Sunteți pe pagina 1din 67

Introducere

S-a dezvoltat in ultimii ani necesitatea de armonizare si convergenta a referentialelor


contabile, pentru a evita lipsa de dezinfomare sau cea a comparabilitatii informatiilor
contabile oferite pe piata financiara. De aici, au rezultat proiecte comune intre IFRS si US
GAAP, viziuni comune in ceea ce priveste aplicarea standardelor. Diferente inca apar, insa
prin eforturile depuse de ambele parti, acestea se vor elimina in totalitate.

Apare urmatoarea intrebare: O contabilitate a principiilor contabile sau a regulilor contabile


detaliate?
Federatia Expertilor Contabili Europeni, promotoarea sustinerii implementarii IFRS in UE
pana in 2005, sprijina modul de abordare bazat pe principii a Standardelor de raportare
financiara; aceasta inseamna ca principiile clare destinate a servi interesul public
consolideaza reguli care arata modul in care aceste principii ar trebui aplicate in situatii
concrete. Insa, ambele viziuni au dezavantaje: sistemul bazat pe reguli detaliate duce la
eliminiarea initiativelor sau la dorinta de a nu respecta acele reguli; de cealalta parte, sistemul
bazat pe principii duce la existenta unui risc major in ceea ce priveste aplicara ingineriilor
financiare. De aceea,consideram ca solutia optima ar fi o imbinare echilibrata a celor doua
abordari.

US GAAP-Istoric

La inceputul secolului XX, existau reguli generale acceptate, dar neformalizate. Criza
financiara din anii 1929-1933 si prabusirea bursei au determinat infiintarea urmatoarele
institutii:

-American Intitute of Accountants(1930) care mai tarziu devine American Institute of


Certified Public Accountants (AICPA)
-Accounting Principles Board,devenind mai tarziu Financial Accounting Standards
Board (FASB)
-Securities and Exchanges Commission(SEC)

Caracteristici generale ale US GAAP

 datorita multiplelor surse de reglementare exista "GAAP" si pentru companiile


private,pentru companii listate, cat si pentru entitatile guvernamentale;

 se bazeaza pe reguli stricte si lasa putin loc si pentru interpretari sau judecati
profesionale alea practicienilor;

 aflandu-se in modificare permanenta datorita


-mediului de afaceri
-mediului politic

Ierarhia US GAAP

Ca un mic indrumar pentru cei care aplica la US GAAP,reglementatorii au intocmit o ierarhie


a standardelor pe categorii dupa cum urmeaza:
Categoria A-contine standardele si principiile oficiale emise de:

-Financial Accounting Standards Board(FASB) care se divide in:


-FAS reprezentand Financial Accounting Standards
-FIN reprezentand Financial Accounting Interpretation
-Accounting Practices Board (APB),predecesoarea FASB
-APB Opinions
-American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) continand:
-Accounting Research Bulletins

Categoria B-in aceasta categorie se fac prezente:

-Buletine Tehnice ale FASB


-Ghiduri Contabile aplicabile unor industrii,emise de AICPA care include(AICPA
IAAG:AICPA Industry Audit and Accounting Guides)
-AICPA Statement of Positions (SOP)

Categoria C,contine:

-Prcatice Bulletins emise de AICPA Standards Executive Committee (PB of AC SEC)


-Consensus Positions of FASB Emerging lssues Task Force (EITF).Acesta este un comitet
care analizeazd problemele noi ce apar in practica contabila si emite "consensus positions"
(pozitii comune).

Categoria D,din aceasta fac parte:

AICPA accounting interpretations (AlN)


-FASB implemetation guides
-FASB staff positions (FSP)

Separat avern:
Pentru entitatile guvernamentale: GASts Statements, adica Governmental Accounting
Standards Board" Statements
Pentru entitatile listate la o bursa in SUA: SEC staff Accounting Bulletins (SAB), aplicabile
in plus fata de standardele mentionate la categoriile A - D.

Proiectul de convergenta si etapele acestuia:

Proiectul de convergenta dintre cele 2 referentiale inca se desfasoara inmai multe


etape,acestea fiind expuse in continuare:

Etapa I (2001-2005)
-Comisia Europeana decide utilizarea IFRS
-Creeare unei platforme stabile
-Adoptarea IFRS de catre Comisia Europeana(cu unele mici exceptii)
-Obligativitatea intocmirii situatiilor financiare consolidate pentru societatile
listate la burse din UE conform IFRS
-Adoptarea voluntara a IFRS de catre un numar important de societati
Etapa II (2001-2009)

-Eliminarea diferentelor semnificative:


-proiecte comune,exemplu "Combinari de Intreprinderi"-unde standardele vor fi foarte
apropiate
-o abordare de comun acord a anumitor concepte

Obiectivul principal este echivalarea in substanta a celor doua standarde-SEC nu va mai cere
reconcilierea dintre IFRS si US GAAP pentru investitorii straini

Etapa III-a (dupa 2009)

-Instituliile implicate (FASB, AICPA, SEC respectiv IASB, UE) vor opera de o
maniera coordonata
-Noile standarde vor fi in mare parte identice

Etapa IV-a(pe termen lung)

-Un singur set de standarde,cele internationale care au o tendinta de standarde bazate


pe principii decat pe reguli stricte.

Cadrul contabil general

In ceea ce priveste Cadrul contabil general, intre cele 2 seturi de standarde contabile
apar urmatoarele diferente:

 US GAAp este bazat pe reguli detaliate si extrem de complex,in timp ce IFRS este
unitar si se bazeaza pe principii;

 Caracteristicile calitative ale informatiei contabile in referentialul IFRS sunt:


inteligibilitatea, relevanta, credibilitatea si comparabilitatea. Conform US GAAP
acestea sunt asemanatoare, accentul insa cade pe consecventa;

 Elementele raportarii sunt asemanatoare: active, datorii, capitaluri, venituri, cheltuieli.


US GAAP contin elemente aditionale;

 Costul istoric: In timp ce pentru IFRS costul istoric constituie un principiu de baza,
US GAAP interzic reevaluarea (exceptie anumite instrumente financiare).

 Adoptarea pentru prima data a Cadrului Contabil General: Conform IFRS-aplicarea se


face integral retrospectiv, se acorda anumite exceptii insa si exista un standard
specific referitor la aplicarea penrru prima data a IFRS. Conform US GAAP, nu exista
instructiuni specifice,aplicarea se face retrospectiv, dar fara exceptii;
Situatille financiare

Componentele situatiilor financiare se prezinta conform tabelului urmator:

COMPONENTA IFRS US GAAP


Bilant Obligatoriu Obligatoriu
Cont de Profit si Pierdere Obligatoriu Obligatoriu
Situatia veniturilor si Obligatoriu Obligatoriu
pierderilor realizate sau
Situatia modificarii Obligatoriu Obligatoriu (daca nu se
capitalurilor proprii prezinta situatia veniturilor)
Situatia fluxurilor de Obligatoriu Obligatoriu
trezorerie
Politici contabile Obligatoriu Obligatoriu
Note la situatiile financiare Obligatoriu Obligatoriu

Formatul situatiilor financiare

1.Bilantul

IFRS US GAAP
 Nu este prevazut obligatoriu un format  Prezentat in general ca total active vs
special de bilant; total datorii plus capitaluri proprii
 Active si datorii pe termen scurt Vs (egalitatea bilantiera fundamentala);
Active si datorii pe termen lung;  Componentele sunt prezentate similar
 Prezentarea in ordinea lichiditatii daca cu IFRS;
este mai relevanta  Elementele sunt prezentate in ordine
 Cerinte minime de prezentare a descrescatoare a lichiditatii.
componentelor

2.Contul de Profit si Pierdere

2.1. Formatul

Conform IFRS, exista doua formate recomandate pentru aceasta parte a situatiilor
financiare, si anume:

 Formatul dupa functie;

 Formatul dupa natura

Rezultatul aferent intereselor Minoritare si Entitatii-Mama este prezentat seprat in Contul de


Profit si Pierdere.
Conform US GAAP, Contul de Profit si Pierdere trebuie sa ia una din formele:

 Single-step format-clasificarea cheltuielilor pe functii, fiind deduse din total venituri.

 Multiple-step format-Costul bunurilor vandute si serviciilor prestate se scade din


venzeri pentru a determina marja bruti asupra vAnzdrilor, iar alte venituri gi choltuieli
sunt apoi prezentate pentru a determina profitul brut, inainte de impozitare

2.2.Alte elemente constitutive

 Elementele exceptionale-in IFRS elementele care duc la o influenta semnificativa


asupra performantein intreprinderii sunt prezentate separat, insa IFRS nu utilizeaza
termenul de element exceptional;

Nici in US GAAP acest termen nu se foloseste, dar elementele semnificative sunt


redate separat in Contul de Profit si Pierdere.

 Elementele extraordinare-Conform IFRS, acestea sunt interzise.

Conform US GAAP le defineste ca fiind rare si neobisnuite.Exemplu: fond comercial


negativ rezultat din combinarea unor intreprinderi.

3. Situatia modificarii capitalurilor proprii (Statement of Changes in Equity)

Conform IFRS, acesta situatie este prezentata ca o situatie primara,in cazul in care nu
este prezentata Siluatia veniturilor si cheltuielilor realizate.
In US GAAP, situatia se prezinta similar cu IFRS, dispozitiile SEC prevad o
prezentare ulterioara a anuitor elemente in notele explicative.

4.Situatia fluxurilor de trezorerie.

 Exceptii: Conform IFRS, nu exista exceptii. In US GAAP acestea sunt limitate.

 Metoda de prezentare: IFRS admit ambele metode (directa sau indirecta), dar metoda
indirecta este cea mai utilizata; US GAAP incurajeaza metoda directa.

 Definitia numerarului si a echivalentelor de numerar: In IFRS, acestea sunt lnvestilii


financiare pe termen scurt extrem de lichide, care sunt usor convertibile in sume
cunoscute de numerar, 9i care sunt supuse Unui risc nesemnificativ de schimbare a
valorii.
CONTABILITATEA sI FISCALITATEA PRIVIND CONTUL DE
REZULTATE sI CALCULUL IMPOZITULUI PE PROFIT

Pentru o perioada îndelungata de timp, dreptul fiscal a intervenit


în domeniul contabil pentru a fixa reguli de evaluare sau metode de
prezentare a conturilor anuale. Subordonarea contabilitatii fata de
fiscalitate poate fi justificata de cel putin doua explicatii:

 în absenta unei reguli contabile specifice, norma fiscala se impunea


ca norma practica;

 fiscalitatea era preocupata de regulile determinarii bazelor de


impozitare datorita necesitatii de acoperire a cheltuielilor publice
din impozite.

Pe plan international nevoia de informare a unei game largi de


utilizatori a dat nastere unui adevarat drept contabil, complet „nealterat”
de dreptul fiscal. Fiecare din cele doua discipline are autonomia sa,
dispune de o reglementare specifica si poseda, în consecinta, domeniul
sau propriu de interventie. Datorita autonomiei celor doua drepturi, în
principiu, natura documentelor de întocmit este cea care conditioneaza
regula de drept ce trebuie aplicata:

 în plan contabil, pentru determinarea conturilor anuale este


obligatorie aplicarea regulii contabile (asa cum rezulta ea din planul
contabil general), chiar daca este semnificativ diferita de cea fiscala.

 în plan fiscal, trebuie aplicate dispozitiile dreptului fiscal,


divergentele eventuale cu dreptul contabil implicând corectarea
rezultatului contabil. În orice alta situatie, regulile contabile sunt
aplicabile.

În practica exista însa numeroase puncte de divergenta între dreptul


fiscal si cel contabil. Deseori apare situatia în care conducatorii
întreprinderii trebuie sa faca o alegere foarte delicata între obligatia de a
prezenta conturile anuale (respectând principiul imaginii fidele) si dorinta
de a optimiza costul fiscal al activitatii lor. În acest caz, aplicarea regulilor
contabile poate duce la aparitia unor erori din punct de vedere fiscal, care
pot atrage dupa ele penalitati.
Rezultatul contabil si rezultatul fiscal

Rezultatul unei activitati economice este tratat din doua puncte de


vedere: rezultat contabil si rezultat fiscal. Consecintele obtinerii unui tip
sau altul de rezultat sunt diferite, în functie de natura rezultatului.

Astfel, un deficit contabil este o contraperformanta pe care


întreprinderea trebuie sa o corecteze cât mai repede posibil, pentru a nu
influenta în mod negativ activitatea viitoare a firmei, fiind pusa în joc
însasi existenta firmei.

Nu la fel stau lucrurile în cazul unui deficit fiscal, care, datorita


posibilitatii de raportare, constituie de fapt un avantaj care va fi folosit de
firma în functie de posibilitatile oferite de legislatie.

Conform normelor legale în vigoare, profitul impozabil se


determina ca diferenta între veniturile din livrarea bunurilor mobile, a
bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietate,
454i84e servicii prestate si lucrari executate, inclusiv din câstiguri de
orice sursa, si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an
fiscal, la care se adauga cheltuielile nedeductibile.

Contabilitatea româneasca, ca si în multe alte tari, este conectata


la fiscalitate. Bilantul contabil este destinat nevoilor proprii de informare si
altor terti (în afara de stat), netinând cont de constrângerile fiscale. În
lipsa unui bilant fiscal, care sa fie destinat fiscului pentru impunere,
pentru obtinerea rezultatului impozabil (fiscal) sunt necesare câteva
prelucrari extracontabile.

Rezultatul contabil

Rezultatul contabil (rezultat brut al exercitiului sau rezultatul


exercitiului înainte de impozitare) se calculeaza având în vedere cerintele
unei contabilitati de angajament si respectând principiul independentei
exercitiului.

Rezultatul brut al exercitiului corectat cu deducerile fiscale si


cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal permite obtinerea
rezultatului fiscal (profit impozabil sau pierdere fiscala).
Pentru determinarea veniturilor exercitiului se iau în calcul toate
câstigurile din orice sursa, inclusiv cele realizate din investitiile financiare.

În cazul livrarilor de bunuri mobile si al vânzarii bunurilor imobile cu


plata în rata, precum si în cadrul contractelor de leasing financiar,
valoarea ratelor scadente se înregistreaza la venituri impozabile la
termenele prevazute în contract.

În general, cheltuielile sunt deductibile în aceeasi maniera, atât


pentru a calcula rezultatul contabil, cât si rezultatul fiscal.

Prin exceptie, anumite cheltuieli se deduc dupa regulile obisnuite


pentru calculul rezultatului contabil, dar nu pot fi deduse pentru calculul
rezultatului fiscal.

Determinarea profitului impozabil

Profitul impozabil se calculeaza ca diferenta între veniturile obtinute


din livrarea bunurilor mobile, serviciilor prestate si lucrarilor executate,
din vânzarea bunurilor imobile, inclusiv câstigurile din orice sursa, si
cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din
care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile
nedeductibile.

Veniturile reprezinta sumele sau valorile încasate ori de încasat si


includ:

venituri din exploatare, respectiv:

 venituri din vânzarea produselor, lucrarilor executate si


serviciilor prestate;

 venituri din productia stocata;

 venituri din productia de imobilizari;

 venituri din subventii de exploatare;

 venituri din cedarea activelor.


venituri financiare

 venituri din participatii;

 venituri din imobilizari financiare;

 venituri din creante imobilizate;

 venituri din diferente de curs valutar;

 venituri din dobânzi;

 venituri din sconturile obtinute;

 alte venituri financiare.

La stabilirea profitului impozabil se vor lua în calcul numai


cheltuielile care concura direct la realizarea veniturilor si care se regasesc
în costul produselor si serviciilor, în limitele prevazute de legislatia în
vigoare.

Cheltuielile reprezinta sumele sau valorile platite ori de platit,


dupa natura lor, care sunt aferente realizarii veniturilor, înregistrate în
contabilitatea contribuabililor. Structura acestor cheltuieli este
urmatoarea:

a) cheltuieli de exploatare:

 cheltuieli cu materii prime, materiale si marfuri;

 cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti;

 cheltuieli cu personalul;

 cheltuieli cu impozitele, taxele si varsamintele asimilate;

 cheltuieli cu amortizarea capitalului imobilizat;

 cheltuieli cu primele de asigurare care privesc activele


corporale fixe si circulante;

 cheltuieli cu primele de asigurare pentru personal împotriva


accidentelor de munca;

 contributiile care conditioneaza organizarea si functionarea


activitatilor respective potrivit normelor legale în vigoare;
 alte cheltuieli de exploatare;

 cheltuieli din cedarea activelor.

b) cheltuieli financiare:

 cheltuieli privind titlurile de plasament cedate;

 cheltuieli cu diferente de curs valutar;

 cheltuieli cu dobânzile;

 pierderi din creante legate de participatii;

 alte cheltuieli financiare.

c) cheltuieli extraordinare:

 cheltuieli privind calamitati naturale;

 cheltuieli privind exproprierile.

Categoriile de cheltuieli admise spre a fi deduse la calculul profitului


impozabil (cheltuieli deductibile) sunt:

 cheltuielile efectuate pentru realizarea bunurilor livrate si a bunurilor


imobile vândute în baza unui contract de vânzare cu plata în rate sunt
deductibile la aceleasi termene scadente prevazute în contractele
încheiate între parti, proportional cu valoarea ratei de înregistrare în
valoarea totala a livrarii;

 în cazul contractelor de leasing, utilizatorul va deduce chiria pentru


contractele de leasing operational sau amortizarea si dobânzile pentru
contractele de leasing financiar;

 cheltuielile efectuate pentru popularizarea numelui unei persoane


juridice, produs sau serviciu, utilizând mijloacele de informare în masa
si costurile asociate producerii materialelor necesare pentru difuzarea
mesajelor publicitare, daca au la baza un contract scris;

 cheltuieli aferente lucrarilor de consolidare pentru reducerea riscului


seismic al cladirilor care prezinta clasa I de risc;

 cheltuieli privind transportul si cazarea salariatilor, ocazionate de


delegarea, detasarea si deplasarea acestora în tara si strainatate,
constatate prin documente justificative;
 cheltuieli reprezentând tichetele de masa, acordate de angajatori în
limitele valorii nominale prevazute de Legea nr. 142/1998 privind
acordarea tichetelor de masa.

