = 923 74
situaţiei de repartizare:
922.07
FIŞA DE POSTCALCUL
in lei
1 Consum
carburanţi şi
735 735 - - - - - - -
lubrifianţi op.
nr. 1
2 Consum
anvelope şi
camere 250 - 250 - - - - - -
conform op.
nr. 2
3 Înregistrat
amortizarea
45 - - 45 - - - - -
autovehiculului
op. 3
4 Contabilizat
chelt. cu
700 - - - 700 - - - -
salariile cf. op.
4
5 Contabilizat
chelt. cu CAS 146 - - - - 146 - - -
suportate de
angajator cf.
op. 5
6 Contabilizat
chelt. cu
contribuţia
unităţii la 36,4 - - - - 36,4 - - -
asigurările de
sanătate cf. op.
6
7 Contabilizat
chelt. cu fondul
de şomaj
3,5 - - - - 3,5 - - -
suportate de
angajator cf.
op. 7
8 Contabilizat
chelt. cu
reparaţii
curente şi 85 - - - - - 85 - -
intreţinere
autovehicul cf.
op. 8
9 Înregistrat
repartizarea
chelt. indirecte 74 - - - - - - 74 -
de producţie
cf. op. 9
10 Contabilizat
chelt. generale
repartizate
26 - - - - - - - 26
pentru secţie
de transport cf.
op. 10
11 TOTAL CHELT. 26
CU PREST. DE 2100,9 735 250 45 700 185,5 85 74
TRANSP.
12 VOLUMUL DE
1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000 1000
PRESTAŢII
10 COST EFECTIV
2,1 0,73 0,25 0,05 0,7 0,18 0,09 0,07 0,03
PE TONĂ/KM
Curs 10
Costul unitar se calculează prin procedeul diviziunii simple dacă în faza respectivă
se obţine o cantitate omogenă de semifabricat sau produs finit.
1
Groşanu A., Calculaţia costurilor pe centre de profit, Ed. IRECSON, Bucureşti, 2010,
pag.44.
În acest caz costul nu se calculează după fiecare fază, ci numai pentru produsul finit
care rezultă după ultima fază sau etapă de prelucrare a materiilor prime şi materialelor.
n
t m
d Ch i
f 1 d 1
Ch
i 1
Cu e
Q
unde:
Cue – costul unitar pe produs;
f – faza de fabricaţie (f 1, t );
n m
Qsf Cu f 1 Chd f Chii
Cu f d 1 i 1
q sf
unde:
Cuf – costul unitar efectiv al semifabricatului în faza de fabricaţie f (f = 1, t );
Qsf – cantitatea consumată efectiv din semifabricate în faza “f”, provenite din faza
“f – 1”;
S – I –TURNĂTORIE S – II – PRELUCRARE-FINISARE
Materiale auxiliare
2 1640 400 200 100 500 300 120 20
identificabile
Combustibil energie şi
4 700 - - 400 - - 200 100
apă
Amortizarea halelor
5 industriale şi a clădirii 950 - - 700 - - 200 50
administrative
Contul utilizat pentru calculaţia costurilor este 921 “Cheltuielile activităţii de bază”,
iar structurarea cheltuielilor se face pe elemente primare de cheltuieli.
923 I 02 100
923 II 02 120
924 02 20
923 II 03 80
924 03 30
924 04 100
923 I 06 100
923 II 06 50
924 06 50
923 I 07 21
921 II B07 42
923 II 07 10
924 07 10
8 Înregistrarea cheltuielilor cu
dobânzile bancare, conform 666 = 5121 260 924.08 = 901 260
extrasului de cont
923 I 03 200
400
700
500
21
13,44
921 I A07
7,56
921 I B07
931 I B03 72
921 II B03 72
Prod. B:
8bx320lei/h=2560lei
- Dif. - 348,58
- Dif. +
52,59
SITUAŢIA NR. 1
Facem precizarea cǎ, între suma (din Situaţia nr.1) repartizatǎ din cheltuielile
comune de producţie ale secţiei I Turnǎtorie prin coeficientul unic de repartizare de
138,28% şi cheltuielile efectiv repartizate pentru fiecare element primar de cheltuielǎ,
apare o diferenţǎ nesemnficativǎ, care nu poate influenţa deciziile manageriale.
