Contabilitatea managerială avansată

Tema 2. Bugetul – coordonantă principală în managementul

financiar contabil

2.1. Bugetul general şi avantajele acestuia.

2.2. Principiile de bază şi etapele de elaborare a bugetului flexibil.
2.3. Caracteristica metodelor moderne de bugetare. Bugetare prin metoda Kaizen.
2.4. Bugetarea pe activităţi şi centre de responsabilitate.

2.1. Bugetul general şi avantajele acestuia

Bugetul general (sau global) exprimă planurile operaţionale şi financiare ale managementului
(conducerii) pe o perioadă determinată (de regulă un an) şi include un set de situaţii financiare bugetare.
Bugetul unei întreprinderi este important pentru asigurarea activităţii eficiente, deoarece:
 obligă managementul să analizeze activitatea viitoare şi să planifice obiectivele pe termen
scurt;
 implică colaborarea întregii echipe manageriale;
 prin compararea cu realizările efective este posibilă analiza performanţelor la toate nivelele
de conducere.
Procesul de elaborare a bugetelor se desfăşoară într-un cadru uman şi de aceea personalul unei
entităţi trebuie să fie conştient de faptul că bugetul este un instrument de planificare folosit de conducere
şi că folosirea lui poate contribui la creşterea eficienţei activităţii.
Entităţile bine gestionate parcurg, de regulă, următoarele etape ale activităţii de bugetare:
1. Planificarea performanţelor entităţii ca întreg, precum şi a performanţelor pe subunităţi
(departamente sau secţii, de pildă). Managementul de la toate nivelurile îşi dă acordul referitor la
previziuni.
2. Elaborarea unui cadru de referinţă, a unui set specific de previziuni cu care să poată fi
comparate rezultatele efective.
3. Investigarea abaterilor de la planuri. În caz de necesitate, investigarea este urmată de măsuri
corective.
4. Planificarea reiterată (repetată), în funcţie de rezultate (feedback) şi de eventualele
modificări ale condiţiilor de bază.
Bugetul general reprezintă planul iniţial al activităţilor pe care entitatea intenţionează să le
întreprindă în perioada stabilită şi reflectă:
 atât impactul deciziilor operaţionale,
 cât şi pe cel al deciziilor de finanţare.
Deciziile operaţionale se referă la modul de utilizare a resurselor limitate, iar deciziile de finanţare
se referă la modul de a obţine fondurile necesare pentru achiziţionarea acestor resurse.
Bugetul general conţine două părţi de bază:
 bugetul operaţional;
 bugetul financiar.
Bugetul operaţional, numi şi curent sau periodic. Bugetul unei entităţi este stabilit anual. Un
buget terminat cere, de obicei, un efort considerabil şi poate fi văzut ca un plan financiar pentru noul an
financiar. În timp ce în mod tradiţional departamentul de finanţe stabileşte bugetul entităţii, softul
modern permite sutelor şi miilor de oameni din diferite departamente (resurse umane, IT) să contribuie
prin veniturile şi cheltuielile aşteptate, la bugetul final.
Este necesar ca la entitate să fie aprobat Regulamentul privind întocmirea bugetului, fiind un
îndrumar util pentru conducătorii care sunt responsabili de pregătirea bugetelor. În acest regulament
trebuie să fie incluse şi descrise obiectivele, procedurile de întocmire a bugetelor şi termenele de
prezentare a acestora spre aprobare.
Procesul întocmirii bugetului poartă denumirea de ciclu bugetar. Elaborarea bugetelor este o
tehnică de management. Respectiv, pentru ca bugetele întocmite să fie cât mai raţionale şi utile,
managerii (membrii comisiei bugetare) trebuie:
 să asigure cooperarea şi participarea angajaţilor (supraveghetori, câţiva muncitori etc.);
 să comunice cât mai clar prevederile bugetare;
 să aibă aptitudini de negociator şi să fie capabili să soluţioneze probleme de comportament;
 să delegheze subalternilor autoritatea şi răspunderea pentru executarea bugetelor;
15
 Contabilitatea managerială avansată
 să planifice elaborarea bugetelor cu mult timp înainte de începutul perioadei la care acestea
se referă, cu scopul de a fi siguri că bugetul este adoptat înaintea unei noi perioade bugetare;
 să organizeze şi să participe la şedinţele în cadrul cărora se vor analiza şi revizui bugetele;
 să creeze un sistem eficient de urmărire şi raportare cu ajutorul căruia să se poată compara,
periodic, rezultatele obţinute cu prevederile de plan;
 să fie gata oricând să ia măsuri de remediere a divergenţelor semnalate în situaţiile sau
rapoartele comparative.
În practica internaţională este acceptată modalitatea bilaterală de adoptare a bugetelor, care
presupune:
- stabilirea obiectivelor şi strategiei de realizare a acestora în ordine descendentă –
de sus în jos;
- pregătirea bugetelor în ordine ascendentă – de jos în sus;
- aprobarea bugetelor întocmite din nou în ordine descendentă – de sus în jos.
Între bugete există o corelare strânsă. Dacă un buget este influenţat de un anumit factor, atunci
consecinţele influenţei se răsfrîng şi asupra altor bugete. Din aceste considerente, membrii comisiei
bugetare trebuie să se întrunească periodic pentru a revizui bugetele entităţii pentru perioada rămasă a
perioadei bugetare şi a prognoza situaţia pe perioada bugetară următoare.
Astfel, elaborarea bugetelor reprezintă un proces dinamic continuu de planificare a activităţii
entităţii pentru o perioadă de timp relativ scurtă.
Avantajele bugetelor
Bugetele reprezintă o componentă fundamentală a majorităţii sistemelor de control managerial.
Când este gestionat în mod inteligent, un buget:
 impune planificarea strategică şi implementarea planurilor;
 oferă un cadru de referinţă pentru evaluarea performanţelor;
 motivează managerii şi angajaţii entităţiii;
 promovează coordonarea şi comunicarea între subdiviziunile entităţiii.
De obicei, o entitate va produce doua tipuri de bugete:
1) un buget static, şi
2) un buget flexibil.
Bugetul static numit şi buget general, este cel proiectat. Trebuie de menţionat, că astfel de bugete
nu sunt tocmai potrivite pentru compararea rezultatelor, dat fiind faptul că volumul efectiv al activităţii
poate să varieze faţă de cel bugetar. Pentru depăşirea acestei situaţii se întocmesc bugetele flexibile.
Bugetul flexibil este un buget special care este folosit pentru a compara ce s-a întâmplat de fapt
şi ceea ce ar fi trebuit să se întâmple, bazându-ne pe mărimea vânzărilor.
Cu un buget flexibil costurile fixe ar trebui sa rămână constante, iar costurile variabile ar trebui
să se modifice în funcţie de vânzări, dacă acestea au fost mai mari sau mai mici decât a fost proiectat.
Bugetul flexibil este atunci comparat cu realitatea şi diferenţele dintre ceea ce a fost planificat şi
ceea ce s-a întâmplat de fapt sunt calculate şi desemnate a fi favorabile sau nefavorabile.
Dacă cifrele actuale ale anului financiar se dovedesc a fi apropiate de buget, aceasta va
demonstra faptul că o entitate înţelege cum se fac afacerile şi are succes în conducerea acestora în
direcţia pe care şi-a planificat-o la început.
Pe de alta parte, daca cifrele actuale deviază foarte mult de buget, acestea transmit un semnal al
"ieşirii de sub control", iar, ca rezultat negativ, preţul acţiunilor poate avea de suferit.
Bugetele sunt văzute tot mai mult a fi de moda veche şi sunt înlocuite cu previziuni
complementare sau lunare. Previziunile lunare asigura realizarea de planuri financiare mai proaspete şi
mai recente.
Bugetele, atât cele statice, cât şi cele flexibile, se pot deosebi prin nivelul lor de detaliere.
Entităţile prezintă bugete cu valori sintetice totalizatoare, care pot fi apoi descompuse progresiv în valori
mai detaliate cu ajutorul unor programe informatice. Nivelul detalierii creşte o dată cu numărul de linii
incluse Situaţia de profit şi pierdere şi cu numărul de abateri calculate. Pentru aceasta în practică este
utilizat sistemul de analiză a abaterilor în mai multe nivele (vezi figura 2.1).

