EXEMPLUL– AUDIT FINANCIAR

Exemplu. Societatea Electro SA produce componente electronice încă din anul 1995. A fost
auditată 2 ani consecutivi de un alt auditor și a primit opinie nemodificată (opinie nemodificată
înseamnă cea mai înaltă formă de opinie posibilă și anume opinie fără rezerve).
Sunteți auditorul care va audita situațiile financiare ale anului 2019. Un obiectiv al
dezvoltării societății este bazat pe politica de extindere a activității prin realizarea și de proiecte de
automatizări industriale și vânzarea echipamentelor pentru utilizarea în scop industrial, dezvoltare
cu o parte afiliată Munteanu SRL, unde Dan Munteanu (acționar la Electro) deține la Munteanu
SRL 60% din capital împreună cu sora sa.
Scopul principal al activități companiei este producția de linii de asamblare pentru companii
de producție, precum liniile de asamblare pentru automatizări industriale sau linii de asamblare
pentru echipamente tehnice în scop medical. Dan Munteanu a micșorat profitul prin creșterea
cheltuielilor de exploatare, în special cheltuieli de salarizare și cercetare. În plus, a externalizat o
porțiune semnificativă de producție a componentelor liniilor de asamblare.
O sinteză asupra situațiilor financiare reflectă faptul că vânzările au crescut cu aproximativ
18% în anul 2019 de când Munteanu a preluat Electro SA, iar profitul cunoaște o scădere cu peste
36% față de anul precedent. În timpul vizitei preliminare a fabricii și a spațiului de producție,
auditorul rămâne cu impresia că aceasta arată învechită și neîntreținută. Munteanu se gândește și la
o schimbare de recunoaștere a veniturilor în funcție de interesul investitorilor. În plus, o cantitate
mare de mărfuri este depozitată necorespunzător în afara depozitelor, așteptând să fie recepționată.
Extras din situațiile financiare:
BILANȚ 2018 2019
Terenuri 50.000 40.000
Clădiri 400.000 320.000
Active imobilizate 450.000 360.000
Stocuri 450.000 500.000
Creanțe 200.000 230.000
Numerar 60.000 40.000
Active circulante 710.000 770.000
Total active 1.160.000 1.130.000
Credite bancare pe termen scurt 238.000 420.000
Creditori 190.000 140.000
Datorii curente 428.000 560.000
Total active minus datorii curente 732.000 570.000
Împrumuturi pe termen lung 230.000 210.000
Profit și pierdere 462.000 320.000
Capital social 40.000 40.000
EXTRAS DIN CONTUL DE PROFIT ȘI PIERDERE 2018 2019
Cifra de afaceri netă 850.000 1.000.000
Costul vânzărilor 300.000 650.000
Profit brut 550.000 350.000

Din evidențele contabile ale societății, auditorul a obținut următoarele informații:

1. Terenul este evaluat la 10.000 lei, ca urmare a deprecierii de valoare prin scăderea pieței
imobiliare; în contabilitate, directorul economic nu operează deprecierea pe motiv că presa anunță o
creștere a pieței imobiliare.
2. Stocurile au fost evaluate la bilanț la costul de achiziție, valoarea realizabilă netă fiind
estimată la 475.000 lei.
3. În luna decembrie, societatea are un litigiu de la un client pentru refuz de produse, datorat
neîndeplinirii termenilor de livrare în valoare de 30.000 lei. Avocatul estimează că procesul este
posibil să fie pierdut.
 4. În data de 23.12.2019, societatea a primit sconturi financiare de la furnizori, în sumă de
60.000 lei. Directorul nu a operat nicio ajustare a datoriei, pe motiv că veniturile și cheltuielile pe
care le-ar compensa s-ar apropia de zero, iar eventualele diferențe s-ar corecta în anul următor.
Pragul de semnificație la nivelul situațiilor financiare a fost stabilit la 20.000 lei.
Cerințe:
1. Identificați principalii factori care afectează riscul inerent asociat auditului pentru
societatea comercială auditată.
2. Evidențiați obiectivele auditului vânzărilor și veniturilor. Enumerați teste de
detaliu ale operațiunilor din sfera vânzărilor și a încasărilor, aplicabile auditului
vânzărilor și veniturilor, în circumstanțele în care auditorul ar avea suspiciuni
legate de schimbarea politicii privind modul de înregistrare a veniturilor pentru
societatea auditată.
3. Ce ajustări legate de înregistrări contabile ar trebui să propună auditorul cu
privire la informațiile pe care le-a obținut? Comentați de ce credeți că firma
auditată nu a înregistrat în contabilitate operațiunile prezentate în enunț.
4. Precizați ce tip de opinie ați emite și tipul raportului, în condițiile în care
societatea auditată nu ar accepta ajustările propuse de dvs.

