4_1_BUGETE partea 1

Obiective didactice

1. Înţelegerea conceptului de buget şi utilitatea lui

2. Înţelegerea principiilor bugetării
3. Înţelegerea modului de construire a bugetelor şi utilitatea lor în procesul decizional
4. Explicarea diferenţei dintre bugetul incremental şi bugetul cu bază zero

1. Înţelegerea conceptului de buget şi utilitatea lui

Bugetul este definit ca fiind un plan exprimat în termeni băneşti, pregătit şi aprobat înaintea unei perioade
definite de timp, care indică, de obicei, venitul prevăzut a fi generat şi/sau costurile care vor fi ocazionate în
timpul perioadei respective, precum şi capitalul angajat necesar pentru a se realiza un obiectiv dat (CED,
2005:8).
După cum reiese din definire, dimensiunea financiară a bugetului este combinată cu cea de previziune. Nu
este obligatoriu ca bugetul să aibă o dimensiune financiară, el putând fi întocmit şi în unităţi fizice. Spre
exemplu, bugetul de vânzare poate fi întocmit în diverse unităţi de măsură, cum ar fi bucăţi sau în număr de
servicii oferite.

Un buget reprezintă o afectare previzională, cuantificată, de obiective şi mijloace, pentru o perioadă scurtă
de timp la nivelul centrelor de responsabilitate. Ele reprezintă adaptări pe termen scurt ale obiectivelor pe
termen mediul (Sgârdea, 2007:5).

Prin urmare, un buget reprezintă un plan pentru viitor în care sunt consemnate prin previziune resursele şi
mijloacele, constituindu-se într-o agendă de lucru.

Întocmirea unui buget este necesară deoarece doar prin intermediul lui se pot:
 stabili obiectivele care trebuie atinse. Dacă scopul managementului este de a creşte vânzările cu 5% în
următoarele şase luni faţă de media anului anterior, atunci bugetul de venituri va fi conceput astfel încât să
reflecte prin valorile sale creşterea respectivă.
 defini activităţile care trebuie efectuate pentru a îndeplini obiectivele. Pentru ca obiectivul să fie îndeplinit
compania trebuie să efectueze anumite activităţi. De exemplu, managementul consideră că obiectivul de
creştere a vânzărilor poate fi atins dacă, printre altele, compania intră pe o nouă piaţă. Costurile implicate de
pătrunderea pe o nouă piaţă vor trebui estimate în cadrul bugetelor de cheltuieli. Prin urmare, activitatea
care trebuie definită este cea de intrare pe o nouă piaţă.
 stabili care sunt resursele necesare pentru a realiza obiectivele. Cu alte cuvinte, compania trebuie să evalueze
ce are efectiv şi ce ar mai trebui să facă pentru a realiza obiectivul dorit. Spre exemplu, intrarea pe o nouă
piaţă implică reclamă în mass media, angajare de personal, găsirea unei locaţii optime pentru birouri în zona
respectivă, etc. Pentru a avea reclamă în mass media compania are nevoie de lichidităţi suplimentare alocate
pentru reclamă. Angajarea de personal poate să fie o opţiune sau nu: dacă există personal disponibil, acesta
poate fi detaşat în zona respectivă, caz în care se evită o creştere semnificativă a cheltuielilor cu salariile. Cu
toate acestea, detaşarea personalului poate să genereze alte cheltuieli auxiliare, cum ar găsirea unei locuinţe
de serviciu, prime salariale suplimentare, etc.

1
 corela activităţile cu obiectivele companiei. Pe baza obiectivelor companiei se vor stabili care sunt activităţile
care vor trebui derulate precum şi modul de organizare al lor astfel încât ele să genereze rezultatele dorite.

În activitatea bugetară un rol definitoriu îl joacă convergenţa obiectivelor. O activitatea bugetară bine organizată
nu poate să aibă loc fără munca în echipă, iar scopul echipei este îndeplinirea obiectivelor companiei. În acest
sens, trebuie să existe o consecvenţă între obiectivele fiecărui manager, obiectivele departamentelor şi
obiectivele companiei, ca întreg. O situaţie tipică de conflict între departamente ce poate apare într-o
companie ar putea fi descrisă astfel: managerul de vânzări doreşte ca volumul vânzărilor să crească sau să
modifice puţin ambalarea produselor. Pe de altă parte, managerul departamentului productiv nu este dispus
să producă mai mult şi în nici un caz nu vrea să modifice ambalajele produselor. Situaţia poate degenera în
cazul în care departamentul de vânzări acceptă mai multe comenzi pe care departamentul producţie nu le
poate onora. În acest caz, compania va fi pusă într-o lumină neplăcută în faţa clienţilor săi datorită conflictelor
interne.

În alcătuirea unui buget, managerii trebuie să ia în considerare:

 scopul companiei,
 obiectivele lor specifice în cadrul acesteia,
 interacţiunea şi interdependenţa dintre departamentele companiei,
 opiniile altor manageri,
 activitatea trecută şi viitoare,
 finanţarea şi resursele disponibile.

