Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Obiective didactice
Abordarea acestor noţiuni se impune a fi realizată, înţelegerea lor fiind vitală în aplicarea contabilităţii de
gestiune. Scopul nostru nu este de a identifica accepţiunile date noţiunilor de cheltuială şi cost ci de a clarifica
diferenţa existentă între ele în scopul utilizării corecte a noţiunilor în practică.
Noţiunii de cheltuială îi sunt atribuite o serii de definiţii în literatura de specialitate, fiind abordată din punct de
vedere al contabilităţii, finanţelor întreprinderii, economiei şi contabilităţii. Una dintre cele mai bune definiri,
din punct de vedere al obiectului analizei noastre, o considerăm a fi următoarea: o cheltuială indică folosinţa de
resurse fiind constituită în mare parte din valori plătite sau de plătit în contrapartidă cu materiile prime,
materialele şi mărfurile cumpărate, cu bunurile şi serviciile prestate în favoarea întreprinderii, precum şi pentru
angajamente pe care întreprinderea a consimţit să le plătească (Oprea şi Ristea, 2001:105). Observăm că noţiunea
de cheltuială desemnează, în general, un consum de bani sau valori.
Noţiunea de cost provine de la latinescul costa, care înseamnă a stabili. Din această semnificaţie rezultă noţiunea
de cost, utilizată pentru desemnarea consumului ocazionat de producerea şi distribuţia bunurilor materiale,
executarea de lucrări şi prestarea de servicii. Cu toate că literatura de specialitate abundă în definiri ale costului,
subscriem ideii conform căreia noţiunea de cost are un caracter general, exprimând un consum de valori (Mazarachi et
al. 2000:205).
O cheltuială reprezintă un element de cost dacă consumul de resurse are legătură cu procesul de producţie. În
caz contrar, cheltuiala nu va fi reflectată în costul produselor.
1
Control de gestiune – instrumente de măsurare a performaței
Conf.univ.dr. Alexandra Ileana Mutiu
Din punct de vedere al metodologiei contabile curente, costul este un concept valoric care îl urmează pe cel de
cheltuială. Prin urmare, cheltuielile sunt elemente constitutive ale costurilor. Noţiunea de cost îşi impune
prezenţa atunci când este nevoie să se stabilească valoarea consumurilor ocazionate de un proces economic. Spre
exemplu, costul de achiziţie al bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe (cu excepţia
acelora pe care compania le poate recupera de la autorităţile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare şi alte
cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziţiei bunurilor respective.
Literatura de specialitate cuprinde o mare diversitate de criterii după care se pot clasifica cheltuielile (Dumitrana,
2004), astfel:
II. După modul de înregistrare în contabilitatea financiară şi de gestiune, cheltuielile pot fi:
a. Încorporabile. Acestea reprezintă cheltuieli înregistrate în contabilitatea financiară şi încorporate în
costuri. În funcţie de nivelul lor de încorporare se disting:
- Cheltuieli integral încorporabile, care se includ în costuri cu o valoare identică celei înregistrate în
contabilitatea financiară.
- Cheltuieli calculate, sunt cheltuieli încorporate în costuri pentru o valoare diferită de cea care figurează
în contabilitatea financiară. Valoarea lor este “calculată” după criterii adaptate nevoilor de analiză şi
control a companiei.
b. Neîncorporabile. Reprezintă cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară dar care sunt eliminate
de contabilitatea de gestiune din calculul costului efectiv. Din această categorie fac parte cheltuielile
generale de administraţie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare etc.
c. Supletive. Sunt acele cheltuieli recunoscute în contabilitatea de gestiune dar care nu sunt înregistrate
în contabilitatea financiară din anumite raţiuni juridice sau fiscale. Raţiunea creării acestor cheltuieli
este motivată de faptul că ele permit comparaţia costurilor produselor obţinute de o companie cu cele
obţinute de o altă companie ai căror manageri au o remuneraţie inclusă în cheltuielile de exploatare,
sau compararea costurilor produselor a două companii al căror mod de finanţare este diferit.