MOD ORIENTATIV DE REZOLVARE:

1. Identificarea riscurilor inerente asociate auditului presupune ca studentul să citească în
prealabil teoria de la UNITATEA 9, de exemplu, să înțeleagă definiția riscului de audit– de
exemplu, Riscul inerent – Susceptibilitatea unei afirmaţii cu privire la o clasă de tranzacţii, sold de cont
sau prezentare de a fi denaturată semnificativ, fie individual sau în mod agregat împreună cu alte
denaturări, înainte de a lua în considerare orice controale legate de acestea. Riscul de audit reprezintă
riscul ca auditorul să exprime o opinie neadecvată de audit atunci când situaţiile financiare sunt
denaturate semnificativ. Riscul de audit este o funcţie a riscurilor de denaturare semnificativă şi a
riscului de detectare. Riscul de detectare reprezintă riscul ca procedurile efectuate de auditor pentru a
reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut, nu vor fi în măsură să detecteze o denaturare
care există şi care ar putea fi semnificativă, fie individual sau la nivel agregat împreună cu alte
denaturări. - Auditorul trebuie să efectueze proceduri de evaluare a riscului pentru a furniza o bază
de identificare şi evaluare a riscurilor de denaturare semnificativă la nivelul situaţiilor financiare şi
al afirmaţiilor conducerii entității auditate, cuprinse în situațiile financiare.
Apoi, citirea exemplelor din tabelele de la finalul acestui exemplu, cu exemple de situații de
risc posibil, ajută să putem identifica în studiul de caz cu ce ne-am putea confrunta.
Orice informație despre istoricul societății trebuie analizată de către student, care trebuie
să se întrebe dacă acea informație este sau nu de natură să influențeze activitatea auditorului
actual, respectiv riscul de audit - care se cere la punctul 1.
Concret, mi se spune că auditorul actual începe misiunea de audit, ceea ce înseamnă că va fi
primul an de misiune de audit pentru el. Acestea este un prim factor de risc de audit și anume
derularea pentru primul an a unei misiuni de audit, deoarece auditorul va audita situațiile financiare
ale anului 2019, care însă are solduri inițiale de deschidere ale conturilor de la 1 ianuarie 2019 și
care provin dintr-un exercițiu financiar anterior (care putea să fie auditat sau nu. În problema
noastră, situațiile financiare ale anilor 2017 și 2018 ni se spune că au fost auditate de către un alt
auditor care a emis o opinie fără rezerve, pe care o mai putem numi și nemodificată – o opinie “de
bună calitate, de fapt cea mai înaltă formă de opinie pe care un auditor o poate emite”). Pe lângă
munca efectivă pentru rulajele, respectiv tranzacțiile desfășurate în anul 2019 (care conduc la
31.12.2019 la solduri de conturi în balanța de verificare din decembrie și care ajung în bilanț - în tot
setul de situații financiare anuale), auditorul trebuie să se preocupe și de soldurile inițiale de
deschidere a conturilor din 1 ianuarie 2019.
După ce înțelege situația concretă, studentul ar trebui să folosească instrumentele de
lucru – de exemplu, cele 3 pdf-uri cu Standardele de Audit – ISA – în special volumul I. În
acestea există ghidaje pentru orice situație întâlnită în practică, însă limbajul lor este destul de
greu de descifrat și adesea, este greu de găsit care standard se potrivește unei situații date.
