1.1.

Particularităţile de producţie ale funcţionării întreprinderilor şi influenţa

lor asupra ţinerii contabilităţii

La întreprinderile de procesare a materiei prime agricole (de conserve, de

zahăr, de vinificaţie ş. a.) există următoarele particularităţi de producţie care
influenţează asupra ţinerii contabilităţii:
I. La aceste întreprinderi este cunoscută din timp capacitatea potenţială de
producţie, aceasta fiind indicată în documentaţia de proiect şi procesele-verbale de
dare în exploatare. Capacitatea potenţială de producţie reprezintă cantitatea de
materie primă care poate fi prelucrată de fabrică în decursul unui sezon sau an, sau
cantitatea (volumul) produselor care poate fi obţinută de fabrică în această perioadă.
Prin împărţirea cantităţii (volumului) efective la cea potenţială se determină gradul de
valorificare a capacităţii potenţiale de producţie. Acesta este necesar pentru
repartizarea corectă a costurilor constante indirecte de producţie. Partea acestor
costuri care este raportată la costurile activităţii de bază se reflectă astfel:
debit contul 811, credit contul 821.
Partea nerepartizată a costurilor indirecte de producţie constante se atribuie la
cheltuielile perioadei de gestiune:
debit contul 714, credit contul 821.
Drept bază pentru repartizare poate servi:
a) salariile personalului de bază; sau
b) costurile directe de producţie; sau
c) timpul lucrat etc.
Baza selectată se indică în politicile contabile ale entității.
Costurile indirecte de producţie variabile se raportează la costurile activităţii de
bază în mărime deplină şi nu se i-a în considerare gradul de valorificare a capacităţii
potenţiale de producţie.
La întreprinderile agricole este dificil de determinat gradul de valorificare a
capacităţii potenţiale de producţie.
II. Întreprinderile de procesare prelucrează atît materia primă proprie
(cumpărată sau fabricată), cît şi materia primă a clienţilor. Ultima reprezintă
produsele vegetale şi animaliere rămase în proprietatea expeditorilor chiar şi după
livrarea lor fabricii.
Costurile ce ţin de prelucrarea materiei prime a clienţilor sânt contabilizate în
mod tradiţional, adică pe debitul contului 811 şi creditul conturilor 211 (fără materia
primă a clientului), 124, 531, 533, 541, 812 etc. Însă materia primă recepţionată şi
evaluată la preţuri contractuale în costuri nu se include. Ea este contabilizată pe
contul extrabilanţier 915, folosindu-se înregistrări unilaterale:
 în debitul contului indicat – la recepţionarea de la gospodării;
 în creditul contului indicat – la returnarea produselor finite clienţilor.
Produsele finite obţinute aparţin clientului şi de aceea fabrica le contabilizează
în contul extrabilanţier 917.
Pe măsura procesării materiei prime, lucrările respective se reflectă ca prestare
a serviciilor industriale:
debit contul 711, credit contul 811.
 La prelucrarea materiei prime a clientului fabrica determină nu costul efectiv al
unei tone de produse finite (zahăr, ulei vegetal, conserve ş. a.), ci costul serviciilor de
prelucrare a unei tone de materie primă.
Apoi se calculează creanţa clientului:
debit contul 221, credit contul 611, 534.
Serviciile prestate de fabrică clientul le reflectă în debitul contului 211 sau 834.
În ambele cazuri se creditează contul 521.
Ulterior, produsele finite obținute din prelucrarea sânt contabilizate în mod
tradiţional:
debit contul 216, credit contul 211 sau 834.
Decontările fabricii cu clientul pentru prelucrarea materiei prime pot avea loc
în mod diferit:
a) dacă clientul se achită cu numerar:
debit contul 242, credit contul 221.
b) dacă clientul se achită cu o parte din produsele finite, atunci această parte
fabrica o reflectă ca cumpărare:
debit contul 216, 534, credit contul 521;
debit contul 521, credit contul 221.
(Se admite înregistrarea produselor nemijlocit din creditul contului 221).
Clientul reflectă această parte a produselor ca vînzare:
debit contul 711, credit contul 216;
debit contul 221, credit contul 611, 534.
debit contul 521, credit contul 221.

III. Fabricile procură materia primă agricolă prin două modalităţi – prin
cumpărare şi prin achiziţionare.
În cazul cumpărării produsele sînt procurate de la întreprinderile agricole,
inclusiv gospodăriile ţărăneşti (de fermier). Ca suport pentru asemenea operaţii
serveşte, de regulă, contractul încheiat din timp, iar toate documentele necesare
(factura, factura fiscală, brevetul veterinar ş. a.) sînt perfectate de vânzător.
Pe măsura procurării materiei prime (inclusiv a animalelor) la fabrică se
întocmesc următoarele formule contabile:
debit contul 211, 534, credit contul 521 – valoarea materiei prime;
debit contul 211, credit contul 812 sau 521 – costurile aferente transportării;
debit contul 521, credit contul 242.
În cazul achiziţionării toate documentele sînt perfectate de fabrică. Ele includ
borderoul de achiziţie a produselor agricole de la populaţie (document de uz
managerial) şi actul de achiziţie a mărfurilor (document cu regim special).
Decontările cu populaţia le efectuează achizitorul (persoana care se ocupă cu
colectarea). Prealabil acestuia se acordă avans în numerar. La fabrică se întocmesc
formulele contabile:
debit contul 226, credit contul 241;
debit contul 211, credit contul 521, 812;
debit contul 521, credit contul 534;
debit contul 521, credit contul 226.
 În cazul achiziționării de la persoane fizice (cetățeni) în calitate de materie
primă a producţiei din fitotehnie şi horticultură în formă naturală, inclusiv a nucilor şi
a produselor derivate din nuci, şi a producţiei din zootehnie în formă naturală, în
masă vie şi sacrificată, cu excepţia laptelui natural, entitatea (cumpărătorul) este
obligată să rețină un impozit în mărime de 2% din plăţile effectuate în folosul
acestora.
În cazul achiziționării în calitate de materie primă a produselor agricole
procesate de către persoane fizice (cetățeni), entitatea (cumpărătorul) urmează să
rețină impozitului pe venit la sursa de plată în mărime de 7% din plăţile effectuate în
folosul acestora.
În ambele cazuri la reținerea impozitului pe venit la sursa de plată se
întocmește formula contabilă:
debit contul 521 sau 544, credit contul 534.
La virarea impozitului pe venit bugetului:
debit contul 534, credit contul 242.

IV. La fabrici se prelucrează diferite materii prime, inclusiv produse, uşor

alterabile (perisabile). Mărimea pierderilor excesive se determină ca diferenţa dintre
cantitatea totală de produse alterate şi indisponibile pentru prelucrare şi pierderile
admisibile în limita normelor perisabilităţii naturale. Normele în cauză sânt aprobate
anual de conducerea fabricii (ele sânt unice pentru toţi subiecţii economici indiferent
de forma de proprietate şi sânt enumerate în anexele respective la hotărârea
Departamentului de comerţ privind aprobarea normelor perisabilităţii naturale pentru
mărfurile alimentare şi nealimentare nr. 22 din 3 septembrie 1996). De menţionat că
calcularea pierderilor conform normelor şi casarea acestora se efectuează doar la
alterarea efectivă a produselor perfectată documentar de către comisii de inventariere.
Totodată dacă materia primă a fost procurată în baza facturii fiscale, iar taxa pe
valoarea adăugată (în continuare T.V.A.) a fost trecută în cont, atunci suma T.V.A.
aferentă pierderilor peste normele aprobate trebuie restabilită la decontări cu bugetul.
Aceasta se efectuează sau pe seama fabricii sau pe seama persoanei culpabile din vina
căreia au fost depăşite normele de perisabilitate.
În acest caz la fabrică se întocmesc formulele contabile:

1. La procurarea materiei prime:

debit contul 211, credit contul 521;
2. La suma T.V.A. trecută în cont:
debit contul 534, credit contul 521;
3. La costurile aferente transportării:
debit contul 211, credit contul 812 sau 521;
4. La achitarea cu furnizorul:
debit contul 521, credit contul 242 sau 226;
5. La valoarea contabilă a pierderilor constatate:
debit contul 714, credit contul 211;
6. La valoarea contabilă a pierderilor constatate, inclusiv T.V.A. ce urmează a
fi recuperată de perosna culpabilă:
 debit contul 226, credit contul 612;
7. La restabilirea la decontări cu bugetul a T.V.A. aferentă pierderilor peste
normele aprobate:
debit contul 713, credit contul 534.

V. Cu scopul lărgirii zonei de colectare a materiei prime şi asigurării

continuităţii procesului de producere unele întreprinderi de procesare construiesc
puncte de colectare a materiei prime în localităţile rurale. În dependenţă de termenul
funcţionării acestor obiecte ele pot fi reflectate:
a) sau în componenţa mijloacelor fixe (123)
b) sau în componenţa cheltuielilor anticipate pe termen lung (171).
Costurile ce ţin de întreţinerea punctelor de colectare sânt acumulate pe conturi
analitice distincte deschise la contul sintetic 211. În conformitate cu prevederile SNC
„Stocuri” costurile indicate se includ în costul produselor finite, întocmindu-se
formula contabilă:
debit contul 811, credit contul 211.

VI. Multe întreprinderi de procesare (în special fabricile de conserve şi de

zahăr) sânt sezoniere şi îşi desfăşoară activitatea doar o parte din an, numită sezon. În
legătură cu aceasta la întreprinderile indicate pot fi clar delimitate două perioade –
neproductivă şi productivă. Respectiv toate costurile pot fi divizate în 3 grupe:
a) costuri care sânt suportate numai în perioada neproductivă. În această
perioadă se efectuează reparaţia capitală sau curentă planificată a utilajului din
secţiile de bază şi auxiliare. Costurile respective sânt contabilizate în mod tradiţional
(adică pe debitul contului 821 sau 812 în contrapartidă cu creditul conturilor 211,
531, 533 ş. a.).
Aceste sume prin analogie cu costurile perioadei productive urmează a fi
incluse în costul produselor finite (conserve, zahăr etc.). Dar deoarece produsele
finite vor fi obţinute mai târziu (după începerea sezonului de prelucrare), asemenea
costuri reprezintă, de fapt, cheltuieli anticipate. În legătură cu aceasta ele sînt casate
lunar și contabilizate în componența cheltuielilor anticipate curente:
debit contul 261, credit conturilor 812, 821.
La iniţierea sezonului de prelucrare cheltuielile din ultimul cont sînt raportate
la costurile activității de bază potrivit normelor în raport la produsele efectiv
fabricate. Ca urmare, după încheierea sezonului (care adeseori nu coincide cu
încheierea anului) aceste cheltuieli urmează a fi incluse complet în costul produselor
finite:
debit contul 811, credit contul 261;
b) costuri care sînt suportate numai în perioada productivă. În această perioadă
au loc costuri ce ţin de întreţinerea şi exploatarea utilajului (retribuirea muncii
personalului de deservire cu contribuţii pentru asigurările sociale de stat şi asigurarea
medicală obligatorie, valoarea energiei electrice şi a produselor petroliere consumate,
lucrări de lichidare a defectelor etc.), se consumă materii prime şi materiale auxiliare,
şi folosesc gaze naturale, abur, aer comprimat etc. Toate aceste costuri sînt lunar
raportate în debitul contului 811 cu includerea în continuare în costul produselor
finite;
c) costuri care sînt suportate pe parcursul întregului an. Este vorba despre
amortizarea mijloacelor fixe cu destinaţie de producţie, retribuirea muncii
personalului managerial şi tehnic (şefi de secţie, maiştri, laboranţi ş. a.), costuri ce ţin
de asigurarea securităţii antiincendiare, amortizarea imobilizărilor necorporale cu
destinaţie comună de secţie etc. Aceste costuri sânt reflectate în perioada
neproductivă – pe contul 261, și în perioada productivă – pe contul 821. Lunar
costurile acumulate se raportează pe conturile analitice ale activități de bază.
Baza selectată se indică în politicile contabile ale entității (de exemplu, salariile
personalului de bază, costurile directe de producţie, timpul lucrat etc.).

VII. O parte din întreprinderile de procesare (în special din industria de

vinificaţie şi de tutun) spre deosebire de gospodăriile agricole produc mărfuri supuse
accizelor. Dacă întreprinderile care produc mărfuri supuse accizelor (de exemplu,
vermuturi şi alte vinuri din struguri proaspeţi, aromatizate cu plante sau cu substanţe
aromatizante) utilizează pentru obţinerea lor materie primă supusă accizului (de
exemplu, alcool etilic), ele au dreptul de a trece în cont accizul achitat la procurarea
acestei materii prime. Trecerea în cont se efectuează în momentul expedierii
mărfurilor supuse accizelor (de exemplu, produse vinicole) din încăperea de acciz.
O parte din producţia vinicolă este supusă maturaţiei, în procesul căreia marfa
viitoare obţine proprietăţi de cost suplimentare (culoare, gust, miros etc.). Etapa
tehnologică a maturaţiei în funcţie de marca vinului şi condiţiile contractului cu
cumpărătorul poate dura de la câteva luni până la câţiva ani. În aşa caz trecerea în
cont a accizului aferent materiei prime consumate pentru fiecare perioadă fiscală
(lună concretă a anului) se efectuează la expedierea unor produse finite similare care
deja au trecut procesul maturaţiei.
Suma care poate fi trecută în cont se determină în dependenţă de consumul
normat de materie primă aferent cantităţii expediate de produse finite. Însă suma
determinată nu trebuie să fie mai mare decât accizul calculat la producţia-marfă
livrată.
Se întocmesc următoarele formule contabile:
1. Procurarea materiei prime accizate (de exemplu, alcool etilic):
debit contul 211, credit contul 521;
2. Trecerea T.V.A. în cont:
debit contul 534, credit contul 521;
3. Reflectarea accizului aferent materiei prime procurate:
debit contul 225, credit contul 521;
4. Achitarea cu furnizorul:
debit contul 521, credit contul 242;
5. Reflectarea valorii contabile a materiei prime consumate:
debit contul 811, credit contul 211;
6. Trecerea la intrări a produselor finite accizate:
debit contul 216, credit contul 811;
7. Decontarea costului produselor accizate vîndute:
 debit contul 711, credit contul 216.
8. Calcularea creanței cumpărătorului (inclusiv T.V.A. și accize):
debit contul 221, credit contul 611, 534;
9. Trecerea accizului în cont:
debit contul 534, credit contul 225;
10. Virarea diferenţei dintre accize la buget:
debit contul 534, credit contul 242.
11. În cazul când accizul plătit aferent materiei prime este mai mare decât
accizul calculat aferent produselor accizate expediate din încăperea de acciz,
diferenţa se raportează la cheltuieli:
debit contul 713, credit contul 225.