Cheltuielile neadmise a fi deduse din rezultatul fiscal (cheltuieli


nedeductibile) sunt:

 cheltuieli cu impozitul pe profit, inclusiv reprezentând diferente din


anii precedenti sau din anul curent, precum si impozitele platite în
strainatate. Sunt nedeductibile si impozitele cu retinere la sursa platite
în numele persoanelor fizice si juridice nerezidente pentru veniturile
realizate din România;

 amenzile, confiscarile, majorarile de întârziere si penalitatile datorate


catre autoritatile române (altele decât cele prevazute în contractele
economice). Amenzile, penalitatile sau majorarile datorate catre
autoritati straine sau în cadrul contractelor economice încheiate cu
persoane nerezidente în România sunt cheltuieli nedeductibile;

 cheltuieli de protocol care depasesc limita de 2% aplicata asupra


diferentei rezultate dintre totalul veniturilor si cheltuielilor aferente,
inclusiv accizele, mai putin cheltuielile cu impozitul pe profit, si
cheltuielile de protocol înregistrate în timpul anului;

 cheltuielile cu diurna care depasesc limitele legale stabilite pentru


institutiile publice;

 sumele utilizate pentru constituirea rezervelor peste limita legala, cu


exceptia celor create de banci în limita a 2% din soldul creditelor
acordate si a fondului de rezerva potrivit Legii bancare nr. 58/1998, a
rezervelor tehnice ale societatilor de asigurare si reasigurare create
conform prevederilor legale în materie, precum si a fondului de
rezerva, în limita a 5% din profitul contabil anual, pâna când acesta va
atinge 20% din capitalul social subscris si varsat. Sunt nedeductibile si
sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor
societatilor de asigurare si reasigurare pentru contractele cedate în
reasigurare;

 sumele utilizate pentru constituirea provizioanelor peste limita


prevazuta de lege;

 sumele care depasesc limitele cheltuielilor considerate deductibile,


conform legii bugetare;

 cheltuielile de sponsorizare, peste limita legala;


 cheltuielile înregistrate în contabilitate pe baza unor documente care
nu îndeplinesc, potrivit Legii contabilitatii nr. 82/1991, cu modificarile
ulterioare, conditiile de document justificativ;

 orice cheltuieli facute în favoarea actionarilor sau asociatilor, inclusiv


dobânzile platite în cazul contractelor civile, în situatia în care nu sunt
impozitate la persoana fizica;

 cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsa din


gestiune sau degradate si neimputabile, precum si activele corporale
pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, taxa pe
valoare adaugata aferenta acestor cheltuieli;

 taxa pe valoare adaugata aferenta bunurilor, altele decât cele din


productie proprie, acordate salariatilor ca avantaje în natura;

 taxa pe valoare adaugata aferenta cheltuielilor care depasesc limitele


prevazute de lege;

 cheltuielile de asigurare care nu privesc activele corporale si


necorporale ale contribuabilului, inclusiv asigurarile de viata ale
personalului angajat;

 cheltuielile de sponsorizare peste limitele prevazute de normele legale


în vigoare. Baza la care se aplica procentul stabilit de Ordonanta
Guvernului nr. 36/1998 pentru modificarea si completarea Legii nr.
32/1994 privind sponsorizarea o reprezinta diferenta dintre totalul
veniturilor si cheltuielilor înregistrate în contabilitate, la care se adauga
cheltuiala cu impozitul pe profit si cheltuielile cu sponsorizarea;

 provizioane pentru cheltuieli care privesc o cheltuiala nedeductibila;

 alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal. Potrivit alin. (1)
din Ordonanta de Urgenta mentionata, venituri neimpozabile sunt:

 dividendele primite de la o alta persoana juridica româna;

 diferentele favorabile de valoare a titlurilor de participare înregistrate


ca urmare a încorporarii rezervelor, a beneficiilor sau a primelor de
emisiune sau prin compensarea unor creante la societatea care se
detin participatiile;

 veniturile, respectiv cheltuielile, rezultate din anularea datoriilor sau


din încasarea creantelor, dupa caz, ca urmare a transferului de actiuni
sau de parti sociale de la Fondul Proprietatii de Stat, conform
conventiilor;
 rambursarile de cheltuieli nedeductibile, precum si veniturile realizate
din anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere sau
veniturile realizate din stornarea ori recuperarea unor cheltuieli
nedeductibile.

Impozitul pe profit

Cotele de impozitare

Cotele de impozitare diferǎ dupǎ tipul întreprinderii:

 16% pentru întreprinderile mici, mijlocii si mari;

 microîntreprinderile plǎtesc 3% impozit pe venit indiferent de


volumul cheltuielilor;

 Banca Nationalǎ a României plǎteste 80% din profitul impozabil.


Facilitati fiscale

Investitiile productive au avut un tratament preferential din punct


de vedere fiscal. Chiar si în prezenta unui deficit fiscal s-au acordat unele
reduceri ale impozitului pe profit, chiar daca a fost acordata pe o perioada
relativ scurta. În ceea ce priveste utilizarea amortizǎrii accelerate pentru
achizitionarea de mijloace fixe amortizabile.Cheltuielile cu amortizarea în
proportie de 20% din valoarea de intrare a imobilizǎrilor amortizabile sunt
deductibile dacǎ nu se foloseste amortizarea acceleratǎ. Deductibilitatea
unui procent de 25% asupra provizioanelor din deprecierea creantelor
clienti, începând cu 1.01.2005, cu îndeplinirea conditiilor prevǎzute de
Codul Fiscal, o nouǎ facilitate fiscalǎ. Aceste provizioane vor fi deductibile
în proportie de 30% si de 100% de la 01.01.2007, cu respectarea
conditiilor prevazute în Codul Fiscal.

Contribuabilii care achizitioneaza echipamente tehnologice (masini,


utilaje, instalatii de munca) si mijloace de transport, cu exceptia
autoturismelor, beneficiaza de o deducere, din profitul impozabil aferent
exercitiului financiar, a unei cote de 20% din valoarea de intrare a
acestora. Deducerea se calculeaza în luna în care se înregistreaza
achizitia, numai din punct de vedere fiscal, prin înscrierea la cheltuieli
deductibile în declaratia de impunere a sumelor respective. În cazul unei
eventuale pierderi, aceasta se recupereaza pe o perioada de cinci ani.

Lunar se va face ponderea veniturilor încasate din export în volumul


total al veniturilor înregistrate conform Regulamentului de aplicare a Legii
contabilitatii nr. 82/1991. Cota de 12% se aplica asupra profitului
impozabil aferent acestei ponderi, calculat si evidentiat lunar, cumulat de
la începutul anului fiscal. Suma aferenta diferentei de impozit rezultate din
cota de 16% si 12% se evidentiaza separat, extracontabil, iar la sfârsitul
anului aceasta se regularizeaza si se repartizeaza ca sursa proprie de
finantare.

Nu intra sub incidenta acestor precizari din Legea nr. 414/2002


operatiunile de comert international care nu se finalizeaza prin încasarea
de valuta în conturile bancare din România.

Calculul impozitului pe profit

Impozitul pe profit se calculeaza prin aplicarea unei cote


procentuale asupra profitului impozabil:

Impozit pe profit = Profit impozabil × Cota de


impozitare
Daca din rezultatul brut al exercitiului (rezultatul înainte de
impozitare) se scade impozitul pe profit, se obtine rezultatul net al
exercitiului (profit sau pierdere). Acest rezultat net al exercitiului se
regaseste în soldul final al contului 121 „Profit si pierdere”, este înscris în
pasivul bilantului contabil si explicat în contul de profit si pierdere.
Deciziile privind modalitatile de repartizare (în cazul unui profit) sau
acoperire (în cazul pierderilor) a rezultatului net al exercitiului sunt luate
de adunarea generala a actionarilor sau asociatiilor, dupa caz.

Profitul impozabil se calculeaza si se evidentiaza lunar, cumulat de


la începutul anului fiscal. Limitele cheltuielilor deductibile se calculeaza
lunar extracontabil, astfel încât la finele anului fiscal sa se încadreze în
prevederile dispozitiilor legale în vigoare.

Datorita impunerii regulii fiscale în detrimentul celei contabile, în


practica pot exista cazuri când deficitul contabil se poate transforma în
profit fiscal, si ca urmare, sa fie impozitata pierderea.

Acest lucru înseamnǎ ca ori de câte ori suma pierderilor contabile si


a reducerilor fiscale diminuate de suma elementelor nedeductibile dau o
valoare mai mare ca zero, pierderea contabila se transforma în profit
fiscal si deci la nasterea datoriei fata de buget.

În cazul în care reducerile fiscale sunt mult superioare elementelor nedeductibile


cumulate cu profitul contabil, se poate întâlni cazul în care profitul contabil se transforma în
deficit fiscal. În aceasta situatie impozitul pe profit este zero si toate cheltuielile cu acesta
pâna la data de raportare se storneaza în rosu (credit fiscal).

Pierderea anuala, declarata de contribuabil prin declaratia de


impozit pe profit, se recupereaza din profiturile impozabile obtinute în
urmatorii 5 ani.

Contribuabilii care pe o perioada de 3 ani consecutivi au realizat


numai pierderi intra automat în obiectivul de control al organului fiscal
pentru constatarea cauzelor care au dus la nerealizarea de profit.
Nu se recupereaza pierderea fiscala înregistrata de persoana
juridica în cazul în care are loc divizarea sau fuziunea. Recuperarea
pierderilor se va efectua în ordinea înregistrarii acestora, la fiecare termen
de plata a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare. În
acest scop, pierderea se reporteaza luna de luna pâna la închiderea
exercitiului, când se determina pierderea anuala.

Reportul si deductibilitatea pierderii fiscale (deficitul fiscal) se


realizeaza independent de imputarea pierderii contabile, cele doua
categorii de rezultate având miscari distincte în timp cu ocazia reportarii.
Daca societatea decide acoperirea pierderii contabile din capitalul social,
pierderea fiscala îsi continua reportul pe perioada celor 5 ani. O
observatie în acest sens trebuie mentionata chiar daca prevederile
regulilor fiscale în materie de impozitare a profitului nu este relevata: în
cazul în care pierderea contabila se acopera din rezerva legala, fiind
eliberata de impozite, societatea poate pierde dreptul de report privind
pierderea fiscala.

Norma internationalǎ privind impozitul pe profit

În acceptiunea organismului international de normalizare contabila,


profitul impozabil (sau pierderea fiscala) este definit ca rezultatul
exercitiului stabilit pe baza regulilor fixate de administratia fiscala si care
serveste pentru calculul impozitului exigibil9. Diferentele care apar între
rezultatul contabil si cel fiscal se delimiteaza în diferente permanente si
diferente temporare.

Diferentele permanente cuprind urmatoarele tipuri de venituri si


cheltuieli:

 cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal, pentru care


nedeductibilitatea este definitiva10;

 venituri pe care fiscul renunta în mod definitiv sa le impoziteze,


datorita faptului ca ele provin din rezultate deja impozitate
(dividendele primite de la o filiala);

 degrevarile fiscale acordate în scopul încurajarii anumitor actiuni


economice promovate de stat.

O alta categorie de diferente sunt cele care, de regula, se resorb în


cursul unui exercitiu ulterior. Aceste diferente sunt denumite diferente
temporare si provin din decalajul în timp între momentul contabilizarii
unui element si includerea sa în rezultatul fiscal.

Având în vedere faptul ca diferentele temporare reprezinta de fapt


diferente între valoarea contabila si cea fiscala a unui activ sau a unei
datorii, norma IAS 12, prezinta doua tipuri de diferente temporare:
 diferente temporare impozabile, care vor genera sume
impozabile în determinarea beneficiului impozabil al exercitiilor
viitoare (atunci când valoarea contabila a unui activ va fi
încasata sau platita);

 diferente temporare deductibile, care vor genera sume


deductibile în determinarea beneficiului impozabil al exercitiilor
viitoare (atunci când valoarea contabila a unui activ va fi
încasata sau platita).

Pot aparea mai multe situatii, si anume:

1) elemente contabilizate în cursul exercitiului N au fost luate în


calculul rezultatului impozabil al unui exercitiu precedent (N-1);

2) elemente incluse în rezultatul exercitiului N, dar care au fost


contabilizate în cursul unei perioade anterioare (N-1);

3) elemente contabilizate în cursul exercitiului N, dar care vor fi


impozabile sau deductibile fiscal în cursul unui exercitiu viitor (N+1);

4) elemente incluse în rezultatul fiscal al exercitiului N, dar care


vor fi contabilizate ulterior.

Sistematic, cele patru situatii sunt prezentate în urmatorul tabel11:

INCLUDEREA ÎN REZULTATUL
AN CONTABIL FISCAL
1. Anul N Anterior lui N
2. Anterior lui N Anul N
3. Anul N Posterior lui N
4. Posterior lui N Anul N

Relatia cu principiul independentei exercitiului

Privite în raport cu principiul independentei exercitiilor, diferentele


dintre rezultatul contabil si rezultatul fiscal se divid în doua categorii:

 diferente care nu au incidenta asupra impozitelor exercitiilor


viitoare;

 diferente susceptibile sa modifice impozitul unui exercitiu


ulterior.

Din prima categorie fac parte diferentele permanente si diferentele


temporare constatate anterior pentru care s-a stabilit un termen (situatiile
1 si 2) si nu ridica probleme privind contabilizarea si deductibilitatea.
Probleme apar pentru diferentele din a doua categorie, care intra în
contradictie cu principiul contabil mentionat. Este cazul diferentelor
temporare care nu au fost înca resorbite (situatiile 3 si 4) si a pierderilor
reportate. Întrebarea este când trebuie luate în calcul consecintele fiscale
aferente acestor tipuri de diferente: la aparitia diferentelor sau în
exercitiul în cursul caruia impozitul aferent va fi afectat.

Pentru rezolvarea acestei probleme s-au conturat doua metode:


impozitul exigibil si reportul de impozit.

Metoda impozitului exigibil

Metoda impozitului exigibil are la baza conceptia potrivit careia


marimea cheltuielii fiscale aferente unui exercitiu trebuie sa corespunda
cu impozitul efectiv exigibil pentru acel exercitiu. Ca urmare diferentele
temporare si deficitele reportabile nu sunt luate în calculul provizionului.
Norma IAS însa ca la stabilirea cheltuielii fiscale a unui exercitiu trebuie sa
se tina seama de toate elementele aparute în cursul acelui exercitiu si
deci respinge aceasta abordare a impozitului.

Metoda reportului de impozit

Metoda reportului de impozit este o metoda de stabilire a cheltuielii


fiscale a exercitiului însusita de organismul international de normalizare
contabila IASC în norma contabila IAS 12. Ea considera impozitul pe profit
mai mult ca o cheltuiala a întreprinderii decât ca o distribuire de rezultat
si este o consecinta a principiului conectarii cheltuielilor la venituri si
principiului independentei exercitiilor12. Astfel cheltuiala fiscala aferenta
unui exercitiu include impozitele exigibile pentru acel exercitiu cât si
incidenta diferentelor temporare provenind din exercitiile anterioare sau
amânate asupra exercitiilor viitoare. Cu alte cuvinte, cheltuiala fiscala a
exercitiului este egala cu suma totalului impozitului curent si a impozitului
amânat inclus în rezultatul exercitiului.

Contabilizarea impozitului amânat

Impozitul amânat se regaseste în urmatoarele structuri contabile:

Diferentele temporare sau reportari ale impozitului, caz în care


cheltuiala fiscala a exercitiului cuprinde:

 volumul impozitelor exigibile;

 incidenta diferentelor temporare provenind din exercitiile


anterioare sau reportate asupra exercitiilor viitoare;

 ajustarea soldurilor de impozit reportate, daca este cazul (în


functie de aplicarea metodei reportului fix sau metodei reportului
variabile), care figurând în bilant, genereaza modificarea procentelor
de impozitare sau e creare de noi impozite.

Impozitele amânate atasate pot fi active sau datorii.

Instrumentarea tehnica contabila

Urmarirea impozitelor exigibile si impozitelor amânate se realizeaza


prin urmatoarele cazuri de înregistrari:

a) Pentru diferentele temporare:

• daca este vorba de un impozit amânat – datorie:

Cheltuieli cu impozitul amânat = Impozit datorat


amânat la plata

• pentru un impozit amânat activ:

Creanta din impozitul amânat = Cheltuieli cu


impozitul amânat

b) Provizionul pentru impozite amânate atasate subventiilor pentru


investitii:

Subventii pentru investitiile înscrise în = Impozit


datorat amânat la plata

impozitul amânat

c) Provizionul pentru impozitele amânate atasate la provizioanele


reglementate:

Provizioane reglementate înscrise în = Impozit


datorat amânat la plata

impozitul amânat

si

Cheltuieli cu impozitul amânat = Cheltuieli


exceptionale privind
provizioanele reglementate

Marimea diferentelor temporare depinde de metoda de calcul –


global sau partial.