16
 Contabilitatea managerială avansată
Nivelul 0

Bugetul Datele
static efective

Nivelul 1

Bugetul Bugetul Datele

static flexibil efective

Nivelul 2

Abateri de
profit

Abateri de Abateri de
preţul de vînzare volumul vînzărilor

Nivelul 3

Abateri de Abateri privind Abateri ale costurilor

materiale retribuirea muncii indirecte de producţie

Abateri de Abateri de Abateri de Abateri Abateri ale Abateri ale

preţ ale cantitatea tarif de timp costurilor costurilor
materialelor materialelor constante variabile
consumate consumate

Abateri Abateri Abateri Abateri de

de consum de volum de preţ eficienţă

Figura 2.1 Nivele de analiză a abaterilor

Principii referitoare la activitatea propriu-zisă de elaborare a bugetelor

1. Abordarea realistǎ în elaborarea prevederilor bugetare. Managementul general trebuie să
stabileascǎ obiective şi nivelurile ce pot fi atinse iar fiecare manager să furnizeze informaţii realiste şi să
nu acorde obiectivelor departamentale prioritate faţă de cele ale entităţii.
2. Respectarea termenelor limită în prezentarea informaţiilor bugetare. Finalizarea la timp a
bugetului prin respectarea termenelor limită şi analiza informaţiilor ca parte din evaluarea
performanţelor fiecărui manager.
3. Flexibilitate în procesul de implementare a bugetelor. Bugetele trebuie abordate ca
instrumente orientative şi nu ca adevăruri absolute. Actualizarea prevederilor bugetare este subordonată
gradului de incertitudine a mediului aferent. Modificările intervenite în capacităţile de producţie, în
nevoile consumatorilor, în legislaţia fiscală etc. trebuie sǎ facă parte din procesul de implementare a
bugetelor, fără a fi afectate performanţele programate ale entităţii.
17
 Contabilitatea managerială avansată
Principii referitoare la controlul bugetar
1. Monitorizarea prevederilor bugetare.

