Contabilitate Manageriala - Idd - Cig - 2021

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCUREȘTI
FACULTATEA CONTABILITATE ȘI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

DEPARTAMENTUL CONTABILITATE ȘI AUDIT
CONTABILITATE MANAGERIALĂ
SUPORT ACTIVITĂȚI TUTORIALE
Conf. univ. dr. Elena Mariana GLĂVAN
Prof. univ. dr. Daniela Artemisa CALU
An universitar
2020-2021
1
Introducere:
Acest curs se adresează studenţilor de la Contabilitate și Informatică de Gestiune, forma de învăţământ IDD,
fiind inclus în planul de învăţământ în anul II, semestrul II.
Obiectivele cursului :
Suportul de curs se adresează studenţilor de la învăţământul universitar la distanţă anul II, Contabilitate și
Informatică de Gestiune, Bucureşti, an universitar 2020-2021, având ca finalitate explicarea conceptelor cu care
operează Contabilitatea managerială şi a aplicării acestora, în mod special de către entităţile cu activitate de
producţie.
Competenţele dobândite după parcurgerea şi asimilarea acestui curs sunt:

 Să analizeze rolul Contabilităţii manageriale precum şi conexiunea cu Contabilitatea financiară;
 Să transmită studenţilor informaţiile necesare cunoaşterii categoriilor de costuri cu care operează
contabilitatea managerială;
 Să explice modul de calcul a costurilor şi aplicarea diferitelor metode de calcul în funcţie de specificul
activităţii desfăşurate de entitate;
 Să prezinte modelele de organizare a contabilităţii manageriale şi specificul acestora.
Structura cursului:
Cursul Contabilitate managerială este structurat pe șase unităţi de învăţare (capitole).
Evaluarea cunoştinţelor se va realiza sub două forme:

 evaluare continuă, pe baza temelor de control postate pe platformă (30%)
 evaluare la examen (70%)
2
CUPRINS
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE NUMĂRUL 1

CONTABILITATEA MANAGERIALĂ VERSUS CONTABILITATEA FINANCIARĂ
1.1. Obiectivele unității de învățare

1.2. Aspecte comparative privind contabilitatea financiară versus contabilitatea managerială
1.3. Particularități privind contabilitatea managerială: cadrul conceptual și utilitatea acesteia
1.4. Teste de autoevaluare
1.5. Răspunsuri şi comentarii la testele de autoevaluare
1.6. Bibliografia unităţii de învăţare

CHELTUIELI VERSUS COSTURI: CONCEPTE, CLASIFICARE. DETERMINAREA
REZULTATELOR.

2.2. De la cheltuieli la rezultat: etapele de calcul pentru diverse categorii de costuri și rezultate
2.3. Cheltuielile – elemente componente ale costurilor
2.4. Clasificarea cheltuielilor
2.5. Separarea cheltuielilor semi-variabile
2.6. Particularități privind costurile
TRATAMENTUL CHELTUIELILOR INDIRECTE

3.2. Stabilirea structurilor organizatorice
3.3. Calculul costurilor structurilor organizatorice (Repartizarea primară)
3.4. Absorbția cheltuielilor cu caracter indirect în costuri
3.5. Repartizarea secundară
3.6. Imputarea rațională a cheltuielilor fixe
3
SISTEMUL CONTABIL NAȚIONAL DE CALCUL ȘI ÎNREGISTRARE A COSTURILOR
4.2. Sistemul contabil național de calcul și înregistrare a costurilor

METODE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR
5.2. Metoda globală
5.3. Metoda pe comenzi
5.4. Metoda pe faze

METODA COSTURILOR VARIABILE (MCV)
6.2. Introducere
6.3. Indicatori primari
6.4. Modelul cost – volum - profit (CVP)
4
Unitatea de învățare numărul 1
CONTABILITATEA MANAGERIALĂ VERSUS CONTABILITATEA FINANCIARĂ
1.1. Obiectivele unităţii de învăţare

După studiul acestei unităţi de învăţare veţi reuşi să:
 identificaţi deosebirile dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială;
 definiţi contabilitatea managerială, rolul şi obiectivele acesteia;
 explicaţi nevoia de a organiza o astfel de contabilitate.
1.2. Aspecte comparative privind contabilitatea financiară versus contabilitatea managerială

Contabilitatea financiară (CF) reprezintă acea parte a contabilităţii ce vizează oferirea de informaţii
utilizatorilor externi. Rolul acesteia este de a:
 recunoaște tranzacţiile în conformitate cu conceptele, principiile şi reglementările specifice;
 prezenta efectul acelor tranzacţii prin intermediul situațiilor financiare anuale care, potrivit OMFP
1802/2014, art. 21 cuprind:
o bilanţul;
o contul de profit şi pierdere;
o situaţia modificărilor capitalului propriu;
o situaţia fluxurilor de trezorerie;
o notele explicative la situaţiile financiare anuale.
Contabilitatea managerială (CM) reprezintă acea parte a contabilităţii care vizează oferirea de informaţii ce
sunt utile managerilor în vederea:
 formulării de politici specifice entității economice;
5
 planificării şi controlului activităţilor derulate în cadrul entității respective;
 luării de decizii în conformitate cu alternativele existente.
Schematic, fluxul informațional existent la nivelul contabilității manageriale, poate fi reprezentat astfel:
Contabilitatea financiară (CF) şi contabilitatea managerială (CM) sunt două componente ale contabilităţii unei
entități economice. Între acestea pot fi identificate o serie de diferențe dintre care menționăm:
Perspectiva Contabilitate financiară Contabilitate managerială

Abordarea entităţii Ca un ansamblu unitar În mod segmentat (tipuri de produse,
economice tipuri de servicii, departamente, etc.)
Bazele de evaluare Costuri istorice / Valori juste Costuri relevante
Criteriul de clasificare a Natură Destinaţie/Funcţii
cheltuielilor
Reglementat prin prevederi Nu există un format prestabilit
Formatul informaţiilor
legislative
Anual, cu excepţia raportărilor Săptămânal, lunar, trimestrial
interimare (în România, perioada
Frecvenţa de raportare
interimară este considerată
semestrul)
În funcţie de prevederile legislative Mai mare (spre exemplu, informaţii
Gradul de detaliere privind costurile şi veniturile la nivelul
unui departament)
Include doar informaţii cu caracter Include informaţii cu caracter istoric,
Orizontul de timp istoric curent şi previzional (spre exemplu
bugete)
Informaţii financiare, de tip monetar Monetare şi non-monetare (informaţii
Tipul informaţiilor (în cea mai mare măsură) economice, financiare, caracteristici
fizice)
Utilizatori externi (investitorii, Utilizatori interni (doar managementul)
băncile şi alţi creditori financiari,
Utilizatorii de informaţii furnizorii şi alţi creditori comerciali,
angajaţii, clienţii, Guvernul şi
instituţiile sale, publicul)
Sursă: Prelucrare după Needles Jr., Anderson & Caldwell (2001)
6
Între contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială există o interdependenţă a informaţiilor. Aceasta
este realizată prin intermediul cheltuielilor, ce sunt clasificate în contabilitatea financiară după natura lor (de
exemplu, cheltuieli cu materiile prime, cheltuieli cu salariile, cheltuieli cu amortizarea), iar în contabilitatea
managerială sunt reclasificate după destinație (funcțiile întreprinderii) (de exemplu, cheltuieli “de producție”,
cheltuieli generale de administrație, cheltuieli de distribuție). Pornind de la această premisă, între cele două
contabilități pot fi identificate următoarele interdependențe:
Interdependențe existențe între CF și CM

Tip tranzacţie Recunoaşterea tranzacţiilor în CF Evaluare Prelucrarea informaţiilor în CM
Departamentul Aprovizionare:
Achiziţie materii 301 = 401 Cost de achiziţie Nu e cazul, nu apar cheltuieli
prime Materii Furnizori
prime
Departamentul Producţie:
601 Cheltu eli = 301 FIFO
Consum materii
cu materiile Materii CMP
prime
prime prime LIFO
Liniară
Înregistrare 681 Cheltuieli = 281
Degresivă
amortizare cu amortizarea Amortizare
Accelerată Se selectează cheltuielile ce au legătură cu
6XX = % producția şi, în urma aplicării unor
Înregistrare alte
Cheltuieli 3XX Stocuri - algoritmi de calcul ce vor fi studiați în
tipuri de cheltuieli
cu “…” 4XX Datorii cadrul acestui curs, se determină costul de
Obţinere produse Cost de producţie
finite 345 = 711 Venituri producţie
Produse aferente
finite costurilor
stocurilor de
produse
Departamentul Desfacere (Distribuţie):
Vânzare produse 4111 = 7015 Venituri Preţ de vânzare
finite (emiterea Clienţi din vânzarea
facturii) produselor
finite
Descărcare din 711 Venituri = 345 Cost de Determinat anterior
gestiune aferente Produse producţie
costurilor finite
stocurilor de
produse
Sursă: Bâtcă- Dumitru, C., Calu D.A., Ponorâcă, A., 2019
7
1.3. Particularități privind contabilitatea managerială
Principalele funcţii ale CM sunt: planificarea, controlul şi fundamentarea deciziilor.
 Planificarea vizează stabilirea obiectivelor unei entităţi economice şi identificarea modalităţilor prin
care aceste obiective pot fi îndeplinite. În acest sens trebuie ţinut întotdeauna cont de experienţa trecută.
Instrumentul ce stă la baza planificării este planul, care pote fi de mai multe tipuri:
o Strategic: implică formularea obiectivelor, evaluarea și selectarea resurselor utilizate pentru
atingerea obiectivelor;
o Tactic: utilizarea resurselor pentru atingerea obiectivelor în mod eficient;
o Operațional: detalierea specificațiilor necesare pentru atingerea obiectivelor.
 Controlul se bazează pe raportarea către manageri a rezultatelor actuale ale unei entităţi economice. Pe
baza acestor informaţii, managerii evaluează diferenţele existente între performanţele planificate şi cele
actuale. În acest sens, managerii analizează rapoartele contabile şi alte tipuri de rapoarte pe care le
primesc. În plus, controlul strategic compară punctele forte, slabe şi limitele unei entităţi cu ale altora
din acelaşi domeniu.
 Fundamentarea deciziilor implică alegerea de către manageri a unei alternative, ca urmare a comparării
informaţiilor relevante pe care le deţin şi a analizei consecinţelor deciziilor posibile. În vederea
fundamentării deciziilor, prima etapă o reprezintă planificarea, iar cea de a două controlul. Procesul de
luare a deciziilor implică folosirea informaţiilor furnizate de sistemul costurilor pentru deciziile:
o pe termen lung, strategice;
o zilnice, privind rutina de funcţionare.
O parte importantă a CM o reprezintă contabilitatea costurilor în cadrul căreia:
 Sunt determinate informații despre costurile standard (antecalculate, planificate, bugetate) şi costurile
efective (reale, actuale) aferente:
o operaţiilor sau proceselor ce au loc în cadrul entității economice;
o departamentelor, produselor sau serviciilor pentru care se dorește cunoașterea unui anumit tip de
cost.
 Sunt elaborate diverse tipuri de bugete;
 Sunt analizate diferenţele existente între costurile standard şi cele efective.
8
1. Identificați aspectul care nu reprezintă o funcție a contabilității manageriale:

a) Controlul;
b) Elaborarea situțiilor financiare;
c) Fundamentarea deciziilor;
d) Planificarea.
2. Care din următoarele aspecte este specific doar contabilității manageriale:

a) Elaborarea situțiilor financiare;
b) Utilizarea unor informații ce au doar caracter istoric;
c) Prezentarea de rapoarte săptămânale;
d) Posibilitatea alegerii unor baze de evaluare diferite pentru evaluarea stocurilor la ieșire?
1. b)
2. c)
9
1.6. Bibliografie unității de învățare
1. Bâtcă - Dumitru C.G., Calu D.A., Ponorîcă, A. Contabilitate managerială, Editura CECCAR, 2019.
2. Caraiani C, și Dumitrana M. (coord.), Contabilitate de gestiune & Control de gestiune, Ed.itura
Universitară, București, 2008.
3. Dumitru C, Ioanăș C, Contabilitatea de gestiune și evaluarea performanțelor, Ed Universitară, 2005.
4. Dumitru M. și Calu D.A., Contabilitate de gestiune, Editura Contaplus, București, 2005.
5. Țurlea E., Dumitrana M., Glăvan M., Contabilitate de gestiune, curs Învățămînt la Distanță, ASE București,
2010.
10
CHELTUIELI VERSUS COSTURI: CONCEPTE, CLASIFICARE.
DETERMINAREA REZULTATELOR.
2.1 Obiectivele unității de învățare

 identificaţi cheltuielile încorporabile în costuri;
 clasificați diversele tipuri de cheltuieli;
 cunoașteți etapele de calcul ce trebuie parcurse pentru a ajunge de la cheltuielile din CF la rezultat;
 separați cheltuilile semivariabile;
 calculați costul primar, costul de producție, costul perioadei, costul complet, rezultatul analitic și
rezultatul global.
2.2 De la cheltuieli la rezultat: etapele de calcul pentru diverse categorii de costuri și rezultate
În cadrul contabilității manageriale sunt determinare diverse tipuri de informații necesare fie pentru efectuarea
de înregistrări contabile în contabilitatea financiară, fie pentru decizii manageriale. Algoritmul de determinare a
informațiilor este următorul.
11
Etape de lucru Detalii
1. Selectarea cheltuielilor Cheltuieli încorporabile (CI) = Cheltuieli din contabilitatea financiară (CCF) –
încorporabile din Cheltuieli neîncorporabile (CN) + Cheltuieli supletive (adăugate) (CS)
contabilitatea financiară Notă: În România, potrivit legislației în vigoare, cheltuielile supletive nu se iau
în calcul pentru determinarea costului de producție, pot fi folosite doar pentru
diverse decizii manageriale.
2. Efectuarea repartizării  Implică reorganizarea cheltuielilor potrivit destinației acestora (funcțiilor
primare întreprinderii). Cheltuielile încorporabile sunt reorganizate astfel :
o Cheltuieli aferente “producției” (sau, după caz, serviciilor sau
lucrărilor prestate):
 Directe;
 Indirecte.
o Cheltuieli generale de administrație (CGA) (cu caracter indirect);
o Cheltuieli de desfacere (distribuție).
 Reorganizarea cheltuielilor implică:
o Identificarea cheltuielilor care pot fi alocate în mod direct asupra
unui produs, lucrare, serviciu sau asupra unui anumit loc unde se
derulează activitatea;
o Repartizare a cheltuielilor cu caracter indirect pe locuri (structuri)
de cheltuieli (producție, administrație, distribuție), care implică
parcurgerea următoarelor etape:
a. Alegerea bazei de repartizare/absorbție;
b. Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor indirecte (RAI) sau a
coeficientului de repartizare (ks), astfel:
RAI (Ks) = Cheltuielile indirecte de repartizat / Total bază de
absorbție (bază de repartizare)
c. Calculul cheltuielilor indirecte separate pe structuri
organizatorice, astfel:
Cheltuieli indirecte aferente structuri “i”=
= RAI (Ks)*baza de absorbție pentru structura “i” ,
unde : structura “i” poate fi un departament (secție, sector).
Notă : O prezentare detaliată este realizată ulterior.
12
3. Efectuarea repartizării  Are loc doar în cazul în care în cadrul entității economice există secții
secundare (sectoare) auxiliare.
Notă : O prezentare detaliată este realizată ulterior.
4. Repartizarea cheltuielilor  Se efectuează:
indirecte de producție o Urmând etapele de repartizare a cheltuielilor cu caracter indirect;
SAU
o Aplicând procedeul indicilor de echivalență (o prezentare mai
detaliată este realizată ulterior).
 În cazul în care există mai multe locuri (secții, sectoare de producție) de
colectare a cheltuielilor, pentru fiecare loc se va aplica algoritmul separat;
 În cazul în care există un comportament specific al unor categorii de
cheltuieli în cadrul unei secții, cheltuielile din secția respectivă se pot
repartiza diferențiat, aplicând de mai multe ori algoritmul de repartizare.
5. Determinarea costului de  Se utilizează următoarea formulă de calcul :
producție (Fișa de cost) Cost de producţie = Producția în curs de execuție la începutul
perioadei (PCE0) + Cost primar (Costuri directe) + Costuri indirecte
de fabricație (producție) – Producția în curs de execuție la sfârșitul
perioadei (PCE1)
 În cazul în care o parte a cheltuielilor (directe sau indirecte de producție)
sunt considerate cheltuieli fixe, acestea se iau în calcul pentru determinarea
costului de producție doar proporțional cu gradul de activitate (se va scădea
din totalul costurilor fixe costul subactivității).
Notă : O prezentare mai detaliată este realizată ulterior.
6. Determinarea costului  Se utilizează următoarea formulă de calcul :
perioadei Costul perioadei (costul în afara producției)= Costuri de desfacere +
Costuri administrative
 Pentru determinarea cheltuielilor de administrație ce revin produsului “i”
se aplică algoritmul prezentat la etapa 2.
 Pentru determinarea cheltuielilor de distribuție ce revin produsului “i” se
aplică algoritmul prezentat la etapa 2.
13
7. Determinarea costului  Se utilizează următoarea formulă de calcul :
complet Costul complet aferent produsului “i” = Costul de producție al produselor
vândute aferente produsului “i” (Costul bunurilir vândute) + Cheltuieli
generale de administrație ce revin produsului “i” + Cheltuieli de distribuție ce
revin produsului “i”

8. Determinarea rezultatului  Pentru fiecare produs, lucrare, serviciu, se aplică următoare formulă:
analitic Rezultatul analitic (RA) = Cifra de afaceri – Costul complet
9. Determinarea rezultatului Rezultatul global (RG) = Suma rezultatelor analitice
global
10. Reconcilierea rezultatului Rezultatul din CF (din contul de profit și pierdere) =
global din CM cu cel din Rezultatul global (RG) (rezultatul din CM) –
CF Cheltuieli neîncorporabile +
Alte venituri în afara Cifrei de afaceri
2.3 Cheltuielile – elemente componente ale costurilor

 Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile
sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor, care se concretizează în
reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.
 Costurile reprezintă ansamblul cheltuielilor referitoare la un produs, o lucrare, o comandă, o activitate,
un centru de cost.
 Cheltuielile încorporabile în cost:
o Cheltuielile preluate din contabilitatea financiară ca atare (exemple: cheltuieli cu materiile prime,
cheltuieli cu materialele consumabile, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu energia și apa) sau
redimensioante în contabilitatea managerială respectiv cheltuielile calculate (cheltuieli cu
amortizarea). Aceste cheltuieli calculate generează diferențe între sumele din contabilitatea
financiară și contabilitatea costurilor.
14
o Cheltuielile supletive: cheltuieli care nu sunt înregistrate în contabilitatea financiară, sunt
specifice contabilității manageriale și se includ în costuri pentru a face astfel costurile
comparabile indiferent de regimul juridic sau financiar. (exemple: remunerarea întreprinzătorului
individual, remunerarea capitalului propriu).
 Cheltuielile calculate:
o Cheltuielile cu uzura ce înlocuiesc cheltuielile cu amortizarea din contabilitatea financiară ca
urmare a :
 modificării bazei amortizabile (valoarea actuală înlocuiește baza de amortizare a
imobilizării din contabilitatea financiară);
 modificării duratei de amortizare.
o Cheltuielile etalate sunt cheltuielile ce au o periodicitate diferită de perioada de calcul a costului
(exemple: cheltuielile cu chiriile, cheltuielile cu încăzirea etc).
 Cheltuielile neîncorporabile în cost sunt cheltuielile ce îndeplinesc criteriile:
o Nu au o legătură directă cu activitatea entității respective (exemple: amenzi, penalități, sconturi,
valoarea neamortizată a activelor vândute sau casate etc.);
o Nu au caracterul unor cheltuieli curente (exemplu: cheltuieli cu impozitul pe profit).
În general, cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară cu ajutorul conturilor din clasa 6 sunt
încorporabile, cu exepția celor care îndeplinesc criteriile pentru cheltuieli neîncorporabile.
Pentru calculul cheltuielilor încorporabile se folosește următoarea relație:
Cheltuieli din contabilitatea financiară
- Cheltuieli neîncorporabile
+ Cheltuieli supletive
= Cheltuieli încorporabile
Exemplu:
O societate comercială produce trei produse. Se cunosc următoarele informații pentru luna ianuarie anul N :
 Cheltuieli de exploatare 62.000 lei, exclusiv cheltuieli cu amortizarea;
 Cheltuieli cu amortizarea 6.000 lei;
 Cheltuieli financiare 1.000 lei ce reprezintă sconturi acordate clienților.
Determinați cheltuielile încorporabile.
15
Rezolvare:
Selectarea cheltuielilor încorporabile
 Cheltuieli încorporabile (CI) = Cheltuieli din contabilitatea financiară (CCF) – Cheltuieli
neîncorporabile (CN) + Cheltuieli supletive (adăugate) (CS)
 Cheltuieli din contabilitatea financiară = 62.000 (cheltuieli de exploatare exclusiv amortizarea) + 6.000
(cheltuieli cu amortizarea) +1.000 (cheltuiei financiare) = 69.000 lei
 Cheltuieli neîncorporabile = 1.000 lei (cheltuieli financiare)
 Cheltuieli din contabilitatea financiară 69.000 lei

- Cheltuieli neîncorporabile 1.000 lei
+ Cheltuieli supletive 0 lei
= Cheltuieli încorporabile 68.000 lei
2.4 Clasificarea cheltuielilor

În scopul determinării informațiilor necesare pentru determinarea costurilor, sunt utilizate mai multe criterii de
clasificare a cheltuielilor, dintre care amintim:
2.4.1 După corelația cu volumul de activitate, există:
 cheltuieli variabile ce sunt influențate de modificarea nivelului de activitate (cheltuie li cu
materiile prime etc);
 cheltuieli fixe ce se mențin constante în limita unei structuri date (cheltuieli cu amortizarea,
cheltuieli cu chiriile);
 cheltuieli semivariabile ce cuprind componente variabile și fixe (cheltuieli cu întreținerea
utilajelor).
2.4.2 După identificarea cheltuielilor pe purtători, există:
 cheltuieli directe ce sunt localizate pe fiecare unitate de cost, produs, serviciu (cheltuieli cu
materiile prime);
 cheltuieli indirecte ce vizează mai multe unități de cost, produse, servicii (cheltuieli cu
materialele consumabile, cheltuieli cu amortizarea utilajelor etc).
16
2.4.3 După funcțiile din cadrul unei întreprinderi, există:
 Cheltuieli de producție ce pot fi:
o directe (cheltuieli cu materiile prime, cheltuieli cu materialele ce intră în componența
produselor, cheltuieli cu amortizarea utilajului ce participă la realizarea unui singur produs,
serviciu, lucrare etc.) și
o indirecte (cheltuieli cu materialele auxiliare, cheltuieli cu amortizarea utilajelor ce participă
la realizarea mai multor produse, cheltuieli cu amortizarea clădirilor unde se desfășoară
procesul de producție, cheltuielile cu energia electrică din secțiile de producție, cheltuieli cu
întreținerea și reparațiile utilajelor, cheltuieli cu salariile și contribuțiile aferente suportate de
societate pentru personalul tehnic, de întreținere din secții, centre etc.).
 Cheltuieli generale de administrație (cheltuieli cu salariile și contribuțiile aferente suportate de
societate pentru personalul administrativ și de conducere, cheltuieli cu chirii, cheltuieli cu
amortizarea clădirilor, mobilierului, aparaturii de birotică pentru desfășurarea activității
administrative și de conducere, cheltuieli cu apa, energia etc).
 Cheltuieli de desfacere (cheltuieli cu salariile și contribuțiile aferente suportate de societate
pentru personalul ce asigură vânzarea și distribuția, cheltuieli cu chirii, cheltuieli cu amortizarea
clădirilor, mobilierului, aparaturii de birotică pentru desfășurarea activității de vânzare și
distribuție, cheltuieli cu apa, energia, etc).
 Cheltuieli de cercetare ce cuprind diverse cheltuieli pentru obținerea de noi produse.
17
Exemplu;
O societate comercială realizează produsele P1 și P2. Informații privind cantitatea realizată, materia primă și materialul
consumabil necesare pentru realizarea unei unități din fiecare produs finit, în lunile ianuarie N și februarie N:
Ianuarie N Februarie N
Elemente
P1 P2 P1 P2
Cantitatea realizată (bucăți) 200 500 300 600
Materia primă necesară pentru realizarea unei bucăți de produs finit (lei/bucată) 10 12 10 12
Material consumabil (lei/bucată) 1 1,2 1 1,2
Amortizarea utilajului folosit pentru realizarea celor două produse este 700 lei/lună.
Prezentați pentru cele două produse cheltuielile directe, indirecte, variabile și fixe pentru cele două luni.
Rezolvare:
Luna ianuarie N
Cheltuieli directe de producție:
- Cheltuieli cu materiile prime P1=200*10=2.000 lei
Cheltuieli cu materiile prime=2.000+6.000=8.000 lei
- Cheltuieli cu materialele consumabile P1=200*1=200 lei
- Cheltuieli cu materialele consumabile P2=500*1,2=600 lei
Cheltuieli cu materialele consumabile=200+600=800 lei
Cheltuieli directe de producție P1=2.000+200=2.200 lei
Cheltuielile cu amortizarea utilajului în valoare de 700 lei sunt cheltuieli indirecte de producție, utilajul participând la
realizarea celor două produse.
18
Luna februarie N
Cheltuieli cu materiile prime=3.000+7.200=10.200 lei
- Cheltuieli cu materialele consumabile P1=300*1=300 lei
- Cheltuieli cu materialele consumabile P2=600*1,2=720 lei
Cheltuieli cu materialele consumabile=300+720=1.020 lei
Cheltuielile cu amortizarea utilajului în valoare de 700 lei sunt cheltuieli indirecte de producție, utilajul participând la
realizarea celor două produse.
Cheltuielile cu materiile prime și cheltuielile cu materialele consumabile sunt cheltuieli variabile de producție, creșterea
producției determinând creșterea acestor cheltuieli. Cheltuielile cu amortizarea sunt cheltuieli fixe de producție.
19
2.5 Separarea cheltuielilor semivariabile
Procedee utilizate pentru separarea acestor cheltuieli:

 Procedeul celor mai mici pătrate (analiza regresiei);
 Procedeul punctelor de maxim-minim.
2.5.1 Procedeul celor mai mici pătrate

Etapele acestui procedeu sunt următoarele:
1. Se determină volumul mediu de activitate
̅ =∑ /n
2. Se determină cheltuielile medii
̅ =∑
unde: ̅ -volumul mediu de activitate

- volumul de activitate într-o anumită perioadă de gestiune
i- perioada de gestiune (lună, trimestru, an)
n - numărul de perioade de gestiune luate în calcul
̅ -cheltuieli medii
Ci -cheltuieli într-o anumită perioadă de gestiune

3. Se determină abaterea volumului de activitate din fiecare perioadă de gestiune luată în calcul de la
volumul mediu al activităţii (Xi ):
Xi = Qi Q
4. Se determină abaterea cheltuielilor din fiecare perioadă de gestiune luată în calcul de la cheltuielile medii
(Yi ):
Yi =Ci - ̅
5. Se determină cheltuielile variabile unitare (cv) :
∑
cv= ∑
unde: - produsul abaterilor

Xi2 -pătratul abaterii de volum
20
6. Se determină cheltuielile variabile aferente unei perioade de gestiune “i” (CVi)
CVi=cv*Qi
7. Se determină cheltuielile fixe (CF) ca diferență între cheltuielile totale ale unei perioade de gestiune (C i )
și cheltuielile variabile ale perioadei respective (CV i)
CF=Ci - CVi
Pe baza informațiilor obținute se pot stabili cheltuielile standard pentru o perioadă de gestiune viitoare (C s ):
Cs = Qs *cv + CF
unde: Qs reprezintă producția standard a perioadei pentru care se dorește estimarea cheltuielilor.
2.5.2 Procedeul punctelor de maxim-minim

Etapele acestui procedeu sunt următoarele:
1. Se determină cheltuielile variabile unitare (cv)
cv=
unde: Cmax - cheltuielile maxime dintr-o perioadă de gestiune;

Cmin - cheltuielile minime dintr-o perioadă de gestiune;
Qmax - activitatea maximă dintr-o perioadă de gestiune;
Qmin - activitatea minimă dintr-o perioadă de gestiune.
2. Se determină cheltuielile variabile aferente unei perioade de gestiune „i” (CV i)

CVi=cv*Qi
3. Se determină cheltuielile fixe (CF) ca diferență între cheltuielile totale ale unei perioade de gestiune (C i )
și cheltuielile variabile ale perioadei respective (CV i)
CF=Ci - CVi
Pe baza informațiilor obținute se pot stabili cheltuielile standard pentru o perioadă de gestiune viitoare (C s):
Cs = Qs *cv + CF
Qs reprezintă producția standard a perioadei pentru care se dorește estimarea cheltuielilor.
21
Exemplu:
Pe baza informațiilor din primele 6 luni ale anului N se dorește, la nivelul unei societăți comerciale, estimarea
cheltuielor semivariabile de producție pentru luna a șaptea a anului N știind producția estimată a lunii
respective de 44.100 unități. Se vor folosi ambele procedee prezentate.
Nr. crt Luna Volumul producției (unități) Cheltuieli (lei)
1 Ianuarie 27.900 4.590.000
2 Februarie 27.000 4.500.000
3 Martie 31.950 4.995.000
4 Aprilie 36.000 5.400.000
5 Mai 40.500 5.850.000
6 Iunie 35.100 5.310.000
Rezolvare:
Procedeul celor mai mici pătrate
1. Se determină volumul mediu de activitate
̅ =∑ =33.075 unități
2. Se determină cheltuielile medii

̅ =∑ =5.107.500 lei
3. Se determină abaterea volumului de activitate din fiecare perioadă de gestiune luată în calcul de la
volumul mediu al activităţii (Xi ):
Exemplu pentru luna martie: X3= 31.950-33.075=-1.125 unități

4. Se determină abaterea cheltuielilor din fiecare perioadă de gestiune luată în calcul de la cheltuielile medii
(Yi ):
Exemplu pentru luna aprilie: Y4 = 5.400.000-5.107.500=292.500 lei
∑
cv= ∑
= =100 lei/unitate
6. Se determină cheltuielile variabile aferente unei perioade de gestiune “i” (CVi)

Exemplu pentru luna martie: CV3 = 100*31.950=3.195.000 lei
22
Pentru Xi, Yi , valorile sunt prezentate în tabelul de mai jos:
Nr. Luna Xi Yi
crt
1 Ianuarie - 5.175 - 517.500 2.678.062.500 26.780.625
2 Februarie - 6.075 -607.500 3.690.562.500 36.905.625
3 Martie - 1.125 -112.500 126.562.500 1.265.625
4 Aprilie 2.925 292.500 855.562.500 8.555.625
5 Mai 7.425 742.500 5.513.062.500 55.130.625
6 Iunie 2.025 202.500 410.062.500 4.100.625
7 Total 0 0 13.273.875.000 132.738.750
7. Se determină cheltuielile fixe (CF) ca diferență între cheltuielile totale ale unei perioade de gestiune și
cheltuielile variabile ale perioadei respective
Exemplu pentru luna martie: CF=C 3 - CV3= 4.995.000-3.195.000=1.800.000 lei
Cheltuielile standard pentru luna iulie N: C s= 100*44.100 + 1.800.000=6.210.000 lei

Procedeul celor mai mici pătrate
cv= = =100 lei/unitate
2. Se determină cheltuielile variabile aferente unei perioade de gestiune „i” (CV i)

Exemplu pentru luna iunie CV6 =100*35.100=3.510.000 lei
3. Se determină cheltuielile fixe (CF)
Exemplu pentru luna iunie : CF = 5.310.000-3.510.000=1.800.000 lei
Cheltuielile standard pentru luna iulie N: C s= 100*44.100 + 1.800.000=6.210.000 lei
23
2.6 Particularități privind costurile
Terminologia specifică este următoarea:
 Obiectul de cost - orice activitate pentru care se doreşte o măsurare a costului (exemple: o unitate de produs,
un serviciu, un departament);
 Costul unitar - unitatea dintr-un produs sau serviciu în relaţie cu care se calculează costul (exemple: baril de
țiței, tona de cărbune, kilogramul).
 Centrul de cost – o locaţie, funcţie sau un utilaj pentru care se calculează costuri şi care sunt legate de o
unitate de cost (exemple: un departament de producție, control calitate, un strung).
 Centrul de profit – un segment de activitate care generează venituri şi cauzează cheltuieli.
Pentru determinarea diverselor tipuri de cost, sunt necesare următoarele clasificări, derivate din clasificarea
cheltuielilor.
2.6.1 Costuri directe și costuri indirecte

 Costurile directe pot fi identificate pe fiecare unitate de cost, produs, serviciu.
 Costurile indirecte nu se pot identifica pe fiecare unitate de cost, produs, serviciu.
Costurile indirecte se împart în:
 Costuri indirecte de producție (fabricație);
 Costuri indirecte de administrație;
 Costuri indirecte de desfacere;
 Costuri indirecte de cercetare.
În plus, costurile indirecte de producție (fabricație) se pot împărți în două categorii:
o Costuri cu întreținerea și funcționarea utilajului (exemple de cheltuieli ce pot fi incluse: cheltuieli cu
reparații, întreținere utilaje; amortizarea utilajelor și mașinilor pentru diverse lucrări mecanice; cheltuieli
cu energie, combustibil, materiale consumabile folosite în scopuri tehnologice și motrice).
o Costuri generale ale secției de producție (exemple de cheltuieli ce pot fi incluse: salariile personalului
tehnic, contribuțiile pentru asigurări aferente salariilor personalului tehnic, amortizarea clădirilor,
cheltuieli cu întreținerea și reparațiile clădirilor, cheltuieli cu materiale consumabile folosite în scop
gospodăresc, cheltuieli cu servicii de telecomunicații).
24
2.6.2 Costuri variabile și costuri fixe
 Costuri variabile totale sunt costuri (aferente întregii cantităţi obţinute) care se modifică în raport de
schimbarea nivelului activităţii. Acestea cresc direct proporţional cu volumul activității (producţiei). La
nivel unitar, costurile variabile sunt constante (exemple: cheltuielile cu materiile prime).
 Costuri fixe totale reprezintă costuri care nu se modifică în funcție de nivelul activității Acestea sunt
constante indiferent de nivelul de activitate, iar la nivel unitar sunt descrescătoare în funcţie de nivelul
activităţii. Majoritatea costurilor sunt fixe pe termen lung, dar pot să varieze în timp, în cazul în care se
produce o modificare semnificativă a nivelului activității (exemple: cheltuieli cu chiria, cheltuieli cu
amortizarea).
 Cost variabil unitar = Cost variabil/volum de activitate
 Cost fix unitar =Cost fix/volum de activitate
La nivel de unitate, costul variabil este constant, iar cel fix este descrescător în funcţie de nivelul activităţii
(crește activitatea, scade costul fix unitar).
 Costuri în trepte sunt acele costuri care sunt fixe pentru un anuit nivel de activitate și apoi cresc în trepre
(exemple: cheltuieli cu salariile plătite în mod suplimentar șefului departamentului de producție)
 Costuri semivariabile/ mixte sunt acele costuri care conțin atât elemente fixe (spre exemplu abonamenul
telefonic) cât și elemente variabile (spre exemplu internetul consumat în plus peste valoarea stabilită în
abonamentul telefonic)
2.6.3 Costul produsului și costul perioadei

 Costul produsului este costul de producție al produsului respectiv și este folosit pentru evaluarea
stocurilor realizate. Acesta cuprinde:
o Costuri directe (cheltuieli cu materiile prime, cheltuieli cu personalul);
o Costuri indirecte (cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite pentru obținerea mai multor produse).
 Costul perioadei este un cost angajat și suportat de perioada la care se referă și nu va fi folosit pentru
evaluarea stocurilor realizate (cost în afara producției). Include costurile de administrație și de distribuție.
Prin regruparea diverselor elemente de costuri se pot obține următoarele categorii de costuri:
 Costul primar = Cheltuieli cu materiale directe consumate (cheltuieli cu materiile prime și materialele
directe) + Cheltuieli cu manopera directă (Cheltuieli cu personalul direct productiv) + Alte cheltuieli
directe
 Costul de producţie= Costul primar (cheltuieli directe) + Costuri indirecte de fabricație (producție)
25
Producția este formată din produse ce pot fi vândute și producție în curs de execuție (producția pentru care nu s-
a încheiat procesul de producție). Dacă există producție în curs de execuție la începul respectiv sfârșitul
perioadei, costul de producție al produselor obținute se determină astfel:
 Costul de producţie (pentru produsele finite)= Producția în curs de execuție la începutul perioadei (PCE 0)
+ Costul primar + Costuri indirecte de fabricație (producție) – Producția în curs de execuție la sfârșitul
perioadei (PCE1)
 Costul de producție unitar = Costul de producție / Cantitatea obținută
 Costul conversiei = Costuri cu manoperă directă + Costuri indirecte de producție (fabricație)
 Costul perioadei (costul în afara producției)= Costuri de desfacere + Costuri administrative
 Costul complet (Cc)= Costul de producție + Costul perioadei
Dacă nu se vinde întreaga cantitate realizată, această formula devine:
Costul complet =Costul de producție al produselor vândute + Costul perioadei
 Costul complet unitar = Cost complet / Cantitatea vândută
Pe baza costului complet se determină rezultatul în contabilitatea managerială:
 Pentru fiecare produs, lucrare, serviciu: Rezultatul analitic = Cifra de afaceri – Costul complet
 Rezultatul global = Suma rezultatelor analitice
2.6.4 Costuri controlabile și costuri necontrolabile

Costurile şi veniturile sunt alocate unor centre de responsabilitate şi pot sau nu să fie controlate de manager. În
acest sens, identificăm:
 Costuri controlabile – intră sub controlul regulat al managerului;
 Costuri necontrolabile – pot fi controlate la un alt nivel de responsabilitate.
26
Exemple:
1. O societate comercială fabrică un singur tip de produs. Producția se realizează într-o secție de producție, iar
activitatea sectorului administrativ se desfășoară într-un spațiu închiriat. Pentru o anumită lună se cunosc
informațiile: materii prime achiziționate 3.000 lei, cheltuieli cu personalul 300 lei pentru șeful de secție,
amortizarea aparaturii de birotică folosită în sectorul administrativ 20 lei, materii prime consumate 2.200 lei,
cheltuieli cu personalul pentru salariații direct implicați în procesul de producție 2.660 lei, amortizarea
mijloacelor de transport ce livrează produsul finit 120 lei, amortizarea utilajelor 320 lei, cheltuieli cu
materiale consumabile în sectorul desfacere 18 lei, amortizarea secției de producție 600 lei, cheltuieli cu
personalul pentru salariații din sectorul administrativ 980 lei, cheltuieli cu întreținerea utilajelor 30 lei,
cheltuieli cu energia electrică pentru sectorul desfacere 50 lei, cheltuieli cu materialele consumabile pentru
secția de producție 10 lei, cheltuieli cu personalul pentru salariații din sectorul desfacere 380 lei, cheltuieli
cu energia electrică consumată secția de producție 110 lei, cheltuieli cu apa consumată în sectorul desfacere
12 lei, cheltuieli cu materialele consumabile utilizate în sectorul administrativ 30 lei, chiria pentru birourile
sectorului admnistrativ 200 lei, amortizarea mijloacelor de transport pentru sectorul administrativ (director)
100 lei, amortizarea clădirii sectorului desfacere 200 lei, cantitatea obținută și vândută 2.000 bucăți. Nu
există producție neterminată la începutul și sfârșitul lunii respective. Capacitatea de producție se utilizează
integral.
Determinați (i) costul de producție (ii) costul perioadei și (iii) costul complet, atât la nivel total cât și
unitar.
Rezolvare:
Pentru determinarea costului de producție, parcurgem următoarele etape:
1. Selectarea cheltuielilor încorporabile
Toate cheltuielile sunt încorporabile.
2. Repartizarea primară a cheltuielilor
Presupune separarea cheltuielilor în: cheltuieli de producție (avem un singur tip de produs), cheltuieli de
administrație și cheltuieli de desfacere/distribuție.
3. Repartizarea secundară a cheltuielilor
Nu este necesară, nu avem secții auxiliare.
27
4. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producție
Deoarece se realizează un singur tip de produs și se utilizează integral capacitatea de producție, toate
cheltuielile din secția de producție se includ în costul de producție.
5. Determinarea costului de producție
Cheltuielile care se includ în costul de producție sunt prezentate în tabelul de mai jos:
- lei -
Nr.
Elemente Valori
crt.
1 Cheltuieli cu materiile prime 2.200
2 Cheltuieli cu personalul pentru salariații direct implicați în procesul de producție 2.660
3 Cheltuieli cu amortizarea utilajelor 320
4 Cheltuieli cu întreținerea utilajelor 30
5 Cheltuieli cu amortizarea secției de producție 600
6 Cheltuieli cu materialele consumabile pentru secția de producție 10
7 Cheltuieli cu personalul pentru șeful de secție 300
8 Cheltuieli cu energia electrică pentru secția de producție 110
9 Costul de producție (rd1+rd2+rd3+rd4+rd5+rd6+rd7+rd8) 6.230
Determinarea costului perioadei

lei
Calculul costului perioadei
Nr.
Elemente Valori
crt.
1 Cheltuieli cu amortizarea aparaturii de birotică pentru sectorul administrativ 20
2 Cheltuieli cu personalul pentru salariații din sectorul administrativ 980
3 Cheltuieli cu materialele consumabile pentru sectorul administrativ 30
4 Cheltuieli cu chiria pentru birourile sectorului admnistrativ 200
5 Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor de transport pentru sectorul administrativ 100
6 Costul de administrație (rd1+rd2+rd3+rd4+rd5) 1.330
7 Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor de transport ce livrează produsul finit 120
8 Cheltuieli cu materiale consumabile pentru sectorul desfacere 18
9 Cheltuieli cu energia electrică pentru sectorul desfacere 50
10 Cheltuieli cu personalul pentru salariații din sectorul desfacere 380
11 Cheltuieli cu apa pentru sectorul desfacere 12
28
12 Cheltuieli cu amortizarea clădirii sectorului desfacere 200
13 Costul de desfacere (rd7+rd8+rd9+rd10+rd11+rd12) 780
14 Costul perioadei (rd6+rd13) 2.110
Costul de producție unitar =6.230/2.000= 3,115 lei/bucată
Costul complet = 6.230+2.110 = 8.340 lei
Cost complet unitar = 8.340/2.000 = 4,17 lei/bucată
2. O societate comercială realizează produsele A și B într-o singură secție de producție. În cursul unei perioade
societatea a realizat și a vândut 1.000 bucăți produs A și 500 bucăți produs B. Pentru realizarea unei bucăți
produs A se consumă materii prime în valoare de 14 lei, iar pentru realizarea unei bucăți produs finit B
materii prime în valoarea de 36 lei. Prețul de vânzare al produsului A a fost 70 lei/bucată, iar al produsului B
160 lei/bucată. Se utilizează integral capacitatea de producție. În plus, se cunosc următoarele informații din
contabilitatea financiară pentru o anumită perioadă:
Elemente Valori (lei)
Cheltuieli cu materiile prime 32.000
Cheltuieli cu personalul 39.000
Cheltuieli cu amortizarea, din care: 22.580
-pentru clădiri 15.000
-pentru mijloace de transport 1.200
-pentru aparatura de birotică 300
-pentru mobilier 80
-pentru utilaje 6.000
Cheltuieli cu materialele consumabile 300
Cheltuieli cu energia și apa, din care: 5.700
-Cheltuieli cu energia electrică 5.100
- Cheltuieli cu apa 600
Cheltuieli cu combustibilii 600
Cheltuieli cu servicii de telefonie 140
Cheltuieli privind activele cedate și alte operațiuni de capital 5.000
Cheltuieli privind sconturile acordate 3.600
Total cheltuieli 108.920
29
Cheltuielile privind activele cedate și alte operațiuni de capital reprezintă valoarea neamortizată a unui mijloc
de transport casat.
Situația cheltuielilor în contabilitatea managerială se prezintă astfel:

Cheltuieli cu personalul, din care: 39.000
-pentru salariații direct implicați în procesul de producție 17.000
-pentru șeful de secție 4.000
-pentru personalul administrativ 12.000
- pentru personalul din sectorul desfacere 6.000
Cheltuieli cu amortizarea clădirilor, din care 15.000
-pentru secția de producție 10.000
-pentru sectorul administrativ 2.000
-pentru sectorul desfacere 3.000
Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor de transport, din care 1.200
- pentru sectorul administrativ 500
- pentru sectorul desfacere 700
Cheltuieli cu amortizarea aparaturii de birotică, din care 300
Cheltuieli cu amortizarea mobilierului, din care 80
Cheltuieli cu materialele consumabile, din care: 300
- pentru secția de producție 200
Cheltuieli cu energia electrică, din care: 5.100
- pentru secția de producție 4.000
Cheltuieli cu apa, din care: 600
30
- pentru secția de producție 300
Cheltuieli cu combustibilii 600
-pentru sectorul administrativ 220
Cheltuieli cu servicii de telefonie, din care: 140
Cheltuielile cu manopera pentru realizarea unei bucăți produs A este de 8 lei, iar cheltuielile cu manopera
pentru realizarea unei bucăți produs finit B este de 18 lei. Nu există producție neterminată la începutul și
sfârșitul perioadei respective. În contabilitatea managerială s-a realizat repartizarea cheltuielilor indirecte de
producție asupra celor doi purtători de costuri: 11.440 lei produs A și 13.060 lei produs B. De asemenea, s-a
realizat repartizarea costului perioadei:12.200 lei produs A și 14.620 lei produs B.
Cerințe:
a) Deteminați cheltuielile considerate neîncorporabile, cheltuielile directe de producție, costul primar,
cheltuielile indirecte de producție, costul de producție și costul perioadei (costurile vor fi determinate
atât la nivel total cât și unitar);
b) Deteminați rezultatele analitice și rezultatul global.
c) Reconciliați rezultatele prezentate în CM cu cele din CF.
31
Rezolvare:
Toate cheltuielile din textul problemei sunt încorporabile, cu excepția celor considerate neîncorporabile. În
cazul nostru, cheltuielile neîncorporabile sunt următoarele:
Cheltuieli neîncorporabile
Cheltuieli privind activele cedate și alte operațiuni de capital 5.000
Cheltuieli privind sconturile acordate 3.600
Total 8.600

Presupune separarea cheltuielilor în: cheltuieli directe pentru fiecare tip de produs, cheltuieli indirecte de
producție, cheltuieli de administrație și cheltuieli de desfacere/distribuție.