Conceptia calculului global utilizeaza toate diferentele temporare,


indiferent de data la care impozitul va fi exigibil sau recuperabil. Ea
permite realizarea unei asocieri riguroase a cheltuielii fiscale cu rezultatul
contabil al perioadei, asigurând mai bine respectarea principiului
conectarii cheltuielilor la venituri.

Conceptia calculului partial tine cont numai de diferentele


temporare care vor genera plati sau o reducere de impozit într-un viitor
apropiat. Conform acestei conceptii sunt excluse diferentele temporare
care prezinta un caracter recurent, adica cele care se reînnoiesc anual,
(de exemplu, cheltuielile a caror deducere fiscala intervine sistematic în
anul urmator contabilizarii lor), precum si diferentele temporare a caror
scadenta este pe termen lung.

Desi prefera metoda calcului global, norma IAS 12 autorizeaza totusi


si calculul partial. IASC admite excluderea din calculul impozitelor
amânate a diferentelor temporare care vor subzista cel putin trei ani, cu
conditia ca nimic sa nu indice ca aceste diferente sunt susceptibile sa fie
resorbite dupa aceasta perioada. În plus, norma IAS 12 impune ca aceste
diferente temporare aferente exercitiului curent si exercitiilor anterioare
sa fie mentionate în anexa.

Suma impozitelor amânate la închiderea unui exercitiu rezulta din


compensarea efectelor diferentelor temporare de active si pasive.

Tratamentul contabil difera în functie de semnificatia soldului


obtinut.

Daca se obtine un sold de creditor, adica impozitul de plata este


superior creditului potential de impozit, se creeaza un provizion pentru
cheltuielile viitoare.

Înregistrarea contabila pentru constituirea provizionului este:

Cheltuieli cu impozitul pe profit = Provizioane pentru


impozitele amânate x

unde suma pentru care se constituie provizionul se calculeaza


astfel:
X = (diferente temporare active-diferente temporare pasive)* cota
de impozit

În cazul unui sold de activ (debitor), situatia este mai delicata,


deoarece economia de impozit nu va fi efectiva decât daca întreprinderea
realizeaza profituri suficiente în cursul exercitiilor viitoare.

Formula contabila este de forma:

Creanta din impozitul amânat = Cheltuieli cu


impozitul pe profit

Norma 12 IAS nu precizeaza însa daca compensarea diferentelor


temporare de activ si pasiv trebuie facuta anual sau daca este posibil
compensarea diferentelor înainte de a fi resorbite în cursul unor perioade
diferite.

Evolutia conditiilor de impozitare ridica problema modificarii


sumelor impozitelor amânate constatate la închiderea exercitiului
precedent. În acest sens s-au formulat doua conceptii:

 metoda reportului fix;

 metoda reportului variabil, cu incidente diferite asupra


rezultatului.

Metoda reportului fix

Metoda reportului fix considera ca definitive impozitele amânate si


nu considera necesar ajustarea acestora, chiar daca s-a modificat baza
impozabila sau cota de impozitare.

În cazul aplicarii acestei metode, cheltuiala cu impozitul pe profit


aferenta unui exercitiu nu este afectata de consecintele unei modificari
intervenite în cursul exercitiului, pa baza impozitelor amânate precedente.
Constatarea si contabilizarea acestor efecte este reportata în exercitiul în
cursul anului caruia impozitul va deveni exigibil.

Profesorul Bernard Raffournier apreciaza ca metoda reportului fix


respecta cel mai bine principiul independentei exercitiilor. În acelasi timp
însa, metoda nu asigura o imagine fidela a situatiei patrimoniului
deoarece suma impozitelor amânate înscrise în bilant nu poate fi
considerata ca o creanta sau o datorie, nefiind reprezentativa pentru
conditiile actuale de impozitare. Cu alte cuvinte, metoda reportului fix
privilegiaza contul de profit si pierdere în detrimentul bilantului.

Metoda reportului variabil


Metoda reportului variabil considera ca suma impozitelor amânate
trebuie sa fie cea mai reprezentativa posibil în conditiile actuale de
impunere. Ca urmare, impozitele amânate trebuie ajustate în fiecare an,
în functie de modificarile intervenite în cursul exercitiului precedent.

Consecintele aplicarii acestei metode sunt contrare celor rezultate


din aplicarea metodei reportului fix. Astfel se asigura o imagine fidela a
situatiei patrimoniului (în sensul ca postul de impozite amânate din bilant
are mai mult caracterul unei datorii sau al unei creante), dar cheltuiala cu
impozitul pe profit nu corespunde numai operatiilor exercitiului (se încalca
principiul independentei exercitiilor). Astfel este privilegiat bilantul în
detrimentul contului de profit si pierdere.

Norma IAS 12, „Contabilizarea impozitului pe profit” admite ambele


metode, fara sa manifeste preferinta fata de o metoda sau alta.

Impozitul pe profit prin IAS nr.1213

Considerat ca unul dintre cele mai dificile Standarde elaborate de


IASC, norma Internationala reglementeaza problematica impozitelor
curente si amânate. O implicare deosebita în formarea profesionala a
viitorilor specialisti în întelegerea normelor contabile Internationale o are
primul organism profesional creat în tara noastra CECCAR. Implicarea sa
în tot ceea ce înseamna atingerea si mai ales mentinerea competentei
profesionale este meritorie. În abordarea noastra privind IAS 12, vom
utiliza pentru întelegerea acestui standard experienta si studiile de caz
prezentate prin acest standard.

IAS 12 are ca obiectiv tratamentul contabil al consecintelor fiscale


curente si viitoare privind impozitul pe profit, precum si prezentarea
impozitului pe profit în situatiile financiare si prezentarea informatiilor
legate de impozitul pe profit.

„Principala problema aparuta în procesul de contabilizare al


impozitelor pe profit o constituie felul în care sa se contabilizeaza
consecintele fiscale curente si viitoare ale:

(a) recuperarii (lichidarii) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor)


ce sunt recunoscute în bilantul unei societatii; si

(b) tranzactiilor si a altor evenimente ale perioadei curente ce sunt


recunoscute în situatiile financiare ale unei întreprinderi14”

Un subiect foarte abordat în literatura de specialitate este problema


raportului între contabilitate si fiscalitate. Contabilitatea a aparut ca
necesitate, cu scopul de a supraveghea si de a controla resursele,
cheltuielile si rezultatele obtinute din activitatea agentilor economici.
Aceasta este datoare întreprinderii si reprezinta un instrument de
cunoastere si de gestiune a situatiei patrimoniale, a situatiei financiare si
a rezultatului obtinut. Însa, tinând cont de faptul ca întreprinderea este
integrata în economia de piata, contabilitatea se desfasoara în functie de
interesele utilizatorilor externi, printre care si statul.

Contabilitatea trebuie sa furnizeze o informatie contabila fidela


asupra întregii activitati a întreprinderii. De aceea, cel mai important
principiu contabil este acela al Imaginii fidele. În România, acest principiu
este sursa uneia dintre cele mai mari divergente între contabilitate si
fiscalitate, aceasta nesubordonându-se principiului imaginii fidele, ci
principiilor fiscale de impunere a întreprinderii. O explicatie a celor
mentionate anterior ar fi ca din nevoia de a-si acoperi cheltuielile, statul,
prin intermediul sistemului fiscal este preocupat de a fixa o serie de reguli
fiscale privind determinarea bazelor de impozitare. Regulile fiscale au
menirea atât de a stimula activitatea agentilor economici, cât si de a o
inhiba. Conducatorii întreprinderilor sunt pusi în situatia de a alege între
prezentarea imaginii fidele si dorinta de a optimiza costul fiscal.
Adoptarea unei solutii din punct de vedere contabil atrage dupa sine
penalizari fiscale.

Teoretic se poate vorbi de o „poluare a contabilitatii de catre


fiscalitate”. Specialistii considera ca problema acuta a concilierii între
contabilitate si fiscalitate poate fi rezolvata de o maniera gestionara.
Întreprinderea, asa cum dispune de o gestiune financiara si de o gestiune
comerciala, ar trebui sa organizeze si o gestiune fiscala, a caror obiective
sa fie:

 cautarea si asigurarea securitatii fiscale, în sensul respectarii


prescriptiilor fiscale de fond, forma si amânarile impuse de
dreptul fiscal (evitarea de catre întreprindere a penalitatilor si
sanctiunilor fiscale);

 cautarea si asigurarea eficacitatii fiscale în conditiile în care


sistemul fiscal ofera modalitati de incitare la dezvoltarea si
cresterea profitabilitatii (gasirea unui cost fiscal în concordanta
cu obiectivele si strategia urmarita de întreprindere).

Impactul fiscalitatii asupra contabilitatii difera de la o tara la alta, în


functie de implicarea statului în normalizarea contabila. Reforma
contabilitatii în România, prin crearea cadrului general privind prezentarea
situatiilor financiare în concordanta cu Directiva a IV-a si Standardele de
Contabilitate Internationale poate crea în viitor premizele unui drept
contabil autonom care sa clarifice fara a polua conturile divergentele
impuse de dreptul fiscal. Spre deosebire de România, în Regatul Unit
sistemul contabil este independent de cel fiscal. În aceasta tara, fiecare
întreprindere îsi desfasoara propria contabilitate, aceasta nefiind îngradita
de reguli fiscale.

În Franta rolul fiscalitatii este mult mai mare, impozitul amânat


aplicându-se în mod obligatoriu situatiilor financiare consolidate. În
conturile individuale contabilitatea impozitelor amânate este facultativa si
prin urmare majoritatea întreprinderilor utilizeaza metoda impozitului
exigibil.

În SUA contabilizarea impozitelor asupra beneficiilor este


reglementata prin norma FAS 109. Asemanator normei contabile
internationale IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit se utilizeaza
metoda reportului variabil bazata pe abordarea bilantiera. Activele si
pasivele de impozite amânate sunt recalculate la sfârsitul fiecarui
perioade pentru toate diferentele temporare care exista între valoarea
contabila si valoarea fiscala a elementelor de activ si de pasiv. Calculul
este efectuat în baza cotei de impozit în vigoare care va fi aplicabila
atunci când diferenta se va inversa. Directivele Europene nu trateaza
problema contabilizarii impozitelor asupra beneficiilor. Directiva a VII-a
cere totusi, ca în cazul conturilor de grup sa se tina seama de cheltuiala
fiscala latenta.

În cea mai mare parte a sistemelor contabile nationale, rezultatul


constatat în situatiile financiare serveste ca baza de calcul a impozitului
pe profit de platit de catre întreprindere. Totusi, legislatia fiscala poate
autoriza sau prescrie uneori, ca anumite elemente sa fie, în scopuri
fiscale, contabilizate pe baza altor sume decât cele aplicate în scopul
elaborarii situatiilor financiare. Efectele fiscale ale acestor abateri între
rezultatul contabil si rezultatul impozabil pentru exercitiul dat, conduc la
impozite amânate.

Norma contabila internationala IAS 12 „Impozitul pe profit” anuleaza


si înlocuieste norma IAS 12 „Contabilitatea impozitului asupra
beneficiului” si intra în vigoare pentru situatiile financiare ale exercitiilor,
deschise începând cu 01.01.1998. Potrivit vechii norme, o întreprindere
putea sa contabilizeze impozitul amânat fie utilizând metoda reportului
fix, fie utilizând metoda reportului variabil, cunoscuta sub denumirea de
metoda reportului variabil, bazata pe abordarea contului de profit si
pierdere. Potrivit noii norme IAS 12, se interzice utilizarea reportului fix si
se impune o alta abordare a reportului variabil, bazata pe abordarea
bilantiera.

Contabilitatea din tara noastra, ca si contabilitatea altor tari, este


conectata la fiscalitate, neîntocmindu-se un bilant fiscal, destinat fiscului
pentru impunere si un bilant contabil, destinat altor terti si nevoilor proprii
de informare si care nu tine cont e constrângerile fiscale. Ca urmare
rezultatul impozabil se determina pa baza urmatoarei relatii:

Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil + Cheltuieli


nedeductibile – Venituri neimpozabile

Exista însa tari, în care contabilitatea este deconectata de


fiscalitate, si unde contabilizarea unei obligatii fiscale ridica unele
probleme, deoarece calculul rezultatului impozabil sunt diferite de cele
utilizate în contabilitate, de unde necesitatea clarificarii tratamentului
contabil aferent diferentelor între rezultatul contabil si rezultatul
impozabil. În aceasta situatie pentru determinarea rezultatului impozabil
se va lua în considerare impactul diferentelor temporare.

IAS 12 trateaza problema recunoasterii, evaluarii si prezentarii


impozitelor pe profit curente si amânate, precum si a altor impozite
retinute de catre o filiala sau societate asociata la repartizarea profitului
catre societate raportoare.

Exista tari în care cotele de impozit pe profit difera, în functie de


destinatia profitului. Daca, de exemplu, o societate distribuie tot profitul
sub forma de dividende, cota de impozit pe profit aplicabila asupra
profitului impozabil este de 30%. Însa, daca o parte din profitul obtinut
este utilizat pentru efectuarea de investitii, cota de impozit pe profit
aferent acestei parti este de 10%. În alte tari, datorita regulilor proprii, în
cazul în care o întreprindere distribuie dividende, impozitul pe profit poate
fi rambursat, având la baza rationamentul potrivit caruia, întreprinderea
nu va mai dispune de profitul obtinut, acesta distribuit actionarilor. IAS 12
trateaza doar problema impozitului pe profit, nespecificând modul în care
societatea trebuie sa contabilizeze consecintele fiscale ale dividendelor si
ale altor repartizari efectuate de catre societatea raportoare.

IAS 20 „Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea


informatiilor privind asistenta guvernamentala” precizeaza doua metode
pentru contabilizarea subventiilor pentru investitii: înregistrarea la venituri
amânate sau diminuarea valorii activelor pentru care s-au primit
subventii cu valoarea acestora. IAS 12 nu trateaza distinct contabilizarea
impozitelor amânate, în functie de metoda utilizata pentru prelucrarea
contabila a subventiilor pentru investitii. Modul în care subventiile pentru
investitii dau nastere la impozite amânate va fi analizat ulterior.

Legea privind Codul fiscal din tara noastra, precizeaza la articolul


24, alineatele 12 si 13:

„Contribuabilii care investesc în mijloace fixe si/sau brevete de


inventie amortizabile, potrivit legii, destinate activitatilor pentru care
acestia sunt armonizati si care nu au optat pentru regimul de amortizare
accelerata, pot deduce cheltuieli suplimentare de amortizare
reprezentând 20% din valoarea de intrare a acestora. Valoarea ramasa de
recuperat pe durata de viata utila se determina dupa scaderea din
valoarea de intrare a sumei egale cu deducerea de 20%.”

Aceasta situatie da nastere la impozite amânate deoarece creditul


fiscal pentru investitii acordat în momentul achizitionarii activului va
genera în viitor mai multe plati privind impozitul pe profit decât ar fi
normal din punct de vedere contabil. IAS 12 nu da exemple de situatii în
care apar creditele fiscale pentru investitii, deoarece acestea depind de
regulile fixate de fiecare autoritate fiscala. Totusi IAS 12 opereaza cu
contabilizarea diferentelor temporare ce pot aparea din astfel de credite
fiscale pentru investitii.

Diferentele temporare reprezinta ecartul dintre valoarea


contabila a unui activ sau datorie din bilant si baza acestora de
impozitare. Diferentele temporare pot fi de doua feluri:

• Diferente temporare impozabile, care sunt acele diferente


temporare ce vor avea ca rezultat valori impozabile în
determinarea impozitului pe profit (sau a pierderii fiscale) al
perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabila a activului sau
a datoriei este recuperata au stinsa; fie a unor

• Diferente temporare deductibile, care sunt acele diferente


temporare ce vor avea ca rezultat valori ce sunt deductibile pentru
determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al
perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabila a activului sau
a datoriei este recuperata sau stinsa.

• Baza impozabila a unui activ sau a unei datorii este valoarea


atribuita acelui activ sau acelei datorii în scopuri fiscale.

Rezultatul contabil (profit sau pierdere) obtinut de întreprindere,


determinat prin respectarea principiilor si regulilor contabile reprezinta
rezultatul brut înainte de scaderea cheltuielilor cu impozitul pe profit.

Rezultatul impozabil (profit sau pierdere) este rezultatul la care


se aplica cota de impunere, pentru determinarea impozitului ce trebuie
platit (recuperat), ca urmare a activitatii desfasurate în cursul unui
exercitiu financiar. Rezultatul impozabil se determina pe baza regulilor
stabilite de autoritatile fiscale ale fiecarei tari.

Rezultatul impozabil se determina pe baza urmatoarei formule:

Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil + (Cheltuielile cu


amortizarea contabila – Cheltuielile cu amortizarea fiscala) +
(Cheltuielile nedeductibile – Veniturile neimpozabile) +/-
Diferentele temporare

Cheltuielile nedeductibile cuprind cheltuielile care nu sunt


deductibile nici în perioada curenta, nici în perioadele urmatoare.

Veniturile neimpozabile cuprind veniturile care nu sunt impozabile


nici în perioada curenta, nici în perioadele urmatoare.

Cheltuielile care sunt nedeductibile în perioada curenta dar vor


deveni deductibile în perioadele viitoare genereaza diferente temporare
deductibile. Veniturile care sunt neimpozabile în perioada curenta dar vor
deveni impozabile în perioadele viitoare genereaza diferente temporare
impozabile.

Cheltuielile cu impozitul pe profit sunt cele care se deduc din


rezultatul contabil al întreprinderii, pentru a determina rezultatul net care
reprezinta baza distribuirii dividendelor. Cheltuielile cu impozitul pe profit
cumuleaza impozitul pe profit curent si impozitul pe profit amânat.