Există un ISA pentru Misiuni de audit inițiale – Solduri inițiale ISA 510, care îi cere
auditorului să obțină suficiente probe de audit adecvate despre măsura în care:
a) Soldurile inițiale conțin denaturări care afectează în mod semnificativ situațiile financiare
ale perioadei curente; și
b) Politicile contabile adecvate reflectate în soldurile inițiale au fost aplicate consecvent în
situațiile financiare ale perioadei curente sau modificările acestora sunt contabilizate adecvat și
descrise și prezentate corespunzător în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil.
În cazul nostru, situațiile financiare ale anului trecut au fost auditate de un alt auditor și
auditorul actual trebuie să citească cele mai recente situații financiare, dacă există, și raportul
auditorului precedent cu privire la acestea, dacă există, pentru a obține informații relevante pentru
soldurile inițiale, inclusiv prezentări de informații. Când situațiile financiare aferente anului anterior
au fost auditate, auditorul actual va revizui documentele de lucru ale auditorului precedent în
vederea obținerii de probe cu privire la soldurile inițiale. În practică, poate ajunge la diferite cazuri
– să găsească situații în care obține probe de audit potrivit cărora soldurile inițiale conțin denaturări
care ar putea afecta în mod semnificativ situațiile financiare ale perioadei curente, auditorul trebuie
să efectueze acele proceduri de audit suplimentare care sunt adecvate în circumstanțele date pentru
a determina efectul asupra situațiilor financiare ale perioadei curente. Dacă auditorul ajunge la
concluzia că există astfel de denaturări în situațiile financiare ale perioadei curente, auditorul trebuie
să comunice denaturările nivelului adecvat al conducerii și persoanelor responsabile cu guvernanța
în conformitate cu ISA 450.
Dacă ar fi găsit în practică un caz în care situațiile financiare ale perioadei anterioare au fost
auditate de un auditor precedent și a existat o modificare a opiniei, auditorul trebuie să evalueze
efectul aspectului care a generat modificarea în evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă a
situațiilor financiare ale perioadei curente în conformitate cu ISA 315.
Auditorul actual, la primul an de misiune, are deci o misiune mai complicată decât dacă ar
audita în al doilea sau următorii ani de mandat situațiile financiare ale unei companii.
Un al doilea factor de risc inerent asociat auditului vine din a doua frază, care îmi spune
că firma are o politică de extindere a activității prin realizarea și de proiecte de automatizări
industriale și vânzarea echipamentelor pentru utilizarea în scop industrial, dezvoltare cu o parte
afiliată Munteanu SRL, unde Dan Munteanu (acționar la Electro) deține la Munteanu SRL 60% din
capital împreună cu sora sa. Factorul de risc este “Natura domeniului de activitate –
creștere/scădere, nou/vechi”. (Același risc rezultă și din fraza “În timpul vizitei preliminare a
fabricii și a spațiului de producție, auditorul rămâne cu impresia că aceasta arată învechită și
neîntreținută.”)
Compania dorește realizarea de proiecte complexe de extindere împreună cu o firmă afiliată
și știm că tranzacțiile cu părți afiliate sunt susceptibile de a ascunde fraude – care pot ajunge în
situațiile financiare care fac obiectul auditului.