Toţi aceşti factori formează un mix indispensabil unei bune bugetări. Odată stabilit scopul companiei, trebuie
trasate obiectivele specifice fiecărui departament al companiei şi corelate între ele. Această corelare se poate
face doar prin interacţiunea departamentelor, prin intermediul managerilor de departamente. La baza
deciziilor acestora stă activitatea trecută a companiei, fără a fi luată adliteram, şi previziunile privind
activitatea viitoare, toate acestea analizate şi judecate prin prisma finanţării necesare şi a resurselor
disponibile.

Un buget nu reprezintă un plan închis, bătut în cuie. Unele aspecte ale acestuia pot suferi modificări în timp,
fapt pentru care se impune nevoia actualizării lui periodice. În plus, având în vedere că întocmirea bugetului
s-a bazat pe previziuni microeconomice, este mai mult ca sigur că datele înscrise în buget nu vor verifica
realitatea. Prin urmare, bugetul va suferi în timp acţiuni corective sau preventive, după caz.

2. Înţelegerea principiilor bugetării

Principiile bugetării au rolul de a trasa liniile directoare ale unei planificări eficiente. În funcţie de natura
operaţiilor pe care le vizează, ele se referă la:
 obiective pe termen mediu şi lung,
 obiective pe termen scurt,
 responsabilităţile şi relaţiile angajaţilor,
 activitatea propriu-zisă de elaborare a bugetelor,
 respectarea prevederilor bugetare.

Principiile referitoare la obiectivele pe termen mediu şi lung (5-10 ani) sunt:

1. Stabilirea obiectivelor companiei pe termen lung.
2. Transformarea obiectivelor pe termen lung în planuri de activitate pentru produsele sau servicii prestate şi
în planuri corespunzătoare de profituri, exprimate în termeni cantitativi generali.

Baza oricărui buget o reprezintă stabilirea obiectivelor companiei pe termen lung. Acestea trebuie să vizeze
anumite nivele ale indicatorilor capabili să le măsoare. Exemple de obiective pe termen lung pot fi atingerea
unei cote de piaţă de 15% în următorii 10 ani, creşterea cifrei de afaceri în următorii 6 ani cu 150%, etc.

2
Odată stabilit obiectivul, el trebuie transpus într-un plan de activitate pe termen lung. Acest plan trebuie să
cuprindă o imagine de ansamblu a obiectivelor şi nivelelor programate şi să direcţioneze eforturile companiei
în vederea realizării obiectivelor. În fapt, planul de activitate cuprinde previziuni ale profiturilor, descrie noi
servicii sau produse ce vor fi oferite, toate acestea în scopul atingerii obiectivului stabilit.

Principiile referitoare la obiective pe termen scurt (sub 1 an) sunt:

3. Transformarea planurilor pe termen lung în planuri pe termen scurt.
4. Întocmirea unui set de planuri de elaborare a bugetelor şi de programare specifică în timp a activităţii pentru
întreaga perioadă.

Planul pe termen lung trebuie divizat în planuri pe termen scurt, ce se vor transforma în planuri operaţionale,
adică planuri pe care se va putea lucra efectiv. Planul pe termen scurt este mult mai detaliat decât cel pe
termen lung, el cuprinzând planuri referitoare la cheltuieli, vânzări, profituri estimate, dezvoltarea
producţiei, toate în cele mai mici detalii. Responsabili de dezvoltarea acestor planuri detaliate sunt directorii
de buget, ce pot fi managerii de departament.

Principiile referitoare la responsabilităţile şi relaţiile angajaţilor sunt:

5. Identificarea directorului de buget şi a personalului corespunzător.
6. Identificarea tuturor participanţilor implicaţi în procesul de elaborare a bugetului.
7. Aplicarea tehnicilor de bugetare participative.
8. Obţinerea sprijinului total al managerilor superiori şi comunicarea acestui fapt participanţilor la procesul
de bugetare.
9. Realizarea unei comunicări totale pe toată durata procesului bugetar.

Alegerea directorului de buget este foarte importantă din punct de vedere a eficienţei sistemului bugetar.
Directorul de buget trebuie să fie o persoană cu abilităţi de comunicare foarte bune deoarece rolul său este
pe de o parte de a menţine legătura cu managerii de pe nivelele ierarhice superioare iar pe de altă parte de a
coordona persoanele din subordine. Directorul de buget primeşte de la superiorii săi obiectivele ce trebuie
atinse, pe care le redistribuie pe diverse planuri ierarhice. Dacă există nivele cu probleme, ce nu pot realiza
obiectivele dorite, directorul de buget va transmite managerilor superiori informaţii cu privire la acestea
pentru a fi reevaluate, iar acest ciclu se repetă până la rezolvarea problemelor ivite.

Participanţii la procesul de elaborare al bugetelor trebuie identificaţi şi informaţi cu privire la

responsabilităţile pe care le vor avea în cadrul procesului. Acest proces are loc pe toate nivelele ierarhice ale
companiei. Prin urmare, elaborarea eficientă a bugetelor impune aplicarea conceptului de bugetare
participativă, concept ce semnifică faptul că toatele nivelele ierarhice ale companiei se implică într-un mod
activ şi relevant. (Belvert et al, 2001:1050)

Obţinerea sprijinului total al managerilor superiori implică dorinţa şi disponibilitatea acestora de a se implica
activ în procesul bugetar şi de a soluţiona orice problemă apare. Ideea de bază este că toţi cei implicaţi în
acest proces au dorinţa de a realiza împreună planurile necesare atingerii obiectivelor companiei. În acest
cadrul, comunicarea reprezintă un factor cheie al reuşitei ce favorizează identificarea oricărei potenţiale
probleme ce poate apare.