2. Reconciliere prin bugetul flexibil.

3. Analiza abaterilor prin managementul selectiv.

4.Crearea unui sistem de rapoarte periodice privind performanţa.

În general sistemul plan/buget cuprinde trei etape, mai mult sau mai puţin detaliate, care dispun
de instrumente proprii:
 planificarea strategică se foloseşte de instrumente cu caracter transparent, care au o
cuantificare globală efectuată pe baza unei mari mase de informaţii şi de studii axate pe
punctele critice.
 planificarea operaţională cuprinde planuri de acţiune, obiective de activitate, evaluări
destul de corecte, complete şi coerente.
 bugetul expune acţiunile şi activităţile unui an într-o evaluare detaliată. Aceste etape
ating diferite niveluri organizaţionale şi diferite orizonturi de timp.
Numărul nivelurilor organizaţionale depinde de modul de organizare al entităţilor. Planul strategic
se elaborează pe termen lung la nivelului grupului şi diviziilor în care este structurat. Planurile
operaţionale sunt elaborate pe termen mediu tot la nivelurile organizatorice superioare, inclusiv la
nivelul direcţiilor din cadrul diviziilor. Bugetul este propriu tuturor nivelurilor organizaţionale şi se
elaborează pe termen scurt. Punerea în aplicare a treptelor sistemului plan/buget şi îndeplinirea funcţiilor
prezentate mai sus se concretizează într-un sistem unitar care include, alături de instrumentele de
planificare ce prezintă orientările strategice, posibilităţile de urmărire şi evaluare a performanţelor,
realizate cu ajutorul contabilităţii manageriale şi tablourilor de bord elaborate la diferite niveluri
ierarhice.

2.2. Principiile de bază şi etapele de elaborare a bugetului flexibil.

Un buget flexibil calculează veniturile şi costurile bugetare în baza nivelului efectiv de producţie
obţinut în perioada bugetară. Un buget flexibil este întocmit la sfârşitul perioadei, când nivelul efectiv al
producţiei este cunoscut; pe când un buget static este elaborat la începutul perioadei bugetare, în baza
nivelului de producţie planificat pentru acea perioadă. Deci, un buget flexibil le permite managerilor să
calculeze abateri care furnizează mai multe informaţii decât cele ce pot fi deduse din abaterile în raport
cu cel static.
Întrebare: dacă bugetul flexibil (BF) este bazat pe producţia efectivă, care nu este cunoscută
decât la sfârşitul perioadei, cum poate fi numit el buget?
Răspuns:

18
 Contabilitatea managerială avansată

Exemplul 2.1.
1. La o entitate prețul bugetat de vînzare a bucşei conice constituie 10 lei/bucată.
2. În bugetul static este prevăzut fabricarea şi realizarea a 100 000 bucăţi.
3. Costurile variabile bugetate sunt de 7 lei/bucată.
4. Costurile variabile efective sunt de 7,5 lei/bucată.
5. Costurile fixe bugetate sunt de 220 000 lei.
6. Efectiv s-au produs 90 000 bucăţi şi s-au vândut la un preţ de 9,75 lei/bucată.
Contabilul, la efectuarea analizei procedează la:
Pasul 1.

Pasul 2.

Pasul 3.

Ulterior, se procedează:
Tabelul 2.1.
Analiza abaterilor bugetului static de la rezultatele efective
Nr. Indicatori Bugetul static Rezultate efective
1 2 3 4
1.
2.

3.

4.
5.

Abaterea venitului din =

activitatea operațională
în raport cu bugetul static
Tabelul 2.2.
Analiza abaterilor detaliate ale bugetului static
Nr. Rezultate Abateri în raport cu Bugetul
Indicatori
efective rezultatele efective static
1 2 3 4=3-5 5
1. -
2.
3.
4.
5.
Datele obţinute specifică că, abaterea nefavorabilă de __________ aferentă unităţilor fabricate
şi vândute a produs abateri nefavorabile în venitul operaţional cu incidenţe şi asupra profitului.
19
 Contabilitatea managerială avansată
Managementul entităţii solicită elaborarea unui buget flexibil, care să conţină o serie de venituri
operaţionale, iar apoi să compare volumele prevăzute în buget cu cele efective.
Exemplul 2.2. Următorul buget flexibil cuprinde o serie de volume operaţionale de la 90 000
la 110 000 de unităţi: este prezentată atât folosirea adecvată cât şi cea neadecvată a bugetului dat.
Tabelul 2.3.
Analiza abaterilor în raport cu bugetul flexibil
Cost/unitate Rezultate
Bugetul flexibil pentru diferite cantităţi
Nr. Indicatori Buget Efectiv efective
ale producţiei fabricate şi vândute
pentru
1.
2.