Dacă îmi este greu să identific ce este o parte afiliată, caut în pdf-ul cu ISA, volumul I și
acolo găsesc și care este definiția părților afiliate și un ISA 550 cu ele. Acesta îmi spune că natura
relațiilor și tranzacțiilor cu părțile afiliate poate, în anumite circumstanțe, să dea naștere unor riscuri
mai ridicate de denaturare semnificativă a situațiilor financiare decât tranzacțiile cu părți neafiliate.
Sunt multe alte detalii în standard, care mă pot ajuta să înțeleg de ce auditorul e mai circumspect la
tranzacțiile cu părți afiliate decât la cele cu terți obișnuiți.
Un alt factor de risc inerent asociat auditului vine din informația că a fost micșorat
profitul prin creșterea cheltuielilor de exploatare, în special cheltuieli de salarizare și cercetare. De
asemenea, în enunț se spune că au crescut veniturile și totuși, profitul a scăzut. Auditorul nu va
trage concluzii fără să obțină probe – acest aspect este foarte important să fie reținut. Însă studentul
trebuie să înțeleagă faptul că din informațiile menționate, coroborate între ele, auditorul va extrage
ideea că își va îndrepta atenția asupra raționamentelor și estimărilor contabile care duc la
recunoașterea cheltuielilor și a veniturilor în contabilitatea firmei auditate – deci, implicit asupra
modului în care a fost stabilit profitul. Acesta este doar un mod de a identifica aspectele importante
căror le va da atenție în munca sa – este posibil, ca după ce aplică proceduri de verificare, auditorul
să concluzioneze că nu sunt elemente de greșeli – denaturări semnificative – cu impact în situațiile
financiare din zona cheltuielilor, veniturilor și profitului. Însă, va acorda prioritate în munca sa
acestor elemente, pe care le va verifica și care este posibil să fie afectate de fraude – de exemplu, de
interesul acționarilor de a subevalua profitul, pentru a nu plăți impozitele aferente.
O frază poate mai dificil de descifrat întărește însă cele de mai sus, că auditorul trebuie să
acorde atenție recunoașterii veniturilor și cheltuielilor - Munteanu se gândește și la o schimbare de
recunoaștere a veniturilor în funcție de interesul investitorilor. Informația aceasta este obținută de
către auditor de la acționarul în cauză și studentul trebuie să o analizeze astfel: fraza poate conduce
la o concluzie exact opusă celor constatate anterior, aceea că acționarul ar dori să recunoască
venituri mai mari – în general, investitorii sunt interesați de venituri consistente și implicit de profit.
Indiferent de sensul recunoașterii veniturilor la care acționarul se gândește – fie creștere, fie scădere
– auditorul extrage concluzia ca acționariatul este interesat să manipuleze veniturile și astfel în
situațiile financiare să existe potențiale denaturări semnificative din arealul veniturilor – asta
înseamnă că auditorul va acorda prioritate zonei de contabilizare a veniturilor atunci când va face
verificări. Factorul de risc este “Accentul pus pe păstrarea nivelului veniturilor”.
Gestiunea stocurilor în companie este un alt domeniu care îi atrage atenția auditorului “În
plus, o cantitate mare de mărfuri este depozitată necorespunzător în afara depozitelor, așteptând să
fie recepționată.” Rezultă factorul de risc este “Probabilitatea unor informații financiare eronate,
inadecvate sau întârziate”.