Principiile referitoare la activitatea propriu-zisă de elaborare a bugetelor sunt:

10. Aplicarea unor raţionamente realiste în cursul elaborării bugetelor.
11. Impunerea respectării tuturor termenelor limită stabilite.
12. Utilizarea unor procedee flexibile de aplicare.

Activitatea propriu-zisă de elaborare a bugetelor implică respectarea a trei reguli de bază, şi anume abordare
realistă, respectarea termenelor limită stabilite şi utilizarea procedeelor flexibile.

Abordarea realistă a elaborării bugetelor porneşte de la gradul de realism al obiectivelor stabilite. Dacă
obiectivele par a fi desprinse din ficţiune, de exemplu dublarea volumului serviciilor furnizate clienţilor în
contextul în care numărul de angajaţi rămâne acelaşi va părea irealizabilă pe toate palierele ierarhice iar
3
elaborarea bugetelor, ţinând cont de acest obiectiv, va fi făcută doar pentru că s-a impus acest lucru, fără ca
vreun participant la acest proces să creadă în datele estimate. Abordarea realistă implică şi furnizarea de
informaţii realiste, fără a fi favorizat vreun departament anume. Spre exemplu, un nivel al cheltuielilor
supraestimat din start va genera în lanţ, informaţii nereale, cum ar fi valoarea profitului, a rentabilităţii
companiei, etc.

Respectarea termenelor limită în elaborarea bugetelor este vitală. Procesul bugetar implică un angrenaj de
bugete care dacă nu sunt definitivate la timp nu mai sunt de folos nimănui.

Utilizarea procedeelor flexibile în alcătuirea bugetelor permite ca modificarea unei variabile să genereze
automat modificări în tot bugetul.

Principiile referitoare la respectarea prevederilor bugetare sunt:

13. Menţinerea unui proces bugetar continuu şi monitorizarea bugetului pe parcursul exerciţiului.
14. Crearea unui sistem de rapoarte periodice privind performanţele, care să fie legate de responsabilităţile
atribuite.
15. Analiza domeniilor cu probleme înaintea desfăşurării unor noi activităţi de planificare.

Deoarece bugetul conţine date previzionate, este firesc ca acestea să nu fie validate de realitate. De aceea,
monitorizarea permanentă a bugetului este necesară în vederea asigurării unui control al operaţiunilor
companiei. Este necesar ca periodic să se compare rezultatele obţinute cu previziunile efectuate, fapt ce se
realizează printr-un sistem de rapoarte. În urma comparaţiei pot apare abateri generate de fie de o proastă
estimare, caz în care responsabilul bugetului respectiv va fi răspunzător pentru situaţia creată fie ca urmare
a apariţiei/modificărilor unor factori ce nu au putut fi prevăzuţi.

În condiţiile continuităţii procesului bugetar de la o perioadă la alta, problemele cu care s-a confruntat
compania în procesele bugetare anterioare reprezintă lecţii învăţate ce nu vor mai fi repetate în viitor.
Anumite puncte sensibile ivite în trecut vor putea fi evitate în viitor prin noi abordări ale problemelor, a unor
anumite situaţii, etc.

3. Înţelegerea modului de construire a bugetelor şi utilitatea lor în procesul decizional

În scopul facilitării activităţii de planificare dar şi pentru a permite exercitarea unui control cât mai eficient,
companiile îşi elaborează structurile de bugete pe baza structurii lor organizaţionale. Astfel, primul pas al
organizării structurii bugetare îl reprezintă analiza structurii organizatorice.

În acest scop prezentăm, cu titlu de exemplu, structura organizatorică a companiei Softcontrol, al cărei obiect
de activitate constă în producerea şi furnizarea de aplicaţii informatice.

Consiliu de
administraţie

Director general

Director Director Director

de vânzări de producţie administrativ

Fig. 2. Structura organizatorică a Softcontrol

4
Analizând structura organizatorică a companiei putem să determinăm cele trei bugete principale, bazate pe
domeniile de responsabilitate ale managerilor: buget de vânzări, buget de producţie şi buget administrativ.
Cele trei bugete vor fi detaliate într-o serie de bugete funcţionale, aşa cum rezultă din figura următoare:

Obiectivele şi
strategiile companiei
Buget administrativ

Buget de vânzări Plan de producţie Buget de capital

Buget pentru forţa Buget pentru Bugetul costurilor

de muncă directă materiale fixe de producţie

Buget al costului
de producţie

Bugetul cheltuielilor
cu vânzările

Venit previzionat Bugetul general al

din vânzări activităţii

Situaţia fluxurilor de
numerar previzionată

Cont de profit şi
Bilanţ previzionat
pierderi previzionat

Fig. 3. Bugetele funcţionale ale Softcontrol

În exemplul dat, ordinea de întocmire a bugetelor funcţionale va fi următoarea:

 bugetul de vânzări,
 planul de producţie,
 bugetele pentru costul de producţie,
 bugetul de capital şi
 bugetele centralizatoare.