3.

4.
5.
6.
7.

8.

Următorul pas pe care îl face contabilul se referă la prezentarea bugetului flexibil, bugetului
static, precum şi a rezultatelor efective. Ulterior se compară rezultatele efective cu bugetul flexibil şi
bugetul static şi ca rezultat se produce detalierea abaterilor, precum şi identificarea celor care apar ca
rezultat al modificării volumului şi costurilor, şi anume:
 abateri de preţ, şi
 abateri de volum (cantitative).
Tabelul 2.4.
Analiza abaterilor bugetului flexibil în dependenţă de tip
Nr. Indicatori Rezultate Abaterile Bugetul Abaterile Bugetul
efective preţului flexibil volumului static
1 2 3 4=3-5 5 6=5-7 7
1.
2.
3.
4.
5.

Concluzii:
a) abaterea totală imputabilă preţului de vânzare: se compară rezultatele efective în raport cu bugetul
flexibil

b) abaterea totală imputabilă volumului: se compară bugetul flexibil cu suma din bugetul static

c) abaterea totală: rezultatele efective în raport cu bugetul static

Abaterea nefavorabilă a volumului vânzărilor se poate datora unuia sau mai multora dintre
următorii factori:
1. Cererea totală de produse nu creşte în proporţiile anticipate.
2. Concurenţii acaparează porţiuni din cota de piaţă a entităţii.
3. Entitatea nu s-a adaptat rapid la modificările intervenite în preferinţele şi gusturile clienţilor.

20
 Contabilitatea managerială avansată
4. Au apărut probleme de calitate, ceea ce a adus la creşterea numărului de clienţi nemulţumiţi de
produsele entităţii.
5. Obiectivele bugetate privind vânzările au fost stabilite fără o analiză atentă a condiţiilor de
piaţă.
Caracteristica abaterilor în raport cu bugetul static.
O abatere în raport cu bugetul static este diferenţa dintre un rezultat efectiv şi nivelul bugetat
corespunzător al acestuia din bugetul static.
O abatere favorabilă – F- are drept efect o creştere a venitului din activitatea operațională în
raport cu valoarea bugetată. Pentru articole de venituri F înseamnă venituri efective mai mari decât cele
bugetate. Pentru articolele de cheltuieli, F înseamnă cheltuieli efective mai mici decât cele bugetate.
O abatere nefavorabilă – N are drept efect a scăderii venitului din activitatea operațională în
raport cu valoarea bugetată. Abaterile nefavorabile mai sunt numite şi abateri adverse, de ex. în Marea
Britanie.
Abaterea imputabilă volumului vânzărilor este diferenţa dintre o valoare din bugetul flexibil şi
valoarea corespunzătoare din bugetul static. Acestea provin în exclusivitate din diferenţele dintre nivelul
de producţie bugetat folosit pentru elaborarea bugetului static şi nivelul de producţie efectiv folosit
pentru elaborarea bugetului flexibil.
Abaterea venitului din =
activitatea operațională
imputabilă volumului vânzărilor
Abaterea în raport cu bugetul flexibil este diferenţa dintre rezultatul efectiv şi valoarea
corespunzătoare din bugetul flexibil, bazată pe nivelul efectiv al producţiei în perioada bugetară.
Abaterea venitului
din activitatea operațională în =
raport cu bugetul flexibil
Această abatere s-a produs din cauza faptului că preţul efectiv de vânzare şi costurile variabile
unitare diferă de valorile lor bugetate. Valorile efective şi cele bugetate pentru preţul de vânzare şi
costul variabil pe unitate sunt:
Tabelul 2.5.
Nr. Indicatori Valoare efectivă Valoare bugetată
1.
2.
Abaterea veniturilor calculată în baza bugetului flexibil este numai abatere imputată preţului de
vânzare, deoarece ea reiese doar din diferenţele dintre preţul de vânzare efectiv şi preţul de vânzare
bugetat, astfel:
Ca regulă generală, managerii exercită un control mai mare asupra abaterilor de eficienţă decât
asupra abaterilor de preţ. Explicaţia derivă din faptul că, întrucât cantitatea de factori de producţie
utilizată este afectată în principal de forţe din interiorul entităţii, pe când modificările preţurilor se
datorează în primul rând forţelor pieţei, din afara companiei.
Abaterile de preţ reflectă diferenţa dintre preţul efectiv al unui factor de producţie şi preţul
bugetat.
Abaterile de eficienţă reflectă diferenţa dintre cantitatea efectivă a unui factor de producţie şi
cantitatea bugetată.
Informaţiile aferente obţinute ajută managerilor să înţeleagă mai bine performanţele anterioare şi
să planifice mai bine performanţele viitoare.
Formula de calcul a abaterilor de preţ este:
Preţul efectiv Preţul bugetat Cantitatea efectivă
Abatere de preţ = al factorilor - al factorilor x a factorilor
de producţie de producţie de producţie

Formula de calcul a abaterilor de eficienţă este:

Cantitatea efectivă Cantitatea bugetată a Preţul bugetat

Abatere de eficienţă = a factorilor de - factorilor de producţie x al factorilor
producţie aferentă producţiei efective de producţie
21
 Contabilitatea managerială avansată

2.3. Caracteristica metodelor de bugetare. Bugetare prin metoda Kaizen.

Indiferent de situația economică a unei companii, orice manager dorește să îmbunătățească
eficiența echipei existente, iar rezultatele să fie mai bune decât în trecut. Problemele apar însă atunci
când nu există bugete destinate dezvoltării echipei sau a proiectelor ori pentru a susține implementarea
de idei de succes.
Kaizen este o metodă de management care provine din Japonia, dar ce poate fi utilizată în orice
aspect al vieții și nu doar la locul de muncă.
Pentru prima dată, metoda a fost folosită în companiile japoneze după al Doilea Război Mondial,
iar odată cu trecerea timpului din ce în ce mai mulți jucători de business importanți au apelat la
principiile de bază pentru a crește productivitatea angajaților. Unul dintre cele mai concludente exemple
este compania Toyota, care crește și se dezvoltă constant utilizând metoda Kaizen.
Pionierul acestei metode este profesorul Masaaki Imai, care a făcut primii pași în această
filosofie la doar 26 de ani, în 1950. Împreună cu mai mulți oameni de afaceri din Japonia, Masaaki
monitoriza la acea vreme companiile americane, pentru a descoperi secretele care pot crește
competitivitatea și performanța unei societăți. În anii 1980, Masaaki a prezentat managerilor americani
metoda Kaizen, iar în 1985 a fost fondat KAIZEN Institute Consulting Group (KICG), instituție care
ajută afaceri din orice sector al economiei să crească, folosind metoda Kaizen. Ulterior fondării
institutului, mai exact un an mai târziu, Masaaki a lansat cartea “KAIZEN – Cheia către succesul
competitiv japonez”, un volum ce s-a dovedit un real succes în rândul oamenilor de afaceri din întreaga
lume.
Bugetarea prin metoda Kaizen integrează în mod explicit perfecţionarea continuă pe parcursul
perioadei bugetate în datele bugetului.
Kaizenul sau perfecţionarea de tip nipon este sensibil de cea realizata în ţările europene sau
americane, termenul desemnând perfecţionarea continua a managementului si activităţilor organizaţiei
ce implica fiecare salariat al entităţii, incluzând atât managerii, cât şi executanţii, inclusiv muncitorii.
Conform viziunii Kaizen, modul de viaţa (la serviciu, acasă, in societate) merita sa fie constant
îmbunătăţit.
Denumirea metodei provine din “kai” ce ce traduce prin “schimbare” și “zen” ce înseamnă “mai
bine”, iar unii specialiști traduc Kaizen prin “a înainta cu pași mici, dar rapizi”. În mediul de business,
Kaizen înseamnă, pe scurt, îmbunătățiri mici și constante, care duc către majorarea productivității, a
calității și, nu în ultimul rând, a profitului.
Foarte important este ca aceste mici schimbări să înceapă din departamentele care proiectează
produsele sau lucrează la dezvoltarea serviciilor. Asta pentru că soluțiile se pot schimba radical, cu o
singură mică schimbare, iar costurile modificărilor se vor dovedi a fi mici spre modice, dacă totul
pornește de la primii pași făcuți de companie.
Conceptul respinge perioadele statice, în care companiile nu trec prin schimbări, și susține
inovația sub orice formă și mărime. Problema pe care o confruntă multe societăți este faptul că inovația
este una puternică, dar de foarte scurtă durată, așadar apar costuri foarte ridicate, schimbările fiind
spectaculoase, direct proporționale cu riscurile asumate ce vin odată cu modificările. Astfel, costurile
vor fi reduse, la fel și riscurile, iar în cazul în care modificările nu se dovedesc a fi de succes, managerii
se pot întoarce la vechile soluții folosite, fără alte costuri suplimentare.
Principiile Kaizen se bazează pe metoda “5S”, care este formată de fapt din cinci etape:
 prima este sortarea, care implică separarea clară a acțiunilor și produselor utile și cele
care nu sunt utilizabile;
 a doua este sistematizarea / ordonarea care presupune aranjarea datelor, a informațiilor
sau instrumentelor într-o ordine logică;
 al treilea pas este strălucirea / curățenia, care semnifică eliminarea surselor de pierdere și
simplificarea proceselor de muncă;
 a patra etapă este numită standardizarea, pas în cadrul căruia se elaborează proceduri și
se inițiază idei noi pentru soluțiile descoperite în pașii anteriori ca fiind unele de succes;
 a cincea etapă, de altfel și ultima, este susținerea / autodisciplina, ce presupune mai exact
respectarea celorlalte patru puncte de mai sus în orice activitate zilnică, la locul de
muncă, dar și în viața personală.