Pentru a determina cheltuielile (veniturile) cu impozitul amânat


trebuie determinate diferentele temporare.

Diferentele temporare reprezinta ecartul dintre valoarea contabila a


unui activ sau a unei datorii din bilant si baza lor de impozitare.

Valoarea contabila a unui activ este valoarea neta contabila la care


activul este înregistrat în bilant si se determina ca diferenta între valoarea
contabila (valoarea de intrare) pe de o parte, si amortizarile si
provizioanele pentru depreciere pe de alta parte.

Valoarea contabila a unei datorii este valoarea la care datoria este


înscrisa în bilant si reprezinta suma ce trebuie platita de întreprindere
pentru achitarea datoriei.

Baza de impozitare a unui activ sau a unei datorii este valoarea


acelui activ sau acelei datorii în scopuri fiscale. Exista doua tipuri de
diferente temporare:

• diferente temporare impozabile;

• diferente temporare deductibile.


Diferentele temporare impozabile

Diferentele temporare impozabile reprezinta diferentele temporare


care vor avea ca efect plati viitoare mai mari privind impozitul pe profit,
atunci când valoarea neta contabila a unui activ sau valoarea contabila a
unei datorii va fi recuperata sau lichidata.

Diferentele temporare impozabile apar în urmatoarele situatii:

• pentru active bilantiere, daca valoarea neta contabila a unui


activ > baza de impozitare a activului respectiv;

• pentru datorii bilantiere, daca valoarea contabila a unei


datorii < baza de impozitare a datoriei respective.

Diferentele temporare impozabile dau nastere la datorii privind


impozitul amânat care se determina prin aplicarea cotei de impunere (în
vigoare la data la care valoarea neta contabila a unui activ sau valoarea
contabila a unei datorii va fi recuperata sau lichidata) asupra diferentei
temporare impozabile.

Diferentele temporare deductibile

Diferentele temporare deductibile reprezinta diferentele temporare


care vor avea efect plati viitoare mai mici privind impozitul pe profit,
atunci când valoarea neta contabila a unui activ sau valoarea contabila a
unei datorii va fi recuperata sau lichidata.

Diferentele temporare deductibile apar în urmatoarele situatii:

2a) pentru activele bilantiere, daca valoarea neta contabila a unui


activ < baza de impozitare a activului respectiv;

2b) pentru datorii bilantiere, daca valoarea contabila a unei datorii


> baza de impozitare a datoriei respective.

Diferentele temporare deductibile dau nastere la creante privind


impozitul amânat, care se determina prin aplicarea cotei de impunere
(în vigoare la data la care valoarea neta contabila a unui activ sau
valoarea contabila a unei datorii va fi recuperata sau lichidata) asupra
diferentei temporare deductibile. Creantele din impozitul amânat rezulta
si în cazul reportarii pierderilor si creditelor fiscale nefolosite.

Cheltuielile cu impozitul pe profit (veniturile din impozitul


pe profit) cuprind cheltuielile cu impozitul pe profit curent (veniturile din
impozitul pe profit curent) si cheltuielile cu impozitul pe profit amânat
(veniturile din impozitul pe profit amânat).
Rezultatul net (profit sau pierdere) = Rezultatul brut (profit sa
pierdere) – Cheltuielile cu impozitul pe profit, sau

Rezultatul net (profit sau pierdere) = Rezultatul brut (profit sau


pierdere) + Veniturile din impozitul pe profit.

Cheltuielile cu impozitul curent se determina, prin aplicarea


cotei de impunere în vigoare, asupra profitului impozabil si corespunde
impozitului pe profit curent platit de întreprindere pentru activitatea
desfasurata în perioada curenta.

Veniturile din impozitul curent apar în situatia în care societatea


înregistreaza o pierdere fiscala care se recupereaza din impozitul platit în
perioada precedenta sau în situatia în care societatea a înregistrat mai
mult impozit decât datoreaza.

Baza de impozitare a unui activ

Baza de impozitare a unui activ este suma ce va putea fi scazuta din


beneficiile economice impozabile atunci când se recupereaza valoarea
neta contabila a unui activ. În conditiile în care beneficiile economice nu
vor fi impozabile, baza de impozitare a unui activ va fi egala cu valoarea
sa neta contabila si nu vor rezulta diferente temporare.

În contabilitatea româneasca, creantele privind dobânzile de încasat


nu sunt impozabile dupa contabilitatea de casa. La sfârsitul anului,
veniturile din dobânzi neîncasate aferente împrumuturilor acordate sunt
venituri impozabile la determinarea rezultatului fiscal.

Atunci când valoarea neta contabila a dobânzii de încasat este egala


cu baza de impozitare a dobânzii de încasat si prin urmare nu apar
diferente tempore.

(Baza de impozitare este formata din doua componente: baza de


impozitare aferenta creantei privind veniturile din vânzari si baza de
impozitare aferenta creantei privind taxa pe valoarea adaugata).

Venitul din vânzare este un venit impozabil la determinarea


rezultatului fiscal, prin urmare baza de impozitare baza de impozitare
privind creanta aferenta venitului din vânzare este de 1.000 u.m. Taxa pe
valoarea adaugata colectata aferenta unei vânzari nu are consecinte
fiscale la determinarea rezultatului impozabil. Rezulta ca baza de
impozitare aferenta creantei privind taxa pe valoarea adaugata este egala
cu valoarea sa contabila pentru suma e 190 u.m. si prin urmare nu exista
diferente temporare.

Pentru determinarea bazei impozabile a creantei privind dobânda de


încasat exista doua rationamente:
Primul rationament: IAS 12 precizeaza „Daca beneficiile
economice rezultate în momentul când societatea recupereaza valoarea
contabila a unui activ nu sunt impozabile, atunci baza de impozitare a
activului este egala cu valoarea sa contabila.” Veniturile din dividende
sunt venituri neimpozabile la determinarea rezultatului fiscal si prin
urmare baza de impozitare a creantelor aferente veniturilor din dividende
este egala cu valoarea contabila a creantelor aferente veniturilor din
dividende.

Al doilea rationament: Veniturile din dividende fiind


neimpozabile, baza de impozitare a creantelor aferente acestor venituri
este 0 u.m. Exista o diferenta temporara impozabila între valoarea
contabila si baza de impozitare de zero. Veniturile din dividende sunt
venituri care nu vor fi impozabile nici în momentul înregistrarii si nici
ulterior, în momentul încasarii. Rezulta ca rata de impozitare aplicata la
diferenta temporara impozabila este 0%, si prin urmare nu da nastere la
nici o datorie privind impozitul amânat.

Astfel, putem afirma ca veniturile care nu vor fi niciodata impozabile


nu genereaza diferente temporare; însa, veniturile care nu sunt
impozabile într-un anumit an, dar devin impozabile într-un an ulterior
genereaza diferente temporare impozabile.

Contractarea si respectiv rambursarea unui împrumut nu are


implicatii asupra contului de profit si pierdere si prin urmare nu
influenteaza rezultatul. Rezulta ca baza de impozitare a creantei aferente
împrumutului ce urmeaza a fi încasat este de 100 u.m.

Valoarea contabila a creantei aferenta împrumutului ce urmeaza a fi


încasat este egala cu baza de impozitare a creantei aferente împrumutului
ce urmeaza a fi încasat, drept consecinta nu exista diferente temporare.

Pot aparea însa diferente temporare din creantele ce privesc


venituri din dobânzi ce urmeaza a fi încasate, atunci când aceste venituri
sunt impozabile în anul încasarii si nu în anul înregistrarii. Asa cum am
precizat mai sus, nu este cazul tarii noastre când veniturile din dobânzi
sunt impozabile atât în anul încasarii cât si în anul înregistrarii la sfârsitul
exercitiului financiar, pentru respectarea principiului independentei
exercitiilor.

Baza de impozitare a unei datorii

Baza de impozitare a unei datorii este valoarea sa contabila, mai


putin price suma care va fi dedusa în scopuri fiscale în perioadele
contabile viitoare în ceea ce priveste respectiva datorie.

Putem afirma ca acele cheltuieli care nu vor fi niciodata deductibile nu


genereaza diferente temporare; însa cheltuielile care nu sunt deductibile
într-un an ulterior genereaza diferente temporare deductibile.
Contractarea si respectiv rambursarea unui împrumut nu are
implicatii asupra contului de profit si pierdere si prin urmare nu
influenteaza rezultatul. Rezulta ca baza de impozitare a împrumutului ce
urmeaza a fi rambursat este egala cu valoarea sa contabila mai putin
orice suma ce va putea fi dedusa în viitor din beneficiul impozabil..

Valoarea contabila a datoriei aferenta împrumutului ce urmeaza a fi


rambursat este egala cu baza de impozitare a datoriei aferente
împrumutului ce urmeaza a fi rambursat si prin urmare nu exista diferente
temporare.

Cheltuielile de cercetare trebuie recunoscute drept cheltuieli în


perioada în care ele apar si vor fi luate în considerare în determinarea
rezultatului contabil în perioada respectiva, însa pot sa nu fie considerate
deductibile în determinarea rezultatului impozabil pâna într-o perioada
ulterioara. Diferenta între valoarea contabila nula si baza de impozitare
care reprezinta valoarea pe care autoritatile fiscale o permite a fi dedusa
în perioadele viitoare din beneficiile impozabile, reprezinta o diferenta
temporara deductibila care da nastere la o creanta privind impozitul
amânat.

În contabilitatea din tara noastra, cheltuielile de cercetare se vor


înregistra în contul de profit si pierdere si vor fi deductibile în
determinarea profitului impozabil în anul în care sunt efectuate. Prin
urmare, baza de impozitare a cheltuielilor de cercetare este nula,
deoarece cheltuielile de constituire sunt deductibile din profitul impozabil
în anul când sunt efectuate, si nu ulterior; deci, suma ce va fi deductibila
în perioadele viitoare din profitul impozabil este nula. Valoarea contabila a
cheltuielilor de constituire egala cu baza de impozitare a acestor cheltuieli
este nula, si prin urmare nu exista diferente temporare.

O societate recunoaste un activ (o datorie), la valoarea pe care se


asteapta sa o recupereze (sa o lichideze) într-o perioada viitoare. Exista
situatii în care recuperarea (lichidarea) valorii contabile a unui activ (a
unei datorii) implica plati viitoare mai mari (mai mici), decât ar fi normal
din punct de vedere contabil, ca urmare a respectarii regulilor impuse de
fiscalitate. Societatea va trebui, cu anumite exceptii bine precizate, sa
recunoasca o datorie (o creanta) privind impozitul amânat ori de câte ori
recuperarea (lichidarea) valorii contabile a unui activ (a unei datorii)
determina plati privind impozitele mai mari (mai mici) decât valoarea
acestora, daca o asemenea recuperare (lichidare) nu ar avea consecinte
fiscale. Exista tari în care autoritatea fiscala percepe rate de impozite
diferite, în functie de modul în care un activ sau o datorie va fi recuperata
sau lichidata.

Datoriile sau creantele privind impozitul amânat se determina


utilizând pe de o parte, ratele de impozitare în vigoare la data la care
valoarea unui activ sau a unei datorii va fi recuperata sau lichidata, iar pe
de alta parte ratele de impozitare specifice modului în care se
preconizeaza ca va fi facuta recuperarea sau lichidarea unui activ,
respectiv a unei datorii.

Pentru situatiile financiare consolidate, diferentele se determina ca


diferenta între valoarea neta contabila a activelor sau valoarea contabila a
datoriilor din situatiile financiare consolidate si baza lor de impozitare.
Bazele de impozitare ale activelor si datoriilor sunt stabilite fie de
autoritatea fiscala din tara unde societatea mama îsi întocmeste situatiile
financiare consolidate, fie de autoritatea fiscala aferenta fiecarei filiale sau
societati asociate care intra în procesul de consolidare.

Datoriile si activele privind impozitul curent

Impozitul pe profit curent trebuie recunoscut ca datorie în limita


sumei neplatite. În cazul în care întreprinderea a platit în cursul anului mai
mult impozit decât a datorat, surplusul se va recunoaste în bilant ca un
activ, reprezentând o creanta privind impozitul pe profit curent.
Momentul recunoasterii se refera la sfârsitul exercitiului financiar odata
cu întocmirea situatiilor financiare. Însa, pentru a reflecta modul cum se
înregistreaza impozitul pe profit curent, vom lua exemplul unei societati
comerciale, care calculeaza si înregistreaza impozitul pe profit curent
lunar.

Pierderea fiscala poate fi recuperata, fie din profitul impozabil


obtinut în exercitiul viitor, fie din profitul impozabil obtinut în exercitiul
viitor.

La noi în tara, pierderea fiscala se recupereaza din profiturile


impozabile obtinute în urmatorii 5 ani. Contribuabilii, care pe o perioada
de trei ani consecutivi, au realizat numai pierderi, intra automat în
obiectivul de control al organului fiscal, pentru constatarea cauzelor care
au condus la nerealizarea de profit. Nu se recupereaza pierderea fiscala
înregistrata de persoana juridica, în cazul în care are loc divizarea sau
fuziunea. Recuperarea pierderii se va efectua în ordinea înregistrarii
acestora, la fiecare termen de plata al impozitului pe profit, potrivit
prevederilor legale în vigoare. În acest scop, pierderea se reporteaza, luna
dupa luna, pâna la închiderea exercitiului, când se determina pierderea
anuala. Reportul si deductibilitatea pierderii fiscale se realizeaza
independent de imputarea pierderii contabile. Daca societatea decide
acoperirea pierderii contabile din capitalul social, pierderea fiscala îsi
continua reportul pe perioada celor 5 ani.

Însa, reportul în urma al pierderii fiscale, pentru ca aceasta sa fie


recuperata din profitul impozabil al exercitiului anterior nu este permis în
tara noastra. În cazul reportului în urma al pierderii fiscale se efectueaza
urmatoarea înregistrare contabila:

Asa cum s-a putut observa din exemplul anterior înregistrarea


reportului de impozit „în urma”, genereaza un venit care poate fi evaluat
în mod credibil, deoarece pierderea fiscala poate fi determinata cu
exactitate, având la baza regulile fiscale fixate de autoritatea fiscala.

Recunoasterea datoriilor si a activelor privind impozitul


amânat

Datoriile privind impozitul amânat se recunoaste pentru diferentele


temporare impozabile. Nu este recunoscuta datoria privind impozitul
amânat rezultat din fondul comercial, pentru care amortizarea nu este
deductibila în scopuri fiscale.

În cazul în care amortizarea fondului comercial este nedeductibila


din punct de vedere fiscal, fondul comercial are o baza de impozitare nula
si orice diferenta care apare între valoarea contabila a fondului comercial
si baza de impozitare nula reprezinta o diferenta temporara impozabila
care da nastere la o datorie privind impozitul amânat. Totusi IAS 12
specifica: „O datorie privind impozitul amânat se recunoaste pentru toate
diferentele temporare impozabile, mai putin datoria privind impozitul
amânat rezultata din fondul comercial pentru care amortizarea nu este
deductibila în scopuri fiscale”.

O datorie privind impozitul amânat se recunoaste, de asemenea,


pentru toate diferentele temporare impozabile cu exceptia celor
provenind din recunoasterea initiala a activelor sau datoriilor, asa cum
este prevazut la articolul 22, cu exceptia cazurilor în care tranzactia nu
provine dintr-o combinare de întreprinderi si în momentul realizarii
tranzactiei, aceasta nu afecteaza nici rezultatul contabil, nici rezultatul
impozabil.

O societate trebuie sa recunoasca o datorie privind impozitul


amânat pentru toate diferentele temporare impozabile asociate cu
investitiile în filiale, sucursale si întreprinderi asociate, precum si cu
interesele în asocierile în participatie, cu exceptia cazului în care sunt
satisfacute cumulativ urmatoarele doua conditii: societatea mama,
investitorul sau participantul la o asociere este capabil sa controleze
momentul reluarii diferentei temporare si exista posibilitatea ca diferenta
temporara sa nu fie reluata în viitorul previzibil.

O societate recunoaste (o datorie), la valoarea pe care se asteapta


sa o recupereze (sa o lichideze) într-o perioada viitoare. Exista situatii în
care recuperarea valorii nete contabile a unui activ implica plati viitoare
mai mari (mai mici), decât ar fi normal din punct de vedere contabil, ca
urmare a respectarii regulilor impuse de fiscalitate. Societatea va trebui
cu anumite exceptii bine precizate, sa recunoasca o datorie privind
impozitul amânat ori de câte ori recuperarea valorii nete contabile a unui
activ determina plati privind impozitele mai mari (mai mici) decât ar fi
valoarea acestora, daca o asemenea recuperare nu ar avea consecinte
fiscale.
În contabilitate trebuie sa se înregistreze amortizarea contabila si nu
amortizarea fiscala.

Consecinta a faptului ca în contabilitate se înregistreaza amortizarea


contabila, pentru determinarea rezultatului fiscal, aceasta amortizare se
va aduna (eliminându-se astfel consecintele aplicarii ei) si se va scadea
amortizarea fiscala determinata pe baza regulilor fixate de autoritatea
fiscala. Rezultatul fiscal va fi astfel influentat de amortizarea fiscala si nu
de amortizarea contabila.

