Sunteți pe pagina 1din 55

C A P I T O L U L 1

Noţiuni introductive
Structura capitolului „Noţiuni introductive":

1.1. Repere privind evoluţia istorică a auditului


1.2. Rolul auditului şi auditorului
1.3. Teorii privind justificarea demersului de audit
1.4. Tipurile de audit
1.5. Tipurile de servicii pe care un auditor le poate presta
1.6. Limitări ale demersului de audit. „Audit-expectation gap"
-
Obiective de studiu

După ce veţi studia acest capitol veţi putea:


• discuta evoluţia istorică a auditului şi factorii care au influenţat practicile
de audit de-a lungul timpului
• explica rolul auditului şi auditorului
• justifica necesitatea auditului
• descrie serviciile pe care le poate presta un auditor
• distinge diferenţele majore dintre diferitele tipuri de audit.
• explica motivele apariţiei „ audit expectation gap " şi consecinţele sale
• înţelege rolul aspectelor teoretice pe care se fundamentează procesul de
audit

Standardele profesionale relevante pentru studiul acestui capitol sunt:


Standarde Internaţionale/Naţionale Standarde Internaţionale
de Audit de Contabilitate
• ISA 110 „Glosar de termeni" ∗ • IASB „Cadrul general de
• ISA 200 „Obiective şi principii generale întocmire şi prezentare a situaţiilor
ce guvernează un audit al situaţiilor financiare"
financiare" ∗ • IAS 1 „Prezentarea
• ISA 250 „Rolul legislaţiei şi situaţiilor financiare"
reglementărilor în vigoare în auditul
situaţiilor financiare"

1.1. Repere privind evoluţia istorică a


auditului
Dacă o incursiune în istoria contabilităţii relevă utilitatea teoretică şi practică a acestei
discipline de studiu, în aceeaşi măsură este de aşteptat ca studiul evoluţiei disciplinelor conexe
contabilităţii să conducă la aceleaşi rezultate. Tehnicile şi instrumentele contabile s-au dezvoltat
ca răspuns la necesităţile practice pe care contextul socio-economic le-a ridicat într-un moment sau
altul de timp. în aceeaşi măsură, disciplinele conexe sau ramurile contabilităţii, care s-au creat în
timp, au urmat ritmul de evoluţie impus de contabilitate. Plecând de la această premisă, auditul
financiar, care utilizează cu predilecţie informaţiile produse de contabilitate, a urmat aceeaşi linie de
dezvoltare impusă de necesităţi practice.
În demersul nostru am considerat periodizarea evoluţiei auditului realizată de R. G. Brown
şi prezentată în tabelul 1.1 de mai jos.

Tabelul 1.1

Periodizarea istoriei auditului


Perioada Obiectivele auditului Mod Importanţa
de verificare controlului
intern
Antică-1.500 Detectarea fraudelor Detaliat Nerecunoscut
1.500-1.850 Detectarea fraudelor Detaliat Nerecunoscut
1.850-1.905 Detectarea fraudelor; detectarea Câteva testări; Nerecunoscut
erorilor funcţionarilor în principal
detaliat
1.905-1.933 Determinarea gradului de sinceritate Detaliat, dar şi Uşoară
în raportarea situaţiei financiare; pe bază de recunoaştere
detectarea fraudelor şi erorilor testare
1.933-1.940 Determinarea gradului de sinceritate Pe bază de Trezirea
în raportarea situaţiei financiare; testare interesului
detectarea fraudelor şi erorilor
1.940-1.960 Determinarea gradului de sinceritate Pe bază de Accent
în raportarea situaţiei financiare; testare puternic
detectarea fraudelor şi erorilor

Istoricii sunt de părere că ţinerea registrelor cu caracter contabil a început cu aproximativ


