Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
1
IAS 16 Imobilizările corporale
2
IAS 16 Imobilizările corporale
1
imobilizate amortizarea are drept fundament deprecierea acestora în procesul funcţionării
sau nefuncţionării lor.
Când durata de utilizare este mai mică decât durata de viaţă economică se ţine seama
de valoarea reziduală, care poate avea valori însemnate şi care majorează sursele de
finanţare pentru înlocuire. În cazul împrumuturilor are loc un proces de amortizare
financiară, care reprezintă rambursarea treptată a creditelor conform angajamentelor
asumate.
Procesul de amortizare conduce la reducerea valorii unor posturi din activul sau
pasivul bilanţului. În cazul imobilizărilor materiale este vorba de reducerea valorii unor
conturi de activ, în timp ce în cazul împrumuturilor, amortizarea acestora are drept efect
micşorarea valorii conturilor de pasiv care reflectă datorii ale întreprinderii.
Sistemul de amortizare se bazează pe faptul că orice activ material imobilizat are o
durată de viaţă maximă la capătul căruia valoarea de exploatare este egală cu zero. Pot fi
amortizate activele care se consumă progresiv, în mai multe exerciţii financiare, cum este
cazul clădirilor, construcţiilor utilajelor, mijloacelor de transport etc.
Amortizarea anuală trebuie să acopere deprecierea suferită, fără a subevalua sau
supraevalua mărimea acesteia. Toate întreprinderile au libertatea de a-şi alege metoda de
amortizare care corespunde cel mai bine specificului activelor materiale şi modului de
utilizare.
Uzura fizică sub aspectul tehnic nu poate fi criteriu suficient pentru determinarea
duratei de funcţionare a activelor materiale imobilizate şi a momentului scoaterii lor
definitive din funcţiuni, pentru acesta este necesar a avea în vedere şi factorul economic,
ştiut fiind că menţinerea în funcţiune a unui activ o perioadă de timp prea îndelungată în
raport cu caracteristicile sale, presupune totdeauna cheltuieli suplimentare cu întreţinerea şi
reparaţiile care, la un moment dat îl pot face nerentabil.
Alături de uzura fizică activele imobilizate sunt supuse de regulă, unui puternic
proces de uzură morală care influenţează atât asupra valorii, cât şi asupra duratei de
funcţionare a activelor respective. Fondul de amortizare ce se constituie trebuie să exprime
valoare transferată ca urmare a uzurii fizice, iar pierderile generate de uzura morală trebuie
reduse la maximum.
Dacă uzura, în ambele forme, reprezintă procesul de pierdere treptată a valorii de
întrebuinţare şi respectiv, a valorii activelor uzate, prin crearea treptată a unui fond de
amortizare pe seama cotelor de amortizare inclus în preţul de cost al producţiei şi
recuperate odată cu vânzarea produselor.
Fondul de amortizare se formează în timp, corespunzător perioadei de funcţionare a
activelor imobilizate, urmând ca abia după constituirea lui integrală(ca regulă generală) să
fie folosit pentru achiziţionarea sau construirea altor active imobilizate care să înlocuiască
pe cele vechi, scoase din uz.
Această diviziune în timp între producţia valorii activelor imobilizate şi reproducţia
valorii lor de întrebuinţare formează baza teoretică a constituirii fondului de amortizare.
Caracterul ştiinţific al amortizării. Rolul pe care îl are amortizarea în procesul
reproducţiei poate fi îndeplinit numai respectând unele condiţii, printre care: evaluarea
corectă, realistă a mijloacelor de muncă, normele de amortizare să ţină seama atât de uzura
fizică cât şi de cea morală, volumul fondului de amortizare să permită recuperarea tuturor
cheltuielilor pentru înlocuirea activelor imobilizate.
Evaluarea realistă a activelor imobilizate constituie o condiţie esenţială pentru
stabilirea corectă a amortizării. Supraevaluarea sau subevaluarea acestora conduce la
constituirea nejustificată a unui fond de amortizare mai mare sau mai mic faţă de nevoile
de înlocuire a mijloacelor de muncă, ceea ce se răsfrânge asupra cheltuielilor şi asupra
profitului, denaturând mărimea lor reală.
2
Amortizarea este o prelevare asupra beneficiilor, şi ca atare constituie o resursă la
dispoziţia întreprinderii. Ea este un element al autofinanţării.
Constituind o însemnată sursă proprie pentru autofinanţarea investiţiilor, fondul de
amortizare trebuie determinat ştiinţific încât asemenea amortizarea să corespundă atât
procesului subiectiv de uzură fizică şi morală, cât şi necesităţilor de constituire a fondurilor
necesare înlocuiri activelor imobilizate uzate.
Imprimarea unui ritm prea accelerat de amortizare conduce la încărcarea excesivă a
costurilor, micşorarea profitului şi subevaluarea celorlalţi indicatori de eficienţă, putând să
se ajungă la situaţia anormală în care deşi fondul de amortizare este constituit integral,
activele imobilizate mai prezintă încă, posibilităţi de funcţionare.
Aplicarea unui ritm de amortizare prea lent comparativ cu procesul uzurii fizice şi
morale poate conduce la situaţia în care, la un moment dat, activele imobilizate trebuie
scoase din funcţiune, ne mai prezentând caracteristici de funcţionare, fără să se fi constituit
integral fondul de amortizare.
Această ultimă alternativă are consecinţe neadeverite întrucât, diminuând ireal
costurile, se denaturează indicatorii de eficienţă economică supraevaluându-i.
Analiza amortizării prin prisma normelor contabile europene si internaţionale se face
având in vedere următoarele elemente mai semnificative3:
a)amortizarea este repartiţia valorii amortizabile a unei imobilizării, pe durata sa de
utilizare previzionata. prelevarea amortismentelor exerciţiului este dedusa din rezultat, fie
direct fie indirect;
b)durata de utilizare este fie perioada in care întreprinderea estimează sa utilizeze o
imobilizare amortizabila, fie numărul de unitatea de productie estimat a se obţine prin
funcţionarea imobilizării supuse amortizării;
c)aprecierea duratei de utilizare a unei imobilizări amortizabile sau grup de
imobilizări similare, se bazează, in general, pe experienţa furnizata de practica privind
categorii de imobilizări comparabile;
d)limita de amortizare a unei imobilizări amortizabile este costul istoric al acestuia
sau o alta suma care a substituit costul istoric in situaţiile financiare ale unitarii, mai puţin
valoarea reziduala;
e)valoarea reziduala a unei imobilizări este adeseori nesemnificativa si poate fi
neglijata in calculul valorii amortizabile. Fora a exista un consens in definirea acestei
valori, aceasta reprezintă echivalentul valorii imobilizărilor corporale trecuta in cheltuieli
la scoaterea lor din funcţiune. In mod practic,valoarea reziduala este egala cu valoarea
neamortizata corectata cu valorile rezultate din lichidarea diminuata cu cheltuieli de
scoatere din funcţiune aferente;
f)sumele aferenta amortizării imobilizărilor se repartizează asupra fiecărui exerciţiu
financiar pe perioada de utilizare a imobilizării, după metode diferite. Indiferent de metoda
de amortizare adoptata este necesar ca aceasta sa fie utilizata cu consecventa indiferent de
nivelul rentabilităţii întreprinderii sau de consideraţiile fiscale, astfel incot sa se asigure
comparabilitatea rezultatelor întreprinderii de la un exerciţiu la altul.
g)daca utilitatea imobilizării amortizabile este definitiv modificata ca urmare a unei
deteriorării sau a uzurii morale, valoarea sa actuala poate deveni valoarea neta contabila,
diferentiat fiind înregistrata imediat in rezultate;
h)câştigurile sau pierderile provenind din scoaterea din funcţiune sau din cesiunea
unei imobilizări trebuie sa figureze la contul de rezultate;
i)amortizarea alocata eşalonat asupra rezultatului exerciţiului trebuie sa reprezinte o
mărime raţionala înscrisa in principiile si regulile imaginii fidele.
determinativul”raţional”vizează raportul dintre fracţiunea transferata din valoarea contabila
a activului amortizabil si rezultatul ce se va obţine din utilizarea activului;
3
j)adoptarea unei forme de calcul in măsura sa se constituie drept criteriu pentru
dimensionarea raportului de raţional privind amortizarea. Pentru fundamentarea acestei
formule se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normala de utilizare, in cazul
imobilizărilor corporale, durata limitativa stabilita prin lege,in cazul imobilizărilor
necorporale, volumul activităţii obţinute si rata dobânzii;regimurile de amortizare(liniar,
degresiv, accelerat);gradul de deductibilitate fiscala.
Potrivit surselor de drept contabil din România constituie obiect al amortizării toate
imobilizările corporale si necorporale, cu excepţiile: lacurile, bălţile, iazurile care nu sunt
rezultatul unor investiţii, precum si terenurile inclusiv cele împădurite, cu excepţia
terenurilor cu destinaţie economica obţinute prin acte de vânzare-cumpărare, inclusiv prin
despăgubiri in cazul exproprierilor. Plantaţiile tinere si plantaţiile de protecţie sunt scutite
de calculul amortizării pana la trecerea pe rod a plantaţilor tinere si cinci ani a plantaţilor
de protecţie.
De asemenea, fondul comercial, de regula, nu este supus amortizării, cu excepţia
prevăzuta in Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii:”Daca se constata o depreciere
ireversibila acesta se poate amortiza”
Pentru evaluarea amortizării se pot folosi mai multe criterii cum sunt:durata normala
de funcţionare(utilizare) in cazul mijloacelor fixe, durata de amortizare limitativa, stabilita
prin lege, in cazul imobilizărilor necorporale(exemplu:cheltuielile de cercetare-dezvoltare
se amortizează intr-o perioada de cel mult 5 ani); in funcţie de volumul activităţii obţinute
si in funcţie de rata dobânzii.
4
♦Realizează delimitarea capitalului imobilizat de câtre unitatea patrimoniala in
imobilizări corporale si necorporale si natura acestora este diferita precum si sistemul de
amortizare este diferit;
♦Introduce noi regimuri de amortizare, respectiv regimul degresiv si accelerat in
vederea măririi ritmului amortizării pentru combaterea consecinţelor inflaţiei si realizarea
concordantei intre agenţii economici si interesele statului de drept;
♦Prevede competente atribuite fie adunării generale a acţionarilor in cazul societarilor
comerciale, fie consiliilor de administraţie pentru regiile autonome, in aplicarea unuia sau
altuia dintre regimurile de amortizare, precum si in privinţa declanşării sau casării unor
bunuri materiale, altele decât cele de natura mijloacelor fixe;
♦Creează posibilitatea asigurării si utilizării sumelor rezultate din valorificarea
fondurilor fixe, amortizări pentru efectuarea de investiţii rentabile;
In anul 1997 Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active
corporale si necorporale a fost modificata si completata prin Ordonanţa Guvernamentala
nr. 54/1997, iar ulterior acesteia, in ianuarie 1998 au fost modificate si Normele
metodologice de aplicare a Legii nr.15/1994 privit amortizarea capitalului imobilizat in
active corporale si necorporale. Alte modificări si completării ale Legii nr.15/1994 au fost
aduse de Hotărârea nr.568/2000 privind modificarea si completarea Normelor
metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994, precum si de Hotărârea nr.1553/2003 privit
reevaluarea imobilizărilor corporale si stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe.
In anul 1994, includerea parţiala a amortizării in cheltuielile exerciţiului prezintă
următoarele inconveniente:
♦Legislaţia ne ere aliniata standardelor internaţionale;
♦Gradul de utilizare la unele unitatea era intre 30-50% ceea ce ducea la nerecuperarea
întregii valori anuale a amortizării imobilizărilor, sistemul nefiind stimulativ pentru
introducerea progresului tehnic;
♦Sistemul de amortizare era legiferat din considerente fiscale, deoarece majora
artificial profilul si ilicit impozitul pe profit si diminua calculul raţional al costului de
fabricaţie, deci si a costului produselor;
♦Unele mijloace fixe care defineau activitatea de producţie a agentilor economici nu
se regăsea in „Situaţia mijloacelor de baza pe ramuri si activitatea ale economiei naţionale”
in funcţie de care se stabilea gradul de neutilizare.
Prin Ordonanţa Guvernului nr.54/28august 1997 se asigura:
♦Alinierea integrala a amortizării in cheltuielile fiecărui exerciţiu in funcţie de
sistemul de amortizare adaptat si de duratele de funcţionare normale prevăzute de lege;
♦Furnizarea informaţiilor privind amortizarea aferenta fiecărui exerciţiu si suma
cumulata a acesteia, care permit sa se analizeze politicile adoptate de conducere in privinţa
recuperării valorii imobilizărilor si efectuarea de comparaţii cu alte unitatea similare;
♦O recuperare a valorii imobilizărilor potrivit planurilor de amortizare, o calculare
mai corecta si reala a costului produselor si a profitului si implicit a impozitului pe profit.
Ceea ce aduce nou Hotărârea din 2000 este modul diferenţiat de calcularea a
amortizării pentru mijloacelor fixe si activelor necorporale achiziţionate înainte de 1
ianuarie2000 fata de cele achiziţionate după 1 ianuarie 2000, precum si schimbarea valorii
de intrare a mijloacelor fixe începând cu 1 ianuarie 2004, de peste 15.000.000lei vechi
(1.500lei noi).
5
1.2.ELEMENTE PRIVIND CALCULUL ŞI DELIMITAREA AMORTIZĂRII
6
Sunt considerate active corporale, dar nu se supun amortizării, mijloacele fixe
aparţinând proprietăţii publice incluse în această categorie în baza prevederilor legale,
precum şi lacurile, bălţile, iazurile, care nu sunt rezultatul unor investiţii, terenurile,
inclusiv cele împădurite.
Terenurile se înregistrează în patrimoniu la valoare stabilită, în funcţie de clasele de
calitate, suprafaţă, amplasare şi/sau alte criterii legale, la costul de achiziţie sau la valoarea
aportului în natură.
Agenţii economici care au dobândit terenuri cu destinaţie economică, pentru care au
calculat şi înregistrarea până la data de 1 septembrie 1997 în cheltuielile de exploatare
amortizarea aferentă, începând cu această dată amortizarea nu se va mai calcula şi
contabiliza în cheltuieli de exploatare, iar dacă s-a înregistrat, se va storna.
Investiţiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, bălţilor, lazurilor, terenurilor şi
pentru alte cheltuieli de exploatare într-o perioadă de maximum 10 ani, cu aprobarea
consiliului de administraţie sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului.
Nu sunt considerate mijloace fixe:
♦motoarele, aparatele şi alte subansambluri ale mijloacelor fixe, destinate înlocuirii
componentelor uzate sunt incluse în categoria de lucrări de reparaţii. Cheltuielile privind
reparaţiile de orice fel, ce se fac la mijloacele fixe si au ca scop restabilirea stării tehnice
iniţiale prin înlocuirea componentelor uzate.
Recuperarea acestor cheltuieli se face prin includerea în cheltuielile de exploatare
integral, la momentul efectuării, sau eşalonat pe o perioadă de timp, cu aprobarea
consiliului de administraţie sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului.
♦sculele, instrumentele, dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricarea
anumitor produse în serie, fie la executarea unei anumite comenzi, indiferent de valoarea şi
durata de funcţionare normală;
♦construcţiile şi instalaţiile provizorii executate din fonduri de investiţii;
♦animalele care nu au îndeplinit condiţiile ca să fie trecute le animale adulte,
animalele de îngrăşat, păsările şi coloniile de albine;
♦pădurile;
♦investiţiile efectuate pentru realizarea lucrărilor miniere din afara perimetrelor de
exploatare, precum şi cele pentru foraj executate pentru exploatări, prospecţiuni geologice
şi geofizice, forajele pentru alimentarea cu apă care nu au dat rezultate, sondele situate în
gaz-capul unor zăcăminte de ţiţei precum şi sondele de cercetare geologică care au pus în
evidenţă acumulări de hidrocarburi, dar care din motive geologo - tehnice şi economice
obiective, nu pot fi exploatate;
♦prototipurile, atât timp cât servesc ca model la executarea producţiei de serie,
inclusiv seria zero, sau sunt supuse încercărilor în vederea omologării la producător;
♦echipamentul de protecţie şi de lucru, îmbrăcămintea specială, precum şi accesoriile
de pat indiferent de valoarea şi durata lor de utilizare;
♦plantaţiile tinere, precum şi plantaţiile de protecţie care sunt încadrate în grupa 5 de
mijloace fixe” Animale şi Plantaţii” subgrupa „plantaţii” sunt scutite de calculul
amortizării şi de introducerea acesteia în cheltuielile de exploatare astfel:
- până la trecerea pe rod, pentru plantaţiile tinere;
- primii 5 ani, pentru plantaţiile de protecţie.
Duratele normale de utilizare a plantaţiilor tinere şi a plantaţiilor de protecţie cuprind
şi duratele de scutire pentru care amortizarea aferentă nu se include în cheltuielile de
exploatare, în acest caz, cota medie anuală de amortizare se determină în funcţie de durata
normală de utilizare redusă, cu perioada de scutire, în anii, pentru care nu se calculează
amortizarea.
7
Activele necorporale, aferente capitalului imobilizat sunt:
♦cheltuielile de constituire, taxele şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare,
cheltuieli privind emiterea şi vânzarea de acţiuni, cheltuieli de prospectare a pieţei şi de
publicitate şi alte cheltuieli de această natură legate de înfiinţarea şi dezvoltarea activităţii
unităţii patrimoniale;
♦cheltuieli de cercetare-dezvoltare;
♦cheltuieli cu descoperirea rezervelor de substanţe minerale utile neconcretizate în
mijloace fixe, la zăcăminte puse în exploatare;
♦concesiunile, imobilizările necorporale de natură superficiei şi a uzufructului,
brevetele şi alte drepturi şi valori asimilate;
♦alte imobilizări necorporale, inclusiv programe informatice create de agenţii
economici sau achiziţionate de la terţi.
Fondul comercial, de regulă, nu este supus amortizării, cu excepţia prevăzută în
Regulamentul de aplicare a legii Contabilităţii: „dacă se constată o apreciere ireversibilă
acesta se poate amortiza”.
8
proiectanţi şi producători prin cărţile sau documentaţiile tehnice ale mijloacelor fixe
respective, precum şi de efectele uzurii morale. Aceste durate vor fi revizuite periodic, dar
nu mai puţin de 5 ani.
În mod curent, duratele economice, precum şi cele normale de amortizare a
imobilizărilor sunt estimate, nu măsurate, în funcţie de experienţa furnizată de practica
privind categoriile de imobilizării amortizabile. Totodată, în termeni economici, o
asemenea durată exprimă perioada de timp în care activele amortizabile aduc servicii unor
întreprinderi. Ea este diferită de durata de viaţă fizică a activelor.
Factorii care determină durat normală de utilizare sunt:
♦uzura fizica estimata, care depinde de condiţiile de exploatare, cum ar fi:numărul de
schimburi in care se utilizează, programul de reparaţii si întreţinere practicat de
întreprindere, modul de păstrare si întreţinere al activului când acesta nu este utilizat;
♦producţia fizica estimata sau capacitatea de producţie a acestuia;
♦uzura morală apăruta ca urmare a schimbărilor sau îmbunatatirilor aduse procesului
de producţie sau datorita schimbărilor in structura cererii de piaţa pentru bunurile produse
si serviciile furnizate de activul in cauza;
♦limitele juridice pricind posibilitatea folosirii activului cum ar fi, de exemplu,
expirarea termenelor din contractele de leasing.
Duratele normale de utilizare pot fi stabilite în mod descentralizat şi centralizat.
Stabilirea descentralizată porneşte de la realitatea că mijloacele fixe identice au diferite
durate de serviciu în funcţie de condiţiile utilizate în întreprinderi, concretizate în gradele
diferite de deteriorare fizică, programe diferite de reparaţii şi mediu diferit de exploatare.
La acestea se adaugă opiniile diferite despre uzura morală a mijloacelor fixe şi
concepţia potrivit căreia amortizarea este o problemă de alocare şi în consecinţă durata
normală de utilizare trebuie să fie egală cu durata economică de utilizare.
Din punct de vedere fiscal, descentralizarea în stabilirea duratelor de utilizare impune
un control abilitat care să tempereze politica întreprinderilor pentru stabilirea unor durate
reduse de utilizare, implicit de amortizare a imobilizărilor. De aceea duratele apreciate de
întreprinderi trebuie să fie aprobate din punct de vedere fiscal.
Astfel, duratele de amortizare aprobate de organele fiscale sunt în cele mai multe
cazuri durate fiscale, care diferă de duratele contabile. De exemplu, în SUA sistemul actual
de amortizare fiscală se distinge de amortizarea contabilă în ceea ce priveşte lungimea
duratelor de serviciu(mai scurte).
Forma centralizată este o rezolvare prin HG la nivel macroeconomic a problemei
duratelor normale de utilizare. Aceste durate sunt estimate în funcţie de mediul normal,
mediul agresiv, mediul neutru, mediul uşor corosiv şi mediul puternic corosiv. Încadrarea
mijloacelor fixe în una dintre aceste condiţii speciale se face de către comisiile tehnice de
specialitate.
Stabilirea centralizată a duratelor normale de utilizare circumscrie controlul fiscal
numai la simpla constatare a respectării acestor durate ca durate de amortizare implicit în
determinarea amortizării contabile şi fiscale.
Contabil, durata de viaţă a investiţiei este intervalul de timp în care imobilizările se
amortizează şi este stabilită potrivit legii.
În ceea ce priveşte durata de viaţă utilă distingem trei categorii:
♦durata fizică a clădirilor, echipamentelor, care se poate determina destul de exact pe
baza caracteristicilor tehnice şi se exprimă în timp de funcţionare. Luând în consideraţie
cheltuielile de întreţinere, de valoare de revânzare se poate calcula o durată optimă de
funcţionare;
♦durata de viaţă tehnologică, determinată de rapiditatea schimbărilor tehnologice în
domeniul respectiv. Este deci, intervalul de timp cuprins între momentele punerii în
9
funcţiune şi momentul presupus al apariţiei pe piaţă a unui nou utilaj cu aceleaşi
caracteristici funcţionale, dar cu performanţe superiore. Acest fenomen creează nevoia de
schimbare a vechiului utilaj demodat, de randament slab, înainte de expirarea duratei sale
de funcţionare;
♦durata de viaţă a produsului este importantă în cazul proiectelor specifice de produs
(exploatări, cariere etc.) la care instalaţiile nu pot fi reconvertite la dispariţia produsului.
Este cea mai scurtă durată în raport cu celelalte două de mai sus.
Cea mai scurtă perioadă este reţinută ca durată de viaţă utilă a investiţiei (durata de
exploatare), parametru de bază în studiul eficienţei.
În România duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe sunt stabilite în mod
centralizat prin hotărâri guvernamentale, fiind revizuite periodic, dar nu mai târziu de 5
ani. Ele coincid cu duratele de amortizare în ani, aferente regimului de amortizare liniar.
În aplicarea Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active
corporale şi necorporale, prin HG nr. 266/1994, modificată şi completă prin Ordonanţa
Guvernului nr.54/1997, a fost aprobat Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de
funcţionare a mijloacelor fixe.
Catalogul cuprinde clasificarea mijloacelor fixe utilizate în economie şi duratele
normale de funcţionare a acestora, care corespund cu duratele de amortizare, în ani,
aferente regimului de amortizare liniar.
Durata normală de funcţionare reprezintă durata de utilizare a activului respectiv, în
care exploatarea acestuia aduce profit, respectiv veniturile realizate sunt mai mari decât
cheltuielile necesare pentru funcţionare, întreţinere şi reparare. În consecinţă, durata
normală de utilizare este mai redusă decât durata de viaţă fizică a activului respectiv.
Mijloacele fixe cuprinse în catalog sunt clasificate în general în grupe, subgrupe,
clase şi subclase, iar pentru unele, în familii. Astfel, principalele mijloace fixe amortizabile
au fost clasificate în 6 grupe, şi anume:
♦grupa 1-Constructii;
♦grupa 2-Elemente tehnologice (maşini, utilaje si instalaţii de lucru);
♦grupa 3- Aparate si instalaţii de măsurare, control si reglare;
♦grupa 4- Mijloacele de transport
♦grupa 5- Animale si plantaţii;
♦grupa 6-Mobilier, aparatura birotica, sisteme de protecţie a valorilor umane si
materiale si alte active corporale;
Catalogul cuprinde următoarele informaţii necesare identificării mijlocului fix şi
stabilirii duratei normale de funcţionare:
♦codul de clasificare;
♦denumirea grupei, a subgrupei, clasei, subclasei şi a familiei mijloacelor fixe
amortizabile;
♦durata normala medie de funcţionare, in ani.
Fata de clasificarea anterioara, aprobata prin HG. nr.266/1994, noua clasificare,
urmând tendinţa manifestata pe plan mondial, a concentrat activele corporale si
amortizabile intr-un număr cat mai redus de grupe si clase, scopul urmărit fiind o operare
cat mai uşoara a amortizării si nu inventarierea fizica a acestora.
De asemenea la clasificare nu s-a luat in considerare drept criteriu natura materialului
din care este realizat activul respectiv, aplicând -se noul concept de performanta care
considera ca un activ trebuie sa îndeplinească o anumita funcţiune (misiune), pe o anumita
durata de funcţionare, indiferent de natura materialului utilizat de producător pentru
realizarea acestuia.
Pe baza băncii de date privind comportarea activelor corporale amortizabile in
condiţii speciale de mediu s-a adoptat o abordare diferita fata de vechiul catalog. Astfel,
10
pentru Grupa1- „Construcţii” care înglobează Grupa 1-„Clădiri”, Grupa 2- „Construcţii
speciale” din vechiul catalog, nu s-au mai prevăzut condiţii speciale generice de mediul in
funcţie de structura (mediu normal si mediu agresiv), ci s-au prevăzut direct duratele de
funcţionare diferenţiate pentru construcţiile din industriile cu mediu agresiv (alimentara,
materiale de construcţii, metalurgica, siderurgica si chimica).
Pentru Grupa 2-„Echipamente tehnologice(maşini, utilaje si instalaţii de lucru)” care
lucrează in condiţii speciale de mediu, acestea s-au redus la doua:
♦mediu neutru sau uşor coroziv, pentru activele din industria chimica in general;
♦mediu puternic coroziv, pentru activele din industria chimica, utilizate la producţia
de acid clorhidric, oxid de azot, bioxid si trioxid de sulf, acid sulfuric, acid fosforic, negru
de fum, fosfaţi etc.
Încadrarea mijloacelor fixe in una din condiţiile speciale se face de câtre comisiile
tehnice de specialitate si se aproba de către Consiliul de Administraţie al agenţilor
economici.
Prin HG. nr. 2139/2004 a apărut un nou catalog care pentru fiecare mijloc fix nou
achiziţionat utilizează sistemul unor plaje de ani cuprinsa intre aceste limite. Astfel
stabilita, durata normala de funcţionare a mijlocului fix romane neschimbata pana la
recuperarea integrala a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din funcţiune. Cel mai
important lucru este ca el poate fi aplicat numai pentru amortizarea fiscală. Un alt lucru se
referă la trecerea de la duratele de funcţionare exprimate într-un număr fix de ani la un
interval de ani de funcţionare.
In noul catalog mijlocele fixe amortizabile sunt clasificate in 3 grupe principale si
anume:
♦grupa 1-Construcţii
♦grupa 2-Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantaţii;
♦grupa 3-Mobilier, aparatura birotica, echipament de protecţie a valorilor umane si
materiale si alte active corporale;
Catalogul se aplica in mod unitar de câtre agenţi economici, persoanele juridice fara
scop patrimonial cat si de câtre instituţiile publice, asigurând determinarea in mod unitar a
amortizării capitalului imobilizat in active corporale.
Pentru a stabili durata normala de funcţionare a mijlocului fix se căuta succesiv in
clasificare:grupa, subgrupa si familia.
Pentru trecerea de la vechiul catalog privind clasificarea si duratele normale de
funcţionare a mijlocelor fixe, aprobate prin H.G. nr.964/1998 la noul catalog se vor avea
in vedere următoarele:
♦grupa 1”Construcţii” corespunde cu veghea grupa 1”Construcţii”
♦grupa 2 „Instalaţii tehnice, mijlocele de transport, animale si plantaţii” include
vechile grupe: grupa 2”Elemente tehnologice(maşini, utilaje si instalaţii de lucru) ”, grupa
3”Aparate si instalaţii de măsurare, control”, grupa 4”Mijloacele de transport”si grupa
5”Animale si plantaţii”.
♦grupa 3 „Mobilier, aparatura birotica, echipament de protecţie a valorilor umane si
materiale si alte active corporale” corespunde vechii grupei 6”Mobilier, aparatura birotica,
sisteme de protecţie a valorilor umane si materiale si alte active corporale”.
Pentru mijlocele fixe aflate in patrimoniu, a căror valoare de intrare nu a fost
recuperata integral pe calea amortizării pana la 31.12.2004 duratele normale de funcţionare
ramase pot fi recalculate cu ajutorul relaţiei:
[DN×(DV-DC)]
-------------------- = DR , in care:
DV
11
DR=durata normala de funcţionare rămasa in ani;
DC=durata normala de funcţionare consumata pana la 31.12.2004 in ani;
DV=duratele normale de funcţionare după vechiul catalog aprobat prin HG.
964/1998, in ani;
Pentru mijlocele fixe noi achiziţionate după data de 01.01.2005 se vor înscrie
duratele normale de funcţionare conform prevederilor din noul catalog.
Pentru mijloacele de transport, amortizarea poate fi determinata si in funcţionare de
numărul de km sau numărul de ore de funcţionare prevăzut in cartile tehnice, pentru cele
achiziţionate după data de 01.01.2004.
In acest caz, amortizarea se determina prin raportarea valorii de intrare a mijloacelor
fixe la numărul de km sau numărul de ore de funcţionare prevăzute in cartile tehnice,
rezultând astfel amortizarea /km, sau ora de funcţionare.
Amortizarea liniara se determina prin înmulţirea numărului de km parcurşi sau a nr.
de ore de funcţionare efectuate in fiecare luna cu amortizarea /km, sau pe ora de
funcţionare.
Forma centralizată de stabilire a duratelor de amortizare generează unele dificultăţi
privind amortizarea imobilizărilor. Este cazul circulaţiei mijloacelor fixe prin cesiune sau
cedare gratuită. Astfel, amortizarea capitalului imobilizat în active, cu durata normală de
utilizare expirată, durata de amortizare se stabileşte de către o comisie tehnică3.
În acelaşi fel se procedează şi în cazul mijloacelor fixe cu durata expirată la care se
fac cheltuieli de investiţie. Pornind de aici, pentru mijloacele fixe care au durata normală
de utilizare neexpirată, durata de amortizare este cea mai prevăzută în „Catalogul
clasificaţiei mijloacelor fixe”. Noua valoare contabilă de intrare se amortizează pe durata
normală de utilizare rămasă calculată ca diferenţă între durata normală de utilizare şi durata
normală de utilizare consumată la cesionar sau cedent.
Amortizarea cheltuielilor aferente lucrărilor de amortizare se face fie pe durata
normală de utilizare rămasă, fie prin majorarea duratei normale de utilizare cu până la
10%. Dacă lucrările de modernizare se fac după expirarea duratei normale de utilizare, se
stabileşte o nouă durată de utilizare de către o comisie tehnică.
Durata de amortizare în cazul imobilizărilor necorporale, de natura concesiunii, a
superficiei şi a uzufructului, se amortizează în funcţie de durata contractului. O asemenea
revedere poate fi ameliorată în sensul că durata de amortizare este egală cu durata
contractului muncii dacă este inferioară duratei normale de utilizare prevăzute în
clasificaţia imobilizărilor.
Activitatea întreprinderilor urmăreşte atingerea următoarelor ţeluri principale: să
realizeze profit şi să satisfacă necesităţi ale unei anumite grupe de cumpărători.
Nerealizarea, chiar şi numai temporară, a unuia dintre aceste obiective trebuie să ducă la
dispariţia întreprinderilor de pe piaţă.
Raportată la obiectivele de mai sus, fiecare întreprindere trebuie să aibă propria sa
strategie de gestiune a resurselor, implicit gestiunea mijloacelor fixe prin duratele normale
de utilizare.
Intervenţia guvernului prin mecanismul unor norme centralizate nu satisface nici una
din condiţiile de mai sus. Se prevede faptul că implicaţiile amortizării prin duratele
centralizate de amortizare asupra costurilor duc la diminuarea capacităţii competiţionale a
tuturor întreprinderilor ţării respective pe pieţele mondiale. Delimitarea graniţelor şi
globalizarea pieţelor impun armonizarea mecanismelor de gestiune a resurselor.
33
Normele metodologice de aplicare a Legii nr.15/1994
12
1.2.3 VALOAREA DE AMORTIZAT
13
sa în raport cu capacitatea beneficiară normală determinată anterior (problema diferenţei
care trebuie făcută între modernizare şi reparaţii);
♦dacă utilitatea unui bun este definit alterată (modificată) ca urmare a unei deteriorări
sau uzurii morale, valoarea sa actuală poate deveni inferioară valorii sale contabile. În
acest caz, valoarea netă contabilă este adusă la valoarea actuală, diferenţa fiind imediat
imputată în rezultate. Orice imobilizare scoasă din funcţiune şi care rămâne în posesia
unităţii în vederea unei cesiuni ulterioare, trebuie să fie tratată în acelaşi mod şi trecută în
mod distinct în situaţiile financiare şi evidenţiată în contul de rezultate;
♦ valoarea contabilă de intrare în cazul reevaluărilor - se derulează după următoarele
reguli:
∗reevaluarea nu trebuie să aibă ca rezultat creşterea valorii nete contabile cu o
valoare inferioară valorii sale actuale;
∗când reevaluarea conduce la o majorare a valorii nete contabile, amortismentele
anterioare reevaluării nu trebuie să fie trecute la rezultate;
∗există două metode pentru a contabiliza valorile reevaluate privind imobilizările
corporale:
- reevaluarea valorilor brute şi a amortizărilor corespunzătoare, astfel încât valoarea
netă contabilă să fie egală cu valoarea netă reevaluată;
- eliminarea amortizărilor anterioare acumulate şi substituirea valorii nete reevaluate
vechii valori brute;
∗reevaluarea selectivă a activelor poate conduce la prezentarea unor sume
necontrolabile în situaţiile financiare;
♦tratarea contabilă a diferenţelor din reevaluare.
În concluzie, valoarea de amortizat a imobilizărilor poate fi:
1. valoare de inventar, corectată cu valoarea medie a întrărilor (+) valoarea
medie a ieşirilor(-) prognozele pentru anul viitor;
2. valoarea de inventar (-) valoarea reziduală(ţările occidentale)
3. valoare de inventar(-) valoarea amortizabilă până la data respectivă;
4. valoare de intrare;
În România, amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotei de amortizare asupra
valorii de intrare a mijloacelor fixe 4 (conform Legii nr.15/1994) privind amortizarea
capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, modificată şi completată prin O.G.
nr.54/1997 se înţelege:
♦valoarea rămasă actualizată aferentă fiecărui mijloc fix care a fost reevaluat în
conformitate cu hotărârile ale Guvernului;
♦preţul de achiziţie pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros;
♦costul de producţie pentru mijloacele fixe construite sau produse de unitatea
patrimonială;
♦valoarea actuală, pentru mijloacele fixe dobândite cu titlu gratuit, estimată la
înscrierea lor în activ pe baza raportului întocmit de experţi cu aprobarea consiliului de
administraţie al agentului economic, a responsabilului cu gestiunea patrimoniului, în cazul
persoanelor juridice fără scop lucrativ, sau a ordonatorului de credite, în cazul instituţiilor
publice.
14
După determinarea bazei de amortizare şi a duratei de viaţă utile a unui bun,
cheltuielile cu amortizarea mai depind de metoda aleasă pentru calculul anuităţilor.
_____________________________
4
Normele metodologice de aplicare a Legii nr.15/1994
100
CA=
Durata normală de utilizare din catalog(ani)
15
În cazul reevaluării mijloacelor, în baza unor acte normative, cota de amortizare de
determină astfel:
100
CA=
Durata normală de utilizare rămasă(ani)
Prorata amortizării se calculează în raport de luna următoare celei în care s-a produs
intrarea sau ieşirea.
Metoda amortizării lineare este uşor de utilizat, dar aspectul său simplificator o
expune la unele critici. Diminuarea de valoare a unui bun nu este constantă pe tot parcursul
vieţii sale. Această metodă nu ţine cont nici de scăderea capacităţii de producţie, nici de
creşterea în timp a cheltuielilor datorate uzurii.
16
Amortizarea degresivă este cea mai frecventă în cazul în care amortizarea este
folosită ca pârghie de intervenţie a statului în economia întreprinderii.
Această metodă are ca efect înscrierea în cheltuieli a unei amortizări mai mari în
cursul primelor exerciţii de utilizare în raport cu amortizarea corespunzătoare exerciţiilor
următoare. Din acest punct de vedere economic acest lucru se explică prin faptul că
deprecierea pentru unele mijloace fixe este mai mare în primele exerciţii şi se constată
totodată că acestea au o capacitate de serviciu în primii ani de viaţă mai mare, după care
ele implică cheltuieli de întreţinere din ce în ce mai mari.
Amortizarea degresivă se calculează în două variante:
♦fie prin aplicarea unei cote degresive la o valoare constantă;
♦fie prin aplicarea unei cote constante la o valoare degresivă(descrescătoare).
Prin aplicarea celei de-a doua variante, baza amortizării este valoarea netă
contabilă(VNC). Conform acestei variante, tabloul de amortizare se prezintă astfel:
TABEL NR. 3
Aceste relaţii de calcul sunt aplicabile în situaţia în care se doreşte ca bunul să fie
”complet” amortizat pe cale degresivă. Totuşi, prin aplicarea acestei metode, amortizarea
completă este practic imposibilă, deoarece cumulul amortizării nu va fi niciodată egal cu
valoarea de intrare a bunului (sau valoarea contabilă, V), iar valoarea netă contabilă nu va
fi niciodată nulă.
Metoda se constituie însă în bază pentru amortizarea degresivă fiscală, utilizată în
mai multe ţări ale Europei continentale. Amortizarea degresivă fiscală are drept scop de a
incita întreprinderile să modernizeze aparatul productiv. În România, amortizarea
degresivă constă în multiplicarea cotei de amortizare liniară cu unul dintre coeficienţii
următori:
♦1,5 dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este 2-5 ani
♦2,0 dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix 5-10 este ani
♦2,5 dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este >10 ani
Utilizarea regimului de amortizare degresivă se aprobă de consiliul de administraţie
al agentului economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului.
Amortizarea degresivă se aplică în două variante:
17
♦ fără influenţa uzurii morale (AD1) pentru mijloacele fixe intrate în funcţiune
înainte de 31.XII.1993;
♦ cu influenţa uzurii morale (AD2) pentru mijloace fixe intrate în funcţiune după
31.XII.1993;
Cota de amortizare multiplicată se aplică la valoarea rămasă de amortizat. Pentru
această metodă de amortizare este opozabilă prorata calculată în funcţie de numărul de luni
folosite-nefolosite.
Pentru calculul amortizării prin utilizarea regimului de amortizare degresivă, varianta
AD1, se procedează astfel:
♦în primul an de funcţionare se aplică cota de amortizare determinată în funcţie de
durata normală de funcţiune;
♦pentru anii următori se aplică aceeaşi cotă, dar de fiecare dată la valoarea rămasă.
Aplicarea se face până în anul de funcţionare în care amortizarea anuală rezultată este
egală sau mai mică decât amortizarea anuală determinată prin raportul dintre valoarea
rămasă de recuperat şi numărul de ani de funcţionare rămasă de recuperat şi numărul de ani
de funcţionare rămasă. Din acel an şi până la expirarea duratei normale de funcţionare se
trece la amortizarea anuală liniară.
Amortizarea degresivă, AD2, conţine influenţa uzurii morale care acţionează asupra
mijloacelor fixe şi care reflectă în calculul amortizării anuale.
Amortizarea AD2 permite amortizarea valorii de intrare a mijloacelor fixe într-o
perioadă de timp mai mică decât durata normală de utilizare, diferenţa în ani reprezentând
influenţa uzurii normale.
Pentru mijloacele fixe care au o durată normală de funcţionare de până la 5 ani
inclusiv nu se aplică regimul de amortizare degresivă, varianta AD2. pentru aceste
mijloace fixe amortizarea se va calcula utilizând varianta AD1.
Pentru calculul amortizării în varianta AD2 se vor avea în vedere elementele:
♦durata normală de utilizare conform catalogului;
♦cota de amortizare în regim de amortizare degresivă;
♦perioada în care se calculează amortizarea degresivă
♦perioada în care se calculează amortizarea liniară.
În ceea ce priveşte avantajele financiare ale metodei degresive, acesta le permite
întreprinderilor să realizeze economii de impozite mai importante la începutul duratei de
folosinţă a imobilizărilor amortizate; în consecinţă în anii care vor urma imediat,
investiţiile vor fi mai puţin importante.
Amortizarea accelerată(varianta românească) constă în includerea în primul an de
funcţionare în cheltuielile de exploatare, a unei amortizări de până la 50% din valoarea de
intrare a mijlocului fix.
Valoarea rămasă după primul an de funcţionare se recuperează prin includerea în
cheltuielile de exploatare în regim liniar, în funcţie de durata de utilizare rămasă.
Utilizarea regimului de amortizare accelerată se aprobă de către organul teritorial al
Ministerului Finanţelor, la propunerea consiliului de administraţie al agentului economic
sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului, în capul persoanelor fără scop lucrativ, pe
baza unei documentaţii de fundamentare.
Pentru calculul indicatorilor de eficienţă, în vederea stabilirii punctajului necesar, se
vor folosi datele aferente anului de punere în funcţiune a mijloacelor fixe astfel:
♦datele din bugetul de venituri şi cheltuieli, când aprobarea se solicită în cursul
trimestrului I al anului;
♦datele din evidenţa contabilă pentru perioada încheiată, care vor fi extrapolate la
nivel de an, în funcţie de media lunară a realizărilor.
18
Documentaţia de fundamentare se depune la organul teritorial al Ministerului
Finanţelor înainte de punerea în funcţiune a mijloacelor fixe sau în termen de maxim o
lună de la punerea în funcţiune a acestora.
x=anul de folosire;
T=durata normala de utilizare a mijlocului fix;
VCI=valoarea contabila de intrare.
19
A=Uz ×C unde:
V
Uz=
R1÷R2÷ren
A=Uz×(C1R1÷C2R2÷........CnRn)
20
Rata globala =
a amortizării
Valoarea contabila medie a activelor amortizabile
Amortizarile derogatorii
In general legislatia fiscala stabileste cheltuielile deductibile din venituri, in vederea
determinarii profitului impozabil(rezultatul fiscal).
In practica tarilor unde contabilitatea este conectata cu fiscalitatea, sunt mai intai
deductibile cheltuielile ce corespund deprecierii reale, justificata economic, deci
amortizarile calculate si inregistrate conform principiilor si normelor contabile. De multe
ori fiscalitatea este utilizata in scopuri de politica economica, in special pentru incitatrea la
investiţii(amortizări exceptionale, posibilitatea utilizării metodei degresive).
In aceasta situatie intreprinderilor le este permis sa contabilizeze amortizări care nu
corespund unei deprecieri economic justificate. O astfel de practica conduce la o dubla
denaturare a realitatii: pe de o parte la o subevaluare a valorii nete contabile (valorii
ramase) a bunului amortizat, in raport cu utilizarea sa, iar pe de alta parte, la o
supradimensionare a cheltuielilor cu amortizarea aferente exploatarii.
Aceasta denaturare ar avea ecou asupra soldurilor intermediare de gestiune
(rezulatatul exploatarii, rezulattul curent) care, la randul lor ar fi deformate.
Aceasta problema este rezolvata prin recursul la amortizarea derogatoriu, metoda
care permite intreprinderii sa prezinte documente contabile de sinteza in care sa apara o
depreciere economica justificata si cheltuieli de exploatare cu amortizarea corect estimate
si sa beneficieze, in acelas timp, de masurile fiscale ce ii permit contabilizarea unor
cheltuieli cu amortizarea, superioare calor economic justificate.
O astfel de cheltuiala, dincolo de deprecierea normala, este contabilizata la cheltuieli
exceptionale si genereaza o amortizare derogatorie (contrapartida cheltuielilor exceptionale
cu amortizarea , reprezentand amortizarea derogatorie, este inscrisa in categoria
capitalurilor proprii, postul „provizioane reglementate”)
Pe aceasta cale folosind impozitul amanat se concileaza raportul cu fiscalitatea,
implicit deductibilitatea complementului de amortizare derogatorie. Constituirea
21
provizionului reglementat in acest sens reprezintă o abatere de la spiritul imaginii fidele ca
dimensiune fundamentala a contabilitatii.
In Romania nu se regasesc astfel de probleme. Amortizarea contabila este egala cu
cea fiscala, exceptie de la aceasta regula: amortizarea valorii nerecuperate integral a
mijloacelor fixe scoase din funcţiune înainte de implinirea duratei normale.
In ceea ce priveste imobilizarile necorporale, acestea sunt amortizate, in general,
conform metodei liniare, dar pot fi utilizate si alte metode de amortizare. Întreprinderea
trebuie sa specifice in anexa metoda de amortizare utilizata, precum si perioada de
amortizare. Amortizarea imobilizărilor necorporale trebuie sa fie imputata rezulattelor,
exercitiilor care beneficiaza de utilizarea acestor active.
Practicarea unei metode de amortizare sau alta, de câtre o întreprindere, se face in
functie de modalitatile admise de legislatie, de avantajele fiscale ce pot sa fie valorificate,
de politica de investiţii a intreprinderii.
22