Ordinea întocmirii bugetelor poate fi diferită, în funcţie de circumstanţe: planul de producţie poate avea
prioritate dacă factorul restrictiv îl reprezintă capacitatea de producţie a companiei. În prezentul exemplu
am considerat că factorul restrictiv îl reprezintă activitatea de vânzări. Compania a efectuat un studiu de
piaţă care a reliefat că pe segmentul aplicaţiilor informatice de genul celor oferite de companie volumul
vânzărilor nu va putea depăşi un anumit nivel.

Prima componentă a bugetului de vânzări este venitul din vânzări previzionat, ce reflectă estimările
managerului de vânzări cu privire la vânzările viitoare pe baza unor factori cum ar fi: studiul de piaţă
efectuat, preţurile practicate de companie, competitorii, efectul publicităţii asupra vânzărilor. Acest raport
reprezintă un plan detaliat, exprimat atât în unităţi fizice cât şi monetare, care identifică vânzările estimate
ale produsului sau serviciului oferit de companie pentru o perioadă viitoare. Gradul lui de detaliere este în
funcţie de dimensiunile companiei, de extinderea ei geografică, de tipul de produs sau serviciu oferit, etc.

A doua componentă a bugetului pentru vânzări o reprezintă bugetul cheltuielilor cu vânzările. Acesta este
întocmit de managerul de vânzări pe baza bugetului privind vânzările previzionate şi cuprinde toate
costurile viitoare anticipate ale departamentului: costuri de publicitate, promovare a produselor, salariile
agenţilor de vânzări, etc.

Având în vedere că bugetul de vânzări a fost schiţat, se poate întocmi planul de producţie. Compania se poate
confrunta în acest stadiu cu două situaţii:
5
 1. capacitatea de producţie este suficientă pentru a atinge nivelul dorit al vânzărilor, caz în care
compania are suficient personal necesar producerii aplicaţiilor informatice.
2. capacitatea de producţie nu este acoperitoare, caz în care mai trebuie angajaţi programatori. Dar
angajarea de personal implică investiţii suplimentare în calculatoare şi alte echipamente IT necesare
programării, fapt ce are repercusiuni asupra bugetului de capital.

După stabilirea nivelului producţiei se întocmeşte bugetul costurilor de producţie, ce vizează în fapt trei bugete
funcţionale: bugetul pentru forţa de muncă directă, bugetul pentru materiale directe şi bugetul costurilor fixe
de producţie.

Planul de producţie coroborat cu bugetul costurilor de producţie formează bugetul activităţii de producţie.

Managerul departamentului de producţie poate considera necesară înlocuirea sau achiziţia unor calculatoare
sau a altor echipamente IT, după caz. Dacă există sugestii în acest sens, bugetul de capital va trebui refăcut.
Tot în cadrul acestui buget ar putea fi incluse şi cheltuielile de cercetare-dezvoltare efectuate de companie.

Ultimul buget de întocmit este bugetul administrativ, realizat de managerul acestui departament. Acest buget
este întocmit la final deoarece se ţine cont în alcătuirea lui de elemente vizate de bugetele constituite anterior.
Spre exemplu, creşterea activităţii companiei nu poate fi susţinută de departamentul administrativ în
condiţiile actuale, fapt pentru care mai trebuie angajat personal.

Toate bugetele întocmite până în acest punct se vor centraliza în bugetul general al activităţii. Acesta furnizează
informaţii cu privire la toate operaţiunile companiei aferente unei perioade viitoare. Scopul acestui buget
este de a permite întocmirea rapoartelor financiare previzionate pentru întreaga companie: bilanţul
previzionat, contul de profit şi pierdere previzionat şi situaţia fluxurilor de trezorerie previzionate, situaţii
ce vor fi supuse analizei Consiliul de Administraţie.

Observăm că Softcontrol nu întocmeşte bugetul resurselor umane ca buget distinct. Bugetul resurselor umane
identifică necesarul de forţă de muncă pentru o perioadă de timp viitoare şi cheltuielile salariale aferente. Cu
toate că nu există ca raport distinct, în acest exemplu bugetul resurselor umane a fost întocmit în cadrul
bugetului cheltuielilor de comercializare pentru personalul necesar departamentului de vânzări, a bugetului
activităţii de producţie pentru personalul direct productiv şi a bugetului administrativ pentru personalul
acestui departament.

Vom prezenta în continuare un model orientativ pentru fiecare buget funcțional.