6.000 de ani în urmă când, în Orientul Apropiat, au început să fie organizate primele forme
centralizate de guvernare, dar şi primele afaceri pe scară largă. Se pare că primele registre şi
documente contabile au aparţinut civilizaţiei asiro-babilonene, prima care a început să
reglementeze activităţile de comerţ (codul lui Hammurabi constituie un exemplu edificator în
această privinţă).
Încă de la început, conducerile statelor au fost interesate de evidenţa încasărilor, a plăţilor
şi, desigur, a colectării taxelor. O parte integrantă a acestor preocupări a constituit-o stabilirea unor
modalităţi de control, inclusiv de audit, în vederea reducerii erorilor sau fraudelor cauzate de unii
funcţionari incompetenţi sau de rea-credinţă.
Metodele de control s-au perfecţionat pe măsura creşterii complexităţii tranzacţiilor şi
implicit a sistemului contabil utilizat. Iniţial, tehnicile de control erau simple, asigurând de o
manieră rezonabilă corectitudinea tranzacţiilor. De exemplu, o modalitate de control al
corectitudinii înregistrărilor în Egiptul antic consta în utilizarea a doi scribi care înregistrau
independent aceeaşi tranzacţie. O altă tehnică, utilizată de către babiloneni, o constituia protejarea
înregistrării originale printr-un "plic". Tehnica era destul de laborioasă, deoarece tăbliţa de lut pe
care se înscria tranzacţia era învelită într-o a doua tăbliţă, care era sigilată de scrib, comercianţi şi
martori. Evident, nu se putea aduce nici o modificare textului original până când nu era spartă tăbliţa
exterioară.
În antichitate, obiectivul principal al evidenţei contabile îl constituia protejarea integrităţii
averilor. Verificarea acurateţei înregistrărilor sau registrelor avea drept scop verificarea înregistrării
exhaustive a tranzacţiilor, iar inventarierea periodică a averii era deja utilizată.
În Egiptul antic asistăm la utilizarea pe scară largă a unui sistem de control intern. Pe
măsură ce Egiptul Antic s-a dezvoltat, s-a impus necesitatea unei evidenţe tot mai stricte a
bogăţiilor şi taxelor strânse în numele conducerii statului. Pe lângă înregistrarea detaliată a
acestora, egiptenii au dezvoltat un sistem de control intern bazat pe punctarea evidenţelor unui
trezorier oficial cu evidenţele ţinute de un altul. De exemplu, evidenţele unui depozit din provincie
care atestau trimiterea unui anumite cantităţi de produse către un depozit central trebuiau să
coincidă cu evidenţele depozitului central.
Auditul conturilor a fost atestat pentru prima dată ca practică curentă pe continentul
european în Grecia Antică şi apoi în Imperiul Roman. în secolul V î.Chr., în Atena se controlau
toate plăţile şi încasările care implicau fonduri publice. Sistemul atenian de finanţe publice
prevedea şi auditori guvernamentali care examinau evidenţele tuturor celor care erau responsabili
cu administrarea banilor publici, în special la expirarea mandatului lor. Termenul „audit" provine
de altfel din latină, unde "audire" înseamnă a asculta. Dar, şi atunci, scopul principal al acestor
"audieri" îl constituia tot prevenirea unor acte de fraudă ale chestorilor (persoane însărcinate cu
administrarea banilor publici). Exista în acest scop o echipă de auditori, coordonată de trezorier
şi care îşi prezenta rapoartele către Senat. Romanii au fost cei care au statuat divizarea sarcinilor
între persoanele oficiale care autorizau taxele şi cheltuielile şi cele care se ocupau efectiv cu plăţi
şi încasări. Romanii aveau, precum grecii, un sistem suficient de complex de verificări şi
contraverificări.
Un mecanism similar de audit îl întâlnim în China (sistem dezvoltat în special în timpul
dinastiei Chao 1.122-256 î. Chr.), unde s-a ajuns treptat la elaborarea unui proces bugetar destul
de detaliat, care a necesitat dezvoltarea auditului la toate nivelurile guvernamentale. Datorită
întinderii mari a statului, în China antică, auditul se realiza pe mai multe niveluri, întâlnind o
multitudine de tehnici de audit, inclusiv auditul prin sondaj.
După căderea imperiului roman, perioada de invazii barbare a determinat un regres general
al vieţii economice şi sociale în Europa. Primele care şi-au revenit, din punct de vedere
economic, au fost oraşele italiene care, de altfel, s-au erijat în finanţatori, comercianţi şi chiar
agenţi diplomatici ai marilor case europene. Astfel, poziţia economică şi politică pe care au
căpătat-o le-a ajutat saşi dezvolte afacerile până la un nivel nemaiîntâlnit până atunci. Creşterea
complexităţii afacerilor lor a impus necesitatea dezvoltării sistemului contabil utilizat în
evidenţierea tranzacţiilor, ceea ce a condus la generalizarea treptată a utilizării partidei duble în
contabilitate.
În aceste condiţii, auditul a fost preluat ca o practică curentă de către oraşele italiene.
Comercianţii din Florenţa, Genova şi Veneţia utilizau serviciile auditorilor pentru a asista la
verificarea contabilităţii căpitanilor de corăbii care se întorceau cu încărcătura comandată.
Obiectivul auditului rămâne însă neschimbat, urmărindu-se prevenirea fraudelor. Spre exemplu,
în cazul băncii aparţinând familiei de Medici, care a operat pe tot parcursul secolului XV, în
cadrul sistemului său contabil s-a utilizat partida dublă. în fiecare an, pe 24 martie, registrele
fiecărei filiale se închideau şi o copie a bilanţului era trimisă la Florenţa (unde se afla sediul
central). O atenţie specială se acorda conturilor clienţilor, deoarece creditele neperformante (care
se recuperau cu mult după scadenţă sau chiar deloc) constituiau principala cauză de faliment
bancar. Din acest motiv, directorul general şi asistenţii săi auditau anual conturile clienţilor (care le
erau trimise o dată cu bilanţurile filialelor), cu scopul de a detecta riscul de acordare a unor credite
prea mari către un singur client sau de a depista creditele neperformante. O verificare mai
detaliată implica deplasarea la Florenţa a tuturor directorilor de filiale, o dată pe an sau o dată la doi
ani. Slăbiciunea acestui sistem de audit intern consta în faptul că în timp ce bilanţurile erau