2. Ca să rezolvăm punctul 2, trebuie să citim teoria de la UNITATEA 5, în care avem toate

obiectivele pe care trebuie să și le fixeze auditorul – trebuie doar să le particularizăm la ce se cere
-auditul veniturilor și a vânzărilor.
Auditorul ar trebui să își propună:
- Să se asigure că veniturile nu sunt denaturate și sunt clasificate corect, în conturile
corespunzătoare.
- Să se asigure că toate veniturile care trebuiau înregistrate sunt înregistrate în perioada
corespunzătoare – luna aferentă și anul 2019.
- Să se asigure că acele venituri despre care cadrul legal de raportate – de ex. Ordinul
MFP nr. 1802/2014 - solicită să fie prezentate în note explicative au fost corect raportate
de către companie în note explicative.
- Să se asigure că registrul jurnal și registrele contabile asociate conturilor de venituri
există și sunt păstrate corespunzător.

Teste de detaliu pe care ar putea să le facă auditorul asupra veniturilor și vânzărilor, dacă ar avea
suspiciuni legate de schimbarea politicii privind modul de înregistrare a veniturilor:
- Examinarea copiilor facturilor de vânzare pentru a determina existența avizelor de
expediție și a comenzilor clienților care să le justifice (vânzările corespund unor livrări
reale către clienți)
- Examinarea rapoartelor sistemului contabil privind operațiunile respinse sau cu sistem
de alarmă privind clienții care nu sunt în sistemul informatic
- Integritatea succesiunii facturilor de vânzare și a contractelor înregistrate
- Confruntarea sumelor din jurnalul de încasări cu extrasele bancare
- Parcurgerea jurnalului încasărilor și a registrului jurnal pentru a determina sume mari
sau neobișnuite
- Examinarea încrucișată a unui eșantion de facturi și de contracte emise în urmă cu
minim 3 luni de la data încheierii exercițiului financiar și verificarea încasării creanțelor
prin confruntarea acestora cu extrasele bancare.
3. La cerința cu studiile de caz cu aplicare în contabilitate, trebuie să analizăm cum ar fi trebuit să
procedeze corect în înregistrările contabile. De folos este să studiem Ordinul MFP nr. 1802/2014,
disponibil pe Files în Teams. În ordin căutăm care este raționamentul corect pentru punctele 1-4 din
problemă:
La 1, ar fi trebuit să se înregistreze deprecierea terenului (6813=2911 30000 lei)
La 2 (6814=391 sau un alt cont în funcție ce tip de stoc este 25000 lei). În bilanț erau evaluate la
cost de achiziție, dar legal este să se înregistreze la valoarea realizabilă netă – pg. 21 din Ordinul
MFP nr. 1802/2014 - la data bilanțului, în cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai
mare decât valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă,
prin constituirea unei ajustări pentru depreciere. Pg. 56 Activele de natura stocurilor nu trebuie
reflectate în bilanț la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obține prin utilizarea sau
vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin
reflectarea unei ajustări pentru depreciere
La 3 (6812=1511 30000 lei)
La 4 (401=767 60000 lei)
La fiecare dintre înregistări ar tebui spus de ce a nu a dorit compania auditată să facă aceste
înregistrări contabile. Observăm că înregistrările au legătură fie cu recunoașterea de cheltuieli, fie
de venituri. Deci, implicit a fost manipulat rezultatul exercițiului, prin neînregistrarea cheltuielilor și
a veniturilor exemplificate. Și acest fenomen are legătură cu restul contextului problemei, în care
acționarii își doresc, pe de o parte, să schimbe modul de contabilizare și recunoaștere a veniturilor,
îsă, pe de altă parte, faptic, nu fac acest lucru.

4. La tipul de opinie pe care îl va propune auditorul, va trebui să studiem teoria din UNITATEA
12. Apoi, să comparăm erorile din contabilitate pe care le-a găsit auditorul, mai precis valoarea
acestora în raport cu pragul de semnificație fixat (ni se spune că este 20000 lei). Există două tipuri
de situații în practică:
- firma auditată corectează, ajustează în contabilitate toate erorile pe care auditorul i le aduce la
cunoștință și atunci auditorul va putea să emită cel mai bun tip de opinie, pe care îl numim opinie
fără rezerve. Acest lucru se întâmplă în mod normal în acele situații în care auditorul se convinge de
aplicarea corectă a politicilor contabile și va putea emite o opinie fără rezerve, una nemodificată, cu
un paragraf explicativ în care să arate un risc al operațiunilor legate de părțile afiliate, interesele
acționarului principal etc.
- firma auditată nu corectează, nu ajustează în contabilitate toate / câteva dintre erorile pe care
auditorul i le aduce la cunoștință. În acest caz, auditorul trebuie să compare valorile erorilor
individuale necorectate, cât și suma cumulată a tuturor erorilor, cu valoarea pragului de
semnaificație fixat. Dacă erorile - denaturările sunt semnificative, deci peste pragul de semnificație,
atunci auditorul va trebui să emită o opinie modificată – una dintre tipurile opinie cu rezerve sau
opinie defavorabilă. Va decide ce opinie dintre acestea două va emite, în funcție de caracterul
permanent al erorilor necorectate – deci ce nu se corectează este denaturare semnificativă, peste
pragul de semnificație - și ce e important mai departe e să vadă dacă denaturările au “caracter
permanent” sau nu. Dacă eroile se consideră că nu implică ajustări contabile cu impact asupra mai
multor exerciții financiare și nu sunt nici complexe, atunci poate emite opinie cu rezerve. Dacă însă
greșelile necorectate sunt complexe și li se poate determina așa-numitul caracter permanent –
impact în timp, atunci va putea emite o opinie defavorabilă. (în UNITATEA 12 mai există un tip de
opinie, dar care nu se aplică această formă – se numește imposibilitatea exprimării unei opinii).