SITUAŢIA NR. 2
Baza de
Procentul Cheltuieli indirecte
Nr. repartizare
Semifabricate de de producţie
crt a salariilor
repartizare repartizate
directe
de admin.:469,46 de admin.190,54
SITUAŢIA NR. 3
Baza de Procentul
Nr. Cheltuieli generale
Produsul repartizare de
crt de administraţie
cost secţie repartizare
(2) 20
(3) 30
(4) 100
(5) 50
(6) 50
(7) 10
(8) 260
Curs nr. 11
Caracteristic pentru acest tip de producţie este faptul că produsul final se obţine
într-un singur exemplar sau într-un număr mic de exemplare, care nu se repetă sau dacă
acesta apare este cu totul accidental. Aşa ar fi, de exemplu: producţia unităţilor
constructoare de maşini, de mobilă, confecţii, reparaţii de utilaje, vapoare, avioane.
t
n m
C e Chd Chi
s 1 d 1 i 1
unde:
t
n m
s 1 d 1
Chd
i 1
Chi
Cu e
Q
unde:
t
n m
r 1
Cr Cu r
d 1
Chd
i 1
Chi
Cu e
Qp
unde:
% = 901 4200
921 3200
921.01.01 2000
921.02.01 1200
922.01 1000
% = 901 1600
922.02 400
923.02 1000
923V 1000
924.02 200
924F 200
3. Înregistrarea cheltuielilor cu salariile conform Centralizatorului drepturilor salariale şi
a Situaţiei de repartizare a acestora:
a). În contabilitatea financiară
% = 901 4000
921 2000
921.01.03 1600
921.02.03 400
922.03 800
923.03 800
923.03 V 624
923.03 F 176
924.03F 400
% = 901 1200
921 600
921.01.04 480
921.02.04 120
922.04V 240
923.04 240
923.04V 187,2
923.04F 52,8
924.04F 120
5. Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizărilor corporale, respectiv utilaje
tehnologice 1600 UM si a clădirilor administraţiei pentru 400 UM, conform Situaţiei de
calcul şi repartizare a amortizǎrilor:
a) în contabilitatea financiară:
6811 = % 2000
2812 400
2813 1600
% = 901 2000
922.05 V 400
923.05 V 1200
924.05 F 400
b) în contabilitatea financiară
Qr 900 ore
K 0.9
Q n 1000 ore
Cheltuielile
Capacitatea utilizata 900
fixe ale RF 1 228800 UM 1
Capacitatea normata 1000
perioadei
RF – regia fixă
Cheltuieli Cheltuieli
fixe de productie CF fixe de productie 228,8 UM 22,88 UM 205,92 UM
alocate nealocate
Chi PV/F
5851,2 V 205,92 F 6057,12
K 923 i 1
3,02856 UM/V
BRi P1 1600 400 2000
921.01 4845,70
921.02 1211,42
neîncorporate”
11. Din totalul cheltuielilor generale de conducere şi administraţie de 1120 UM, 400 UM
participă la aducerea stocurilor de produse la locul unde se găsesc pentru a fi
valorificate, iar 720 UM sunt neîncorporabile.
Repartizarea cheltuielilor fixe de administraţie şi conducere asupra celor două
produse P1 şi P2 se face conform coeficientului K924 calculat în funcţie de
consumul de materii prime directe înregistrate pe fiecare produs, conform
relaţiei:
n
Chi gi
400
K 924 i 1
100 12,5%
n
2000 1200
BRi
i 1
Deci, la fiecare 100 UM materii prime directe revin 12,5 UM cheltuieli generale
de administraţie şi conducere.
Determinarea mărimii absolute a cheltuielilor de administraţie şi conducere ce
revin fiecăruia din cele două produse se face, astfel:
921.01 250
921.02 150
b) în contabilitatea financiară
331 = 711 5000
14. Stabilirea şi decontarea costului efectiv al producţiei finite obţinute:
Stabilirea costului efectiv al produselor finite obţinute:
a) cheltuieli directe identificabile pe purtători de cheltuială 5800 UM
pentru produsul P1 4080 UM
pentru produsul P2 1720 UM
b) cheltuieli indirecte de producţie variabile incluse în 5851,18 UM
costuri 4685,08 UM
1166,12 UM
pentru produsul P1
pentru produsul P2
c) cheltuieli indirecte de producţie încorporabile 205,92 UM
150 UM
3081,42 UM
1881,42 UM
Înregistrarea în contabilitatea managerială (de gestiune) a decontǎrii costului efectiv
conform Fişelor de postcalcul:
15. Determinarea şi înregistrarea diferenţelor de preţ, respectiv, între costul efectiv şi cel
de înregistrare, pe total unitate şi pe fiecare produs:
b) în contabilitatea financiară
931 7200
931.01 5400
931.02 1800
903 57,12
903.01 24,30
903.02 81,42
933.01 3800
933.02 1200
5375,7 1881,42
Costul efectiv se calculează prin procedeul diviziunii simple, conform relaţiei:
Ch i
Cu e i 1
Q
5375,7 UM
Cu e 447,98 lei/UF
12 UF
19. Calculul costului unitar efectiv complet pentru necesităţi ale conducerii, ţinând seama
şi de cheltuielile indirecte neîncorporabile în costuri:
742,88 UM
K 100 10,24%
7257,12 UM
921 921/Neîncorporat
1b) 3200 e
10) 22,88
3b) 2000
12) 720
4b) 600
9) 6057,12
923 921/P1 921/P2
2b) V 1000 1) 2000 1) 1200
F 52,8
5b) V 1200
400 720
Încorporabile Neîncorporabile
Facem precizarea cǎ nu agreem acest tratament contabil al producţiei în curs de
execuţie numai pe considerentul cǎ se închid toate conturile din clasa a 9-a intervenite în
aceastǎ aplicaţie. Optǎm pentru varianta reflectǎrii în contul 933 ,,Costul producţiei în
curs de execuţie” a mǎrimii producţiei neterminate, în corespondenţǎ contul 901
,,Decontǎri interne privind cheltuielile”.
CONTABILITATE MANAGERIALA
Curs 12
5.2.3.3. Determinarea cantitativǎ şi valoricǎ a producţiei neterminate........... 124
5.2.3.3.1. Prezentarea generalǎ a producţiei neterminate sau în curs de
execuţie………………………………………………………………….. 124
5.2.3.3.2. Contabilitatea producţiei în curs de execuţie........................................ 125
5.2.3.3.3. Aplicaţie practicǎ privind producţia în curs de execuţie...................... 128
5.2.4. Metoda standard-cost............................................................................. 132
5.2.4.1. Conţinutul şi particularitaţile metodei costurilor standard................. 132
5.2.4.2. Elaborarea calculaţiilor standard pe produs......................................... 133
5.2.4.2.1. Criterii de structurare a standardelor................................................... 133
5.2.4.2.2. Calculul costurilor standard cu materialele directe............................. 134
5.2.4.2.3. Calculul costurilor standard cu manopera directǎ............................... 134
5.2.4.2.4 Calculul costurilor de regie standard..................................................... 135
5.2.4.2.5. Calculul, urmărirea şi raportarea abaterilor de la costurile
standard………………………………………………………………… 136
5.2.4.2.6. Contabilitatea costurilor standard......................................................... 138
1
Comisia de inventariere asigurǎ înscrierea cantitǎţilor de producţie în curs de
execuţie în listele de inventariere pentru fiecare reper, subreper, ansamblu,
subansamblu, pe fiecare secţie, atelier, loc de cheltuială. Evaluarea cantitǎţilor de
producţie neterminatǎ din listele de inventariere se poate face prin mai multe metode, şi
anume:
a)Evaluarea în raport cu gradul de finisare tehnicǎ, ceea ce presupune stabilirea
de cǎtre comisia de inventariere a procentului de finisare a producţiei neterminate cu
ocazia constatǎrii faptice a stocurilor pe fluxul tehnologic.
Procentul de finisare se inmulţeşte cu costul antecalculat sau cu cel efectiv din
perioada precedentǎ pe fiecare reper, piesǎ, ansamblu, subansamblu supus
inventarierii.
Calculul se face pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de calculaţie,
conform politicii scrise promovate de fiecare entitate.
b)Evaluarea pe piese şi operaţii se aplicǎ îndeosebi în industria constructoare de
maşini, valorificându-se datele din ,,Fişele tehnologice”, în care sunt înscrise informaţii
privind mǎrimea cheltuielilor cu consumurile de materii prime şi materiale directe,
precum şi cele cu consumul de manoperă directă.
Metoda directă de determinare şi evaluare a producţiei în curs de execuţie
prezintă şi unele neajunsuri, cum ar fi: volum mare de muncă şi de timp, sistarea
fluxului tehnologic, care în anumite situaţii nu este nici posibil şi nici economic (cazul
industriei siderurgice), motiv pentru care se face uz de alte metode.