verificate anual, filialele în sine nu erau verificate - nimeni nu se deplasa să facă un control la faţa
locului. Acest fapt, corelat şi cu o lipsă clară de coordonare a acţiunilor băncii, a dus la falimentul
acesteia la aproape 100 de ani de la înfiinţare, chiar în condiţiile în care banca respectivă acţiona ca
agent papal.
Interesant este că, în Anglia perioadei feudale, exista un sistem de colectare a taxelor
şi de control al averii bine pus la punct. Metodele de evidenţă şi, mai ales, de control al averii au
anticipat şi chiar au depăşit în unele aspecte contabilitatea veneţiană popularizată mai târziu de
către Luca Pacioli. Chatfield3 concluzionează că "în sfera de aplicare a controlului intern şi
auditului, practica feudală engleză a fost cu mult înaintea "Metodei Veneţiene" a lui Pacioli".
Cele mai vechi evidenţe contabile din lumea anglo-saxonă datează din 1130 şi aparţin
Eşichierului Angliei şi Scoţiei. Evidenţele contabile ale Londrei erau auditate începând cu secolul
XI, iar la începutul secolului XIV auditorii făceau parte dintre oficialii aleşi ai oraşului. în
ceea ce priveşte auditul proprietăţilor funciare ale Angliei feudale, auditorul făcea parte din
consiliul proprietăţii respective, fiind în acest fel precursorul auditorului intern din timpurile
moderne.
Din cele prezentate mai sus, putem observa că, până în secolul XVI, practicile de audit
aveau ca scop principal verificarea sincerităţii persoanelor care aveau responsabilităţi financiare.
Auditul nu se baza pe controlul intern şi nici măcar nu avea ca scop, fie şi secundar, verificarea
contabilităţii în sine (ca mod de înregistrare a tranzacţiilor). Tehnica de audit consta în principal
în verificarea tuturor tranzacţiilor care au avut loc.
În perioada premergătoare revoluţiei industriale, tehnicile şi scopul auditului nu s-au
schimbat foarte mult în comparaţie cu perioada anterioară. în schimb, sfera de aplicare a acestuia
s-a lărgit considerabil, fiind auditate şi întreprinderile cu caracter manufacturier sau industrial care
încep să ia naştere. Chatfield plasează originea contabilităţii afacerilor industriale în Italia
renascentistă, dar consideră că generalizarea acesteia s-a făcut în Anglia Revoluţiei
Industriale.
După declanşarea Revoluţiei Industriale, datorită dezvoltării afacerilor, inclusiv a celor cu
caracter industrial, precum şi a cerinţelor crescute de capital suplimentar, s-a schimbat radical
atitudinea vizavi de sistemul contabil. Se simţea tot mai profund nevoia unui sistem contabil
uniformizat, atât în scopul obţinerii unor situaţii financiare de o mai mare acurateţe, cât şi în
vederea prevenirii fraudelor. De asemenea, pentru deţinătorii de capital devenea tot mai
stringentă nevoia ca verificarea contabilităţii afacerilor să fie efectuată de persoane
competente şi independente de conducerea executivă a companiilor. Cu toate că, în această
perioadă, contabilitatea începe să fie standardizată într-o oarecare măsură, iar rezultatele
controlului intern încep să fie utilizate în cadrul procedurilor de audit, auditul continua să se
bazeze pe o verificare exhaustivă a tranzacţiilor cu scopul detectării fraudelor.
În secolul XIX, afacerile industriale din Marea Britanie iau un avânt considerabil şi
asistăm la fenomenul de disociere tot mai accentuată a proprietarilor de conducerea
întreprinderilor, datorită înfiinţării unui mare număr de societăţi cu un capital dispersat într-o masă
largă de acţionari. Acest fapt a fost posibil datorită abrogării legii "Bubble", în 1825, urmată, în
1855, de limitarea responsabilităţii acţionarilor.
În condiţiile în care afacerile atrag din ce în ce mai mult capital, iar conducerea este
preluată de profesionişti, proprietarii devin tot mai interesaţi de modul în care capitalul avansat
de ei este protejat şi utilizat corespunzător. Curând, după mijlocul secolului XIX, proprietarii
încearcă să verifice ei înşişi corectitudinea managerilor, dar nu fac decât să se convingă că
verificarea conturilor necesită un personal calificat, care, în acelaşi timp, să fie independent faţă
de conducerea companiei verificate. Din acest moment profesia de auditor începe să capete un
avânt considerabil, datorită cererii tot mai mari de profesionişti cu statut independent.
Este adevărat că o astfel de atitudine vizând independenţa auditorului nu a apărut dintr-o
dată, ci treptat. La început exista chiar o atitudine contrară, bazată probabil pe convingerea că
acţionarii erau cei mai în măsură să aprecieze activitatea companiei, datorită interesului direct pe
care îl aveau în bunul mers al afacerilor. Astfel, o lege britanică din 1845 prevedea că auditorul
unei companii de cale ferată trebuia să deţină cel puţin o acţiune în societatea auditată. Pe de altă
parte, în legea respectivă nu se făcea nici o precizare cu privire la pregătirea de specialitate pe care
auditorul ar fi trebuit să o aibă sau chiar la responsabilităţile sale. Totuşi, în măsura în care
considera necesar, un astfel de auditor putea solicita ajutorul unui profesionist contabil, pe
cheltuiala companiei auditate.
Chatfield este de părere că lărgirea cercului de profesionişti contabili a determinat
generalizarea utilizării partidei duble în contabilitatea britanică de după 1850, ceea ce ar fi creat
premisele unei eficiente ridicate a controlului intern şi a auditului.
Legea Societăţilor Comerciale din 1855-1856 nu a mai prevăzut obligativitatea
auditorului de a deţine acţiuni la societatea auditată, ceea ce a creat premisele angajării unor
auditori din afara companiei respective. Mai mult decât atât, o cerere semnată de minimum 20%
dintre acţionarii companiei putea forţa o societate comercială să angajeze un auditor extern.
Deşi, controlul intern deja exista în cadrai sistemului contabil utilizat, auditorii se
interesau prea puţin de rezultatele acestuia. Utilizarea partidei duble era considerată că asigura
un control suficient de bun al tranzacţiilor prin mecanismul de utilizare simultană a două conturi
pentru a mai acorda atenţie şi altor elemente de control. Din acest motiv, auditorul punea accentul