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Amortizarea contabila –


Amortizarea fiscala

Alte active si datorii bilantiere

Cheltuielile de dezvoltare pot fi capitalizate daca sunt respectate


urmatoarele conditii:

 fezabilitate tehnica pentru finalizarea activului necorporal în asa


fel, încât sa fie disponibil pentru utilizare sau vânzare;

 intentia de a finaliza acel activ necorporal pentru a fi folosit sau


vândut;

 abilitatea de a folosi sau a vinde activul;

 posibilitatea ca activul necorporal sa genereze beneficii


economice viitoare probabile;

 existenta resurselor tehnici, financiare si a altor resurse adecvate


pentru a duce la bun sfârsit proiectul de dezvoltare;

 abilitatea de a evalua fidel cheltuiala atribuibila activului


necorporal în timpul dezvoltarii sale.

Cheltuielile de dezvoltare care au fost efectuate înainte e


îndeplinirea conditiilor prevazute mai sus pentru recunoasterea unui activ
necorporal, nu vor putea fi capitalizate. Cheltuielile de dezvoltare care vor
fi efectuate dupa îndeplinirea conditiilor mentionate mai sus pentru
recunoasterea unui activ necorporal, vor putea fi capitalizate si amortizate
de-a lungul perioadelor viitoare în determinarea rezultatului contabil.
Exista însa tari, când aceste cheltuieli pot fi deduse în determinarea
profitului impozabil în perioada în care ele apar. În aceste conditii valoarea
contabila a cheltuielilor de dezvoltare este suma la care activul respectiv
este recunoscut în bilant, în timp ce baza de impozitare este nula,
deoarece cheltuielile de dezvoltare au fost deduse din profitul impozabil în
perioada în care au fost efectuate si nu vor mai putea fi deduse din
profitul impozabil al perioadelor viitoare. Diferentele temporare dintre
valoarea contabila a cheltuielilor de dezvoltare si baza de impozitare nula
este o diferenta temporara impozabila care da nastere la o datorie privind
impozitul amânat.

Cheltuielile de dezvoltare au fost deductibile din profitul impozabil în


perioada curenta. În perioadele viitoare cheltuielile cu amortizarea
înregistrate în contabilitate, pentru recuperarea valorii activului nu vor fi
deductibile din profitul impozabil, iar societatea va trebui sa plateasca mai
mult impozit decât ar fi fost normal din punct de vedere contabil daca o
asemenea tranzactie nu ar fi avut consecinte fiscale.

Pe masura ce societatea recupereaza valoarea activului


reprezentând cheltuielile de dezvoltare, prin amortizare, societatea va
relua o parte din datoria privind impozitul amânat.

În contabilitatea din tara noastra cheltuielile de dezvoltare


capitalizate în bilant vor fi recuperate prin amortizare într-o perioada de
maxim 5 ani. Din punct de vedere fiscal cheltuiala cu amortizare
înregistrata în contabilitate va fi deductibila în determinarea rezultatului
impozabil si prin urmare nu vor exista diferente temporare.

În cazul combinarilor de întreprinderi, diferentele temporare apar


între valoarea justa a activelor si datoriilor identificabile si baza acestora
de impozitare. Valoarea contabila a activelor si datoriilor identificabile, asa
cum figurau ele la fostul proprietar sunt substituite de valorile lor juste.
Exista situatii în care bazele de impozitare sunt reprezentate de valorile
contabile ale activelor si datoriilor, înainte de ajustarea lor la nivelul
valorilor juste. Diferentele temporare care apar între valoarea justa a
activelor si datoriilor identificabile si baza lor de impozitare, reprezentata
de valorile contabile asa cum figurau ele la fostul proprietar, genereaza o
datorie privind impozitul amânat care va afecta fondul comercial.
Reevaluarea contabila si reevaluarea fiscala

În analiza impozitului pe profit trebuie sa se faca distinctie între


reevaluarea contabila si reevaluarea fiscala.

Reevaluarea contabila este reevaluarea efectuata de catre contabil


si/sau evaluatori autorizati, pentru a aduce un activ, a carui valoare neta
contabila difera în mod semnificativ de valoarea sa justa la valoarea
reevaluata care reprezinta valoarea sa justa la momentul reevaluarii.

Reevaluarea fiscala este reevaluarea recunoscuta de catre


autoritatea fiscala si care se efectueaza pe baza legislatiei fiscale în
vigoare. La noi în tara reevaluarea fiscala este reglementata15 prin acte
normative. În tara noastra contabilitatea este conectata la fiscalitate,
urmare a acestui fapt în contabilitate se înregistreaza reevaluarea fiscala.

Rezerva din reevaluare care se determina ca diferenta între


valoarea reevaluata si valoarea neta contabila se înregistreaza în bilant, la
capitaluri proprii, fara a afecta contul de profit si pierdere, rezulta ca
eventualele datorii sau creante aferente reevaluarii, se vor înregistra tot
în bilant, fara a afecta contul de profit si pierdere.

Daca se efectueaza o reevaluare contabila fara a avea drept


corespondenta o reevaluare fiscala, reevaluarea contabila nu afecteaza
profitul impozabil al perioadei în care are loc reevaluarea, iar baza de
impozitare a activului nu se ajusteaza. Recuperarea viitoare a valorii nete
contabile reevaluate va avea ca rezultat un flux de beneficii economice
impozabile superioare cheltuielilor cu amortizarea ce se vor putea deduce
în scopuri fiscale.

Diferenta între valoarea neta contabila a activului reevaluat si baza


sa de impozitare reprezinta o diferenta temporara impozabila, care va da
nastere la o datorie privind impozitul amânat.

Rezerva din reevaluare este înregistrata în bilant la capitaluri


proprii, fara a afecta contul de profit si pierdere, prin urmare, si datoria
privind impozitul pe profit amânat este înregistrata în bilant, fara a afecta
contul de profit si pierdere.

IAS „Imobilizari corporale” nu specifica daca o societate trebuie sa


transfere în fiecare an de la surplusul din reevaluare la rezultatul reportat
o suma egala cu diferenta dintre amortizarea activului reevaluat si
amortizarea bazata pe costul activului respectiv. Daca întreprinderea
efectueaza o astfel de tranzactie, suma transferata nu cuprinde impozitul
amânat asociat.
Când un activ este reevaluat în scopuri fiscale si aceasta reevaluare
este aferenta unei reevaluari contabile, efectele fiscale ale reevaluarii
activului si ale ajustarii bazei de impozitare sunt creditate sau debitate în
capitalul propriu.

Fondul comercial poate fi definit ca totalitatea elementelor


necorporale favorabile maximizarii profiturilor degajate de întreprindere.
În categoria elementelor necorporale ce definesc fondul comercial putem
enumera: buna reputatie si calitatea marcilor, renumele produselor si
serviciilor, relatiile favorabile cu furnizorii, bancherii, clientii, personalul
întreprinderii, capacitatea întreprinderii de a se dezvolta si a câstiga noi
segmente de piata.

Fondul comercial se contabilizeaza numai în cazul achizitiei sau


aducerii ca aport la constituirea unei societati. Fondul comercial creat de
întreprindere nu se contabilizeaza.

Relatia pentru determinarea fondului comercial este urmatoarea:

Fondul comercial = Costul de achizitie al întreprindere –


(Active identificabile – Datorii identificabile)

Activele si datoriile identificabile sunt evaluate la valoarea justa.

Fondul comercial poate fi:

 pozitiv, în cazul în care costul de achizitie al întreprinderii este


mai mare decât diferenta dintre valoarea justa a activelor si
datoriilor identificabile;

 negativ, în cazul în care costul de achizitie al întreprinderii este


mai mic decât diferenta dintre valoarea justa a activelor si
datoriilor identificabile.

În cazul în care fondul comercial este pozitiv, în contabilizarea


impozitelor amânate apar doua situatii:

 Amortizarea fondului comercial este nedeductibila din punct de


vedere fiscal.

În aceasta situatie, fondul comercial are o baza de impozitare nula


si orice diferenta care apare între valoarea contabila a fondului comercial
si baza de impozitare nula reprezinta o diferenta temporara impozabila
care da nastere la o datorie privind impozitul amânat.

 Amortizarea fondului comercial este deductibila din punct de


vedere fiscal.

Este cazul tarii noastre.


În situatia în care valorile contabile ale activelor achizitionate într-o
combinare de întreprinderi sunt majorate la valorile juste, însa bazele de
impozitare ale activelor respective nu sunt ajustate rezulta o diferenta
temporara impozabila care da nastere la o datorie privind impozitul
amânat. Aceasta datorie privind impozitul amânat majoreaza valoarea
fondului comercial.

Daca pe de o parte, o datorie este recunoscuta în momentul


achizitiei dar cheltuielile aferente nu sunt deduse la determinarea
profitului impozabil decât într-o perioada ulterioara sau pe de alta parte,
valorile juste ale activelor identificabile sunt mai mici decât bazele ed
impozitare, rezulta o diferenta temporara deductibila care da nastere la o
creanta privind impozitul amânat. Aceasta creanta privind impozitul
amânat diminueaza valoarea fondului comercial.

O creanta privind impozitul amânat se recunoaste pentru toate


diferentele temporare deductibile daca este probabil ca va exista suficient
profit impozabil fata de care diferenta temporara sa se poata relua.

Exista totusi exceptii când creantele privind impozitul amânat nu


trebuie recunoscute. O astfel de situatie apare în cazul în care fondul
comercial este negativ. În aceasta situatie articolul 32 din IAS 12 Impozitul
pe profit, interzice recunoasterea unui activ privind impozitul amânat
aparut din diferentele temporare deductibile, deoarece recunoasterea lui
ar duce la cresterea valorii contabile a fondului comercial negativ.

O creanta privind impozitul amânat nu trebuie înregistrata în cazul


în care rezulta din recunoasterea initiala a unui activ sau a unei datorii
într-o tranzactie care nu este o combinare de întreprinderi si în momentul
realizarii tranzactiei, aceasta nu afecteaza, nici profitul contabil, nici
profitul impozabil.

Totusi, o societate trebuie sa recunoasca o creanta privind impozitul


amânat pentru diferentele temporare deductibile care au aparut din
investitii în filiale, sucursale si întreprinderi asociate si din interesele în
asocierile în participatie, doar daca este probabil ca diferenta temporara
sa fie reluata în viitorul apropiat si sa existe profit impozabil fata de care
sa poata fi utilizata diferenta temporara.

Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli sunt datorii a caror marime


sau scadenta este incerta. Diferentele temporare apar în cazul în care
aceste provizioane pentru riscuri si cheltuieli sunt nedeductibile. Reluarea
unui provizion pentru riscuri si cheltuieli, nedeductibil din punct de vedere
fiscal genereaza un venit neimpozabil, iar întreprinderea va trebui sa
plateasca mai putin impozit decât ar fi normal din punct de vedere
contabil daca tranzactia sau evenimentul respectiv nu ar avea consecinte
fiscale; drept urmare societatea îsi constituie o creanta privind impozitul
amânat.
Cheltuieli de cercetare

Cheltuielile de cercetare trebuie recunoscute drept cheltuieli în


perioada în care ele apar si vor fi luate în considerare în determinarea
rezultatului contabil în perioada respectiva, însa pot sa nu fie considerate
deductibile în determinarea rezultatului impozabil pâna într-o perioada
ulterioara. Diferenta între valoarea contabila nula si baza de impozitare
care reprezinta valoarea pe care autoritatile fiscale o permite a fi dedusa
în perioadele viitoare din beneficiile impozabile, reprezinta o diferenta
temporara deductibila care da nastere la o creanta privind impozitul
amânat.

În contabilitatea din tara noastra, cheltuielile de cercetare se vor


înregistra în contul de profit si pierdere si vor fi deductibile în
determinarea profitului impozabil în anul în care sunt efectuate. Prin
urmare, baza de impozitare a cheltuielilor de cercetare este nula,
deoarece cheltuielile de constituire sunt deductibile din profitul impozabil
în anul când sunt efectuate, si nu ulterior; deci, suma ce va fi deductibila
în perioadele viitoare din profitul impozabil este nula. Valoarea contabila
nula a cheltuielilor de constituire este egala cu baza de impozitare a
acestor cheltuieli si prin urmare, nu exista diferente temporare.

În cazul combinarilor de întreprinderi, daca pe de o parte, o datorie


este recunoscuta în momentul achizitiei dar cheltuielile aferente nu sunt
deduse la determinarea profitului impozabil decât într-o perioada
ulterioara sau pe de alta parte, valorile juste ale activelor identificabile
sunt mai mici decât bazele de impozitare, rezulta o diferenta temporara
deductibila care da nastere la o creanta privind impozitul amânat. Aceasta
creanta privind impozitul amânat diminueaza valoarea fondului comercial.

Diferentele temporare deductibile genereaza deduceri la


determinarea profiturilor impozabile ale exercitiilor viitoare. O
întreprindere va recunoaste activele privind impozitul amânat doar atunci
când exista profituri impozabile pentru ca întreprinderea sa poata utiliza
diferentele temporare deductibile.

Creantele privind impozitul amânat se vor recunoaste în bilant sau


în contul de profit si pierdere în urmatoarele conditii:

a) exista diferente temporare impozabile aferente aceleasi


autoritati fiscale care se vor relua în aceeasi perioada ca si
reluarea diferentelor temporare deductibile;

b) atunci când exista suficiente diferente temporare impozabile


aferente aceleasi autoritati fiscale trebuie ca societatea sa aiba
suficient profit impozabil în aceeasi perioada ca si reluarea
diferentei temporare deductibile;
c) exista oportunitati privind planificarea fiscala prin care
societatea sa îsi creeze suficient profit impozabil în perioada
reluarii diferentelor temporare deductibile.

Exista oportunitati privind planificarea fiscala prin care societatea sa


îsi creeze profit impozabil în perioada reluarii diferentelor temporare
deductibile. În acest sens, IAS 12 precizeaza, ca în unele jurisdictii, profitul
impozabil poate fi creat sau marit prin:

 hotarârea de a avea venituri din dobânzi impozabile, fie atunci


când sunt încasate, fie atunci când devin creante de încasat;

 amânarea creantelor pentru anumite deduceri din profitul


impozabil;

 vânzarea, si probabil, reînchirierea (leaseback) activelor a caror


valoare s-a apreciat, dar pentru care baza de impozitare nu a fost
ajustata pentru a putea reflecta o astfel de apreciere a valorii;

 vânzarea unui activ care genereaza venituri neimpozabile pentru


a efectua o alta investitie financiara care genereaza venit
impozabil.

La sfârsitul exercitiului, societatea trebuie sa revizuiasca creante


nerecunoscute privind impozitul amânat, în sensul ca, daca devine
probabil ca va exista profit impozabil în viitor care sa permita recuperarea
creantei privind impozitul amânat, aceasta trebuie recunoscuta. O
societate nu trebuie însa, sa mai recunoasca creanta privind impozitul
amânat în masura în care nu mai este probabil, ca un profit impozabil
suficient va fi disponibil pentru a permite utilizarea beneficiului unei parti
a creantei privind impozitul amânat sau a totalitatii acestuia.

Subventiile guvernamentale

Subventiile guvernamentale pentru activ, se prezinta în bilant fie


prin deducerea subventiei din valoarea contabil a activului, fie ca venit
amânat. Prima metoda permite deducerea subventiei din costul de
achizitie sau de productie al activului rezultând astfel valoarea la care
activul respectiv va fi înscris în bilant. Subventia este recunoscuta de-a
lungul ciclului de viata al activului prin reducerea cheltuielii cu
amortizarea. Cea de-a doua metoda stabileste subventia drept venit
amânat care este recunoscut ca si venit pe o baza sistematica si rationala
de-a lungul perioadei de viata utila a activului.

În cazul în care cheltuielile cu amortizarea aferente partii


subventionate a unui activ, nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal,
valoarea contabila a activului respectiv este mai mica decât baza sa de
impozitare, ceea ce conduce la aparitia diferentelor temporare deductibile
care vor da nastere la creante privind impozitul amânat. Însa, deoarece
aceste creante apar în momentul recunoasterii initiale a activului
respectiv, ele nu vor putea fi recunoscute conform paragrafului 22, din IAS
12 Impozitul pe profit.

În cazul pierderilor fiscale si a creditelor fiscale neutilizate se


înregistreaza o creanta privind impozitul amânat daca este probabil ca va
exista suficient profit impozabil în viitor fata de care pot fi utilizate
pierderile si creditele fiscale neutilizate.

IAS 12 precizeaza urmatoarele criterii ce trebuie avute în vedere în


evaluarea probabilitatii existentei profitului impozabil fata de care sa
poata fi utilizate pierderile fiscale si creditele fiscale nefolosite:

 daca societatea va avea suficiente diferente temporare


impozabile aferente aceleasi autoritati fiscale, ce vor avea ca
efect valorile impozabile fata de care pierderile fiscale sau
creditele fiscale nefolosite sa poata fi utilizate înainte de
expirarea lor;

 daca este probabil ca societatea sa aiba profit impozabil înainte


ca pierderile fiscale si creditele fiscale neutilizate sa expire;

 daca pierderile fiscale nu rezulta din cauze necunoscute si care


au sanse de a reaparea;

 daca oportunitatile privind planificarea fiscala sunt sau nu


disponibile societatii pentru a crea profit impozabil în perioada în
care pierderile fiscale au creditele fiscale nefolosite pot fi
utilizate.

IAS 12 precizeaza ca o pierdere fiscala poata fi transferata în


perioada anterioara pentru a recupera impozitul curent aferent perioadei
anterioare iar beneficiul aferent acestei pierderi fiscale va fi recunoscut ca
activ.

Creditarea unui cont de cheltuieli este similara cu debitarea unui


cont de venituri. Reportul „în urma” al impozitului pe profit nu este permis
în contabilitatea româneasca. Pierderea fiscala se va recupera din profitul
impozabil al urmatorilor 5 ani.