Cheltuieli cu materiile prime produs A=1.000*14=14.000 lei
Cheltuieli cu materiile prime produs B=500*36=18.000 lei
Total cheltuieli cu materiile prime = 14.000+18.000=32.000 lei
Cheltuieli cu manopera directă produs A=1.000*8=8.000 lei
Cheltuieli cu manopera directă produs B=500*18=9.000 lei
Total cheltuieli cu manopera directă=8.000+9.000=17.000 lei
Cost primar produs A=14.000+8.000=22.000 lei
Cost primar produs B=18.000+9.000=27.000 lei
Cost primar=32.000+17.000=22.000+27.000=49.000 lei
Cheltuieli indirecte de producție:

Nr. crt. Elemente Valori (lei)
1 Cheltuieli cu personalul 4.000
2 Cheltuieli cu amortizarea clădirilor 10.000
3 Cheltuieli cu amortizarea utilajelor 6.000
4 Cheltuieli cu materialele consumabile 200
5 Cheltuieli cu energia electrică 4.000
6 Cheltuieli cu apa 300
7 Total cheltuieli indirecte de producție (rd1+rd2+rd3+rd4+rd5+rd6) 24.500
32
Costul perioadei
Nr. crt Elemente Valori (lei)
3 Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor de transport 500
4 Cheltuieli cu amortizarea aparaturii de birotică 200
5 Cheltuieli cu amortizarea mobilierului 60
7 Cheltuieli cu energia electrică 680
9 Cheltuieli cu combustibilii 220
10 Cheltuieli cu servicii de telefonie 120
11 Costul de administrație (rd1+rd2+rd3+rd4+rd5+rd6+rd7+rd8+rd9+rd10) 16.060
14 Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor de transport 700
15 Cheltuieli cu amortizarea aparaturii de birotică 100
16 Cheltuieli cu amortizarea mobilierului 20
18 Cheltuieli cu energia electrică 420
20 Cheltuieli cu combustibilii 380
21 Cheltuieli cu servicii de telefonie 20
22 Costul de desfacere (rd12+rd13+rd14+rd15+rd16+rd17+rd18+rd19+rd20+rd21) 10.760
23 Cost perioadă (rd11+rd22) 26.820

Dată în problemă: “în contabililitatea managerială s-a realizat repartizarea cheltuielilor indirecte de producție
asupra celor doi purtători de costuri: 11.440 lei produs A și 13.060 lei produs B”.
Parcurgerea următoarelor etape (5-7) este prezentată în cadrul Tabloului costurilor.
Cost producție = Cheltuieli directe + Cotă cheltuieli indirecte
Cost producție = 49.000 lei + 24.500 lei = 73.500 lei (a se vedea tabelul de mai sus)
6. Determinarea costului perioadei
Costul perioadei = Costul de administrație + Costul de desfacere
Costul perioadei = 16.060 lei + 10.760 lei = 26.820 lei (a se vedea tabelul de mai sus)
33
7. Determinarea costului complet
Tabloul costurilor (Fișa de cost)
Nr.
Elemente Produs A Produs B Total
crt.
1 PCE0 (lei) 0 0 0
2 Cost primar (rd2.1+rd2.2) (lei) 22.000 27.000 49.000
2.1 Cheltuieli cu materiile prime (lei) 14.000 18.000 32.000
2.2 Cheltuieli cu manopera directă (lei) 8.000 9.000 17.000
3 Costuri indirecte de producție (lei) 11.440 13.060 24.500
4 PCE1 (lei) 0 0 0
5 Costul de producție (rd1+rd2+rd3-rd4) (lei) 33.440 40.060 73.500
6 Cantitatea fabricată (bucăți) 1.000 500 1.500
7 Cost de producție unitar (rd5/rd6) (lei/bucată) 33,44 80,12 -
8 Cantitatea vândută (bucăți) 1.000 500 1.500
9 Costul de producție al bunurilor vândute (lei) (rd7*rd8) 33.440 40.060 73.500
10 Costul perioadei (lei) 12.200 14.620 26.820
11 Costul complet (rd9+rd10) (lei) 45.640 54.680 100.320
12 Cost complet unitar (rd11/rd8) (lei/bucată) 45,64 109,36 -
Determinarea rezultatelor (etapele 8-9) este prezentată în tabelul de mai jos:

Determinarea rezultatelor
Nr. crt. Elemente Produs A Produs B Total
1 Cantitatea vândută (bucăți) 1.000 500 1.500
2 Prețul de vânzare (lei/bucată) 70 160 -
3 Cifra de afaceri (venituri din vânzarea produselor finite) 70.000 80.000 150.000
(rd1*rd2)
4 Costul complet (lei) 45.640 54.680 100.320
5 Rezultat (rd3-rd4) (lei) 24.360 25.320 49.680
Rezultat în contabilitatea financiară (rezultat brut) = venituri totale - cheltuieli totale= 150.000-108.920=41.080
lei
Rezultat în contabilitatea managerială 49.680 lei
- Cheltuieli neîncorporabile 8.600 lei
=Rezultat în contabilitatea financiară 41.080 lei
34
2.7 Teste de autoevaluare
Testul 1
Din contabilitatea societăţii ALFA au fost extrase următoarele informaţii:
 601Cheltuieli cu materiile prime 40.000 u.m.;
 641Cheltuieli cu salariile personalului 100.000 u.m.;
 646 Cheltuieli privind contribuția asiguratorie pentru muncă 2.250 u.m.;
 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor 222.500 u.m., din care 22.500 u.m. au
fost aferente amortizării cheltuielilor de constituire, 150.000 u.m. aferente amortizării utilajelor folosite
în procesul de producție, iar restul aferente amortizării sediului societății);
 6581 Despăgubiri, amenzi şi penalităţi 6.000 u.m.
În plus, se cunoaște faptul că societatea înregistrează dividende de plată în valoare de 24.000 u.m.
Pornind de la informațiile existente în CF determinați valoarea cheltuielilor încorporabile.
Testul 2
O entitate economică ce obţine un singur produs a înregistrat următoarele valori ale cheltuielilor totale şi
producţiei obţinute în semestrul II anul 201N:
Perioada Cantitate obţinută (unităţi) Cheltuieli totale (u.m.)
Iulie 100 132.000
August 110 135.500
Septembrie 120 139.000
Octombrie 130 142.500
Noiembrie 140 146.000
Decembrie 150 149.500
Se cere:
Determinaţi costul standard aferent producţiei preconizate pentru anul 201N+1, în condiţiile în care cantitatea
previzionată este 170 unităţi, utilizând:
a) Procedeul celor mai mici pătrate;
b) Procedeul punctelor de maxim şi minim.
35
2.1 Răspunsuri şi comentarii la testele de autoevaluare
Testul 1
Informația Reflectare în CF Reflectare în CM

Consum de materii prime 601=301 40.000 u.m. CCF = 40.000 u.m.
Înregistrare salarii 641=421 100.000 u.m. CCF = 100.000 u.m.
Înregistrare CAM 646 = 436 2.250 u.m. CCF = 2.250 u.m.
Înregistrare amortizare cheltuieli de constituire 6811 = 2801 22.500 u.m. N = 22.500 u.m.
Înregistrare amortizare utilaje 6811 = 2813 150.000 u.m. CCF = 150.000 u.m.
Înregistrare amortizare sediu 6811 = 2812 50.000 u.m. CCF = 50.000 u.m.
Înregistrare amendă 6581=4481 6.000 u.m. N = 6.000 u.m.
Înregistrare dividende 1171 = 457 24.000 u.m. S = 24.000 u.m.
Cheltuieli încorporabile (I) = 366.250 u.m.
Testul 2
a)Vom parcurge următoarele etape:
1. calculul volumului mediu de activitate, astfel:
∑
2. calculul costului mediu, astfel:

∑
3. calculul abaterii volumului activităţii din fiecare perioadă de gestiune luată în calcul, faţă de volumul
mediu al activităţii, astfel:
Xt = Qt Q.
4. calculul abaterii costurilor din fiecare perioadă de gestiune luată în calcul faţă de volumul mediu al
costurilor, astfel:
Yt = Ct C.
5. Calculul costurilor variabile unitare conform relaţiei:
∑ ( )
∑
.
36
Pentru etapele 3, 4 și 5 calculele sunt sistematizate în tabelul următor:
Perioada Q CT X Y XY X2
Iulie 100 132.000 (25) (8.750) 218.750 625
August 110 135.500 (15) (5.250) 78.750 225
Septembrie 120 139.000 (5) (1.750) 8.750 25
Octombrie 130 142.500 5 1.750 8.750 25
Noiembrie 140 146.000 15 5.250 78.750 225
Decembrie 150 149.500 25 8.750 218.750 625
Total 750 844.500 0 0 612.500 1.750
Pentru a calcula cheltuielile fixe stabilim valoarea cheltuielilor variabile pentru una dintre luni şi facem
diferenţa. Alegem, de exemplu, luna iulie.
Cv = cv*Qt = 350 u.m * 100 = 35.000 u.m.
Calculăm costurile fixe astfel:
Cf = Ct – Cv = 132.000 – 35.000 = 97.000 u.m.
Aşadar, ecuaţia cheltuielilor totale va fi:
Ct = q*350 u.m + 97.000 u.m.
În acest moment putem calcula cheltuielile totale previzionate înlocuind q. Pentru luna ianuarie q = 170 u, iar cheltuielie
totale vor fi:
Ct = 170*350 + 97.000 = 156.500 u.m.
a) Calculăm cheltuielile variabile unitare:
Etapele ulterioare sunt similare.
Verificare:
Rezultatele obţinute în procedeul punctelor de maxim şi minim sunt egale cu cele calculate prin procedeul celor
mai mici pătrate.
37
Bibliografie unității de învățare:
5. Țurlea E., Dumitrana M., Glăvan M., Contabilitate de gestiune, curs Învățămînt la Distanță, ASE București, 2010.
38
TRATAMENTUL CHELTUIELILOR INDIRECTE
3.1 Obiectivele unităţii de învăţare

 Cunoaşteţi modul de reparizare a costului centrelor auxiliare către diverse structuri organizatorice;
 Calculați costul subactivității;
 Calculaţi cheltuielile absorbite în costul de producţie şi în costul complet.
3.2 Stabilirea structurilor organizatorice

Structurile organizatorice se stabilesc în funcție de particularitățile fiecărei entități economice (centre, secţii,
compartimente, departamente) și pot fi:
 Principale ce au rol determinant pentru activitatea desfășurată. (Exemple: ateliere, secții, locuri de muncă
(pentru activitatea de producție) și diverse departamente/compartimente funcționale de administrație,
desfacere (în afara producției)).
 Auxiliare (service) ce prestează diverse servicii centrelor principale, altor centre auxiliare. (Exemple:
atelierul de întreținere și reparații, centrala elecrică, centrala termică, centrala de apă.)
 De cost sau de analiză ce reprezintă diverse diviziuni ale unității contabile ce pot fi reale sau fictive și care
regrupează diverse cheltuieli indirecte în vederea imputării asupra costurilor. (Exemple: centrul de
apovizionare (centru principal ce regrupează cheltuielile privind funcția de aprovizionare), gestiunea
clădirilor etc.).
39
3.3 Calculul costurilor structurilor organizatorice (Repartizarea primară)
Calcul costurilor structurilor organizatorice implică repartizarea primară: cheltuielile reunoscute în
contabilitatea financiară după natură sunt regrupate pe diverse structuri organizatorice (în funcție de
destinația acestora sau funcțiile întreprinderii). Repartizarea primară se realizează prin:
 Alocare - în cazul cheltuielilor care pot fi localizate direct pe diverse structuri conform evidențelor contabile
(cheltuielile cu salariile și contribuțiile eferente, cheltuielile cu materialele consumabile, cheltuieli cu
amortizarea etc);
 Repartizare - folosindu-se diverse baze de repartizare/baze de absorbție (cheltuielile cu amortizarea unei
clădiri se repartizează asupra diverselor centre ce funcționează în clădirea respectivă, cheltuielile cu energia
electrică atunci când există un contor general, cheltuielile cu asigurarea, etc.). Repartizarea cheltuielilor
indirecte se realizează pe baza unei rate de absorbție a cheltuielilor indirecte (RAI) sau a unui coeficient de
suplimentare (ks). Exemple de baze de absorbție (repartizare): suprafaţa (m 2), volum (m 3), valoare
imobilizări, număr personal. Detalii privind etapele acestui procedeu au fost prezentate în cadrul
procedeului suplimentării.
3.4 Absorbţia cheltuielilor cu caracter indirect în costuri

Absorbţia cheltuielilor cu caracter indirect în costuri presupune parcurgerea etapelor:
 Repartizarea secundară (repartizarea cheltuielilor din sectoarele/secțiile auxiliare asupra sectoarelor
principale/secțiilor principale, sectorului administrativ, respectiv sectorului de distribuție);
 Absorbţia în cost a cheltuielilor indirecte de producție în vederea determinării costului de producție:
o prin utilizarea procedeului suplimentării (ratele de absorbţie (RAI)) ;
o prin utilizarea procedeului indicilor de echivalență.
 Absorbţia în cost a cheltuielilor generale de administrație și a cheltuielilor de distribuție în vedera
determinării costului complet (prin utilizarea procedeului suplimentării (ratele de absorbţie (RAI)).
40
3.4.1 Procedeul suplimentării
Procedeul suplimentării presupune parcurgerea următoarelor etape :
a. Alegerea bazei de repartizare ;
b. Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor indirecte (RAI) sau a coeficientului de repartizare (ks),
astfel:
RAI (Ks) = Cheltuielile indirecte de repartizat / Total bază de absorbție (bază de repartizare)
c. Calculul cheltuielilor indirecte separate pe purtători de costuri, astfel:
Cheltuieli indirecte aferente purtătorului (obiectului) de cost “i”= RAI (Ks )* baza de absorbție
pentru purtătorul de cost “i” ,
unde :
purtătorul de cost “i” poate fi un produs, o lucrare, un serviciu.
Baze de absorbţie pentru cheltuielilor indirecte de fabricaţie (producţie):
 Cantitative: ore manoperă directă (HMOD), ore funcţionare utilaj (HFU), cantitate materii prime
consumate, etc.
 Valorice: total salarii directe, total cost materiale directe consumate, cost primar.
Tipuri de RAI sunt:
 Multiple (pentru fiecare centru o rată distinctă);
 Unice (una pentru entitate);
 Bugetate;
 Actuale.
Bazele de absorbţie pentru cheltuielile în afara producției sunt în general valorice şi pot fi: costul de producţie
pentru bunurile vândute, cifra de afaceri.
3.4.2 Procedeul indicilor de echivalență
Procedeul indicilor de echivalență poate fi folosit în cazul în care din procesul de producţie rezultă mai multe
produse care au comună o anumită caracteristică (exemplu: în agricultură poate fi folosit în cazul culturilor
intercalate: porumb cu fasole, porumb cu dovlecei, pepeni cu fasole). Metodologia determinării costului unitar
implică parcurgerea următoarelor etape:
a. Alegerea unui produs drept bază de comparaţie
Pentru determinarea indicilor de echivalenţă poate fi ales oricare dintre produsele pentru care se doreşte calculul
costului de producţie.
41
b. Calculul indicilor de echivalenţă (Ie ”j”)
Pentru determinarea indicilor de echivalenţă există mai multe variante de calcul:
 ca raport direct;
 ca raport invers;
 utilizarea unei combinaţii de parametri (indici de echivalenţă complecşi).
Formula de calcul utilizată pentru determinarea fiecărui tip de indici de echivalență este:
Indici de echivalenţă calculaţi ca Indici de echivalenţă calculaţi ca Indici de echivalenţa complecşi1
raport direct raport invers
Ie ”j” = P j Ie ”j” = P b Ie ”j”= P j1* P j2*....* P jn
Pb Pj P b1 * P b2*...*P bn
unde:
Ie ”j”, - indicele de echivalență calculat pentru produsul “j”;
Pb – parametrul produsului considerat bază;
Pj – parametrul produsului “j”.
c. Echivalarea calculatorie a producţiei obţinute prin transformarea producţiei respective în unităţi de
producţie convenţională (Qe)
Această etapă presupune utilizarea unui raţionament simplu, potrivit căruia, în funcţie de un anumit parametru
comun ce are valori diferite pentru produsele obţinute, considerăm că se obţine un singur tip de produs.
Qe = Σ(Qe* Ie ”j”,)
unde:
Qe - Cantitatea de producție echivalentă
d. Calculului costului unitar indirect efectiv pentru o unitate echivalentă
Cue = Ch
Qe
unde:
Ch - suma cheltuielilor indirecte de producţie,
C u e - cost unitar indirect efectiv pentru o unitate echivalentă.
e. Calculului costului unitar indirect pentru unitatea fizică de producţie obţinută
Cunitar indirect ”j” = C u e * Ie ”j”
1
Se pot determina, la rândul lor, fie ca raport direct, fie ca raport invers. În cazul nostru am prezentat formula determinării acestora ca
raport direct.
42
Exemple:
1. SC ARA SA deține trei centre principale de producție (CP I, CPII, CPIII), două centre auxiliare (CAI, CAII),
un centru administrativ (CADM) și unul de desfacere (CD). Centrele administrativ și de desfacere își
desfășoară activitatea într-un spațiu închiriat, plătindu-se o chirie lunară de 2.000 um. Conform evidenței
contabile, următoarele cheltuieli sunt aferente celor 5 centre ale societății ARA în luna martie N:
um
Elemente CPI CP II CP III CA I CA II CADM CD
Cheltuieli cu materialele consumabile 400 200 300 100 120 450 250
Cheltuieli cu personalul 600 700 800 1.000 1.200 4.000 1.300
Cheltuieli cu amortizarea utilajelor 420 600 800 200 150 - -
Centrele de producție și centrele auxiliare își desfășoară activitatea într-o clădire, amortizarea lunară a acesteia
fiind 12.000 um. Pentru perioada respectivă s-au înregistrat cheltuieli cu întreținerea utilajelor de 6.510 um.
Cheltuielile cu amortizarea clădirii și cheltuielile cu chiria se repartizează în funcție de suprafață. Cheltuielile cu
întreținerea utilajelor se repartizează în funcție de valoarea utilajelor.
Elemente CPI CPII CP III CA I CA II CADM CD

Suprafața (m2) 400 600 500 220 280 100 400
Valoare utilaje (um) 50.400 72.000 96.000 24.000 18.000 - -
Să se realizeze repartizarea primară.
Rezolvare:
Taote cheltuielile sunt încorporabile.
2. Repartizarea primară
În acest caz particular, nu există cheltuieli directe de producție, ci doar cheltuieli cu caracter indirect (avem 3
centre/secții principale de producție, un sector administrativ și un sector de distribuție). Cheltuielile cu
materialele consumabile, personalul și amortizarea utilajelor se alocă celor cinci centre. Celelalte cheltuieli
indirecte se vor repartiza.
43
Repartizarea cheltuielilor cu chiria
 Alegerea bazei de repartizare: suprafața:
o Centrul administrație: 100 m 2
o Centrul distribuție: 400 m 2
 Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor cu chiria
RAI= 4 um/m2
 Calculul cheltuielilor cu chiria pe centre

CADM=4*100=400 um
CD=4*400=1.600 um
Total = 2.000 um
Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea clădirii

o CPI =400 m2
o CPII =600 m2
o CPIII = 500 m2
o CAI = 220 m2
 CAII = 6*280=1.680 um Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor cu amortizarea clădirii
RAI= 6 um/m 2
 Calculul cheltuielilor cu amortizarea pe centre

CPI =6*400=2.400 um
CPII =6*600=3.600 um
CPIII = 6*500=3.000 um
CAI = 6*220=1.320 um
CAII = 6*280=1.680 um
Total = 12.000 um
44
Repartizarea cheltuielilor cu întreținerea utilajelor
o CPI =50.400 m2
o CPII =72.000 m2
o CPIII = 96.000 m2
o CAI = 24.000 m2
o CAII = 18.000 m2
 Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor cu întreținerea utilajelor
RAI= 0,025
 Calculul cheltuielilor cu întreținerea pe centre
CPI =0,025 *50.400=1.260 um

CPII =0,025 *72.000=1.800 um
CPIII = 0,025 *96.000=2.400 um
CAI = 0,025 *24.000=600 um
CAII = 0,025 *18.000=450 um
Total = 6.510 um
În concluzie, repartizarea primară se prezintă astfel:

um
Nr Elemente CP I CP II CPIII CA I CA II CADM CD
crt
1 Cheltuieli cu materialele consumabile 400 200 300 100 120 450 250
2 Cheltuieli cu personalul 600 700 800 1.000 1.200 4.000 1.300
3 Cheltuieli cu amortizarea utilajelor 420 600 800 200 150 0 0
4 Cheltuieli cu chiriile 0 0 0 0 0 400 1.600
5 Cheltuieli cu amortizarea clădirii 2.400 3.600 3.000 1.320 1.680 0 0
6 Cheltuieli cu întreținerea utilajelor 1.260 1.800 2.400 600 450 0 0
7 Total repartizare primară 5.080 6.900 7.300 3.220 3.600 4.850 3.150
(rd1+rd2+rd3+rd4+rd5+rd6)
45
2. Societatea comercială Delta a înregistrat următoarele cheltuieli:
 Cheltuieli cu materiile prime:
- produsul A: 10.000 u.m.;
- produsul B: 20.000 u.m.;
- produsul C: 25.000 u.m.;
 Cheltuieli cu personalul direct productiv:
- produsul A: 12.000 u.m.;
- produsul B: 10.000 u.m.;
- produsul C: 15.000 u.m.;
 Cheltuieli cu amortizarea în valoare de 290.000 u.m.
Cantitățile de producție obținute sunt următoarele:
- produsul A: 15.000 bucăți;
- produsul B: 10.000 bucăți;
- produsul C: 5.000 bucăți,
Parametrul utilizat pentru calculul indicilor de echivalență este dimensiunea produsului care are următoarele
valori: pentru A este de 32 cm, pentru B este de 40 cm, iar pentru C este de 56 cm. Produsul de bază este
produsul B.
Cerințe:
i. Calculați costul unitar indirect pentru fiecare din cele trei produse, utilizând procedeul indicilor de
echivalență calculați ca raport direct:
ii. Calculați costul de producție pentru fiecare din cele trei produse.
Rezolvare:
i. Calculul costul unitar indirect pentru fiecare din cele trei produse
a. Alegerea unui produs drept bază de comparaţie
Conform datelor problemei, produsul ales ca bază de comparație este B.
b. Calculul indicilor de echivalenţă (Ie ”j”)
Ie A = 32 cm/ 40 cm = 0,8
Ie B = 40 cm/ 40 cm = 1
Ie C = 56 cm/ 40 cm = 1,4
c. Echivalarea calculatorie a producţiei obţinute prin transformarea producţiei respective în unităţi de
producţie convenţională (Qe)
Qe = 0,8 * 15.000 bucăți + 1* 10.000 bucăți+ 1,4 * 5.000 bucăți = 29.000 bucăți
46
d. Calculului costului unitar indirect efectiv pentru o unitate echivalentă
Cue = 290.000 u.m. / 29.000 bucăți = 10 u.m./bucată
e. Calculului costului unitar indirect pentru unitatea fizică de producţie obţinută

Cunitar indirect A = 10 * 0,8 = 8 u.m./bucată
Cunitar indirect B = 10 * 1 = 10 u.m./bucată
Cunitar indirect C = 10 * 1,4 = 14 u.m./bucată
ii. Calculați costul de producție pentru fiecare din cele trei produse
Pentru calcului costului de producție, se parcurg următoarele etape:
um
Cheltuieli A B C Cheltuieli Total cheltuieli
indirecte încorporabile din CF
Cheltuieli cu materiile prime 10.000 20.000 25.000 0 55.000
Cheltuieli cu personalul 12.000 10.000 15.000 0 37.000
Cheltuieli cu amortizarea 0 0 0 100.000 100.000
Total 22.000 30.000 40.000 100.000 192.000


Repartizarea cheltuielilor indirecte de producție a fost realizată la punctul precedent (i), utilizînd procedeul
indicilor de echivalență. Dat fiind faptul că la punctual precedent am aflat doar valoarea costurilor indirecte de
producție unitare, putem determina valoarea costurilor indirecte de producție totale prin înmulțirea acestor
valori cu cantitățile obținute.
Cost total indirect A = 8 * 15.000 = 120.000 um
C ost total r indirect B = 10 * 10.000 = 100.000 um
C ost total indirect C = 14 * 5.000 = 70.000 um
47
Fișa de cost (Tabloul costurilor)
um
Nr. crt. Elemente Produsul A Produsul B Produsul C
1. PCE0 0 0 0
2. Cheltuieli directe (Cost primar) (rd3+rd4) 22.000 30.000 40.000
3. - Cheltuieli cu materiile prime 10.000 20.000 25.000
4. - Cheltuieli cu personalul 12.000 10.000 15.000
5. Cheltuieli indirecte 120.000 100.000 70.000
6. PCE1 0 0 0
7. Cost de producție (rd1+rd2+rd5-rd6) 142.000 130.000 110.000
3.5 Repartizarea secundară

Repartizarea secundară reprezintă repartizarea costului centrelor auxiliare către centrele beneficiare de
prestaţii. Centrele auxiliare pot efectua următoarele tipuri de prestaţii :
 Numai faţă de centrele principale;
 Numai faţă de alte centre auxiliare ;
 Reciproce (între centrele auxiliare) şi faţă de centrele principale.
În cazul prestațiilor reciproce, pentru repartizarea costului fiecărui centru auxiliar se poate folosi una din
următoarele metode:
 Metoda directă
 Metoda în trepte (în cascadă)
 Metoda iterativă (alocării continue)
 Metoda algebrică
3.5.1 Metoda directă

Pentru repartizarea cheltuielilor centrelor auxiliare nu se ține cont de prestațiile reciproce.
48
3.5.2 Metoda în trepte (în cascadă)
 Se repartizează prima dată cheltuielile primului centru auxiliar
 După repartizarea cheltuielilor primului centru auxiliar, acest centru se elimină din repartizare
 Se continuă repartizarea cheltuielilor celui de-al doilea centru auxiliar
 După repartizarea cheltuielilor celui de-al doilea centru auxiliar, acest centru se elimină din repartizare
 Se continuă asemănător până se repatizează cheltuielile tuturor centrelor auxiliare care-și prestează
reciproc servicii.
3.5.3 Metoda iterativă sau alocării continue

 Se repartizează cheltuielile fiecărui centru auxiliar către centrele beneficiare conform proporțiilor
stabilite
 Repartizarea cheltuielilor fiecărui centru auxiliar către centrele beneficiare se repetă până când valoarea
cheltuielilor unui centru auxiliar de repartizat devine nesemnificativă și valoarea cheltuielilor centrului
respectiv se împarte în mod egal între centrele principale beneficiare.
3.5.4 Metoda algebrică

 Se notează cu necunoscută cheltuielile totale ale fiecărui centru auxiliar (inclusiv cheltuielile primite de
la celelalte centre auxiliare)
 se formează un sistem de ecuații astfel: cheltuielile totale ale fiecărui centru auxiliar sunt formate din
cheltuielile inițiale și din cheltuielile primite de la celelalte centre auxiliare
 cheltuielile totale determinate după rezolvarea sistemului se repartizează centrelor beneficiare pe baza
procentelor cunoscute (determinate pe baza prestațiilor furnizate).
49
Exemple:
1. O societate comercială deține două centre de producție (CP1 și CP2), două centre auxiliare (CA1 și CA2).
Fiecare centru auxiliar prestează servicii celorlalte trei centre astfel:
Centre CP1 CP2 CA1 CA2 Total

CA1 48% 32% - 20% 100%
CA2 60% 35% 5% - 100%
Informații privind repartizarea primară:

lei
Elemente CA1 CA2 CP1 CP2 Total
Cheltuieli după repartizarea primară (total 480.000 517.800 918.000 1.560.000 3.475.800
repartizare primară TRP)
Să se efectueze repartizarea secundară folosind cele patru metode cunoscute pentru prestațiile reciproce.
Rezolvare:
Dată în problemă. În acest caz particular, nu există cheltuieli directe de producție, cheltuieli generale de
administație sau cheltuieli de distribuție. Există doar cheltuieli indirecte de producție (avem 2 centre/secții
principale de producție) și cheltuieli ale activității auxiliare.
3. Repartizarea secundară
Pentru repartizarea secundară a cheltuielilor, pot exista următoarele variante:
50
a) Metoda directă
lei
Nr.crt Elemente CP1 CP2 CA1 CA2
1 Total repartizare primară (TRP) 918.000 1.560.000 480.000 517.800
2 CA1 (48%,32%) 288.000 192.000 (480.000) 0
3 CA2 (60%, 35%) 327.031 190.769 0 (517.800)
4 Total repartizare secundară (TRS) 1.533.031 1.942.769 0 0
(rd1+rd2+rd3)
Deoarece nu se ține cont de prestațiile reciproce, se recalculează procentele pentru a repartiza integral
cheltuielile fiecărui centru astfel:
CA1
 *100=60% (pentru CP1), *100=40 % (pentru CP2)
CA2
 *100=63,1578% (pentru CP1), *100=36,8422 % (pentru CP2)
Repartizarea cheltuielilor  CP1 60%*480.000=288.000 lei

CA1:
 CP2 40%*480.000= 192.000 lei
Repartizarea cheltuielilor  CP1 =327.031 lei

CA2:
 CP2 36,8422 %*517.800=190.769 lei (prin
diferență)
Total cheltuieli după repartizarea primară=480.000+517.800+918.000+1.560.000=3.475.800 lei

Total cheltuieli după repartizarea secundară= 1.533.031+1.942.769=3.475.800 lei
51
b) Metoda în cascadă sau în trepte
lei
Nr.crt Elemente CP1 CP2 CA1 CA2
2 CA1 (48%,32%,20%) 230.400 153.600 (480.000) 96.000
3 Total după repartizarea cheltuielilor CA1 1.148.400 1.713.600 0 613.800
(rd1+rd2)
4 CA2 (60%, 35%) 387.663 226.137 0 (613.800)
5 Total după repartizarea cheltuielilor CA2 1.536.063 1.939.737 0 0
(Total repartizare secundară TRS) (rd3+rd4)

CA1:
 CP2 32%*480.000=153.600 lei
 CA2 20%*480.000=96.000 lei

CA2:
 CP2 36,8422 %*613.800=226.137 lei
Deoarece a fost eliminat din repartizare primul centru (CA1), se recalculează procentele pentru a repartiza
integral cheltuielile centrului CA2 astfel:
*100=63,1578% (pentru CP1), *100=36,8422 % (pentru CP2)
52
c) Metoda iterativă sau alocării continue
lei
Nr.
Elemente CP1 CP2 CA1 CA2
Crt.
2 CA1 (48%,32%,20%) 230.400 153.600 (480.000) 96.000
3 Total după repartizarea 1.148.400 1.713.600 0 613.800
cheltuielilor CA1 (rd1+rd2)
4 CA2 (60%,35%,5%) 368.280 214.830 30.690 (613.800)
5 Total după repartizarea 1.516.680 1.928.430 30.690 0
6 CA1 (48%,32%,20%) 14.731,2 9.820,8 (30.690) 6.138
7 Total după repartizarea 1.531.411,2 1.938.250,8 0 6.138
8 CA2 (60%,35%,5%) 3.682,8 2.148,3 306,9 (6.138)
9 Total după repartizarea 1.535.094 1.940.399,1 306,9 0
10 CA1 (48%,32%,20%) 147,312 98,208 (306,9) 61,38
11 Total după repartizarea 1.535.241,312 1.940.497,308 0 61,38
12 CA2 (60%,35%,5%) 36,828 21,483 3,069 (61,38)
13 Total după repartizarea 1.535.278,14 1.940.518,791 3,069 0
14 CA1 (48%,32%,20%) 1,5345 1,5345 (3,069) 0
15 Cheltuieli după repartizarea 1.535.279,6745 1.940.520,3255 0 0
secundară (total repartizare
secundară TRS) (rd13+rd14)
53
CA1:
 CP2 32%*480.000=153.600 lei
 CA2 20%*480.000=96.000 lei
CA2:
 CP2 35 %*613.800 =214.830 lei
 CA1 5%*613.800 = 30.690 lei
Repartizarea cheltuielilor  CP1 48%*30.690 =14.731,2 lei
CA1:
 CP2 32%*30.690 =9.820,8 lei
 CA2 20%*30.690 =6.138 lei
Repartizarea cheltuielilor  CP1 =3.682,8 lei
CA2:
 CP2 35 %*6.138 =2.148,3 lei
 CA1 5%*6.138 = 306,9 lei
Repartizarea cheltuielilor  CP1 48%*306,9=147,312 lei
CA1:
 CP2 32%*306,9=98,208 lei
 CA2 20%*306,9=61,38 lei
Repartizarea cheltuielilor  CP1 60%*61,38 =36,828 lei
CA2:
 CP2 35%*61,38 =21,483 lei
 CA1 5%*61,38 =3,069 lei
Valoarea CA1 de 3,069 lei se împarte în mod egal celor două centre de producție: 50%*3,069= 1,5345 lei.
Cheltuieli după repartizarea secundară CP1=1.535.280 lei
Cheltuieli după repartizarea secundară CP2=1.940.520 lei
Total cheltuieli după repartizarea secundară= 1.535.280+1.940.520 =3.475.800 lei
54
d) Metoda algebrică
x-cheltuielile totale ale centrului CA1
y- cheltuielile totale ale centrului CA2
Sistemul de 2 ecuații cu 2 necunoscute:
x=480.000+5%*y
y=517.800+20%*x
Prin rezolvarea sistemului s-au obținut: x=511.000 lei, y=620.000 lei
Repatizatrea cheltuielilor totale ale celor două centre auxiliare:
CA1:
 CP2 32%*511.000=163.520 lei
 CA2 20%*511.000=102.200 lei
CA2:
 CP2 35 %*620.000=217.000 lei
 CA1 5%*620.000 = 31.000 lei
lei
NR. Elemente CP1 CP2 CA1 CA2
crt
1 Total repartizare primară 918.000 1.560.000 480.000 517.800
2 CA1 (48%,32%,20%) 245.280 163.520 (511.000) 102.200
3 CA2 (60%,35%,5%) 372.000 217.000 31.000 (620.000)
4 Cheltuieli după repartizarea secundară 1.535.280 1.940.520 0 0
(total repartizare secundară TRS)
(rd1+rd2+rd3)
55
2. SC Gama SA fabrică produsele P și R. Informații pentru luna septembrie N: cheltuieli indirecte de
producție pentru realizarea celor două produse 2.000.000 um, cheltuieli directe produs P 8.000.000 um,
cheltuieli directe produs R 5.000.000 um. La începutul lunii septembrie N valoarea producției în curs de
execuție pentru produsul R a fost 2.500.000 um, iar la sfârșitul lunii septembrie N valoarea producției în
curs de execuție pentru produsul P a fost 3.000.000 lei. Cele două produse se realizează într-o secție de
producție. Cheltuielile directe reprezintă baza de absorbție a cheltuielilor indirecte de producție.
a) Să se stabilească cheltuielile indirecte ce vor fi absorbite în costul de producție al celor două produse;
b) Să se calculeze costul de producție al celor două produse.
Rezolvare:
lei
Cheltuieli Produsul Produsul Cheltuieli Total cheltuieli încorporabile
P R indirecte din CF
Alte cheltuieli 8.000.000 5.000.000 2.000.000 3.300.000
Total repartizare 8.000.000 5.000.000 2.000.000 3.300.000
primară
a) Alegerea bazei de repartizare: cheltuielile directe:
Produsul P – 8.000.000 lei,
Produsul R – 5.000.000 lei
b) Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor indirecte de producție

RAI= =0,153
c) Calculul cheltuielilor indirecte de producție pe produse

Produs P=0,153*8.000.000=1.224.000 lei
Produs R=0,153*5.000.000=776.000 lei (prin diferență)
Total cheltuieli indirecte de producție=2.000.000 lei
56
Fișa de cost (Tabloul costului de producție)
Nr. crt Elemente Produs P Produs R
1 PCE0 (lei) 0 2.500.000
2 Cost primar (lei) 8.000.000 5.000.000
3 Costuri indirecte de producție (lei) 1.224.000 776.000
4 PCE1 (lei) 3.000.000 0
5 Costul de producție (rd1+rd2+rd3-rd4) (lei) 6.224.000 8.276.000
3. O societate comercială obține produsele X și Y în două centre de producție (CP1 și CP2). Se cunosc
următoarele informații după repartizarea secundară:
lei
Elemente CP1 CP2
Cheltuieli după repartizarea secundară (total repartizare secundară TRS) 829.500 1.368.000
Din procesul de producție s-au obținut 25.000 bucăți produs finit X și 40.000 bucăți produs finit Y. Pentru
realizarea unei bucăți din X sunt necesare 0,5 ore manoperă în centrul P1 și 1,5 ore manoperă în centrul P2.
Pentru realizarea unei bucăți din Y sunt necesare 1 oră manoperă în centrul P1 și 1,2 ore manoperă în centrul
P2. Absorbția cheltuielilor celor două centre de producție în costul de producție al produselor X și Y se
realizează în funcție de numărul de ore de manoperă.
Cerințe:
a) Să se stabilească nivelul cheltuielilor indirecte de producție pentru cele două produse;
b) Să se stabilească cheltuielile indirecte de producție pe unitate de produs finit.
57
Rezolvare:
Nu este cazul: nu se dau informații despre cheltuieli
Sunt prezentate informații după repartizarea secundară.

Nu sunt necesare calcule suplimentare, valorile sunt date în problemă, astfel:
Elemente CP1 CP2
Cheltuieli după repartizarea secundară (total repartizare secundară TRS) 829.500 1.368.000

Alegerea bazei de repartizare: orele de manoperă directă care sunt stabilite la nivelul fiecărui centru de
producție, astfel:
CP1: Produsul X=25.000*0,5=12.500 ore manoperă

Produsul Y=40.000*1=40.000 ore manoperă
Total 52.500 ore manoperă
CP2: Produsul X=25.000*1,5=37.500 ore manoperă
Produsul Y=40.000*1,2=48.000 ore manoperă
Total 85.500 ore manoperă
Stabilirea cheltuielilor indirecte de producție ale celor două centre pe produse:
Pentru Centrul P1 (CP1) avem:
o Alegerea bazei de repartizare/absorbție:
 Produs X= 12.500;
 Produs Y= 40.000
o Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor indirecte de producție ale CP1
RAI= 15,8 lei/oră manoperă
o Calculul cheltuielilor indirecte de producție ale CP1 pe produse

Produs X=15,8*12.500=197.500 lei
Produs Y=15,8*40.000=632.000 lei
Total cheltuieli indirecte de producție CP1 =829.500 lei
58
Pentru Centrul P2 (CP2) avem:
o Alegerea bazei de repartizare/absorbție:
 Produs X= 37.500;
 Produs Y= 48.000
o Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor indirecte de producție ale CP2
RAI= 16 lei/oră manoperă
o Calculul cheltuielilor indirecte de producție ale CP2 pe produse

Produs X=16*37.500=600.000 lei
Produs Y=16*48.000=768.000 lei
Total cheltuieli indirecte de producție CP2 =1.368.000 lei
Cheltuieli indirecte pe produse:
Nr Elemente X Y
crt
1 Cheltuieli indirecte CP1 (lei) 197.500 632.000
2 Cheltuieli indirecte CP2 (lei) 600.000 768.000
3 Total cheltuieli indirecte de producție 797.500 1.400.000
(Costuri indirecte de producție) (lei) (rd1+rd2)
4 Cantitatea obținută (bucăți) 25.000 40.000
5 Cheltuieli indirecte de producție unitare (lei/bucată) (rd3/rd4) 31,9 35
5. O societate comercială cu profil industrial realizează produsele X, Y, Z. Societatea deține trei secții de
producție: secția A, secția B și secția C și nu există centre auxiliare. În cursul lunii ianuarie N societatea
comercială a realizat 1.500 bucăți produs X, 1.200 bucăți produs Y și 1.600 bucăți produs Z. Pentru
luna ianuarie N, cheltuielile indirecte de producție după repartizarea primară sunt delimitate pe cele
două categorii: cheltuieli cu întreținerea și funcționarea utilajelor (CIFU) și cheltuieli generale ale secției
(CGS). Se utilizează integral capacitatea de producție. De asemenea, se mai cunosc următoarele
informații
Cheltuieli indirecte de producție lei
Nr. crt Elemente Secția A Secția B Secția C Total
1 Cheltuieli indirecte de producție, din care: 771.000 537.570 646.200 1.954.770
1.1 CIFU 456.000 287.820 387.000 1.130.820
1.2 CGS 315.000 249.750 259.200 823.950
Pentru CIFU, baza de absorbție este reprezentată de manopera directă, iar materiile prime consumate reprezintă
baza de absorbție pentru CGS. Aceste baze de absorbție sunt prezentate în tabelul de mai jos:
59
Bazele de absorbție pentru cheltuielile indirecte de producție lei
Nr. Elemente Secția A Secția B Secția C Total
crt
1 Baza de absorbție pentru CIFU (Cheltuieli cu 570.000 351.000 430.000 1.351.000
manopera directă/salariile directe)
1.1. Produs X 180.000 225.000 180.000 585.000
1.2 Produs Y 270.000 126.000 0 396.000
1.3 Produs Z 120.000 0 250.000 370.000
2 Baza de absorbție pentru CGS (Cheltuieli cu materiile 630.000 555.000 432.000 1.617.000
prime)
2.1 Produs X 255.000 381.000 201.000 837.000
2.2 Produs Y 201.000 174.000 0 375.000
2.3 Produs Z 174.000 0 231.000 405.000
Produsul X trece prin cele trei secții, produsul Y prin secțiile A și B, iar produsul Z prin secțiile A și C.
Cerințe:
a) Să se stabilească cheltuielile indirecte de producție ce vor fi incluse în costul de producție al celor trei
produse realizate în luna ianuarie N.
b) Să se stabilească pentru cele trei produse costul de producție unitar.
60
Rezolvare:
Valorile sunt prezentate deja repartizate în datele problemei, astfel:
Elemente Secția A Secția B Secția C Total
Cheltuieli indirecte de producție (lei), din care: 771.000 537.570 646.200 1.954.770
CIFU 456.000 287.820 387.000 1.130.820
CGS 315.000 249.750 259.200 823.950


Pentru că există un comportament diferit al chletuielilor (CIFU și CGS) se utilizează baze de repartizare
diferite, ceea ce înseamnă că ar trebui să aplicăm de două ori procedeul suplimentării pentru
cheltuieilile din fiecare loc (secție). În plus, există 3 secții de producție (A, B și C), deci ar trebui aplicat
de 3 ori acest algoritm, dacă am avea pentru fiecare secție o singură bază de repartizare. Corelând
informațiile, procedeul suplimentării va fi aplicat de 6 ori, astfel:
CIFU Secția A
 Baza de repartizare: cheltuieli cu manopera directă/salariile directe
 Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor cu întreținerea și funcționarea utilajelor secției A
RAI sectia A= =0,8
 Calculul cheltuielilor cu întreținerea și funcționarea utilajelor secției A pe produse

Produs X=0,8*180.000=144.000 lei
Produs Y=0,8*270.000=216.000 lei
Produs Z=0,8*120.000= 96.000 lei
CIFU Secția B
 Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor cu întreținerea și funcționarea utilajelor secției B
RAI sectia B= =0,82
61
 Calculul cheltuielilor cu întreținerea și funcționarea utilajelor secției B pe produse
Produs X=0,82*225.000=184.500 lei
Produs Y=0,82*126.000=103.320 lei
CIFU Secția C
 Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor cu întreținerea și funcționarea utilajelor secției C
RAI sectia C= =0,9
 Calculul cheltuielilor cu întreținerea și funcționarea utilajelor secției C pe produse

Produs X=0,9*180.000=162.000 lei
Produs Z=0,9*250.000=225.000 lei
CGS Secția A
 Baza de repartizare: cheltuieli cu materiile prime
 Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor generale ale secției A
RAI sectia A= =0,5
 Calculul cheltuielilor generale ale secției A pe produse

Produs X=0,5*255.000=127.500 lei
Produs Y=0,5*201.000=100.500 lei
Produs Z=0,5*174.000=87.000 lei
CGS Secția B
 Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor generale ale secției B
RAI sectia B= =0,45
 Calculul cheltuielilor generale ale secției B pe produse

Produs X=0,45*381.000=171.450 lei
Produs Y=0,45*174.000=78.300 lei
62
CGS Secția C
 Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor generale ale secției C
RAI sectia C= =0,6
 Calculul cheltuielilor generale ale secției C pe produse

Produs X=0,6*201.000=120.600 lei
Produs Z=0,6*231.000=138.600 lei
Sintetizând, cheltuielile indirecte de producție pe produse sunt prezentate în tabelul de mai jos:
lei
Nr. crt Elemente Produs X Produs Y Produs Z Total
1 Secția A (rd 1.1+rd1.2) 271.500 316.500 183.000 771.000
1.1 CIFU 144.000 216.000 96.000 456.000
1.2 CGS 127.500 100.500 87.000 315.000
2 Secția B (rd 2.1+rd2.2) 355.950 181.620 0 537.570
2.1 CIFU 184.500 103.320 0 287.820
2.2 CGS 171.450 78.300 0 249.750
3 Secția C (rd 3.1+rd3.2) 282.600 0 363.600 646.200
3.1 CIFU 162.000 0 225.000 387.000
3.2 CGS 120.600 0 138.600 259.200
4 Total (rd1+rd2+rd3) 910.050 498.120 546.600 1.954.770

Tabloul costului de producție (Fișa de cost)
Nr crt Elemente Produs X Produs Y Produs Z
1 PCE0 (lei) 0 0 0
2 Cost primar (rd 2.1+rd2.2) (lei) 1.422.000 771.000 775.000
2.1 Cheltuieli cu materii prime (lei) 837.000 375.000 405.000
2.2 Cheltuieli cu manopera directă (lei) 585.000 396.000 370.000
3 Costuri indirecte de producție (lei) 910.050 498.120 546.600
4 PCE1 (lei) 0 0 0
5 Cost de producție (rd1+rd2+ rd3-rd4) (lei) 2.332.050 1.269.120 1.321.600
6 Cantitatea fabricată (bucăți) 1.500 1.200 1.600
7 Cost de producție unitar (rd5/rd6) (lei/bucată) 1.554,7 1.057,6 826
63
5. SC ALFA SA a obținut în luna martie N 3.200 kg produs A și 4.300 kg produs B. În cursul lunii
respective a vândut 3.000 kg produs A cu prețul de vânzare de 12 lei/kg și 4.000 kg produs B cu prețul de
vânzare de 15 lei/kg. Pentru luna respectivă costul perioadei a fost 115.200 lei. Baza de absorbție este cifra
de afaceri. Determinați costul perioadei absorbit în costul complet al celor două produse.
Rezolvare:
Nu este cazul: nu se dau informații despre cheltuielile aferente producției.
6. Determinarea costului perioadei
Dat în problemă
Din această etapă se cere doar repartizarea costului perioadei asupra costului de producție aferent celor
2 produse. Utilizăm procedeul suplimentării.
a) Stabilirea cifrei de afaceri (bazei de absorbție)
- Produs A=3.000*12=36.000 lei
- Produs B=4.000*15=60.000 lei
Total cifră de afaceri = 96.000 lei
b) Calculul ratei de absorbție a costului perioadei
RAI= 1,2
c) Calculul costului perioadei pe produse

Produs A=1,2*36.000=43.200 lei
Produs B=1,2*60.000=72.000 lei
Total cost perioadă =115.200 lei
64
3.5 Imputarea raţională a cheltuielilor fixe
Necesitate :
 Relaţia cheltuieli – nivel de activitate
 Identificare activitate reală (AR) şi activitate normală (AN)
 Calcul coeficient de imputare raţională (CIR ) prin relaţia CIR=AR/AN
 Calcul cost subactivitate prin relaţia: CF*(1-AR/AN)
Unde:
CF-cheltuieli fixe
Costul subactivității reprezintă cheltuielile fixe care nu se includ în costul de producție.
Exemple:
1. Pentru un centru de producţie s-a stabilit o activitate normală de 3.000 bucăți produs A, activitatea reală
fiind 2.400 bucăți, iar cheltuieli fixe 150.000 um. Să se determine costul subactivităţii.
Rezolvare:
Coeficient de imputare raţională=2.400/3.000=0,8
Costul subactivității =150.000*(1-2.400/3.000)=30.000 um, ce nu se va include în costul de producţie.
În costul de producție al produsului A se vor include cheltuieli fixe de 0,8*150.000=120.000 lei .
65
2. O societate comercială fabrică produsele X și Y al căror proces de producție are loc în cadrul a două secții
de producție: I și II. În luna mai au fost efectuate următoarele cheltuieli:
 Cheltuieli cu materii prime: 500 lei pentru produsul X, respectiv 1.332 lei produsul B;
 Cheltuieli cu salariile: 2.000 lei pentru produsul X, respectiv 4.000 lei pentru produsul B, 8.000 lei
pentru manager, contribuții angajator 2%;
 Cheltuieli cu amortizarea utilajelor: 9.000 lei în secţia I;
 Cheltuieli cu chiria liniei de producție: 7.000 lei în secţia II;
 Cheltuieli cu energia electrică: 2.000 lei în secția I din care 80% este cheltuială fixă;
 Alte cheltuieli de exploatare: 5.000 lei în secția II, din care cheltuieli variabile 30%.
Se mai cunosc următoarele informații:
 Capacitatea de producţie a fost utilizată a fost de 90% în secţia I şi de 105 % în secţia II.
 Producţia în curs de execuţie la începutul perioadei a fost de 223 lei pentru produsul Y;
 Producţia în curs de execuţie la sfârșitul perioadei a fost de 215 lei pentru produsul X;
 Cheltuielile indirecte de producţie se repartizează astfel:
o Cele din secția I: în funcţie de valoarea cheltuielilor directe.
o Cele din secția II: în funcţie de valoarea salariilor directe.
 Costul standard este de: 10.000 lei pentru produsul X și 20.000 lei pentru produsul Y;
Cerințe:
a) Să se calculeze costul de producţie al produselor finite obţinute;
b) Să se efectueze înregistrarea producției în curs de execuție și a producției obținute .
66
Rezolvare:
1. Selectarea cheltuielilor încorporabile:
Cheltuieli Total cheltuieli Încorporabile Neîncorporabile
din CF (lei) (lei) (lei)
601 Cheltuieli cu materiile 1.832 1.832
prime
641Cheltuieli cu salariile 14.000 14.000
646 Cheltuieli cu contribuția 280 280
asiguratorie petnru muncă
681 Cheltuieli cu 9.000 9.000*90% = 8.100 (cheltuială fixă) 900
amortizarea
612 Cheltuielil cu chiriile 7.000 7.000 (este cheltuială fixă, dar o iau
100% pentru că există supraactivitate)
605 Cheltruieli cu energia și 2.000 2.000*20% = 400 (cheltuială variabilă) 160
apa (2.000-400)*90% = 1.440 (cheltuială
fixă)
658 Alte cheltuieli din 5.000 5.000 (cheltuială fixă, dar se ia în
exploatare considerare 100% pentru că există
supraactivitate)
Total 38.052 1.060
2. Repartizarea primară:
lei
Secția Secția Total CF
Cheltuieli A B Administrație
I II (încorporabile)
601 Cheltuieli cu materiile prime 500 1.332 0 0 0 1.832
641Cheltuieli cu salariile 2.000 4.000 0 0 8.000 14.000
646 Cheltuieli cu contribuția 40 80 0 0 160 280
asiguratorie petnru muncă
681 Cheltuieli cu amortizarea 0 0 8.100 0 0 8.100
612 Cheltuielil cu chiriile 0 0 0 7.000 0 7.000
605 Cheltruieli cu energia și apa 0 0 1.840 0 0 1.840
658 Alte cheltuieli din exploatare 0 0 0 5.000 0 5.000
Total repartizare primară 2.540 5.412 9.940 12.000 8.160 38.052
3. Repartizarea secundară: nu este cazul, nu avem secții auxiliare
67
4. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producție:
4.1. Absorbţia cheltuielilor secţiei I:
a. Alegerea bazei de repartizare:
Baza de absorbţie: cheltuielile directe
- Cheltuieli directe produsul A: 2.540 lei
- Cheltuieli directe produsul B: 5.412 lei
- Total cheltuieli directe din secţia de producţie I: 7.952 lei
b. Determinarea ratei de absorbție a cheltuielilor indirecte (RAI)
RAI = Total cheltuieli indirecte Secția I / Total baze de repartizare
RAI = 9.940/7.952 = 1,25
c. Determinarea cotei de cheltuieli indirecte aferente fiecărui produs:
Cheltuieli indirecte aferente produsului A = 1.25 * 2.540 lei = 3.175 lei
Cheltuieli indirecte aferente produsului B = 1.25 * 5.412 lei = 6.765 lei
4.2. Absorbţia cheltuielilor secţiei II:

a. Alegerea bazei de repartizare:
Baza de absorbţie: cheltuieli cu salariile
- Cheltuieli cu salariile produsul A: 2.000 lei
- Cheltuieli cu salariile produsul B: 4.000 lei
- Total cheltuieli directe din secţia de producţie I: 6.000 lei
b. Determinarea ratei de absorbție a cheltuielilor indirecte (RAI)

RAI = Total cheltuieli indirecte Secția II / Total baze de repartizare
Capacitatea de producţie a fost utilizată pentru 105%. Utilizarea unei capacităţi mai mari de producţie
NU conduce la creşterea cheltuielilor, deci NU are implicaţii asupra stabilirii cheltuielilor fixe
încorporabile. În concluzie avem: cheltuieli indirecte de repartizat: 12.000 lei
RAI = 12.000/6.000 = 2
68
c. Determinarea cotei de cheltuieli indirecte aferente fiecărui produs:
Cheltuieli indirecte aferente produsului A = 2 * 2.000 = 4.000 lei
Cheltuieli indirecte aferente produsului B = 2 * 4.000 = 8.000 lei
5. Determinarea costului de producție (Fișa de cost/Tabloul costului de producție)
Fișa de cost (Tabloul costului de producţie)

lei
Elemente A B
Producţia în curs de execuţie la începutul perioadei 0 223
Cheltuieli directe 2.540 5.412
Cheltuieli indirecte secţia I 3.175 6.765
Cheltuieli indirecte secţia II 4.000 8.000
Producţia în curs de execuţie la sfârșitul perioadei (215) 0
Costul de producţie 9.500 20.400
3.6 Teste de autoevaluare
Testul 1
O entitate este organizată în 2 centre auxiliare (CA1, CA2) şi trei centre principale de producţie (CP 1, CP2, CP3).
În luna aprilie N cheltuielile centrelor au fost:
CA1: 650.000 u.m. CP1: 500.000 u.m.
CA2: 600.000 u.m. CP2: 120.000 u.m.
CP3: 100.000 u.m.
Cheltuielile centrelor auxiliare au fost alocate astfel:
Centre auxiliare Centre principale Centre auxiliare
CP1 CP2 CP3 CA1 CA2
CA1 30 40 15 - 15
CA2 40 30 25 5 -
Calculaţi costul centrelor principale utilizând metoda algebrică şi iterativă sau alocarea continuă.
69
Testul 2
Se cunosc datele:
Elemente Total Centre de producţie Centre auxiliare
um CP1 CP2 CP3 CA1 CA2
um um um um um
Chirii 1.000 200 400 150 150 100
Energie el. 200 50 80 30 20 20
Asigurări fac. 400 80 160 60 60 40
Amortizări ut. 4.000 1.000 1.500 1.000 300 200
Transport 400 50 50 50 100 150
Oră manoperă estimată 1.000 2.500 1.800
Prestaţiile centrelor auxiliare

CP1 CP2 CP3 CA1 CA2
CA1 30% 40% 20% - 10%
CA2 10% 20% 50% 20% -
Să se calculeze ratele de absorbţie a cheltuielilor indirecte pentru centrele principale pe baza orelor de
manoperă.
3.7 Răspunsuri şi comentarii la testele de autoevaluare
Testul 1
Repartizare primară
Centre CP1: CP2: CP3: CA1: CA2:
TRP 500.000 120.000 100.000 650.000 600.000
Repartizare secundară
Stabilirea procentelor
Centre CP1: CP2: CP3: CA1: CA2: Total

CA1 30% 40% 15% 15% 100%
CA2 40% 30% 25% 5% 100%
70
Stabilirea si rezolvare ecuatiei
CA1 CA2
650.000 600.000
+ +
0,05Y 0,15X
= =
X Y
X= 685138,54
Y= 702770,78
Stabilirea valorilor după repartizarea secundară
Elemente CP1: CP2: CP3: CA1: CA2: Total

Total repartizare primară 500000 120000 100000 650000 600000 1970000
CA1 205542 274055 102771 -685139 102771 0
CA2 281108 210831 175693 35138,5 -702771 0
Total repartizare secundară 986650 604887 378463 0 0 1970000
Testul 2
Repartizare primară
Elemente CP1 CP2 CP3 CA1 CA2 Total CF
612 (Chirii) 200 400 150 150 100 1.000
605 (Energie el.) 50 80 30 20 20 200
Asigurări fac. 80 160 60 60 40 400
681 (Amortizări ut.) 1.000 1.500 1.000 300 200 4.000
Transport 50 50 50 100 150 400
TRP 1.380 2.190 1.290 630 510 6.000
Repartizare secundară
Stabilirea procentelor
Centre CP1: CP2: CP3: CA1: CA2: Total

CA1 30% 40% 20% 10% 100%
CA2 10% 20% 50% 20% 100%
Stabilirea si rezolvare ecuatiei

CA1 CA2
630 510
+ +
0,2Y 0,1X
= =
X Y
X= 746,94
Y= 584,69
71
Stabilirea valorilor după repartizarea secundară
Elemente CP1: CP2: CP3: CA1: CA2: Total

Total repartizare primară 1380,00 2190,00 1290,00 630,00 510,00 6000,00
CA1 224,08 298,78 149,39 -746,94 74,69 0,00
CA2 58,47 116,94 292,35 116,94 -584,69 0,00
Total repartizare secundară 1662,55 2605,71 1731,73 0,00 0,00 6000,00
RAI CP1 = 1662,55 RAI CP1 = 1,66

1000
RAI CP2 = 2605,71 RAI CP2 = 1,04
2500
RAI CP3 = 1731,73 RAI CP3 = 0,96
1800
3.8 Bibliografie unității de învățare:

1. Albu C., Albu N., Instrumente de management al performanței, vol 1, Ed Economică, București, 2003.
72
SISTEMUL CONTABIL NAȚIONAL DE CALCUL ȘI ÎNREGISTRARE A COSTURILOR

După studiul acestei unități de învățare veți reuși să:
o cunoaşteţi sistemelul contabil național de calcul și înregistrare a costurilor;
o puteți transpune calculul costurilor realizat extracontabil în cadrul sistemului de conturi național (clasa
9).
4.2. Sistemul contabil national de calcul și înregistrare a costurilor

In România, contabilitatea este organizată în două circuite distincte: contabilitatea financiară, care utilizează
conturi din clasele 1-7 şi contabilitatea managerială, care poate utiliza conturile din clasa 9. În cadrul
contabilităţii financiare, cheltuielile de exploatare sunt clasificate după natura lor (materii prime, salarii,
amortizare etc.), iar în cadrul contabilităţii manageriale, cheltuielile sunt reclasificate potrivit destinaţiei
acestora (de producţie, generale de administraţie, de desfacere). Modelul de organizare a contabilităţii
manageriale propus de Ministerul Finanţelor încă de la începutul anilor 90 implică utilizarea unui număr de zece
conturi, destinate colectării cheltuielilor, înregistrării producţiei finite la cost standard şi efectiv, recunoaşterii
diferenţelor de cost, respectiv înregistrării producţiei în curs de execuţie, astfel:
Grupa 90 Decontări interne
901 Decontări interne privind cheltuielile
902 Decontări interne privind producţia obţinută
903 Decontări interne privind diferenţele de preţ
Grupa 92 Conturi de calculaţie
921 Cheltuielile activităţii de bază
922 Cheltuielile activităţii auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de producţie
924 Cheltuieli generale de administraţie
925 Cheltuieli de desfacere
73
Grupa 93 Costul producţiei
931 Costul producţiei obţinute
933 Costul producţiei în curs de execuţie
Pentru înțelegerea mecanisului de funcționare, prezentăm următoarele particularități:

 se creditează cu valoarea producției în curs de execuție la începutul
Contul 901
perioadei
Decontări
 se creditează cu valoarea cheltuielilor preluate în contabilitatea managerială
interne privind
cheltuielile  se debitează la sfârșitul perioadei cu costul efectiv de producție, costul
producției în curs de execuție și costul perioadei
 se creditează pe parcursul perioadei cu valoarea producției finite obținute la

cost standard
Contul 902  se creditează la sfârșitul perioadei cu valoarea diferențelor de cost (cost
Decontări efectiv de producție-cost standard de producție)
interne privind  se creditează la sfârșitul perioadei cu valoarea costului perioadei (când acest
producţia cont se închide)
obţinută  se debitează la sfârșitul perioadei cu costul efectiv de producție
 se debitează la sfârșitul perioadei cu valoarea costului perioadei (dacă se
evidențiază costul perioadei prin 902)
Contul 903  se debitează la sfârșitul perioadei cu valoarea diferențelor de cost aferente

Decontări producției finite obținute
interne privind  se creditează la sfârșitul perioadei cu valoarea diferențelor de cost cu ocazia
diferenţele de închiderii (decontarea diferențelor asupra costului producției obținute)
preţ
 se debitează la începutul perioadei cu valoarea producției în curs de

execuție
Contul 921
 se debitează pe parcursul perioadei cu valoarea cheltuielilor directe aferente
Cheltuielile
activității de bază
activităţii de
 se debitează la sfârșitul perioadei cu valoarea cheltuielilor indirecte de
bază
producție absorbite rațional în costul produselor fabricate
 se creditează la sfârșitul perioadei cu valoarea costului efectiv al producției
finite și al producției în curs de execuție
Contul 922  se debitează pe parcursul perioadei cu valoarea cheltuielilor aferente

Cheltuielile activităților auxiliare
activităţii  se creditează la sfârșitul perioadei cu cheltuielile secțiilor auxiliare
auxiliare decontate diverselor centre (producție, administrație, desfacere)
 se debitează pe parcursul perioadei cu valoarea cheltuielilor indirecte de

Contul 923 producție privind activitatea de bază
Cheltuieli  se debitează la sfârșitul perioadei cu cheltuielile decontate de secțiile
indirecte de auxiliare
producţie  se creditează la sfârșitul perioadei cu valoarea cheltuielilor indirecte de
producție absorbite rațional în costul produselor fabricate
74
 se debitează pe parcursul perioadei cu valoarea cheltuielilor indirecte
Contul 924 privind activitatea de administrare a unei entități economice
Cheltuieli  se debitează la sfârșitul perioadei cu cheltuielile decontate de secțiile
generale de auxiliare
administraţie  se creditează la sfârșitul perioadei cu valoarea cheltuielilor indirecte de
administrație și conducere absorbite în costul complet
 se debitează pe parcursul perioadei cu valoarea cheltuielilor indirecte

privind activitatea de desfacere a unei entități economice
Contul 925
 se debitează la sfârșitul perioadei cu cheltuielile decontate de secțiile
Cheltuieli de
auxiliare
desfacere
 se creditează la sfârșitul perioadei cu valoarea cheltuielilor indirecte de
desfacere absorbite în costul complet
Contul 931  se debitează pe parcursul perioadei cu valoarea producției finite obținute la

Costul producţiei cost standard
obţinute  se debitează la sfârșitul perioadei cu valoarea diferențelor de cost
 se creditează la sfârșitul perioadei cu valoarea costului efectiv de producție
Contul 933  se debitează la sfârșitul perioadei cu valoarea producției în curs de

Costul producţiei execuție la cost efectiv
în curs de  se creditează la sfârșitul perioadei cu valoarea producției în curs de
execuţie execuție la cost efectiv decontată pe seama cheltuielilor efectuate (când
acest cont se închide).
La sfârșitul perioadei toate conturile sunt soldate. În plus, există următoarele particularități:
 Contul 921 se poate dezvolta în analtic pe centre de producție, pe obiecte de calculație, articole de calculație.
 Contul 922 se poate dezvolta în analtic pe centre auxiliare, pe obiecte de calculație și, dacă e cazul, pe articole de
calculație.
 Contul 923 se poate dezvolta în analtic pe centre de producție, pe feluri sau articole de cheltuieli specifice.
 Contul 924 se poate dezvolta în analtic pe feluri sau articole de cheltuieli specifice.
 Contul 925 se poate dezvolta în analtic pe feluri sau articole de cheltuieli specifice.
75
Exemplu:
Activitatea de producție desfășurată de SC PROD SA nu presupune condiții deosebite de muncă. Pentru realizarea
produselor finite în cursul lunii ianuarie 2020 se cunosc următoarele informații:
 S-au achiziționat pe bază de factură materii prime la un cost de achiziție de 76.000 lei, cota de TVA 19%;
 S-a încasat suma de 23.800 lei din vânzarea produselor finite în luna decembrie 2019;
 S-au dat în consum materii prime în valoare de 75.000 lei;
 S-au plătit materiile prime achiziționate conform ordinului de plată;
 Societatea deținea la începutul anului 2020 materiale consumabile de 3.000 lei, valoarea producției în curs de execuție
era de 12.000 lei;
 În cursul lunii respective au fost date în consum materiale consumabile în valoare de 2.070 lei astfel: 2.000 lei pentru
producție, 40 lei pentru sectorul administrativ și de conducere (SADM) și 30 lei pentru sectorul desfacere (SD);
 S-au înregistrat salarii de 80.000 lei, detaliate astfel: 41.000 lei pentru muncitorii direct implicați în procesul de
producție, 9.000 lei pentru inginerul de producție, 20.000 lei pentru personalul din conducere și administrativ, 10.000
lei pentru personalul din desfacere;
 Contribuția asiguratorie pentru muncă (CAM) se calculează pe baza cotei de 2,25%;
 Amortizarea imobilizărilor corporale înregistrată pentru perioada respectivă a fost repartizată astfel: 5.200 lei sectorul
productiv, 700 lei SADM, 2.100 lei SD;
 S-a primit factura de energie electică pentru un consum de 3.800 lei, repartizat astfel: 2.680 lei sectorul productiv, 800
lei SADM, 320 lei SD, cota de TVA 19%;
 S-a primit factura de apă pentru un consum de 320 lei, repartizat astfel: 210 lei sectorul productiv, 80 lei SADM, 30
lei SD, cota de TVA 9%;
 S-a primit factura pentru întreținerea utilajelor, valoarea exclusiv TVA 4.000 lei, cota de TVA 19% și ulterioar s-a
realizat plata;
 Costul standard de producție este 145.000 lei, societatea a folosit integral capacitatea de producție;
 În luna ianuarie 2020 a vândut 80% din produsele finite obținute în cursul lunii respective, veniturile din vânzări fiind
de 235.000 lei, cota de TVA 19%;
 Producția în curs de execuție de la sfârșitul lunii ianuarie 2020 a fost evaluată la 6.000 lei.
Cerințe:
a) Să se calculeze costul de producţie, costul complet și rezultatul global din contabilitatea managerială;
b) Să se prezinte înregistrările în contabilitatea managerială și înregistrările în contabilitatea financiară;
c) Să se calculeze rezultatul în contabilitatea managerială și în contabilitatea financiară.
a) Să se calculeze costul de producţie, costul complet și rezultatul global din contabilitatea managerială
76
lei
Cheltuieli Producție SADM SD Total cheltuieli
încorp. din CF
601 Cheltuieli cu materiile prime 75.000 0 0 75.000
602 Cheltuieli cu materialele consumabile 2.000 40 30 2.070
641 Cheltuieli cu salariile (1) 50.000 20.000 10.000 80.000
646 Cheltuieli privind CAM 1.125 450 225 1.800
681 Cheltuieli cu amortizarea 5.200 700 2.100 8.000
605 Cheltuieli cu energia și apa/Energie 2.680 800 320 3.800
605 Cheltuieli cu energia și apa/Apă 210 80 30 320
611 Cheltuieli cu întreținerea și reparațiile 4.000 0 0 4.000
Total repartizare primară 140.215 22.070 12.705 174.990
(1) Salariile personalului din sectorul de producție sunt compuse din: 41.000 lei pentru muncitorii direct
implicați în procesul de producție și 9.000 lei pentru inginerul de producție

Nu este cazul, nu avem secții auxiliare.
Nu este cazul, nu avem cheltuieli indirecte de producție, fiind un singur produs.
5. Calculul costului de producție
Cost de producţie = Producția în curs de execuție la începutul perioadei (PCE0) + Cost primar (Costuri
directe) + Costuri indirecte de fabricație (producție) – Producția în curs de execuție la sfârșitul perioadei
(PCE1)
Tabloul costurilor (Fișa de cost) lei
Nr crt Elemente Valori
1 Producția în curs de execuție la începutul perioadei (PCE0) 12.000
2 Costul primar (rd2.1+rd2.2) 116.922,5
2.1 Cheltuieli cu materiile prime 75.000
2.2 Cheltuieli cu personalul 41.922,5
3 Costuri indirecte de producție 23.292,5
4 Producția în curs de execuție la sfârșitul perioadei (PCE1) 6.000
5 Cost efectiv de producție (rd1+rd2+rd3-rd4) 146.215
77
6. Calculul costului perioadei
Costul perioadei (costul în afara producției)= Costuri de desfacere + Costuri administrative
Costul perioadei (costul în afara producției) = 22.070 + 12.705 = 34.775
7. Calculul costului complet
Costul complet aferent produsului “i” = Costul de producție al produselor vândute aferente produsului
“i” (Costul bunurilir vândute) + Cheltuieli generale de administrație ce revin produsului “i” +
Cheltuieli de distribuție ce revin produsului “i”
Costul complet = 146.215*80% + 34.775 = 151.747
8. Calculul rezultatului global din CM
Fiind un singur produs, rezultatul analitic este egal cu rezultatul global (din CM). Rezultatul din contabilitatea
managerială = 235.000 lei (cifra de afaceri-venituri din vânzarea produselor finite) -151.747 lei (costul complet)
=83.253 lei
b) Să se prezinte înregistrările în contabilitatea managerială și înregistrările în contabilitatea financiară
 Înregistrări în contabilitatea managerială:

1. Înregistrarea producției în curs de execuție la începutul perioadei
921 Cheltuielile activităţii de bază = 901 Decontări interne privind cheltuielile 12.000 lei
2. Înregistrarea cheltuielilor cu materiile prime

921 Cheltuielile activităţii de bază = 901 Decontări interne privind cheltuielile 75.000 lei
3. Înregistrarea cheltuielilor cu personalul

% = 901 Decontări interne privind cheltuielile 81.800 lei
921 Cheltuielile activităţii de
bază 41.922,5 lei
923 Cheltuieli indirecte de
producţie 9.202,5 lei
924 Cheltuieli generale de
administraţie 20.450 lei
925 Cheltuieli de desfacere 10.225 lei
78
Cheltuieli cu personalul pentru salariații direct implicați în procesul de producție=41.000+2,25%*41.000 = 41.922,5
lei
Cheltuieli cu personalul pentru inginer = 9.000+2,25%*9.000 = 9.202,5 lei
Cheltuieli cu personalul pentru sectorul administrativ = 20.000+2,25%*20.000 = 20.450 lei
Cheltuieli cu personalul pentru sectorul desfacere = 10.000 +2,25%*10.000 = 10.225 lei
4. Înregistrarea cheltuielilor cu materialelele consumabile

923 Cheltuieli indirecte de producţie 2.000 lei
924 Cheltuieli generale de administraţie 40 lei
925 Cheltuieli de desfacere 30 lei
5. Înregistrarea cheltuielilor cu întreținerea utilajelor

923 Cheltuieli indirecte de producţie = 901 Decontări interne privind cheltuielile 4.000 lei
6. Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea

7. Înregistrarea cheltuielilor cu apa

% = 901 Decontări interne privind cheltuielile 320 lei
923 Cheltuieli indirecte de producţie 210 lei
8. Înregistrarea cheltuielilor cu energia electrică

79
9. Înregistrarea producției la cost standard
931 Costul producţiei obţinute = 902 Decontări interne privind producţia obţinută 145.000 lei

921 Cheltuielile activităţii de bază = 923 Cheltuieli indirecte de producţie 23.292,5 lei
11. Înregistrarea producției la cost efectiv de producție

902 Decontări interne privind producţia obţinută = 921 Cheltuielile activităţii de bază 146.215 lei
12. Înregistrarea producției în curs de execuție la sfârșitul perioadei

933 Costul producţiei în curs de execuţie = 921 Cheltuielile activităţii de bază 6.000 lei
13. Înregistrarea diferențelor de cost

Diferențe de cost nefavorabile = 146.215 (cost efectiv) - 145.000 (cost standard) =1.215 lei
903 Decontări interne privind 902 Decontări interne privind producţia
diferenţele de preţ = obţinută 1.215 lei
14. Înregistrarea costului perioadei (CPER)
902 Decontări interne privind producţia 34.775 lei
obţinută/CPER = %
924 Cheltuieli generale de 22.070 lei
administraţie
15. Închiderea contului 903
931 Costul producţiei obţinute = 903 Decontări interne privind diferenţele de preţ 1.215lei

901 Decontări interne privind cheltuielile = 931 Costul producţiei obţinute 146.215 lei

901 Decontări interne privind cheltuielile = 933 Costul producţiei în curs de execuţie 6.000 lei
18. Închiderea contului 902/Costul perioadei

