Introducere

S-a dezvoltat in ultimii ani necesitatea de armonizare si convergenta a referentialelor

contabile, pentru a evita lipsa de dezinfomare sau cea a comparabilitatii informatiilor
contabile oferite pe piata financiara. De aici, au rezultat proiecte comune intre IFRS si US
GAAP, viziuni comune in ceea ce priveste aplicarea standardelor. Diferente inca apar, insa
prin eforturile depuse de ambele parti, acestea se vor elimina in totalitate.

Apare urmatoarea intrebare: O contabilitate a principiilor contabile sau a regulilor contabile

detaliate?
Federatia Expertilor Contabili Europeni, promotoarea sustinerii implementarii IFRS in UE
pana in 2005, sprijina modul de abordare bazat pe principii a Standardelor de raportare
financiara; aceasta inseamna ca principiile clare destinate a servi interesul public
consolideaza reguli care arata modul in care aceste principii ar trebui aplicate in situatii
concrete. Insa, ambele viziuni au dezavantaje: sistemul bazat pe reguli detaliate duce la
eliminiarea initiativelor sau la dorinta de a nu respecta acele reguli; de cealalta parte, sistemul
bazat pe principii duce la existenta unui risc major in ceea ce priveste aplicara ingineriilor
financiare. De aceea,consideram ca solutia optima ar fi o imbinare echilibrata a celor doua
abordari.

US GAAP-Istoric

La inceputul secolului XX, existau reguli generale acceptate, dar neformalizate. Criza
financiara din anii 1929-1933 si prabusirea bursei au determinat infiintarea urmatoarele
institutii:

-American Intitute of Accountants(1930) care mai tarziu devine American Institute of

Certified Public Accountants (AICPA)
-Accounting Principles Board,devenind mai tarziu Financial Accounting Standards
Board (FASB)
-Securities and Exchanges Commission(SEC)

Caracteristici generale ale US GAAP

 datorita multiplelor surse de reglementare exista "GAAP" si pentru companiile

private,pentru companii listate, cat si pentru entitatile guvernamentale;

 se bazeaza pe reguli stricte si lasa putin loc si pentru interpretari sau judecati
profesionale alea practicienilor;

 aflandu-se in modificare permanenta datorita

-mediului de afaceri
-mediului politic

Ierarhia US GAAP

Ca un mic indrumar pentru cei care aplica la US GAAP,reglementatorii au intocmit o ierarhie

a standardelor pe categorii dupa cum urmeaza:
Categoria A-contine standardele si principiile oficiale emise de:

-Financial Accounting Standards Board(FASB) care se divide in:

-FAS reprezentand Financial Accounting Standards
-FIN reprezentand Financial Accounting Interpretation
-Accounting Practices Board (APB),predecesoarea FASB
-APB Opinions
-American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) continand:
-Accounting Research Bulletins

Categoria B-in aceasta categorie se fac prezente:

-Buletine Tehnice ale FASB

-Ghiduri Contabile aplicabile unor industrii,emise de AICPA care include(AICPA
IAAG:AICPA Industry Audit and Accounting Guides)
-AICPA Statement of Positions (SOP)

Categoria C,contine:

-Prcatice Bulletins emise de AICPA Standards Executive Committee (PB of AC SEC)

-Consensus Positions of FASB Emerging lssues Task Force (EITF).Acesta este un comitet
care analizeazd problemele noi ce apar in practica contabila si emite "consensus positions"
(pozitii comune).

Categoria D,din aceasta fac parte:

AICPA accounting interpretations (AlN)

-FASB implemetation guides
-FASB staff positions (FSP)

Separat avern:
Pentru entitatile guvernamentale: GASts Statements, adica Governmental Accounting
Standards Board" Statements
Pentru entitatile listate la o bursa in SUA: SEC staff Accounting Bulletins (SAB), aplicabile
in plus fata de standardele mentionate la categoriile A - D.

Proiectul de convergenta si etapele acestuia:

Proiectul de convergenta dintre cele 2 referentiale inca se desfasoara inmai multe

etape,acestea fiind expuse in continuare:

Etapa I (2001-2005)
-Comisia Europeana decide utilizarea IFRS
-Creeare unei platforme stabile
-Adoptarea IFRS de catre Comisia Europeana(cu unele mici exceptii)
-Obligativitatea intocmirii situatiilor financiare consolidate pentru societatile
listate la burse din UE conform IFRS
-Adoptarea voluntara a IFRS de catre un numar important de societati
Etapa II (2001-2009)

-Eliminarea diferentelor semnificative:

-proiecte comune,exemplu "Combinari de Intreprinderi"-unde standardele vor fi foarte
apropiate
-o abordare de comun acord a anumitor concepte

Obiectivul principal este echivalarea in substanta a celor doua standarde-SEC nu va mai cere
reconcilierea dintre IFRS si US GAAP pentru investitorii straini

Etapa III-a (dupa 2009)

-Instituliile implicate (FASB, AICPA, SEC respectiv IASB, UE) vor opera de o
maniera coordonata
-Noile standarde vor fi in mare parte identice

Etapa IV-a(pe termen lung)

-Un singur set de standarde,cele internationale care au o tendinta de standarde bazate

pe principii decat pe reguli stricte.

Cadrul contabil general

In ceea ce priveste Cadrul contabil general, intre cele 2 seturi de standarde contabile
apar urmatoarele diferente:

 US GAAp este bazat pe reguli detaliate si extrem de complex,in timp ce IFRS este
unitar si se bazeaza pe principii;
 Caracteristicile calitative ale informatiei contabile in referentialul IFRS sunt:
inteligibilitatea, relevanta, credibilitatea si comparabilitatea. Conform US GAAP
acestea sunt asemanatoare, accentul insa cade pe consecventa;
 Elementele raportarii sunt asemanatoare: active, datorii, capitaluri, venituri, cheltuieli.
US GAAP contin elemente aditionale;
 Costul istoric: In timp ce pentru IFRS costul istoric constituie un principiu de baza,
US GAAP interzic reevaluarea (exceptie anumite instrumente financiare).
 Adoptarea pentru prima data a Cadrului Contabil General: Conform IFRS-aplicarea se
face integral retrospectiv, se acorda anumite exceptii insa si exista un standard
specific referitor la aplicarea penrru prima data a IFRS. Conform US GAAP, nu exista
instructiuni specifice,aplicarea se face retrospectiv, dar fara exceptii;
 Situatille financiare

Componentele situatiilor financiare se prezinta conform tabelului urmator:

COMPONENTA IFRS US GAAP

Bilant Obligatoriu Obligatoriu
Cont de Profit si Pierdere Obligatoriu Obligatoriu
Situatia veniturilor si Obligatoriu Obligatoriu
pierderilor realizate sau
Situatia modificarii Obligatoriu Obligatoriu (daca nu se
capitalurilor proprii prezinta situatia veniturilor)
Situatia fluxurilor de Obligatoriu Obligatoriu
trezorerie
Politici contabile Obligatoriu Obligatoriu
Note la situatiile financiare Obligatoriu Obligatoriu

Formatul situatiilor financiare

1.Bilantul

IFRS
 Nu este prevazut obligatoriu un format
special de bilant;
 Active si datorii pe termen scurt Vs
Active si datorii pe termen lung;
 Prezentarea in ordinea lichiditatii daca
este mai relevanta
 Cerinte minime de prezentare a
componentelor
US GAAP
 Prezentat in general ca total active vs
total datorii plus capitaluri proprii
(egalitatea bilantiera fundamentala);
 Componentele sunt prezentate similar
cu IFRS;
 Elementele sunt prezentate in ordine
descrescatoare a lichiditatii.

2.Contul de Profit si Pierdere

2.1. Formatul

Conform IFRS, exista doua formate recomandate pentru aceasta parte a situatiilor
financiare, si anume:

 Formatul dupa functie;

 Formatul dupa natura

Rezultatul aferent intereselor Minoritare si Entitatii-Mama este prezentat seprat in Contul de

Profit si Pierdere.

Conform US GAAP, Contul de Profit si Pierdere trebuie sa ia una din formele:

 Single-step format-clasificarea cheltuielilor pe functii, fiind deduse din total venituri.

  Multiple-step format-Costul bunurilor vandute si serviciilor prestate se scade din
venzeri pentru a determina marja bruti asupra vAnzdrilor, iar alte venituri gi choltuieli
sunt apoi prezentate pentru a determina profitul brut, inainte de impozitare

2.2.Alte elemente constitutive

 Elementele exceptionale-in IFRS elementele care duc la o influenta semnificativa

asupra performantein intreprinderii sunt prezentate separat, insa IFRS nu utilizeaza
termenul de element exceptional;
Nici in US GAAP acest termen nu se foloseste, dar elementele semnificative sunt
redate separat in Contul de Profit si Pierdere.

 Elementele extraordinare-Conform IFRS, acestea sunt interzise.

Conform US GAAP le defineste ca fiind rare si neobisnuite.Exemplu: fond comercial
negativ rezultat din combinarea unor intreprinderi.

3. Situatia modificarii capitalurilor proprii (Statement of Changes in Equity)

Conform IFRS, acesta situatie este prezentata ca o situatie primara,in cazul in care nu
este prezentata Siluatia veniturilor si cheltuielilor realizate.
In US GAAP, situatia se prezinta similar cu IFRS, dispozitiile SEC prevad o
prezentare ulterioara a anuitor elemente in notele explicative.

4.Situatia fluxurilor de trezorerie.

 Exceptii: Conform IFRS, nu exista exceptii. In US GAAP acestea sunt limitate.

 Metoda de prezentare: IFRS admit ambele metode (directa sau indirecta), dar metoda
indirecta este cea mai utilizata; US GAAP incurajeaza metoda directa.
 Definitia numerarului si a echivalentelor de numerar: In IFRS, acestea sunt lnvestilii
financiare pe termen scurt extrem de lichide, care sunt usor convertibile in sume
cunoscute de numerar, 9i care sunt supuse Unui risc nesemnificativ de schimbare a
valorii.
CONTABILITATEA sI FISCALITATEA PRIVIND CONTUL DE REZULTATE sI  CALCULUL
IMPOZITULUI PE PROFIT

            Pentru o perioada îndelungata de timp, dreptul fiscal a intervenit în domeniul contabil pentru a
fixa reguli de evaluare sau metode de prezentare a conturilor anuale. Subordonarea contabilitatii fata
de fiscalitate poate fi justificata  de cel putin doua explicatii:

       în absenta unei reguli contabile specifice, norma fiscala se impunea ca norma practica;

       fiscalitatea era preocupata de regulile determinarii bazelor de impozitare datorita necesitatii
de acoperire a cheltuielilor publice din impozite.

Pe plan international nevoia de informare a unei game largi de utilizatori a dat nastere unui
adevarat drept contabil, complet „nealterat” de dreptul fiscal. Fiecare din cele doua discipline are
autonomia sa, dispune de o reglementare specifica si poseda, în consecinta, domeniul sau propriu de
interventie. Datorita autonomiei celor doua drepturi, în principiu, natura documentelor de întocmit este
cea care conditioneaza regula de drept ce trebuie aplicata:

    în plan contabil, pentru determinarea conturilor anuale este obligatorie aplicarea regulii
contabile (asa cum rezulta ea din planul contabil general), chiar daca este semnificativ diferita
de cea fiscala.

    în plan fiscal, trebuie aplicate dispozitiile dreptului fiscal, divergentele eventuale cu dreptul
contabil implicând corectarea rezultatului contabil. În orice alta situatie, regulile contabile sunt
aplicabile.

În practica exista însa numeroase puncte de divergenta între dreptul fiscal si cel contabil.
Deseori apare situatia în care conducatorii întreprinderii trebuie sa faca o alegere foarte delicata între
obligatia de a prezenta conturile anuale (respectând principiul imaginii fidele) si dorinta de a optimiza
costul fiscal al activitatii lor. În acest caz, aplicarea regulilor contabile poate duce la aparitia unor erori
din punct de vedere fiscal, care pot atrage dupa ele penalitati.

           

            Rezultatul contabil si rezultatul fiscal

            Rezultatul unei activitati economice este tratat din doua puncte de vedere: rezultat contabil si
rezultat fiscal. Consecintele obtinerii unui tip sau altul de rezultat sunt diferite, în functie de natura
rezultatului.

            Astfel, un deficit contabil este o contraperformanta pe care întreprinderea trebuie sa o corecteze
cât mai repede posibil, pentru a nu influenta în mod negativ activitatea viitoare a firmei, fiind pusa în joc
însasi existenta firmei.

            Nu la fel stau lucrurile în cazul unui deficit fiscal, care, datorita posibilitatii de raportare,
constituie de fapt un avantaj care va fi folosit de firma în functie de posibilitatile oferite de legislatie.
            Conform normelor legale în vigoare, profitul impozabil se determina ca diferenta între veniturile
din livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietate,
454i84e servicii prestate si lucrari executate, inclusiv din câstiguri de orice sursa, si cheltuielile
efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, la care se adauga cheltuielile nedeductibile.

            Contabilitatea româneasca, ca si în multe alte tari, este conectata la fiscalitate. Bilantul contabil
este destinat nevoilor proprii de informare si altor terti (în afara de stat), netinând cont de constrângerile
fiscale. În lipsa unui bilant fiscal, care sa fie destinat fiscului pentru impunere, pentru obtinerea
rezultatului impozabil (fiscal) sunt necesare câteva prelucrari extracontabile.

            Rezultatul contabil

            Rezultatul contabil (rezultat brut al exercitiului sau rezultatul exercitiului înainte de impozitare)
se calculeaza având în vedere cerintele unei contabilitati de angajament si respectând principiul
independentei exercitiului.

Rezultatul brut al exercitiului corectat cu deducerile fiscale si cheltuielile nedeductibile din punct
de vedere fiscal permite obtinerea rezultatului fiscal (profit impozabil sau pierdere fiscala).

            Pentru determinarea veniturilor exercitiului se iau în calcul toate câstigurile din orice sursa,
inclusiv cele realizate din investitiile financiare.

În cazul livrarilor de bunuri mobile si al vânzarii bunurilor imobile cu plata în rata, precum si în
cadrul contractelor de leasing financiar, valoarea ratelor scadente se înregistreaza la venituri
impozabile la termenele prevazute în contract.

În general, cheltuielile sunt deductibile în aceeasi maniera, atât pentru a calcula rezultatul
contabil, cât si rezultatul fiscal.

Prin exceptie, anumite cheltuieli se deduc dupa regulile obisnuite pentru calculul rezultatului
contabil, dar nu pot fi deduse pentru calculul rezultatului fiscal.

Determinarea profitului impozabil

Profitul impozabil se calculeaza ca diferenta între veniturile obtinute din livrarea bunurilor
mobile, serviciilor prestate si lucrarilor executate, din vânzarea bunurilor imobile, inclusiv câstigurile din
orice sursa, si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad
veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile nedeductibile.

Veniturile reprezinta sumele sau valorile încasate ori de încasat si includ:

venituri din exploatare, respectiv:

   venituri din vânzarea produselor, lucrarilor executate si serviciilor prestate;

   venituri din productia stocata;

   venituri din productia de imobilizari;

   venituri din subventii de exploatare;

   venituri din cedarea activelor.

 venituri financiare

   venituri din participatii;

   venituri din imobilizari financiare;

   venituri din creante imobilizate;

   venituri din diferente de curs valutar;

   venituri din dobânzi;

   venituri din sconturile obtinute;

   alte venituri financiare.

La stabilirea profitului impozabil se vor lua în calcul numai cheltuielile care concura direct la
realizarea veniturilor si care se regasesc în costul produselor si serviciilor, în limitele prevazute de
legislatia în vigoare.

Cheltuielile reprezinta sumele sau valorile platite ori de platit, dupa natura lor, care sunt
aferente realizarii veniturilor, înregistrate în contabilitatea contribuabililor. Structura acestor cheltuieli
este urmatoarea:

a) cheltuieli de exploatare:

   cheltuieli cu materii prime, materiale si marfuri;

   cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti;

   cheltuieli cu personalul;

   cheltuieli cu impozitele, taxele si varsamintele asimilate;

   cheltuieli cu amortizarea capitalului imobilizat;

   cheltuieli cu primele de asigurare care privesc activele corporale fixe si circulante;

   cheltuieli cu primele de asigurare pentru personal împotriva accidentelor de munca;

   contributiile care conditioneaza organizarea si functionarea activitatilor respective potrivit

normelor legale în vigoare;

   alte cheltuieli de exploatare;

   cheltuieli din cedarea activelor.

b) cheltuieli financiare:
    cheltuieli privind titlurile de plasament cedate;

   cheltuieli cu diferente de curs valutar;

   cheltuieli cu dobânzile;

   pierderi din creante legate de participatii;

   alte cheltuieli financiare.

c) cheltuieli extraordinare:

   cheltuieli privind calamitati naturale;

   cheltuieli privind exproprierile.