Bugetul de vânzări se întocmește pe baza vânzărilor cantitative și a prețurilor estimate și poate arăta de forma:

Buget de vânzări al firmei SC Matrix SRL pentru trimestrul I, an N _Buget 0

Total
Elemente Ianuarie Februarie Martie
trimestru
Vânzări în unități
Preț de vânzare
= Vânzări totale

Bugetul are la bază următoarea relație:

Vânzări în unități cantitative * Preț de vânzare = Vânzări totale

Bugetul de producție are ca scop final stabilirea cantității de produse finite ce urmează a fi produsă în perioada
de referință.
Are la bază următoarele formule:

6
 Vânzări Stoc de produse finite estimat la Necesar de produse
- =
cantitative sfârșitul perioadei finite

Necesar de Stoc inițial de produse Produse finite necesare a fi

- =
produse finite finite fabricate

Un model de buget pentru producție poate fi:

Buget de producție al firmei SC Matrix SRL pentru trimestrul I, an N _Buget 1

Total
Elemente Ianuarie Februarie Martie
trimestru
Vânzări cantitative
Sold final de produse finite
Necesar de produse finite
Minus stoc inițial de produse finite
Produse finite necesare a fi fabricate

Bugetul materialelor directe sau bugetul materiilor prime și al materialelor directe ne arată cantitatea de
materie primă și costul estimat al acesteia.
Relațiile de bază în alcătuirea unui astfel de buget sunt:

Necesar cerut în
Stoc final estimat
producție (pe baza Necesar de materiale
+ pentru materialele =
cantității de produse directe
directe
finite)

Necesar de Stoc inițial estimat de Materiale directe necesare a fi

- =
materiale directe materiale directe cumpărate

Bugetul de materiale directe are următoarea structură:

7
Buget de materiale directe al firmei SC Matrix SRL pentru trimestrul I, an N_Buget 2
Total
Elemente Ianuarie Februarie Martie
trimestru
Cantitatea de produse finite necesare a fi fabricată
(*) Cantitatea de materiale directe pentru a fabrica o
unitate de produs finit
= Cantitate de materiale directe pentru a produce
produsele finite
(+) Stoc cantitativ final estimat de materiale directe
= Total necesar de materiale directe (cantitate)
(-) Stoc cantitativ inițial estimat de materiale directe
= Necesar cantitativ de materiale directe a fi achiziționate
(*) Cost pe unitate de măsură al materialelor directe
= Cost total al materialelor directe

Bugetul forței de muncă directă ne arată numărul de ore necesar producției și costul total al muncii directe
pe perioada estimată. Un model este prezentat în continuare.

Buget forței de muncă directă al firmei SC Matrix SRL pentru trimestrul I, an N _Buget 3
Total
Elemente Ianuarie Februarie Martie
trimestru
Cantitatea de produse finite ce
urmează a fi produsă
(*) Muncă directă necesară pe oră (ore)
= Total ore necesare de muncă directă
(*) Costul pe oră de muncă directă
= Total cost muncă directă

Bugetul costurilor fixe de producție prezintă totalul costurilor fixe ce urmează să apară în perioada de timp
pentru care se face bugetarea. Următorul model de buget ierarhizează costurile pe baza metodei ABC.

Buget costurilor fixe de producție al firmei SC Matrix SRL pentru trimestrul I, an N _Buget 4
Total
Elemente Ianuarie Februarie Martie
trimestru
Costuri la nivel de unitate de produs
Costuri la nivel de lot de produse
Costuri de menținere a produselor
Costuri operaționale generale
Costuri fixe totale
(-) Amortizare
= Total plăți pentru costuri fixe totale

Bugetul cheltuielilor administrative, generale și de vânzare reflectă sumele estimate pentru cheltuielile de
vânzare, generale și administrative. Construcția lui va fi redată pe baza ierarhizării ABC, astfel:

Buget cheltuielilor administrative, generale și de vânzare al firmei SC Matrix SRL

pentru trimestrul I, an N _Buget 5
Total
Elemente Ianuarie Februarie Martie
trimestru
Chletuieli la nivel de unitate de produs
Cantitate de produse finite vândută
(*) Comision pentru vânzarea unei unități
= Total cheltuieli la nivel de unitate de produs (A)
Cheltuieli la nivel de clienți
Salarii personal din vânzări
Salarii personal auxiliar din vânzări
Salarii operatori call center
Alte cheltuieli operaționale ale departamentului de clienți
Total cheltuieli la nivel de clienți (B)
Cheltuieli operaționale generale
Salariu manager
Cheltuieli departament publicitate
8
 Salarii personal administrativ
Total cheltuieli operaționale generale (C)
Total cheltuieli administrative, generale și de vânzare (A+B+C)
(-) Amortizare
= Total plăți pentru cheltuieli administrative, generale și de vânzare

Bugetul de încasări prezintă înformații referitoare la încasările în timpul perioadei bugetate. Modelul unui
astfel de buget este prezentat mai jos.