principal în continuare pe verificarea exhaustivă a tranzacţiilor. Modul acesta de verificare era
greoi şi costisitor, iar lucrurile s-au complicat şi mai mult pe măsură ce sistemul contabil a evoluat.
Cu toate că literatura de specialitate începuse să evidenţieze inutilitatea unei verificări
exhaustive, în practică verificarea prin sondaj se utiliza foarte rar şi pe o arie de aplicare restrânsă.
Ţinând cont că cele mai multe dintre tehnicile auditului puneau accent pe detectarea
fraudelor, este chiar interesantă concepţia publicului vizavi de auditor: acesta era privit ca un
detectiv în domeniul său de activitate. De altfel, la 1878 s-a decis, printr-o decizie a Curţii, că
principalul responsabil cu depistarea fraudelor şi erorilor era auditorul. Decizia trebuie analizată
în contextul epocii, deoarece fraudele şi erorile constituiau atunci principala cauză a falimentelor.
Ceea ce a dat o nouă dimensiune dezvoltării profesiei de audit în Anglia secolului XIX a
fost intervenţia statului în reglementarea sistemului contabil. Nu s-a încercat o normalizare a
domeniului, dar s-a urmărit stabilirea unui set minim de standarde contabile şi de audit. încă de la
1845, managerilor li s-a impus să dea publicităţii un bilanţ "complet şi corect", iar unul sau doi
dintre acţionari aveau obligaţia legală de a audita bilanţul respectiv.
Problemele apărate în practică au fost însă destul de serioase, deoarece încă nu existau
proceduri de audit care să poată fi urmate. în afară de aceasta, din cauza inexistenţei unei practici
contabile general acceptate, de cele mai multe ori, auditorul secolului XIX îşi începea misiunea
de audit prin a pune la punct sistemul contabil al companiei verificate. în numeroase situaţii,
spre finalul secolului, auditorul trebuia să introducă sistemul partidei duble în contabilitatea
companiei auditate, deoarece multe companii britanice încă utilizau partida simplă. Probabil,
tocmai din acest motiv meseria de auditor ajunge sa fie din ce în ce mai căutată şi, bineînţeles,
remunerată în consecinţă. Astfel, în 1905, Enciclopedia Contabilităţii o plasa în topul listei
ca fiind cel mai bine remunerat domeniu contabil, deşi, în anii anteriori, abia dacă îl menţiona.
Obiectivul auditului începe să se contureze în practica societăţilor comerciale din anul
1896 când, o altă decizie a Curţii, prevedea că nu este rezonabil ca cineva să se aştepte ca
auditorul să descopere toate erorile şi fraudele şi, în consecinţă, detectarea erorilor şi fraudelor va
intra în responsabilitatea managementului.
De asemenea, obiectivele auditului încep să capete noi valenţe. Dacă până la sfârşitul
secolului XIX se punea accent în special pe verificarea situaţiilor financiare (în speţă verificarea
bilanţului), din 1904 s-a decis ca auditorul să verifice şi existenţa fizică a activelor declarate de
întreprindere. Saltul calitativ este foarte mare, ţinând cont de faptul că până atunci se urmărea:
• dacă s-au înregistrat toate tranzacţiile întreprinderii,
• reflectarea corectă a acestora în registre,
• reflectarea lor în bilanţ.
Aşadar, se verifica doar existenţa scriptică a activelor întreprinderii.
Legea societăţilor comerciale de la 1907 a pus bazele raportării financiare moderne şi
implicit a unui audit modern. Prin această lege, companiilor publice (echivalentul societăţilor
anonime din România primei jumătăţi de secol XX) li se impunea publicarea anuală a bilanţului
auditat. Raportul şi certificarea auditorului formau un singur document şi erau ataşate bilanţului la
care se refereau. Legea preciza că auditul trebuia să meargă dincolo de simpla comparare a
cifrelor din bilanţ cu cele din registrele contabile. De asemenea, pentru a spori independenţa
auditorilor, legea impunea emiterea unei notificări cu două săptămâni înainte de schimbarea
auditorilor. Referitor la tehnicile de audit, deşi încă se apela pe scară largă la verificarea
exhaustivă, după 1910 sondajul a devenit o tehnică frecvent utilizată de către britanici.
T. A. Lee prezintă cauzele care au condus la schimbarea atitudinii vizavi de obiectivul
principal al auditului (trecerea în plan secundar a obiectivului de detectare a fraudelor) în perioada
interbelică:
• companiile au devenit tot mai mari, iar auditorul nu mai făcea faţă
întregului volum de material cu care era confruntat (detectarea fraudelor
încă implica de multe ori verificarea integrală a tranzacţiilor);
• costul factorilor implicaţi şi timpul consumat pentru verificarea tuturor
articolelor devin nejustificat de mari datorită mărimii companiilor;
• managementul companiilor deja accepta anumite responsabilităţi în ceea ce priveşte
detectarea fraudelor;
• Legea societăţilor comerciale de la 1929 nu a mai cerut auditorilor detectarea
fraudelor.
Evoluţia practicilor de audit în Marea Britanie a constituit baza apariţiei şi dezvoltării
profesiei de auditor în Statele Unite. Chiar dacă, până la 1932, practica americană de audit a
cunoscut o puternică influenţă britanică, în prima decadă a secolului XX, profesia de auditor a
luat un avânt considerabil în America, dezvoltându-se ca o profesie de sine stătătoare. în acea
perioadă s-a considerat că practicile de audit, aşa cum erau aplicate de către britanici, nu mai
corespundeau cu specificul afacerilor din SUA.
Auditul american a evoluat foarte rapid către utilizarea "testelor de audit" ca proceduri
adaptate ritmului de expansiune a afacerilor de pe piaţa americană; tehnicile britanice de audit,
care au inclus mult timp verificări detaliate, erau considerate ca prea costisitoare şi mari
consumatoare de timp. în paralel cu utilizarea tot mai frecventă a verificării prin sondaj, auditorii
americani încep să facă apel şi la tehnica verificării tranzacţiilor prin confirmări de la terţi. Datorită
interesului crescând al acţionarilor cu privire la valoarea companiei, o atenţie tot mai mare începe
să fie acordată şi modului în care activele şi datoriile au fost evaluate de către conducerea firmei
auditate.
Experienţa americană a avut o influenţă semnificativă asupra practicilor şi tehnicilor de
audit, în sensul că a determinat renunţarea la verificarea exhaustivă în favoarea verificărilor prin
sondaj, totodată începând să fie recunoscută importanţa controlului intern şi să se stabilească
legăturile dintre eficacitatea sistemului de control intern şi întinderea procedurilor de audit. încă
de la 1910, americanii indicau în manualele de audit că primul pas într-o misiune de audit îl
constituie testarea sistemului de control intern. Deşi teoria integrase deja conceptele de
verificare prin sondaj şi demonstrase importanţa legăturii dintre audit şi controlul intern, în
practică, mentalitatea auditorilor s-a schimbat destul de greu, metodele clasice de audit continuând
încă să fie aplicate pe scară largă.
Americanii au fost primii care au început uniformizarea şi standardizarea practicilor de
audit. încă de la 1917, Institutul American al Contabililor (organism profesional prin excelenţă) a
emis un ghid profesional în care se prevedea ce anume trebuie să acopere o misiune de audit.
Ghidul a fost suficient de complex, în sensul că nu prevedea doar scopul auditului şi procedurile
care trebuiau urmate, ci şi proceduri specifice de examinare şi modele standardizate ale bilanţului
şi contului de profit şi pierdere. Chiar dacă acest ghid nu avea putere de lege, a marcat
începuturile procesului de reglementare a auditului în Statele Unite.
După 1930, obiectivul auditului s-a "mutat" treptat de la detectarea şi prevenirea fraudelor
către certificarea situaţiei financiare şi a profiturilor întreprinderii, punctul de plecare devenind
astfel un scop secundar al procesului de audit.
Imediat după 1933, întreaga lume economică s-a resimţit după efectele crizei economice.
în Statele Unite, s-a pus un accent deosebit pe lărgirea rolului comisiei bursei de valori, iar bursa
din New York a avut un aport considerabil în standardizarea raportărilor financiare şi în stabilirea
obiectivelor de audit, datorită faptului că şi-a putut impune propriul regulament de listare a
societăţilor la bursă.
Un punct de cotitură în evoluţia profesiei de auditor 1-a constituit decizia Bursei din New
York de a impune, începând cu 1933, companiilor listate să-şi prezinte situaţiile financiare
certificate de către un contabil independent şi să anexeze raportul de audit (care devine astfel
obligatoriu pentru companiile cotate) întocmit de către un auditor independent.
Evoluţia auditului a fost destul de lentă în deceniile imediat următoare. Totuşi, în decadele
care au urmat anilor '50, s-au realizat progrese importante care ar putea fi sintetizate astfel:
1. Primul şi cel mai important obiectiv al auditului rămâne determinarea gradului de
fidelitate al situaţiilor financiare.
2. Încrederea în sistemul de control intern creşte în mod continuu. Auditul devine
în primul rând un audit al procedurilor. O verificare mai detaliată comparativ cu cea
efectuată prin aplicarea procedurilor standard se impune numai în condiţiile în care
se cere în mod expres detectarea fraudelor şi erorilor sau analiza şi evaluarea
sistemului de control intern,
3. Deoarece imaginea fidelă a situaţiilor financiare este afectată de orice eroare
semnificativă, aplicarea procedurilor de testare în vederea descoperirii eventualelor
erori sau indicii privind riscul de necontinuitate constituie o parte din
responsabilitatea auditorului.
Trecerea în revistă a istoriei auditului furnizează o bază solidă pentru analiza şi
interpretarea modificărilor care au avut loc în legătură cu obiectivele şi tehnicile acestuia, ajutând
la o mai bună înţelegere a auditului modern. Dacă iniţial auditul a constituit o practică de
verificare a onestităţii persoanelor responsabile cu gestionarea averii altora, ca urmare a sarcinilor
complexe pe care auditul le-a căpătat în timp, în prezent asistăm la o adevărată îmbinare a
cunoştinţelor contabile ale auditorului profesionist cu cunoştinţe din multe alte domenii -
cunoştinţe juridice, fiscale, de management, analiză, etică etc.
Aşa cum am văzut, pe măsură ce afacerile s-au dezvoltat, obiectivul auditului şi-a mutat
centrul de greutate de la detectarea fraudelor către certificarea situaţiilor financiare, pentru ca, în
prezent, să pună accent pe verificarea conformităţii acestor situaţii cu anumite criterii
prestabilite. O consecinţă directă a schimbărilor obiectivului auditului o constituie evoluţia
tehnicilor de audit. Dacă iniţial, auditorul investiga tranzacţiile în totalitatea lor, în timp s-a
renunţat la această tehnică, în special datorită creşterii rolului controlului intern. In prezent,
auditorul pune accent pe testarea eficacităţii şi eficienţei controlului intern, înlocuind
astfel procedurile clasice care implicau un control exhaustiv al tranzacţiilor.
Câteva argumente care să susţină această abordare a unei misiuni de audit ar fi
următoarele:
• creşterea continuă a costurilor implicate de aplicarea unui sistem contabil modern (datorită
sarcinilor tot mai complexe care îi revin acestuia);
• diversificarea sarcinilor auditorului pe baza solicitărilor formulate de management,
acţionari şi alte categorii de utilizatori;
• creşterea complexităţii afacerilor care, în mod inevitabil, duce la o creştere chiar
mai accentuată a complexităţii problemelor pe care manipularea şi controlul
informaţiilor contabile le ridică;
• dezvoltarea noilor sisteme de comunicaţii şi de procesare a informaţiilor,
care determină un salt calitativ al informaţiilor manipulate, dar şi scurtarea
timpului în care rezultatele prelucrării acestor informaţii sunt solicitate.
Putem concluziona că auditul a evoluat în timp de la o verificare exhaustivă a
tranzacţiilor în vederea detectării fraudelor (control post-factum) către o verificare prin sondaj,
inclusiv a sistemului de control intern, în scopul formulării unei opinii de audit privind
respectarea unei imagini fidele în elaborarea situaţiilor financiare, având ca etapă
intermediară certificarea conturilor. Descoperirea fraudelor şi erorilor rămâne în fundal, iar
ceea ce auditorul va urmări în primul rând nu va mai fi protejarea integrităţii patrimoniului,
ci sporirea credibilităţii declaraţiilor auditate.

1.2. Rolul auditului şi auditorului

Auditul, poate mai mult decât oricare dintre disciplinele de studiu din sfera contabilităţii, se
constituie într-o materie interdisciplinară. Aşa cum am văzut din paragraful precedent, procesul de
audit implică utilizarea nu numai a cunoştinţelor! din contabilitate, dar şi a celor din alte domenii,
cum ar fi din domeniul juridic, al eticii, analizei economico-financiare, matematicii, informaticii
etc, constituind o provocare pentru orice profesionist contabil. De regulă, auditorul nu este solicitat
pentru a contabiliza tranzacţiile unei entităţi patrimoniale, ci pentru a verifica, în toate aspectele
semnificative, conformitatea reflectării în situaţiile financiare prezentate de conducerea entităţii
auditate a tranzacţiilor economice cu anumite principii, postulate şi criterii de înregistrare, raportare
etc.
Din acest motiv, auditul (care arată ceea ce trebuie să facă auditorii) şi profesia de auditor
(cadrul care asigură desfăşurarea procesului de audit) ocupă un loc din ce în ce mai important în
mediile de afaceri de pretutindeni.
Mai mult decât atât, auditul reprezintă un argument pentru demonstrarea faptului că
raţionamentul profesional se poate aplica în orice domeniu legat de afaceri, inclusiv în
contabilitate. O dată cu dezvoltarea profesiei de audit, contabilitatea îşi depăşeşte cu mult statutul
de tehnică, profesioniştii din domeniu putând proba oricând faptul că au o pregătire de specialitate
excepţională, un raţionament şi o mentalitate care au făcut să cadă în desuetudine clasicele cotiere.
Dacă un contabil de întreprindere mai poate fi încă privit ca un funcţionar, ar fi o greşeală
fundamentală ca un auditor să fie privit astfel, mai ales în ţările în care profesia de auditor s-a
constituit sub presiunea publicului larg.
Complexitatea activităţii de audit derivă din faptul că, fie şi în condiţiile în care aceasta este
reglementată în detaliu, nu există o "reţetă" universal valabilă care, odată aplicată, să asigure un
audit complet şi un rezultat garantat. Nu numai în literatura de specialitate, dar, încă din prefaţa la
Normele Naţionale de Audit, se precizează: "Este imposibil să fie stabilite norme de audit şi
servicii conexe care să se aplice de o manieră universală la toate situaţiile cu care un auditor se
poate confrunta; în consecinţă, auditorul trebuie să considere normele adoptate ca principii
fundamentale care trebuie urmărite în activitatea lor. Procedurile necesare pentru punerea în
lucru a acestora sunt lăsate la judecata fiecărui membru şi variază în funcţie de circumstanţele
fiecărui caz." Cu alte cuvinte, raţionamentul auditorului va prevala în ultimă instanţă, acest
principiu fiind ridicat la rang de normă profesională.
Înţelegerea a ceea ce este un audit şi a modului în care se desfăşoară condiţionează
înţelegerea rolului auditului şi a responsabilităţilor profesionale ale auditorilor, atunci când aceştia
prestează o astfel de activitate. Pentru ca cineva să stăpânească în profunzime metodele şi tehnicile
puse în practică de auditori, va trebui să înţeleagă în primul rând mediul economic, social şi
instituţional în care se desfăşoară procesul de audit. Peste tot în lume, auditul, întocmai ca şi
contabilitatea, a apărut şi s-a dezvoltat urmare a unor necesităţi impuse de dezvpltarea afacerilor
în ansamblul lor. Din acest motiv, şi auditorul trebuie să se conformeze cerinţelor generale ale
mediului instituţional şi de afaceri în care operează.
În ultimele decenii, conceptul de audit s-a rafinat tot mai mult, ajungându-se în mod
natural la crearea unui domeniu de sine stătător, cu obiective proprii, dar şi cu metode şi tehnici
specifice, a căror utilizare să asigure atingerea acestor obiective. Pe de altă parte, ca în orice alt
domeniu ce se bazează pe economic şi/sau social, diferitele tipuri de audit, scopul acestora, sau
chiar mijloacele şi tehnicile utilizate sunt într-o continuă evoluţie şi adaptare la transformările
din mediul existent, ceea ce implică o pregătire profesională continuă din partea auditorilor.
Rolul auditorului, în special al auditorului extern13, este în principal acela de a spori
încrederea utilizatorului în informaţia contabilă, de a aduce un plus de siguranţă faptului că
informaţia contabilă a fost obţinută, tratată şi prezentată în conformitate cu standardele şi
principiile contabile general acceptate (de exemplu, dacă ne referim la situaţiile financiare de
sinteză, auditul acestora constă în stabilirea gradului în care situaţiile financiare îndeplinesc
obiectivul lor major de respectare a imaginii fidele a situaţiei patrimoniale, a rezultatelor obţinute
etc).
ISA 120 precizează la paragraful 3: „... situaţiile financiare sunt întocmite şi prezentate
anual şi sunt destinate nevoilor comune de informaţii ale unei game largi de utilizatori. Mulţi
dintre utilizatori se bazează pe aceste situaţii financiare ca fiind sursa lor principală de informaţii,
deoarece ei nu au posibilitatea să obţină informaţii adiţionale care să satisfacă nevoile lor
informaţionale specifice..." De aici rezultă rolul semnificativ pe care îl capătă auditul vizavi de
utilizatorii informaţiei contabile: auditorul este singurul care, independent de conducerea
întreprinderii care a întocmit situaţiile financiare de sinteză, este în măsură să dea o asigurare
rezonabilă asupra faptului că situaţiile respective nu sunt viciate de fraude sau de erori
semnificative şi, prin urmare, pot fi utilizate cu suficientă încredere în procesul de luare a
deciziilor.
Din acest motiv, auditul este privit nu numai ca o materie interdisciplinară, dar şi ca un