La fiecare data a bilantului, întelegând prin aceasta sfârsitul


exercitiului financiar, o întreprindere trebuie sa reevalueze creantele
privind impozitul amânat care nu au fost recunoscute în exercitiile
precedente, deoarece nu exista probabilitatea ca întreprinderea sa obtina
suficient profit impozabil fata de care creantele respective sa poata fi
reluate. În cazul în care probabilitatea obtinerii de profit impozabil în viitor
exista întreprinderea va trebui sa recunoasca în bilant creantele
anterioare care nu au fost recunoscute.
Valoarea amortizabila si deprecierea de valoare

Regula fiscala

Interesul statului are drept scop diminuarea cheltuielilor cu


amortizarea pentru ca impozitul pe profit sa fie cât mai mare. Pe termen
scurt se încaseaza venituri fiscale mai mari, pe termen lung acest fapt
determina dezechilibru la nivel microeconomic, care ulterior are efecte si
la nivel macroeconomic. În conditii de inflatie nu trebuie sa primeze
interesul fiscal, duratele de utilizare trebuie ajustate pentru finantarea
capitalului fix. Opinia noastra în ceea ce priveste implicarea statului în
stabilirea duratelor normale de functionare a activelor amortizabile nu
este benefica întreprinderilor. Politica de amortizare a întreprinderii
trebuie sa fie premiza rationamentului profesional.

Amortizarea fiscala în opozitie cu norma Internationala are reguli


stricte si se calculeaza functie de durata normala de utilizare a mijloacelor
fixe de catre guvern, fiind revizuite periodic, cel târziu la cinci ani. Durata
normala de functionare reprezinta durata de utilizare a activului respectiv,
în care exploatarea acestuia aduce profit, respectiv veniturile sunt mai
mari decât cheltuielile pentru functionare, întretinere si reparare. În
consecinta, durata normala de utilizare este mai redusa decât durata de
viata fizica a activului respectiv16.

Valoarea amortizabila trebuie calculata tinând cont de ritmul uzurii


fizice si de evolutia progresului tehnic pentru a diminua la maxim
pierderile generate de perimarea activelor în functiune fata de tipurile noi
aflate pe piata. În situatia în care economia este marcata de inflatie
întreprinderea va fi interesata de diminuarea duratelor de amortizare.
Efectele negative ale decapitalizarii pot fi mult mai greu de depasit decât
efectul scaderii calitatii produselor, aceasta deoarece cresterile de preturi
sunt o consecinta a inflatiei.

Practicarea unei contabilitati în costuri istorice în conditiile cresterii


rapide a preturilor (mediu inflationist) are drept efect minimizarea
posibilitatii de refacere a capitalului imobilizat prin intermediul amortizarii.
Regula fiscala impune întreprinderilor sa amortizeze activele corporale si
necorporale conform legii17, utilizând unul din regimurile de amortizare
liniara, degresiva sau accelerata18. Este cunoscut faptul ca amortizarea
liniara reprezinta o marime rationala si economica agreata si de
fiscalitate.

Într-un mediu puternic inflationist amortizarea liniara se


îndeparteaza de la principiile si regulile imaginii fidele. O asemenea
metoda deformeaza informatia bilantiera cu privire la capitalul fix supus
amortizarii. De ce? Anuitatea amortizarii calculata liniar reprezinta o
valoare constanta pe întreaga durata de amortizare, fiind afectata de
scaderea puterii de cumparare a monedei în care este exprimata cu
influente negative asupra finantarii capitalului. Situatiile financiare
prezentate prin deducerea amortismentului liniar sunt deformate datorita
faptului ca valorile nu mai sunt actuale, ele exprima o putere de
cumparare trecuta inutila, în prezent.

Amortizarea în contextul european si International al reglementarilor


adoptate în tara noastra cu aplicare de la 01.01.2003 vizeaza doua
variante functie de marimea întreprinderii:

a. Pentru întreprinderi mari care îndeplinesc doua criterii din cele trei:
cifra de afaceri, total active si numar de salariati, se aplica
reglementarile contabile armonizate cu Directiva a VI-a a CEE si cu
Standardele Internationale de contabilitate19;

b. Pentru întreprinderi mici si mijlocii, inclusiv microîntreprinderi care


îndeplinesc cele trei criterii de marime prevazute în actul normativ20,
se aplica reglementarile simplificate armonizate cu directivele
europene.

Amortizarea este însa supusa regimului de deductibilitate cu impact


deloc neglijabil asupra întreprinderilor:

• Metoda de amortizare se aplica diferentiat în functie de tipul activului


amortizabil astfel: pentru constructii metoda liniara; pentru
echipamente tehnologice si periferice se poate aplica metoda liniara
degresiva sau accelerata; pentru celelalte active supuse amortizarii se
poate aplica regimul de amortizare liniara sau degresiva;

• Întreprinderile care investesc în mijloace amortizabile sau brevete de


investitii amortizabile, destinate activitatilor autorizate prin actul
constitutiv si care nu aplica metoda de amortizare accelerata, pot
deduce cheltuieli cu amortizarea în proportie de 20% din valoarea de
intrare a acestora odata cu punerea în functiune a activului sau a
brevetului, valoarea ramasa de amortizat pe durata normala de
utilizare se determina prin diminuarea valorii de intrare a sumei egala
cu deducerea de 20%. Pentru activele amortizabile, deducerile de
amortizare se determina fara a lua în calcul amortizarea contabila si
orice reevaluare contabila a acestora.

• Pentru calculul profitului impozabil, se are în vedere regulile cu


caracter fiscal impuse de legislatia privind impozitul pe profit21 si nu
prevederile legii amortizarii22.

Rezulta ca o întreprindere care doreste sa aplice facilitatea fiscala


de deducere a unui procent de 20% din costul initial, amortizarea aferenta
întregii valori trebuie sa se respecte ca perioada de amortizare, duratele
normale de functionare impuse de regula fiscala23.

Este de prisos sa vorbim de rationament profesional întrucât


întreprinderilor li se impun duratele si metodele de amortizare prin
reglementari fiscale. Codul fiscal precizeaza de asemenea ca deducerile
de amortizare sunt permise la valoarea contabila de intrare deci cea
initiala fara sa tinem cont de reevaluare. Având în vedere complexitatea
acestor reguli si calcule, suntem pesimisti în ceea ce priveste aplicarea
acestor facilitati de catre întreprinderi.

Exemplul de mai sus arata fara dubii, ca amortizarea reglementata


în România reprezinta un factor de poluare a contabilitatii, cu implicatii
defavorabile asupra întreprinderilor mai ales în conditii de inflatie sau
recalcularea amortismentului anual în functie de valoarea de înlocuire a
activelor imobilizate.

Norma Internationala IAS 16

Spre deosebire de norma nationala în care recuperarea costului


istoric se realizeaza la valoarea contabila de intrare, IAS 16, face distinctia
între amortizare si valoarea amortizabila. Amortizarea reprezinta alocarea
sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durata de
viata utila24. Valoarea amortizabila (Vamortizabila), reprezinta costul activului
(Vci) sau valoarea reevaluata din care se scade valoarea reziduala (Vrez).

(Vamortizabila) = (Vci) – (Vrez).

Valoarea reziduala reprezinta suma neta pe care o întreprindere o


estimeaza ca o va obtine pentru un activ la sfârsitul duratei de viata utila,
dupa deducerea costurilor de vânzare estimata.

Dupa norma Internationala din punct de vedere contabil


întreprinderea va fi cea care va decide metoda de amortizare si va estima
durata de viata utila. În mod practic metoda de amortizare trebuie sa
reflecte modul în care beneficiile economice aduse de aceste active sunt
consumate de catre întreprindere. Valoarea amortizarii trebuie
recunoscuta ca o cheltuiala cu exceptia cazului în care este inclusa în
valoare contabila a unui alt activ. Durata de viata utila pe care
întreprinderea o estimeaza trebuie sa aiba în vedere capacitatea de
productie fizica estimata a activului, uzura fizica estimata functie de
conditiile de exploatare, uzura morala ca urmare a modificarilor aduse
procesului de productie sau limite impuse de aspecte juridice asupra
folosirii activului în cazul contractelor de leasing.

Durata de viata utila si metodele de amortizare trebuie revizuite


periodic daca estimarile actuale difera în mod semnificativ de cele
anterioare. Analiza tratamentelor alternative permise de cele doua
variante pentru întreprinderi mari pe de o parte si întreprinderi mici si
mijlocii inclusiv microîntreprinderi pe de alta parte, sesizam urmatoarele
aspecte:

a. Reglementarile contabile armonizate cu Directivele CEE si cu IAS


permit pe de o parte reevaluarea imobilizarilor corporale impusa
de lege, iar pe de alta parte la evaluarea prin metode destinate
sa atenueze inflatia pentru elementele structurilor situatiilor
financiare ce redau pozitia financiara (bilantul contabil) inclusiv
performanta firmei (contul de profit si pierdere) si capitalurile
proprii.

Aceasta varianta fata de norma Internationala IAS 16 impune


rationamentul profesional în stabilirea duratelor de amortizare, a
metodelor de amortizare, care nu-si gaseste aplicabilitatea în practica.

b. Reglementarile simplificate prezinta ca alternativa de corectie a


costului istoric reevaluarea efectuata în prezent prin
reglementari legale si nu libere.

Reevaluarea legala se refera numai la valoarea ramasa de


amortizat, valoarea deja amortizata ramâne supusa costului istoric.
Întreprinderile care aplica varianta a) vor fi avantajate pentru ca pot
recurge la metode care sa tina seama de inflatie.

Amortizarea în ambele variante reglementate în tara noastra în


conditii de inflatie prezinta o serie de efecte negative atât asupra pozitiei
financiare cât si prezentarii situatiilor financiare. Este motivul pentru care
se recurge la tratamente contabile alternative. Reevaluarea practicata în
România prin actele legislative nu a reusit sa diminueze efectele inflatiei
în totalitate. Întreprinderile care aplica metodele destinate sa tina cont de
inflatie (IAS 29) detin o pondere mica de circa 13%, restul de 87% aplica
reglementarile contabile simplificate.

Metode de amortizare

Metoda liniara

Metoda liniara presupune alocarea uniforma pe toata durata de


viata utila a costului activului.

Pentru activele care intra în întreprindere în cursul perioadei, se


aplica prorata pentru numarul de luni de functionare a activului. Valoarea
amortizabila se realizeaza în N+1 ani. Spre deosebire de amortizarea
contabila care se stabileste în functie de durata utila de viata, care are
în vedere posibilitatea realizarii de beneficii economice viitoare,
amortizarea fiscala se stabileste functie de durata normata de lege.
Aceasta durata poate sa fie mai mare sau mai mica decât durata utila de
viata ceea ce conduce la diferente temporare si impozite amânate la
plata. Acestea vor fi tratate prin IAS 12 „Impozitul pe profit”.

Metoda degresiva

Metoda degresiva presupune recunoasterea în contabilitate a unei


valori amortizabile mai mare în primii ani de utilizare, valoare care se
diminueaza în mod egal pe masura ce rata liniara devine egala sau mai
mare decât rata degresiva.

Fiscal, rata degresiva presupune înmultirea ratei liniare cu


coeficienti multiplicativi stabiliti potrivit legii astfel:

 1,5 daca durata normata este cuprinsa între 2 si 5 ani;

 2 daca durata normata este cuprinsa între 5 si 10 ani;

 2,5 daca durata normata este mai mare de 10 ani.

Rata degresiva se aplica la valoarea neta contabila. De remarcat


este faptul ca atunci când rata liniara este mai mare sau egala cu rata
degresiva, pentru ultimii ani ramasi de functionare a activului, se aplica
amortizarea liniara.

Rata degresiva se aplica întotdeauna la valoarea neta contabila.

Metoda însumarii anilor de viata utila

Cheltuielile cu amortizarea sunt rezultatul utilizarii sau productiei


estimate a activului pe durata de viata utila. Valoarea contabila a activului
este ponderata cu un indice calculat prin însumarea anilor de functionare
sau productiei anuale estimate.

Deprecierea imobilizarilor corporale

Regula fiscala

Deprecierea de valoare conduce la diminuarea rezultatului,


deoarece se imputa asupra cheltuielilor dupa natura lor. Fiscal
provizioanele pentru deprecierea activelor imobilizate sunt nedeductibile
si majoreaza baza de calcul a profitului impozabil. Când deprecierea nu
mai are obiect, provizioanele sunt anulate total sau partial prin cresterea
veniturilor dupa natura lor. Potrivit regulii fiscale aceste venituri se scad
din baza de impozitare a rezultatului fiscal.

Imobilizarile corporale sunt achizitionate cu scopul de a genera


beneficii economice viitoare. Nu întotdeauna estimarea beneficiilor sunt
realizate, de regula ele sunt mai mici. În aceasta situatie întreprinderea va
evidentia activul respectiv la valoarea neta contabila diminuata de
depreciere.

Revizuirea periodica a valorii contabile nete a imobilizarilor


corporale este impusa de IAS nr.16, cu scopul de a determina valoarea
justa (de piata) a acestora.
• O pierdere din depreciere trebuie recunoscuta ca si cheltuiala, în afara
cazului în care activul este reevaluat.

• Orice pierdere din deprecierea unui activ reevaluat trebuie tratata ca o


descrestere din reevaluare.

• În situatia în care valoarea recuperabila (Vrec.) a unui activ este mai


mica decât valoarea contabila de intrare, pentru aceasta diferenta se
înregistreaza o depreciere de valoare.

(Vrec.) = Maximul dintre (Pretul net de vânzare si valoarea


de utilizare) a unui activ

(V utiliz.) = Suma fluxurilor viitoare de numerar estimat ce se


asteapta sa fie generate din utilizarea continua a unui activ si din
vânzarea lui la sfârsitul perioadei sale de viata utila. (V utiliz.) = valoarea
de utilizare.

Pierderea din depreciere = Suma cu care valoarea contabila a


unui activ depaseste valoarea sa recuperabila.

Contabilitatea si fiscalitatea imobilizarilor corporale prin IAS


16

Reusita unei întreprinderi în realizarea de beneficii economice


viitoare, depind de deciziile de investire luate în prezent. Din punct de
vedere contabil o investitie consta în achizitia sau productia unui activ
imobilizat fie corporal, necorporal sau financiar. Dupa norma
Internationala imobilizarile au avut un tratament preferential data fiind
importanta lor asupra întreprinderilor.25

Vom remarca pe parcursul abordarii noastre, diferentele


conceptuale privind tratamentele contabile si fiscale între norma nationala
si Internationala. Flexibilitatea regulilor de definire si recunoastere a
acestor activ este meritorie. Rationamentul profesional joaca un rol foarte
important privind regulile de evaluare la intrare si bilant.

Imobilizarile corporale si necorporale sunt tratate în normele


contabile internationale, IAS 16 „Imobilizari corporale”; IAS 17 „Leasing”,
IAS 20 „Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea
informatiilor legate de asistenta guvernamentala”; IAS 36 „Deprecierea
activelor”, IFRS nr.5 „Activele pe termen lung detinute pentru vânzare si
activitatile întrerupte”; IAS 38 „Imobilizari necorporale”; IAS nr.40
„Investitii imobiliare”.

Capitalul fix, ca active reprezinta bunuri si valori destinate a servi o


perioada îndelungata în activitatea întreprinderii. Nu se consuma la prima
utilizare, valoarea contabila de intrare recuperându-se esalonat prin
includerea în cheltuielile mai multor exercitii functie de durata utila e
viata. IAS 16 descrie tratamentul contabil al imobilizarilor corporale,
identificarea momentului de recunoastere a acestor active, valoarea
contabila si amortizarea lor. Întreprinderile care aplica IAS au obligatia sa
respecte regulile de definire si recunoastere pentru ca imobilizarile sa fie
înscrise în bilant. Definirea lor este în directa corelatie cu scopul dobândirii
acestora: de a fi utilizate în productia de bunuri si servicii, închiriate
tertilor sau pentru administrare. De asemenea, utilizarea lor se realizeaza
pe parcursul mai multor exercitii. Nu este suficient ca un activ sa
îndeplineasca numai regulile de definire, ci si de recunoastere ca efect al
resurselor controlate. Recunoasterea imobilizarilor corporale are loc atunci
când:

 este posibila generarea ed beneficii economice viitoare aferente


activului;

 costul activului poate fi masurat în mod credibil26.

Norma nationala27 clasifica activele imobilizate în trei categorii:


imobilizari corporale, necorporale si financiare. Imobilizarile corporale sunt
clasificate în conturi sintetice de gradul I, care la rândul lor cuprind
sinteticele de gradul II. Avansurile acordate pentru imobilizari în curs fac
obiectul clasei a doua din Planul contabil general. Preferinta noastra de a
aborda cu prioritate imobilizarile corporale, si nu pe cele necorporale asa
cum sunt prezentate în bilant, are o explicatie. Imobilizarile necorporale în
structura bilantiera a întreprinderilor din România au o pondere ca valoare
relativ mica fata de cele corporale.

Norma contabila reuneste regulile de definire si recunoastere a


imobilizarilor corporale, implicit o reclasificare a imobilizarilor corporale.
Standardele Internationale de Contabilitate nu au un plan de conturi
general. IAS 16 reda toate aspectele esentiale privind regulile de
evaluare, cheltuielile ulterioare intrarii initiale a activelor imobilizate,
evaluarea la bilant si lasa întreprinderii posibilitatea de alegere a
tratamentului contabil, pe care întreprinderea îl va aplica.