Buget de încasări al firmei SC Matrix SRL pentru trimestrul I, an N _Buget 6

Total
Elemente Ianuarie Februarie Martie
trimestru
Vânzări totale (u.m.)
Încasare în luna vânzării
Încasare în luna următoare vânzării
...
Total încasări

Bugetul de plăți detaliază plățile estimate a se realiza în perioada bugetată. Un model este prezentat în
continuare:

Buget de plăți al firmei SC Matrix SRL pentru trimestrul I, an N _Buget 7

Total
Elemente Ianuarie Februarie Martie
trimestru
Cost total al materialelor directe (Buget 2)
Plăți în numerar efectuate în luna achiziției
Plăți în numerar efectuate în luna următoare
achiziției
...
Total plăți pentru materiale directe (A)
Total cost muncă directă (Buget 3) (B)
Total plăți pentru costuri fixe totale (Buget 4) (C) *
Total plăți pentru cheltuieli administrative,
generale și de vânzare (Buget 5) (D) *
Total plăți (A+B+C+D)
*Aceste plăți se vor detalia corespunzător pe fiecare element în parte

Bugetul de lichidități evidențiază încasările, plățile și soldul de numerar la începutul și sfârșitul perioadei
bugetate.
Buget de lichidități al firmei SC Matrix SRL pentru trimestrul I, an N_Buget 8
Total
Elemente Ianuarie Februarie Martie
trimestru
Sold initial lichidități (I)
Total încasări (Buget 6)
= Lichidități disponibile
(-) Total plăți (Buget 7)
Excedent/deficit lichidități
(+) Incasări din vânzare active
(-) Plăți pentru investiții
(+) Încasări din operațiuni financiare
(-) Plăți pentru operațiuni financiare
=Excedent/deficit de lichidități ale
perioadei (II)
Sold final (I + II)

Ciclul bugetar

Elaborarea şi implementarea lucrului cu bugetele implică parcurgerea unor etape ce formează ciclul bugetar.
Etapele acestuia sunt:
 Etapa de pregătire
9
  Etapa de întocmire
 Etapa de autorizare
 Etapa de implementare
Fiecare etapă este foarte importantă, jucând un rol hotărâtor în activitatea viitoare a companiei.

Etapa de pregătire a bugetului implică identificarea tuturor managerilor de departamente. Fiecare dintre
aceştia trebuie să cunoască exact, pe de o parte, atribuţiile de serviciu pe care trebuie să le îndeplinească cât
şi resurse necesare pentru a realiza cu succes atribuţiile, în contextul îndeplinirii obiectivelor companiei.

Etapa de întocmire a bugetului se bazează pe munca în echipă. Întocmirea bugetului se poate face doar prin
activităţi de corelare şi verificare între manageri. Să luăm exemplul companiei Softcontrol, analizat anterior:
ce s-ar fi întâmplat dacă managerul de producţie ar fi stabilit, de unul singur, un anumit nivel al producţiei
ce poate fi realizat şi i-ar fi cerut managerului de vânzări să-şi întocmească bugetul pe baza datelor calculate
de el? Implicaţiile unei asemenea situaţii pot fi delicate: dacă managerul de vânzări şi-ar întocmi bugetul în
acest fel, probabil că vânzările previzionate ar fi foarte mici în raport cu aşteptările asociaţilor, iar el ar fi
catalogat ca un incompetent de către aceştia, deoarece nu vede potenţialul extraordinar al afacerii. Dacă
vânzările previzionate ar fi mari, asociaţii probabil că ar fi mulţumiţi de previziunile făcute (în situaţia în
care valoarea acestora nu ar fi suspect de mare), în prima fază. Dar dacă vânzările previzionate nu vor fi
atinse, în contextul în care piaţa nu a suferit modificări sensibile, răspunzător de acest eşec va fi managerul
de vânzări.
De multe ori apare tentaţia managerilor de buget de a solicita resurse mai mari decât cele disponibile, fapt
ce determină revizuirea propunerilor.

Etapa de autorizare reprezintă etapa de negociere a bugetului, având drept scop aprobarea acestuia. Etapa
implică calităţi de negociator de ambele părţi, managerul de buget trebuind să-şi convingă managerii ierarhic
superiori (sau comisia de buget) că resursele solicitate sunt cele mai potrivite şi că au fost programate riguros
iar obiectivele vor fi atinse cu siguranţă. Dacă bugetul a fost autorizat acest fapt semnifică următoarele:
obiectivele sunt realizabile iar resursele au fost programate corespunzător. În Studiul de caz - Analiza de
senzitivitate dezvoltat în paragraful 3.1.3. ne-am aflat în situaţia în care fiecare manager şi-a întocmit propria
variantă de buget. Fiecare dintre ei vor încerca să convingă managementul companiei că varianta lor este cea
mai bună. Practic, ei au încheiat etapa de întocmire a bugetului şi se află acum în etapa de autorizare.

Etapa de implementare presupune punerea în practică a lucrului cu bugetele. Implementarea presupune

compararea valorilor bugetate cu valorile înregistrate în urma desfăşurării activităţilor companiei, explicarea
diferenţelor ce apar precum şi identificarea şi implementarea măsurilor preventive sau corective, după caz.
În acest sens, la nivel de companiei, trebuie să existe un sistem de raportare care furnizează managerilor
informaţiile de care au nevoie pentru monitorizarea activităţilor şi luarea deciziilor.

Bugetul ca instrument de control

Bugetul nu reprezintă numai un instrument de planificare. Compania îşi desfăşoară activitatea în scopul
îndeplinirii obiectivelor dorite. În acest sens, managerii trebuie să-şi monitorizeze în permanenţă progresul
realizat şi să măsoare performanţele activităţilor derulate. Instrumentul care poate realiza monitorizarea
activităţilor şi măsurarea performanţelor este bugetul.