Categoriile de cheltuieli admise spre a fi deduse la calculul profitului impozabil (cheltuieli

deductibile) sunt:

       cheltuielile efectuate pentru realizarea bunurilor livrate si a bunurilor imobile vândute în baza unui
contract de vânzare cu plata în rate sunt deductibile la aceleasi termene scadente prevazute în
contractele încheiate între parti, proportional cu valoarea ratei de înregistrare în valoarea totala a
livrarii;

       în cazul contractelor de leasing, utilizatorul va deduce chiria pentru contractele de leasing
operational sau amortizarea si dobânzile pentru contractele de leasing financiar;

       cheltuielile efectuate pentru popularizarea numelui unei persoane juridice, produs sau serviciu,
utilizând mijloacele de informare în masa si costurile asociate producerii materialelor necesare
pentru difuzarea mesajelor publicitare, daca au la baza un contract scris;

       cheltuieli aferente lucrarilor de consolidare pentru reducerea riscului seismic al cladirilor care
prezinta clasa I de risc;

       cheltuieli privind transportul si cazarea salariatilor, ocazionate de delegarea, detasarea si

deplasarea acestora în tara si strainatate, constatate prin documente justificative;

       cheltuieli reprezentând tichetele de masa, acordate de angajatori în limitele valorii nominale
prevazute de Legea nr. 142/1998 privind acordarea tichetelor de masa.

Cheltuielile neadmise a fi deduse din rezultatul fiscal (cheltuieli nedeductibile) sunt:

       cheltuieli cu impozitul pe profit, inclusiv reprezentând diferente din anii precedenti sau din anul
curent, precum si impozitele platite în strainatate. Sunt nedeductibile si impozitele cu retinere la
sursa platite în numele persoanelor fizice si juridice nerezidente pentru veniturile realizate din
România;

       amenzile, confiscarile, majorarile de întârziere si penalitatile datorate catre autoritatile române
(altele decât cele prevazute în contractele economice). Amenzile, penalitatile sau majorarile
 datorate catre autoritati straine sau  în cadrul contractelor economice încheiate cu persoane
nerezidente în România sunt cheltuieli nedeductibile;

       cheltuieli de protocol care depasesc limita de 2% aplicata asupra diferentei rezultate dintre totalul
veniturilor si cheltuielilor aferente, inclusiv accizele, mai putin cheltuielile cu impozitul pe profit, si
cheltuielile de protocol înregistrate în timpul anului;

       cheltuielile cu diurna care depasesc limitele legale stabilite pentru institutiile publice;

       sumele utilizate pentru constituirea rezervelor peste limita legala, cu exceptia celor create de
banci în limita a 2% din soldul creditelor acordate si a fondului de rezerva potrivit Legii bancare nr.
58/1998, a rezervelor tehnice ale societatilor de asigurare si reasigurare create conform
prevederilor legale în materie, precum si a fondului de rezerva, în limita a 5% din profitul contabil
anual, pâna când acesta va atinge 20% din capitalul social subscris si varsat. Sunt nedeductibile si
sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor societatilor de asigurare si reasigurare
pentru contractele cedate în reasigurare;

       sumele utilizate pentru constituirea provizioanelor peste limita prevazuta de lege;

       sumele care depasesc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform legii bugetare;

       cheltuielile de sponsorizare, peste limita legala;

       cheltuielile înregistrate în contabilitate pe baza unor documente care nu îndeplinesc, potrivit Legii
contabilitatii nr. 82/1991, cu modificarile ulterioare, conditiile de document justificativ;

       orice cheltuieli facute în favoarea actionarilor sau asociatilor, inclusiv dobânzile platite în cazul
contractelor civile, în situatia în care nu sunt impozitate la persoana fizica;

       cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsa din gestiune sau degradate si
neimputabile, precum si activele corporale pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare,
taxa pe valoare adaugata aferenta acestor cheltuieli;

       taxa pe valoare adaugata aferenta bunurilor, altele decât cele din productie proprie, acordate
salariatilor ca avantaje în natura;

       taxa pe valoare adaugata aferenta cheltuielilor care depasesc limitele prevazute de lege;

       cheltuielile de asigurare care nu privesc activele corporale si necorporale ale contribuabilului,
inclusiv asigurarile de viata ale personalului angajat;

       cheltuielile de sponsorizare peste limitele prevazute de normele legale în vigoare. Baza la care se
aplica procentul stabilit de Ordonanta Guvernului nr. 36/1998 pentru modificarea si completarea
Legii nr. 32/1994  privind sponsorizarea o reprezinta diferenta dintre totalul veniturilor si cheltuielilor
înregistrate în contabilitate, la care se adauga cheltuiala cu impozitul pe profit si cheltuielile cu
sponsorizarea;

       provizioane pentru cheltuieli care privesc o cheltuiala nedeductibila;

       alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal. Potrivit alin. (1) din Ordonanta de Urgenta
mentionata, venituri neimpozabile sunt:

       dividendele primite de la o alta persoana juridica româna;

       diferentele favorabile de valoare a titlurilor de participare înregistrate ca urmare a încorporarii

rezervelor, a beneficiilor sau a primelor de emisiune sau prin compensarea unor creante la
societatea care se detin participatiile;

       veniturile, respectiv cheltuielile, rezultate din anularea datoriilor sau din încasarea creantelor, dupa
caz, ca urmare a transferului de actiuni sau de parti sociale de la Fondul Proprietatii de Stat,
conform conventiilor;

       rambursarile de cheltuieli nedeductibile, precum si veniturile realizate din anularea provizioanelor
pentru care nu s-a acordat deducere sau veniturile realizate din stornarea ori recuperarea unor
cheltuieli nedeductibile.

Impozitul pe profit

Cotele de impozitare

Cotele de impozitare diferǎ dupǎ tipul întreprinderii:

     16% pentru întreprinderile mici, mijlocii si mari;

     microîntreprinderile plǎtesc 3% impozit pe venit indiferent de volumul cheltuielilor;

     Banca Nationalǎ a României plǎteste 80% din profitul impozabil.

 
 Facilitati fiscale

Investitiile productive au avut un tratament preferential din punct de vedere fiscal. Chiar si în
prezenta unui deficit fiscal s-au acordat unele reduceri ale impozitului pe profit, chiar daca a fost
acordata pe o perioada relativ scurta. În ceea ce priveste utilizarea amortizǎrii accelerate pentru
achizitionarea de mijloace fixe amortizabile.Cheltuielile cu amortizarea în proportie de 20% din valoarea
de intrare a imobilizǎrilor amortizabile sunt deductibile dacǎ nu se foloseste amortizarea acceleratǎ.
Deductibilitatea unui procent de 25% asupra provizioanelor din deprecierea creantelor clienti, începând
cu 1.01.2005, cu îndeplinirea conditiilor prevǎzute de Codul Fiscal, o nouǎ facilitate fiscalǎ. Aceste
provizioane vor fi deductibile în proportie de 30% si de 100% de la 01.01.2007, cu respectarea
conditiilor prevazute în Codul Fiscal.

Contribuabilii care achizitioneaza echipamente tehnologice (masini, utilaje, instalatii de munca)

si mijloace de transport, cu exceptia autoturismelor, beneficiaza de o deducere, din profitul impozabil
aferent exercitiului financiar, a unei cote de 20% din valoarea de intrare a acestora. Deducerea se
calculeaza în luna în care se înregistreaza achizitia, numai din punct de vedere fiscal, prin înscrierea la
cheltuieli deductibile în declaratia de impunere a sumelor respective. În cazul unei eventuale pierderi,
aceasta se recupereaza pe o perioada de cinci ani.

Lunar se va face ponderea veniturilor încasate din export în volumul total al veniturilor
înregistrate conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilitatii nr. 82/1991. Cota de 12% se
aplica asupra profitului impozabil aferent acestei ponderi, calculat si evidentiat lunar, cumulat de la
începutul anului fiscal. Suma aferenta diferentei de impozit rezultate din cota de 16% si 12% se
evidentiaza separat, extracontabil, iar la sfârsitul anului aceasta se regularizeaza si se repartizeaza ca
sursa proprie de finantare.

Nu intra sub incidenta acestor precizari din Legea nr. 414/2002 operatiunile de comert
international care nu se finalizeaza prin încasarea de valuta în conturile bancare din România.

Calculul impozitului pe profit

Impozitul pe profit se calculeaza prin aplicarea unei cote procentuale asupra profitului
impozabil:

Impozit pe profit = Profit impozabil  Cota de

impozitare
 

Daca din rezultatul brut al exercitiului (rezultatul înainte de impozitare) se scade impozitul pe
profit, se obtine rezultatul net al exercitiului (profit sau pierdere). Acest rezultat net al exercitiului se
regaseste în soldul final al contului 121 „Profit si pierdere”, este înscris în pasivul bilantului contabil si
explicat în contul de profit si pierdere. Deciziile privind modalitatile de repartizare (în cazul unui profit)
sau acoperire (în cazul pierderilor) a rezultatului net al exercitiului sunt luate de adunarea generala a
actionarilor sau asociatiilor, dupa caz.
 Profitul impozabil se calculeaza si se evidentiaza lunar, cumulat de la începutul anului fiscal.
Limitele cheltuielilor deductibile se calculeaza lunar extracontabil, astfel încât la finele anului fiscal sa
se încadreze în prevederile dispozitiilor legale în vigoare.

Datorita impunerii regulii fiscale în detrimentul celei contabile, în practica pot exista cazuri când
deficitul contabil se poate transforma în profit fiscal, si ca urmare, sa fie impozitata pierderea.

Acest lucru înseamnǎ ca ori de câte ori suma pierderilor contabile si a reducerilor fiscale
diminuate de suma elementelor nedeductibile dau o valoare mai mare ca zero, pierderea contabila se
transforma în profit fiscal si deci la nasterea datoriei fata de buget.

În cazul în care reducerile fiscale sunt mult superioare elementelor nedeductibile cumulate cu
profitul contabil, se poate întâlni cazul în care profitul contabil se transforma în deficit fiscal. În aceasta
situatie impozitul pe profit este zero si toate cheltuielile cu acesta pâna la data de raportare se
storneaza în rosu (credit fiscal).

Pierderea anuala, declarata de contribuabil prin declaratia de impozit pe profit, se recupereaza

din profiturile impozabile obtinute în urmatorii 5 ani.

Contribuabilii care pe o perioada de 3 ani consecutivi au realizat numai pierderi intra automat în
obiectivul de control al organului fiscal pentru constatarea cauzelor care au dus la nerealizarea de
profit.

Nu se recupereaza pierderea fiscala înregistrata de persoana juridica în cazul în care are loc
divizarea sau fuziunea. Recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea înregistrarii acestora, la
fiecare termen de plata a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare. În acest scop,
pierderea se reporteaza luna de luna pâna la închiderea exercitiului, când se determina pierderea
anuala.

Reportul si deductibilitatea pierderii fiscale (deficitul fiscal) se realizeaza independent de

imputarea pierderii contabile, cele doua categorii de rezultate având miscari distincte în timp cu ocazia
reportarii. Daca societatea decide acoperirea pierderii contabile din capitalul social, pierderea fiscala îsi
continua reportul pe perioada celor 5 ani. O observatie în acest sens trebuie mentionata chiar daca
prevederile regulilor fiscale în materie de impozitare a profitului nu este relevata: în cazul în care
pierderea contabila se acopera din rezerva legala, fiind eliberata de impozite, societatea poate pierde
dreptul de report privind pierderea fiscala.

Norma internationalǎ privind impozitul pe profit

 În acceptiunea organismului international de normalizare contabila, profitul impozabil (sau
pierderea fiscala) este definit ca rezultatul exercitiului stabilit pe baza regulilor fixate de administratia
fiscala si care serveste pentru calculul impozitului exigibil9. Diferentele care apar între rezultatul
contabil si cel fiscal se delimiteaza în diferente permanente si diferente temporare.

Diferentele permanente cuprind urmatoarele tipuri de venituri si cheltuieli:

     cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal, pentru care nedeductibilitatea este
definitiva10;

     venituri pe care fiscul renunta în mod definitiv sa le impoziteze, datorita faptului ca ele provin
din rezultate deja impozitate (dividendele primite de la o filiala);

     degrevarile fiscale acordate în scopul încurajarii anumitor actiuni economice promovate de
stat.

O alta categorie de diferente sunt cele care, de regula, se resorb în cursul unui exercitiu
ulterior. Aceste diferente sunt denumite diferente temporare si provin din decalajul în timp între
momentul contabilizarii unui element si includerea sa în rezultatul fiscal.

Având în vedere faptul ca diferentele temporare reprezinta de fapt diferente între valoarea
contabila si cea fiscala a unui activ sau a unei datorii, norma IAS 12, prezinta doua tipuri de diferente
temporare:

     diferente temporare impozabile, care vor genera sume impozabile în determinarea
beneficiului impozabil al exercitiilor viitoare (atunci când valoarea contabila a unui activ va
fi încasata sau platita);

     diferente temporare deductibile, care vor genera sume deductibile în determinarea
beneficiului impozabil al exercitiilor viitoare (atunci când valoarea contabila a unui activ va
fi încasata sau platita).

Pot aparea mai multe situatii, si anume:

1)       elemente contabilizate în cursul exercitiului N au fost luate în calculul rezultatului

impozabil al unui exercitiu precedent (N-1);

2)       elemente incluse în rezultatul exercitiului N, dar care au fost contabilizate în cursul unei
perioade anterioare (N-1);

3)       elemente contabilizate în cursul exercitiului N, dar care vor fi impozabile sau deductibile
fiscal în cursul unui exercitiu viitor (N+1);

4)       elemente incluse în rezultatul fiscal al exercitiului N, dar care vor fi contabilizate ulterior.

Sistematic, cele patru situatii sunt prezentate în urmatorul tabel11:

INCLUDEREA ÎN REZULTATUL
AN CONTABIL FISCAL
1. Anul N Anterior lui N
 2. Anterior lui N Anul N
3. Anul N Posterior lui N
4. Posterior lui N Anul N

Relatia cu principiul independentei exercitiului

Privite în raport cu principiul independentei exercitiilor, diferentele dintre rezultatul contabil si

rezultatul fiscal se divid în doua categorii:

       diferente care nu au incidenta asupra impozitelor exercitiilor viitoare;

       diferente susceptibile sa modifice impozitul unui exercitiu ulterior.

Din prima categorie fac parte diferentele permanente si diferentele temporare constatate
anterior pentru care s-a stabilit un termen (situatiile 1 si 2) si nu ridica probleme privind contabilizarea si
deductibilitatea.

Probleme apar pentru diferentele din a doua categorie, care intra în contradictie cu principiul
contabil mentionat. Este cazul diferentelor temporare care nu au fost înca resorbite (situatiile 3 si 4) si a
pierderilor reportate. Întrebarea este când trebuie luate în calcul consecintele fiscale aferente acestor
tipuri de diferente: la aparitia diferentelor sau în exercitiul în cursul caruia impozitul aferent va fi afectat.

Pentru rezolvarea acestei probleme s-au conturat doua metode: impozitul exigibil si reportul de
impozit.

Metoda impozitului exigibil

Metoda impozitului exigibil are la baza conceptia potrivit careia marimea cheltuielii fiscale
aferente unui exercitiu trebuie sa corespunda cu impozitul efectiv exigibil pentru acel exercitiu. Ca
urmare diferentele temporare si deficitele reportabile nu sunt luate în calculul provizionului. Norma IAS
însa ca la stabilirea cheltuielii fiscale a unui exercitiu trebuie sa se tina seama de toate elementele
aparute în cursul acelui exercitiu si deci respinge aceasta abordare a impozitului.

Metoda reportului de impozit

Metoda reportului de impozit este o metoda de stabilire a cheltuielii fiscale a exercitiului

însusita de organismul international de normalizare contabila IASC în norma contabila IAS 12. Ea
considera impozitul pe profit mai mult ca o cheltuiala a întreprinderii decât ca o distribuire de rezultat si
este o consecinta a principiului conectarii cheltuielilor la venituri si principiului independentei
exercitiilor12. Astfel cheltuiala fiscala aferenta unui exercitiu include impozitele exigibile pentru acel
exercitiu cât si incidenta diferentelor temporare provenind din exercitiile anterioare sau amânate asupra
exercitiilor viitoare. Cu alte cuvinte, cheltuiala fiscala a exercitiului este egala cu suma totalului
impozitului curent si a impozitului amânat inclus în rezultatul exercitiului.

Contabilizarea impozitului amânat

Impozitul amânat se regaseste în urmatoarele structuri contabile:

Diferentele temporare sau reportari ale impozitului, caz în care cheltuiala fiscala a exercitiului
cuprinde:
                    volumul impozitelor exigibile;

                   incidenta diferentelor temporare provenind din exercitiile anterioare sau reportate asupra
exercitiilor viitoare;

                   ajustarea soldurilor de impozit reportate, daca este cazul (în functie de aplicarea metodei
reportului fix sau metodei reportului variabile), care figurând în bilant, genereaza modificarea
procentelor de impozitare sau e creare de noi impozite.

Impozitele amânate atasate pot fi active sau datorii.

Instrumentarea tehnica contabila

Urmarirea impozitelor exigibile si impozitelor amânate se realizeaza prin urmatoarele cazuri de

înregistrari:

a)       Pentru diferentele temporare:

  daca este vorba de un impozit amânat – datorie:

Cheltuieli cu impozitul amânat =          Impozit datorat amânat la plata

  pentru un impozit amânat activ:

Creanta din impozitul amânat   =          Cheltuieli cu impozitul amânat

b)      Provizionul pentru impozite amânate atasate subventiilor pentru investitii:

          Subventii pentru investitiile înscrise în     =       Impozit datorat amânat la plata

                  impozitul amânat

c)       Provizionul pentru impozitele amânate atasate la provizioanele reglementate:

Provizioane reglementate înscrise în         =     Impozit datorat amânat la plata

impozitul amânat

                      si

Cheltuieli cu impozitul amânat              =         Cheltuieli exceptionale privind

                                                                                                 provizioanele reglementate

 Marimea diferentelor temporare depinde de metoda de calcul – global sau partial.

Conceptia calculului global utilizeaza toate diferentele temporare, indiferent de data la care
impozitul va fi exigibil sau recuperabil. Ea permite realizarea unei asocieri riguroase a cheltuielii fiscale
cu rezultatul contabil al perioadei, asigurând mai bine respectarea principiului conectarii cheltuielilor la
venituri.

Conceptia calculului partial tine cont numai de diferentele temporare care vor genera plati sau
o reducere de impozit într-un viitor apropiat. Conform acestei conceptii sunt excluse diferentele
temporare care prezinta un caracter recurent, adica cele care se reînnoiesc anual, (de exemplu,
cheltuielile a caror deducere fiscala intervine sistematic în anul urmator contabilizarii lor), precum si
diferentele temporare a caror scadenta este pe termen lung.

Desi prefera metoda calcului global, norma IAS 12 autorizeaza totusi si calculul partial. IASC
admite excluderea din calculul impozitelor amânate a diferentelor temporare care vor subzista cel putin
trei ani, cu conditia ca nimic sa nu indice ca aceste diferente sunt susceptibile sa fie resorbite dupa
aceasta perioada. În plus, norma IAS 12 impune ca aceste diferente temporare aferente exercitiului
curent si exercitiilor anterioare sa fie mentionate în anexa.

Suma impozitelor amânate la închiderea  unui exercitiu rezulta din compensarea efectelor
diferentelor temporare de active si pasive.

Tratamentul contabil difera în functie de semnificatia soldului obtinut.

Daca se obtine un sold de creditor, adica impozitul de plata este superior creditului potential de
impozit, se creeaza un provizion pentru cheltuielile viitoare.

Înregistrarea contabila pentru constituirea provizionului este:

Cheltuieli cu impozitul pe profit  = Provizioane pentru impozitele amânate x

             

unde suma pentru care se constituie provizionul se calculeaza astfel:

X = (diferente temporare active-diferente temporare pasive)* cota de impozit

În cazul unui sold de activ (debitor), situatia este mai delicata, deoarece economia de impozit
nu va fi efectiva decât daca întreprinderea realizeaza profituri suficiente în cursul exercitiilor viitoare.

Formula contabila este de forma:

Creanta din impozitul amânat               =          Cheltuieli cu impozitul pe profit

Norma 12 IAS nu precizeaza însa daca compensarea diferentelor temporare de activ si pasiv
trebuie facuta anual sau daca este posibil compensarea diferentelor înainte de a fi resorbite în cursul
unor perioade diferite.
 Evolutia conditiilor de impozitare ridica problema modificarii sumelor impozitelor amânate
constatate la închiderea exercitiului precedent. În acest sens s-au formulat doua conceptii:

     metoda reportului fix;

     metoda reportului variabil, cu incidente diferite asupra rezultatului.

Metoda reportului fix

Metoda reportului fix considera ca definitive impozitele amânate si nu considera necesar

ajustarea acestora, chiar daca s-a modificat baza impozabila sau cota de impozitare.

În cazul aplicarii acestei metode, cheltuiala cu impozitul pe profit aferenta unui exercitiu nu este
afectata de consecintele unei modificari intervenite în cursul exercitiului, pa baza impozitelor amânate
precedente. Constatarea si contabilizarea acestor efecte este reportata în exercitiul în cursul anului
caruia impozitul va deveni exigibil.

Profesorul Bernard Raffournier apreciaza ca metoda reportului fix respecta cel mai bine
principiul independentei exercitiilor. În acelasi timp însa, metoda nu asigura o imagine fidela a situatiei
patrimoniului deoarece suma impozitelor amânate înscrise în bilant nu poate fi considerata ca o creanta
sau o datorie, nefiind reprezentativa pentru conditiile actuale de impozitare. Cu alte cuvinte, metoda
reportului fix privilegiaza contul de profit si pierdere în detrimentul bilantului.

Metoda reportului variabil

Metoda reportului variabil considera ca suma impozitelor amânate trebuie sa fie cea mai
reprezentativa posibil în conditiile actuale de impunere. Ca urmare, impozitele amânate trebuie ajustate
în fiecare an, în functie de modificarile intervenite în cursul exercitiului precedent.

Consecintele aplicarii acestei metode sunt contrare celor rezultate din aplicarea metodei
reportului fix. Astfel se asigura o imagine fidela a situatiei patrimoniului (în sensul ca postul de impozite
amânate din bilant are mai mult caracterul unei datorii sau al unei creante), dar cheltuiala cu impozitul
pe profit nu corespunde numai operatiilor exercitiului (se încalca principiul independentei exercitiilor).
Astfel este privilegiat bilantul în detrimentul contului de profit si pierdere.

Norma IAS 12, „Contabilizarea impozitului pe profit” admite ambele metode, fara sa manifeste
preferinta fata de o metoda sau alta.

Impozitul pe profit prin IAS nr.1213

Considerat ca unul dintre cele mai dificile Standarde elaborate de IASC, norma Internationala
reglementeaza problematica impozitelor curente si amânate. O implicare deosebita în formarea
profesionala a viitorilor specialisti în întelegerea normelor contabile Internationale o are primul organism
profesional creat în tara noastra CECCAR. Implicarea sa în tot ceea ce înseamna atingerea si mai ales
mentinerea competentei profesionale este meritorie. În abordarea noastra privind IAS 12, vom utiliza
pentru întelegerea acestui standard experienta si studiile de caz prezentate prin acest standard.

IAS 12 are ca obiectiv tratamentul contabil al consecintelor fiscale curente si viitoare privind
impozitul pe profit, precum si prezentarea impozitului pe profit în situatiile financiare si prezentarea
informatiilor legate de impozitul pe profit.
 „Principala problema aparuta în procesul de contabilizare al impozitelor pe profit o constituie
felul în care sa se contabilizeaza consecintele fiscale curente si viitoare ale:

(a)     recuperarii (lichidarii) viitoare a valorii contabile a activelor (datoriilor) ce sunt recunoscute în
bilantul unei societatii; si

(b)     tranzactiilor si a altor evenimente ale perioadei curente ce sunt recunoscute în situatiile financiare
ale unei întreprinderi14”

Un subiect foarte abordat în literatura de specialitate este problema raportului între contabilitate
si fiscalitate. Contabilitatea a aparut ca necesitate, cu scopul de a supraveghea si de a controla
resursele, cheltuielile si rezultatele obtinute din activitatea agentilor economici. Aceasta este datoare
întreprinderii si reprezinta un instrument de cunoastere si de gestiune a situatiei patrimoniale, a situatiei
financiare si a rezultatului obtinut. Însa, tinând cont de faptul ca întreprinderea este integrata în
economia de piata, contabilitatea se desfasoara în functie de interesele utilizatorilor externi, printre care
si statul.

Contabilitatea trebuie sa furnizeze o informatie contabila fidela asupra întregii activitati a

întreprinderii. De aceea, cel mai important principiu contabil este acela al Imaginii fidele. În România,
acest principiu este sursa uneia dintre cele mai mari divergente între contabilitate si fiscalitate, aceasta
nesubordonându-se principiului imaginii fidele, ci principiilor fiscale de impunere a întreprinderii. O
explicatie a celor mentionate anterior ar fi ca din nevoia de a-si acoperi cheltuielile, statul, prin
intermediul sistemului fiscal este preocupat de a fixa o serie de reguli fiscale privind determinarea
bazelor de impozitare. Regulile fiscale au menirea atât de a stimula activitatea agentilor economici, cât
si de a o inhiba. Conducatorii întreprinderilor sunt pusi în situatia de a alege între prezentarea imaginii
fidele si dorinta de a optimiza costul fiscal. Adoptarea unei solutii din punct de vedere contabil atrage
dupa sine penalizari fiscale.

Teoretic se poate vorbi de o „poluare a contabilitatii de catre fiscalitate”. Specialistii considera

ca problema acuta a concilierii între contabilitate si fiscalitate poate fi rezolvata de o maniera
gestionara. Întreprinderea, asa cum dispune de o gestiune financiara si de o gestiune comerciala, ar
trebui sa organizeze si o gestiune fiscala, a caror obiective sa fie:

     cautarea si asigurarea securitatii fiscale, în sensul respectarii prescriptiilor fiscale de fond,
forma si amânarile impuse de dreptul fiscal (evitarea de catre întreprindere a penalitatilor si
sanctiunilor fiscale);

     cautarea si asigurarea eficacitatii fiscale în conditiile în care sistemul fiscal ofera modalitati
de incitare la dezvoltarea si cresterea profitabilitatii (gasirea unui cost fiscal în concordanta
cu obiectivele si strategia urmarita de întreprindere).

Impactul fiscalitatii asupra contabilitatii difera de la o tara la alta, în functie de implicarea

statului în normalizarea contabila. Reforma contabilitatii în România, prin crearea cadrului general
privind prezentarea situatiilor financiare în concordanta cu Directiva a IV-a si Standardele de
Contabilitate Internationale poate crea în viitor premizele unui drept contabil autonom care sa clarifice
fara a polua conturile divergentele impuse de dreptul fiscal. Spre deosebire de România, în Regatul
Unit sistemul contabil este independent de cel fiscal. În aceasta tara, fiecare întreprindere îsi
desfasoara propria contabilitate, aceasta nefiind îngradita de reguli fiscale.
 În Franta rolul fiscalitatii este mult mai mare, impozitul amânat aplicându-se în mod obligatoriu
situatiilor financiare consolidate. În conturile individuale contabilitatea impozitelor amânate este
facultativa si prin urmare majoritatea întreprinderilor utilizeaza metoda impozitului exigibil.

 În SUA contabilizarea impozitelor asupra beneficiilor este reglementata prin norma FAS 109.
Asemanator normei contabile internationale IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit se utilizeaza
metoda reportului variabil bazata pe abordarea bilantiera. Activele si pasivele de impozite amânate sunt
recalculate la sfârsitul fiecarui perioade pentru toate diferentele temporare care exista între valoarea
contabila si valoarea fiscala a elementelor de activ si de pasiv. Calculul este efectuat în baza cotei de
impozit în vigoare care va fi aplicabila atunci când diferenta se va inversa. Directivele Europene nu
trateaza problema contabilizarii impozitelor asupra beneficiilor. Directiva a VII-a cere totusi, ca în cazul
conturilor de grup sa se tina seama de cheltuiala fiscala latenta.

În cea mai mare parte a sistemelor contabile nationale, rezultatul constatat în situatiile
financiare serveste ca baza de calcul a impozitului pe profit de platit de catre întreprindere. Totusi,
legislatia fiscala poate autoriza sau prescrie uneori, ca anumite elemente sa fie, în scopuri fiscale,
contabilizate pe baza altor sume decât cele aplicate în scopul elaborarii situatiilor financiare. Efectele
fiscale ale acestor abateri între rezultatul contabil si rezultatul impozabil pentru exercitiul dat, conduc la
impozite amânate.

Norma contabila internationala IAS 12 „Impozitul pe profit” anuleaza si înlocuieste norma IAS
12 „Contabilitatea impozitului asupra beneficiului” si intra în vigoare pentru situatiile financiare ale
exercitiilor, deschise începând cu 01.01.1998. Potrivit vechii norme, o întreprindere putea sa
contabilizeze impozitul amânat fie utilizând metoda reportului fix, fie utilizând metoda reportului variabil,
cunoscuta sub denumirea de metoda reportului variabil, bazata pe abordarea contului de profit si
pierdere. Potrivit noii norme IAS 12, se interzice utilizarea reportului fix si se impune o alta abordare a
reportului variabil, bazata pe abordarea bilantiera.

Contabilitatea din tara noastra, ca si contabilitatea altor tari, este conectata la fiscalitate,
neîntocmindu-se un bilant fiscal, destinat fiscului pentru impunere si un bilant contabil, destinat altor
terti si nevoilor proprii de informare si care nu tine cont e constrângerile fiscale. Ca urmare rezultatul
impozabil se determina pa baza urmatoarei relatii:

Rezultatul impozabil  =  Rezultatul contabil + Cheltuieli nedeductibile – Venituri neimpozabile

Exista însa tari, în care contabilitatea este deconectata de fiscalitate, si unde contabilizarea
unei obligatii fiscale ridica unele probleme, deoarece calculul rezultatului impozabil sunt diferite de cele
utilizate în contabilitate, de unde necesitatea clarificarii tratamentului contabil aferent diferentelor între
rezultatul contabil si rezultatul impozabil. În aceasta situatie pentru determinarea rezultatului impozabil
se va lua în considerare impactul diferentelor temporare.

IAS 12 trateaza problema recunoasterii, evaluarii si prezentarii impozitelor pe profit curente si

amânate, precum si a altor impozite retinute de catre o filiala sau societate asociata la repartizarea
profitului catre societate raportoare.

Exista tari în care cotele de impozit pe profit difera, în functie de destinatia profitului. Daca, de
exemplu, o societate distribuie tot profitul sub forma de dividende, cota de impozit pe profit aplicabila
asupra profitului impozabil este de 30%. Însa, daca o parte din profitul obtinut este utilizat pentru
efectuarea de investitii, cota de impozit pe profit aferent acestei parti este de 10%. În alte tari, datorita
regulilor proprii, în cazul în care o întreprindere distribuie dividende, impozitul pe profit poate fi
rambursat, având la baza rationamentul potrivit caruia, întreprinderea nu va mai dispune de profitul
obtinut, acesta distribuit actionarilor. IAS 12 trateaza doar problema impozitului pe profit, nespecificând
modul în care societatea trebuie sa contabilizeze consecintele fiscale ale dividendelor si ale altor
repartizari efectuate de catre societatea raportoare.

IAS 20 „Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor privind asistenta

guvernamentala”  precizeaza doua metode pentru contabilizarea subventiilor pentru investitii:
înregistrarea la venituri amânate sau diminuarea valorii activelor  pentru care s-au primit subventii cu
valoarea acestora. IAS 12 nu trateaza distinct contabilizarea impozitelor amânate, în functie de metoda
utilizata pentru prelucrarea contabila a subventiilor pentru investitii. Modul în care subventiile pentru
investitii dau nastere la impozite amânate va fi analizat ulterior.

Legea privind Codul fiscal din tara noastra, precizeaza la articolul 24, alineatele 12 si 13:

„Contribuabilii care investesc în mijloace fixe si/sau brevete de inventie amortizabile, potrivit
legii, destinate activitatilor pentru care acestia sunt armonizati si care nu au optat pentru regimul de
amortizare accelerata, pot deduce cheltuieli suplimentare de amortizare reprezentând 20% din
valoarea de intrare a acestora. Valoarea ramasa de recuperat pe durata de viata utila se determina
dupa scaderea din valoarea de intrare a sumei egale cu deducerea de 20%.”

Aceasta situatie da nastere la impozite amânate deoarece creditul fiscal pentru investitii
acordat în momentul achizitionarii activului va genera în viitor mai multe plati privind impozitul pe profit
decât ar fi normal din punct de vedere contabil. IAS 12 nu da exemple de situatii în care apar creditele
fiscale pentru investitii, deoarece acestea depind de regulile fixate de fiecare autoritate fiscala. Totusi
IAS 12 opereaza cu contabilizarea diferentelor temporare ce pot aparea din astfel de credite fiscale
pentru investitii.

Diferentele temporare reprezinta ecartul dintre valoarea contabila a unui activ sau datorie din
bilant si baza acestora de impozitare. Diferentele temporare pot fi de doua feluri:

  Diferente temporare impozabile, care sunt acele diferente temporare ce vor avea ca rezultat 
valori impozabile în determinarea impozitului pe profit (sau a pierderii fiscale) al perioadelor
viitoare, atunci când valoarea contabila a activului sau a datoriei este recuperata au stinsa;
fie a unor

  Diferente temporare deductibile, care sunt acele diferente temporare ce vor avea ca rezultat
valori ce sunt deductibile pentru determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al
perioadelor viitoare, atunci când valoarea contabila a activului sau a datoriei este recuperata
sau stinsa.

  Baza impozabila a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuita acelui activ sau acelei
datorii în scopuri fiscale.

Rezultatul contabil (profit sau pierdere) obtinut de întreprindere, determinat prin respectarea
principiilor si regulilor contabile reprezinta rezultatul brut înainte de scaderea cheltuielilor cu impozitul
pe profit.

Rezultatul impozabil (profit sau pierdere) este rezultatul la care se aplica cota de impunere,
pentru determinarea impozitului ce trebuie platit (recuperat), ca urmare a activitatii desfasurate în cursul
unui exercitiu financiar. Rezultatul impozabil se determina pe baza regulilor stabilite de autoritatile
fiscale ale fiecarei tari.

Rezultatul impozabil se determina pe baza urmatoarei formule:

Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil + (Cheltuielile cu amortizarea contabila – Cheltuielile

cu amortizarea fiscala) + (Cheltuielile nedeductibile – Veniturile neimpozabile) +/- Diferentele
temporare

Cheltuielile nedeductibile cuprind cheltuielile care nu sunt deductibile nici în perioada curenta,
nici în perioadele urmatoare.

Veniturile neimpozabile cuprind veniturile care nu sunt impozabile nici în perioada curenta, nici
în perioadele urmatoare.

Cheltuielile care sunt nedeductibile în perioada curenta dar vor deveni deductibile în perioadele
viitoare genereaza diferente temporare deductibile. Veniturile care sunt neimpozabile în perioada
curenta dar vor deveni impozabile în perioadele viitoare genereaza diferente temporare impozabile.

Cheltuielile cu impozitul pe profit sunt cele care se deduc din rezultatul contabil al întreprinderii,
pentru a determina rezultatul net care reprezinta baza distribuirii dividendelor. Cheltuielile cu impozitul
pe profit cumuleaza impozitul pe profit curent si impozitul pe profit amânat.

Pentru a determina cheltuielile (veniturile) cu impozitul amânat trebuie determinate diferentele

temporare.

Diferentele temporare reprezinta ecartul dintre valoarea contabila a unui activ sau a unei datorii
din bilant si baza lor de impozitare.

Valoarea contabila a unui activ este valoarea neta contabila la care activul este înregistrat în
bilant si se determina ca diferenta între valoarea contabila (valoarea de intrare) pe de o parte, si
amortizarile si provizioanele pentru depreciere pe de alta parte.

Valoarea contabila a unei datorii este valoarea la care datoria este înscrisa în bilant si
reprezinta suma ce trebuie platita de întreprindere pentru achitarea datoriei.

Baza de impozitare a unui activ sau a unei datorii este valoarea acelui activ sau acelei datorii în
scopuri fiscale. Exista doua tipuri de diferente temporare:

  diferente temporare impozabile;

  diferente temporare deductibile.

 Diferentele temporare impozabile

Diferentele temporare impozabile reprezinta diferentele temporare care vor avea ca efect plati
viitoare mai mari privind impozitul pe profit, atunci când valoarea neta contabila a unui activ sau
valoarea contabila a unei datorii va fi recuperata sau lichidata.

Diferentele temporare impozabile apar în urmatoarele situatii:

        pentru active bilantiere, daca valoarea neta contabila a unui activ > baza de impozitare a
activului respectiv;

        pentru datorii bilantiere, daca valoarea contabila a unei datorii < baza de impozitare a
datoriei respective.

Diferentele temporare impozabile dau nastere la datorii privind impozitul amânat care se
determina prin aplicarea cotei de impunere (în vigoare la data la care valoarea neta contabila a unui
activ sau valoarea contabila a unei datorii va fi recuperata sau lichidata) asupra diferentei temporare
impozabile.

Diferentele temporare deductibile

Diferentele temporare deductibile reprezinta diferentele temporare care vor avea efect plati
viitoare mai mici privind impozitul pe profit, atunci când valoarea neta contabila a unui activ sau
valoarea contabila a unei datorii va fi recuperata sau lichidata.

Diferentele temporare deductibile apar în urmatoarele situatii:

2a) pentru activele bilantiere, daca valoarea neta contabila a unui activ < baza de impozitare a
activului respectiv;

2b) pentru datorii bilantiere, daca valoarea contabila a unei datorii > baza de impozitare a
datoriei respective.

Diferentele temporare deductibile dau nastere la creante privind impozitul amânat, care se
determina prin aplicarea cotei de impunere (în vigoare la data la care valoarea neta contabila a unui
activ sau valoarea contabila a unei datorii va fi recuperata sau lichidata) asupra diferentei temporare
deductibile. Creantele din impozitul amânat rezulta si în cazul reportarii pierderilor si creditelor fiscale
nefolosite.

Cheltuielile cu impozitul pe profit (veniturile din impozitul pe profit) cuprind cheltuielile cu

impozitul pe profit curent (veniturile din impozitul pe profit curent) si cheltuielile cu impozitul pe profit
amânat (veniturile din impozitul pe profit amânat).

Rezultatul net (profit sau pierdere) = Rezultatul brut (profit sa pierdere) – Cheltuielile cu impozitul pe
profit, sau

Rezultatul net (profit sau pierdere) = Rezultatul brut (profit sau pierdere) + Veniturile din impozitul pe
profit.
 Cheltuielile cu impozitul curent se determina, prin aplicarea cotei de impunere în vigoare,
asupra profitului impozabil si corespunde impozitului pe profit curent platit de întreprindere pentru
activitatea desfasurata în perioada curenta.

Veniturile din impozitul curent apar în situatia în care societatea înregistreaza o pierdere fiscala
care se recupereaza din impozitul platit în perioada precedenta sau în situatia în care societatea a
înregistrat mai mult impozit decât datoreaza.

Baza de impozitare a unui activ

Baza de impozitare a unui activ este suma ce va putea fi scazuta din beneficiile economice
impozabile atunci când se recupereaza valoarea neta contabila a unui activ. În conditiile în care
beneficiile economice nu vor fi impozabile, baza de impozitare a unui activ va fi egala cu valoarea sa
neta contabila si nu vor rezulta diferente temporare.

În contabilitatea româneasca, creantele privind dobânzile de încasat nu sunt impozabile dupa

contabilitatea de casa. La sfârsitul anului, veniturile din dobânzi neîncasate aferente împrumuturilor
acordate sunt venituri impozabile la determinarea rezultatului fiscal.

Atunci când valoarea neta contabila a dobânzii de încasat este egala cu baza de impozitare a
dobânzii de încasat si prin urmare nu apar diferente tempore.

(Baza de impozitare este formata din doua componente: baza de impozitare aferenta creantei privind
veniturile din vânzari si baza de impozitare aferenta creantei privind taxa pe valoarea adaugata).

Venitul din vânzare este un venit impozabil la determinarea rezultatului fiscal, prin urmare baza
de impozitare baza de impozitare privind creanta aferenta venitului din vânzare este de 1.000 u.m.
Taxa pe valoarea adaugata colectata aferenta unei vânzari nu are consecinte fiscale la determinarea
rezultatului impozabil. Rezulta ca baza de impozitare aferenta creantei privind taxa pe valoarea
adaugata este egala cu valoarea sa contabila pentru suma e 190 u.m. si prin urmare nu exista diferente
temporare.

Pentru determinarea bazei impozabile a creantei privind dobânda de încasat exista doua
rationamente:

Primul rationament: IAS 12 precizeaza „Daca beneficiile economice rezultate în momentul când
societatea recupereaza valoarea contabila a unui activ nu sunt impozabile, atunci baza de impozitare a
activului este egala cu valoarea sa contabila.” Veniturile din dividende sunt venituri neimpozabile la
determinarea rezultatului fiscal si prin urmare baza de impozitare a creantelor aferente veniturilor din
dividende este egala cu valoarea contabila a creantelor aferente veniturilor din dividende.

Al doilea rationament: Veniturile din dividende fiind neimpozabile, baza de impozitare a

creantelor aferente acestor venituri este 0 u.m. Exista o diferenta temporara impozabila între valoarea
contabila si baza de impozitare de zero. Veniturile din dividende sunt venituri care nu vor fi impozabile
nici în momentul înregistrarii si nici ulterior, în momentul încasarii. Rezulta ca rata de impozitare
aplicata la diferenta temporara impozabila este 0%, si prin urmare nu da nastere la nici o datorie privind
impozitul amânat.
 Astfel, putem afirma ca veniturile care nu vor fi niciodata impozabile nu genereaza diferente
temporare; însa, veniturile care nu sunt impozabile într-un anumit an, dar devin impozabile într-un an
ulterior genereaza diferente temporare impozabile.

Contractarea si respectiv rambursarea unui împrumut nu are implicatii asupra contului de profit
si pierdere si prin urmare nu influenteaza rezultatul. Rezulta ca baza de impozitare a creantei aferente
împrumutului ce urmeaza a fi încasat este de 100 u.m.

Valoarea contabila a creantei aferenta împrumutului ce urmeaza a fi încasat este egala cu

baza de impozitare a creantei aferente împrumutului ce urmeaza a fi încasat, drept consecinta nu
exista diferente temporare.

Pot aparea însa diferente temporare din creantele ce privesc venituri din dobânzi ce urmeaza a
fi încasate, atunci când aceste venituri sunt impozabile în anul încasarii si nu în anul înregistrarii. Asa
cum am precizat mai sus, nu este cazul tarii noastre când veniturile din dobânzi sunt impozabile atât în
anul încasarii cât si în anul înregistrarii la sfârsitul exercitiului financiar, pentru respectarea principiului
independentei exercitiilor.

Baza de impozitare a unei datorii

Baza de impozitare a unei datorii este valoarea sa contabila, mai putin price suma care va fi
dedusa în scopuri fiscale în perioadele contabile viitoare în ceea ce priveste respectiva datorie.

Putem afirma ca acele cheltuieli care nu vor fi niciodata deductibile nu genereaza diferente temporare;
însa cheltuielile care nu sunt deductibile într-un an ulterior genereaza diferente temporare deductibile.

Contractarea si respectiv rambursarea unui împrumut nu are implicatii asupra contului de profit
si pierdere si prin urmare nu influenteaza rezultatul. Rezulta ca baza de impozitare a împrumutului ce
urmeaza a fi rambursat este egala cu valoarea sa contabila  mai putin orice suma ce va putea fi dedusa
în viitor din beneficiul impozabil..

Valoarea contabila a datoriei aferenta împrumutului ce urmeaza a fi rambursat este egala cu

baza de impozitare a datoriei aferente împrumutului ce urmeaza a fi rambursat si prin urmare nu exista
diferente temporare.

Cheltuielile de cercetare trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care ele apar si vor
fi luate în considerare în determinarea rezultatului contabil în perioada respectiva, însa pot sa nu fie
considerate deductibile în determinarea rezultatului impozabil pâna într-o perioada ulterioara. Diferenta
între valoarea contabila nula si baza de impozitare care reprezinta valoarea pe care autoritatile fiscale o
permite a fi dedusa în perioadele viitoare din beneficiile impozabile, reprezinta o diferenta temporara
deductibila care da nastere la o creanta privind impozitul amânat.

În contabilitatea din tara noastra, cheltuielile de cercetare se vor înregistra în contul de profit si
pierdere si vor fi deductibile în determinarea profitului impozabil în anul în care sunt efectuate. Prin
urmare, baza de impozitare a cheltuielilor de cercetare este nula, deoarece cheltuielile de constituire
sunt deductibile din profitul impozabil în anul când sunt efectuate, si nu ulterior; deci, suma ce va fi
deductibila în perioadele viitoare din profitul impozabil este nula. Valoarea contabila a cheltuielilor de
constituire egala cu baza de impozitare a acestor cheltuieli este nula, si prin urmare nu exista diferente
temporare.
 O societate recunoaste un activ (o datorie), la valoarea pe care se asteapta sa o recupereze
(sa o lichideze) într-o perioada viitoare. Exista situatii în care recuperarea (lichidarea) valorii contabile a
unui activ (a unei datorii) implica plati viitoare mai mari (mai mici), decât ar fi normal din punct de
vedere contabil, ca urmare a respectarii regulilor impuse de fiscalitate. Societatea va trebui, cu anumite
exceptii bine precizate, sa recunoasca o datorie (o creanta) privind impozitul amânat ori de câte ori
recuperarea (lichidarea) valorii contabile a unui activ (a unei datorii) determina plati privind impozitele
mai mari (mai mici) decât valoarea acestora, daca o asemenea recuperare (lichidare) nu ar avea
consecinte fiscale. Exista tari în care autoritatea fiscala percepe rate de impozite diferite, în functie de
modul în care un activ sau o datorie va fi recuperata sau lichidata.

Datoriile sau creantele privind impozitul amânat se determina utilizând pe de o parte, ratele de
impozitare în vigoare la data la care valoarea unui activ sau a unei datorii va fi recuperata sau lichidata,
iar pe de alta parte ratele de impozitare specifice modului în care se preconizeaza ca va fi facuta
recuperarea sau lichidarea unui activ, respectiv a unei datorii.

Pentru situatiile financiare consolidate, diferentele se determina ca diferenta între valoarea neta
contabila a activelor sau valoarea contabila a datoriilor din situatiile financiare consolidate si baza lor de
impozitare. Bazele de impozitare ale activelor si datoriilor sunt stabilite fie de autoritatea fiscala din tara
unde societatea mama îsi întocmeste situatiile financiare consolidate, fie de autoritatea fiscala aferenta
fiecarei filiale sau societati asociate care intra în procesul de consolidare.

Datoriile si activele privind impozitul curent

Impozitul pe profit curent trebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplatite. În cazul în care
întreprinderea a platit în cursul anului mai mult impozit decât a datorat, surplusul se va recunoaste în
bilant ca un activ, reprezentând o creanta privind impozitul pe profit curent. Momentul   recunoasterii se
refera la sfârsitul exercitiului financiar odata cu întocmirea situatiilor financiare. Însa, pentru a reflecta
modul cum se înregistreaza impozitul pe profit curent, vom lua exemplul unei societati comerciale, care
calculeaza si înregistreaza impozitul pe profit curent lunar.

Pierderea fiscala poate fi recuperata, fie din profitul impozabil obtinut în exercitiul viitor, fie din
profitul impozabil obtinut în exercitiul viitor.

La noi în tara, pierderea fiscala se recupereaza din profiturile impozabile obtinute în urmatorii 5
ani. Contribuabilii, care pe o perioada de trei ani consecutivi, au realizat numai pierderi, intra automat în
obiectivul de control al organului fiscal, pentru constatarea cauzelor care au condus la nerealizarea de
profit. Nu se recupereaza pierderea fiscala înregistrata de persoana juridica, în cazul în care are loc
divizarea sau fuziunea. Recuperarea pierderii se va efectua în ordinea înregistrarii acestora, la fiecare
termen de plata al impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare. În acest scop, pierderea
se reporteaza, luna dupa luna, pâna la închiderea exercitiului, când se determina   pierderea anuala.
Reportul si deductibilitatea pierderii fiscale se realizeaza independent de imputarea pierderii contabile.
Daca societatea decide acoperirea pierderii contabile din capitalul social, pierderea fiscala îsi continua
reportul pe perioada celor 5 ani.

Însa, reportul în urma al pierderii fiscale, pentru ca aceasta sa fie recuperata din profitul
impozabil al exercitiului anterior nu este permis în tara noastra. În cazul reportului în urma al pierderii
fiscale se efectueaza urmatoarea înregistrare contabila:
 Asa cum s-a putut observa din exemplul anterior înregistrarea reportului de impozit „în urma”,
genereaza un venit care poate fi evaluat în mod credibil, deoarece pierderea fiscala poate fi
determinata cu exactitate, având la baza regulile fiscale fixate de autoritatea fiscala.

Recunoasterea datoriilor si a activelor privind impozitul amânat

Datoriile privind impozitul amânat se recunoaste pentru diferentele temporare impozabile. Nu

este recunoscuta datoria privind impozitul amânat rezultat din fondul comercial, pentru care
amortizarea nu este deductibila în scopuri fiscale.

În cazul în care amortizarea fondului comercial este nedeductibila din punct de vedere fiscal,
fondul comercial are o baza de impozitare nula si orice diferenta care apare între valoarea contabila a
fondului comercial si baza de impozitare nula reprezinta o diferenta temporara impozabila care da
nastere la o datorie privind impozitul amânat. Totusi IAS 12 specifica: „O datorie privind impozitul
amânat se recunoaste pentru toate diferentele temporare impozabile, mai putin datoria privind impozitul
amânat rezultata din fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibila în scopuri fiscale”.

O datorie privind impozitul amânat se recunoaste, de asemenea, pentru toate diferentele

temporare impozabile cu exceptia celor provenind din recunoasterea initiala a activelor sau datoriilor,
asa cum este prevazut la articolul 22, cu exceptia cazurilor în care tranzactia nu provine dintr-o
combinare de întreprinderi si în momentul realizarii tranzactiei, aceasta nu afecteaza nici rezultatul
contabil, nici rezultatul impozabil.

O societate trebuie sa recunoasca o datorie privind impozitul amânat pentru toate diferentele
temporare impozabile asociate cu investitiile în filiale, sucursale si întreprinderi asociate, precum si cu
interesele în asocierile în participatie, cu exceptia cazului în care sunt satisfacute cumulativ
urmatoarele doua conditii: societatea mama, investitorul sau participantul la o asociere este capabil sa
controleze momentul reluarii diferentei temporare si exista posibilitatea ca diferenta temporara sa nu fie
reluata în viitorul previzibil.

O societate recunoaste (o datorie), la valoarea pe care se asteapta sa o recupereze (sa o

lichideze) într-o perioada viitoare. Exista situatii în care recuperarea valorii nete contabile a unui activ
implica plati viitoare mai mari (mai mici), decât ar fi normal din punct de vedere contabil, ca urmare a
respectarii regulilor impuse de fiscalitate. Societatea va trebui cu anumite exceptii bine precizate, sa
recunoasca o datorie privind impozitul amânat ori de câte ori recuperarea valorii nete contabile a unui
activ determina plati privind impozitele mai mari (mai mici) decât ar fi valoarea acestora, daca o
asemenea recuperare nu ar avea consecinte fiscale.

În contabilitate trebuie sa se înregistreze amortizarea contabila si nu amortizarea fiscala.

 Consecinta a faptului ca în contabilitate se înregistreaza amortizarea contabila, pentru determinarea

rezultatului fiscal, aceasta amortizare se va aduna (eliminându-se astfel consecintele aplicarii ei) si se
va scadea amortizarea fiscala determinata pe baza regulilor fixate de autoritatea fiscala. Rezultatul
fiscal va fi astfel influentat de amortizarea fiscala si nu de amortizarea contabila.

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Amortizarea contabila – Amortizarea fiscala

Alte active si datorii bilantiere

Cheltuielile de dezvoltare pot fi capitalizate daca sunt respectate urmatoarele conditii:

  fezabilitate tehnica pentru finalizarea activului necorporal în asa fel, încât sa fie disponibil
pentru utilizare sau vânzare;

 intentia de a finaliza acel activ necorporal pentru a fi folosit sau vândut;

 abilitatea de a folosi sau a vinde activul;

 posibilitatea ca activul necorporal sa genereze beneficii economice viitoare probabile;

 existenta resurselor tehnici, financiare si a altor resurse adecvate pentru a duce la bun
sfârsit proiectul de dezvoltare;

 abilitatea de a evalua fidel cheltuiala atribuibila activului necorporal în timpul dezvoltarii sale.

Cheltuielile de dezvoltare care au fost efectuate înainte e îndeplinirea conditiilor prevazute mai
sus pentru recunoasterea unui activ necorporal, nu vor putea fi capitalizate. Cheltuielile de dezvoltare
care vor fi efectuate dupa îndeplinirea conditiilor mentionate mai sus pentru recunoasterea unui activ
necorporal, vor putea fi capitalizate si amortizate de-a lungul perioadelor viitoare în determinarea
rezultatului contabil. Exista însa tari, când aceste cheltuieli pot fi deduse în determinarea profitului
impozabil în perioada în care ele apar. În aceste conditii valoarea contabila a cheltuielilor de dezvoltare
este suma la care activul respectiv este recunoscut în bilant, în timp ce baza de impozitare este nula,
deoarece cheltuielile de dezvoltare au fost deduse din profitul impozabil în perioada în care au fost
efectuate si nu vor mai putea fi deduse din profitul impozabil al perioadelor viitoare. Diferentele
temporare dintre valoarea contabila a cheltuielilor de dezvoltare si baza de impozitare nula este o
diferenta temporara impozabila care da nastere la o datorie privind impozitul amânat.

Cheltuielile de dezvoltare au fost deductibile din profitul impozabil în perioada curenta. În

perioadele viitoare cheltuielile cu amortizarea înregistrate în contabilitate, pentru recuperarea valorii
activului nu vor fi deductibile din profitul impozabil, iar societatea va trebui sa plateasca mai mult
impozit decât ar fi fost normal din punct de vedere contabil daca o asemenea tranzactie nu ar fi avut
consecinte fiscale.

Pe masura ce societatea recupereaza valoarea activului reprezentând cheltuielile de

dezvoltare, prin amortizare, societatea va relua o parte din datoria privind impozitul amânat.

În contabilitatea din tara noastra cheltuielile de dezvoltare capitalizate în bilant vor fi recuperate
prin amortizare într-o perioada de maxim 5 ani. Din punct de vedere fiscal cheltuiala cu amortizare
înregistrata în contabilitate va fi deductibila în determinarea rezultatului impozabil si prin urmare nu vor
exista diferente temporare.

În cazul combinarilor de întreprinderi, diferentele temporare apar între valoarea justa a activelor
si datoriilor identificabile si baza acestora de impozitare. Valoarea contabila a activelor si datoriilor
identificabile, asa cum figurau ele la fostul proprietar sunt substituite de valorile lor juste. Exista situatii
în care bazele de impozitare sunt reprezentate de valorile contabile ale activelor si datoriilor, înainte de
ajustarea lor la nivelul valorilor juste. Diferentele temporare care apar între valoarea justa a activelor si
datoriilor identificabile si baza lor de impozitare, reprezentata de valorile contabile asa cum figurau ele
la fostul proprietar, genereaza o datorie privind impozitul amânat care va afecta fondul comercial.
 Reevaluarea contabila si reevaluarea fiscala

În analiza impozitului pe profit trebuie sa se faca distinctie între reevaluarea contabila si

reevaluarea fiscala.

Reevaluarea contabila este reevaluarea efectuata de catre contabil si/sau evaluatori autorizati,
pentru a aduce un activ, a carui valoare neta contabila difera în mod semnificativ de valoarea sa justa
la valoarea reevaluata care reprezinta valoarea sa justa la momentul reevaluarii.

Reevaluarea fiscala este reevaluarea recunoscuta de catre autoritatea fiscala si care se

efectueaza pe baza legislatiei fiscale în vigoare. La noi în tara reevaluarea fiscala este reglementata 15
prin acte normative. În tara noastra contabilitatea este conectata la fiscalitate, urmare a acestui fapt în
contabilitate se înregistreaza reevaluarea fiscala.

Rezerva din reevaluare care se determina ca diferenta între valoarea reevaluata si valoarea
neta contabila se înregistreaza în bilant, la capitaluri proprii, fara a afecta contul de profit si pierdere,
rezulta ca eventualele datorii sau creante aferente reevaluarii, se vor înregistra tot în bilant, fara a
afecta contul de profit si pierdere.

Daca se efectueaza o reevaluare contabila fara a avea drept corespondenta o reevaluare

fiscala, reevaluarea contabila nu afecteaza profitul impozabil al perioadei în care are loc reevaluarea,
iar baza de impozitare a activului nu se ajusteaza. Recuperarea viitoare a valorii nete contabile
reevaluate va avea ca rezultat un flux de beneficii economice impozabile superioare cheltuielilor cu
amortizarea ce se vor putea deduce în scopuri fiscale.

Diferenta între valoarea neta contabila a activului reevaluat si baza sa de impozitare reprezinta
o diferenta temporara impozabila, care va da nastere la o datorie privind impozitul amânat.

Rezerva din reevaluare este înregistrata în bilant la capitaluri proprii, fara a afecta contul de
profit si pierdere, prin urmare, si datoria privind impozitul pe profit amânat este înregistrata în bilant,
fara a afecta contul de profit si pierdere.

IAS „Imobilizari corporale” nu specifica daca o societate trebuie sa transfere în fiecare an de la

surplusul din reevaluare la rezultatul reportat o suma egala cu diferenta dintre amortizarea activului
reevaluat si amortizarea bazata pe costul activului respectiv. Daca întreprinderea efectueaza o astfel
de tranzactie, suma transferata nu cuprinde impozitul amânat asociat.

Când un activ este reevaluat în scopuri fiscale si aceasta reevaluare este aferenta unei
reevaluari contabile, efectele fiscale ale reevaluarii activului si ale ajustarii bazei de impozitare sunt
creditate sau debitate în capitalul propriu.

Fondul comercial poate fi definit ca totalitatea elementelor necorporale favorabile maximizarii

profiturilor degajate de întreprindere. În categoria elementelor necorporale ce definesc fondul comercial
putem enumera: buna reputatie si calitatea marcilor, renumele produselor si serviciilor, relatiile
favorabile cu furnizorii, bancherii, clientii, personalul întreprinderii, capacitatea întreprinderii de a se
dezvolta si a câstiga noi segmente de piata.
 Fondul comercial se contabilizeaza numai în cazul achizitiei sau aducerii ca aport la
constituirea unei societati. Fondul comercial creat de întreprindere nu se contabilizeaza.

Relatia pentru determinarea fondului comercial este urmatoarea:

Fondul comercial = Costul de achizitie al întreprindere – (Active identificabile – Datorii

identificabile)

Activele si datoriile identificabile sunt evaluate la valoarea justa.

Fondul comercial poate fi:

     pozitiv, în cazul în care costul de achizitie al întreprinderii este mai mare decât diferenta
dintre valoarea justa a activelor si datoriilor identificabile;

     negativ, în cazul în care costul de achizitie al întreprinderii este mai mic decât diferenta
dintre valoarea justa a activelor si datoriilor identificabile.

În cazul în care fondul comercial este pozitiv, în contabilizarea impozitelor amânate apar doua
situatii:

     Amortizarea fondului comercial este nedeductibila din punct de vedere fiscal.

În aceasta situatie, fondul comercial are o baza de impozitare nula si orice diferenta care apare
între valoarea contabila a fondului comercial si baza de impozitare nula reprezinta o diferenta
temporara impozabila care da nastere la o datorie privind impozitul amânat.

     Amortizarea fondului comercial este deductibila din punct de vedere fiscal.

Este cazul tarii noastre.

În situatia în care valorile contabile ale activelor achizitionate într-o combinare de întreprinderi
sunt majorate la valorile juste, însa bazele de impozitare ale activelor respective nu sunt ajustate
rezulta o diferenta temporara impozabila care da nastere la o datorie privind impozitul amânat. Aceasta
datorie privind impozitul amânat majoreaza valoarea fondului comercial.

Daca pe de o parte, o datorie este recunoscuta în momentul achizitiei dar cheltuielile aferente
nu sunt deduse la determinarea profitului impozabil decât într-o perioada ulterioara sau pe de alta
parte, valorile juste ale activelor identificabile sunt mai mici decât bazele ed impozitare, rezulta o
diferenta temporara deductibila care da nastere la o creanta privind impozitul amânat. Aceasta creanta
privind impozitul amânat diminueaza valoarea fondului comercial.

O creanta privind impozitul amânat se recunoaste pentru toate diferentele temporare

deductibile daca este probabil ca va exista suficient profit impozabil fata de care diferenta temporara sa
se poata relua.

Exista totusi exceptii când creantele privind impozitul amânat nu trebuie recunoscute. O astfel
de situatie apare în cazul în care fondul comercial este negativ. În aceasta situatie articolul 32 din IAS
12 Impozitul pe profit, interzice recunoasterea unui activ privind impozitul amânat aparut din diferentele
temporare deductibile, deoarece recunoasterea lui ar duce la cresterea valorii contabile a fondului
comercial negativ.

O creanta privind impozitul amânat nu trebuie înregistrata în cazul în care rezulta din
recunoasterea initiala a unui activ sau a unei datorii într-o tranzactie care nu este o combinare de
întreprinderi si în momentul realizarii tranzactiei, aceasta nu afecteaza, nici profitul contabil, nici profitul
impozabil.

Totusi, o societate trebuie sa recunoasca o creanta privind impozitul amânat pentru diferentele
temporare deductibile care au aparut din investitii în filiale, sucursale si întreprinderi asociate si din
interesele în  asocierile în participatie, doar daca este probabil ca diferenta temporara sa fie reluata în
viitorul apropiat si sa existe profit impozabil fata de care sa poata fi utilizata diferenta temporara.

Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli sunt datorii a caror marime sau scadenta este incerta.
Diferentele temporare apar în cazul în care aceste provizioane pentru riscuri si cheltuieli sunt
nedeductibile. Reluarea unui provizion pentru riscuri si cheltuieli, nedeductibil din punct de vedere fiscal
genereaza un venit neimpozabil, iar întreprinderea va trebui sa plateasca mai putin impozit decât ar fi
normal din punct de vedere contabil daca tranzactia sau evenimentul respectiv nu ar avea consecinte
fiscale; drept urmare societatea îsi constituie o creanta privind impozitul amânat.

Cheltuieli de cercetare

Cheltuielile de cercetare trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care ele apar si vor
fi luate în considerare în determinarea rezultatului contabil în perioada respectiva, însa pot sa nu fie
considerate deductibile în determinarea rezultatului impozabil pâna într-o perioada ulterioara. Diferenta
între valoarea contabila nula si baza de impozitare care reprezinta valoarea pe care autoritatile fiscale o
permite a fi dedusa în perioadele viitoare din beneficiile impozabile, reprezinta o diferenta temporara
deductibila care da nastere la o creanta privind impozitul amânat.

În contabilitatea din tara noastra, cheltuielile de cercetare se vor înregistra în contul de profit si
pierdere si vor fi deductibile în determinarea profitului impozabil în anul în care sunt efectuate. Prin
urmare, baza de impozitare a cheltuielilor de cercetare este nula, deoarece cheltuielile de constituire
sunt deductibile din profitul impozabil în anul când sunt efectuate, si nu ulterior; deci, suma ce va fi
deductibila în perioadele viitoare din profitul impozabil este nula. Valoarea contabila nula a cheltuielilor
de constituire este egala cu baza de impozitare a acestor cheltuieli si prin urmare, nu exista diferente
temporare.

În cazul combinarilor de întreprinderi, daca pe de o parte, o datorie este recunoscuta în

momentul achizitiei dar cheltuielile aferente nu sunt deduse la determinarea profitului impozabil decât
într-o perioada ulterioara sau pe de alta parte, valorile juste ale activelor identificabile sunt mai mici
decât bazele de impozitare, rezulta o diferenta temporara deductibila care da nastere la o creanta
privind impozitul amânat. Aceasta creanta privind impozitul amânat diminueaza valoarea fondului
comercial.

Diferentele temporare deductibile genereaza deduceri la determinarea profiturilor impozabile

ale exercitiilor viitoare. O întreprindere va recunoaste activele privind impozitul amânat doar atunci
când exista profituri impozabile pentru ca întreprinderea sa poata utiliza diferentele temporare
deductibile.
 Creantele privind impozitul amânat se vor recunoaste în bilant sau în contul de profit si pierdere
în urmatoarele conditii:

a)       exista diferente temporare impozabile aferente aceleasi autoritati fiscale care se vor relua
în aceeasi perioada ca si reluarea diferentelor temporare deductibile;

b)      atunci când exista suficiente diferente temporare impozabile aferente aceleasi autoritati
fiscale trebuie ca societatea sa aiba suficient profit impozabil în aceeasi perioada ca si
reluarea diferentei temporare deductibile;

c)       exista oportunitati privind planificarea fiscala prin care societatea sa îsi creeze suficient
profit impozabil în perioada reluarii diferentelor temporare deductibile.

Exista oportunitati privind planificarea fiscala prin care societatea sa îsi creeze profit impozabil
în perioada reluarii diferentelor temporare deductibile. În acest sens, IAS 12 precizeaza, ca în unele
jurisdictii, profitul impozabil poate fi creat sau marit prin:

     hotarârea de a avea venituri din dobânzi impozabile, fie atunci când sunt încasate, fie atunci
când devin creante de încasat;

     amânarea creantelor pentru anumite deduceri din profitul impozabil;

     vânzarea, si probabil, reînchirierea (leaseback) activelor a caror valoare s-a apreciat, dar
pentru care baza de impozitare nu a fost ajustata pentru a putea reflecta o astfel de
apreciere a valorii;

     vânzarea unui activ care genereaza venituri neimpozabile pentru a efectua o alta investitie
financiara care genereaza venit impozabil.

La sfârsitul exercitiului, societatea trebuie sa revizuiasca creante nerecunoscute privind

impozitul amânat, în sensul ca, daca devine probabil ca va exista profit impozabil în viitor care sa
permita recuperarea creantei privind impozitul amânat, aceasta trebuie recunoscuta. O societate nu
trebuie însa, sa mai recunoasca creanta privind impozitul amânat în masura în care nu mai este
probabil, ca un profit impozabil suficient va fi disponibil pentru a permite utilizarea beneficiului unei parti
a creantei privind impozitul amânat sau a totalitatii acestuia.

Subventiile guvernamentale

Subventiile guvernamentale pentru activ, se prezinta în bilant fie prin deducerea subventiei din
valoarea contabil a activului, fie ca venit amânat. Prima metoda permite deducerea subventiei din
costul de achizitie sau de productie al activului rezultând astfel valoarea  la care activul respectiv va fi
înscris în bilant. Subventia este recunoscuta de-a lungul ciclului de viata al activului prin reducerea
cheltuielii cu amortizarea. Cea de-a doua metoda stabileste subventia drept venit amânat care este
recunoscut ca si venit pe o baza sistematica si rationala de-a lungul perioadei de viata utila a activului.

În cazul în care cheltuielile cu amortizarea aferente partii subventionate a unui activ, nu sunt
deductibile din punct de vedere fiscal, valoarea contabila a activului respectiv este mai mica decât baza
sa de  impozitare, ceea ce conduce la aparitia diferentelor temporare deductibile care vor da nastere la
creante privind impozitul amânat. Însa, deoarece aceste creante apar în momentul recunoasterii initiale
a activului respectiv, ele nu vor putea fi recunoscute conform paragrafului 22, din IAS 12 Impozitul pe
profit.

În cazul pierderilor fiscale si a creditelor fiscale neutilizate se înregistreaza o creanta privind

impozitul amânat daca este probabil ca va exista suficient profit impozabil în viitor fata de care pot fi
utilizate pierderile si creditele fiscale neutilizate.

IAS 12 precizeaza urmatoarele criterii ce trebuie avute în vedere în evaluarea probabilitatii

existentei profitului impozabil fata de care sa poata fi utilizate pierderile fiscale si creditele fiscale
nefolosite:

     daca societatea va avea suficiente diferente temporare impozabile aferente aceleasi
autoritati fiscale, ce vor avea ca efect valorile impozabile fata de care pierderile fiscale sau
creditele fiscale nefolosite sa poata fi utilizate înainte de expirarea lor;

     daca este probabil ca societatea sa aiba profit impozabil înainte ca pierderile fiscale si
creditele fiscale neutilizate sa expire;

     daca pierderile fiscale nu rezulta din cauze necunoscute si care au sanse de a reaparea;

     daca oportunitatile privind planificarea fiscala sunt sau nu disponibile societatii pentru a crea
profit impozabil în perioada în care pierderile fiscale au creditele fiscale nefolosite pot fi
utilizate.

IAS 12 precizeaza ca o pierdere fiscala poata fi transferata în perioada anterioara pentru a

recupera impozitul curent aferent perioadei anterioare iar beneficiul aferent acestei pierderi fiscale va fi
recunoscut ca activ.

Creditarea unui cont de cheltuieli este similara cu debitarea unui cont de venituri. Reportul „în
urma” al impozitului pe profit nu este permis în contabilitatea româneasca. Pierderea fiscala se va
recupera din profitul impozabil al urmatorilor 5 ani.

La fiecare data a bilantului, întelegând prin aceasta sfârsitul exercitiului financiar, o

întreprindere trebuie sa reevalueze creantele privind impozitul amânat care nu au fost recunoscute în
exercitiile precedente, deoarece nu exista probabilitatea ca întreprinderea sa obtina suficient profit
impozabil fata de care creantele respective sa poata fi reluate. În cazul în care probabilitatea obtinerii
de profit impozabil în viitor exista întreprinderea va trebui sa recunoasca în bilant creantele anterioare
care nu au fost recunoscute.

Valoarea amortizabila si deprecierea de valoare

Regula fiscala

Interesul statului are drept scop diminuarea cheltuielilor cu amortizarea pentru ca impozitul pe
profit sa fie cât mai mare. Pe termen scurt se încaseaza venituri fiscale mai mari, pe termen lung acest
fapt determina dezechilibru la nivel microeconomic, care ulterior are efecte si la nivel macroeconomic.
În conditii de inflatie nu trebuie sa primeze interesul fiscal, duratele de utilizare trebuie ajustate pentru
finantarea capitalului fix. Opinia noastra în ceea ce priveste implicarea statului în stabilirea duratelor
normale de functionare a activelor amortizabile nu este benefica întreprinderilor. Politica de amortizare
a întreprinderii trebuie sa fie premiza rationamentului profesional.
 Amortizarea fiscala în opozitie cu norma Internationala are reguli stricte si se calculeaza functie
de durata normala de utilizare a mijloacelor fixe de catre guvern, fiind revizuite periodic, cel târziu la
cinci ani. Durata normala de functionare reprezinta durata de utilizare a activului respectiv, în care
exploatarea acestuia aduce profit, respectiv veniturile sunt mai mari decât cheltuielile pentru
functionare, întretinere si reparare. În consecinta, durata normala de utilizare este mai redusa decât
durata de viata fizica a activului respectiv16.

Valoarea amortizabila trebuie calculata tinând cont de ritmul uzurii fizice si de evolutia
progresului tehnic pentru a diminua la maxim pierderile generate de perimarea activelor în functiune
fata de tipurile noi aflate pe piata. În situatia în care economia este marcata de inflatie întreprinderea va
fi interesata de diminuarea duratelor de amortizare. Efectele negative ale decapitalizarii pot fi mult mai
greu de depasit decât efectul scaderii calitatii produselor, aceasta deoarece cresterile de preturi sunt o
consecinta a inflatiei.

Practicarea unei contabilitati în costuri istorice în conditiile cresterii rapide a preturilor (mediu
inflationist) are drept efect minimizarea posibilitatii de refacere a capitalului imobilizat prin intermediul
amortizarii. Regula fiscala impune întreprinderilor sa amortizeze activele corporale si necorporale
conform legii17, utilizând unul din regimurile de amortizare liniara, degresiva sau accelerata18. Este
cunoscut faptul ca amortizarea liniara reprezinta o marime rationala si economica agreata si de
fiscalitate.

Într-un mediu puternic inflationist amortizarea liniara se îndeparteaza de la principiile si regulile

imaginii fidele. O asemenea metoda deformeaza informatia bilantiera cu privire la capitalul fix supus
amortizarii. De ce? Anuitatea amortizarii calculata liniar reprezinta o valoare constanta pe întreaga
durata de amortizare, fiind afectata de scaderea puterii de cumparare a monedei în care este exprimata
cu influente negative asupra finantarii capitalului. Situatiile financiare prezentate prin deducerea
amortismentului liniar sunt deformate datorita faptului ca valorile nu mai sunt actuale, ele exprima o
putere de cumparare trecuta inutila, în prezent.

Amortizarea în contextul european si International al reglementarilor adoptate în tara noastra

cu aplicare de la 01.01.2003 vizeaza doua variante functie de marimea întreprinderii:

a.       Pentru întreprinderi mari care îndeplinesc doua criterii din cele trei: cifra de afaceri, total active si
numar de salariati, se aplica reglementarile contabile armonizate cu Directiva a VI-a a CEE si cu
Standardele Internationale de contabilitate19;

b.      Pentru întreprinderi mici si mijlocii, inclusiv microîntreprinderi care îndeplinesc cele trei criterii de
marime prevazute în actul normativ20, se aplica reglementarile simplificate armonizate cu
directivele europene.

Amortizarea este însa supusa regimului de deductibilitate cu impact deloc neglijabil asupra
întreprinderilor:

        Metoda de amortizare se aplica diferentiat în functie de tipul activului amortizabil astfel: pentru
constructii metoda liniara; pentru echipamente tehnologice si periferice se poate aplica metoda
liniara degresiva sau accelerata; pentru celelalte active supuse amortizarii se poate aplica regimul
de amortizare liniara sau degresiva;

        Întreprinderile care investesc în mijloace amortizabile sau brevete de investitii amortizabile,
destinate activitatilor autorizate prin actul constitutiv si care nu aplica metoda de amortizare
 accelerata, pot deduce cheltuieli cu amortizarea în proportie de 20% din valoarea de intrare a
acestora odata cu punerea în functiune a activului sau a brevetului, valoarea ramasa de amortizat
pe durata normala de utilizare se determina prin diminuarea valorii de intrare a sumei egala cu
deducerea de 20%. Pentru activele amortizabile, deducerile de amortizare se determina fara a lua
în calcul amortizarea contabila si orice reevaluare contabila a acestora.

        Pentru calculul profitului impozabil, se are în vedere regulile cu caracter fiscal impuse de legislatia
privind impozitul pe profit21 si nu prevederile legii amortizarii22.

Rezulta ca o întreprindere care doreste sa aplice facilitatea fiscala de deducere a unui procent
de 20% din costul initial, amortizarea aferenta întregii valori trebuie sa se respecte ca perioada de
amortizare, duratele normale de functionare impuse de regula fiscala23.

Este de prisos sa vorbim de rationament profesional întrucât întreprinderilor li se impun

duratele si metodele de amortizare prin reglementari fiscale. Codul fiscal precizeaza de asemenea ca
deducerile de amortizare sunt permise la valoarea contabila de intrare deci cea initiala fara sa tinem
cont de reevaluare. Având în vedere complexitatea acestor reguli si calcule, suntem pesimisti în ceea
ce priveste aplicarea acestor facilitati de catre întreprinderi.

Exemplul de mai sus arata fara dubii, ca amortizarea reglementata în România reprezinta un
factor de poluare a contabilitatii, cu implicatii defavorabile asupra întreprinderilor mai ales în conditii de
inflatie sau recalcularea amortismentului anual în functie de valoarea de înlocuire a activelor
imobilizate.

Norma Internationala IAS 16

Spre deosebire de norma nationala în care recuperarea costului istoric se realizeaza la

valoarea contabila de intrare, IAS 16, face distinctia între amortizare si valoarea amortizabila.
Amortizarea reprezinta alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durata de
viata utila24. Valoarea amortizabila (Vamortizabila), reprezinta costul activului (V ci) sau valoarea reevaluata
din care se scade valoarea reziduala (V rez).

(Vamortizabila) = (Vci) – (Vrez).

Valoarea reziduala reprezinta suma neta pe care o întreprindere o estimeaza ca o va obtine

pentru un activ la sfârsitul duratei de viata utila, dupa deducerea costurilor de vânzare estimata.

Dupa norma Internationala din punct de vedere contabil întreprinderea va fi cea care va decide
metoda de amortizare si va estima durata de viata utila. În mod practic metoda de amortizare trebuie sa
reflecte modul în care beneficiile economice aduse de aceste active sunt consumate de catre
întreprindere. Valoarea amortizarii trebuie recunoscuta ca o cheltuiala cu exceptia cazului în care este
inclusa în valoare contabila a unui alt activ. Durata de viata utila pe care întreprinderea o estimeaza
trebuie sa aiba în vedere capacitatea de productie fizica estimata a activului, uzura fizica estimata
functie de conditiile de exploatare, uzura morala ca urmare a modificarilor aduse procesului de
productie sau limite impuse de aspecte juridice asupra folosirii activului în cazul contractelor de leasing.

Durata de viata utila si metodele de amortizare trebuie revizuite periodic daca estimarile
actuale difera în mod semnificativ de cele anterioare. Analiza tratamentelor alternative permise de cele
doua variante pentru întreprinderi mari pe de o parte si întreprinderi mici si mijlocii inclusiv
microîntreprinderi pe de alta parte, sesizam urmatoarele aspecte:
 a.       Reglementarile contabile armonizate cu Directivele CEE si cu IAS permit pe de o parte
reevaluarea imobilizarilor corporale impusa de lege, iar pe de alta parte la evaluarea prin
metode destinate sa atenueze inflatia pentru elementele structurilor situatiilor financiare ce
redau pozitia financiara (bilantul contabil) inclusiv performanta firmei (contul de profit si
pierdere) si capitalurile proprii.

Aceasta varianta fata de norma Internationala IAS 16 impune rationamentul profesional în

stabilirea duratelor de amortizare, a metodelor de amortizare, care nu-si gaseste aplicabilitatea în
practica.

b.       Reglementarile simplificate prezinta ca alternativa de corectie a costului istoric

reevaluarea efectuata în prezent prin reglementari legale si nu libere.

Reevaluarea legala se refera numai la valoarea ramasa de amortizat, valoarea deja amortizata
ramâne supusa costului istoric. Întreprinderile care aplica varianta a) vor fi avantajate pentru ca pot
recurge la metode care sa tina seama de inflatie.

Amortizarea în ambele variante reglementate în tara noastra în conditii de inflatie prezinta o

serie de efecte negative atât asupra pozitiei financiare cât si prezentarii situatiilor financiare. Este
motivul pentru care se recurge la tratamente contabile alternative. Reevaluarea practicata în România
prin actele legislative nu a reusit sa diminueze efectele inflatiei în totalitate. Întreprinderile care aplica
metodele destinate sa tina cont de inflatie (IAS 29) detin o pondere mica de circa 13%, restul de 87%
aplica reglementarile contabile simplificate.

Metode de amortizare

Metoda liniara

Metoda liniara presupune alocarea uniforma pe toata durata de viata utila a costului activului.

 Pentru activele care intra în întreprindere în cursul perioadei, se aplica prorata pentru numarul
de luni de functionare a activului. Valoarea amortizabila se realizeaza în N+1 ani. Spre deosebire de
amortizarea contabila care se stabileste în functie de durata utila de viata, care are în vedere
posibilitatea realizarii de beneficii economice viitoare, amortizarea fiscala se stabileste functie de durata
normata de lege. Aceasta durata poate sa fie mai mare sau mai mica decât durata utila de viata ceea
ce conduce la diferente temporare si impozite amânate la plata. Acestea vor fi tratate prin IAS 12
„Impozitul pe profit”.

 Metoda degresiva

Metoda degresiva presupune recunoasterea în contabilitate a unei valori amortizabile mai mare
în primii ani de utilizare, valoare care se diminueaza în mod egal pe masura ce rata liniara devine egala
sau mai mare decât rata degresiva.

Fiscal, rata degresiva presupune înmultirea ratei liniare cu coeficienti multiplicativi stabiliti
potrivit legii astfel:

     1,5 daca durata normata este cuprinsa între 2 si 5 ani;

     2 daca durata normata este cuprinsa între 5 si 10 ani;

      2,5 daca durata normata este mai mare de 10 ani.

Rata degresiva se aplica la valoarea neta contabila. De remarcat este faptul ca atunci când
rata liniara este mai mare sau egala cu rata degresiva, pentru ultimii ani ramasi de functionare a
activului, se aplica amortizarea liniara.

Rata degresiva se aplica întotdeauna la valoarea neta contabila.

Metoda însumarii anilor de viata utila

Cheltuielile cu amortizarea sunt rezultatul utilizarii sau productiei estimate a activului pe durata
de viata utila. Valoarea contabila a activului este ponderata cu un indice calculat prin însumarea anilor
de functionare sau productiei anuale estimate.

Deprecierea imobilizarilor corporale

Regula fiscala

Deprecierea de valoare conduce la diminuarea rezultatului, deoarece se imputa asupra

cheltuielilor dupa natura lor. Fiscal provizioanele pentru deprecierea activelor imobilizate sunt
nedeductibile si majoreaza baza de calcul a profitului impozabil. Când deprecierea nu mai are obiect,
provizioanele sunt anulate total sau partial prin cresterea veniturilor dupa natura lor. Potrivit regulii
fiscale aceste venituri se scad din baza de impozitare a rezultatului fiscal.

Imobilizarile corporale sunt achizitionate cu scopul de a genera beneficii economice viitoare.

Nu întotdeauna estimarea beneficiilor sunt realizate, de regula ele sunt mai mici. În aceasta situatie
întreprinderea va evidentia activul respectiv la valoarea neta contabila diminuata de depreciere.

Revizuirea periodica a valorii contabile nete a imobilizarilor corporale este impusa de IAS nr.16,
cu scopul de a determina valoarea justa (de piata) a acestora.

        O pierdere din depreciere trebuie recunoscuta ca si cheltuiala, în afara cazului în care activul este
reevaluat.

        Orice pierdere din deprecierea unui activ reevaluat trebuie tratata ca o descrestere din reevaluare.

        În situatia în care valoarea recuperabila (Vrec.) a unui activ este mai mica decât valoarea contabila
de intrare, pentru aceasta diferenta se înregistreaza o depreciere de valoare.

(Vrec.) = Maximul dintre (Pretul net de vânzare si valoarea de utilizare) a unui activ

(V utiliz.) = Suma fluxurilor viitoare de numerar estimat ce se asteapta sa fie generate din
utilizarea continua a unui activ si din vânzarea lui la sfârsitul perioadei sale de viata utila. (V utiliz.) =
valoarea de utilizare.

Pierderea din depreciere = Suma cu care valoarea contabila a unui activ depaseste valoarea
sa recuperabila.
  

Contabilitatea si fiscalitatea imobilizarilor corporale prin IAS 16

 Reusita unei întreprinderi în realizarea de beneficii economice viitoare, depind de deciziile de

investire luate în prezent. Din punct de vedere contabil o investitie consta în achizitia sau productia unui
activ imobilizat fie corporal, necorporal sau financiar. Dupa norma Internationala imobilizarile au avut un
tratament preferential data fiind importanta lor asupra întreprinderilor.25

Vom remarca pe parcursul abordarii noastre, diferentele conceptuale privind tratamentele

contabile si fiscale între norma nationala si Internationala. Flexibilitatea regulilor de definire si
recunoastere a acestor activ este meritorie. Rationamentul profesional joaca un rol foarte important
privind regulile de evaluare la intrare si bilant.

Imobilizarile corporale si necorporale sunt tratate în normele contabile internationale, IAS 16

„Imobilizari corporale”; IAS 17 „Leasing”, IAS 20 „Contabilitatea subventiilor guvernamentale si
prezentarea informatiilor legate de asistenta guvernamentala”; IAS 36 „Deprecierea activelor”, IFRS
nr.5 „Activele pe termen lung detinute pentru vânzare si activitatile întrerupte”; IAS 38 „Imobilizari
necorporale”; IAS nr.40 „Investitii imobiliare”.

Capitalul fix, ca active reprezinta bunuri si valori destinate a servi o perioada îndelungata în
activitatea întreprinderii. Nu se consuma la prima utilizare, valoarea contabila de intrare recuperându-
se esalonat prin includerea în cheltuielile mai multor exercitii functie de durata utila e viata. IAS 16
descrie tratamentul contabil al imobilizarilor corporale, identificarea momentului de recunoastere a
acestor active, valoarea contabila si amortizarea lor. Întreprinderile care aplica IAS au obligatia sa
respecte regulile de definire si recunoastere pentru ca imobilizarile sa fie înscrise în bilant. Definirea lor
este în directa corelatie cu scopul dobândirii acestora: de a fi utilizate în productia de bunuri si servicii,
închiriate tertilor sau pentru administrare. De asemenea, utilizarea lor se realizeaza pe parcursul mai
multor exercitii. Nu este suficient ca un activ sa îndeplineasca numai regulile de definire, ci si de
recunoastere ca efect al resurselor controlate. Recunoasterea imobilizarilor corporale are loc atunci
când:

    este posibila generarea ed beneficii economice viitoare aferente activului;

    costul activului poate fi masurat în mod credibil26.

Norma nationala27 clasifica activele imobilizate în trei categorii: imobilizari corporale,

necorporale si financiare. Imobilizarile corporale sunt clasificate în conturi sintetice de gradul I, care la
rândul lor cuprind sinteticele de gradul II. Avansurile acordate pentru imobilizari în curs fac obiectul
clasei a doua din Planul contabil general. Preferinta noastra de a aborda cu prioritate imobilizarile
corporale, si nu pe cele necorporale asa cum sunt prezentate în bilant, are o explicatie. Imobilizarile
necorporale în structura bilantiera a întreprinderilor din România au o pondere ca valoare relativ mica
fata de cele corporale.

Norma contabila reuneste regulile de definire si recunoastere a imobilizarilor corporale, implicit

o reclasificare a imobilizarilor corporale. Standardele Internationale de Contabilitate nu au un plan de
conturi general. IAS 16 reda toate aspectele esentiale privind regulile de evaluare, cheltuielile ulterioare
intrarii initiale a activelor imobilizate, evaluarea la bilant si lasa întreprinderii posibilitatea de alegere a
tratamentului contabil, pe care întreprinderea îl va aplica.
 Fiscalitatea în schimb îsi are propriile reguli mai mult sau mai putin opozabile întreprinderii.
Costurile care antreneaza reduceri de impozite întotdeauna vor fi în atentia fiscalitatii. Codul fiscal
defineste mijlocul fix amortizabil, ca orice imobilizare corporala care îndeplineste cumulativ trei
conditii28:

     este detinut si utilizat în productia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii pentru a fi
închiriat tertilor sau în scopuri administrative;

     are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilita prin hotarâre a Guvernului;

     are o durata normala de utilizare mai mare de un an.

Analizam cu atentie aceste conditii impuse de regula fiscala. Este clar, ca orice activ luat cu
intentia e a fi utilizat pe o perioada mai mare de 1 an va fi recunoscut ca imobilizare. Conditia de
recunoastere a valorii contabile de intrare de 15.000.000 de lei pune în discutie recunoasterea acestui
activ în situatiile financiare. De ce? Pentru ca, potrivit acestor reguli de definire si recunoastere date de
IAS 16 se naste contradictia între valoarea impusa de regula fiscala si rationamentul profesional impus
de activitatea întreprinderii în totala contradictie cu limita valorii.

Este important a întelege, ca norma Internationala prin regulile de definire si recunoastere

insista asupra aspectelor de fond ale activelor corporale: aceea de a genera catre întreprindere
beneficii economice viitoare si credibilitatea evaluarii fiecarui activ.
 Accizele si taxele vamale

Taxele speciale de consumatie sau accizele sunt asezate asupra unor produse care se
consuma în cantitati mari si care nu pot fi înlocuite de cumparatori cu altele, pentru ca în acest fel
impozitul sa aiba în mod constant un randament fiscal cât mai ridicat. Drept urmare, accizele se
instituie asupra unor produse care au o cerere neelastica, cum sunt: alcoolul, vinul, cidrul, berea, apele
minerale, produse petroliere etc. (în Franta); tutunul, cafeaua, alcoolul, ceaiul, uleiurile minerale etc. (în
Germania); berea, vinul, spirtul, tutunul, uleiurile minerale etc. (în Marea Britanie).

În tara noastra se practica accize pe produse, cum sunt: bauturile alcoolice, vinurile si
produsele pe baza de vin, berea, produsele din tutun, uleiuri minerale (benzina cu plumb, benzina fara
plumb si motorina etc.), cafeaua, confectiile din blanuri naturale, articole din cristal, bijuteriile din aur
si/sau platina, autoturismele si autoturismele de teren (inclusiv din import, noi sau rulate), parfumurile,
apele de colonie si apele de toaleta, aparatele video de înregistrat sau de reprodus, camerele video,
cuptoarele cu microunde, aparatele pentru conditionat aer, arme de vânatoare, barci cu motor etc.

Taxele de consumatie pe produs se calculeaza fie în suma fixa pe unitatea de masura, fie în
baza unor cote procentuale aplicate asupra pretului de vânzare. În mod normal, produsele provenite
din import trebuie impuse cu aceleasi taxe, ca si produsele indigene, iar cele destinate exportului, de
regula, nu sunt impozitate. Nivelul cotelor utilizate pentru calcularea accizelor difera de la o tara la alta
si de la un produs la altul. De exemplu, pentru produsele din tutun nivelul acestor cote depaseste
frecvent 50 si chiar 60 de procente.

În România regimul accizelor în vigoare  se caracterizeaza prin:

- stabilirea de accize în echivalent euro/U.M. (hl. buc., kg, tona) pentru alcool, bauturi alcoolice,
vinuri si produse pe baza de vin, bere, produse din tutun, cafea si uleiuri minerale;

- pentru confectii din blanuri naturale, articole din cristal, bijuterii din aur si/sau platina,
autoturisme, produse de parfumerie, aparate video, cuptoare cu microunde, aparate pentru conditionat
aer etc., accizele se calculeaza prin aplicarea cotelor procentuale stabilite prin lege asupra bazei de
impozitare (pret de livrare, valoare în vama etc.). Nivelul acestor cote variaza între 1% (la unele tipuri
de autoturisme) si 50% (la articole din cristal si arme de vânatoare).

- plata accizelor se efectueaza lunar, pe baza declaratiei privind obligatiile de plata la buget pe
care o întocmesc agentii economici platitori ai accizelor si o depun lunar la organul fiscal teritorial.

În unele tari, în ultimele decenii, s-au intensificat preocuparile privind utilizarea, într-o mai mare
masura, a accizelor ca instrument pentru înfaptuirea unor obiective de ordin social. Astfel, cresterea
consumului de alcool si efectele nocive ale acestuia (absenteism, accidente rutiere, spitalizare,
cresterea numarului de infractiuni etc.) au condus la concluzia ca taxele de consumatie pe alcool nu
sunt folosite în suficienta masura ca mijloc de frânare a consumului de alcool. Pe aceasta linie, se
poate vorbi de o legatura directa între volumul consumului de alcool si nivelul impozitelor directe care
se percep asupra alcoolului.

În România începând cu 1 ianuarie 2004 se asigurǎ armonizarea principiilor de impunere cu

legislatia comunitarǎ si se simplificǎ procedurile de control, supraveghere si autorizare a agentilor
economici producǎtori si importatori de produse accizabile.În acest sens, au fost introduse concepte
noi utilizate în modul de asezare si percepere a accizelor, dintre care retinem urmǎtoarele concepte de
bazǎ*:

a) produsele accizabile – sunt:bere, vinuri, bǎuturi fermentate,altele decât berea si vinuri,

produse intermediare, alcool etilic, produse din tutun, uleiuri minerale;

b) productia de produse accizabile – reprezinta orice operatiune prin care aceste produse sunt
fabricate, procesate sau modificate sub orice forma. În activitatea de productie este inclus ǎ si
operatiunea de îmbuteliere si ambalare a produselor accizabile în vederea eliberǎrii acestora pentru
consum;

c) antrepozitul fiscal – este locul, aflat sub controlul autoritatii fiscale competente, unde
produsele accizabile sunt produse, transformate, detinute, primite sau expediate în regim suspensiv, de
catre antrepozitarul autorizat, în exercitiul activitatii, în anumite conditii prevazute  în actele normative;

d) antrepozitul vamal – este locul aprobat de autoritatea vamala în care mǎrfurile pot fi
depozitate conform Codului vamal al României;

c) antrepozitarul autorizat – este persoana fizica sau juridica autorizata de autoritatea fiscala
competenta, în exercitarea activitatii acesteia, sa produca, sa transforme, sa detina, sa primeasca si sa
expedieze produse accizabile, într-un antrepozit fiscal;

f) regimul suspensiv – este regimul fiscal conform caruia plata accizelor este suspendata pe
perioada producerii, transformarii, detinerii si deplasarii produselor;

g) documentul administrativ de însotire a marfii – DAI – este documentul care trebuie folosit la
miscarea produselor accizabile în regim suspensiv;

h) Codul NC reprezinta pozitia tarifara, subpozitia tarifara sau codul tarifar, conform
Nomenclaturii Combinate din Tariful Vamal de Import al României valabil în anul 2003 pentrul anul
fiscal 2004 si respectiv în anul 2004 cu aplicabilitate de la 1 ianuarie 2005.

Produsele prevazute mai sus sunt supuse accizelor în momentul producerii lor în România sau
la momentul importului lor în tara.

Acciza este exigibila în momentul eliberarii pentru consum sau când se constata pierderi sau
lipsuri de produse accizabile.

Eliberarea pentru consum reprezinta:

a) orice iesire a produselor accizabile din regimul suspensiv;

b) orice productie de produse accizabile în afara regimului suspensiv;

c) orice import de produse accizabile, daca produsele accizabile nu sunt plasate în regim
suspensiv;

d) utilizarea de produse accizabile în interiorul antrepozitului fiscal, altfel decât ca materie

prima;
 e) orice detinere în afara regimului suspensiv a produselor accizabile care nu au fost introduse
în sistemul de accizare, în conformitate cu prezentul titlu.

  Import reprezinta orice intrare de produse accizabile în România, cu exceptia:

a) plasarii produselor accizabile importate sub un regim vamal suspensiv în România;

b) distrugerii sub supravegherea autoritatii vamale a produselor accizabile;

c) plasarii produselor accizabile în zone libere, în conditiile prevazute de legislatia vamala în

vigoare.

d) scoaterea unui produs accizabil dintr-un regim vamal suspensiv, în cazul în care produsul
ramâne în România;

e) utilizarea în scop personal în România a unor produse accizabile plasate în regim vamal
suspensiv;

f) aparitia oricarui alt eveniment care genereaza obligatia platii drepturilor vamale de import.

Produse accizabile

a) Bere

 Berea reprezinta orice produs încadrat la codul NC 2203 00 sau orice produs care contine un
amestec de bere si de bauturi nealcoolice, încadrat la codul NC 2206 00, având, si într-un caz si în
altul, o concentratie alcoolica mai mare de 0,5% în volum.

 Pentru berea produsa de micii producatori independenti, care detin instalatii de fabricatie cu o
capacitate nominala anuala care nu depaseste 200.000 hl., se aplica accize specifice reduse. Acelasi
regim se aplica si pentru berea importata de la micii producatori independenti, cu o capacitate nominala
anuala care nu depaseste 200.000 hl.

 Fiecare agent economic producator de bere are obligatia de a depune la organul fiscal
teritorial la care este înregistrat ca antrepozitar autorizat, pâna la data de 15 ianuarie a fiecarui an, o
declaratie pe propria raspundere privind capacitatile de productie pe care le detine.

 Beneficiaza de nivelul redus al accizelor toti agentii economici mici producatori care
îndeplinesc cumulativ urmatoarele conditii: sunt agenti economici producatori de bere care, din punct
de vedere juridic si economic, sunt independenti fata de orice alt agent economic producator de bere;
utilizeaza instalatii fizice distincte de cele ale altor fabrici de bere; folosesc spatii de productie diferite de
cele ale oricarui alt agent economic producator de bere si nu functioneaza sub licenta de produs a altui
agent economic producator de bere.

 În situatia în care un agent economic producator de bere, care beneficiaza de nivelul redus al
accizelor, îsi mareste capacitatea de productie, prin achizitionarea de noi capacitati sau extinderea
celor existente, acesta va înstiinta în scris organul fiscal la care este înregistrat ca antrepozitar autorizat
despre modoficarile produse, va calcula si va varsa la bugetul de stat accizele, în cuantumul
corespunzator noii capacitati de productie, începând cu luna imediat urmatoare celei în care a avut loc
punerea în functiune a acesteia.
  Este exceptata de la plata accizelor berea fabricata de persoana fizica si consumata de catre
aceasta si membrii familiei sale, cu conditia sa nu fie vânduta.

Cota de impunere este stabilitǎ în sumǎ fixǎ, reprezentând accizǎ specificǎ exprimatǎ în
echivalent euro pe unitatea de mǎsurǎ (euro/hectolitru/1 grad Plato).

Cuantumul accizelor datorate bugetului de stat se determinǎ pe baza relatiei:

A = C * K* R* Q/100

în care:

A = cuantumul accizei

C = numǎrul de grade Plato

K = acciza unitarǎ prevǎzutǎ în Anexa Nr. 7

R = cursul de schimb (leu/euro)

Q = cantitatea (în litri)

Concentratia zaharometricǎ exprimatǎ în grade Plato, în functie de care se calculeazǎ si se

vireazǎ la bugetul de stat accizele, este cea înscrisǎ în specificatia tehnicǎ elaboratǎ pe baza
standardului în vigoare pentru fiecare sortiment, care trebuie sǎ fie aceeasi înscrisǎ pe etichetele de
comercializare a sortimentelor de bere. Abaterea permisǎ este de +/- 0,5 grade Plato.

b) Vinuri

Vinurile supuse accizelor sunt:vinuri linistite si vinuri spumoase.

a) vinuri linistite, care cuprind toate produsele încadrate la codurile NC 2204 si 2205, cu
exceptia vinului spumos, asa cum este definit la lit.b), si care:

a1. au o concentratie alcoolica mai mare de 1,2% în volum, dar care nu depaseste 15% în
volum, si la care alcoolul continut în produsul finit rezulta în întregime din fermentare sau

a2. au o concentratie alcoolica mai mare de 15% în volum, dar care nu depaseste 18% în
volum, au fost obtinute fara nici o îmbogatire, si la care alcoolul continut în produsul finit rezulta în
întregime din fermentare.

b) vinuri spumoase, care cuprind toate produsele încadrate la codurile: NC 2204 10; 2204 21
10, 2204 29 10 sI 2205, si care:

b1. sunt prezentate în sticle închise, cu un dop tip ciuperca, fixat cu ajutorul legaturilor sau care
sunt sub presiune datorata dioxidului de carbon în solutie egala sau mai mare de 3 bari si

b2. au o concentratie alcoolica care depaseste 1,2% în volum, dar care nu depaseste 15% în
volum, si la care alcoolul continut în produsul finit rezulta în întregime din fermentare.
  Este exceptat de la plata accizelor vinul fabricat de persoana fizica si consumat de catre
aceasta si membrii familiei sale, cu conditia sa nu fie vândut.

Cota de impunere este stabilitǎ în sumǎ fixǎ reprezentând accizǎ specificǎ exprimatǎ în
echivalent euro pe hl. de produs.

Cuantumul accizelor datorate bugetului de stat se determinǎ pe baza relatiei:

A = K* R *Q/100

în care:

            A = cuantumul accizei; K = acciza unitarǎ prevǎzutǎ în Anexa Nr. 7

            R = cursul de schimb (leu/euro); Q = cantitatea (în litri).

c) Bauturi fermentate, altele decât bere si vinuri

 Bauturile fermentate, altele decât bere si vinuri , reprezinta:

a) alte bauturi fermentate linistite    cu exceptia altor bauturi fermentate spumoase, asa cum
sunt definite la lit.b)având urmǎtoarele caracteristici:

1. o concentratie alcoolica ce depaseste 1,2% în volum, dar nu depaseste 10% în volum; sau

2. o concentratie alcoolica ce depaseste 10% în volum, dar nu depaseste 15% în volum, si la

care alcoolul continut în produsul finit rezulta în întregime din fermentare.

b) alte bauturi fermentate spumoase care nu se încadreaza la vinuri spumoase  si care totusi
sunt prezentate în sticle închise cu un dop tip ciuperca, fixat cu ajutorul legaturilor sau care sunt sub
presiune datorata dioxidului de carbon în solutie egala sau mai mare de 3 bari, si care:

1. au o concentratie alcoolica care depaseste 1,2% în volum, dar nu depaseste 13% în volum
sau

2. au o concentratie alcoolica care depaseste 13% în volum, dar nu depaseste 15% în volum si
la care alcoolul continut în produsul finit rezulta în întregime din fermentare.

 Sunt exceptate de la plata accizelor bauturile fermentate, altele decât bere si vinuri, fabricate
de persoana fizica si consumate de catre aceasta si membrii familiei sale, cu conditia sa nu fie vândute.

Cota de impunere este stabilitǎ în sumǎ fixǎ reprezentând accizǎ specificǎ exprimatǎ în
echivalent euro pe hl. de produs.

Cuantumul accizelor datorate bugetului de stat se determinǎ pe baza relatiei:

A = K* R *Q/100

în care: A = cuantumul accizei; K = acciza unitarǎ prevǎzutǎ în Anexa Nr. 7

 R = cursul de schimb (leu/euro); Q = cantitatea (în litri)

           
 d) Produse intermediare

 Produsele intermediare reprezinta toate produsele care au o concentratie alcoolica ce

depaseste 1,2% în volum, dar nu depaseste 22% în volum.

 Se considera produse intermediare  orice bautura fermentata linistita care are o concentratie
alcoolica ce depaseste 5,5% în volum si care nu rezulta în întregime din fermentare, si orice bautura
fermentata spumoasa care are o concentratie alcoolica ce depaseste 8,5% în volum si care nu rezulta
în întregime din fermentare.

Cota de impunere este stabilitǎ în sumǎ fixǎ reprezentând accizǎ specificǎ exprimatǎ în
echivalent euro pe hl. de produs.

Cuantumul accizelor datorate bugetului de stat se determinǎ pe baza relatiei:

A = K* R *Q/100

în care: A = cuantumul accizei; K = acciza unitarǎ prevǎzutǎ în Anexa Nr. 7

            R = cursul de schimb (leu/euro); Q = cantitatea (în litri).

e) Alcool etilic

 Alcoolul etilic reprezinta:

a) toate produsele care au o concentratie alcoolica ce depaseste 1,2% în volum si care sunt
încadrate sa codurile NC 2207 si 2208;

b) produsele care au o concentratie alcoolica ce depaseste 22% si care sunt cuprinse la

codurile NC 2204, 2205 si 2206 00;

c) tuica si rachiuri de fructe;

d) orice alt produs, în solutie sau nu, care contine bauturi spirtoase potabile.

Cota de impunere este stabilitǎ în sumǎ fixǎ reprezentând accizǎ specificǎ exprimatǎ în
echivalent euro pe hl. alcool pur.

Cuantumul accizelor datorate bugetului de stat se determinǎ pe baza relatiei:

A = C/100 * K* R *Q/100

în care:

            A = cuantumul accizei; C = concentratia alcoolicǎ exprimatǎ în procente de volum

            K = acciza unitarǎ prevǎzutǎ în Anexa Nr. 7

            R = cursul de schimb (leu/euro); Q = cantitatea (în litri).

 f) Produse din tutun

 Produse din tutun sunt:

f1) tigaretele (cu sau fǎrǎ filtru), indiferent de provenientǎ si de calitatea acestora. Ţigaretele
sunt rulourile de tutun destinate fumatului ca atare si care nu sunt tigari sau tigari de foi,   rulourile de
tutun care se pot introduce într-un tub de hârtie de tigarete, prin simpla mânuire neindustriala, rulourile
de tutun care se pot înfasura în hârtie de tigarete, prin simpla mânuire neindustriala, orice produs care
contine partial alte substante decât tutunul, dar care respecta criteriile enuntate.

f2) tigari si tigari de foi , daca se pot fuma ca atare.Acestea sunt rulourile de tutun care contin
tutun natural, rulourile de tutun care au un învelis exterior din tutun natural;

 rulourile de tutun care au o umplutura din amestec taiat fin, învelis exterior de culoarea
normala a unei tigari, care acopera complet produsul, inclusiv filtrul, dar exclusiv mustiucul, daca este
cazul, si un liant, cu conditia ca:

1. învelisul si liantul sa fie din tutun reconstituit;

2. masa unitara a rolei de tutun, excluzând filtrul sau mustiucul, sa nu fie sub 1,2 grame si

 3. învelisul sa fie fixat în forma de spirala, cu un unghi ascutit de minimum 30 grade fata de
axa longitudinala a tigarii.

De asemenea intrǎ în aceastǎ categorie si rulourile de tutun, care au o umplutura din amestec
taiat fin, învelis exterior de culoarea normala a unei tigari, din tutun reconstituit, care acopera complet
produsul, inclusiv filtrul, dar exclusiv mustiucul, daca este cazul, cu conditia ca:

1. masa unitara a ruloului, excluzând filtrul si mustiucul, sa fie egala au mai mare de2,3 grame
si

2. circumferinta ruloului de tutun de minimum o treime din lungimea tigarii sa nu fie sub 34 mm.

f3) tutun de fumat:

 1. tutun de fumat fin taiat, destinat rularii în tigarete;

 2. alte tutunuri de fumat.

 Se considera tutun de fumat:

a) tutunul taiat sau farâmitat într-un alt mod, rasucit sau presat în bucati, si care poate fi fumat
fara prelucrare industriala;

b) deseurile de tutun prelucrate pentru vânzarea cu amanuntul;

c) orice produs care contine partial alte substante decât tutunul.

Se considera tutun de fumat fin taiat destinat rularii în tigarete :

 a) tutunul de fumat, asa cum este definit la alin.(4), pentru care mai mult de 25% din greutate o
reprezinta particulele de tutun ce au o latime sub 1 mm.;

b) tutunul de fumat, pentru care mai mult de 25% din greutate o reprezinta particulele de tutun
ca au o latime mai mare de 1mm, daca tutunul de fumat este vândut sau destinat vânzarii pentru
rularea tigaretelor.

 Se considera alt tutun de fumat, orice tutun de fumat care nu este tutun de fumat taiat fin.

Cotele de impunere sunt exprimate în trei modalitǎti:

        sub formǎ de sumǎ fixǎ echivalent euro pe 1.000 tigarete, la care se adaugǎ o cotǎ
procentualǎ aplicatǎ asupra bazei de impozitare (acciza compusǎ). Aceste cote sunt
valabile pentru tigarete indifferent de provenienta si calitatea acestora;

        sub formǎ de sumǎ fixǎ echivalent euro pe 1.000 bucǎti pentru tigǎri si tigǎri din foi
(accizǎ specificǎ)

        sub formǎ de sumǎ fixǎ echivalent euro pe kg pentru tutunul destinat fumatului.

Baza de impozitare de impozitare pentru stabilirea componentei procentuale a accizei la

tigarete, atât pentru produsele din productia internǎ, cât si pentru cele din import, o constituie pretul
maxim de vânzare cu amǎnuntul. Pretul maxim cu amǎnuntul este pretul la care produsul este vândut
altor persoane decât comercianti si care include toate taxele si impozitele. În mod concret, preturile
maxime de vânzare cu amǎnuntul de cǎtre persoana care produce tigaretele în România si sunt aduse
la cunostinta publicului cu minimum 24 de ore înainte de data efectivǎ a intrǎrii în vigoare. 

Pentru produsele din tutun, sumele datorate bugetului de stat drept accizǎ se determinǎ astfel:

1)       pentru tigarete:

Total accizǎ datoratǎ = Acciza specificǎ (A1) + Acciza ad valorem (A2)

A1 = K1 * R * Q1

A2 = K2 * PA * Q2

unde:

K1 = acciza specificǎ unitarǎ (euro) prevǎzutǎ în Anexa Nr. 7

K2 = acciza ad valorem (cotǎ procentualǎ) prevǎzutǎ în Anexa Nr. 7

R = cursul de schimb (leu/euro)

PA = pretul de vânzare cu amǎnuntul maxim declarat

Q1 = cantitatea exprimatǎ în unitǎti de 1.000 tigarete

Q2 = numǎrul de pachete de tigarete aferente lui Q1

 De la 1 aprilie 2005, pentru tigarete, acciza datoratǎ este egalǎ cu suma dintre acciza
specificǎ si acciza ad valorem, darn u mai putin 19,92 euro/1.000 tigarete, care reprezintǎ acciza
minimǎ. Câns suma dintre acciza specificǎ si acciza ad valorem este mai micǎ decât acciza minimǎ,
se plǎteste acciza minimǎ.

2)       pentru tigǎri sî tigǎri din foi:

A=Q*K*R

unde :

A = cuantumul accizei

Q = cantitatea exprimatǎ în 1.000 buc. Ţigǎri

K = acciza unitarǎ prevǎzutǎ la Anexa Nr. 7

R = cursul de schimb (leu/euro)

3)       pentru tutun destinat fumatului:

A=Q*K*R

unde :

A = cuantumul accizei

Q = cantitatea exprimatǎ în 1.000 buc. tigǎri

K = acciza unitarǎ prevǎzutǎ la Anexa Nr. 7

R = cursul de schimb (leu/euro)

g) Uleiurile minerale

Uleiurile minerale pentru care se datoreazǎ accize cuprind urmǎtoarele categorii:

1)       benzinǎ cu plumb;

2)       benzinǎ fǎrǎ plumb;

3)       motorinǎ;

4)       pǎcurǎ;

5)       gazul petrolier lichefiat;

6)       gazul metan;

7)       petrol lampat;

 8)       benzen, toluen, xileni si alte amestecuri de hidrocarburi aromatice.

Pentru uleiurile minerale necuprinse în categoriile de mai sus, destinate a fi utilizate, puse în
vânzare sau utilizate drept combustibil, se datoreazǎ bugetului de stat o accizǎ la nivelul accizei
datorate pentru motorinǎ.

Consumul de uleiuri minerale în incinta unui loc de productie de uleiuri minerale nu este
considerat fapt generator de accize atunci când se efectueazǎ în scopuri de productie. Când acest
consum se efectueazǎ în alte scopuri decât cel de productie si, în special, pentru propulsia vehiculelor,
se considerǎ ca un fapt generator de accize.

Pentru uleiurile minerale, cuantumul accizei datorate se determinǎ pe baza relatiei:

A=Q*K*R

unde : A = cuantumul accizei; Q = cantitatea exprimatǎ în tone sau litri.

K = acciza unitarǎ prevǎzutǎ la Anexa Nr. 7; R = cursul de schimb (leu/euro).

Scutiri la plata accizelor

 Produsele accizabile sunt scutite de plata accizelor, atunci când sunt destinate pentru:

a) livrarea în contextul relatiilor consulare sau diplomatice;

b) organizatiile internationale recunoscute ca atare de catre autoritatile publice ale României, în

limitele si în conditiile stabilite prin conventiile internationale, care pun bazele acestor organizatii sau
prin acorduri încheiate la nivel statal sau guvernamental;

c) fortele armate apartinând oricarui stat-parte la Tratatul Atlanticului de Nord, cu exceptia

Fortelor Armate ale României;

d) rezerva de stat si rezerva de mobilizare, pe perioada în care au acest regim.

 Accizele nu se aplica pentru importul de produse accizabile aflate în bagajul calatorilor si al

altor persoane fizice, cu domiciliul în România sau în strainatate, în limitele si în conformitate cu
cerintele prevazute de legislatia în vigoare.

Scutiri pentru alcoolul etilic si alte produse alcoolice

 Sunt scutite de plata accizelor, alcoolul etilic si alte produse alcoolice atunci când sunt:

a) denaturate conform prescriptiilor legale si utilizate pentru producerea de produse care nu

sunt destinate consumului uman;

b) utilizate pentru producerea otetului;

c) utilizate pentru producerea de medicamente;

 d) utilizate pentru producerea de arome alimentare, pentru alimente sau bauturi nealcoolice ce
au o concentratie ce nu depaseste 1,2% în volum;

e) utilizate în scop medical în spitale si farmacii;

f) utilizate direct sau ca element al produselor semifabricate pentru producerea de alimente cu

sau fara crema, cu conditia ca în fiecare caz concentratia de alcool sa nu depaseasca 8,5 litri de alcool
pur la 100 kg de produs ce intra în compozitia ciocolatei si 5 litri de alcool pur la 100 kg de produs ce
intra în compozitia altor produse;

g) esantioane pentru analiza sau teste de productie necesare sau în scopuri stiintifice;

h) utilizate în procedee de fabricatie, cu conditia ca produsul finit sa nu contina alcool;

i) utilizate pentru producerea unui element care nu este supus accizei;

j) utilizate în industria cosmetica.

(2) Modalitatea si conditiile de acordare a scutirilor prevazute la alin.(1), precum si produsele

utilizate pentru denaturarea alcoolului vor fi reglementate prin norme.

Scutiri pentru uleiuri minerale  Sunt scutite de la plata accizelor:

a) uleiurile minerale folosite în orice alt scop decât drept combustibil sau carburant;

b) uleiurile minerale livrate în vederea utilizarii drept carburant pentru aeronave, altele decât
aviatia turistica în scop privat. Prin aviatie turistica în scop privat se întelege utilizarea unei aeronave,
de catre proprietarul sau sau de catre persoana fizica sau juridica care o detine cu titlu de închiriere
sau cu un alt titlu, în alte scopuri decât cele comerciale si în special altele decât transportul de
persoane sau de marfuri sau prestari de servicii cu titlu oneros ori pentru nevoile autoritatilor publice;

c) uleiurile minerale livrate în vederea utilizarii drept carburant pentru navigatia maritima
internationala si pentru navigatia pe caile navigabile interioare, altele decât navigatia de agrement în
scop privat. Prin navigatie de agrement în scop privat   se întelege utilizarea oricarei ambarcatiuni, de
catre proprietarul sau sau de catre persoana fizica sau juridica care o detine cu titlu de închiriere sau cu
un alt titlu, în alte scopuri decât cele comerciale si în special altele decât transportul de persoane sau
de marfuri ori prestari  de servicii cu titlu oneros sau pentru nevoile autoritatilor publice;

d) uleiurile minerale utilizate în cadrul productiei de electricitate si în centralele electrocalogene;

e) uleiurile minerale utilizate în scopul testarii aeronavelor si vapoarelor;

f) uleiurile minerale injectate în furnale sau în alte agregate industriale în scop de reducere
chimica, ca aditiv la cocsul utilizat drept combustibil principal;

g) uleiurile care intra în România în rezervorul standard al unui autovehicul cu motor, destinat
utilizarii drept combustibil pentru acel autovehicul;

h) orice ulei mineral care este scos de la rezerva de stat sau rezerva de mobilizare, fiind
acordat gratuit în scop de ajutor umanitar;
 i) orice ulei mineral achizitionat direct de la agenti economici producatori sau importatori, utilizat
drept combustibil pentru încalzirea spitalelor, azilelor de batrâni si orfelinatelor;

j) orice ulei mineral utilizat de catre persoane fizice drept combustibil pentru încalzirea
locuintelor;

k) orice ulei mineral achizitionat direct de la agenti economici producatori sau importatori,
utilizat drept combustibil în scop tehnologic sau pentru producerea de agent termic si apa calda;

l) orice ulei mineral achizitionat direct de la agenti economici producatori sau importatori, utilizat
în scop industrial;

m) uleiurile minerale utilizate drept combustibil neconventional (bio-diesel).

(2) Modalitatea si conditiile de acordare a scutirilor prevazute la alin.(1) vor fi reglementate prin
norme.

Asadar, accizele reprezinta taxe speciale de consumatie datorate bugetului de stat pentru
unele produse din import si din tara.

În concluzie exista patru mari categorii de produse supuse accizelor:

1. Alcoolul etilic alimentar, bauturile alcoolice si late produse destinate industriei alimentare sau
consumului care contin alcool alimentar;

2. Produsele din tutun;

3. Produsele petroliere: carburanti auto, benzina, benzina fara plumb, motorina, benzina
distilata daca nu este livrata altor agenti economici pentru procesare, combustibili de tip „M” si „P”,
uleiuri pentru motoare auto, aditivi preparati pentru benzina, vaseline si parafine.

371       Marfuri  =  401.2 Furnizori externi, analitic

                              

Înregistrarea obligatiilor vamale:

371       Marfuri  = 5121 Conturi la banci în lei

                           446.4 analitic Taxe vamale

                                              

Înregistrarea accizelor si a taxei pe valoarea adaugata:

4426     TVA deductibila =  5121 Conturi la banci în lei

                                        

635                   =                      446.5

      Cheltuieli cu alte impozite,                Alte impozite, taxe si varsaminte

          taxe si varsaminte           asimilate             asimilate analitic „accize”

      

Reguli contabile. Din punct de vedere contabil toate accizele calculate pe baza de documente
justificative si datorate de persoane juridice în numele firmei reprezinta cheltuieli ale ciclului de
exploatare. Sunt deductibile fiscal la calculul profitului impozabil si determina un raport integrat ce
afecteaza rentabilitatea. Accizele preced întotdeauna taxa pe valoarea adaugata. Instrumentarea
tehnica contabila este data de formula:

                        635                   =                      446.5

Cheltuieli cu alte impozite,             Alte impozite, taxe si varsaminte

      taxe si varsaminte asimilate         asimilate analitic „accize”

 Problema dificila a accizelor nu o constituie contabilizarea, ci mai degraba multitudinea

regulilor fiscale, tehnica de determinare a bazelor de calcul, documentele obligatorii fiscale. Daca
facem o retrospectiva a impozitelor, taxelor si contributiilor prezentate succint pâna în prezent,
profesionistul contabil pus sa prelucreze, sa determine corect bazele de impozitare si sa instrumenteze
corect tehnica contabila îi este extrem de dificil pentru timpul necesar de a strabate o legislatie fiscala
foarte bogata dar si instabila în timp, fie politicul, fie insuficienta veniturilor fiscale la bugetul statului
determina un alt mecanism fiscal, prin aplicarea altor reguli de aplicare si de impozitare a bunurilor
aratate mai sus.

Ceea ce s-a prezentat în aceasta categorie de impozite reprezinta doar valori semnificative ca
venituri fiscale din structura bugetului de stat.

9 Impozitul exigibil reprezinta impozitul de platit pe termen scurt aferent profitului impozabil al exercitiului.

10 Sunt considerate cheltuieli nedeductibile definitiv acele cheltuieli pe care fiscul le considera a fi exagerate sau cele care
nu sunt necesare pentru activitatea întreprinderii (de exemplu, acordarea de remuneratii excesive sau avantaje în natura
managerilor).

11 Ana Morariu, coordonator – „Contabilitate si fiscalitate în dezvoltarea firmei”, Ed. Ex Ponto, 2005

12 Conform celor doua principii mentionate, este necesar ca fiecarui exercitiu sa i se impute veniturile si cheltuielile corespunzatoare.
Probleme apar atunci când cheltuielile sunt angajate pe mai multe exercitii si trebuie determinata partea din cheltuieli care a servit la
obtinerea venitului din anul curent. Partea de cheltuieli ajunsa la scadenta este „o cheltuiala”, partea neajunsa la scadenta este „un activ”,
cheltuielile care nu mai pot fi conectate la un venit reprezentând „o pierdere”.

13 CECCAR, Ghid pentru întelegerea si aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate, Ed. CECCAR, 2004, Ana Morariu
(coordonator), Iulian Jianu, Mirela Paunescu

14 IAS 12 (revizuit în anul 2000), pag. 10 – Standarde Internationale de Contabilitate 2002, Ed. Economica, 2002
15 H.G. nr. 403/19 mai 2000/ Monitorul Oficial nr. 252/07 iunie 2000

16 H.G. nr.964/1998 privind aprobarea clasificatiei si a duratelor normale de functionare a mijloacelor fixe, Monitor Oficial nr.520/1998.

17 Legea nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale si necorporale, cu modificari ulterioare, Monitor Oficial
nr.80/1994.

18 Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, art.24, alin.6, lit.b si alin.10.

19 OMFP nr.94/2001, pag.2, Monitor Oficial nr.85/20.02.2001

20 OMFP nr.306/2002, Monitor Oficial nr.279/bis/2002

21 Legea nr.571/2003, art.24

22 Legea nr.15/1994 cu modificari ulterioare

23 Brabete Valeriu – „Managementul contabil în conditii de inflatie”, Teza de doctorat, dec.2004, Conducator stiintific Prof.univ.dr.
Constantin Staicu.

24 IAS nr.16 paragraful 6 alineatul 4.

25 N. Feleaga, I. Ionascu, „Tratat de contabilitate financiara”, vol. II, Ed. Economica, 2001

26 IAS 16, parag. 7, Ed. Economica, 2002

27 OMFP nr.94/2001 privind Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a Comunitatii Economice Europene si cu Standardele
Internationale de Contabilitate; Monitor Oficial nr.85/20 februarie 2001

28 Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, Titlul II, Cap. II, art. 24, alin.2, Monitor Oficial nr.927/23 decembrie 2003/pag.12