domeniu de activitate în care, în mod implicit, se impun anumite rigori, standarde de pregătire
profesională, o anumită conduită etică, de la care auditorul nu se poate abate fără a suferi consecinţe
profesionale sau materiale serioase.
Auditorul modern se află adesea în situaţia de a lua decizii importante fără a se lăsa
influenţat de factori extraprofesionali, asemenea unui judecător. Lipsa unei reţete universale în
ceea ce priveşte procesul de audit conferă auditorului aceste valenţe. Puterea de decizie trebuie,
în aceste condiţii, să fie dublată de o personalitate de excepţie, să poată rezista oricăror presiuni
exterioare care ar urmări schimbarea opiniei auditorului în defavoarea adevărului.
Pentru a ilustra în ce constă auditul, vom analiza modul în care acesta este definit. Una
dintre definiţiile auditului, la care se face referire tot mai frecvent în literatura de specialitate, este
cea publicată în 1973 de către AAA în cadrul Declaraţiei privind conceptele de bază ale
auditului. Potrivit AAA, "auditul este un proces sistematic de obţinere şi evaluare în mod
obiectiv a unor afirmaţii privind acţiunile şi evenimentele cu caracter economic în vederea
aprecierii gradului de conformitate a acestor afirmaţii cu criteriile prestabilite, precum şi de
comunicare a rezultatelor către utilizatorii interesaţi."
După treizeci de ani, această definiţie încă reprezintă un punct de plecare al analizei
procesului de audit. Astfel, definiţia prezentată mai sus poate fi analizată pe scurt astfel:
1. afirmaţiile (declaraţiile, aserţiunile) privind acţiunile şi evenimentele cu caracter
economic se referă la acele afirmaţii pe care le face conducerea unei companii şi care
pot fi incluse în situaţiile financiare supuse auditului. De exemplu, prin prezentarea
în bilanţ a unei sume de 1.000 lei la poziţia de stocuri, conducerea întreprinderii face
implicit câteva afirmaţii, cum ar fi: „stocurile există fizic, 1.000 de lei reprezintă
valoarea totală a stocurilor deţinute de companie, valoarea de 1.000 de lei este
valoarea minimă reţinută din comparaţia costului cu valoarea netă de realizare etc).
în general, afirmaţiile conducerii incluse în situaţiile financiare supuse auditului
corespund unor acţiuni şi evenimente economice care au avut loc în cadrul
entităţii analizate sau care au determinat sau pot determina modificări
semnificative ale declaraţiilor conducerii. Cu alte cuvinte, declaraţiile făcute de
conducerea unei întreprinderi au la bază contabilizarea tranzacţiilor şi
evenimentelor economice, proces care implică colectarea, agregarea,
clasificarea, înregistrarea şi, ca obiectiv final, raportarea informaţiilor de natură
contabilă.
2. proces sistematic de obţinere şi evaluare în mod obiectiv a unor afirmaţii -
acesta implică, din punct de vedere metodologic, colectarea de probe
(elemente probante) şi evaluarea probelor care susţin opinia auditorului că
afirmaţiile sunt în conformitate cu criteriile prestabilite;
3. conformitatea afirmaţiilor cu criteriile prestabilite - prin audit se urmăreşte
evaluarea gradului de corespondenţă dintre declaraţiile făcute de conducere şi
criteriile prestabilite care sunt avute în vedere încă de la începutul misiunii de audit.
Aceste criterii sunt, în general, larg acceptate în mediul de afaceri din ţara respectivă,
şi utilizarea lor asigură un grad de încredere ridicat pentru utilizatori. Aprecierea
măsurii în care criteriile sunt respectate de compania care întocmeşte situaţiile
financiare se realizează prin intermediul unui audit extern.
4. comunicarea către utilizatorii interesaţi - obiectivul final al acestui proces constă în
comunicarea rezultatelor către utilizatorii interesaţi, deoarece, în caz contrar, auditul
nu ar avea finalitate. Comunicarea rezultatelor către o categorie largă de utilizatori
impune anumite rigori profesionistului din domeniu.
Spre exemplu, în procesul de audit al declaraţiilor conducerii prezentate în situaţiile
financiare de sinteză, criteriile de raportare pot consta din norme contabile internaţionale sau
din norme contabile naţionale.
Dat fiind faptul că declaraţiile prezentate în situaţiile financiare auditate sunt emise de
conducerea entităţii patrimoniale respective, aceasta poartă responsabilitatea exclusivă a
întocmirii situaţiilor financiare de sinteză. Responsabilitatea pentru elaborarea situaţiilor
financiare nu poate aparţine în nici un caz auditorului. Auditorul este cel care îşi va exprima o
opinie asupra declaraţiilor conducerii în ansamblul lor şi va comunica utilizatorilor opinia
respectivă, sub forma unui raport de audit.
Un alt tip de afirmaţii formulate de conducere poate face referire la funcţionarea
sistemelor de control intern, contabil sau a unui alt sistem existent în companie. Astfel, de
exemplu, criteriile de evaluare a sistemului computerizat trebuie să permită stabilirea gradului de
eficienţă şi fiabilitate a acestuia. Deoarece pentru acest domeniu nu există criterii de
conformitate general acceptate, auditorul apreciază nu numai măsura în care sistemul
computerizat îndeplineşte criteriile stabilite în mod particular de către companie, dar şi măsura în
care aceste criterii sunt corect alese, potrivite cu obiectivul stabilit.
Auditul, definit conform Normelor Naţionale de Audit19, reprezintă "examinarea
profesională a unei informaţii în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente, prin
raportarea la un criteriu standard de calitate", obiectivul auditului, indiferent de tipul acestuia, fiind
acela de "îmbunătăţire a utilizării informaţiei". în mod surprinzător, constatăm că ISA 110, la
definiţia auditului, face o prezentare a obiectivului acestuia.