III. După structura sau omogenitatea conţinutului lor, cheltuielile pot fi:
a. Simple. Sunt cheltuielile omogene, cum ar fi salariile, consumul de materii prime, etc.
b. Complexe. Sunt acele cheltuieli ce au un caracter eterogen, fiind formate din mai multe elemente de
cheltuieli simple, cum ar fi: cheltuielile de administraţie a companiei, cheltuielile de desfacere, etc.
2
Control de gestiune – instrumente de măsurare a performaței
Conf.univ.dr. Alexandra Ileana Mutiu
b. Salariale. Cheltuielile salariale cuprind salariile personalului angajat, bonusurile acordate acestora
precum şi taxele datorate de companie aferente salariilor.
c. Nonmateriale. Sunt acele cheltuieli care sunt realizate de companie dar care nu se încadrează în celelalte
două categorii anterioare.
VI. După importanţa pe care o au în procesul de producţie sau a legăturii cu procesul tehnologic, cheltuielile
pot fi:
a. De bază, generate de desfăşurarea procesului tehnologic;
b. De regie, ce nu au legătură directă cu procesul tehnologic.
La rândul lor, costurile se pot clasifica după o mare varietate de criterii. O clasificare caracteristică atât costurilor
cât şi cheltuielilor este următoarea:
Este important să înţelegem distincţia între noţiunea de eficient şi eficace. Eficienţa înseamnă a face lucrurile cum
trebuie iar eficace înseamnă a face lucrurile care trebuie. Din această perspectivă, un cost eficient este acel cost
prevăzut explicit în „reţeta” unui produs iar un cost eficace este acel cost care adaugă valoare produsului finit.
3
Control de gestiune – instrumente de măsurare a performaței
Conf.univ.dr. Alexandra Ileana Mutiu
Literatura de specialitate identifică trei dimensiuni caracteristice ale costurilor în scopul clasificării lor, şi anume:
A. câmpul de aplicare,
B. momentul calculului,
C. conţinut lor.
A. Prima dimensiune, a câmpului de aplicare, este extrem de variată. Managerii pot calcula costul unui produs,
serviciu, activitate sau departament spre exemplu, elemente ce sunt denumite generic obiecte de evidenţă şi
calculaţie a costurilor, sau obiect de cost sau purtător de cost. Exemple de obiecte de evidenţă şi calculaţie a
costurilor sunt:
o funcţiune economică a companiei (aprovizionare, producţie, distribuţie, administraţie). În acest sens, se
pot distinge următoarele tipuri de costuri:
Costul aprovizionării (achiziţiei), ce reprezintă totalitatea cheltuielilor efectuate în procesul de
aprovizionare al materiilor prime şi materialelor (valoarea la preţul de cumpărare înscris pe factură,
cheltuielile de transport, manipulare, recepţie, depozitare, taxe nerecuperabile, etc.).
Costul producţiei (fabricaţiei), ce reprezintă valoarea materialelor consumate şi suma cheltuielilor
reclamate de prelucrarea materialelor conform procesului tehnologic (cheltuieli salariale, energie,
amortizări, etc.).
Costul distribuţiei, ce reprezintă totalitatea cheltuielilor aferente depozitării, manipulării,
transportului produselor la client, cheltuieli de publicitate, ambalare, studii de marketing, etc.
Costul administrativ, ce reprezintă suma cheltuielilor serviciilor funcţionale, de cercetare, informatică,
secretariat, management general, etc.
un produs, grupă de produse sau marcă de produse;
un serviciu (spre exemplu, transportul gratuit al bunurilor achiziţionate oferit clienţilor companiei);
un proiect (spre exemplu, un proiect de cercetare pentru realizarea unui soft de traducere);
un mijloc de exploatare (utilaj, canal de distribuţie, a unei lucrări specifice);
o activităţi (activitatea de facturare, activitatea de curăţenie etc.);
un departament, magazin, secţie etc.