22
 Contabilitatea managerială avansată
Toate aceste etape aduc diminuare costurilor, prin eliminarea activităților care nu au avut
rezultate, inovație constantă, o calitate ridicată a produselor și serviciilor oferite și productivitate, pentru
a elimina munca fără rezultate clare.
Pașii Kaizen pot fi realizați atât individual, cât și în echipe mai mari sau mai mici, eficiența
sistemului nu depinde de numărul persoanelor implicate, dar sunt necesare ședințe scurte, în cazul
echipelor, sau momente de gândire, atunci când este vorba despre un singur individ, pentru a stabili
schimbările.
Drept exemplu serveşte şi Bugetarea în scopul perfecţionării continue a numărului de ore de
muncă pe unitate de produs.
Exemplul 2.3. Presupunem că, o entitate stabileşte micşorarea numărului de ore – muncă pe
unitate de produs, ca factor de îmbunătăţire (actualizare) a activităţii şi respectiv a reducerii costului
produselor fabricate. Aşa, fiecare trimestru orele de muncă bugetate pentru fabricarea unui produs
obişnuit, care constituie 4 ore, se vor reduce cu 0,1 puncte, iar a unui produs cu un grad de dificultate
mai înalt, bugetate fiind de 6 ore - cu 0,15 puncte. Ţinând cont de acest factor de îmbunătăţire, entitatea
va prezenta bugetarea acestui indicator pentru perioada de gestiune în cauză astfel:
Tabelul 2.6.
Trimestrul (perioada) Produsul obişnuit Produsul cu grad înalt de dificultate
1. Ianuarie – martie
2. Aprilie – iunie
3. Iulie – septembrie
4. Octombrie – decembrie
De menţionat că, o mare parte din reducerea costurilor asociată cu bugetarea prin metoda Kaizen
rezultă din mai multe îmbunătăţiri minore şi nu din „salturi” majore. Conceptul Kaizen impune abordări
practice, schimbări mici, dar dese și un proces continuu, care va avea rezultate pe termen mediu și lung.
Un aspect important al bugetării prin metoda Kaizen îl reprezintă cantitatea şi calitatea sugestiilor făcute
de angajaţi.
Un alt exemplu poate servi stabilirea îmbunătăţirii totale a performanţelor, adică a tuturor
elementelor bugetate, cum ar fi:
 costul;
 un program concret;
 reproiectarea unui produs;
 perfecţionarea proceselor de producţie, de muncă etc.
Pentru ilustrare procedăm la exemplul 2.4.
Exemplul 2.4. Entitatea stabileşte coeficientul de 0,997 ca factor total de perfecţionare lunară
continuă a bugetului total al costurilor, totalizat cu 2 450 000 lei, începând cu luna Februarie a perioadei
de gestiune în cauza.
Aplicând regulile metodei kaizen, bugetul costurilor pentru perioada de gestiune se va prezenta
astfel:
Tabelul 2.7.
Nr. Lunile Bugetul Factorul de Bugetul Abaterile faţă de
cr. perioadei de static, + îmbunătăţire perfecţionat bugetul bugetul static
gestiune actualizări perfecţionat
A 1 2 3 4=2*3 5=2-4 6
1. Ianuarie
2. Februarie
3. Martie

4. Aprilie

5. Mai

6. Iunie 2420732,03 0,997 2413469,83 7262,2 36530,17

7. Iulie 2413469,83 0,997 2406229,42 7240,41 43770,58
8. August 2406229,42 0,997 2399010,5 7218,7 50989,5
9. Septembrie 2399010,5 0,997 2391813,4 7197,1 58186,6
23
 Contabilitatea managerială avansată
10. Octombrie 2391813,4 0,997 2384637,9 7175,5 65362,1
11. Noiembrie 2384637,9 0,997 2377483,9 7154,0 72516,1
12. Decembrie 2377483,9 0,997 2370351,4 7132,5 79648,6

Sau se aplică actualizarea (discontarea) şi informaţia din tabel va fi prezentată astfel:

Exemplul 2.4 (continuare). Sau se aplică actualizarea (discontarea) şi informaţia din tabel va fi
prezentată după cum urmează în tabelul 2.8.
Formula de bază pentru calculul actualizărilor (discontării) se prezintă astfel [1 : (1+ r) n], unde:
r – factorul de actualizare, şi
n - numărul perioadelor.
Tabelul 2.8.
Nr. Lunile Bugetul Factorul de Bugetul Abaterile faţă de
cr. perioadei de static îmbună- perfecţionat bugetul bugetul static
gestiune tăţire perfecţionat
A 1 2 3 4 5 6
1. Ianuarie
2. Februarie
3. Martie

4. Aprilie

5. Mai 2450000 (0,997 )4 2 420 732,03 7 284,05 29 267,97

6. Iunie 2450000 (0,997 )5 2413469,83 7262,2 36530,17
7. Iulie 2450000 (0,997 )6 2406229,42 7240,41 43770,58
8. August 2450000 (0,997 )7 2399010,5 7218,7 50989,5
9. Septembrie 2450000 (0,997 )8 2391813,4 7197,1 58186,6
10. Octombrie 2450000 (0,997 )9 2384637,9 7175,5 65362,1
11. Noiembrie 2450000 (0,997 )10 2377483,9 7154,0 72516,1
12. Decembrie 2450000 (0,997 )11 2370351,4 7132,5 79648,6