Fiscalitatea în schimb îsi are propriile reguli mai mult sau mai putin
opozabile întreprinderii. Costurile care antreneaza reduceri de impozite
întotdeauna vor fi în atentia fiscalitatii. Codul fiscal defineste mijlocul fix
amortizabil, ca orice imobilizare corporala care îndeplineste cumulativ trei
conditii28:

 este detinut si utilizat în productia, livrarea de bunuri sau în


prestarea de servicii pentru a fi închiriat tertilor sau în scopuri
administrative;

 are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilita prin


hotarâre a Guvernului;
 are o durata normala de utilizare mai mare de un an.

Analizam cu atentie aceste conditii impuse de regula fiscala. Este


clar, ca orice activ luat cu intentia e a fi utilizat pe o perioada mai mare de
1 an va fi recunoscut ca imobilizare. Conditia de recunoastere a valorii
contabile de intrare de 15.000.000 de lei pune în discutie recunoasterea
acestui activ în situatiile financiare. De ce? Pentru ca, potrivit acestor
reguli de definire si recunoastere date de IAS 16 se naste contradictia
între valoarea impusa de regula fiscala si rationamentul profesional impus
de activitatea întreprinderii în totala contradictie cu limita valorii.

Este important a întelege, ca norma Internationala prin regulile de


definire si recunoastere insista asupra aspectelor de fond ale activelor
corporale: aceea de a genera catre întreprindere beneficii economice
viitoare si credibilitatea evaluarii fiecarui activ.
Accizele si taxele vamale

Taxele speciale de consumatie sau accizele sunt asezate asupra


unor produse care se consuma în cantitati mari si care nu pot fi înlocuite
de cumparatori cu altele, pentru ca în acest fel impozitul sa aiba în mod
constant un randament fiscal cât mai ridicat. Drept urmare, accizele se
instituie asupra unor produse care au o cerere neelastica, cum sunt:
alcoolul, vinul, cidrul, berea, apele minerale, produse petroliere etc. (în
Franta); tutunul, cafeaua, alcoolul, ceaiul, uleiurile minerale etc. (în
Germania); berea, vinul, spirtul, tutunul, uleiurile minerale etc. (în Marea
Britanie).

În tara noastra se practica accize pe produse, cum sunt: bauturile


alcoolice, vinurile si produsele pe baza de vin, berea, produsele din tutun,
uleiuri minerale (benzina cu plumb, benzina fara plumb si motorina etc.),
cafeaua, confectiile din blanuri naturale, articole din cristal, bijuteriile din
aur si/sau platina, autoturismele si autoturismele de teren (inclusiv din
import, noi sau rulate), parfumurile, apele de colonie si apele de toaleta,
aparatele video de înregistrat sau de reprodus, camerele video,
cuptoarele cu microunde, aparatele pentru conditionat aer, arme de
vânatoare, barci cu motor etc.

Taxele de consumatie pe produs se calculeaza fie în suma fixa pe


unitatea de masura, fie în baza unor cote procentuale aplicate asupra
pretului de vânzare. În mod normal, produsele provenite din import
trebuie impuse cu aceleasi taxe, ca si produsele indigene, iar cele
destinate exportului, de regula, nu sunt impozitate. Nivelul cotelor
utilizate pentru calcularea accizelor difera de la o tara la alta si de la un
produs la altul. De exemplu, pentru produsele din tutun nivelul acestor
cote depaseste frecvent 50 si chiar 60 de procente.

În România regimul accizelor în vigoare se caracterizeaza prin:

- stabilirea de accize în echivalent euro/U.M. (hl. buc., kg, tona)


pentru alcool, bauturi alcoolice, vinuri si produse pe baza de vin, bere,
produse din tutun, cafea si uleiuri minerale;

- pentru confectii din blanuri naturale, articole din cristal, bijuterii


din aur si/sau platina, autoturisme, produse de parfumerie, aparate video,
cuptoare cu microunde, aparate pentru conditionat aer etc., accizele se
calculeaza prin aplicarea cotelor procentuale stabilite prin lege asupra
bazei de impozitare (pret de livrare, valoare în vama etc.). Nivelul acestor
cote variaza între 1% (la unele tipuri de autoturisme) si 50% (la articole
din cristal si arme de vânatoare).

- plata accizelor se efectueaza lunar, pe baza declaratiei privind


obligatiile de plata la buget pe care o întocmesc agentii economici platitori
ai accizelor si o depun lunar la organul fiscal teritorial.
În unele tari, în ultimele decenii, s-au intensificat preocuparile
privind utilizarea, într-o mai mare masura, a accizelor ca instrument
pentru înfaptuirea unor obiective de ordin social. Astfel, cresterea
consumului de alcool si efectele nocive ale acestuia (absenteism,
accidente rutiere, spitalizare, cresterea numarului de infractiuni etc.) au
condus la concluzia ca taxele de consumatie pe alcool nu sunt folosite în
suficienta masura ca mijloc de frânare a consumului de alcool. Pe aceasta
linie, se poate vorbi de o legatura directa între volumul consumului de
alcool si nivelul impozitelor directe care se percep asupra alcoolului.

În România începând cu 1 ianuarie 2004 se asigurǎ armonizarea


principiilor de impunere cu legislatia comunitarǎ si se simplificǎ
procedurile de control, supraveghere si autorizare a agentilor economici
producǎtori si importatori de produse accizabile.În acest sens, au fost
introduse concepte noi utilizate în modul de asezare si percepere a
accizelor, dintre care retinem urmǎtoarele concepte de bazǎ*:

a) produsele accizabile – sunt:bere, vinuri, bǎuturi fermentate,altele


decât berea si vinuri, produse intermediare, alcool etilic, produse din
tutun, uleiuri minerale;

b) productia de produse accizabile – reprezinta orice operatiune prin


care aceste produse sunt fabricate, procesate sau modificate sub orice
forma. În activitatea de productie este inclusǎ si operatiunea de
îmbuteliere si ambalare a produselor accizabile în vederea eliberǎrii
acestora pentru consum;

c) antrepozitul fiscal – este locul, aflat sub controlul autoritatii fiscale


competente, unde produsele accizabile sunt produse, transformate,
detinute, primite sau expediate în regim suspensiv, de catre
antrepozitarul autorizat, în exercitiul activitatii, în anumite conditii
prevazute în actele normative;

d) antrepozitul vamal – este locul aprobat de autoritatea vamala în


care mǎrfurile pot fi depozitate conform Codului vamal al României;

c) antrepozitarul autorizat – este persoana fizica sau juridica


autorizata de autoritatea fiscala competenta, în exercitarea activitatii
acesteia, sa produca, sa transforme, sa detina, sa primeasca si sa
expedieze produse accizabile, într-un antrepozit fiscal;

f) regimul suspensiv – este regimul fiscal conform caruia plata


accizelor este suspendata pe perioada producerii, transformarii, detinerii
si deplasarii produselor;

g) documentul administrativ de însotire a marfii – DAI – este


documentul care trebuie folosit la miscarea produselor accizabile în regim
suspensiv;
h) Codul NC reprezinta pozitia tarifara, subpozitia tarifara sau codul
tarifar, conform Nomenclaturii Combinate din Tariful Vamal de Import al
României valabil în anul 2003 pentrul anul fiscal 2004 si respectiv în anul
2004 cu aplicabilitate de la 1 ianuarie 2005.

Produsele prevazute mai sus sunt supuse accizelor în momentul


producerii lor în România sau la momentul importului lor în tara.

Acciza este exigibila în momentul eliberarii pentru consum sau când


se constata pierderi sau lipsuri de produse accizabile.

Eliberarea pentru consum reprezinta:

a) orice iesire a produselor accizabile din regimul suspensiv;

b) orice productie de produse accizabile în afara regimului


suspensiv;

c) orice import de produse accizabile, daca produsele accizabile nu


sunt plasate în regim suspensiv;

d) utilizarea de produse accizabile în interiorul antrepozitului fiscal,


altfel decât ca materie prima;

e) orice detinere în afara regimului suspensiv a produselor


accizabile care nu au fost introduse în sistemul de accizare, în
conformitate cu prezentul titlu.

Import reprezinta orice intrare de produse accizabile în România,


cu exceptia:

a) plasarii produselor accizabile importate sub un regim vamal


suspensiv în România;

b) distrugerii sub supravegherea autoritatii vamale a produselor


accizabile;

c) plasarii produselor accizabile în zone libere, în conditiile


prevazute de legislatia vamala în vigoare.

d) scoaterea unui produs accizabil dintr-un regim vamal suspensiv,


în cazul în care produsul ramâne în România;

e) utilizarea în scop personal în România a unor produse accizabile


plasate în regim vamal suspensiv;

f) aparitia oricarui alt eveniment care genereaza obligatia platii


drepturilor vamale de import.
Produse accizabile

a) Bere

Berea reprezinta orice produs încadrat la codul NC 2203 00 sau


orice produs care contine un amestec de bere si de bauturi nealcoolice,
încadrat la codul NC 2206 00, având, si într-un caz si în altul, o
concentratie alcoolica mai mare de 0,5% în volum.

Pentru berea produsa de micii producatori independenti, care detin


instalatii de fabricatie cu o capacitate nominala anuala care nu depaseste
200.000 hl., se aplica accize specifice reduse. Acelasi regim se aplica si
pentru berea importata de la micii producatori independenti, cu o
capacitate nominala anuala care nu depaseste 200.000 hl.

Fiecare agent economic producator de bere are obligatia de a


depune la organul fiscal teritorial la care este înregistrat ca antrepozitar
autorizat, pâna la data de 15 ianuarie a fiecarui an, o declaratie pe propria
raspundere privind capacitatile de productie pe care le detine.

Beneficiaza de nivelul redus al accizelor toti agentii economici mici


producatori care îndeplinesc cumulativ urmatoarele conditii: sunt agenti
economici producatori de bere care, din punct de vedere juridic si
economic, sunt independenti fata de orice alt agent economic producator
de bere; utilizeaza instalatii fizice distincte de cele ale altor fabrici de
bere; folosesc spatii de productie diferite de cele ale oricarui alt agent
economic producator de bere si nu functioneaza sub licenta de produs a
altui agent economic producator de bere.

În situatia în care un agent economic producator de bere, care


beneficiaza de nivelul redus al accizelor, îsi mareste capacitatea de
productie, prin achizitionarea de noi capacitati sau extinderea celor
existente, acesta va înstiinta în scris organul fiscal la care este înregistrat
ca antrepozitar autorizat despre modoficarile produse, va calcula si va
varsa la bugetul de stat accizele, în cuantumul corespunzator noii
capacitati de productie, începând cu luna imediat urmatoare celei în care
a avut loc punerea în functiune a acesteia.

Este exceptata de la plata accizelor berea fabricata de persoana


fizica si consumata de catre aceasta si membrii familiei sale, cu conditia
sa nu fie vânduta.

Cota de impunere este stabilitǎ în sumǎ fixǎ, reprezentând accizǎ


specificǎ exprimatǎ în echivalent euro pe unitatea de mǎsurǎ
(euro/hectolitru/1 grad Plato).

Cuantumul accizelor datorate bugetului de stat se determinǎ pe


baza relatiei:
A = C * K* R* Q/100

în care:

A = cuantumul accizei

C = numǎrul de grade Plato

K = acciza unitarǎ prevǎzutǎ în Anexa Nr. 7

R = cursul de schimb (leu/euro)

Q = cantitatea (în litri)

Concentratia zaharometricǎ exprimatǎ în grade Plato, în functie de


care se calculeazǎ si se vireazǎ la bugetul de stat accizele, este cea
înscrisǎ în specificatia tehnicǎ elaboratǎ pe baza standardului în vigoare
pentru fiecare sortiment, care trebuie sǎ fie aceeasi înscrisǎ pe etichetele
de comercializare a sortimentelor de bere. Abaterea permisǎ este de +/-
0,5 grade Plato.

b) Vinuri

Vinurile supuse accizelor sunt:vinuri linistite si vinuri spumoase.

a) vinuri linistite, care cuprind toate produsele încadrate la


codurile NC 2204 si 2205, cu exceptia vinului spumos, asa cum este
definit la lit.b), si care:

a1. au o concentratie alcoolica mai mare de 1,2% în volum, dar care


nu depaseste 15% în volum, si la care alcoolul continut în produsul finit
rezulta în întregime din fermentare sau

a2. au o concentratie alcoolica mai mare de 15% în volum, dar care


nu depaseste 18% în volum, au fost obtinute fara nici o îmbogatire, si la
care alcoolul continut în produsul finit rezulta în întregime din fermentare.

b) vinuri spumoase, care cuprind toate produsele încadrate la


codurile: NC 2204 10; 2204 21 10, 2204 29 10 sI 2205, si care:

b1. sunt prezentate în sticle închise, cu un dop tip ciuperca, fixat cu


ajutorul legaturilor sau care sunt sub presiune datorata dioxidului de
carbon în solutie egala sau mai mare de 3 bari si

b2. au o concentratie alcoolica care depaseste 1,2% în volum, dar


care nu depaseste 15% în volum, si la care alcoolul continut în produsul
finit rezulta în întregime din fermentare.
Este exceptat de la plata accizelor vinul fabricat de persoana fizica
si consumat de catre aceasta si membrii familiei sale, cu conditia sa nu fie
vândut.

Cota de impunere este stabilitǎ în sumǎ fixǎ reprezentând accizǎ


specificǎ exprimatǎ în echivalent euro pe hl. de produs.

Cuantumul accizelor datorate bugetului de stat se determinǎ pe


baza relatiei:

A = K* R *Q/100

în care:

A = cuantumul accizei; K = acciza unitarǎ prevǎzutǎ în


Anexa Nr. 7

R = cursul de schimb (leu/euro); Q = cantitatea (în litri).

c) Bauturi fermentate, altele decât bere si vinuri

Bauturile fermentate, altele decât bere si vinuri, reprezinta:

a) alte bauturi fermentate linistite cu exceptia altor bauturi


fermentate spumoase, asa cum sunt definite la lit.b)având urmǎtoarele
caracteristici:

1. o concentratie alcoolica ce depaseste 1,2% în volum, dar nu


depaseste 10% în volum; sau

2. o concentratie alcoolica ce depaseste 10% în volum, dar nu


depaseste 15% în volum, si la care alcoolul continut în produsul finit
rezulta în întregime din fermentare.

b) alte bauturi fermentate spumoase care nu se încadreaza la


vinuri spumoase si care totusi sunt prezentate în sticle închise cu un dop
tip ciuperca, fixat cu ajutorul legaturilor sau care sunt sub presiune
datorata dioxidului de carbon în solutie egala sau mai mare de 3 bari, si
care:

1. au o concentratie alcoolica care depaseste 1,2% în volum, dar nu


depaseste 13% în volum sau

2. au o concentratie alcoolica care depaseste 13% în volum, dar nu


depaseste 15% în volum si la care alcoolul continut în produsul finit
rezulta în întregime din fermentare.
Sunt exceptate de la plata accizelor bauturile fermentate, altele
decât bere si vinuri, fabricate de persoana fizica si consumate de catre
aceasta si membrii familiei sale, cu conditia sa nu fie vândute.

Cota de impunere este stabilitǎ în sumǎ fixǎ reprezentând accizǎ


specificǎ exprimatǎ în echivalent euro pe hl. de produs.

Cuantumul accizelor datorate bugetului de stat se determinǎ pe


baza relatiei:

A = K* R *Q/100

în care: A = cuantumul accizei; K = acciza unitarǎ prevǎzutǎ în


Anexa Nr. 7

R = cursul de schimb (leu/euro); Q = cantitatea (în litri)


d) Produse intermediare

Produsele intermediare reprezinta toate produsele care au o


concentratie alcoolica ce depaseste 1,2% în volum, dar nu depaseste 22%
în volum.

Se considera produse intermediare orice bautura fermentata


linistita care are o concentratie alcoolica ce depaseste 5,5% în volum si
care nu rezulta în întregime din fermentare, si orice bautura fermentata
spumoasa care are o concentratie alcoolica ce depaseste 8,5% în volum si
care nu rezulta în întregime din fermentare.

Cota de impunere este stabilitǎ în sumǎ fixǎ reprezentând accizǎ


specificǎ exprimatǎ în echivalent euro pe hl. de produs.

Cuantumul accizelor datorate bugetului de stat se determinǎ pe


baza relatiei:

A = K* R *Q/100

în care: A = cuantumul accizei; K = acciza unitarǎ prevǎzutǎ în


Anexa Nr. 7

R = cursul de schimb (leu/euro); Q = cantitatea (în litri).

e) Alcool etilic

Alcoolul etilic reprezinta:

a) toate produsele care au o concentratie alcoolica ce depaseste


1,2% în volum si care sunt încadrate sa codurile NC 2207 si 2208;

b) produsele care au o concentratie alcoolica ce depaseste 22% si


care sunt cuprinse la codurile NC 2204, 2205 si 2206 00;

c) tuica si rachiuri de fructe;

d) orice alt produs, în solutie sau nu, care contine bauturi spirtoase
potabile.

Cota de impunere este stabilitǎ în sumǎ fixǎ reprezentând accizǎ


specificǎ exprimatǎ în echivalent euro pe hl. alcool pur.