4
Control de gestiune – instrumente de măsurare a performaței
Conf.univ.dr. Alexandra Ileana Mutiu
3. După sfera de cuprindere a cheltuielilor încorporabile în costul produsului distingem costul total şi costul
parţial. Costul total cuprinde totalitatea cheltuielilor încorporabile în costul unui produs. Costul parţial
cuprinde doar o categorie de cheltuieli: costuri variabile sau costuri directe.
Costuri directe sunt reprezentate de acele costuri ce pot fi atribuite cu uşurinţă obiectelor de cost, ele putând fi
identificate uşor pe obiect de calculaţie.
Costuri indirecte sunt acele costuri ce nu pot fi atribuite cu uşurinţă obiectelor de cost şi trebuie repartizate printr-
o anumită metodă. Ele au un caracter comun mai multor produse, servicii sau activităţi.
Factori ce afectează clasificarea costurilor în directe şi indirecte sunt (Horngreen et al, 2006:34):
1. Importanţa relativă a costului în cauză, sau raportul cost / beneficiu. Cu cât mai semnificativă este expresia monetară
a unui cost cu atât mai mare este probabilitatea ca acest cost să poată fi atribuit unui anumit obiect de cost într-
un mod fezabil din punct de vedere economic. Spre exemplu, presupunem o companie ce vinde online produse
de îngrijire corporală. În mod firesc, cheltuielile legate de livrarea coletelor clienţilor vor fi atribuite clienţilor în
mod direct. Dar ar fi fezabil să se impute direct clienţilor costul hârtiei pe care sunt imprimate facturile? Nu,
deoarece nu ar fi eficient la nivel de companie de a analiza costul acestei foi de hârtie, având în vedere valoarea
infimă a acesteia. Prin urmare, costul hârtiei va fi considerat un element de cost indirect în acest exemplu.
3. Designul operaţiunilor de producţie. Dacă în locaţia unui spaţiu de producţie se fabrică doar un singur obiect de
cost (produs sau serviciu) atunci toate cheltuielile vor fi direct atribuibile acelui obiect, spre deosebire de cazul
în care în aceeaşi locaţie se fabrică mai multe produse.
Prin urmare, un element de cost poate fi considerat direct în raport cu un obiect de cost dar poate fi indirect în
raport cu alt obiect de cost, în funcţie de condiţiile specifice în care compania îşi desfăşoară activitatea.
Costuri variabile sunt costuri care se modifică direct proporţional cu variaţia nivelului de activitate.
Costuri fixe sunt acele costuri care rămân constante în intervalul relevant al nivelului de activitate. Costurile fixe
sunt de două tipuri:
5
Control de gestiune – instrumente de măsurare a performaței
Conf.univ.dr. Alexandra Ileana Mutiu
costuri fixe propriu-zise, sunt acele costurile ale căror mărime rămâne relativ constantă indiferent de
volumul activităţii. În această categorie amintim: amortizările, primele de asigurare, impozitele şi taxele
locale, etc.
costuri relativ fixe sunt acele costuri care manifestă o mai mare sensibilitate în raport cu nivelul activităţii.
În această categorie amintim cheltuielile salariale.
Ultimele două criterii enunţate pot fi combinate în raport cu nevoile de gestiune, putându-se acorda prioritate
criteriului variaţiei costurilor, caz în care costurile variabile şi cele fixe se vor structura astfel: costuri variabile
directe şi costuri variabile indirecte, costuri fixe directe şi costuri fixe indirecte.
Dacă se acordă prioritate criteriului de identificare al consumului de resurse, costurile directe şi cele indirecte se
vor detalia în costuri directe variabile, costuri directe fixe, costuri indirecte variabile şi costuri indirecte fixe.
Costurile variabile directe cuprind ansamblul costurilor care depind de variaţia nivelului de activitate şi se regăsesc
fără ambiguitate în costul obiectului de calculaţie. Spre exemplu, cheltuielile cu materialele directe consumate,
cheltuieli cu manopera directă, etc.
Costurile variabile indirecte cuprind ansamblul costurilor care se modifică la o variaţie a volumului de activitate
fără însă a putea fi afectate în mod direct obiectului de calculaţie. Un exemplu în acest sens ar fi cheltuiala cu
energia electrică.