Utilizarea bugetului în activitatea de control presupune efectuarea următoarelor activităţi:

 Planificarea bugetului
 Înregistrarea datelor reale
 Explicarea diferenţelor
 Identificarea şi implementarea corecţiilor necesare

Transpuse în plan grafic, activităţile se prezintă de forma:

10
 Fig. 4. Agenda activităţilor bugetare

Termenul de control poate fi descris în diverse moduri într-un sistem bazat pe bugete. Ne-am oprit doar
asupra aceluia dintre ele care are avantajul că permite o reprezentare grafică şi conduce cu uşurinţă la studiul
problemelor practice.

În prima fază se fixează obiectivele şi resursele necesare derulării afacerii, într-un buget care este întocmit
pentru o anumită perioadă de timp (caseta 1).

Derularea propriu-zisă a afacerii va determina obţinerea unor rezultate diferite faţă de cele estimate, de
exemplu: veniturile realizate sunt mai mari decât cele estimate, costurile de comercializare înregistrate sunt
superioare celor estimate, etc. Punerea în practică a măsurilor luate, prin înregistrarea valorilor reale (caseta
2) indică managerilor ceea ce s-a întâmplat efectiv.

În cel de-al treilea moment (caseta 3) managementul companiei poate compara valorile planificate cu cele
efective în vederea identificării abaterii (diferenţelor). Abaterile pot fi favorabile sau nefavorabile, după caz.

Prima reacţie la apariţia unei abateri este de a-i căuta explicaţia, caz ce este justificat în cazul unei abateri
a cărei valoare este mare. Dacă abaterea este favorabilă se poate concluziona că planificarea nu a fost bine
realizată ca metodologie sau datele de care s-a dispus în momentul bugetării nu au fost corecte. Prin
urmare, se va impune revizuirea bugetului întocmit iniţial (caseta 5). În cazul unei abateri nefavorabile, pe
lângă identificarea cauzelor acesteia, se impune luarea unor măsuri corective (caseta 6). Pentru a înlătura
abaterea se impune ca măsurile corective luate să fie implementate (caseta 7).

Trebuie să specificăm că anumite evenimente sau situaţii în viaţa economică pot surveni ulterior întocmirii
bugetului, cum ar fi modificările legislative (ex: creşterea accizelor la produsele importate, modificări ale
impozitului pe profit, etc.) sau modificări generate de contextul economic (ex: inflaţia). În acest caz, bugetele
trebuie corectate în funcţie de modificările apărute. Aceste corecţii poartă numele de corecţii preventive. Prin
urmare, observăm că există două tipuri de revizuiri ale bugetului: corective, efectuate în urma comparării
datelor reale cu cele planificate şi preventive, efectuate în scopul corectării previziunilor făcute.

Utilitatea bugetului ca instrument al controlului depinde de existenţa unei structuri organizaţionale solide,
care să atribuie responsabilităţile în mod clar. Fiecare manager trebuie să cunoască exact care sunt
responsabilităţile sale precum şi nivelul de autoritate autorizat. Autoritatea şi responsabilitatea fiecărui
manager trebuie clar definite iar managerii, indiferent pe ce palier ierarhic s-ar situa, trebuie să fie conştienţi
de răspunderea personală pentru performanţele departamentelor lor, în cadrul obiectivelor companiei. În
11
plan practic, autoritatea şi responsabilitatea managerilor, precum şi a întregului personal angajat, sunt
cuprinse în fişa postului, ce reprezintă parte integrantă a contractului de muncă.

Odată trasate clar atribuţiile şi limitele de competenţă a fiecărui manager, aceştia sunt răspunzători de
performanţele departamentului pe care îl conduc. Prin urmare, managerii sunt responsabili de cheltuielile şi
veniturile departamentului din subordine, adică ei au posibilitatea de a exercita o influenţa semnificativă
asupra acestora. În practică apar situaţii în care un manager de departament nu poate controla, din diverse
motive, un anumit element de cheltuială sau venit. Dacă un manager nu poate controla un anumit element
de venit sau cheltuială, acesta fie nu va fi inclus în bugetul managerului fie va fi clasificat separat. Acest tip
de clasificare nu permite ca elementul respectiv să influenţeze evaluarea performanţelor managerului.

4. Explicarea diferenţei dintre bugetul incremental şi bugetul cu bază zero

Bugetul incremental

Abordarea incrementală a bugetului se bazează pe cifrele perioadei anterioare corectate cu un coeficient

considerat semnificativ pentru perioada de referinţă, cum ar fi rata inflaţiei. Noţiunea de “incremental”
semnifică în context, variaţia unei mărimi în paşi mici. Altfel spus, comparând două bugete întocmite pe
bază incrementală ce se referă la perioade succesive, diferenţa dintre cifrele înscrise în ele va fi reprezentată
doar de coeficientul utilizat. Având în vedere acest lucru, întocmirea bugetului incremental este simplu de
realizat şi necostisitoare dar utilitatea lui nu se dovedeşte decât în cazul companiilor a căror activitate nu
variază prea mult de la o perioadă la alta.