EXPLICAȚII NECESARE PENTRU STUDIUL DE CAZ DE MAI SUS

Explicațiile de mai jos prezintă detalii ale evaluării riscurilor de la unitatea de studiu
numărul 9 – într-o altă formă, mai detaliată și constituie un reper de ajutor în rezolvarea studiilor de
caz, pentru că prezintă exemple de formulare a riscurilor în audit.
 Prima categorie de risc la care ne referim este riscul inerent general. Fiecare risc identificat
este asociat de către auditor unui grad – se asociază fiecărui risc o scală, din care auditorul bifează
care este gradul în care crede că s-ar manifesta riscul respectiv.
EXEMPLE DE RISC INERENT GENERAL
 În funcție de bifele pe care le pune pentru fiecare risc identificat, auditorul va putea stabili
pe ansamblul companiei unul dintre următoarele grade de risc inerent general:

A doua categorie de risc la care ne referim este riscul inerent specific.

MOD DE STABILIRE A RISCULUI SPECIFIC
Pentru fiecare categorie de elemente care se contabilizează:
Auditorul va selecta ce situații identifică:

În funcție de ce găsește în realitate, auditorul va bifa sau nu pentru fiecare secțiune de

contabilitate cât de riscantă este aceasta.
În funcție de numărul de bife, la fiecare categorie de contabilizare, rezultă unul dintre următoarele
grade de risc specific:

Apoi, pe baza tipului de risc inerent general determinat (care poate fi unul dintre următoarele
categorii - foarte scăzut, scăzut, mediu, ridicat, foarte ridicat) și pe baza tipului de risc inerent
specific determinat (care poate fi unul dintre următoarele categorii - foarte scăzut, scăzut, mediu,
ridicat, foarte ridicat) se folosește o matrice:

din care se ia o cifră care arată intersecția dintre cele două tipuri de riscuri.

Distinct de aceste raționamente, auditorul face o analiză a controlului intern al firmei pe care o
auditează. Trebuie să știm că, pe baza unui chestionar specific, auditorul determină riscul de
control. La fiecare întrebare de mai jos răspunde cu DA; NU sau NU SE APLICĂ.
 Și la riscul de control, după întrebările de mai sus se va obține unul dintre următoarele

grade de risc de control -

 După determinarea gradelor de risc pentru cele trei tipuri de riscuri – risc inerent
general, risc inerent specific și risc de control – se folosește un tabel de sinteză:

Deci, observăm, că în această etapă a auditului, în urma analizei riscurilor, auditorul

reușește să transforme în cifre – în coeficienți, toate riscurile pe care le-a identificat în firma pe
care o auditează.
Cu ajutorul acestor coeficienți, auditorul trece la etapa de eșantionare, în care va stabili
care va fi volumul verificărilor pe care le va face pentru soldurile de conturi, în funcție de
coeficienții de risc determinați.

Exemplu: