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1). Artículo 64 E.T. Disminución del inventario final por faltantes de mercancías.
Cuando se trate de mercancías de fácil destrucción o pérdida, las unidades del inventario final
pueden disminuirse hasta en un tres por ciento (3%) de la suma del inventario inicial más las
compras. Si se demostrare la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito,
pueden aceptarse disminuciones mayores.
“La disminución que afecta el costo, excluye la posibilidad de solicitar dicho valor como
deducción”.
Nótese, como la norma es clara al establecer notoriamente que la disminución por faltantes de
mercancías, afectara la base gravable del impuesto de renta (disminuyéndola), únicamente a
través del costo, es decir, que este valor debe estar reflejado en la sección de costos (renglones 49 a
51 “formato 110”. Declaración de renta y complementarios ó de ingresos y patrimonio para
personas jurídicas y asimiladas, personas naturales y asimiladas obligadas a llevar contabilidad),
excluyendo la posibilidad de que el contribuyente denuncie este mismo valor como gasto por
provisión de inventarios, en la sección de deducciones (renglones 52 a 56 “formato 110”).
De esta forma, resulta lógico prever que el valor tomado como costo no sea posible deducirlo, pues
ello conllevaría a disminuir la base gravable del impuesto de renta, por medio de dos (2)
conceptos diferentes originados en el mismo hecho económico, lo cual no puede ser aceptable.
2). Articulo 63 Decreto 2649 de 1993. Inventarios. Los inventarios representan bienes
corporales destinados a la venta en el curso normal de los negocios, así como aquellos que se
hallen en proceso de producción o que se utilizarán o consumirán en la producción de otros que
van a ser vendidos.
“Al cierre del período, deben reconocerse las contingencias de pérdida del valor reexpresado de los
inventarios, mediante las provisiones necesarias para ajustarlos a su valor neto de realización”.
Sin embargo, cabe aclarar que al entrar en vigencia la ley 1111 del 27 de diciembre de 2006,
la cual modifico el articulo 64 del E.T., es posible que los contribuyentes que utilicen el sistema de
inventario permanente, lleven parte de esos valores origen de perdidas ó faltantes (inciso 2°
articulo 64 del E.T), como costo deducible en la declaración de renta y no como gasto por
provisión de inventarios.
Debido a que dicha provisión, dentro del tratamiento fiscal vigente no es posible
solicitarla ni como costo ni como deducción, dado que las provisiones aceptadas están
referidas exclusivamente a las de cartera de dudoso ó difícil recaudo y las de futuras pensiones de
jubilación; (artículos 112, 145 y 146 del E.T).
En el mes de diciembre del año 2010, se crea la sociedad el Ejemplo ABC Ltda., la cual inicia
actividades con los siguientes aportes de mercancías, disponibles para la venta así:
Al fin del periodo (31 de diciembre de 2010), la sociedad el Ejemplo ABC Ltda., reporta un
saldo en libros del grupo de inventarios por valor de 40.000.000, de los cuales el 5% se ve
afectado por la disminución de la mercancía por fácil destrucción ó perdida y el 1% por daño ó
faltante, veamos:
Según, la DIAN en su concepto numero 010143 del 30 de enero de 2008, para los
contribuyentes que utilicen el sistema de inventario permanente, es deducible las disminuciones
de mercancías de fácil destrucción o perdida, siempre y cuando se demuestre el hecho que da
lugar a la pérdida o destrucción, veamos:
Conforme lo dispone la norma, la deducción procede siempre y cuando se presente el hecho real
descrito en ella, es decir, cuando la mercancía se destruya o se pierda; esta es la condición
implícita, por lo que no es procedente con la constitución de una provisión.
Por su parte, el artículo 25 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, señaló que lo previsto
en el artículo 2° del Decreto 2348 de 1974 (hoy artículo 64 del Estatuto Tributario), se aplicará
respecto de mercancías que se adquieran para venderlas sin transformarlas, disposición que es
clara en cuanto está referida únicamente a mercancías que se adquieren para la venta en el mismo
estado y no respecto de la materia prima que se adquiere para ser utilizada en el proceso
productivo.
2) Nota contable, para la disminución del inventario final (2%), “no” aceptada
fiscalmente como costo ó deducción, por pérdida ó faltante (artículo 63 del decreto
2649 de 1993):
3) Nota contable, para la disminución del inventario final (1%), por daño, perdida ó
faltante de la mercancía:
Como observamos, existe un faltante de mercancías por valor de 1.500.000, que se origino por el
descuido de la persona encargada del almacén ó bodega, la cual no puede ser registrada ni como
costo ni como deducción en la declaración de renta, debe ser registrada directamente en el grupo
de deudores, cuentas por cobrar a trabajadores subcuenta “responsabilidades”, veamos:
Descripción: Registra los derechos a favor del ente económico, originados en créditos otorgados
al personal con vínculo laboral, así como los valores a cargo de estos por conceptos tales como
“faltantes en caja o inventarios”.
4) Nota contable, por provisión no deducible en renta, llevada a cuentas de orden
deudoras fiscales, criterio de libre registro:
Si leemos la dinámica de la cuenta 8201 y 9201, encontramos que solo dan un sentido al registro,
que parece no admitir que una cuenta direccionada como pasivo se debite ó una cuenta
direccionada como activo se acredite, ya que según la estructura de las cuentas de orden, las de
naturaleza activa, hacen referencia a los “activos, gastos y costos” y las de naturaleza pasiva a
los “pasivos, patrimonio e ingresos”. Es decir, la cuenta 8201 siempre se debita por la
diferencia entre lo contable y lo fiscal, lo mismo ocurre con la cuenta 9201 siempre se acredita sin
atender el carácter de la diferencia.
Este criterio de libre registro, no recoge lo planteado en el artículo 44 del decreto 2649 de
1993 de modo “que unas y otras puedan conciliarse”. Es así que para este criterio “es lo
mismo un ingreso por interés presuntivo que una renta exenta y un ingreso no constitutivo de
renta ni ganancia ocasional ó un gasto no deducible que una deducción solo fiscal”.
Observe, que si aplicamos este criterio, el cual contempla la dinámica respectiva de las cuentas de
orden, no es posible aplicar lo dispuesto en artículo 44 ya mencionado.
5) Nota contable, por provisión no deducible en renta, llevada a cuentas de orden
deudoras fiscales, criterio conciliatorio:
Pues bien, el artículo 44 del mismo decreto establece; “Las cuentas de orden fiscales deben
reflejar las diferencias de valor existentes entre las cifras incluidas en el balance y en el estado de
resultados, y las utilizadas para la elaboración de las declaraciones tributarias, en forma tal que
unas y otras puedan conciliarse”.
Esto sugiere, que las cuentas de orden se comporten como un complemento de las cifras de los
estados financieros con relación a las cifras de las declaraciones tributarias o viceversa; es decir,
que cuando se hable de conciliación es tanto como iniciar desde lo contable y poder llegar a lo
fiscal. “No es lo mismo registra un ingreso por interés presuntivo que una renta exenta ó un
ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, ni tampoco será lo mismo registrar un
gasto no deducible, que una deducción solo fiscal”.
En este caso, con la aplicación de este criterio, dejamos a un lado la dinámica respectiva de las
cuentas de orden y como vemos, es posible aplicar lo dispuesto en artículo 44 ya mencionado.
Nota: Queda a juicio del contribuyente opinar sobre la operatividad, realidad económica,
legalidad y suficiente revelación de cada una de las circunstancias expuestas. Esta diferencia entre
estos dos (2) criterios es solo de forma y por lo tanto es cuestión de asumir con claridad y aplicarlo
con uniformidad.
¿Porque registrar el gasto por provisión contable, en cuentas de orden deudoras
fiscales?
Además, esta provisión por no ser deducible de la renta gravable, se convierte en una “diferencia
permanente” como son: 75% GMF, costos y gastos provenientes de rentas exentas ó de ingresos
no constitutivos de renta ni ganancia ocasional y aquellas que en razón al no cumplimientos de los
requisitos establecidos, no podrán deducirse, ni en el presente ejercicio ni en los subsiguientes.
Caso contrario, se da cuando existen “diferencias temporales” (hoy temporarias según las
normas internacionales), las cuales pueden afectar varios periodos subsiguientes como son:
depreciación fiscal acelerada, provisiones contables que no son fiscales como la causación del
algunos impuestos que solo son deducibles en el momento en que se paguen ó las ventas a plazos
registradas por causación en lo contable y por el movimiento en caja ó bancos en lo fiscal. En
conclusión, son diferencias que desaparecen con el tiempo, por lo tanto su efecto recoge varios
periodos. Estas diferencias tienen su efecto por el gasto por impuesto como registro en lo
contable. En lo fiscal el pasivo por impuesto de renta será diferente al gasto contable, diferencia
que será conciliada con el “impuesto diferido debito o crédito”. (PUC comercial, cuentas 1710
y 2725). Al fin de cuentas, los impuestos que se paguen en exceso o en defecto en razón a las
diferencias temporales se recuperaran o se pagaran en el futuro, cuando estas diferencias se
reviertan (artículos 67 y 78 del decreto 2649 de 1993).
En este caso, obviamos la contabilización del impuesto sobre la renta como provisión de
impuestos (PUC comercial, subcuenta 261505), puesto que, antes de preparar y presentar los
estados financieros (balance general y estado de resultados), se hizo la conciliación de la
renta contable ó comercial en comparación con la renta fiscal, en donde para efectos fiscales y
tributarios prevalecerá esta última, la cual se determino por un monto de 35.500.000, cuyo
impuesto neto sobre la renta es equivalente a 11.715.000, el cual se debe llevar como un pasivo
real al balance general y a las declaraciones tributarias, según sea el caso.
EL EJEMPLO ABC LTDA.
Balance General
(Diciembre 31 de 2010)
ACTIVO
Caja y bancos 174.000.000
Cuentas por cobrar a trabajadores 1.500.000
Inventarios 34.000.000
Provisión (inventarios) (3.000.000)
TOTAL ACTIVO 206.500.000
PASI VO
Proveedores 112.500.000
Retención en la fuente 3.500.000
Impuesto de renta (33%) 11.715.000
Impuesto a las ventas 8.000.000
TOTAL PASIVO 135.715.000
PATRIMONIO
Aportes sociales 50.000.000
Utilidad del ejercicio 20.785.000
TOTAL PASIVO + PATRIMONIO 206.500.000
INGRESOS OPERACIONAL ES
Ventas de bienes y/o servicios 150.000.000
(-) Devoluciones y descuentos en ventas -0-
(-) Costos de ventas (114.500.000)
Utilidad bruta operacional 35.500.000
Gastos operacionales de ventas
Provisión (inventarios) (3.000.000)
Utilidad operacional 32.500.000
Ingresos no operacionales
Financieros -0-
Gastos no operacionales
Financieros -0-
Utilidad neta antes de impuestos 32.500.000
Impuesto de renta (33%) (11.715.000)
Inventarios 36 34.000.000
Activos fijos 37 0
Otros activos 38 0
Total patrimonio bruto (Sume casillas 33
39
a 38) 209.500.000
Pasivos 40 135.715.000
Total patrimonio líquido (39 - 40; si el 41
resultado es negativo, escriba 0) 73.785.000
Ingresos brutos operacionales 42 150.000.000
Ingresos brutos no operacionales 43 0
Ingresos
Intereses y rendimientos financieros 44 0
Total ingresos brutos (Sume casillas 42 a
45
44) 150.000.000
Devoluciones, rebajas y descuentos en ventas 46 0
Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia
47
ocasional 0
Total ingresos netos (45 - 46- 47) 48 150.000.000
Costo de ventas 49 114.500.000
Costos
Otros costos 50 0
Total costos (Sume casilla 49 + 50) 51 114.500.000
Gastos operacionales de administración 52 0
Deducciones
Por su parte, el artículo 189 del E.T., dice: “Depuración de la base de cálculo y determinación.
Del total del patrimonio líquido del año anterior, que sirve de base para efectuar el cálculo de la
renta presuntiva”.
En síntesis, para el caso de las personas jurídicas, cuando declaran por primera vez, no existe un
periodo anterior, por lo tanto no habrá base para el cálculo de la renta presuntiva. Sin embrago,
en el caso de las personas naturales obligadas a declarar es diferente, puesto que, cuando estas
declaran, es perfectamente posible que haya existido un periodo anterior, así no hayan declarado
en ese periodo.
Cordialmente,