901 Decontări interne privind cheltuielile = 902 Decontări interne privind producţia obţinută/CPER 34.775 lei
80
Situația în fișele de cont se prezintă astfel:
D 901 C D 923 C D 924 C D 925 C
146.215 12.000 9.202,5 23.292,5 20.450 22.070 10.225 12.705
6.000 75.000 2.000 40 30
34.775 81.800 4.000 700 2.100
5.200
210 80 30
2.070 2.680 800 320
4.000 TSD 23.292,5 TSC 23.292,5 TSD 22.070 TSC 22.070 TSD 12.705 TSC 12.705
8.000
320
3.800
TSD 186.990 TSC 186.990
D 921 C D 931 C D 933 C D 903 C

12.000 146.215 145.000 146.215 6.000 6.000 1.215 1.215
75.000 6.000 1.215
41.922,5
23.292,5
TSD 152.215 TSC 152.215 TSD 146.215 TSC 146.215 TDS 6.000 TSC 6.000 TSD 1.215 TSC 1.215
D 902 C
146.215 145.000
34.775 1.215
34.775
TSD 180.990 TSC 180.990
81
 Înregistrări în contabilitatea financiară:
1. Înregistrarea producției în curs de execuție la începutul perioadei
711 Venituri aferente costurilor 331 Produse în curs de
stocurilor de produse = execuție 12.000 lei
2. Achiziție materii prime pe bază de factură

% = 401 Furnizori 90.440 lei
301 Materii prime 76.000 lei
4426 TVA deductibilă 14.440 lei
3. Înregistrarea consumului de materii prime

601 Cheltuieli cu materiile = 301 Mateii prime 75.000 lei
prime
4. Înregistrarea salariilor
641 Cheltuieli cu salariile = 421 Personal salarii datorate 80.000 lei
personalului
5. Înregistrarea contribuției asiguratorii de muncă

Contribuție=2,25%*80.000=1.800 lei
646 Cheltuieli privind contribuția = 436 Contribuţia asiguratorie 1.800 lei
asiguratorie pentru muncă pentru muncă
6. Înregistrarea plății materiilor prime

401 Furnizori = 5121 Conturi la bănci în lei 90.440 lei
7. Înregistrarea consumului de materiale consumabile

602 Cheltuieli cu materialele = 302 Materiale consumabile 2.070 lei
consumabile
8. Înregistrarea cheltuielilor cu întreținerea utilajelor
611 Cheltuieli cu 4.000 lei
întreținerea și reparațiile
4426 TVA deductibilă 760 lei
82
9. Înregistrarea încasării creanțelor clienți din perioada precedentă
5121 Conturi la bănci în lei = 4111 Clienți 23.800 lei

345 Produse finite = 711 Venituri aferente costurilor 145.000 lei
stocurilor de produse
11. Înregistrarea vânzării produselor finite

4111 Clienți = % 279.650 lei
7015Venituri din vânzarea produselor finite 235.000 lei
4427 TVA colectată 44.650 lei
12. Înregistrarea descărcării gestiunii de produsele finite la cost standard

Cost de producție standard=80%*145.000=116.000 lei
711 Venituri aferente costurilor = 345 Produse finite 116.000 lei
13. Înregistrarea plății serviciilor de întreținere

401 Furnizori = 5121 Conturi la bănci în lei 4.760 lei
14. Înregistrarea amortizării imobilizărilor corporale

Amortizarea imobilizărilor corporale=5.200+700+2.100=8.000 lei
681 Cheltuieli de exploatare privind = 281 Amortizări privind 8.000 lei
amortizările, provizioanele și ajustările imoblizările corporale
pentru depreciere
15. Înregistrarea consumului de apă

% = 401 Furnizori 348,8 lei
605 Cheltuieli privind 320 lei
energia și apa
4426 TVA deductibilă 28,8 lei
83
16. Înregistrarea consumului de energie
605 Cheltuieli privind 3.800 lei
energia și apa
4426 TVA deductibilă 722 lei
17. Înregistrarea diferențelor de cost nefavorabile aferente produselor finite obținute
348 Diferențe de preț la = 711 Venituri aferente costurilor 1.215 lei
produse stocurilor de produse
18. Înregistrarea producției în curs de execuție la sfârșitul perioadei

331 Produse în curs de execuție = 711 Venituri aferente costurilor 6.000 lei
19. Înregistrarea descărcării gestiunii de diferențele de cost aferente produselor finite vândute
711 Venituri aferente costurilor = 348 Diferențe de preț la produse 972 lei
Diferențe de cost aferente produselor finite vândute=80%*1.215=972 lei
20. Închiderea conturilor de cheltuieli

121 Profit sau pierdere = % 174.990 lei
601 Cheltuieli cu materiile prime 75.000 lei
641 Cheltuieli cu salariile personalului 80.000 lei
646 Cheltuieli privind contribuția asiguratorie 1.800 lei
pentru muncă
602 Cheltuieli cu materialele consumabile 2.070 lei
611 Cheltuieli cu întreținerea și reparațiile 4.000 lei
681 Cheltuieli de exploatare privind amortizările, 8.000 lei
provizioanele și ajustările pentru depreciere
605 Cheltuieli privind energia și apa 4.120 lei
84
21. Închiderea conturilor de venituri
% = 121 Profit sau pierdere 258.243 lei
701 Venituri din vânzarea produselor finite 235.000 lei
711 Venituri aferente costurilor stocurilor de 23.243 lei
produse
Soldul contului 711 înainte de închidere=145.000+6.000+1.215-116.000-972-12.000=23.243 lei
Rezultat în contabilitatea financiară = 258.243-174.990=83.253 lei=Rezultat în contabilitatea managerială
D 711 C
116.000 145.000
972 6.000
12.000
23.243 1.215
TSD 152.215 TSC 152.215
85
Testul 1:
Pentru a obține produsul finit ciocolată, întreprinderea ALFA a înregistrat următoarele cheltuieli în
contabilitatea financiară (după natură):
 cheltuieli cu materia primă 16.000 u.m.;
 cheltuieli cu materialele consumabile 6.000 u.m.;
 cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi: 12.000 u.m.;
 cheltuieli cu salariile personalului administrativ 3.500 u.m.;
 cheltuieli cu salariile vânzătorilor 2.500 u.m.;
 cheltuielile sociale se calculează folosind un procent de 2% din cheltuielile salariale;
 cheltuieli cu ambalajele 2.500 u.m.;
 cheltuieli cu energia electrică 7.000 u.m., din care:
 pentru producție 5.600 u.m.;
 pentru administrație 1.400 u.m.;
 amortizarea echipamentelor de producție 400 u.m.;
 cheltuieli de publicitate 2.000 u.m..
Întreprinderea are pe stoc la începutul lunii produse în curs de execuție în valoare de 23.000 u.m., iar la
sfârşitul lunii în valoare de 15.000 u.m.. Costul standard al produselor finite obținute este de 50.000 u.m..
Se cere:
a) Completați tabloul costului de producție;
b) Înregistrați în contabilitatea financiară şi în contabilitatea managerială produsele finite obținute, la
cost standard și la cost efectiv, respectiv diferențele de cost.
Testul 1:
a) Completați tabloul costului de producție
Repartizarea primară
Elemente Producție Administrație Distribuție Total CF
Cheltuieli cu materia primă 16,000 16,000
Cheltuieli cu materialele consumabile 6,000 6,000
Cheltuieli cu salariile 12,000 3,500 2,500 18,000
Cheltuielile sociale 2% 240 70 50 360
Cheltuieli cu ambalajele 2,500 2,500
Cheltuieli cu energia electrică 5,600 1,400 7,000
Cheltuieli cu amortizarea 400 400
Cheltuieli de publicitate 2,000 2,000
TOTAL CM - TRP 40,240 4,970 7,050 52,260
86
Repartizarea secundară
Nu este cazul
Repartizarea cheltuieli indirecte
Nu este cazul
Tabloul costurilor
PCE 0 23,000
Cheltuieli directe 40,240
Cheltuieli indirecte 0
PCE 1 -15000
Cost de producție 48,240
b) Înregistrați în contabilitatea financiară şi în contabilitatea managerială produsele finite obținute, la

cost standard și la cost efectiv, respectiv diferențele de cost
Determinare diferențe de cost
Cost efectiv 48,240
Cost standard 50,000
Diferențe de cost -1,760
CF CM
345 = 711 50.000 931 = 902 50.000
348 = 711 (1.760) 902 = 921 48.240
903 = 902 (1.760)
4.5. Bibliografie unității de învățare:
87
METODE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR

o cunoaşteţi metodele de calculaţie a costurilor aplicabile diverselor tipurilor de entităţi;
o formaţi deprinderi necesare aplicării oricărei metode, în funcţie de specificul activităţii.
5.2. Metoda globală

Aplicabilitate: produse chimice, produse alimentare, unele unități extractive.
Caracteristici:
 Inexistenţa producţiei în curs de execuție (în general);

 Durata de execuţie, în general, scurtă.
88
Exemplu :
O societate comercială realizează un singur produs C în două secții de producție (S1 și S2). Desfacerea produsului implică
diverse cheltuieli, la nivelul societății comerciale organizându-se sectorul desfacere (SD). De asemenea, societatea are un
sector administrativ (SADM). În cursul unei perioade, cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară și preluate în
contabilitatea managerială au fost:
 Cheltuieli cu materiile prime: 35.600 lei în S1, 18.800 lei în S2;
 Cheltuieli cu materialele consumabile 2.700 lei în S1, 1.200 lei în S2, 800 lei în SADM, 500 lei în SD;
 Cheltuieli cu salariile și contribuțiile aferente pentru personalul direct implicat în procesul de producție 40.300 lei în
S1, 26.800 lei în S2;
 Cheltuieli cu salariile și contribuțiile aferente pentru ceilalți salariați 7.400 lei în S1, 6.200 în lei S2, 33.000 lei în
SADM, 12.000 lei în SD;
 Cheltuieli cu energia electrică 1.140 lei;
 Cheltuieli cu amortizarea clădirii unde se află cele două secții de producție, sectorul administrativ și sectorul desfacere
33.600 lei;
 Cheltuieli cu amortizarea utilajelor 4.000 lei în S1 și 3.000 lei în S2, cheltuieli cu amortizarea mijloacelor de
transport pentru administrație 3.000 lei, cheltuieli cu amortizarea mijloacelor de transport pentru desfacere 6.000 lei;
 Cheltuieli cu amortizarea aparaturii de birotică 400 lei sectorul administrativ și 200 lei sectorul desfacere.
Suprafața totală a clădirii este de 200 mp: 60 mp S1, 40 mp S2, 80 mp SADM, 20 mp SD. În prima secție sunt 10
becuri iar în a doua secție sunt 8, puterea fiecărui bec fiind de 75 W. În birourile administrative ale firmei sunt 12 becuri
cu puterea de 100 W, iar în sectorul desfacere sunt 3 cu aceeași putere. Societatea a obținut în cursul perioadei respective
20.000 de kg și a vândut în cursul aceleiași perioade întreaga cantitate cu prețul de vânzare de 18 lei/kg. Costul de
producție unitar standard este 8 lei/kg.
Cerințe:
a) Determinați costul de producție, costul complet, rezultatul global;
b) Prezentați înregistrările în contabilitatea managerială.
89
Rezolvare:
a) Determinați costul de producție, costul complet, rezultatul global
lei
Nr crt Cheltuieli S1 S2 SADM SD Total cheltuieli
încorp. din CF
1. Cheltuieli cu materiile prime 35.600 18.800 54.400
2. Cheltuieli cu materialele 2.700 1.200 800 500 5.200
consumabile
3. Cheltuieli cu personalul (1) 47.700 (2) 33.000 33.000 12.000 125.700
4. Cheltuieli cu amortizarea clădirii (3) 10.080 6.720 13.440 3.360 33.600
5. Cheltuieli cu amortizarea utilajelor 4.000 3.000 0 0 7.000
6. Cheltuieli cu amortizarea 0 0 3.000 6.000 9.000
mijloacelor de transport
7. Cheltuieli cu amortizarea aparaturii 0 0 400 200 600
de birotică
8. Cheltuieli cu energia electrică (4) 300 240 480 120 1.140
Total (rd1+...+rd8) (TRP) 100.380 62.960 51.120 22.180 236.640
(1) Total cheltuieli cu personalul din S1 = 40.300 lei + 7.400 lei = 47.700 lei
(2) Total cheltuieli cu personalul din S2 = 26.800 lei + 6.200 lei = 33.000 lei
(3) Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea clădirii

 Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor cu amortizarea clădirii
Baza de repartizare=suprafața ocupată
RAI= 168 lei/m2
 Calculul cheltuielilor cu amortizarea clădirii pe centre

S1=168*60=10.080 lei
S2=168*40=6.720 lei
SADM=168 *80=13.440 lei
SD=168 *20=3.360 lei
(4) Repartizarea cheltuielilor cu energia electrică

Baza de repartizare=puterea becurilor
Puterea becurilor: S1=10*75=750 W, S2=8*75 =600 W, SADM=12*100= 1.200 W, SD=3*100=300 W
Total = 2.850 W
90
 Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor cu energia electrică
RAI= 0,4 lei /W

 Calculul cheltuielilor cu energia electrică pe centre
S1=0,4 *750=300 lei
S2=0,4 *600=240 lei
SADM=0,4 *1.200=480 lei
SD=0,4 *300=120 lei
Nu este cazul, nu avem secții auxiliare
Nu este cazul, nu avem cheltuieli indirecte de producție, fiind un singur produs. Cheltuielile din S1 și S2
sunt directe în raport cu produsul C.
Cost de producţie = Producția în curs de execuție la începutul perioadei (PCE0) + Cost primar (Costuri
directe) + Costuri indirecte de fabricație (producție) – Producția în curs de execuție la sfârșitul perioadei
(PCE1)
Cost de producţie = 0 + 100.380 lei (cheltuieli S1) + 62.960 lei (cheltuieli S2) – 0 = 163.340 lei
6. Calculul costului perioadei

Costul perioadei (costul în afara producției)= Costuri de desfacere + Costuri administrative
Costul perioadei (costul în afara producției) = 51.120 lei + 22.180 lei = 73.300 lei
7. Calculul costului complet
Costul complet aferent produsului “i” = Costul de producție al produselor vândute aferente produsului
“i” (Costul bunurilor vândute) + Cheltuieli generale de administrație ce revin produsului “i” +
Cheltuieli de distribuție ce revin produsului “i”
Cantitatea fabricată = Cantitatea vândută
Costul complet = 163.340 lei + 73.300 lei = 236.640 lei
8. Calculul rezultatului global din CM
Fiind un singur produs, rezultatul analitic este egal cu rezultatul global (din CM). Rezultatul din contabilitatea
managerială = Cifra de afaceri – Costul complet
Cifra de afaceri=20.000*18=360.000 lei
Rezultat produs C= 360.000-236.640=123.360 lei
91
b) Prezentați înregistrările în contabilitatea managerială.
1. Înregistrarea cheltuielilor preluate în contabilitatea managerială
(Informațiile sunt calculate similar cu calculele făcute în Tabelul repartizării primare)
% = 901 236.640 lei
923S1 100.380 lei
923/S2 62.960 lei
924 51.120 lei
925 22.180 lei
931 = 902 160.000 lei
Cost standard de producție =20.000 kg*8 lei /kg=160.000 lei
3. Transferul cheltuielilor secției 1 in costul de productie al produsului C
921/C = 923/S1 100.380 lei
4. Transferul cheltuielilor secției 2 in costul de productie al produsului C

921/C = 923/S2 62.960 lei
902 = 921/C 163.340 lei
6. Înregistrarea diferențelor de cost nefavorabile

Diferențe de cost =163.340-160.000=20.000*(8,167-8)=3.340 lei nefavorabile
903 = 902 3.340 lei
7. Înregistrarea costului perioadei (CPER)
902/CPER = % 73.300lei
924 51.120lei
925 22.180lei
931 = 903 3.340 lei
901 = 931 163.340 lei
10. Închiderea contului 902/Costul perioadei
901 = 902/CPER 73.300lei
92
5.3. Metoda pe comenzi
Aplicabilitate: construcţii de maşini, reparaţii, confecţii, electronică, electrotehnică, construcţii, etc.
Caracteristici :
 Obiectul de calculaţie: comanda
 Costuri colectate pe comandă
 Comenzi particularizate
 Existenţa producţiei în curs determinată prin analiza stadiului comenzilor
 Durata de execuţie, în general, scurtă.
Exemplu
1. O societate comercială a lansat în producție în cursul lunii aprilie N mai multe comenzi. Procesul de producție se
desfășoară în centrele de producție CP1 și CP2. La sfârșitul lunii aprilie N se cunosc:
 Informații privind comanda 20 lansată în producție în perioada menționată pentru 40 bucăți produs A:
Nr. crt. Elemente CP1 CP2
1 Cheltuieli cu materiile prime (materii prime consumate) (um) 56 280
2 Cheltuieli cu manopera directă (um) 154 112
3 Ore manoperă directă (ore) 11 7
4 Ore funcționare utilaje (ore) 3 36
 Informații privind toate comenzile lansate:

Nr. crt. Elemente CP1 CP2
1 Alte cheltuieli indirecte de producție (um) 840.000 1.008.000
2 Ore manoperă directă (ore) 40.000 17.500
3 Ore funcționare utilaje (ore) 2.800 56.000
Orele de manoperă directă reprezintă baza de absorbție a cheltuielilor centrului CP1, iar orele de funcționare a utilajelor
reprezintă baza de absorbție a cheltuielilor centrului CP2.
Să se calculeze costul de producție al comenzii 20 și costul de producție al unei bucăți de produs finit A.
93
Rezolvare:
Toate cheltuielile sunt încorporabile
um
Nr. Cheltuieli (1) Cd 20 CP1 Cd 20 (…) CP1 CP2
crt. CP2 Alte
comenzi
1 Cheltuieli cu materiile prime (materii prime 56 280 (…)
consumate) (um)
2 Cheltuieli cu manopera directă (um) 154 112 (…)
3 Alte cheltuieli de exploatare 840.000 1.008.000
Total repartizare primară (TRP) 210 392 (…) 840.000 1.008.000
(rd1+…+rd5)
(1) Dat fiind faptul că nu cunoaștem informații despre toate comenzile obținute, nu vom mai adăuga coloana de Total
cheltuieli încorporabile din CF.
Nu este cazul: nu există secții auxiliare
o Repartizarea cheltuielilor indirecte de producție din CP1
 Baza de repartizare este reprezentată de orele de manoperă directă. Totalul aceosta este de 40.000 ore,
din care 11 ore sunt aferente comenzii 20
 Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor centrului CP1
RAI= 21 um/oră manoperă directă
 Calculul cheltuielilor indirecte ale CP1 pentru comanda 20

Cd 20 = 21*11= 231 um
o Repartizarea cheltuielilor indirecte de producție din CP1
 Baza de repartizare este reprezentată de orele de funcționare a utilajelor. Totalul aceosta este de 56.000
ore, din care 36 ore sunt aferente comenzii 20
 Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor centrului CP2
RAI= 18 um/oră funcționare utilaje

 Calculul cheltuielilor indirecte ale CP2 pentru comanda 20
Cd 20=18*36= 648 um
94
Tabloul costului de producție al comenzii 20
Nr. crt. Elemente Valori
1 Cheltuieli cu materiile prime (um) (rd1.1+rd 1.2) 336
1.1 CP1 56
1.2 CP2 280
2 Cheltuieli cu manopera directă (um) (rd2.1+rd2.2) 266
2.1 CP1 154
2.2 CP2 112
3 Cost primar (rd1+rd2) (um) 602
4 Costuri indirecte de producție (um) (rd4.1+rd4.2) 879
4.1 CP1 231
4.2 CP2 648
5 Cost de producție comanda 20 (rd3+rd4) (um) 1.481
6 Cantitatea fabricată (bucăți) 40
7 Cost de producție unitar (Produsul A) (rd5/rd6) (um/buc) 37,025
5.4. Metoda pe faze

Aplicabiltate: produse rezultate în urma prelucrării din procese continue sau repetitive (industriei chimice, rafinarea
petrolului, vopsele, industria textilă, etc.)
Caracteristici:
 Obiectul de calculaţie: faza
 Produse standardizate obținute în flux continuu și omogene
 Posibilitatea existenței produselor simultane și subproduselor
 Existenţa producţiei în curs determinată prin aplicarea conceptului de echivalență
 Transfer de costuri de la o fază la alta.
Variante:
a) Metoda pe faze cu semifabricate:
- Costul semifabricatelor se determină prin însumarea cheltuielilor directe și indirecte;
- Semifabricatele obținute într-o fază trec în faza următoare atașându-se cheltuielile directe și indirecte ale fazei
respective.
b) Metoda pe faze fără semifabricate: costul produselor se determină prin însumarea costului materiilor prime cu
costul prelucrării din diferite faze.
95
Probleme potenţiale:
 Tratamentul contabil al pierderilor normale și a celor anormale;
 Evaluarea costului producţiei în curs de execuţie;
 Separarea costurilor în cazul produselor simultane şi subproduselor (produselor secundare).
5.4.1. Tratamentul contabil al pierderilor normale şi anormale
 Pierderile normale: se aşteaptă să apară, sunt inerente proceselor, nu pot fi eliminate, ca atare sunt necontrolabile
şi neeliminabile (evaporare, pierderi materiale). Costul lor este absorbit în costul produselor.
 Pierderile anormale: nu se aşteaptă să apară, sunt controlabile şi evitabile şi nu se includ în costul procesului, dar
se raportează separat (ingrediente necorespunzatoare, materiale inferioare, furturi, etc.).
Pierderea anormală = Pierderea reală - Pierderea normală
Evaluarea pierderii anormale se realizează la costul produselor obținute.
Calculul costului unitar:
Cost unitar = Cost producţie total / Cantitatea de producţie aşteptată
Cantitatea de producţie aşteptată = Cantitatea consumată de materii prime/semifabricate - Pierderi normale
Pierderea normală se calculează pe baza unui procent stabilit în funcţie de calitatea materialelor intrate în procesul de
producție, aplicat la cantitatea de materii prime/semifabricate consumate.
Dacă pierderile normale pot fi valorificate la un preţ de valorificare (valoare reziduală netă), atunci costul unitar trebuie
diminuat cu această sumă:
Cost unitar = (Cost total – Preţ de valorificare pierderi normale)/Cantitatea de producţie aşteptată
Exemplu:
Pentru luna februarie N se cunosc următoarele informații privind o fază de producție:
 Materii prime 2.200 kg , cost unitar de achiziție 9.900 um;
 Cheltuieli cu personalul (manopera directă) 39.600.000 um;
 Cheltuieli indirecte de producție 32.398.740 um;
 Pierderi normale 10%;
 Producția obținută 1.980 kg.
Cerințe:
a) calculul pierderii normale;
b) stabilirea cantității de produse așteptată a se obține;
c) calculul costului unitar;
d) calculul costului unitar dacă pierderile normale se vând cu 10.008 um/kg;
e) calculul costului unitar dacă din procesul de producție ar rezulta cantitatea de 1.900 kg.
96
Rezolvare:
a) Pierdere normală = 10%*2.200 kg = 220 kg
b) Cantitatea de produse așteptată a se obține=2.200kg-220kg=1.980 kg (producția așteptată)
c) Stabilirea costului total al fazei = 2.200 kg*9.900 um/kg+39.600.000um+32.398.740 um= 93.778.740 um
Cost unitar = 93.778.740 um/1.980 kg = 47.363 um/kg
d) Cost unitar = (93.778.740 um-220 kg*10.008um/kg)/1.980kg = 46.251 um/kg
e) Pierdere reală (constatată) =2.200 kg-1.900 kg = 300 kg
Pierderea anormală = Pierdere reală - Pierdere normală = 300 kg-220 kg=80 kg
Cost unitar = (93.778.740 um-220 kg*10.008 um/kg)/1.980 kg = 46.251um/kg
Pierdere normală = 220 kg*10.008 um/kg = 2.201.760 um
Pierdere anormală = 80 kg*46.251 um/kg = 3.700.080 um
Producția obținută=1.900 kg*46.251 um/kg = 87.876.900 um
Total 2.200 kg (220 kg+80 kg+1.900 kg) evaluate la 93.778.740 um
Pierdere anormală:
 Cost=80*46.251=3.700.080 um
 Valoare reziduală=80*10.008=800.640 um
 Pierdere de cost = 3.700.080-800.640 = 2.899.440 um (piedere netă)
Pierderea netă poate fi tratată ca un cost al perioadei.
5.4.2. Evaluarea costului producţiei în curs de execuţie
Producția în curs de execuție reprezintă producţia neterminată la sfârşitul perioadei, căreia urmează să i se calculeze un
cost, în raport de consumurile de resurse generate de această producţie până în acel stadiu de execuţie. La baza evaluării
acesteia stă metoda echivalenţei, conform căreia producţia în curs se echivalează cu producţia terminată (produsele finite),
transformându-se toată producţia, din punct de vedere teoretic, în producție terminată (produse finite). În acest fel se va
aloca costul în mod rezonabil în funcţie de gradul de completitidine (finalizare) al produsului respectiv. Raționamentul
metodei echivalenței este asemănător cu cel prezentat anterior, în cadrul procedeului indicilor de echivalență
(transformarea din punct de vedere teoretic al unui produs cu anumite caracteristici în alt produs).
Aplicarea metodei echivalenţei presupune parcurgerea etapelor:
a) Calculul unităţilor de echivalenţă pe fiecare tip de cost
Număr unități de echivalență = Număr unități *Grad de completitudine (gradul de finalizare)
Notă: Prin unitate putem înțelege o bucată, un kg, o pereche, etc.

97
b) Calculul costului unităţii de echivalenţă (CUE) pe elemente de cost prin relaţia:
CUE = Cost total/Număr unităţi de echivalenţă
c) Determinarea valorii producţiei în curs şi a producţiei finite pe baza relației:
Valoare PCE = Număr unități de echivalență * Costul unității de echivalență (CUE)
Exemplu:
Se cunosc următoarele informații pentru luna mai N:
 Cantitatea lansată în producție 15.000 bucăți;
 Cantitatea producție în curs de execuție existentă la sfârșitul perioadei 1.500 bucăți;
 consumurile generate de producția lunii mai N: materii prime 43.650.000 um, manoperă directă 29.100.000 um;
 Materiile prime au fost consumate integral pentru obținerea de produse finite și producție în curs de execuție;
 Cheltuielile cu personalul (manopera direct) aferente producției în curs de execuție reprezintă ¼ din cele necesare
pentru aceeași cantitate de produse finite.
Să se determine costul produselor finite și al producției în curs de execuție.
Rezolvare
a) Calculul unităţilor de echivalenţă pe fiecare tip de cost
 Pentru consumul de materii prime:
Nr. crt. Elemente Cantitate (bucăți) Gradul de finalizare Număr unități de echivalență
1 Produse finite 13.500 1 1*13.500=13.500
2 Producție în curs de execuție 1.500 1 1*1.500=1.500
3 Total unități echivalente - - 15.000
 Pentru cheltuielile cu personalul (manopera directă):

Nr. crt. Elemente Cantitate (bucăți) Gradul de finalizare Număr unități de echivalență
1 Produse finite 13.500 1 1*13.500=13.500
2 Producție în curs de execuție 1.500 1/4 1/4*1.500=375
3 Total unități echivalente - - 13.875
98
b) Calculul costului unităţii de echivalenţă (CUE) pe elemente de cost
 Costul unității de echivalență pentru consumul de materii prime = 43.650.000/15.000 = 2.910 um/unitate
echivalentă
 Costul unității de echivalență pentru cheltuielile cu personalul (manopera directă) = 29.100.000/13.875 = 2.097,29
um/unitate echivalentă
c) Determinarea valorii producţiei în curs de execuție şi a producţiei finite
 Evaluarea produselor finite:
- pentru consumul de materii prime: 2.910*13.500=39.285.000 um
- pentru cheltuielile cu personalul (manopera directă): 2.097,29*13.500=28.313.415 um
Total : 67.598.415 um
 Evaluarea producției în curs de execuție:

- Pentru consumul de materii prime: 2.910*1.500=4.365.000 um
- pentru cheltuielile cu personalul (manopera directă): 2.097,2*375= 786.585 um (prin diferență 29.100.000-
28.313.415)
Total : 5.151.585 um
Total consumurile perioadei: 67.598.415+5.151.585 = 72.750.000 um.
5.4.3. Separarea costurilor în cazul produselor simultane şi subproduselor (produsele secundare)

Produsele simultane şi subprodusele rezultă din acelaşi proces de producție, fiind dependente unele de altele. Produsele
simultane sunt, de regulă, produse principale cu o valoare semnificativă, faţă de subproduse care au o valoare de piaţă
relativ mică sau chiar nesemnificativă. Deoarece se obţin simultan din acelaşi proces de producție, costurile implicate sunt
comune tuturor produselor obţinute simultan, fiind considerate costuri de preseparare până în momentul în care produsele
se identifică ca atare. Toate costurile ulterioare sunt de postseparare şi se identifică pe fiecare produs. Costurile de
preseparare trebuie împărţite între produsele simultane, utilizând una din următoarele metode:
a) metoda costului mediu (produsele simultane pot fi exprimate în aceeași unitate de măsură);
b) metoda cuantificării fizice (produsele simultane au aceeași stare fizică: solidă, lichidă sau gazoasă);
c) metoda punctelor;
d) metoda contribuţiei;
e) metoda valorii de piaţă: la punctul de separare, după procesări ulterioare, valoarea realizabilă netă.
Metodele utilizate pentru separarea costurilor produselor secundare (subproduselor) sunt:
a) metoda prețului de vânzare;
b) metoda costului (evaluare se realizează la cost de oportunitate, de înlocuire sau standard).
99
Exemple:
1. O societate comercială realizează produsele simultane A, B și C pentru care se cunosc informațiile:
Nr. crt. Informații A B C
1 Cantitatea obținută (kg) 4.000 6.000 8.000
2 Preţul de vânzare (um/kg) 13 9 15
3 Preţul de vânzare la punctul de separare (um/kg) 2,5 5 5
4 Costuri postseparare (um) 22.000 28.000 60.000
Costurile de preseparare sunt de 81.000 um.
Cerințe: Să se calculeze costul şi rezultatul pe fiecare produs şi pe total prin metodele:
a) Costului mediu ;
b) Valorii de piaţă la punctul de separare;
c) Valorii realizabile nete.
Rezolvare:
a) Metoda costului mediu
 Calculul cantității totale total cantitate obținută =4.000+6.000+8.000=18.000 kg
 Calculul costului mediu pe baza relației: Cost preseparare/ Total cantitate obținută
Costul mediu=81.000 um/18.000 kg =4,5 um/kg
 Calculul costului preseparare pe produse:
cost mediu*cantitate obținută
- produsul A 4,5 um/kg*4.000 kg =18.000 um
- produsul B 4,5 um/kg*6.000 kg =27.000 um
- produsul C 4,5 um/kg*8.000 kg =36.000 um
Total 81.000 um
Calculul costurilor și rezultatelor pentru fiecare din cele 3 produse se prezintă astfel:
Nr. Elemente A B C TOTAL
crt.
1 Cost preseparare (um) 18.000 27.000 36.000 81.000
2 Cost postseparare (um) 22.000 28.000 60.000 110.000
3 Cost total (rd1+rd2) (um) 40.000 55.000 96.000 191.000
4 Cantitatea obținută (kg) 4.000 6.000 8.000 18.000
5 Preţ de vânzare (um/kg) 13 9 15 -
6 Cifra de afaceri (rd4*rd5) (um) 52.000 54.000 120.000 226.000
7 Rezultat (rd6-rd3) (um) 12.000 (1.000) 24.000 35.000
100
b) Metoda valorii de piață la punctul de separare
 Calculul valorii de piaţă la punctul de separare pe baza relației:
Cantitate obținută * Preț de vânzare la punctul de separare
- Produsul A 4.000 kg* 2,5um/kg =10.000 um
- Produsul B 6.000 kg* 5um/kg =30.000 um
- Produsul C 8.000 kg* 5um/kg =40.000 um
Total 80.000 um
 Calculul costului preseparare pe produse pe baza relației:
Valoare de piață/Total valoare de piață * Cost preseparare
- Produsul A 10.000 um/80.000 um *81.000 um =10.125 um
- Produsul B 30.000 um/80.000 um *81.000 um =30.375 um
- Produsul C 40.000 um/80.000 um *81.000 um =40.500 um
Total 81.000 um
Nr. crt. Elemente A B C TOTAL
1 Cost preseparare (um) 10.125 30.375 40.500 81.000
2 Cost postseparare (um) 22.000 28.000 60.000 110.000
7 Rezultat (rd6-rd3) (um) 19.875 (4.375) 19.500 35.000
c) Metoda valorii realizabile nete (VRN)
Se utilizează atunci când produsele simultane obținute dintr-o anumită fază nu pot fi vândute ca atare și necesită
prelucrări ulterioare.
VRN = Preț de vânzare-profit estimat - Cheltuieli de desfacere - Costuri ulterioare separării produselor
 Calculul VRN:
- Produsul A 52.000-22.000=30.000 um
- Produsul B 54.000-28.000=26.000 um
- Produsul C 120.000-60.000=60.000 um
Total 116.000 um
 Calculul costului preseparare pe produse pe baza relației:
Valoare realizabilă netă/Total valoare realizabilă netă *Cost preseparare
- Produsul A 30.000 um/116.000 um *81.000 um =20.948 um
- Produsul B 26.000 um/116.000 um *81.000 um =18.155 um
- Produsul C 60.000 um/116.000 um *81.000 um =41.897 um
Total 81.000 um
101
Nr. Elemente A B C TOTAL
crt.
1. Cost preseparare (um) 20.948 18.155 41.897 81.000
2. Cost postseparare (um) 22.000 28.000 60.000 110.000
7 Rezultat (rd6-rd3) (um) 9.052 7.845 18.103 35.000
2. Se cunosc următoarele informații privind produsul principal C și produsul secundar Z:

Nr. crt. Elemente C Z
1 Cantitatea obținută (unități) 5.000 1.000
2 Prețul de vânzare (um/unitate) 20 2,5
3 Cantitatea vândută (unități) 4.600 1.000
Costurile totale de producție sunt 57.000 um. Pentru evaluarea produsului secundar Z se folosește metoda prețului de
vânzare.
Să se calculeze costul produsului principal.
Rezolvare:
Pentru evaluarea produsului secundar Z se folosește metoda prețului de vânzare. Prețul de vânzare al subproduselor se
deduce din costul total pentru a obține costul de producție al produsului principal C.
Venituri din vânzarea produsului Z = 1.000 * 2,5 = 2.500 um
Calculul costului produsului C
Nr. crt Elemente Valori
1 Costuri totale de producție (um) 57.000
2 Venituri din vânzarea produsului Z (um) 2.500
3 Cost produs C (rd1-rd2) (um) 54.500
4. Cantitatea obținută produs C (unități) 5.000
5 Cost unitar produs C (rd3/rd4) (um/unitate) 10,9
102
Testul 1
O societate comercială a realizat în luna mai N produsele X și Y în două secții de producție S1 și S2. În luna
respectivă a lansat în producție comenzile 10 și 11 pentru realizarea celor două produse. Din procesul de
producție s-au obținut produse finite 2.000 bucăți produs X (comanda 10) și 2.500 bucăți produs Y (comanda
11). Costul de producție standard pentru o bucată de produs finit X este 640 um, iar pentru o bucată de produs
finit Y 330 um. Ambele comenzi trec prin cele două secții de producție. Societatea deține două secții auxiliare:
centrala electrică (CE) și centrala de apă (CA).
Cheltuielile cu materiile prime și cu personalul pe comenzi sunt prezentate în tabelul de mai jos.
um
Nr. Elemente Comanda 10 (Cd 10) Comanda 11 (Cd 11)
crt S1 S2 Total S1 S2 Total
1 Cheltuieli cu materiile prime 250.000 150.000 400.000 150.000 50.000 200.000
2 Cheltuieli cu personalul (manopera 230.000 82.000 312.000 78.000 130.000 208.000
directă)
Total 480.000 232.000 712.000 228.000 180.000 408.000
Alte informații privind cheltuielile indirecte preluate din contabilitatea financiară și stabilite pe centre prin
alocare sau repartizare:
 În cursul perioadei s-au dat în consum materiale consumabile astfel: 120.000 um S1, 80.000 um S2, 100.000
um CE, 60.000 um CA, 140.000 um centrul administrativ și de conducere (CADM), 69.100 um centrul
desfacere (CD).
 Cheltuieli cu personalul: 156.000 um CE, 104.000 um CA, 208.000 um S1, 182.000 um S2, 200.000 um
CADM, 130.000 um CD.
 Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor corporale: 60.000 um CE, 40.000 um CA, 100.000 um S1, 60.000
um S2, 40.000 um CADM, 29.700 um CD.
Prestațiile celor două secții auxiliare au fost:
 CE: 5% CA, 37% S1, 30% S2, 20% CADM, 8% CD
 CA: 2% CE, 35% S1, 30% S2, 18% CADM, 15% CD.
În plus, se mai cunosc următoarele informații:
 Absorbția cheltuielilor indirecte de producție se realizează în funcție de manopera directă.
 La sfârșitul lunii mai N s-a înregistrat producție neterminată în secția 2 de 65.038 um comanda 10 și 62.643
um comanda 11.
 Absorbția cheltuielilor generale de administrație se realizează în funcție de costul de producție, iar a celor de
desfacere în funcție de cifra de afaceri.
103
 Societatea a vândut în luna mai N toate produsele obținute în luna respectivă, prețul de vânzare al
produsului X fiind 1.200 um/bucată iar al produsului Y 800 um/bucată.
 Societatea folosește sistemul neintegrat de calculație a costurilor.
Cerințe:
a) Să se calculeze costul de producție și costul complet al comenzilor.
b) Să se determine rezultatul analitic (pe produse) și global (total).
c) Prezentați înregistrările în contabilitatea managerială și deschideți conturile din contabilitatea
managerială.
Testul 1
a) Să se calculeze costul de producție și costul complet al comenzilor.
104
um
Nr. Elemente Cd10/ Cd11/ Cd10/ S2 Cd11/ S2 S1 S2 CA CE CADM CD Total ch.
crt S1 S1 înc. din
CF
1. Cheltuieli cu 250.000 150.000 150.000 50.000 600.000
materiile
prime
2. Cheltuieli cu 230.000 78.000 82.000 130.000 208.000 182.000 104.000 156.000 200.000 130.000 1.500.000
personalul
3. Cheltuieli cu 120.000 80.000 60.000 100.000 140.000 69.100 569.100
materialele
consumabile
4. Cheltuieli cu 100.000 60.000 40.000 60.000 40.000 29.700 329.700
amortizarea
Total repartizare 480.000 228.000 232.000 180.000 428.000 322.000 204.000 316.000 380.000 228.800 2.998.800
primară (TRP)
(rd1+…+rd5)
102
a) Identificarea ponderii prestațiilor din secțiile auxiliare:

Centre CE CA S1 S2 CADM CD Total
CE - 5% 37% 30% 20% 8% 100%
CA 2% - 35% 30% 18% 15% 100%
b) Utilizarea unei metode de repartizare

Se va realiza repartizarea secundară folosind metoda algebrică.
Notăm cu x-cheltuielile totale ale CA.
Notăm cu y- cheltuielile totale ale CE.
Sistemul de 2 ecuații cu 2 necunoscute:
x=204.000+5%*y
y=316.000+2%*x
Prin rezolvarea sistemului s-au obținut: x=220.020 um, y=320.400 um
c) Efectuarea repartizării secundare propriu-zise:

Repatizatrea cheltuielilor totale ale celor două centre auxiliare:
Repartizarea cheltuielilor CA:  S1 35%*220.020 =77.007 um
 S2 30%*220.020 =66.006 um
 CADM 18%*220.020 =39.604 um
 CD 15%*220.020= 33.003 um
 CE 2%*220.020= 4.400 um
Total 220.020 um
Repartizarea cheltuielilor CE:  S1 =118.548 um

 S2 30 %*320.400 = 96.120 um
 CADM 20%*320.400 = 64.080 um
 CD 8%*320.400= 25.632 um
 CA 5%*320.400= 16.020 um
Total 320.400 um
103
Repartizarea cheltuielilor secțiilor auxiliare um
Nr. Elemente S1 S2 CADM CD CA CE Total
crt
1 Total repartizare 428.000 322.000 380.000 228.800 204.000 316.000 1.878.800
primară (TRP)
2 CA 77.007 66.006 39.604 33.003 (220.020) 4.400 0
(35%,30%,18%,
15%, 2%)
3 CE 118.548 96.120 64.080 25.632 16.020 (320.400) 0
(37%,30%,20%,
8%, 5%)
4 Cheltuieli după 623.555 484.126 483.684 287.435 0 0 1.878.800
repartizarea
secundară (TRS)
(rd1+rd2+rd3)
Stabilirea cheltuielilor indirecte de producție ale celor două secții pe comenzi
o Stabilirea cheltuielilor indirecte de producție ale secției S1 pe comenzi
 Baza de absorbție = manopera directă
 Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor S1
RAI= 2,025
 Calculul cheltuielilor indirecte ale S1 pe comenzi:
Cd 10=2,025*230.000=465.750 um
Cd 11 S1 = 2,025 * 78.000 = 157.950
Calcul de mai sus nu este corect pentru că dacă facem proba 465.750 + 157.950 =
623.700 nu obținem 623.555, deoarece nu am utilizat toate zecimalele petnru calculul
RAI. În acest caz, ultima cotă de cheltuieli se calculează prin diferență:
Cd 11 S1 = 623.555 – 465.750 = 157.805
Total = 623.555 um
o Stabilirea cheltuielilor indirecte de producție ale secției S2 pe comenzi
 Baza de absorbție = manopera directă
 Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor S2
RAI= 2,284
 Calculul cheltuielilor indirecte ale S2 pe comenzi
Cd 10=2,284*82.000= 187.288 um
Cd 11= 484.126 - 187.288 =296.838 um (prin diferență)
Total = 484.126 um
104
Tabloul costurilor (Fișa de cost)
Nr. crt Elemente Cd 10 Cd 11
1 PCE0 (um) 0 0
2 Costuri directe /Cost primar (rd2.1+rd2.2) (um) 712.000 408.000
2.1 Secția 1 480.000 228.000
2.2 Secția 2 232.000 180.000
3 Costuri indirecte de producție (rd 3.1+rd 3.2) (um) 653.038 454.643
3.1 Secția 1 465.750 157.805
3.2 Secția 2 187.288 296.838
4 PCE1 (um) 65.038 62.643
5 Cost de producție comandă (rd1+rd2+rd3-rd4) (um) 1.300.000 800.000
6. Calculul costului perioadei la nivelul fiecărei comenzi

Costul perioadei (costul în afara producției) = Costuri de desfacere + Costuri administrative
o Stabilirea costului administrației pe comenzi
d) Baza de absorbție = costul de producție (din Tabloul costurilor)
e) Calculul ratei de absorbție a costului administrației
RAI= 0,23
 Calculul costului administrației pe comenzi

Cd 10 = 0,23*1.300.000=299.000 um
Cd 11 = 483.684 – 299.000 =184.684 um (prin diferență)
o Stabilirea costului desfacerii pe comenzi
 Baza de absorbție = cifra de afaceri
Determinarea cifrei de afaceri:
Nr crt Elemente Produs X Produs Y
1. Cantitatea vândută (bucăți) 2.000 2.500
2. Prețul de vânzare (um/bucată) 1.200 800
3. Cifra de afaceri (rd1*rd2) (um) 2.400.000 2.000.000
105
f) Calculul ratei de absorbție a costului desfacerii
RAI = 0,065
 Calculul costului desfacerii pe comenzi
Cd 10 = 0,065*2.400.000 = 156.000 um
Cd 11 = 287.435 – 156.000 = 131.435 um (prin diferență)
Costul perioadei
1 Cost administrație (um) 299.000 184.684
2 Cost desfacere (um) 156.000 131.435
3 Costul perioadei (rd1+rd 2) (um) 455.000 316.119
Costul complet aferent produsului “i” = Costul de producție al produselor vândute aferente
produsului “i” (Costul bunurilor vândute) + Cheltuieli generale de administrație ce revin produsului
“i” + Cheltuieli de distribuție ce revin produsului “i”
Cantitatea obținută = Cantitatea vândută, deci costul de producție al comenzii va fi egal cu costul
bunurilor vândute
1 Costul bunurilor vândute 1.300.000 800.000
2 Cost administrație (um) 299.000 184.684
3 Cost desfacere (um) 156.000 131.435
4 Cost complet comandă (rd 1+ rd2+rd3) (um) 1.755.000 1.116.119
b) Să se determine rezultatul analitic (pe poduse) și global (total)

Tabloul rezultatelor um
Nr crt Elemente Produs X Produs Y Total
1 Cifra de afaceri 2.400.000 2.000.000 4.400.000
2 Costul complet 1.755.000 1.116.119 2.871.119
3 Rezultat (rd1-rd2) 645.000 883.881 1.528.881
106
c) Prezentați înregistrările în contabilitatea managerială și deschideți conturile din contabilitatea
managerială.
1. Înregistrarea cheltuielilor preluate în contabilitatea managerială
% = 901 2.998.800 um
921/S1/Cd 10 480.000 um
921/S1/Cd 11 228.000 um
921/S2/Cd 10 232.000 um
921/S2/Cd 11 180.000 um
922/CA 204.000 um
922/CE 316.000 um
923/S1 428.000 um
923/S2 322.000 um
924 380.000 um
925 228.800 um
% = % 2.105.000 um
931/Cd 10 902/Cd 10 1.280.000 um
931/Cd 11 902/Cd 11 825.000 um
Cost standard comanda 10=2.000 bucăți*640 um/bucată=1.280.000 um
Cost standard comanda 11=2.500 bucăți*330 um/bucată=825.000 um
3. Repartizarea cheltuielilor centralei de apă
% = 922/CA 220.020 um
922/CE 4.400 um
923/S1 77.007 um
923/S2 66.006 um
924 39.604 um
925 33.003 um
107
4. Repartizarea cheltuielilor centralei electrice
% = 922/CE 320.400 um
922/CA 16.020 um
923/S1 118.548 um
923/S2 96.120 um
924 64.080 um
925 25.632 um
5. Repartizarea cheltuielilor secției 1

% = 923/S1 623.555 um
921/S1/Cd 10 465.750 um
921/S1/Cd 11 157.805 um
6. Repartizarea cheltuielilor secției 2

% = 923/S2 484.126 um
921/S2/Cd 10 187.288 um
921/S2/Cd 11 296.838 um
7. Înregistrarea producției în curs de execuție

% = % 127.681 um
933/Cd 10 921/S2/Cd 10 65.038 um
933/Cd 11 921/S2/Cd 11 62.643 um
902/Cd 10 = % 1.300.000 um
921/S1/Cd 10 945.750 um
921/S2/Cd 10 354.250 um
108
Costul efectiv al Cd 10 din S1=945.750 um (TSD cont 921/S1/Cd 10)
Costul efectiv al Cd 10 din S2=419.288-65.038=354.250 um (conform cont 921/S2/Cd 10)
902/Cd 11 = % 800.000 um
921/S1/Cd 11 385.805 um
921/S2/Cd 11 414.195 um
Costul efectiv al Cd 11 din S1=385.805 um (TSD cont 921/S1/Cd11)
Costul efectiv al Cd 11 din S2=476.838-62.643=414.195 um (conform cont 921/S2/Cd 11)
9. Înregistrarea diferențelor de cost

% = % (5.000) um
903/Cd 10 902/Cd 10 20.000 um
903/Cd 11 902/Cd 11 (25.000) um
Tabloul diferențelor de cost
Nr crt Elemente Cd 10 Cd 11
1 Cantitatea obținută (bucăți) 2.000 2.500
2 Cost de producție standard unitar (um/buc) 640 330
3 Cost de producție standard (rd1*rd2) (um) 1.280.000 825.000
4 Cost de producție efectiv (um) 1.300.000 800.000
5 Diferențe de cost (rd4-rd3) (um) 20.000 (25.000)
 La comanda 10 se constată diferențe de cost nefavorabile (costul efectiv de producție este mai
mare decât costul standard de producție).
 La comanda 11 se constată diferențe de cost favorabile (costul efectiv de producție este mai mic
decât costul standard de producție).
10. Înregistrarea costului perioadei
902/CPER = % 771.119 um
924 483.684 um
925 287.435 um
11. Închiderea conturilor de diferențe
% = % (5.000) um
931/Cd 10 903/Cd 10 20.000 um
931/Cd 11 903/Cd 11 (25.000) um
109
901 = % 2.100.000 um
931/Cd 10 1.300.000 um
931/Cd 11 800.000 um
901 = % 127.681 um
933/Cd 10 65.038 um
933/Cd 11 62.643 um
14. Închiderea contului 902/costul perioadei
901 = 902/CPER 771.119 um
La începutul lunii iunie N se înregistrează producția în curs de execuție astfel:
% = 901 127.681 um
921/S2/Cd 10 65.038 um
921/S2/CD11 62.643 um
D 901 C D 923 C D 924 C D 925 C

2.100.000 2.998.800 428.000 623.555 380.000 483.684 228.800 287.435
322.000
127.681 77.007 484.126 39.604 33.003
771.119 66.006 64.080 25.632
118.548
96.120
TSD2.998.800 TSC 2.998.800 TSD 1.107.681 TSC 1.107.681 TSD 483.684 TSC 483.684 TSD 287.435 TSC 287.435
D 921/S1/Cd 10 C D 921/S1/Cd 11 C D 921/S2/Cd 10 C D 921/S2/Cd 11 C

480.000 945.750 228.000 385.805 232.000 65.038 180.000 62.643
465.750 157.805 187.288 354.250 296.838 414.195
TSD 945.750 TSC 945.750 TSD 385.805 TSC 385.805 TDS 419.288 TSC 419.288 TSD 476.838 TSC 476.838
110
D 922/CA C D 922/CE C D 922 C D 923/S1 C
204.000 220.020 316.000 320.400 204.000 220.020 428.000 623.555
16.020 4.400 316.000 320.400 77.007
4.400
16.020 118.548
TSD 220.020 TSC 220.020 TSD 320.400 TSC 320.400 TSD 540.420 TSC 540.420 TSD 623.555 TSC 623.555
D 923/S2 C D 931/Cd10 C D 931/Cd11 C D 931 C

322.000 484.126 1.280.000 1.300.000 825.000 800.000 1.280.000 2.100.000
66.006
96.120 20.000 (25.000) 825.000
20.000
(25.000)
TSD 484.126 TSC 484.126 TSC 1.300.000 TSC 1.300.000 TSD 800.000 TSC 800.000 TSD 2.100.000 TSC 2.100.000
D 921 C D 902/Cd10 C D 902/Cd11 C D 902 C

480.000 65.038 1.300.000 1.280.000 800.000 825.000 1.300.000 1.280.000
228.000 62.643 20.000 (25.000) 800.000 825.000
20.000
(25.000)
232.000 945.750 771.119 771.119
180.000 354.250 TSD 1.300.000 TSC 1.300.000 TSD 800.000 TSC 800.000 TSD 2.871.119 TSC 2.871.119
465.750 385.805
157.805
187.288
296.838 414.195
TSD 2.227.681 TSC 2.227.681
D 933/Cd 10 C D 933/Cd 11 C D 933 C D 903 C

65.038 65.038 62.643 62.643 65.038 127.681 20.000 20.000
62.643 (25.000) (25.000)
TSD 65.038 TSC 65.038 TSD 62.643 TSC 62.643 TSD 127.681 TSC127.681 TSD (5.000) TSC (5.000)
111
D 903/Cd10 C D 903/Cd11 C D 902/CPER C
20.000 20.000 (25.000) (25.000) 771.119 771.119
TSD 20.000 TSC 20.000 TSD (25.000) TSC (25.000) TSC 771.119 TSC 771.119
5.7. Bibliografie unității de învățare:

1. Bâtcă - Dumitru C.G., Calu D.A., Ponorîcă, A. Contabilitate managerială, Editura
CECCAR, 2019.
2. Caraiani C, și Dumitrana M. (coord.), Contabilitate de gestiune & Control de gestiune,
Ed.itura Universitară, București, 2008.
4. Țurlea E., Dumitrana M., Glăvan M., Contabilitate de gestiune, curs Învățămînt la Distanță, ASE
București, 2010.
112
METODA COSTURILOR VARIABILE (MCV)

o utilizaţi comportamentul cheltuielilor în calculaţia costurilor;
o calculaţi indicatorii decizionali primari;
o recunoaşteţi modul de aplicare a modelului cost-volum-profit (CVP).
6.2. Introducere
Caracteristicile MCV:
 cheltuielile variabile sunt cheltuieli încorporabile
 cheltuielile fixe sunt cheltuieli neîncorporabile
 utilizarea unor indicatori decizionali primari
 o metodă de calcul a rezultatelor
 instrument managerial pe termen scurt.
113
6.3. Indicatori primari
1. Costul unitar (cvi) al fiecărui purtător de cost este format din cheltuieli variabile (este un cost variabil
unitar).
CVi=cheltuielile variabile ale produsului “i” (costuri variabile de producție și distribuție)
qi – producţia fabricată şi vândută din produsul “i”
2. Marja asupra costurilor variabile unitară (mcvi) sau Contribuția de acoperire unitară (cai) :
contribuția la acoperirea cheltuielilor fixe și la obținerea rezultatului (profit sau pierdere).
mcvi=pvi-cvi pvi- prețul de vânzare al produsului “i”
3. Cifra de afaceri (CAi) reprezintă veniturile din vânzarea produsului “i”

CAi=qi*pvi qi-cantitatea fabricată și vândută din produsul “i”
CA=∑ ∑ CA-cifra de afaceri totală

Pe baza cifrei de afaceri se poate determina Marja asupra costurilor variabile (MCV) sau Contribuția de
acoperire (Ca):
- pe fiecare purtător de cost (MCVi):
MCVi=CAi-CVi
- global (TMCV):
TMCV=CA-CV CV- costul variabil total (format din totalitatea cheltuielilor variabile)
TMCV-Marja asupra costurilor variabile totală
114
4. Rezultatul (R)
R = TMCV – CF CF-cheltuieli fixe totale
Modelul de calcul al rezultatului este următorul:
Produs A Produs B TOTAL
Cifra de afaceri A Cifra de afaceri B Cifra de afaceri totală
- Costuri variabile A - Costuri variabile B - Costuri variabile totale
= Marja asupra costurilor = Marja asupra costurilor = Marja asupra costurilor
variabile A variabile B variabile totală
- Cheltuieli fixe
= Rezultat
6.4. Modelul cost – volum – profit (CVP)

Ipoteze:
 cheltuielile variabile să evolueze proporţional cu volumul producţiei
 cheltuielile fixe să fie constante
 preţuri neschimbate
 mixul producţiei – constant
 capacitatea de producţie – neschimbată.
115
Indicatori ai modelului CVP:
1. Pragul de rentabilitate (Q pr): cantitatea fabricată și vândută pentru ca veniturile din vânzări să
acopere integral cheltuielile iar rezultatul să fie zero. Orice cantitate vândută superioară pragului de
rentabiltate generează profit, orice cantitate vândută inferioară pragului de rentabilitate generează
pierdere.
1.1 Când se realizează un singur produs
1.2 Când se realizează mai multe produse
mmcv- marja asupra costurilor variabile medie unitară
Q-total cantitate fabricată și vândută (∑ ).
Pragul de rentabilitate pentru fiecare produs (Qpr i) se determină astfel:

Qpri=gi*Qpr, gi=qi/∑ *100
gi- ponderea cantității vândute din produsul “i” în total cantitate vândută
Pragul de rentabilitate pentru atingerea unui profit P ( ):
,
2. Cifra de afaceri critică (CApr) sau cifra de afaceri la pragul de rentabilitate: veniturile din vânzări
care acoperă integral cheltuielile iar rezultatul este zero. Se va înregistra profit dacă cifra de afaceri este
mai mare decât cifra de afaceri critică și pierdere pentru o cifră de afaceri critică superioară cifrei de
afaceri.
CApr= RMCV-rata marjei asupra costurilor variabile
RMCV= *100
Cifra de afaceri critică pentru atingerea unui profit brut P (CAprP):
CAprP=
3. Factorul de acoperire (Fa): câte procente din vânzări sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor
fixe și obținerea rezultatului.
- global (Fa)
*100 sau *100
- pe purtători de costuri (Fai)
Fai= *100
116
4. Intervalul de siguranță (Is) sau Marja de siguranță (Ms): vânzările firmei ce depășesc cifra de afaceri
critică (cu cât pot să scadă vânzările firmei până la pragul de rentabilitate).
Is=CA-CApr
5. Coeficientul de siguranță (Ks) sau Rata marjei de siguranță (RMs): cu câte procente pot să scadă
vânzările firmei până la pragul de rentabilitate.
*100
Exemple:
1. O societate comercială fabrică și vinde produsele A, B, C și D. Pentru o anumită perioadă
informațiile estimate sunt prezentate în tabelul de mai jos:
Nr Elemente A B C D
crt
1 Cantitatea fabricată și vândută (bucăți) 12.000 15.000 12.000 21.000
2 Costuri variabile (um) 600.000 450.000 840.000 1.680.000
3 Preț de vânzare (um/buc) 100 120 110 190
De asemenea, s-au estimat cheltuieli fixe în valoare de 1.216.600 um.
Se vor calcula indicatorii decizionali primari și indicatorii specifici modelului CVP.
Rezolvare:
Calculul indicatorilor decizionali primari
Nr. Elemente A B C D Total
crt.
1 Cantitatea fabricată și vândută 12.000 15.000 12.000 21.000 60.000
(bucăți)
2 Costuri variabile (um) 600.000 450.000 840.000 1.680.000 3.570.000
3 Preț de vânzare (um/buc) 100 120 110 190 -
4. Cost variabil unitar (um/buc) 50 30 70 80 -
(rd2/rd1)
5 Marja asupra costurilor variabile 50 90 40 110 -
unitară (um) (rd3-rd4)
6 Cifra de afaceri (rd1*rd3) (um) 1.200.000 1.800.000 1.320.000 3.990.000 8.310.000
7 Marja asupra costurilor variabile 600.000 1.350.000 480.000 2.310.000 4.740.000
(rd6-rd2 sau rd1*rd5) (um)
8 Cheltuieli fixe (um) - - - - 1.216.600
9 Rezultat (rd7-rd8) (um) - - - - 3.523.400
117
Marja asupra costurilor variabile degajată de cele trei produse este pozitivă, toate cele trei produse
contibuind la acoperirea cheltuielilor fixe de 1.216.600 um și la obținerea profitului de 3.523.400 um.
Indicatorii specifici modelului CVP

1. Pragul de rentabilitate (Q pr)
= =15.400 bucăți
= 79 um/buc
Calculul ponderii cantității vândute din fiecare produs în total cantitate vândută (gi):
- gA = 12.000/60.000 *100= 20 %
- gB = 15.000/60.000 *100=25 %
- gC = 12.000/60.000 *100= 20 %
- gD = 21.000/60.000 *100=35 %
Pragul de rentabilitate pe produse
QprA=20%*15.400=3.080 bucăți
QprB=25%*15.400= 3.850 bucăți
QprC= 20%*15.400=3.080 bucăți
QprD=35%*15.400=5.390 bucăți
Pentru acoperirea integrală a costurilor variabile și fixe și rezultatul să fie nul, societatea comercială
trebuie să fabrice și să vândă 3.080 bucăți produs A, 3.850 bucăți produs B, 3.080 bucăți produs C și
5.390 bucăți produs D.
2. Cifra de afaceri critică (CApr) sau cifra de afaceri la pragul de rentabilitate
CApr= = =2.132.900 um
RMCV= *100= *100=57,0397 %

Cifra de afaceri critică pe produse se determină prin înmulțirea pragului de rentabilitate cu prețul de
vânzare.
CAprA=3.080 * 100=308.000 um
CAprB=3.850 * 120=462.000 um
CAprC=3.080 * 110=338.800 um
CaprD=5.390 * 190=1.024.100 um
TOTAL Cifra de afaceri critică 2.132.900 um
118
Societatea comercială nu obține nici profit dar nici pierdere dacă înregistrează venituri din vânzarea lui A
de 308.000 um, venituri din vânzarea lui B de 462.000 um, venituri din vânzarea lui C de 338.800 um,
venituri din vânzarea lui D de 1.024.100 um, respectiv realizează o cifră de afaceri de 2.132.900 um.
3. Factorul de acoperire (Fa)
- global *100 = *100=57,0397 %
- pe purtători de costuri Fai= *100
FaA=
FaB=
FaC=
FaD=
57,0397 procente din cifra de afaceri a societății comerciale sunt necesare pentru a acoperi cheltuielile
fixe de 1.216.600 um și a obține profitul de 3.523.400 um.
 Produsul A contribuie cu 50 procente din propria cifră de afaceri la acoperirea cheltuielilor fixe
ale firmei și la obținerea profitului.
 Produsul B contribuie cu 75% din propria cifră de afaceri la acoperirea cheltuielilor fixe ale
firmei și la obținerea profitului.
4. Intervalul de siguranță (Is) sau Marja de siguranță (Ms)
Is = CA-CApr=8.310.000-2.132.900=6.177.100 um
5. Coeficientul de siguranță (Ks) sau Rata marjei de siguranță (RMs)
*100= *100=74,33%
Vânzările firmei pot să scadă cu 6.177.100 um până la pragul de rentabilitate, respectiv cu

74,33%. Orice scădere mai mare implică pierdere pentru societatea comercială.
119
2. O societate comercială produce și vinde un singur produs (produs A). Informații disponibile:
cantitatea fabricată și vândută 450 bucăți, cost variabil unitar de producție 70 um/buc, cost
variabil unitar de distribuție 5 um/buc, preț de vânzare 120 um/buc, cheltuieli fixe 13.500 um.
Cerințe:
a) Stabiliți cantitatea minimă pe care societatea ar trebui să o fabrice și să o vândă din produsul A
astfel încât să obțină profit.
b) Determinați rezultatul societății comerciale pe baza datelor din enunț.
c) Stabiliți câte procente din vânzările produsului A sunt necesare pentru a acoperi integral
cheltuielile fixe și a obține rezultatul de la punctul b).
d) Stabiliți cantitatea care trebuie fabricată și vândută pentru a obține un profit brut de 9.000 um.
e) Determinați pragul de rentabilitate, cifra de afaceri critică, factorul de acoperire, intervalul de
siguranță și coeficientul de siguranță dacă societatea comercială majorează prețul de vânzare cu
15 um/buc, iar celelalte informații din enunț rămân neschimbate.
Rezolvare:
a) Stabiliți cantitatea minimă pe care societatea ar trebui să o fabrice și să o vândă din produsul A
astfel încât să obțină profit.
Costul variabl unitar (cv) =70+5=75 um/buc
= =300 bucăți
Dacă societatea fabrică și vinde 300 bucăți, se acoperă integral costurile variabile și fixe și nu se
înregistrează profit. Pentru a înregistra profit, societatea trebuie să fabrice și să vândă cel puțin 301 bucăți
produs A.
Dacă societatea fabrică și vinde mai puțin de 300 bucăți, nu se acoperă integral costurile variabile și fixe
și se înregistrează pierdere.
b) Determinați rezultatul societății comerciale pe baza datelor din enunț.
Cifra de afaceri=450*120=54.000 um
Costuri variabile (CV) =450*75=33.750 um
Marja asupra costurilor variabile (MCV) = 54.000-33.750=20.250 um
Rezultat=MCV-CF=20.250-13.500=6.750 um
c) Stabiliți câte procente din vânzările produsului A sunt necesare pentru a acoperi integral cheltuielile
fixe și a obține rezultatul de la punctul b).
Fa= *100=37,5 %
120
d) Stabiliți cantitatea care trebuie fabricată și vândută pentru a obține un profit brut de 9.000 um.
=500 bucăți
Pentru a înregistra un profit brut de 9.000 um, societatea comercială trebuie să fabrice și să vândă 500
bucăți.
e) Determinați pragul de rentabilitate, cifra de afaceri critică, factorul de acoperire, intervalul de
siguranță și coeficientul de siguranță dacă societatea comercială majorează prețul de vânzare cu 15
um/buc, iar celelalte informații din enunț rămân neschimbate.
pv=120+15=135 um/buc
= =225 bucăți
CApr=225*135=30.375 um
Ca urmare a creșterii prețului de vânzare, se constată o reducere a pragului de rentabilitate cu 300-225=75
bucăți. Pentru ca rezultatul să fie nul, veniturile din vânzarea produsului A ar trebui să fie de 30.375 um.
CA=450*135=60.750 um
Costuri variabile (C) =450*75=33.750 um
MCV=60.750 -33.750=27.000 um
Fa= *100=44,44 %
Ca urmare a creșterii prețului de vânzare, se contată o creștere a factorului de acoperire de la 37,5% la
44,44%.
Is=CA-CApr=60.750-30.375=30.375 um
*100= *100=50%
Vânzările firmei pot să scadă cu maxim 50% (respectiv cu 30.375 um) până la pragul de rentabilitate.
121
Test
Societatea BETA intenţionează să vândă pachete software la o expoziţie de computere din
Bucureşti. Ea poate achiziţiona acest software de la un engrosist la un preţ de 480 um pachetul.
Produsele (pachetele) vor fi vândute la 800 um pachetul. Ea a plătit deja 8.000 um pentru
închirierea spaţiului pentru două zile companiei Office. Să se calculeze şi interpreteze indicatorii
metodei costurilor variabile, în condițiile în care vânzările sunt de 35 pachete.
Rezolvare test
Pot fi deduse următoarele informații:
 Preț vânzare = 800 um/pachet

 Costuri variabile unitare = 480 um/pachet
 Cheltuieli fixe = 8.000 um
 Cantitatea vândută = 35 pachete
122
1. Determinare contribuție de acoperire unitară (Marja/bucată)
Ca* = Pv – C* =800 – 480 = 320 um/pachet
Fiecare pachet vândut contribuie cu 320 um la acoperirea cheltuielilor fixe. După ce sunt
vândute suficiente produse pentru a acoperi cele 8.000 um, fiecare pachet vândut va
majora profitul cu 320 um.
2. Determinare contribuție de acoperire globale

Ca = CA – cheltuieli variabie totatele = 800 * 35 – 480 * 35 = 11.200 um
Contribuția de acoperire globală acoperă integral costurile fixe de 8.000 um.
3. Determinarea rezultatului
R  Ca  Chf
= 11.200 – 8.000 = 3.200 um
4. Determinarea cifrei de afaceri

CA = Pv *Q = 800 * 350 = 28.000 um
5. Determinarea pragului de rentabilitate

Chf
Pr  = 8.000 / 320 = 25 pachete
Ca *
Pentru un număr de 25 pachete soft vândute, entitatea economică nu obține nici profit, nici
pierdere.
6. Determinarea cifrei de afaceri critice

CA* = Pr * Pv = 25 * 800 = 20.000 um
Atingerea cifrei de afaceri de 20.000 um semnifică acoperirea atât a costurilor fixe cât și a
celor variabile.
123
7. Determinarea factorului de acoperire:
Ca
Fa = 100 = 320*35/28.000*100 = 40%
CA
Chf
Fa  x 100 = 8.000/20.000*100 = 40%
CA *
Este necesar un procent de 40% din cifra de afaceri pentru a acoperi cheltuielile fixe și a
obține profit.
8. Determianrea marjei de siguranţă (intervalului de siguranță)
Ms  CA  CA = 28.000 – 20.000 = 8.000 um

*
Valoarea vâzărilor (cifra de afaceri) poate scădea cu 8.000 um pentru ca entitatea

economică să nu înregistreze pierderi.
9. Determianrea ratei marjei de siguranţă (coeficientul de siguranță)

CA  CA
*
RMs   100 = (28.000 – 20.000)/28.000 = 28,57%

CA
Valoarea vâzărilor (cifra de afaceri) poate scădea cu 28,57% pentru ca entitatea economică să nu
înregistreze pierderi.
3.9 Bibliografie unității de învățare:

1. Albu C., Albu N., Instrumente de management al performanței, vol 1, Ed Economică,
București, 2003.
2. Bâtcă - Dumitru C.G., Calu D.A., Ponorîcă, A. Contabilitate managerială, Editura
CECCAR, 2019.
3. Caraiani C, și Dumitrana M. (coord.), Contabilitate de gestiune & Control de gestiune,
Ed.itura Universitară, București, 2008.
4. Dumitru C, Ioanăș C, Contabilitatea de gestiune și evaluarea performanțelor, Ed
Universitară, 2005.
6. Țurlea E., Dumitrana M., Glăvan M., Contabilitate de gestiune, curs Învățămînt la Distanță, ASE
București, 2010.
124
Copy protected with Online-PDF-No-Copy.com

Contabilitate Manageriala - Idd - Cig - 2021

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitate Manageriala - Idd - Cig - 2021

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCUREȘTI

FACULTATEA CONTABILITATE ȘI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

SUPORT ACTIVITĂȚI TUTORIALE

Conf. univ. dr. Elena Mariana GLĂVAN

Prof. univ. dr. Daniela Artemisa CALU

Competenţele dobândite după parcurgerea şi asimilarea acestui curs sunt:

Evaluarea cunoştinţelor se va realiza sub două forme:

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE NUMĂRUL 1

1.1. Obiectivele unității de învățare

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE NUMĂRUL 2

2.1. Obiectivele unității de învățare

3.1. Obiectivele unității de învățare

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE NUMĂRUL 5

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE NUMĂRUL 6

CONTABILITATEA MANAGERIALĂ VERSUS CONTABILITATEA FINANCIARĂ

1.1. Obiectivele unităţii de învăţare

1.2. Aspecte comparative privind contabilitatea financiară versus contabilitatea managerială

Perspectiva Contabilitate financiară Contabilitate managerială

Interdependențe existențe între CF și CM

1. Identificați aspectul care nu reprezintă o funcție a contabilității manageriale:

2. Care din următoarele aspecte este specific doar contabilității manageriale:

2.1 Obiectivele unității de învățare

Notă : O prezentare mai detaliată este realizată ulterior.

9. Determinarea rezultatului Rezultatul global (RG) = Suma rezultatelor analitice

2.3 Cheltuielile – elemente componente ale costurilor

 Cheltuieli din contabilitatea financiară 69.000 lei

2.4 Clasificarea cheltuielilor

Procedee utilizate pentru separarea acestor cheltuieli:

2.5.1 Procedeul celor mai mici pătrate

unde: ̅ -volumul mediu de activitate

Ci -cheltuieli într-o anumită perioadă de gestiune

unde: - produsul abaterilor

2.5.2 Procedeul punctelor de maxim-minim

unde: Cmax - cheltuielile maxime dintr-o perioadă de gestiune;

2. Se determină cheltuielile variabile aferente unei perioade de gestiune „i” (CV i)

2. Se determină cheltuielile medii

Exemplu pentru luna martie: X3= 31.950-33.075=-1.125 unități

6. Se determină cheltuielile variabile aferente unei perioade de gestiune “i” (CVi)

Cheltuielile standard pentru luna iulie N: C s= 100*44.100 + 1.800.000=6.210.000 lei

cv= = =100 lei/unitate

2. Se determină cheltuielile variabile aferente unei perioade de gestiune „i” (CV i)

Cheltuielile standard pentru luna iulie N: C s= 100*44.100 + 1.800.000=6.210.000 lei

2.6.1 Costuri directe și costuri indirecte

2.6.3 Costul produsului și costul perioadei

2.6.4 Costuri controlabile și costuri necontrolabile

Determinarea costului perioadei

Situația cheltuielilor în contabilitatea managerială se prezintă astfel:

2. Repartizarea primară a cheltuielilor

Cheltuieli directe de producție:

Cheltuieli indirecte de producție:

3. Repartizarea secundară a cheltuielilor

Determinarea rezultatelor (etapele 8-9) este prezentată în tabelul de mai jos:

Informația Reflectare în CF Reflectare în CM

2. calculul costului mediu, astfel:

a) Calculăm cheltuielile variabile unitare:

Etapele ulterioare sunt similare.

3.1 Obiectivele unităţii de învăţare

3.2 Stabilirea structurilor organizatorice

3.4 Absorbţia cheltuielilor cu caracter indirect în costuri

Elemente CPI CPII CP III CA I CA II CADM CD

 Calculul cheltuielilor cu chiria pe centre

Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea clădirii

 Calculul cheltuielilor cu amortizarea pe centre