Sunteți pe pagina 1din 22

CAPITOLUL I

DELIMITĂRI ŞI FUNDAMENTĂRI TEORETICE PRIVIND AMORTIZAREA

1.1.CONCEPŢII PRIVIND AMORTIZAREA.ABORDAREA ECONOMICĂ A


AMORTIZĂRII.AMORTIZAREA RAŢIONALĂ

Unităţile care desfăşoară activităţi economice (agenţi economici) şi care imobilizează


capital în active corporale şi necorporale supuse deprecierii, prin utilizare sau în timp, vor
calcula, înregistra în contabilitate şi recupera uzura fizică şi morală a acestora, pentru
refacerea capitalului angajat. Aceste operaţiuni sunt denumite generic „amortizarea
capitalului imobilizat”.
IAS 16 Imoblizări corporale defineşte amortizarea ca fiind alocarea sistematica a
valorii amortizabile a unui activ pe intreaga sa durata de viaţă1. Amortizarea poate fi
analizata din 3 puncte de vedere: contabil (patrimonial), economic si financiar.
Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezintă micşorarea valorii unui
element de activ ca urmare a deprecierii prin folosirea lui de câtre întreprindere intr-un
anumit interval de timp, învechirii, concurentei, schimbării tehnicii sau a altor cauze.
Pentru a imbrica forma de amortizare, aceasta micşorare trebuie sa prezinte un caracter
ireversibil, ceea ce permite delimitarea ei de noţiunea de provizion. Amortizarea se deduce
din valoarea de intrare a bunului pentru a calcula valoarea netă contabilă.
Din punct de vedere economic, diminuarea valorii unui element de activ, rezultând
din depreciere, solicita pregătirea si înlocuirea acestuia cu altul nou. Ca urmare, achiziţia si
utilizarea imobilizărilor reprezintă o cheltuiala si un element al costului suportata de
întreprindere. De aici, necesitatea constituirii fondurilor necesare reînoirii imobilizărilor
amortizabile, la sfârşitul vieţii acestora prin veniturile viitoare, fara a recurge la capitalurile
proprii sau la contractarea de datorii.
Din punct de vedere financiar, amortizarea este o sursa de autofinanţare a
capitalului imobilizat care se constituie chiar si in cazul in care întreprinderea nu realizează
profit, prin prelevarea asupra rezultatului. Amortizarea este, deci, o componenta esenţiala a
capacitaţii de autofinanţare.
Capitalul imobilizat în active corporale şi necorporale participă în procesul de
producţie în întreaga valoare. În procesul de obţinere a produselor finite, valoarea
mijloacelor fixe se transferă treptat în valoarea produselor obţinute, în timp ce o parte a
valorii lor rămâne fixată în corpul material al mijloacelor fixe. Trebuie avut în vedere că,
în perioada funcţionării mijloacelor fixe, circulă numai valoarea lor.
Folosirea mijloacelor fixe în procesul de producţie a bunurilor materiale duce la
uzura lor, fapt care impune, după o serie de cicluri de producţie, înlocuirea acestora, nu
numai în forma valorică, ci şi în naturală. De aceea, valoarea lor inclusă în produsele finite
se numeşte amortizare.
Amortizarea este un proces de recuperare treptată a valorilor activelor imobilizate
consumate în procesul economic sau numai ca urmare a deţinerii lor în patrimoniu şi de
constituire, prin acumularea acestor valori, a unui fond de amortizare destinat înlocuirii
activelor imobilizate atunci limitele de uzură fizică şi morală2.
Amortizarea se desfăşoară în timp, în principiu pe întreaga perioadă de la intrarea în
patrimoniu a activelor imobilizate şi până la casarea acestora. În cazul activelor materiale

1
IAS 16 Imobilizările corporale
2
IAS 16 Imobilizările corporale

1
imobilizate amortizarea are drept fundament deprecierea acestora în procesul funcţionării
sau nefuncţionării lor.
Când durata de utilizare este mai mică decât durata de viaţă economică se ţine seama
de valoarea reziduală, care poate avea valori însemnate şi care majorează sursele de
finanţare pentru înlocuire. În cazul împrumuturilor are loc un proces de amortizare
financiară, care reprezintă rambursarea treptată a creditelor conform angajamentelor
asumate.
Procesul de amortizare conduce la reducerea valorii unor posturi din activul sau
pasivul bilanţului. În cazul imobilizărilor materiale este vorba de reducerea valorii unor
conturi de activ, în timp ce în cazul împrumuturilor, amortizarea acestora are drept efect
micşorarea valorii conturilor de pasiv care reflectă datorii ale întreprinderii.
Sistemul de amortizare se bazează pe faptul că orice activ material imobilizat are o
durată de viaţă maximă la capătul căruia valoarea de exploatare este egală cu zero. Pot fi
amortizate activele care se consumă progresiv, în mai multe exerciţii financiare, cum este
cazul clădirilor, construcţiilor utilajelor, mijloacelor de transport etc.
Amortizarea anuală trebuie să acopere deprecierea suferită, fără a subevalua sau
supraevalua mărimea acesteia. Toate întreprinderile au libertatea de a-şi alege metoda de
amortizare care corespunde cel mai bine specificului activelor materiale şi modului de
utilizare.
Uzura fizică sub aspectul tehnic nu poate fi criteriu suficient pentru determinarea
duratei de funcţionare a activelor materiale imobilizate şi a momentului scoaterii lor
definitive din funcţiuni, pentru acesta este necesar a avea în vedere şi factorul economic,
ştiut fiind că menţinerea în funcţiune a unui activ o perioadă de timp prea îndelungată în
raport cu caracteristicile sale, presupune totdeauna cheltuieli suplimentare cu întreţinerea şi
reparaţiile care, la un moment dat îl pot face nerentabil.
Alături de uzura fizică activele imobilizate sunt supuse de regulă, unui puternic
proces de uzură morală care influenţează atât asupra valorii, cât şi asupra duratei de
funcţionare a activelor respective. Fondul de amortizare ce se constituie trebuie să exprime
valoare transferată ca urmare a uzurii fizice, iar pierderile generate de uzura morală trebuie
reduse la maximum.
Dacă uzura, în ambele forme, reprezintă procesul de pierdere treptată a valorii de
întrebuinţare şi respectiv, a valorii activelor uzate, prin crearea treptată a unui fond de
amortizare pe seama cotelor de amortizare inclus în preţul de cost al producţiei şi
recuperate odată cu vânzarea produselor.
Fondul de amortizare se formează în timp, corespunzător perioadei de funcţionare a
activelor imobilizate, urmând ca abia după constituirea lui integrală(ca regulă generală) să
fie folosit pentru achiziţionarea sau construirea altor active imobilizate care să înlocuiască
pe cele vechi, scoase din uz.
Această diviziune în timp între producţia valorii activelor imobilizate şi reproducţia
valorii lor de întrebuinţare formează baza teoretică a constituirii fondului de amortizare.
Caracterul ştiinţific al amortizării. Rolul pe care îl are amortizarea în procesul
reproducţiei poate fi îndeplinit numai respectând unele condiţii, printre care: evaluarea
corectă, realistă a mijloacelor de muncă, normele de amortizare să ţină seama atât de uzura
fizică cât şi de cea morală, volumul fondului de amortizare să permită recuperarea tuturor
cheltuielilor pentru înlocuirea activelor imobilizate.
Evaluarea realistă a activelor imobilizate constituie o condiţie esenţială pentru
stabilirea corectă a amortizării. Supraevaluarea sau subevaluarea acestora conduce la
constituirea nejustificată a unui fond de amortizare mai mare sau mai mic faţă de nevoile
de înlocuire a mijloacelor de muncă, ceea ce se răsfrânge asupra cheltuielilor şi asupra
profitului, denaturând mărimea lor reală.

2
Amortizarea este o prelevare asupra beneficiilor, şi ca atare constituie o resursă la
dispoziţia întreprinderii. Ea este un element al autofinanţării.
Constituind o însemnată sursă proprie pentru autofinanţarea investiţiilor, fondul de
amortizare trebuie determinat ştiinţific încât asemenea amortizarea să corespundă atât
procesului subiectiv de uzură fizică şi morală, cât şi necesităţilor de constituire a fondurilor
necesare înlocuiri activelor imobilizate uzate.
Imprimarea unui ritm prea accelerat de amortizare conduce la încărcarea excesivă a
costurilor, micşorarea profitului şi subevaluarea celorlalţi indicatori de eficienţă, putând să
se ajungă la situaţia anormală în care deşi fondul de amortizare este constituit integral,
activele imobilizate mai prezintă încă, posibilităţi de funcţionare.
Aplicarea unui ritm de amortizare prea lent comparativ cu procesul uzurii fizice şi
morale poate conduce la situaţia în care, la un moment dat, activele imobilizate trebuie
scoase din funcţiune, ne mai prezentând caracteristici de funcţionare, fără să se fi constituit
integral fondul de amortizare.
Această ultimă alternativă are consecinţe neadeverite întrucât, diminuând ireal
costurile, se denaturează indicatorii de eficienţă economică supraevaluându-i.
Analiza amortizării prin prisma normelor contabile europene si internaţionale se face
având in vedere următoarele elemente mai semnificative3:
a)amortizarea este repartiţia valorii amortizabile a unei imobilizării, pe durata sa de
utilizare previzionata. prelevarea amortismentelor exerciţiului este dedusa din rezultat, fie
direct fie indirect;
b)durata de utilizare este fie perioada in care întreprinderea estimează sa utilizeze o
imobilizare amortizabila, fie numărul de unitatea de productie estimat a se obţine prin
funcţionarea imobilizării supuse amortizării;
c)aprecierea duratei de utilizare a unei imobilizări amortizabile sau grup de
imobilizări similare, se bazează, in general, pe experienţa furnizata de practica privind
categorii de imobilizări comparabile;
d)limita de amortizare a unei imobilizări amortizabile este costul istoric al acestuia
sau o alta suma care a substituit costul istoric in situaţiile financiare ale unitarii, mai puţin
valoarea reziduala;
e)valoarea reziduala a unei imobilizări este adeseori nesemnificativa si poate fi
neglijata in calculul valorii amortizabile. Fora a exista un consens in definirea acestei
valori, aceasta reprezintă echivalentul valorii imobilizărilor corporale trecuta in cheltuieli
la scoaterea lor din funcţiune. In mod practic,valoarea reziduala este egala cu valoarea
neamortizata corectata cu valorile rezultate din lichidarea diminuata cu cheltuieli de
scoatere din funcţiune aferente;
f)sumele aferenta amortizării imobilizărilor se repartizează asupra fiecărui exerciţiu
financiar pe perioada de utilizare a imobilizării, după metode diferite. Indiferent de metoda
de amortizare adoptata este necesar ca aceasta sa fie utilizata cu consecventa indiferent de
nivelul rentabilităţii întreprinderii sau de consideraţiile fiscale, astfel incot sa se asigure
comparabilitatea rezultatelor întreprinderii de la un exerciţiu la altul.
g)daca utilitatea imobilizării amortizabile este definitiv modificata ca urmare a unei
deteriorării sau a uzurii morale, valoarea sa actuala poate deveni valoarea neta contabila,
diferentiat fiind înregistrata imediat in rezultate;
h)câştigurile sau pierderile provenind din scoaterea din funcţiune sau din cesiunea
unei imobilizări trebuie sa figureze la contul de rezultate;
i)amortizarea alocata eşalonat asupra rezultatului exerciţiului trebuie sa reprezinte o
mărime raţionala înscrisa in principiile si regulile imaginii fidele.
determinativul”raţional”vizează raportul dintre fracţiunea transferata din valoarea contabila
a activului amortizabil si rezultatul ce se va obţine din utilizarea activului;

3
j)adoptarea unei forme de calcul in măsura sa se constituie drept criteriu pentru
dimensionarea raportului de raţional privind amortizarea. Pentru fundamentarea acestei
formule se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normala de utilizare, in cazul
imobilizărilor corporale, durata limitativa stabilita prin lege,in cazul imobilizărilor
necorporale, volumul activităţii obţinute si rata dobânzii;regimurile de amortizare(liniar,
degresiv, accelerat);gradul de deductibilitate fiscala.
Potrivit surselor de drept contabil din România constituie obiect al amortizării toate
imobilizările corporale si necorporale, cu excepţiile: lacurile, bălţile, iazurile care nu sunt
rezultatul unor investiţii, precum si terenurile inclusiv cele împădurite, cu excepţia
terenurilor cu destinaţie economica obţinute prin acte de vânzare-cumpărare, inclusiv prin
despăgubiri in cazul exproprierilor. Plantaţiile tinere si plantaţiile de protecţie sunt scutite
de calculul amortizării pana la trecerea pe rod a plantaţilor tinere si cinci ani a plantaţilor
de protecţie.
De asemenea, fondul comercial, de regula, nu este supus amortizării, cu excepţia
prevăzuta in Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii:”Daca se constata o depreciere
ireversibila acesta se poate amortiza”
Pentru evaluarea amortizării se pot folosi mai multe criterii cum sunt:durata normala
de funcţionare(utilizare) in cazul mijloacelor fixe, durata de amortizare limitativa, stabilita
prin lege, in cazul imobilizărilor necorporale(exemplu:cheltuielile de cercetare-dezvoltare
se amortizează intr-o perioada de cel mult 5 ani); in funcţie de volumul activităţii obţinute
si in funcţie de rata dobânzii.

Dreptul amortizării in România

In România norma legala in vigoare care reglementeaza amortizarea capitalului


imobilizat in active corporale si necorporale este reprezentata de Legea nr.15 din 24 martie
1994. Aceasta lege înlocuieşte legea nr.62 din 1968 (privind amortizarea fondurilor fixe)
pentru a înlătura unele neajunsuri sau pentru a lua in considerare unele fenomene
economice si financiare.
In anul 1997 Legea nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active
corporale si necorporale a fost modificata si completata prin Ordonanţa Guvernamentala
nr.54/1997, iar ulterior acesteia, in ianuarie 1998 au fost modificate si Normele
metodologice de aplicare a legii nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in
active corporale si necorporale.
In 2000 apare Hotărârea nr.568 din 3 iulie 2000 pentru modificarea si completarea
Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.15/1994.
Obiectivele Legii nr.15/1994:
♦S-a realizat o reducere substanţiala a duratelor normale de funcţionare a mijloacelor
fixe pentru accelerarea procesului de recuperare a capitalului investit in vederea constituirii
fondurilor necesare retehnologizării întreprinderii. Legea 62/1968 prevedea ca durata de
funcţionare a mijloacelor fixe sa ajunga la 120-150 ani. In prezent durata maxima a ajuns
la 60 ani;
♦Asigura condiţiile egale tuturor unitarilor patrimoniale indiferent de forma de
proprietate in stabilirea regimului amortizării, calculaţiei, contabilizării si reconstituirii
capitalului imobilizat;
♦Stabileşte cadrul general al bunurilor de natura mijloacelor fixe ce se supun
amortizării precum si celor exceptate de la calculul si contabilizarea amortizării;

4
♦Realizează delimitarea capitalului imobilizat de câtre unitatea patrimoniala in
imobilizări corporale si necorporale si natura acestora este diferita precum si sistemul de
amortizare este diferit;
♦Introduce noi regimuri de amortizare, respectiv regimul degresiv si accelerat in
vederea măririi ritmului amortizării pentru combaterea consecinţelor inflaţiei si realizarea
concordantei intre agenţii economici si interesele statului de drept;
♦Prevede competente atribuite fie adunării generale a acţionarilor in cazul societarilor
comerciale, fie consiliilor de administraţie pentru regiile autonome, in aplicarea unuia sau
altuia dintre regimurile de amortizare, precum si in privinţa declanşării sau casării unor
bunuri materiale, altele decât cele de natura mijloacelor fixe;
♦Creează posibilitatea asigurării si utilizării sumelor rezultate din valorificarea
fondurilor fixe, amortizări pentru efectuarea de investiţii rentabile;
In anul 1997 Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active
corporale si necorporale a fost modificata si completata prin Ordonanţa Guvernamentala
nr. 54/1997, iar ulterior acesteia, in ianuarie 1998 au fost modificate si Normele
metodologice de aplicare a Legii nr.15/1994 privit amortizarea capitalului imobilizat in
active corporale si necorporale. Alte modificări si completării ale Legii nr.15/1994 au fost
aduse de Hotărârea nr.568/2000 privind modificarea si completarea Normelor
metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994, precum si de Hotărârea nr.1553/2003 privit
reevaluarea imobilizărilor corporale si stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe.
In anul 1994, includerea parţiala a amortizării in cheltuielile exerciţiului prezintă
următoarele inconveniente:
♦Legislaţia ne ere aliniata standardelor internaţionale;
♦Gradul de utilizare la unele unitatea era intre 30-50% ceea ce ducea la nerecuperarea
întregii valori anuale a amortizării imobilizărilor, sistemul nefiind stimulativ pentru
introducerea progresului tehnic;
♦Sistemul de amortizare era legiferat din considerente fiscale, deoarece majora
artificial profilul si ilicit impozitul pe profit si diminua calculul raţional al costului de
fabricaţie, deci si a costului produselor;
♦Unele mijloace fixe care defineau activitatea de producţie a agentilor economici nu
se regăsea in „Situaţia mijloacelor de baza pe ramuri si activitatea ale economiei naţionale”
in funcţie de care se stabilea gradul de neutilizare.
Prin Ordonanţa Guvernului nr.54/28august 1997 se asigura:
♦Alinierea integrala a amortizării in cheltuielile fiecărui exerciţiu in funcţie de
sistemul de amortizare adaptat si de duratele de funcţionare normale prevăzute de lege;
♦Furnizarea informaţiilor privind amortizarea aferenta fiecărui exerciţiu si suma
cumulata a acesteia, care permit sa se analizeze politicile adoptate de conducere in privinţa
recuperării valorii imobilizărilor si efectuarea de comparaţii cu alte unitatea similare;
♦O recuperare a valorii imobilizărilor potrivit planurilor de amortizare, o calculare
mai corecta si reala a costului produselor si a profitului si implicit a impozitului pe profit.
Ceea ce aduce nou Hotărârea din 2000 este modul diferenţiat de calcularea a
amortizării pentru mijloacelor fixe si activelor necorporale achiziţionate înainte de 1
ianuarie2000 fata de cele achiziţionate după 1 ianuarie 2000, precum si schimbarea valorii
de intrare a mijloacelor fixe începând cu 1 ianuarie 2004, de peste 15.000.000lei vechi
(1.500lei noi).

5
1.2.ELEMENTE PRIVIND CALCULUL ŞI DELIMITAREA AMORTIZĂRII

1.2.1 OBIECTUL AMORTIZĂRII


Capitalul angajat supus amortizării este reflectat în patrimoniul agenţilor economici
prin bunuri şi valori destinate să servească activitatea pe o perioadă mai mare de un an şi
care se consumă treptat.
Capitalul imobilizat supus amortizării cuprinde:
♦active corporale;
♦active necorporale;
Activele corporale aferente capitalului imobilizat sunt:
♦terenuri, inclusiv investiţiile pentru amenajarea acestora;
♦mijloacele fixe;
Se consideră mijloacele fixe obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizează ca
atare şi îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:
♦are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilita prin hotărârea Guvernului.
Aceasta valoare poate fi actualizata anual, in funcţie de indicele inflaţiei;
♦are o durata normala de utilizare mai mare de un an.
Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un singur corp,
la încadrarea lor ca mijloace fixe se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set.
Sunt, e asemenea, considerate mijloace fixe supuse amortizării:
♦investiţiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirii;
♦capacităţile puse în funcţiune parţial, pentru care nu s-au întocmit formele de
înregistrare ca mijloacele fixe, se cuprind în grupa la care urmează a se înregistra ca
mijloace fixe, la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor ocazionate de realizarea lor.
La punerea în funcţiune, cu ocazia recepţiei finale, amortizarea se va determina în funcţie
de valoarea finală, iar valoarea neamortizată până la acea dată se va recupera pe durata
normală de utilizare rămasă;
♦investiţiile în vederea valorificării de substanţe minerale utile, cu cărbuni şi alte
zăcăminte ce se exploatează la suprafaţă, precum şi cele pentru realizarea lucrărilor
miniere, subterane, de deschidere a zăcămintelor se încadrează în clasa 1.1.5 din catalog şi
se amortizează în regim linear. Amortizarea acestora se recuperează în maximum 10 ani,
cu aprobarea consiliului de administraţie sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului;
♦investiţiile efectuate la mijloacele fixe pentru îmbunătăţirea parametrilor tehnici
iniţiali, în scopul modernizării acestora, şi care majorează valoarea de intrare a mijloacelor
fixe.
Cheltuielile efectuate la mijloacele fixe în scopul modernizării acestora trebuie să
aibă următoarele efecte:
♦să îmbunătăţească efectiv performanţele mijloacelor fixe faţă de parametrii
funcţionali stabiliţi iniţial;
♦să asigure obţinerea de venituri suplimentare faţă de cele realizate cu mijloace fixe
iniţiale.
Pentru clădiri şi construcţii, lucrările de amortizare trebuie să aibă ca efect sporirea
gradului de confort şi ambient.
Amortizarea cheltuielilor aferente lucrărilor de amortizare se face fie pe durata
nominală de utilizare rămasă, fie prin majorarea duratei normale de utilizare cu pană la
10%. Dacă lucrările de amortizare se fac după expirarea acestei durate, se va stabili o nouă
durată normală de utilizare de către o comisie tehnică.

6
Sunt considerate active corporale, dar nu se supun amortizării, mijloacele fixe
aparţinând proprietăţii publice incluse în această categorie în baza prevederilor legale,
precum şi lacurile, bălţile, iazurile, care nu sunt rezultatul unor investiţii, terenurile,
inclusiv cele împădurite.
Terenurile se înregistrează în patrimoniu la valoare stabilită, în funcţie de clasele de
calitate, suprafaţă, amplasare şi/sau alte criterii legale, la costul de achiziţie sau la valoarea
aportului în natură.
Agenţii economici care au dobândit terenuri cu destinaţie economică, pentru care au
calculat şi înregistrarea până la data de 1 septembrie 1997 în cheltuielile de exploatare
amortizarea aferentă, începând cu această dată amortizarea nu se va mai calcula şi
contabiliza în cheltuieli de exploatare, iar dacă s-a înregistrat, se va storna.
Investiţiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, bălţilor, lazurilor, terenurilor şi
pentru alte cheltuieli de exploatare într-o perioadă de maximum 10 ani, cu aprobarea
consiliului de administraţie sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului.
Nu sunt considerate mijloace fixe:
♦motoarele, aparatele şi alte subansambluri ale mijloacelor fixe, destinate înlocuirii
componentelor uzate sunt incluse în categoria de lucrări de reparaţii. Cheltuielile privind
reparaţiile de orice fel, ce se fac la mijloacele fixe si au ca scop restabilirea stării tehnice
iniţiale prin înlocuirea componentelor uzate.
Recuperarea acestor cheltuieli se face prin includerea în cheltuielile de exploatare
integral, la momentul efectuării, sau eşalonat pe o perioadă de timp, cu aprobarea
consiliului de administraţie sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului.
♦sculele, instrumentele, dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricarea
anumitor produse în serie, fie la executarea unei anumite comenzi, indiferent de valoarea şi
durata de funcţionare normală;
♦construcţiile şi instalaţiile provizorii executate din fonduri de investiţii;
♦animalele care nu au îndeplinit condiţiile ca să fie trecute le animale adulte,
animalele de îngrăşat, păsările şi coloniile de albine;
♦pădurile;
♦investiţiile efectuate pentru realizarea lucrărilor miniere din afara perimetrelor de
exploatare, precum şi cele pentru foraj executate pentru exploatări, prospecţiuni geologice
şi geofizice, forajele pentru alimentarea cu apă care nu au dat rezultate, sondele situate în
gaz-capul unor zăcăminte de ţiţei precum şi sondele de cercetare geologică care au pus în
evidenţă acumulări de hidrocarburi, dar care din motive geologo - tehnice şi economice
obiective, nu pot fi exploatate;
♦prototipurile, atât timp cât servesc ca model la executarea producţiei de serie,
inclusiv seria zero, sau sunt supuse încercărilor în vederea omologării la producător;
♦echipamentul de protecţie şi de lucru, îmbrăcămintea specială, precum şi accesoriile
de pat indiferent de valoarea şi durata lor de utilizare;
♦plantaţiile tinere, precum şi plantaţiile de protecţie care sunt încadrate în grupa 5 de
mijloace fixe” Animale şi Plantaţii” subgrupa „plantaţii” sunt scutite de calculul
amortizării şi de introducerea acesteia în cheltuielile de exploatare astfel:
- până la trecerea pe rod, pentru plantaţiile tinere;
- primii 5 ani, pentru plantaţiile de protecţie.
Duratele normale de utilizare a plantaţiilor tinere şi a plantaţiilor de protecţie cuprind
şi duratele de scutire pentru care amortizarea aferentă nu se include în cheltuielile de
exploatare, în acest caz, cota medie anuală de amortizare se determină în funcţie de durata
normală de utilizare redusă, cu perioada de scutire, în anii, pentru care nu se calculează
amortizarea.

7
Activele necorporale, aferente capitalului imobilizat sunt:
♦cheltuielile de constituire, taxele şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare,
cheltuieli privind emiterea şi vânzarea de acţiuni, cheltuieli de prospectare a pieţei şi de
publicitate şi alte cheltuieli de această natură legate de înfiinţarea şi dezvoltarea activităţii
unităţii patrimoniale;
♦cheltuieli de cercetare-dezvoltare;
♦cheltuieli cu descoperirea rezervelor de substanţe minerale utile neconcretizate în
mijloace fixe, la zăcăminte puse în exploatare;
♦concesiunile, imobilizările necorporale de natură superficiei şi a uzufructului,
brevetele şi alte drepturi şi valori asimilate;
♦alte imobilizări necorporale, inclusiv programe informatice create de agenţii
economici sau achiziţionate de la terţi.
Fondul comercial, de regulă, nu este supus amortizării, cu excepţia prevăzută în
Regulamentul de aplicare a legii Contabilităţii: „dacă se constată o apreciere ireversibilă
acesta se poate amortiza”.

1.2.2 DURATA DE AMORTIZAT


Refacerea capitalului angajat trebuie să coincidă cu durata de viaţă utilă a bunului.
Durata amortizării unui bun, trebuie pusă în corelaţie cu evoluţia tehnologică viitoare în
domeniu şi politica de investiţii, concurenţială. Durata de amortizare trebuie să ţină cont de
uzura morală şi fizică, nu numai de uzura fizică.
A alege o durată de amortizare foarte scurtă, înseamnă a încorpora în costuri,
cheltuieli mai mari decât necesare amortizării şi deci a încărca costuri iniţiale, ceea ce ar
dăuna competitivităţii întreprinderii. A alege o durată foarte lungă de amortizare, înseamnă
a nu dispune în timp de totalitatea potenţialului financiar reconstituit pentru a profita de
evoluţiile tehnice susceptibile de a ameliora productivitatea muncii, implicit a micşora
costurile şi de a menţine competitivitatea.
În principiu, durata de amortizare este în funcţie de durata de viaţă economică a
mijloacelor fixe. Aceasta exprimă perioada în care un mijloc fix se aşteaptă să fie utilizat
din punct de vedere economic, sau numărul de unităţi de producţie sau similare care se
aşteaptă a fi obţinute din utilizarea mijlocului fix.
Alegerea duratei de amortizare este o problemă de optimizare care pendulează între
interesul competiţional al întreprinderii, în cadrul concurenţei şi cel de finanţare a
reproducţiei imobilizărilor. Cine doreşte să fie competitiv trebuie să aibă acces la
potenţialul ştiinţific şi tehnologic, ori durata de amortizare reprezintă o opţiune care se
înscrie în această cerinţă.
Dar înscrierea în competiţie nu poate neglija problema constituirii în plan financiar a
amortizării ca resursă de finanţare. Amortizarea este un element component al capacităţii
de autofinanţare a întreprinderii.
Durata de viaţă a imobilizării supuse amortizării este determinată în mod diferit de la
ţară la ţară. În unele tării organismele publice stabilesc durata de viaţă propunând valori de
utilizare cu titlu indicativ, urmând ca întreprinderea să stabilească o durată de utilizare
ţinând cont de aceste limite şi condiţiile ei concrete(ex. Franţa).
În unele cazuri sunt fixate durate de utilizare reglementare (ex. SUA), sunt fixate
durate legale de amortizare inferioare duratei de utilizare a bunului amortizabil sau Japonia
- administraţia a fixat de manieră imperativă duratele fiscale de amortizare.
În România, duratele normale de funcţionare se aprobă prin Hotărâre a Guvernului,
pe baza consultării reprezentanţilor asociaţiilor patronale constituie la nivel naţional,
conform legii. La determinarea lor se ţine cont de duratele tehnico-economice stabilite de

8
proiectanţi şi producători prin cărţile sau documentaţiile tehnice ale mijloacelor fixe
respective, precum şi de efectele uzurii morale. Aceste durate vor fi revizuite periodic, dar
nu mai puţin de 5 ani.
În mod curent, duratele economice, precum şi cele normale de amortizare a
imobilizărilor sunt estimate, nu măsurate, în funcţie de experienţa furnizată de practica
privind categoriile de imobilizării amortizabile. Totodată, în termeni economici, o
asemenea durată exprimă perioada de timp în care activele amortizabile aduc servicii unor
întreprinderi. Ea este diferită de durata de viaţă fizică a activelor.
Factorii care determină durat normală de utilizare sunt:
♦uzura fizica estimata, care depinde de condiţiile de exploatare, cum ar fi:numărul de
schimburi in care se utilizează, programul de reparaţii si întreţinere practicat de
întreprindere, modul de păstrare si întreţinere al activului când acesta nu este utilizat;
♦producţia fizica estimata sau capacitatea de producţie a acestuia;
♦uzura morală apăruta ca urmare a schimbărilor sau îmbunatatirilor aduse procesului
de producţie sau datorita schimbărilor in structura cererii de piaţa pentru bunurile produse
si serviciile furnizate de activul in cauza;
♦limitele juridice pricind posibilitatea folosirii activului cum ar fi, de exemplu,
expirarea termenelor din contractele de leasing.
Duratele normale de utilizare pot fi stabilite în mod descentralizat şi centralizat.
Stabilirea descentralizată porneşte de la realitatea că mijloacele fixe identice au diferite
durate de serviciu în funcţie de condiţiile utilizate în întreprinderi, concretizate în gradele
diferite de deteriorare fizică, programe diferite de reparaţii şi mediu diferit de exploatare.
La acestea se adaugă opiniile diferite despre uzura morală a mijloacelor fixe şi
concepţia potrivit căreia amortizarea este o problemă de alocare şi în consecinţă durata
normală de utilizare trebuie să fie egală cu durata economică de utilizare.
Din punct de vedere fiscal, descentralizarea în stabilirea duratelor de utilizare impune
un control abilitat care să tempereze politica întreprinderilor pentru stabilirea unor durate
reduse de utilizare, implicit de amortizare a imobilizărilor. De aceea duratele apreciate de
întreprinderi trebuie să fie aprobate din punct de vedere fiscal.
Astfel, duratele de amortizare aprobate de organele fiscale sunt în cele mai multe
cazuri durate fiscale, care diferă de duratele contabile. De exemplu, în SUA sistemul actual
de amortizare fiscală se distinge de amortizarea contabilă în ceea ce priveşte lungimea
duratelor de serviciu(mai scurte).
Forma centralizată este o rezolvare prin HG la nivel macroeconomic a problemei
duratelor normale de utilizare. Aceste durate sunt estimate în funcţie de mediul normal,
mediul agresiv, mediul neutru, mediul uşor corosiv şi mediul puternic corosiv. Încadrarea
mijloacelor fixe în una dintre aceste condiţii speciale se face de către comisiile tehnice de
specialitate.
Stabilirea centralizată a duratelor normale de utilizare circumscrie controlul fiscal
numai la simpla constatare a respectării acestor durate ca durate de amortizare implicit în
determinarea amortizării contabile şi fiscale.
Contabil, durata de viaţă a investiţiei este intervalul de timp în care imobilizările se
amortizează şi este stabilită potrivit legii.
În ceea ce priveşte durata de viaţă utilă distingem trei categorii:
♦durata fizică a clădirilor, echipamentelor, care se poate determina destul de exact pe
baza caracteristicilor tehnice şi se exprimă în timp de funcţionare. Luând în consideraţie
cheltuielile de întreţinere, de valoare de revânzare se poate calcula o durată optimă de
funcţionare;
♦durata de viaţă tehnologică, determinată de rapiditatea schimbărilor tehnologice în
domeniul respectiv. Este deci, intervalul de timp cuprins între momentele punerii în

9
funcţiune şi momentul presupus al apariţiei pe piaţă a unui nou utilaj cu aceleaşi
caracteristici funcţionale, dar cu performanţe superiore. Acest fenomen creează nevoia de
schimbare a vechiului utilaj demodat, de randament slab, înainte de expirarea duratei sale
de funcţionare;
♦durata de viaţă a produsului este importantă în cazul proiectelor specifice de produs
(exploatări, cariere etc.) la care instalaţiile nu pot fi reconvertite la dispariţia produsului.
Este cea mai scurtă durată în raport cu celelalte două de mai sus.
Cea mai scurtă perioadă este reţinută ca durată de viaţă utilă a investiţiei (durata de
exploatare), parametru de bază în studiul eficienţei.
În România duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe sunt stabilite în mod
centralizat prin hotărâri guvernamentale, fiind revizuite periodic, dar nu mai târziu de 5
ani. Ele coincid cu duratele de amortizare în ani, aferente regimului de amortizare liniar.
În aplicarea Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active
corporale şi necorporale, prin HG nr. 266/1994, modificată şi completă prin Ordonanţa
Guvernului nr.54/1997, a fost aprobat Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de
funcţionare a mijloacelor fixe.
Catalogul cuprinde clasificarea mijloacelor fixe utilizate în economie şi duratele
normale de funcţionare a acestora, care corespund cu duratele de amortizare, în ani,
aferente regimului de amortizare liniar.
Durata normală de funcţionare reprezintă durata de utilizare a activului respectiv, în
care exploatarea acestuia aduce profit, respectiv veniturile realizate sunt mai mari decât
cheltuielile necesare pentru funcţionare, întreţinere şi reparare. În consecinţă, durata
normală de utilizare este mai redusă decât durata de viaţă fizică a activului respectiv.
Mijloacele fixe cuprinse în catalog sunt clasificate în general în grupe, subgrupe,
clase şi subclase, iar pentru unele, în familii. Astfel, principalele mijloace fixe amortizabile
au fost clasificate în 6 grupe, şi anume:
♦grupa 1-Constructii;
♦grupa 2-Elemente tehnologice (maşini, utilaje si instalaţii de lucru);
♦grupa 3- Aparate si instalaţii de măsurare, control si reglare;
♦grupa 4- Mijloacele de transport
♦grupa 5- Animale si plantaţii;
♦grupa 6-Mobilier, aparatura birotica, sisteme de protecţie a valorilor umane si
materiale si alte active corporale;
Catalogul cuprinde următoarele informaţii necesare identificării mijlocului fix şi
stabilirii duratei normale de funcţionare:
♦codul de clasificare;
♦denumirea grupei, a subgrupei, clasei, subclasei şi a familiei mijloacelor fixe
amortizabile;
♦durata normala medie de funcţionare, in ani.
Fata de clasificarea anterioara, aprobata prin HG. nr.266/1994, noua clasificare,
urmând tendinţa manifestata pe plan mondial, a concentrat activele corporale si
amortizabile intr-un număr cat mai redus de grupe si clase, scopul urmărit fiind o operare
cat mai uşoara a amortizării si nu inventarierea fizica a acestora.
De asemenea la clasificare nu s-a luat in considerare drept criteriu natura materialului
din care este realizat activul respectiv, aplicând -se noul concept de performanta care
considera ca un activ trebuie sa îndeplinească o anumita funcţiune (misiune), pe o anumita
durata de funcţionare, indiferent de natura materialului utilizat de producător pentru
realizarea acestuia.
Pe baza băncii de date privind comportarea activelor corporale amortizabile in
condiţii speciale de mediu s-a adoptat o abordare diferita fata de vechiul catalog. Astfel,

10
pentru Grupa1- „Construcţii” care înglobează Grupa 1-„Clădiri”, Grupa 2- „Construcţii
speciale” din vechiul catalog, nu s-au mai prevăzut condiţii speciale generice de mediul in
funcţie de structura (mediu normal si mediu agresiv), ci s-au prevăzut direct duratele de
funcţionare diferenţiate pentru construcţiile din industriile cu mediu agresiv (alimentara,
materiale de construcţii, metalurgica, siderurgica si chimica).
Pentru Grupa 2-„Echipamente tehnologice(maşini, utilaje si instalaţii de lucru)” care
lucrează in condiţii speciale de mediu, acestea s-au redus la doua:
♦mediu neutru sau uşor coroziv, pentru activele din industria chimica in general;
♦mediu puternic coroziv, pentru activele din industria chimica, utilizate la producţia
de acid clorhidric, oxid de azot, bioxid si trioxid de sulf, acid sulfuric, acid fosforic, negru
de fum, fosfaţi etc.
Încadrarea mijloacelor fixe in una din condiţiile speciale se face de câtre comisiile
tehnice de specialitate si se aproba de către Consiliul de Administraţie al agenţilor
economici.
Prin HG. nr. 2139/2004 a apărut un nou catalog care pentru fiecare mijloc fix nou
achiziţionat utilizează sistemul unor plaje de ani cuprinsa intre aceste limite. Astfel
stabilita, durata normala de funcţionare a mijlocului fix romane neschimbata pana la
recuperarea integrala a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din funcţiune. Cel mai
important lucru este ca el poate fi aplicat numai pentru amortizarea fiscală. Un alt lucru se
referă la trecerea de la duratele de funcţionare exprimate într-un număr fix de ani la un
interval de ani de funcţionare.
In noul catalog mijlocele fixe amortizabile sunt clasificate in 3 grupe principale si
anume:
♦grupa 1-Construcţii
♦grupa 2-Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantaţii;
♦grupa 3-Mobilier, aparatura birotica, echipament de protecţie a valorilor umane si
materiale si alte active corporale;
Catalogul se aplica in mod unitar de câtre agenţi economici, persoanele juridice fara
scop patrimonial cat si de câtre instituţiile publice, asigurând determinarea in mod unitar a
amortizării capitalului imobilizat in active corporale.
Pentru a stabili durata normala de funcţionare a mijlocului fix se căuta succesiv in
clasificare:grupa, subgrupa si familia.
Pentru trecerea de la vechiul catalog privind clasificarea si duratele normale de
funcţionare a mijlocelor fixe, aprobate prin H.G. nr.964/1998 la noul catalog se vor avea
in vedere următoarele:
♦grupa 1”Construcţii” corespunde cu veghea grupa 1”Construcţii”
♦grupa 2 „Instalaţii tehnice, mijlocele de transport, animale si plantaţii” include
vechile grupe: grupa 2”Elemente tehnologice(maşini, utilaje si instalaţii de lucru) ”, grupa
3”Aparate si instalaţii de măsurare, control”, grupa 4”Mijloacele de transport”si grupa
5”Animale si plantaţii”.
♦grupa 3 „Mobilier, aparatura birotica, echipament de protecţie a valorilor umane si
materiale si alte active corporale” corespunde vechii grupei 6”Mobilier, aparatura birotica,
sisteme de protecţie a valorilor umane si materiale si alte active corporale”.
Pentru mijlocele fixe aflate in patrimoniu, a căror valoare de intrare nu a fost
recuperata integral pe calea amortizării pana la 31.12.2004 duratele normale de funcţionare
ramase pot fi recalculate cu ajutorul relaţiei:
[DN×(DV-DC)]
-------------------- = DR , in care:
DV

11
DR=durata normala de funcţionare rămasa in ani;
DC=durata normala de funcţionare consumata pana la 31.12.2004 in ani;
DV=duratele normale de funcţionare după vechiul catalog aprobat prin HG.
964/1998, in ani;
Pentru mijlocele fixe noi achiziţionate după data de 01.01.2005 se vor înscrie
duratele normale de funcţionare conform prevederilor din noul catalog.
Pentru mijloacele de transport, amortizarea poate fi determinata si in funcţionare de
numărul de km sau numărul de ore de funcţionare prevăzut in cartile tehnice, pentru cele
achiziţionate după data de 01.01.2004.
In acest caz, amortizarea se determina prin raportarea valorii de intrare a mijloacelor
fixe la numărul de km sau numărul de ore de funcţionare prevăzute in cartile tehnice,
rezultând astfel amortizarea /km, sau ora de funcţionare.
Amortizarea liniara se determina prin înmulţirea numărului de km parcurşi sau a nr.
de ore de funcţionare efectuate in fiecare luna cu amortizarea /km, sau pe ora de
funcţionare.
Forma centralizată de stabilire a duratelor de amortizare generează unele dificultăţi
privind amortizarea imobilizărilor. Este cazul circulaţiei mijloacelor fixe prin cesiune sau
cedare gratuită. Astfel, amortizarea capitalului imobilizat în active, cu durata normală de
utilizare expirată, durata de amortizare se stabileşte de către o comisie tehnică3.
În acelaşi fel se procedează şi în cazul mijloacelor fixe cu durata expirată la care se
fac cheltuieli de investiţie. Pornind de aici, pentru mijloacele fixe care au durata normală
de utilizare neexpirată, durata de amortizare este cea mai prevăzută în „Catalogul
clasificaţiei mijloacelor fixe”. Noua valoare contabilă de intrare se amortizează pe durata
normală de utilizare rămasă calculată ca diferenţă între durata normală de utilizare şi durata
normală de utilizare consumată la cesionar sau cedent.
Amortizarea cheltuielilor aferente lucrărilor de amortizare se face fie pe durata
normală de utilizare rămasă, fie prin majorarea duratei normale de utilizare cu până la
10%. Dacă lucrările de modernizare se fac după expirarea duratei normale de utilizare, se
stabileşte o nouă durată de utilizare de către o comisie tehnică.
Durata de amortizare în cazul imobilizărilor necorporale, de natura concesiunii, a
superficiei şi a uzufructului, se amortizează în funcţie de durata contractului. O asemenea
revedere poate fi ameliorată în sensul că durata de amortizare este egală cu durata
contractului muncii dacă este inferioară duratei normale de utilizare prevăzute în
clasificaţia imobilizărilor.
Activitatea întreprinderilor urmăreşte atingerea următoarelor ţeluri principale: să
realizeze profit şi să satisfacă necesităţi ale unei anumite grupe de cumpărători.
Nerealizarea, chiar şi numai temporară, a unuia dintre aceste obiective trebuie să ducă la
dispariţia întreprinderilor de pe piaţă.
Raportată la obiectivele de mai sus, fiecare întreprindere trebuie să aibă propria sa
strategie de gestiune a resurselor, implicit gestiunea mijloacelor fixe prin duratele normale
de utilizare.
Intervenţia guvernului prin mecanismul unor norme centralizate nu satisface nici una
din condiţiile de mai sus. Se prevede faptul că implicaţiile amortizării prin duratele
centralizate de amortizare asupra costurilor duc la diminuarea capacităţii competiţionale a
tuturor întreprinderilor ţării respective pe pieţele mondiale. Delimitarea graniţelor şi
globalizarea pieţelor impun armonizarea mecanismelor de gestiune a resurselor.

33
Normele metodologice de aplicare a Legii nr.15/1994

12
1.2.3 VALOAREA DE AMORTIZAT

Prin procesul de amortizare se recuperează valoarea activelor fixe, constituindu-se în


acest scop fondul de amortizare care este destinat, în principal, înlocuirii activelor scoase
din uz. Pentru ca fondul de amortizare să-şi poată îndeplini funcţia pentru care se
constituie, este necesară o evaluare corectă a mijloacelor fixe, cotele de amortizare să
reflecte atât uzura fizică, cât şi pe cea morală, iar volumul său să asigure activele fixe
scoase din uz.
Punctul de plecare în calculul fondului de amortizare îl reprezintă valoarea de
amortizare (sau baza de amortizare) a unei imobilizări. Aceasta este costul istoric sau o altă
valoare care a substituit costul istoric cu valoarea contabilă de intrare, respectiv de
înregistrare.
Pentru definirea limitei de amortizare poate fi reţinut ca sistem de referinţă
Standardul Internaţional de Contabilitate nr.16 (IAS 16) privind imobilizările corporale:
♦imobilizările corporale achiziţionate: costul acestor imobilizări este format potrivit
relaţiei:
• Preţul de achiziţie (cumpărare);
(+)taxe şi impozite nerambursabile (nedeductibile);
(+)cheltuieli directe angajate pentru a pune imobilizările în situaţia de funcţiune
prevăzută;
(-)sconturile şi rabaturile comerciale primite
(=)cost de achiziţii
Cheltuielile directe sunt: cheltuieli privind organizarea de şantier, cheltuieli de
transport şi întreţinere; cheltuieli de instalare cum sunt fundaţiile speciale ale instalaţiilor;
comisioanele şi onorariile (inginerilor, arhitecţilor).
Cheltuielile financiare (mai ales dobânzile) imputabile unui proiect de construcţie şi
care sunt suportate până la sfârşitul lucrărilor, sunt adesea incluse în valoarea brută a
imobilizărilor la care se referă.
Cheltuielile administrative şi celelalte cheltuieli generale nu sunt element al costului
imobilizărilor corporale, dar dacă ele sunt în mod specific legale de achiziţionare sau de
instalare.
Cheltuielile de pornire şi cele de preexploatare nu sunt incluse în costul imobilizărilor
corporale (afară de cazul în care sunt necesare la punerea în stare de funcţionarea a
bunului);
♦imobilizările corporale produse de întreprinderi pentru nevoi proprii: valoarea
contabilă de intrare este egală cu costurile de producţie angajate până la sfârşitul perioadei
de producţie şi care privesc direct elementele în cauză sau care sunt atribuite activităţii de
construcţie, în general, putând fi afectate elementului în cauză. Se elimină profiturile
interne, cu excepţia profiturilor interne ale serviciilor publice, dacă sunt incluse în
determinarea tarifelor de facturare la consumatori în aplicarea regulilor guvernamentale;
♦imobilizările corporale dobândite prin schimb, în totalitate sau parţial, cu un alt
activ: costul imobilizărilor dobândite se contabilizează la valoarea sa venală (de piaţă) sau
la valoarea netă contabilă a activului schimbat;
♦imobilizări corporale dobândite în schimbul acţiunilor sau altor valori mobiliare ale
întreprinderii sunt evaluate şi înregistrate la valoarea lor de piaţă sau la valoarea de piaţă a
titlurilor emise, potrivit aceluia dintre cele două valori care pare cea mai sigură;
♦cheltuielile posterioare punerii în funcţiune ce referire la o imobilizare corporală nu
sunt incluse în valoarea contabilă a acestuia decât dacă cheltuielile ameliorează capacitatea

13
sa în raport cu capacitatea beneficiară normală determinată anterior (problema diferenţei
care trebuie făcută între modernizare şi reparaţii);
♦dacă utilitatea unui bun este definit alterată (modificată) ca urmare a unei deteriorări
sau uzurii morale, valoarea sa actuală poate deveni inferioară valorii sale contabile. În
acest caz, valoarea netă contabilă este adusă la valoarea actuală, diferenţa fiind imediat
imputată în rezultate. Orice imobilizare scoasă din funcţiune şi care rămâne în posesia
unităţii în vederea unei cesiuni ulterioare, trebuie să fie tratată în acelaşi mod şi trecută în
mod distinct în situaţiile financiare şi evidenţiată în contul de rezultate;
♦ valoarea contabilă de intrare în cazul reevaluărilor - se derulează după următoarele
reguli:
∗reevaluarea nu trebuie să aibă ca rezultat creşterea valorii nete contabile cu o
valoare inferioară valorii sale actuale;
∗când reevaluarea conduce la o majorare a valorii nete contabile, amortismentele
anterioare reevaluării nu trebuie să fie trecute la rezultate;
∗există două metode pentru a contabiliza valorile reevaluate privind imobilizările
corporale:
- reevaluarea valorilor brute şi a amortizărilor corespunzătoare, astfel încât valoarea
netă contabilă să fie egală cu valoarea netă reevaluată;
- eliminarea amortizărilor anterioare acumulate şi substituirea valorii nete reevaluate
vechii valori brute;
∗reevaluarea selectivă a activelor poate conduce la prezentarea unor sume
necontrolabile în situaţiile financiare;
♦tratarea contabilă a diferenţelor din reevaluare.
În concluzie, valoarea de amortizat a imobilizărilor poate fi:
1. valoare de inventar, corectată cu valoarea medie a întrărilor (+) valoarea
medie a ieşirilor(-) prognozele pentru anul viitor;
2. valoarea de inventar (-) valoarea reziduală(ţările occidentale)
3. valoare de inventar(-) valoarea amortizabilă până la data respectivă;
4. valoare de intrare;
În România, amortizarea se stabileşte prin aplicarea cotei de amortizare asupra
valorii de intrare a mijloacelor fixe 4 (conform Legii nr.15/1994) privind amortizarea
capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, modificată şi completată prin O.G.
nr.54/1997 se înţelege:
♦valoarea rămasă actualizată aferentă fiecărui mijloc fix care a fost reevaluat în
conformitate cu hotărârile ale Guvernului;
♦preţul de achiziţie pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros;
♦costul de producţie pentru mijloacele fixe construite sau produse de unitatea
patrimonială;
♦valoarea actuală, pentru mijloacele fixe dobândite cu titlu gratuit, estimată la
înscrierea lor în activ pe baza raportului întocmit de experţi cu aprobarea consiliului de
administraţie al agentului economic, a responsabilului cu gestiunea patrimoniului, în cazul
persoanelor juridice fără scop lucrativ, sau a ordonatorului de credite, în cazul instituţiilor
publice.

1.2.4.METODE DE AMORTIZARE. CRITERII DE ALEGERE

14
După determinarea bazei de amortizare şi a duratei de viaţă utile a unui bun,
cheltuielile cu amortizarea mai depind de metoda aleasă pentru calculul anuităţilor.
_____________________________
4
Normele metodologice de aplicare a Legii nr.15/1994

Pentru determinarea ştiinţifică, realistă a amortizării, în practica economică se aplică


diverse metode de amortizare a activelor imobilizate,
fiecare metodă abordând acelaşi proces de amortizare, dar în ritmuri diferite, însoţit, însă
pe parcurs de influenţe şi consecinţe economice şi financiare diferite de la o metodă la alta.
Teoria şi experienţa practică recomandată ca metoda de amortizare leasă să fie logică
şi sistematică. Astfel, costul de intrare nu trebuie să fie repartizat în modul arbitrar pe
exerciţii, fără să se ţină cont de maniera în care bunul va pierde din valoare sa utilă pe
parcursul anilor. Metoda aleasă trebuie să reflecte reducerea capacităţii de serviciu a
imobilizării.
În România, Legea nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active
corporale şi necorporale, modificată şi completată prin O.G. nr54/1997 reglementează
regimul metodologic al amortizării. Unităţile patrimoniale care desfăşoară activităţi cu
caracter economic utilizează unul dintre următoarele regimuri de amortizare a activelor
imobilizate:
♦amortizarea liniară;
♦amortizarea degresivă;
♦amortizare accelerată;
Pe plan internaţional sunt utilizate mai multe metode de amortizare a activelor
imobilizate:
♦metoda amortizării liniare;
♦metoda amortizării funcţionale(variabile sau proporţional cu utilizarea sau
randamentul);
♦metodele amortizării accelerate:
• metoda amortizării degresive cu normă constantă;
metoda amortizării proporţionale cu ordinea numerică inversă a anilor;
♦metode speciale de amortizare:
• metoda amortizării bazate pe valoare;
• metodele de imputare axată pe cesiune sau înlocuire;
• metodele de amortizare pe grupe de valori active;
• metodele de amortizare cu dobânzi compuse.
Amortizarea liniară (sau constantă) este o metodă bazată pe ipoteza unei deprecieri
sau a unei utilizări repartizate în timp în mod regulat.
În ţara noastră amortizarea liniară se determină prin includerea uniformă în
cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabile proporţional cu numărul de ani şi au
duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe.
Amortizarea liniară anuală se calculează prin aplicarea cotei medii anuale la valoarea
de intrare a mijloacelor fixe.
Cota (norma) de amortizare se calculează astfel:

100
CA=
Durata normală de utilizare din catalog(ani)

15
În cazul reevaluării mijloacelor, în baza unor acte normative, cota de amortizare de
determină astfel:

100
CA=
Durata normală de utilizare rămasă(ani)

Cota astfel calculată se aplică asupra valorii rămase, actualizată.


Pentru mijloacele fixe de natura construcţiilor, amortizarea liniară se vas calcula
numai în regim liniar.
Amortizarea regimului liniar se aprobă de consiliul de administraţie al agentului
economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului, la data punerii în
funcţiune.
Relaţia de calcul propriu acestui regim de amortizare este:

Amortizarea anuală = Valoarea contabilă × Rata anuală a


(cantitatea amortizării) de intrare amortizării
(cota)

O problemă a calcului amortizării este aceea în care, în cursul anului se produc


intrării şi ieşiri de active imobilizate. Rata anuală a amortizării (cota medie de amortizare
anuală) trebuie recalculată în funcţie de durat efectivă de folosire care este mai mică de 12
luni sau 360 de zile. În literatură de specialitate această problemă este denumită ”prorata
temporis a amortizării”. Prorata se poate calcula în funcţie de zile, luni şi semestru folosit.
Rata anuală × Numărul de zile folosite
Prorata temporis= de amortizare 360 zile folosire anuală

Anuitatea amortizării= Valoarea contabilă × Prorata


de intrare temporis

Prorata amortizării se calculează în raport de luna următoare celei în care s-a produs
intrarea sau ieşirea.
Metoda amortizării lineare este uşor de utilizat, dar aspectul său simplificator o
expune la unele critici. Diminuarea de valoare a unui bun nu este constantă pe tot parcursul
vieţii sale. Această metodă nu ţine cont nici de scăderea capacităţii de producţie, nici de
creşterea în timp a cheltuielilor datorate uzurii.

16
Amortizarea degresivă este cea mai frecventă în cazul în care amortizarea este
folosită ca pârghie de intervenţie a statului în economia întreprinderii.
Această metodă are ca efect înscrierea în cheltuieli a unei amortizări mai mari în
cursul primelor exerciţii de utilizare în raport cu amortizarea corespunzătoare exerciţiilor
următoare. Din acest punct de vedere economic acest lucru se explică prin faptul că
deprecierea pentru unele mijloace fixe este mai mare în primele exerciţii şi se constată
totodată că acestea au o capacitate de serviciu în primii ani de viaţă mai mare, după care
ele implică cheltuieli de întreţinere din ce în ce mai mari.
Amortizarea degresivă se calculează în două variante:
♦fie prin aplicarea unei cote degresive la o valoare constantă;
♦fie prin aplicarea unei cote constante la o valoare degresivă(descrescătoare).
Prin aplicarea celei de-a doua variante, baza amortizării este valoarea netă
contabilă(VNC). Conform acestei variante, tabloul de amortizare se prezintă astfel:

TABEL NR. 3

ANUL Baza de Anuitatea Amortizarea VNC


amortizare acumulată
VNC
1. V V⋅ t V⋅ t V-V⋅ t=V(1-t)
2. V(1-t) V⋅ t(1-t) V⋅ t+V⋅ t(1-t) V(1-t)-V⋅ t(1-t)
=V(1-t)2
.
.
.
N
V(1-t)n-1 V⋅ t(1-t)n-1 V⋅ tΣ (1-t)i V(1-t)n

Aceste relaţii de calcul sunt aplicabile în situaţia în care se doreşte ca bunul să fie
”complet” amortizat pe cale degresivă. Totuşi, prin aplicarea acestei metode, amortizarea
completă este practic imposibilă, deoarece cumulul amortizării nu va fi niciodată egal cu
valoarea de intrare a bunului (sau valoarea contabilă, V), iar valoarea netă contabilă nu va
fi niciodată nulă.
Metoda se constituie însă în bază pentru amortizarea degresivă fiscală, utilizată în
mai multe ţări ale Europei continentale. Amortizarea degresivă fiscală are drept scop de a
incita întreprinderile să modernizeze aparatul productiv. În România, amortizarea
degresivă constă în multiplicarea cotei de amortizare liniară cu unul dintre coeficienţii
următori:
♦1,5 dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este 2-5 ani
♦2,0 dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix 5-10 este ani
♦2,5 dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix este >10 ani
Utilizarea regimului de amortizare degresivă se aprobă de consiliul de administraţie
al agentului economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului.
Amortizarea degresivă se aplică în două variante:

17
♦ fără influenţa uzurii morale (AD1) pentru mijloacele fixe intrate în funcţiune
înainte de 31.XII.1993;
♦ cu influenţa uzurii morale (AD2) pentru mijloace fixe intrate în funcţiune după
31.XII.1993;
Cota de amortizare multiplicată se aplică la valoarea rămasă de amortizat. Pentru
această metodă de amortizare este opozabilă prorata calculată în funcţie de numărul de luni
folosite-nefolosite.
Pentru calculul amortizării prin utilizarea regimului de amortizare degresivă, varianta
AD1, se procedează astfel:
♦în primul an de funcţionare se aplică cota de amortizare determinată în funcţie de
durata normală de funcţiune;
♦pentru anii următori se aplică aceeaşi cotă, dar de fiecare dată la valoarea rămasă.
Aplicarea se face până în anul de funcţionare în care amortizarea anuală rezultată este
egală sau mai mică decât amortizarea anuală determinată prin raportul dintre valoarea
rămasă de recuperat şi numărul de ani de funcţionare rămasă de recuperat şi numărul de ani
de funcţionare rămasă. Din acel an şi până la expirarea duratei normale de funcţionare se
trece la amortizarea anuală liniară.
Amortizarea degresivă, AD2, conţine influenţa uzurii morale care acţionează asupra
mijloacelor fixe şi care reflectă în calculul amortizării anuale.
Amortizarea AD2 permite amortizarea valorii de intrare a mijloacelor fixe într-o
perioadă de timp mai mică decât durata normală de utilizare, diferenţa în ani reprezentând
influenţa uzurii normale.
Pentru mijloacele fixe care au o durată normală de funcţionare de până la 5 ani
inclusiv nu se aplică regimul de amortizare degresivă, varianta AD2. pentru aceste
mijloace fixe amortizarea se va calcula utilizând varianta AD1.
Pentru calculul amortizării în varianta AD2 se vor avea în vedere elementele:
♦durata normală de utilizare conform catalogului;
♦cota de amortizare în regim de amortizare degresivă;
♦perioada în care se calculează amortizarea degresivă
♦perioada în care se calculează amortizarea liniară.
În ceea ce priveşte avantajele financiare ale metodei degresive, acesta le permite
întreprinderilor să realizeze economii de impozite mai importante la începutul duratei de
folosinţă a imobilizărilor amortizate; în consecinţă în anii care vor urma imediat,
investiţiile vor fi mai puţin importante.
Amortizarea accelerată(varianta românească) constă în includerea în primul an de
funcţionare în cheltuielile de exploatare, a unei amortizări de până la 50% din valoarea de
intrare a mijlocului fix.
Valoarea rămasă după primul an de funcţionare se recuperează prin includerea în
cheltuielile de exploatare în regim liniar, în funcţie de durata de utilizare rămasă.
Utilizarea regimului de amortizare accelerată se aprobă de către organul teritorial al
Ministerului Finanţelor, la propunerea consiliului de administraţie al agentului economic
sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului, în capul persoanelor fără scop lucrativ, pe
baza unei documentaţii de fundamentare.
Pentru calculul indicatorilor de eficienţă, în vederea stabilirii punctajului necesar, se
vor folosi datele aferente anului de punere în funcţiune a mijloacelor fixe astfel:
♦datele din bugetul de venituri şi cheltuieli, când aprobarea se solicită în cursul
trimestrului I al anului;
♦datele din evidenţa contabilă pentru perioada încheiată, care vor fi extrapolate la
nivel de an, în funcţie de media lunară a realizărilor.

18
Documentaţia de fundamentare se depune la organul teritorial al Ministerului
Finanţelor înainte de punerea în funcţiune a mijloacelor fixe sau în termen de maxim o
lună de la punerea în funcţiune a acestora.

Amortizarea proporţională cu ordinea numerică inversă a anilor, numită şi sistemul


SOFTY este o metodă utilizată mai ales în SUA. Această metodă, permite şi ea, alături de
metoda degresivă, să se obţină o amortizare accelerată. În acest sene se aplică o cotă
descrescătoare la o valoare constantă.
Cota anuală, este în fapt o funcţie al cărei numitor este egal cu suma numerelor ce
reprezintă anii de viaţă utilă şi al cărei numărător este egal cu numărul de ani de viaţă utilă
ce au mai rămas de parcurs.
In Franta aceasta metoda este putin raspandita, deoarece ea nu este recunoscuta prin
reglementarea fiscala. In Romania metoda SOFTY ne este reglementata.
Amortizarea progresivă sau crescătoare este o metodă bazată pe logica inversă
metodei SOFTY, anuitatea fiind din ce în ce mai mare, pe măsură ce se apropie sfârşitul
duratei de utilizare a bunului. Dacă bunul are o durată de 5ani, suma numărului de ani fiind
15, cota de amortizare este de 1/15 în primul an şi de 5/15 în ultimul an.
Metoda amortizării proprie este rar şi limitat aplicată deoarece se consideră că ea
răspunde doar în mod excepţional unei amortizări reale, justificată economic (se poate
aplica pentru amortizarea unor imobilizări necorporale, precum brevete, a căror pierdere de
valoare creşte pe măsură ce se apropie momentul în care activul necorporal trece în
proprietatea domeniului public).
Specialiştii sunt de părere că sistemul ar fi preferat din cauza faptului că în primii ani,
mijloacele fixe dau randamentul maxim fără a antrena cheltuieli sensibile cu întreţinerea şi
reparaţiile, deşi în realitate intrarea în parametri nu se face imediat.
O relatie de calcul a anuitatii amortizării(Aa)progresive este si cea de forma:
X(T+x)
Aa= ×VCI ,unde:
2
2T

x=anul de folosire;
T=durata normala de utilizare a mijlocului fix;
VCI=valoarea contabila de intrare.

O alta metoda de amortizare utilizata mai ales in SUA si aparţinând metodelor


degresive(alături de metoda SOFTY)este metoda dublului declin (double-declining balance
method). Potrivit acestei metode se dublează rata anuala liniara care se aplica la valoarea
rămasa de amortizat cu respectarea condiţiei ca valoarea rămasa sa nu fie redusa sub
valoarea reziduala estimata.

Amortizarea in funcţie de unităţile produse se utilizează in cazul clădirilor si


construcţiilor speciale ale minelor, salinelor cu extracţie in soluţie prin sonde, carierelor
exploatărilor la zi-pentru substanţele minerale solide, a căror durata de folosire este
limitata la durata rezervelor si care nu pot primi alte utilizări decât epuizarea rezervelor,
precum si a investiţiilor pentru decopertare. Calculul amortizării se face pe unitatea de
produs in funcţie de rezerva exploatata de substanţa minerala utila.
Formulele de calcul folosite sunt:
V
Uz= si
R

19
A=Uz ×C unde:

Uz=valoarea contabila de intrare a mijloacelor fixe intrate după 1.04.1992 si valoarea


rămasa reevaluata a mijloacelor fixe aflate in funcţiune la 1.04.1992;
R=rezerva exploatabila de substanţa minerala utila, in mii tone, existenta la începutul
fiecărui exerciţiului financiar;
A=amortizarea anuala;
C=extracţia anuala de substanţa minerala utila, in mii tone.
In cazul clădirilor si construcţiilor speciale ale unei incinte miniere care deservesc
mai multe mine, precum si pentru clădirile si construcţiile speciale ale instituţiilor de
preparare cu exploatare independenta de exploatările pe care le deservesc, amortizarea
anuala se calculează pe baza relaţiilor:

V
Uz=
R1÷R2÷ren
A=Uz×(C1R1÷C2R2÷........CnRn)

In care: R1,R2,......ren=rezerva exploatabila a fiecărei mine deservita de incinta


centrala respectiva;
C1R1,.........CnRn=extracţia anuala de substanţa minerala utila pe fiecare
mina.
In România, amortizarea pe unitatea de produs se recalculează:
♦din 5 in 5 ani la minele de cărbuni si cariere, precum, si la cheltuielile de investiţii
pentru descopertare;
♦din 10 in 10 la saline.
Recalcularea se face anual in cazul când intervin schimbări importante (de
min.10%)din volumul rezervelor exploatabile.
O alta metoda de amortizare poate fi considerata si cea a inventarului, recomandabila
pentru articole mai puţin scumpe si cu viata scurta. Relaţia de calcul a amortizării in acest
caz este de forma:

Depreciere totala= Sold ÷ Intrări in - Soldul


iniţial cursul perioadei final

Metodele de amortizare sunt opozabile intr-un sistem de calcul structural in condiţiile


in care obiectul amortizării se identifica cu obiectul singular sau complex de obiecte prin
care se delimitează unitatea de măsura si evidenta a mijloacelor fixe. Convergentele si
completarea la aceste metode sunt cele globale. Potrivit metodelor globale, amortizarea se
calculează potrivit relaţiilor:

Valoarea medie Rata globala


Amortizarea globala= anuala a × a
mijloacelor fixe amortizării

Amortizarea anuala totala

20
Rata globala =
a amortizării
Valoarea contabila medie a activelor amortizabile

Valoarea Valoarea contabila Valoarea contabila Valoarea contablila


medie = a mijloacelor fixe ÷ medie a mijloacelor –medie a mijlacelor
anuala exeistente la fixe intrate fixe iesite
inceputul anului in cursul anului in cursul anului

Pentru Romania o asemenea metoda se poate corela cu programul de amortizare al


exerciţiului depus la inceputul exerciţiului, odata cu declaratia de venituri pentru exercitiul
financiar, la Directia Generala a Finantelor Publice.
Pornind de la rata globala se poate calcula amortizarea efectiva pe baza relatiei:

Valoarea contabila Rata globala


Amortizarea anuala = a mijloacelor fixe × a
efectiva amortizabile la amortizării
inchiderea exerciţiului

Amortizarile derogatorii
In general legislatia fiscala stabileste cheltuielile deductibile din venituri, in vederea
determinarii profitului impozabil(rezultatul fiscal).
In practica tarilor unde contabilitatea este conectata cu fiscalitatea, sunt mai intai
deductibile cheltuielile ce corespund deprecierii reale, justificata economic, deci
amortizarile calculate si inregistrate conform principiilor si normelor contabile. De multe
ori fiscalitatea este utilizata in scopuri de politica economica, in special pentru incitatrea la
investiţii(amortizări exceptionale, posibilitatea utilizării metodei degresive).
In aceasta situatie intreprinderilor le este permis sa contabilizeze amortizări care nu
corespund unei deprecieri economic justificate. O astfel de practica conduce la o dubla
denaturare a realitatii: pe de o parte la o subevaluare a valorii nete contabile (valorii
ramase) a bunului amortizat, in raport cu utilizarea sa, iar pe de alta parte, la o
supradimensionare a cheltuielilor cu amortizarea aferente exploatarii.
Aceasta denaturare ar avea ecou asupra soldurilor intermediare de gestiune
(rezulatatul exploatarii, rezulattul curent) care, la randul lor ar fi deformate.
Aceasta problema este rezolvata prin recursul la amortizarea derogatoriu, metoda
care permite intreprinderii sa prezinte documente contabile de sinteza in care sa apara o
depreciere economica justificata si cheltuieli de exploatare cu amortizarea corect estimate
si sa beneficieze, in acelas timp, de masurile fiscale ce ii permit contabilizarea unor
cheltuieli cu amortizarea, superioare calor economic justificate.
O astfel de cheltuiala, dincolo de deprecierea normala, este contabilizata la cheltuieli
exceptionale si genereaza o amortizare derogatorie (contrapartida cheltuielilor exceptionale
cu amortizarea , reprezentand amortizarea derogatorie, este inscrisa in categoria
capitalurilor proprii, postul „provizioane reglementate”)
Pe aceasta cale folosind impozitul amanat se concileaza raportul cu fiscalitatea,
implicit deductibilitatea complementului de amortizare derogatorie. Constituirea

21
provizionului reglementat in acest sens reprezintă o abatere de la spiritul imaginii fidele ca
dimensiune fundamentala a contabilitatii.
In Romania nu se regasesc astfel de probleme. Amortizarea contabila este egala cu
cea fiscala, exceptie de la aceasta regula: amortizarea valorii nerecuperate integral a
mijloacelor fixe scoase din funcţiune înainte de implinirea duratei normale.
In ceea ce priveste imobilizarile necorporale, acestea sunt amortizate, in general,
conform metodei liniare, dar pot fi utilizate si alte metode de amortizare. Întreprinderea
trebuie sa specifice in anexa metoda de amortizare utilizata, precum si perioada de
amortizare. Amortizarea imobilizărilor necorporale trebuie sa fie imputata rezulattelor,
exercitiilor care beneficiaza de utilizarea acestor active.
Practicarea unei metode de amortizare sau alta, de câtre o întreprindere, se face in
functie de modalitatile admise de legislatie, de avantajele fiscale ce pot sa fie valorificate,
de politica de investiţii a intreprinderii.

22