Observăm că modul de întocmire a bugetului incremental nu are nici o legătură cu realitatea, nu putem vorbi
de estimări, de previziuni, de aplicarea principiilor fundamentale ale bugetării deoarece totul se reduce la a
multiplica sumele istorice, trecute cu un coeficient.

Dezavantajul acestor bugete îl reprezintă faptul că eventualele ineficienţe sau imperfecţiuni ale bugetelor din
perioadele anterioare sunt inevitabil transferate, prin intermediul metodei utilizate, în bugetele perioadelor
următoare. Astfel, utilizarea lor declanşează efectul “crosei de hockey”.

Elemente de
cheltuieli
efective
A

Interval de timp

Fig.5. Crosa de hockey

Utilizarea metodei incrementale în elaborarea bugetului poate genera o situaţie aparte în momentul
comparării sumelor previzionate cu cele efective. Faptul că cifrele efective înregistrate de companie în
intervalul previzionat nu verifică estimările nu este un fapt deosebit în sine, dar modul în care ele variază
este interesant. Din reprezentarea grafică putem observa că nivelul cheltuielilor efective înregistrează un
trend constant până aproape de sfârşitul intervalului analizat, când pot să apară două situaţii:
- în cazul A, nivelul cheltuielilor efective scade în ultima parte a intervalului de timp. Semnificaţia acestei
scăderi este generată de faptul că până în ultima parte a intervalului s-a cheltuit mai mult decât trebuia,

12
raportat la totalul cheltuielilor estimate. În consecinţă, departamentul unde în care se înregistrează această
situaţie, trebuie să reducă cheltuielile efective astfel încât, per ansamblu, să se încadreze în nivelul bugetat al
cheltuielilor. Dacă nivelul cheltuielilor efective este cel real, departamentul va avea de înfruntat o situaţie
grea la sfârşitul perioadei bugetate deoarece el nu va mai dispune de fonduri suficiente pentru a-şi desfăşura
activitatea în condiţii normale.
- în cazul B, nivelul cheltuielilor efective creşte în ultima parte a intervalului de timp. Deoarece s-a cheltuit
mai puţin decât era bugetat, şi din dorinţa de a i se aproba şi în viitor acelaşi buget de cheltuieli, managerul
departamentului va trebui să facă eforturi să cheltuie până la nivelul sumei bugetate. Trebuie să remarcăm
că valorile reale ale cheltuielilor necesare desfăşurării activităţii departamentului sunt inferioare celor
bugetate, fapt ce apare deseori din dorinţa managerilor de a solicita fonduri mai mari decât necesare, pentru
a avea o marjă de siguranţă.
Denumirea de “crosă de hochei” derivă din reprezentarea grafică a celor două situaţii prezentate.

Buget cu bază zero

Metoda bugetului cu bază zero, adică o bugetare pornind de la zero, abordează direct relaţia dintre
obiectivele, resursele, produsele şi operaţiunile companiei. Sintagma “cu bază zero” derivă din faptul că
estimările ce stau la baza întocmirii bugetului nu iau în considerare indicatorii şi valorile perioadelor
anterioare. Metoda bugetului cu bază zero implică ca managerii de buget să se concentreze doar pe viitor,
făcând abstracţie de activităţile trecute, ce au fost construite poate pe alte obiective sau ce s-au desfăşurat în
alte condiţii economice decât cele ce vor urma.
În realitate nu este totdeauna nevoie să se pornească de la zero, ci de la un nivel curent al elementelor de
cheltuieli, venituri, fluxuri de numerar ce ar trebui analizate prin prisma a ce s-ar întâmpla dacă respectivul
element de buget ar înregistra valori semnificativ diferite, în sensul creşterii, scăderii sau chiar al eliminării
lui. În acest fel fiecare element de buget ar fi evaluat prin prisma costului sau beneficiului care-l generează.
În procesul de elaborare al bugetului, această metodă de bugetare determină ca managerul de buget, să-şi pună
întrebări de genul (MIMMC, pg.5):
 Activitatea respectivă este necesară în realitate?
 Care ar fi consecinţele dacă activitatea nu ar fi derulată?
 Nivelul curent de cheltuieli este suficient?
 Există alte modalităţi de a derula/finanţa activitatea?
 Oare cât ar trebui să coste în realitate activitatea?
 Cheltuiala induce un beneficiu într-adevăr valoros?

Observăm că bugetul cu bază zero înlătură abordarea incrementală deoarece pleacă de la premisa că ceea ce
se va întâmpla în perioada viitoare va fi complet diferit de ceea ce s-a întâmplat în trecut.

Pentru a construi un buget cu bază zero, managerilor de buget li se cere întocmirea bugetelor pe activităţile
desfăşurate în cadrul departamentului pe care îl conduc, activităţi ce sunt estimate la volum minim, după
care se precizează creşterea necesarului de resurse pe măsură ce creşte volumul activităţii. Fiecare manager
de buget întocmeşte bugetul propriu în acest mod, iar la nivel de top management se realizează combinaţia
optimă de activităţi planificate care să corespundă cu resursele disponibile şi cu obiectivele companiei.
Particularitatea lucrului cu bugetele cu bază zero implică o abordare de jos în sus a procesului bugetar,
pornind de la activităţi posibile a fi realizate.

13