Metoda indirectǎ constǎ în determinarea şi evaluarea producţiei în curs de
execuţie pe baza datelor din contabilitate.
În acest caz cheltuielile care sunt înregistrate pe anumite comenzi, care nu sunt
terminate la sfârşitul perioadei de calcul a costurilor se considerǎ în totalitate cheltuieli
de producţie în curs.
Dacǎ comenzile s-au terminat parţial şi s-au predat la magazia de produse finite
sau la beneficiari, se face decontarea acestora prin scǎderea din totalul cheltuielilor de
producţie înregistrate în conturile de calculaţie a cheltuielilor aferente produselor
terminate, evaluate la cost antecalculat, standard, normat sau la cost efectiv din
perioada precedentǎ.
Diferenţa dintre cheltuielile totale de producţie, structurate pe elemente de
cheltuialǎ sau articole de calculaţie, la terminarea întregii comenzi şi costul decontat pe
parcurs pentru producţia terminatǎ se va deconta la terminarea ultimului lot din
comanda în cauzǎ.
2
-În contabilitatea financiarǎ:
X
233 = %
,,Imobilizǎri necorporale în curs” 404
,,Furnizori de imobilizǎri”
456
,,Decontǎri cu asociaţii/acţionarii
privind capitalul”
721
,,Venituri din producţia de imobilizǎri
necorporale”
X
X
933 = %
,,Costul producţiei în curs de execuţie” 921
933 ,,Cheltuieli ale activitǎţii de bazǎ”
/Fel de imobilizare necorporalǎ: 922
-element primar de cheltuieli ,,Cheltuieli ale activitǎţii auxiliare”
sau 923
-articol de calculaţie ,,Cheltuieli indirecte de producţie”
924
,,Cheltuieli generale de administraţie”
X
În cazul în care producţia neterminată sau în curs de execuţie vizează
imobilizările corporale sunt posibile următoarele înregistrări contabile, de reflectare a
acesteia:
3
corporale”
X
În cazul producţiei în curs de execuţie stabilită pentru producţia de bază sau
auxiliară evaluatǎ la cost efectiv, în contabilitate sunt posibile următoarele operaţiuni
contabile :
4
,,Cheltuieli generale de administraţie”
X
Nr PRODUSELE
ELEMENTE DE CALCUL
crt A B
1 Cantitatea lansatǎ în fabricaţie (buc) 7.200 2.490
2 Cantitatea fabricatǎ pânǎ la sfârşit de lunǎ (buc) 6.000 2.000
Cantitatea existentă pe flux tehnologic la sfârşit de lunǎ
3 1.200 490
(buc)
4 Gradul de finisare a producţiei în curs de execuţie
40% 67%
apreciat de comisia de inventariere
5 Structura antecalculatǎ a costului unitar pe articole de
calculaţie:
-materii prime şi materiale directe; 6,26 18,71
-salarii directe; 7,32 23,31
-contribuţii la asigurări şi protecţie socialǎ; 2,76 8,83
-CIFU; 27,19 84,38
-CGS; 11,73 32,46
-CGI; 6,75 19,82
TOTAL COST ANTECALCULAT 62,01 187,51
6 Cheltuieli colectate pânǎ la sfârşitul perioadei de calcul pe
articole de calculaţie:
-materii prime şi materiale directe; 44.882,56 50.522,80
-salarii directe; 52.634,12 62.800,54
-contribuţii pentru pensii şi protecţie socialǎ; 19.860,05 23.864,21
-CIFU; 195.623,56 227.779,92
-CGS; 84.402,20 87.623,05
-CGI; 48.554,21 53.544,02
TOTAL CHELTUIELI COLECTATE PANǍ LA
445.956,70 506.134,54
SFARŞIT DE LUNǍ
Se cere:
1.Sǎ se determine şi sǎ se evalueze producţia în curs de execuţie pentru cele douǎ
produse (A şi B) prin metoda directǎ:
2.Sǎ se stabileascǎ situaţia privind cheltuielile aferente producţiei totale
neterminate şi terminate şi structura producţiei în curs de execuţie la sfârşitul lunii pe
articole de calculaţie.
3.Sǎ se înregistreze în contabilitate producţia în curs de execuţie la sfârşit de
lunǎ, ştiind cǎ, contul de calculaţie folosit este 921.
4.Sǎ se înregistreze în contabilitatea financiară şi managerială (de gestiune)
producţia obţinutǎ la sfârşitul perioadei de calcul al costului.
REZOLVARE:
5
a)Calculul valorii producţiei în curs de execuţie:
-Produsul A: 1200 buc x 62,01 lei/buc x 40% = 29.764,80 lei
-Produsul B: 490 buc x 187,51 lei/buc x 67% = 61.559,53 lei
Nr PRODUSELE
ELEMENTE DE CALCUL
crt A B
1 Materii prime şi materiale directe (01)
-produsul A: 29.764,80 x 10,09% 3.003,27 6.143,64
-produsul B:61.559,53 x 9,98%
2 Salarii directe (02)
-produsul A: 29.764,80 x 11,80%
3.512,25 7.651,85
-produsul B: 61.559,53 x 12,43%
6
-produsul A: 29.764,80 x 43,85%
-produsul B: 61.559,53 x 45,00%
5 CGS (05)
-produsul A: 29.764,80 x 18,92% 5.631,50 10.655,95
-produsul B: 61.559,53 x 17,31%
6 CGI (06)
-produsul A: 29.764,80 x 10,89% 3.241,39 6.506,84
-produsul B: 61.559,53 x 10,57%
TOTAL COST PRODUCŢIE ÎN CURS DE EXECUŢIE 29.764,80 61.559,52
JURNALUL DE ÎNREGISTRARE
7
obţinute, conform fişelor de 902/B=921/B 444.575,05
postcalcul 90201A=92101A 41.879,29
90201B=92101B 44.379,16
90202A=92102A 49.121,87
90202B=92102B 55.148,69
90203A=92103A 18.535,52
90203B=92103B 20.964,76
90204A=92104A 182.571,70
90204B=92104B 200.078,13
90205A=92105A 78.770,70
90205B=92105B 76.967,1
90206A=92106A 45.312,82
90206B=92106B 47.037,18
4 Determinarea şi 348=711 113.686,91 903=902 113.686,91
înregistrarea diferenţelor 903A=902A 44.131,90
între costul standard şi 903B=902B 69.555,01
costul efectiv, conform 90301A=90201A 4.338,43
fişelor de postcalcul (simbol 90301B=90201B 6.952,16
cont 902): 90302A=90202A 5.218,79
Produs A 90302B=90202B 8.533,75
-cost standard:372.060 90303A=90203A 1.978,85
-cost efectiv: 416.191,90 90303B=90203B 3.301,31
-diferenţe nefavorabile 90304A=90204A 19.423,39
44.131,90 90304B=90204B 31.319,13
Produs B 90305A=90205A 8.376,94
-cost standard:375.020 90305B=90205B 12.051,13
-cost efectiv: 444.575,02 90306A=90206A 4.795,48
-diferenţe nefavorabile 90306B=90206B 7.397,56
69.555,01
5 Decontarea cheltuielilor - - 901=931 747.080
aferente producţiei obţinute 931/A 372.060
la sfârşitul perioadei de 931/B 375.020
calcul a costurilor, la nivelul
costului standard
6 Decontarea diferenţelor de - - 901=903 113.686,91
preţ nefavorabile la sfârşitul 903A 44.131,90
perioadei de calcul a 903B 69.555,01
costurilor 90301A 4.338,43
90301B 6.952,16
90302A 5.218,79
90302B 8.533,75
90303A 1.978,85
90303B 3.301,31
90304A 19.423,39
90304B 31.319,13
90305A 8.376,94
90305B 12.451,13
90306A 4.795,48
90306B 7.397,56
8
5.2.4.Metoda standard-cost1
Metoda standard – cost a apǎrut în Statele Unite ale Americii sub denumirea de
“sistemul costurilor antecalculate”. Ea constă în antecalcularea anuală a costurilor de
fabricaţie pe unitate de produs. Lunar se calcula costul înmulţindu-se cantităţile de
produse obţinute cu costurile antecalculate pe unitate de produs. Prin compararea
costurilor efective cu costurile antecalculate aferente producţiei obţinute rezultau
abaterile, renunţându-se la postcalculul pe unitate de produs. Metoda costurilor
standard promovează pentru prima dată ideea calcularii cu anticipaţie a costurilor de
producţie unitare spre deosebire de metodele utilizate anterior, care calculeazǎ costul
dupǎ terminarea procesului de fabricaţie.
Costul standard este un cost complet care cuprinde costurile directe de
producţie(materiale, manoperă, etc.) denumite standarde şi costurile indirecte
(cheltuieli indirecte de producţie, cheltuieli generale de administraţie şi cheltuielile de
desfacere) denumite bugete de cheltuieli.
Costul standard (Cs) fiind considerat un cost normat de producţie, nu mai este
necesară calculaţia costului efectiv (Ce) al produselor, calculaţia costului standard fiind
singura calculaţie care se constituie şi bazǎ de stabilire a preţurilor de vânzare.
Esenţa metodei standard poate fi exprimată prin relaţia:
Cef = Cs
1
Preluare şi prelucrare selectivǎ dupǎ Epuran M. şi colectiv ,,Contabilitate şi control de
gestiune, Ed. Economicǎ, Bucureşti, 1999, pag.280-303.
2
Regulametul de aplicare a Legii contabilitaţii nr.82/1991.
9
Calculaţiile standard se determină înaintea începerii fabricaţiei, pe feluri de
costuri, repere şi produse în funcţie de documentaţia tehnico-economică, elaborându-se
în acest sens standarde pentru costurile directe şi bugete pentru costurile indirecte.
În doctrina contabilǎ standardele sunt structurate după mai multe criterii:
După modul de exprimare distingem standarde cantitative (fizice,
naturale) si valorice.
Standardele fizice exprimă cantitǎţile de materiale (kg, m, mp etc.) sau timpul
necesar (secunde, minute, ore etc.) fabricării reperului, semifabricatului, produsului
respectiv sau capacitatea de producţie a utilajelor în unitǎţi fizice. Deci, ele pot fi
standarde de materiale, de manoperă sau bugete de producţie.
Standardele valorice (financiare) reprezintă expresia băneasca a standardelor
fizice. Ele se calculează prin ponderarea standardelor fizice de materiale, manoperă cu
preţurile de aprovizionare, respectiv tarifele de retribuire standard. Tot în standardele
valorice se includ bugetele de costuri indirecte.
10
5.2.4.2.3.Calculul costurilor standard cu manopera directǎ
11
FIŞA DE COSTURI STANDARD
PRODUSUL A
Cantitatea programatǎ : 200 buc
Costul standard: 1742,20 lei/buc
Standarde Preţ unitar/tarif Valoare
Denumirea costurilor
fizice standard –lei- - lei -
I.Materiale
1.Materialul A 800kg 1 800,00
2.Materialul B 200kg 2 400,00
3.Materilaul C 100kg 4 400,00
Total materiale 1600,00
II.Manopera
1.Operaţia x 1,5 h 32 48,0
2.Operaţia y 0,5 h 20 10,0
3.Operaţia z 0,75 h 28 21,0
Total manoperă 79,0
Costuri de regie 80% asupra 63,2
manoperei
Cost standard pe bucată 1742,2
A QV =(Q e x q e ) – (Q e x q S )P S
sau
A QV =(q e x q S )Q e x P S
în care:
A QV reprezintă abaterea valorică de cantitate
12
P e ;P S =preţul unitar efectiv, respectiv standard al materialului.
Abaterile de preţ (Ap) la materiale se pot calcula în funcţie de cantitatea
aprovizionată (Q a ) sau în funcţie de materialele consumate pentru producţie.
Abaterea de preţ aferentă materialelor intrate rezultă din relaţia:
A P =(P e - P S )Q e x q e
Atm=A QV +A p
e2)Abateri de la consumul de manoperǎ directǎ
13
5.2.4.2.6. Contabilitatea costurilor standard
3
Bǎbǎiţǎ V., Grosu C. - Contabilitate si calculaţia costurilor, vol III, Timisoara 1987,
pag.114-125.
14
Cont de calculaţie/materiale (varianta abaterilor favorabile)
D C
1.Materiale încorporate în producţia 1.Materiale încorporate în producţia
neterminată la cost standard la începutul finită la cost standard.
perioadei. 2.Materiale încorporate în producţia
2.Materiale consumate în cursul perioadei neterminată la finele perioadei la cost
la cost efectiv. standard.