Cuantumul accizelor datorate bugetului de stat se determinǎ pe


baza relatiei:

A = C/100 * K* R *Q/100
în care:

A = cuantumul accizei; C = concentratia alcoolicǎ exprimatǎ


în procente de volum

K = acciza unitarǎ prevǎzutǎ în Anexa Nr. 7

R = cursul de schimb (leu/euro); Q = cantitatea (în litri).

f) Produse din tutun

Produse din tutun sunt:

f1) tigaretele (cu sau fǎrǎ filtru), indiferent de provenientǎ si de


calitatea acestora. Ţigaretele sunt rulourile de tutun destinate fumatului
ca atare si care nu sunt tigari sau tigari de foi, rulourile de tutun care se
pot introduce într-un tub de hârtie de tigarete, prin simpla mânuire
neindustriala, rulourile de tutun care se pot înfasura în hârtie de tigarete,
prin simpla mânuire neindustriala, orice produs care contine partial alte
substante decât tutunul, dar care respecta criteriile enuntate.

f2) tigari si tigari de foi, daca se pot fuma ca atare.Acestea sunt


rulourile de tutun care contin tutun natural, rulourile de tutun care au un
învelis exterior din tutun natural;

rulourile de tutun care au o umplutura din amestec taiat fin, învelis


exterior de culoarea normala a unei tigari, care acopera complet produsul,
inclusiv filtrul, dar exclusiv mustiucul, daca este cazul, si un liant, cu
conditia ca:

1. învelisul si liantul sa fie din tutun reconstituit;

2. masa unitara a rolei de tutun, excluzând filtrul sau mustiucul, sa


nu fie sub 1,2 grame si

3. învelisul sa fie fixat în forma de spirala, cu un unghi ascutit de


minimum 30 grade fata de axa longitudinala a tigarii.

De asemenea intrǎ în aceastǎ categorie si rulourile de tutun, care au


o umplutura din amestec taiat fin, învelis exterior de culoarea normala a
unei tigari, din tutun reconstituit, care acopera complet produsul, inclusiv
filtrul, dar exclusiv mustiucul, daca este cazul, cu conditia ca:

1. masa unitara a ruloului, excluzând filtrul si mustiucul, sa fie egala


au mai mare de2,3 grame si

2. circumferinta ruloului de tutun de minimum o treime din


lungimea tigarii sa nu fie sub 34 mm.
f3) tutun de fumat:

1. tutun de fumat fin taiat, destinat rularii în tigarete;

2. alte tutunuri de fumat.

Se considera tutun de fumat:

a) tutunul taiat sau farâmitat într-un alt mod, rasucit sau presat în
bucati, si care poate fi fumat fara prelucrare industriala;

b) deseurile de tutun prelucrate pentru vânzarea cu amanuntul;

c) orice produs care contine partial alte substante decât tutunul.

Se considera tutun de fumat fin taiat destinat rularii în tigarete:

a) tutunul de fumat, asa cum este definit la alin.(4), pentru care mai
mult de 25% din greutate o reprezinta particulele de tutun ce au o latime
sub 1 mm.;

b) tutunul de fumat, pentru care mai mult de 25% din greutate o


reprezinta particulele de tutun ca au o latime mai mare de 1mm, daca
tutunul de fumat este vândut sau destinat vânzarii pentru rularea
tigaretelor.

Se considera alt tutun de fumat, orice tutun de fumat care nu este


tutun de fumat taiat fin.

Cotele de impunere sunt exprimate în trei modalitǎti:

• sub formǎ de sumǎ fixǎ echivalent euro pe 1.000 tigarete, la


care se adaugǎ o cotǎ procentualǎ aplicatǎ asupra bazei de
impozitare (acciza compusǎ). Aceste cote sunt valabile pentru
tigarete indifferent de provenienta si calitatea acestora;

• sub formǎ de sumǎ fixǎ echivalent euro pe 1.000 bucǎti


pentru tigǎri si tigǎri din foi (accizǎ specificǎ)

• sub formǎ de sumǎ fixǎ echivalent euro pe kg pentru tutunul


destinat fumatului.

Baza de impozitare de impozitare pentru stabilirea componentei


procentuale a accizei la tigarete, atât pentru produsele din productia
internǎ, cât si pentru cele din import, o constituie pretul maxim de
vânzare cu amǎnuntul. Pretul maxim cu amǎnuntul este pretul la care
produsul este vândut altor persoane decât comercianti si care include
toate taxele si impozitele. În mod concret, preturile maxime de vânzare cu
amǎnuntul de cǎtre persoana care produce tigaretele în România si sunt
aduse la cunostinta publicului cu minimum 24 de ore înainte de data
efectivǎ a intrǎrii în vigoare.

Pentru produsele din tutun, sumele datorate bugetului de stat drept


accizǎ se determinǎ astfel:

1) pentru tigarete:

Total accizǎ datoratǎ = Acciza specificǎ (A1) + Acciza ad


valorem (A2)

A1 = K1 * R * Q1

A2 = K2 * PA * Q2

unde:

K1 = acciza specificǎ unitarǎ (euro) prevǎzutǎ în Anexa Nr. 7

K2 = acciza ad valorem (cotǎ procentualǎ) prevǎzutǎ în Anexa Nr. 7

R = cursul de schimb (leu/euro)

PA = pretul de vânzare cu amǎnuntul maxim declarat

Q1 = cantitatea exprimatǎ în unitǎti de 1.000 tigarete

Q2 = numǎrul de pachete de tigarete aferente lui Q1

De la 1 aprilie 2005, pentru tigarete, acciza datoratǎ este egalǎ cu


suma dintre acciza specificǎ si acciza ad valorem, darn u mai putin 19,92
euro/1.000 tigarete, care reprezintǎ acciza minimǎ. Câns suma dintre
acciza specificǎ si acciza ad valorem este mai micǎ decât acciza minimǎ,
se plǎteste acciza minimǎ.

2) pentru tigǎri sî tigǎri din foi:

A=Q*K*R

unde :

A = cuantumul accizei

Q = cantitatea exprimatǎ în 1.000 buc. Ţigǎri

K = acciza unitarǎ prevǎzutǎ la Anexa Nr. 7

R = cursul de schimb (leu/euro)


3) pentru tutun destinat fumatului:

A=Q*K*R

unde :

A = cuantumul accizei

Q = cantitatea exprimatǎ în 1.000 buc. tigǎri

K = acciza unitarǎ prevǎzutǎ la Anexa Nr. 7

R = cursul de schimb (leu/euro)

g) Uleiurile minerale

Uleiurile minerale pentru care se datoreazǎ accize cuprind


urmǎtoarele categorii:

1) benzinǎ cu plumb;

2) benzinǎ fǎrǎ plumb;

3) motorinǎ;

4) pǎcurǎ;

5) gazul petrolier lichefiat;

6) gazul metan;

7) petrol lampat;

8) benzen, toluen, xileni si alte amestecuri de hidrocarburi


aromatice.

Pentru uleiurile minerale necuprinse în categoriile de mai sus,


destinate a fi utilizate, puse în vânzare sau utilizate drept combustibil, se
datoreazǎ bugetului de stat o accizǎ la nivelul accizei datorate pentru
motorinǎ.

Consumul de uleiuri minerale în incinta unui loc de productie de


uleiuri minerale nu este considerat fapt generator de accize atunci când
se efectueazǎ în scopuri de productie. Când acest consum se efectueazǎ
în alte scopuri decât cel de productie si, în special, pentru propulsia
vehiculelor, se considerǎ ca un fapt generator de accize.

Pentru uleiurile minerale, cuantumul accizei datorate se determinǎ


pe baza relatiei:
A=Q*K*R

unde : A = cuantumul accizei; Q = cantitatea exprimatǎ în tone sau


litri.

K = acciza unitarǎ prevǎzutǎ la Anexa Nr. 7; R = cursul de schimb


(leu/euro).

Scutiri la plata accizelor

Produsele accizabile sunt scutite de plata accizelor, atunci când


sunt destinate pentru:

a) livrarea în contextul relatiilor consulare sau diplomatice;

b) organizatiile internationale recunoscute ca atare de catre


autoritatile publice ale României, în limitele si în conditiile stabilite prin
conventiile internationale, care pun bazele acestor organizatii sau prin
acorduri încheiate la nivel statal sau guvernamental;

c) fortele armate apartinând oricarui stat-parte la Tratatul


Atlanticului de Nord, cu exceptia Fortelor Armate ale României;

d) rezerva de stat si rezerva de mobilizare, pe perioada în care au


acest regim.

Accizele nu se aplica pentru importul de produse accizabile aflate în


bagajul calatorilor si al altor persoane fizice, cu domiciliul în România sau
în strainatate, în limitele si în conformitate cu cerintele prevazute de
legislatia în vigoare.

Scutiri pentru alcoolul etilic si alte produse alcoolice

Sunt scutite de plata accizelor, alcoolul etilic si alte produse


alcoolice atunci când sunt:

a) denaturate conform prescriptiilor legale si utilizate pentru


producerea de produse care nu sunt destinate consumului uman;

b) utilizate pentru producerea otetului;

c) utilizate pentru producerea de medicamente;

d) utilizate pentru producerea de arome alimentare, pentru alimente


sau bauturi nealcoolice ce au o concentratie ce nu depaseste 1,2% în
volum;

e) utilizate în scop medical în spitale si farmacii;


f) utilizate direct sau ca element al produselor semifabricate pentru
producerea de alimente cu sau fara crema, cu conditia ca în fiecare caz
concentratia de alcool sa nu depaseasca 8,5 litri de alcool pur la 100 kg
de produs ce intra în compozitia ciocolatei si 5 litri de alcool pur la 100 kg
de produs ce intra în compozitia altor produse;

g) esantioane pentru analiza sau teste de productie necesare sau în


scopuri stiintifice;

h) utilizate în procedee de fabricatie, cu conditia ca produsul finit sa


nu contina alcool;

i) utilizate pentru producerea unui element care nu este supus


accizei;

j) utilizate în industria cosmetica.

(2) Modalitatea si conditiile de acordare a scutirilor prevazute la alin.


(1), precum si produsele utilizate pentru denaturarea alcoolului vor fi
reglementate prin norme.

Scutiri pentru uleiuri minerale Sunt scutite de la plata accizelor:

a) uleiurile minerale folosite în orice alt scop decât drept combustibil


sau carburant;

b) uleiurile minerale livrate în vederea utilizarii drept carburant


pentru aeronave, altele decât aviatia turistica în scop privat. Prin aviatie
turistica în scop privat se întelege utilizarea unei aeronave, de catre
proprietarul sau sau de catre persoana fizica sau juridica care o detine cu
titlu de închiriere sau cu un alt titlu, în alte scopuri decât cele comerciale
si în special altele decât transportul de persoane sau de marfuri sau
prestari de servicii cu titlu oneros ori pentru nevoile autoritatilor publice;

c) uleiurile minerale livrate în vederea utilizarii drept carburant


pentru navigatia maritima internationala si pentru navigatia pe caile
navigabile interioare, altele decât navigatia de agrement în scop privat.
Prin navigatie de agrement în scop privat se întelege utilizarea oricarei
ambarcatiuni, de catre proprietarul sau sau de catre persoana fizica sau
juridica care o detine cu titlu de închiriere sau cu un alt titlu, în alte
scopuri decât cele comerciale si în special altele decât transportul de
persoane sau de marfuri ori prestari de servicii cu titlu oneros sau pentru
nevoile autoritatilor publice;

d) uleiurile minerale utilizate în cadrul productiei de electricitate si


în centralele electrocalogene;

e) uleiurile minerale utilizate în scopul testarii aeronavelor si


vapoarelor;
f) uleiurile minerale injectate în furnale sau în alte agregate
industriale în scop de reducere chimica, ca aditiv la cocsul utilizat drept
combustibil principal;

g) uleiurile care intra în România în rezervorul standard al unui


autovehicul cu motor, destinat utilizarii drept combustibil pentru acel
autovehicul;

h) orice ulei mineral care este scos de la rezerva de stat sau rezerva
de mobilizare, fiind acordat gratuit în scop de ajutor umanitar;

i) orice ulei mineral achizitionat direct de la agenti economici


producatori sau importatori, utilizat drept combustibil pentru încalzirea
spitalelor, azilelor de batrâni si orfelinatelor;

j) orice ulei mineral utilizat de catre persoane fizice drept


combustibil pentru încalzirea locuintelor;

k) orice ulei mineral achizitionat direct de la agenti economici


producatori sau importatori, utilizat drept combustibil în scop tehnologic
sau pentru producerea de agent termic si apa calda;

l) orice ulei mineral achizitionat direct de la agenti economici


producatori sau importatori, utilizat în scop industrial;

m) uleiurile minerale utilizate drept combustibil neconventional (bio-


diesel).

(2) Modalitatea si conditiile de acordare a scutirilor prevazute la alin.


(1) vor fi reglementate prin norme.

Asadar, accizele reprezinta taxe speciale de consumatie datorate


bugetului de stat pentru unele produse din import si din tara.

În concluzie exista patru mari categorii de produse supuse


accizelor:

1. Alcoolul etilic alimentar, bauturile alcoolice si late produse


destinate industriei alimentare sau consumului care contin alcool
alimentar;

2. Produsele din tutun;

3. Produsele petroliere: carburanti auto, benzina, benzina fara


plumb, motorina, benzina distilata daca nu este livrata altor agenti
economici pentru procesare, combustibili de tip „M” si „P”, uleiuri pentru
motoare auto, aditivi preparati pentru benzina, vaseline si parafine.

371 Marfuri = 401.2 Furnizori externi, analitic


Înregistrarea obligatiilor vamale:

371 Marfuri = 5121 Conturi la banci în lei

446.4 analitic Taxe vamale

Înregistrarea accizelor si a taxei pe valoarea adaugata:

4426 TVA deductibila = 5121 Conturi la banci în lei

635 = 446.5

Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite, taxe si


varsaminte

taxe si varsaminte asimilate asimilate analitic


„accize”

Reguli contabile. Din punct de vedere contabil toate accizele


calculate pe baza de documente justificative si datorate de persoane
juridice în numele firmei reprezinta cheltuieli ale ciclului de exploatare.
Sunt deductibile fiscal la calculul profitului impozabil si determina un
raport integrat ce afecteaza rentabilitatea. Accizele preced întotdeauna
taxa pe valoarea adaugata. Instrumentarea tehnica contabila este data de
formula:

635 = 446.5

Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite, taxe si varsaminte

taxe si varsaminte asimilate asimilate analitic „accize”

Problema dificila a accizelor nu o constituie contabilizarea, ci mai


degraba multitudinea regulilor fiscale, tehnica de determinare a bazelor
de calcul, documentele obligatorii fiscale. Daca facem o retrospectiva a
impozitelor, taxelor si contributiilor prezentate succint pâna în prezent,
profesionistul contabil pus sa prelucreze, sa determine corect bazele de
impozitare si sa instrumenteze corect tehnica contabila îi este extrem de
dificil pentru timpul necesar de a strabate o legislatie fiscala foarte bogata
dar si instabila în timp, fie politicul, fie insuficienta veniturilor fiscale la
bugetul statului determina un alt mecanism fiscal, prin aplicarea altor
reguli de aplicare si de impozitare a bunurilor aratate mai sus.

Ceea ce s-a prezentat în aceasta categorie de impozite reprezinta


doar valori semnificative ca venituri fiscale din structura bugetului de stat.

9 Impozitul exigibil reprezinta impozitul de platit pe termen scurt aferent profitului impozabil al exercitiului.

10 Sunt considerate cheltuieli nedeductibile definitiv acele cheltuieli pe care fiscul le considera a fi exagerate sau cele care
nu sunt necesare pentru activitatea întreprinderii (de exemplu, acordarea de remuneratii excesive sau avantaje în natura
managerilor).

11 Ana Morariu, coordonator – „Contabilitate si fiscalitate în dezvoltarea firmei”, Ed. Ex Ponto, 2005

12 Conform celor doua principii mentionate, este necesar ca fiecarui exercitiu sa i se impute
veniturile si cheltuielile corespunzatoare. Probleme apar atunci când cheltuielile sunt angajate pe
mai multe exercitii si trebuie determinata partea din cheltuieli care a servit la obtinerea venitului
din anul curent. Partea de cheltuieli ajunsa la scadenta este „o cheltuiala”, partea neajunsa la
scadenta este „un activ”, cheltuielile care nu mai pot fi conectate la un venit reprezentând „o
pierdere”.

13 CECCAR, Ghid pentru întelegerea si aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate, Ed.


CECCAR, 2004, Ana Morariu (coordonator), Iulian Jianu, Mirela Paunescu

14 IAS 12 (revizuit în anul 2000), pag. 10 – Standarde Internationale de Contabilitate 2002, Ed.
Economica, 2002

15 H.G. nr. 403/19 mai 2000/ Monitorul Oficial nr. 252/07 iunie 2000

16 H.G. nr.964/1998 privind aprobarea clasificatiei si a duratelor normale de functionare a


mijloacelor fixe, Monitor Oficial nr.520/1998.

17 Legea nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale si necorporale,


cu modificari ulterioare, Monitor Oficial nr.80/1994.

18 Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, art.24, alin.6, lit.b si alin.10.

19 OMFP nr.94/2001, pag.2, Monitor Oficial nr.85/20.02.2001

20 OMFP nr.306/2002, Monitor Oficial nr.279/bis/2002

21 Legea nr.571/2003, art.24

22 Legea nr.15/1994 cu modificari ulterioare

23 Brabete Valeriu – „Managementul contabil în conditii de inflatie”, Teza de doctorat, dec.2004,


Conducator stiintific Prof.univ.dr. Constantin Staicu.

24 IAS nr.16 paragraful 6 alineatul 4.

25 N. Feleaga, I. Ionascu, „Tratat de contabilitate financiara”, vol. II, Ed. Economica, 2001

26 IAS 16, parag. 7, Ed. Economica, 2002


27 OMFP nr.94/2001 privind Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a Comunitatii
Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate; Monitor Oficial nr.85/20
februarie 2001

28 Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, Titlul II, Cap. II, art. 24, alin.2, Monitor Oficial nr.927/23
decembrie 2003/pag.12