Metoda Kaizen la Citizen Watch

Citizen Watch este unul din cel mai mare producător de ceasuri din lume. Liniile de asamblare
din uzinele companiei au un grad ridicat de automatizare. Costurile componentelor reprezintă între
50% şi 60% din costul unitar al fiecărui ceas. Un element definitoriu al sistemului de management al
costurilor din compania Citizen este bugetarea prin metoda kaizen. Compania le fixează tuturor
elementelor lanţului sau de aprovizionare, inclusiv furnizorilor de componente, obiectivul căutării de
oportunităţi de reducere a costurilor. De exemplu, la uzina Citizen din Tokzo, bugetele prevăd reduceri
constante ale costurilor materiilor prime achiziţionate cu 3% pe an. Inginerii companiei cooperează cu
furnizorii pentru ai ajuta pe aceştia să-şi reducă propriile costuri cu 3%. Furnizorii care reuşesc să
obţină reduceri de costuri de peste 3% beneficiază de profituri mai mari.
După recesiunea economica din 1991, managementul nipon, inclusiv kaizen-ul, se află intr-o
perioada de modificări ce afectează însăşi unele din componentele şi caracteristicile sale tradiţionale.
Astfel, sub presiunea recesiunii, marile firme nipone au redus numărul de salariaţi, au trecut la
salarizarea predominant în funcţie de contribuţie, modifica modalitatea de evaluare şi promovare,
pensionarea se efectuează la o vârsta mai mica şi se amplifica folosirea muncitorilor angajaţi temporar.
Toate aceste modificări de esenţă ale strategiei manageriale tradiţionale japoneze vor crea, probabil, o
economie chiar mai competitivă decât cea dinaintea recesiunii din 1991.
In concluzie, kaizen-ul se deosebeşte de alte perfecţionări manageriale utilizate în entităţi prin:
a) implicarea fiecărui salariat;
b) cuprinderea tuturor activităţilor din cadrul entităţii;
c) faptul că, se exercită permanent;
d) reprezintă mai mult decât o abordare manageriala este o stare de spirit, o caracteristica a
culturii entităţii.

24
 Contabilitatea managerială avansată
Pentru a obţine cele mai eficiente rezultate metoda Kaizen funcţionează şi se bazează pe
realizarea simultană a următoarelor trei principii:
1. ia în considerare procesul şi rezultatele (nu doar pe rezultatele);
2. gândirea sistematică asupra întregului proces şi nu doar având în vedere rezultatele imediate
(de exemplu imagine mai amplă privind activitatea entităţii, nu numai doar din punct de vedere
a sectorului gestionat, îngust); şi
3. procedează la o abordare şi intenţie de învăţare, nu de judecată sau vinovăţie (pentru că vina
este inutil).
2.4. Bugetarea pe activităţi şi centre de responsabilitate.
Problema centrală a întregului management bugetar o constituie punerea în concordanţă a
dimensionării cerinţelor de resurse financiare cu posibilitatea de asigurare a acestora. Concordanţa între
„ce se vrea“ cu „ce se poate“ este realizată de managementul bugetar prin prisma lui „cum se va
proceda“ astfel încât, în final, obiectivele să fie îndeplinite.
Activity-Based Budgeting sau ABB reprezintă o metodă sistematică de planificare şi bugetare a
resurselor unei entităţi. Sistemul ABB reprezintă de fapt opusul contabilităţii pe activităţi, definind
costul pe obiectiv (output) şi planificând sarcinile de lucru pentru fiecare activitate în vederea
determinării numărului de angajaţi şi a bugetelor de cheltuieli.
Majoritatea metodelor de bugetare folosesc un număr mic de determinanţi ai costurilor, bazaţi în
principal pe producţie (unităţi produse, unităţi vândute sau venituri). Datorită, în mare parte, folosirii
mai extinse a calculaţiei costurilor pe activităţi (metoda ABC – Activity-Based Costing), entităţăţile
includ din ce în ce mai des în bugete determinaţi ai costurilor bazaţi pe activităţi. Calculaţia costurilor
pe activităţi pune accentul pe raportarea şi analiza costurilor trecute şi actuale. O extindere firească a
acestei metode constă în aplicarea aceluiaşi principiu pentru bugetarea costurilor viitoare.
Bugetarea pe activităţi pune accentul pe costurile bugetate ale activităţilor necesare pentru a
produce şi comercializa produse şi servicii. Adoptarea metodei bazate pe activităţi pentru elaborarea
bugetului de exploatare (operaţional) al unei entităţi de producere a mobilei presupune întocmirea de
bugete pentru fiecare activitate din sistemul de gestiune a activităţii entităţii.
Exemplul 2.5. Pentru a explica bugetarea pe activităţi vom proceda la un exemplu privind
activitatea de montare şi reglare a utilajelor la fabrica de producere a mobilei. În bugetul de exploatare
(operaţional) al fabricii, costurile activităţii de montaj şi reglare sunt incluse în Bugetul costurilor
generale de producţie. În bugetarea pe activităţi, costurile acestei activităţi de montaj şi reglare a
utilajelor (precum şi costurile celorlalte activităţi) sunt estimate separat. Următoarele informaţii ajută la
estimarea costurilor bugetate ale activităţii de montare şi reglare a utilajelor pentru perioada, de exemplu
N:
a) la fabrică se lucrează în două ture (schimburi) pe zi, 250 de zile pe an. Activităţile de
laminare sunt executate de 4 muncitori pe schimb, iar cele de decupare – asamblare – de 50 de
muncitori pe tură;
b) timpul de montare şi reglare necesar muncitorilor din activităţile de laminare este de 0,5 ore
pentru fiecare nou lot de măsuţe. În secţia de laminare, un muncitor începe şi finisează câte 25 de
măsuţe pe lot. În secţia de decupare – asamblare un muncitor începe şi finisează câte 2 măsuţe pe lot;
c) pentru timpul alocat montării şi reglării utilajelor, muncitorii sunt plătiţi la acelaşi tarif
salarial ca şi pentru timpul de laminare şi de decupare – asamblare, adică 25 lei pe oră laminare şi 30
lei pe oră de decupare – asamblare;
d) munca şefilor, un cost indirect pentru această activitate, este remunerată la tariful de 60 lei
pe oră. Cei de la fabrică consideră că există o relaţie de cauză – efect care face că 10 ore de muncă de
montare şi reglare a utilajelor necesită 1 oră de muncă de supraveghere.
Aceste informaţii permit elaborarea unui buget pentru activitatea de montare şi reglare a
utilajelor la fabrica analizată. Dat fiind că fabrica planifică să producă 50 000 de măsuţe în perioada N,
informaţiile de la punctele a şi b ne permit să determinăm totalul orelor de montare şi reglare bugetate
pentru perioada N, astfel:

25
 Contabilitatea managerială avansată
Tabelul 2.9.
Nr. Montare şi reglare în Montare şi reglare în
cr. Indicatori secţia de laminare secţia decupare-
asamblare
1.
2.
3.
4.
5.

Combinând aceste date cu tariful salarial orar plătit fiecărui muncitor (punctul c), obţinem
costurile bugetate ale muncii de reglare şi montare a utilajelor pentru perioada N:
Tabelul 2.10.
Nr. Indicatori Suma, lei
crt.
1.

2.

3.

Costurile totale ale activităţii de montare şi reglare a utilajelor fabricii includ, de asemenea,
costuri legate de timpul de supraveghere (conducere). Pentru perioada N fabrica bugetează_ _ de
ore de montare şi reglare ( în secţia laminare +_ în secţia decupare – asamblare) pentru
fabricarea a 50 000 de măsuţe. Timpul bugetat pentru supravegherea activităţilor de montare şi reglare
este de _ _ ore ( _/____), întrucât este necesar de o oră de supraveghere pentru fiecare 10
ore de muncă de montare şi reglare. La un tarif de 60 lei pe oră, costul bugetat al supravegherii
activităţii de montare şi reglare pentru perioada N este egal cu:

ore de supraveghere x lei / oră = lei

Suma de _ __ lei este inclusă în categoria „controlul producţiei” a costurilor generale fixe
din bugetul fabricii.
Costul bugetat total al activităţii de montare şi reglare din exemplul fabricii de mobilă este de
_________ lei, format din _ _ lei pentru orele de muncă de montare şi reglare şi _ _ lei
pentru control-supraveghere. Este de menţionat că, analiza ABC nu face deosebire între costurile
variabile pe termen scurt şi costurile fixe pe termen scurt. Analiza ABC adoptă o perspectivă pe termen
lung, în care toate costurile aferente unei activităţi sunt considerate variabile. Datorită acestei acumulări
progresive a costurilor de activitate, fabrica poate detecta mai uşor modalităţile de a reduce costurile
bugetate ale montării şi reglării utilajelor pentru perioada N.
Concluzie: Aşa dar, bugetarea pe activităţi poate furniza informaţii mai detaliate decât bugetarea
bazată în exclusivitate pe determinanţi ai costurilor ce ţin de volumul produs, ceea ce poate duce la o
îmbunătăţire a procesului decizional. Folosirea calculaţiei costurilor pe activităţi şi a bugetării pe
activităţi este, oare recomandabilă tuturor entităţilor? Răspunsul pentru fiecare entitate în parte depinde
de o evaluare managerială pentru a determina dacă avantajele scontate (pentru fiecare departament,
secţie afectat de schimbare) depăşesc costurile estimate ale introducerii şi aplicării unor sisteme de acest
tip.
În practică, implementarea metodei bugetării pe activităţi ar putea presupune integrarea
costurilor din mai multe segmente diferite ale lanţului valoric.

26