SC=abateri favorabile Sold credior =Abatere favorabilă
SC = 0
Cost
standard
Contul de rezultate
D C
Abateri
favorabile
(profit)
15
Cont de calculaţie /materiale (varianta abaterilor nefavorabile)
D C
3.Materiale încorporate în producţia 3.Materiale încorporate în producţia
neterminată la cost standard la începutul finită la cost standard.
perioadei. 4.Materiale încorporate în producţia
4.Materiale consumate în cursul perioadei neterminată la cost standard.
la cost efectiv.
Sold debitor : abateri nefavorabile Sold debitor
SD = 0
Produse finite
Abateri/materiale D C
D C Cost
standard
Abateri Abateri
nefavorabile nefavorabile
SD=0
Producţie in
curs de execuţie
D C
Cost
Standard
Contul de rezultate
D C
Abateri
Nefavorabile(pierderi)
16
B Metoda standard – cost unic
17
Materiale Cont de calculaţie
D C D C
SD=producţia
neterminată la cost
standard
Manoperă
D C
Produse finite
D C
Cost
Standard
Costuri indirecte
D C
Abateri
D C
a)Abateri Abateri
nefavorabile nefavorabile
Abateri
D C Cont de rezultate
D C
Cont de rezultate
D C
Abateri
favorabile
18
C. Metoda standard – cost dublu
Cef
I=
Cs
În aceasta variantă abaterile nefiind înregistrate în contabilitate, servesc numai
pentru analiză. Un caz ipotetic, exemplificativ, s-ar prezenta astfel:
4
Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr.82/1991.
19
CONTABILITATE MANAGERIALA
Curs 13
Fizice (naturale);
Convenţionale;
Cele fizice sau naturale se folosesc în cazul producţiei omogene – m, l, kg, buc, etc.
1
Dumbravǎ P., Pop A. – Conabilitatea de gestiune în industrie, Ed. Intelcredo, Deva, 1997,
pag.190-206.
De exemplu, în transporturi: cost călător/km; to/km sau total unitate; cost
to/km/conv.
CT
Cu
Q
În care:
Ch i
CU i 1
Ch
j 1
j
Cu
Q
Intervine în cazul când din aceleaşi stadii de prelucrare succesivǎ rezultă mai multe
produse, cunoscute sub denumirea de producţie simultană, conjugată, comună sau
concomitentă, ceea ce face dificilă delimitarea cheltuielilor pe fiecare produs, utilizându-
se în acest scop calcule convenţionale, aplicându-se următoarea relaţie de calcul:
n
Ch
i 1
i
Cmu m
q
j 1
j
Etape de lucru:
276.000lei
Cmu 30lei / t o
9200t o
Hidrogen:
6000lei
Cu 40lei / t o
150t o
Clor:
120.000lei
Cu 40lei / t o
3000t o
5.2.5.3. Procedeul cifrelor de echivalenţă
Se foloseşte de către unităţile care obţin din producţie mai multe produse
principale, fără produse secundare.
MPEi
ki
MPEe
295.425lei
Cue 450lei / ue
656.5ue
Etape de lucru:
Pentru produsul A:
- parametrul de echivalare “consumul specific de materiale”
0,40
K SA 1
0,40
15
K SA 1
15
Pentru produsul B:
- parametrul de echivalare “consum specific de materiale”
0,32
K SB 0.8
0,40
13,5
K SB 0.90
15
2. Determinarea coeficienţilor de echivalenţă agregaţi, cunoscându-se
ponderile articolelor de calculaţie:
10.392lei
C ue 3lei / ue
3464ue
Se utilizează de unităţile care obţin din producţie un produs principal şi unul sau
mai multe produse secundare şi nu există posibilitatea separării cheltuielilor pe produse
cu un raport de transformare.
CD – cheltuielile de desfacere.
B
PV TVA xr
100% r
Caz practic privind calculul costului unitar prin procedeul valorii rămase:
a1 = 6000 lei/to;
a2 = 8000 lei/to;
a3 = 12.000 lei/to
Se cere:
Cua 1 6000 6000 * 15,96
6000 6000 * 15,96 * 10% 400
100% 10%
6000 957,60 458,40 400 4.184
Cua 2 8000 8000 * 15,96
8000 8000 * 15,96 * 10% 400
100% 10%
8000 1276,80 611,20 400 5.712
Cua 3 12.000 12.000 * 15,96
12.000 12.000 * 15,96 * 10% 400
100% 10%
12000 1915,20 916,80 400 8.768
50.155.185lei
Cua 100.310,37lei / t o
500t o