Costurile fixe directe sunt constituite din ansamblul costurilor care pot fi afectate direct pe obiect de calculaţie dar
care sunt independente de volumul de activitate. Spre exemplu amortizarea unui utilaj ce realizează doar un
singur produs, cheltuiala cu manopera directă ale muncitorilor ce sunt plătiţi cu salariu fix şi care participă la
fabricarea unui singur produs.
Costurile fixe indirecte cuprind acele costuri care nu se modifică în funcţie de volumul de activitate şi nu pot fi
afectate în mod direct costului unui obiect de calculaţie. Un exemplu ar putea fi amortizarea unui utilaj ce
participă la fabricarea mai multor produse.
Evoluţia costurilor reprezintă modul în care costurile reacţionează la modificarea volumului activităţii. Unele
costuri variază în funcţie de volumul activităţii, altele rămân fixe, indiferent de schimbările volumului de
activitate.
Evoluţia costurilor diferă în funcţie de natura costului analizat: total sau unitar. Costurile variabile totale
evoluează direct proporţional cu volumul activităţii desfăşurate iar costurile variabile unitare rămân constante,
atâta timp cât preţul materiilor prime, materialelor şi serviciilor consumate rămâne neschimbat.
Costurile fixe reacţionează invers celor variabile. Costurile fixe totale rămân constante indiferent de volumul de
activitate dar costurile fixe unitare scad odată cu creşterea volumului activităţii. Deoarece costurile fixe totale
sunt constante, cu cât volumul activităţii creşte, cu atât mai mici vor fi costurile fixe unitare.
În concluzie,
costurile variabile totale variază proporţional cu modificarea volumului activităţii, dar sunt constante pe
unitate de produs/serviciu realizat;
costurile fixe totale sunt constante, dar variază pe unitate de produs/serviciu realizat, odată cu modificarea
volumului activităţii.
6
Control de gestiune – instrumente de măsurare a performaței
Conf.univ.dr. Alexandra Ileana Mutiu
În scopul simplificării tehnicilor de analiză a costurilor şi a facilitării utilizării costurilor variabile, s-a elaborat o
metodă de transformare a costurilor variabile neliniare în costuri variabile liniare, denumită metoda aproximării
liniare, ce se bazează pe conceptul intervalului relevant. Intervalul relevant reprezintă limitele volumului de
activitate în care compania estimează că va funcţiona. Metoda aproximării liniare nu cuantifică exact valoarea
costurilor, dar ea permite includerea costurilor variabile neliniare în analiza costurilor, eroarea generată de ea fiind
de regulă nesemnificativă. Obiectivul metodei este de a ajuta managementul să estimeze costurile şi să elaboreze
bugete.
7
Control de gestiune – instrumente de măsurare a performaței
Conf.univ.dr. Alexandra Ileana Mutiu
varia de la 1 la 20 pe lună, acesta fiind considerat intervalul relevant de activitate al companiei. Salariul
specialistului în soft ar fi de 2.000 lei pe lună.
Dacă numărul de comenzi depăşeşte valoarea de 20, compania trebuie să mai angajeze încă un specialist. Prin
urmare, costurile fixe vor creşte de la 2.000 lei la 4.000 lei pe lună, prin angajarea unui nou specialist, odată cu
modificarea volumului activităţii.
Volumul activităţii
Cost unitar
(comenzi)
1 2.000/1 = 2.000 lei
…
15 2.000/15 = 133,3 lei
…
20 2.000/20 = 100 lei
21 4.000USD/21 = 190,47 lei
...
30 4.000USD/30 = 133,33 lei
Observăm că în cadrul intervalului relevant de activitate, cuantificat în număr de comenzi, de la 1 la 20, costurile
fixe ale perioadei sunt de 2.000 lei, ele scăzând ca valoare pe comandă de la 2.000 lei în cazul unei singure
comenzi la 100 lei în cazul a 20 de comenzi.
Dacă intervalul relevant de activitate se modifică, el fiind între 1 şi 40 de comenzi, costurile fixe ale companiei
vor fi de 4.000 lei. Pe de altă parte, valoarea unitară a costurilor fixe scade pe măsură ce creşte numărul
comenzilor, în cadrul intervalului relevant.
Un cost semivariabil este acel cost care are atât componente variabile cât şi fixe. O parte din cost se modifică o
dată cu volumul activităţii sau cu gradul de utilizare al facilităţilor, iar o parte din cost rămâne fixă pe intervalul
de timp analizat. Este cazul costului serviciilor de telecomunicaţii: tarifele telefonice lunare sunt compuse din
tarife fixe pentru servicii (abonamentul) şi tarife variabile pentru convorbiri suplimentare (ce depăşesc
abonamentul).
O problemă importantă o reprezintă în cazul acestui tip de cost separarea componentele fixe de cele variabile.
Operaţiunea de separare pe componente variabile şi fixe prin metoda aproximării lineare permite gruparea lor
cu alte costuri variabile, respective fixe în scopul analizei.
Existenţa elementelor stocabile (a stocurilor) determină alegerea procedurii de atribuire a echivalentului resurselor
consumate într-o activitate concretă într-o manieră considerată a fi cea mai utilă. Din acest punct de vedere se
disting următoarele costuri:
1. Costul produsului reprezintă costul atribuit unui element stocabil şi care va servi la evaluarea stocurilor. Este
reprezentat de: materii prime directe, manoperă directă şi cheltuieli indirecte privind producţia. Acestea sunt
generate în procesul de producţie şi pot fi inventariate, fiind evidenţiate în conturi de stocuri.
8
Control de gestiune – instrumente de măsurare a performaței
Conf.univ.dr. Alexandra Ileana Mutiu
a. Costurile directe ale materiei prime cuprind toate cheltuielile legate de achiziţionarea materiilor prime ce vor
face parte din obiectul de cost (iniţial produse în curs de fabricaţie iar apoi produse finite) într-un mod fezabil
din punct de vedere economic. Costul de achiziţie al materiilor prime directe cuprinde costul efectiv de
cumpărare al acestora la care se adaugă cheltuieli de transport, recepţie, taxe nerecuperabile (este cazul taxei pe
valoarea adăugată în cazul în care compania nu este înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată) şi taxe
vamale.
b. Costurile cu manopera directă cuprind toate cheltuielile legate de remunerarea personalului din producţie
care pot fi atribuite direct obiectului de cost într-un mod fezabil din punct de vedere economic. În această
categorie se includ salariile muncitorilor direct productivi precum şi avantajele financiare acordate acestora de
către companie (bonusuri, sporuri salariale, prime etc.).
c. Costurile de producţie indirecte cuprind toate cheltuielile de producţie ce au legătură directă cu obiectul de
cost dar nu pot fi atribuite direct acestuia într-un mod fezabil. Aici se includ cheltuielile cu electricitatea,
materiale consumabile utilizate în producţie, materii prime utilizate la fabricarea mai multor obiecte de cost,
manopera indirectă (salariile managerului de producţie, a maiştrilor, a responsabililor de secţie, a îngrijitorilor
de spaţiu etc.), asigurarea clădirii, amortizarea echipamentelor de producţie etc. Noţiuni similare costurilor de
producţie indirecte sunt cheltuieli generale de producţie sau regia de producţie.
2. Costul perioadei este costul ales şi recunoscut în Contul de rezultate (Contul de profit şi pierdere) în perioada
de referinţă, fără a fi atribuit unui element stocabil, şi deci unui cont de stoc. Costurile aferente perioadei sunt
înregistrate ca şi cheltuieli ale perioadei în care sunt generate. Spre exemplu, cheltuielile privind vânzările şi
cheltuielile administrative ale unei companii reprezintă cheltuieli ale perioadei, deoarece resursele destinate
activităţilor de vânzări şi administrative sunt consumate în aceeaşi perioadă în care sunt generate. Cheltuielile
perioadei nu sunt utilizate pentru determinarea costului unitar al unui produs sau pentru stabilirea soldurilor
finale ale conturilor de stocuri.
Costul de oportunitate (opportunity cost în limba engleză) este definit ca fiind beneficiul care este sacrificat când
alegerea unei acţiuni exclude luarea unei alte alternative. Dacă friptura şi legumele sunt alternative ale unui
prânz, costul de oportunitate al alegerii fripturii este reprezentat de plăcerea pierdută asociată mâncării de
legume. Aşa cum am văzut în acest exemplu, costul de oportunitate apare şi în deciziile personale.
Costul de oportunitate apare în diverse decizii legate de afaceri. Dacă, spre exemplu, o companie care produce
mobilă primeşte o ofertă specială de a produce 100 de dulapuri pentru un client, ea nu va mai avea capacitate
de producţie suficientă pentru a onora comenzile curente. Costul de oportunitate al acceptării comenzii este
reprezentat de beneficiul pierdut ca urmare a neonorării comenzilor curente. Acest beneficiu pierdut este
măsurat prin profitul pierdut ca urmare a neproducerii şi vânzării comenzilor curente.
Cost marginal
Costul marginal (marginal cost în limba engleză) este acel cost care apare când producţia creşte cu o unitate.
Să luăm exemplul unei companieii care produce un singur produs, produsul A.
9
Control de gestiune – instrumente de măsurare a performaței
Conf.univ.dr. Alexandra Ileana Mutiu
Este important să facem diferenţa între costul marginal şi costul mediu al produsului.
Costul mediu al produsului, calculat ca raport între costul total pentru obţinerea întregii cantităţi de produse şi
numărul de bucăţi produse.
În cazul în care se produc 21 bucăţi de produs A, costul mediu al produsului A este = 99,96/21 = 4,76 lei. În
cazul în care se produc 71 bucăţi de produs A, costul mediu al produsului A este = 328,02/71 = 4,62 lei.
Cost diferenţial
Cost diferenţial (differential cost în limba engleză) reprezintă valoarea cu care diferă costul dintre două alternative.
Să luăm ca exemplu cazul unei companii ce comercializează pantofi. Dacă pantofii sunt produşi în fabrica
proprie, costul de producţie al unei perechi va fi de 100 de lei, iar dacă se sub contractează un alt producător
pentru a realiza aceeaşi cantitate costul unei perechi va fi de 107 lei.
Costul unei perechi de pantofii produşi în fabrica proprie = 100 lei
Costul unei perechi de pantofi produşi de o altă companie = 107 lei
Cost diferenţial unitar = 7 lei
Să luăm alt exemplu: o companie din Cluj-Napoca ce oferă cursuri profesionale juriştilor are în vedere
deschiderea unui nou birou în Floresti. Costul diferenţial este diferenţa dintre costurile companiei fără noul
birou şi costurile companiei în situaţia în care ar avea şi noua locaţie deschisă. Costul diferenţial este practic
diferenţa între două alternative de cost.
Teoria constrângerilor este elaborată de Eliyahu M. Goldratt, un guru în materie de afaceri. Conform teoriei lui,
procesele dintr-o companie ar trebui să se desfaşoare curgător, să se deruleze fara nicio problemă. Dar mediul
intern şi extern companiei poate genera situaţii care limitează aceste procese, cum ar fi o capacitate limitată de
producţie, blocarea unui utilaj, numărul de ore limitate de funcţionare a maşinilor, un flux tehnologic inadecvat,
etc. Constrângerile, cunoscute şi sub denumirea de factori restrictivi, acţionează în toate companiile şi ele se pot
manifesta în diverse moduri, provocând strangularea producţiei, împiedicând procesul de producţie, limitând
astfel compania în a-şi atinge performanţele dorite. Constrângerile trebuie identificate şi analizate pentru a
permite companiei să atingă performanţa dorită.
Există trei mari tipuri de constrângeri: constrângerile ale resurselor interne, constrângeri ale pieţei şi ale politicii
companiei.
10