1.3. Teorii privind justificarea demersului de audit


O trecere în revistă a literaturii de specialitate pune în lumină trei teorii re care justifică
auditul:
• Teoria asigurării are la bază două principii: principiul asigurării, respectiv principiul
informaţiei. Principiul asigurării presupune că auditorul furnizează un anumit grad de
asigurare persoanelor care se bazează pe informaţia auditată. Potrivit principiului
informaţiei, informaţiile auditate devin mai credibile şi, în consecinţă, sunt mai
utile în procesul de luare a deciziei. Această teorie abordează auditul prin prisma nevoilor
informaţionale ale utilizatorilor principali: acţionarii şi investitorii.
• Teoria agenţiei justifică auditul prin prisma faptului că finanţatorii (acţionarii) nu pot
avea încredere deplină că managerii vor folosi în mod adecvat resursele primite şi că
acestea ar putea fi deturnate în folosul personal al managerilor.
• Teoria motivaţională justifică auditul prin prisma comportamentului profesional calitativ
superior al celor care poartă responsabilitatea întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare
ce urmează a fi auditate.

Teoria asigurării
Aşa cum am punctat în paragrafele anterioare, auditul nu s-ar fi putut analiza ca practică
dacă nu ar fi existat o cerere pentru această activitate, declaraţia conceptelor de bază ale
auditului" descrie cele patru situaţii de bază care justifică un audit:
1. Conflictul de interese existent între preparatorii informaţiei contabile (managerii) şi
utilizatorii informaţiei respective (acţionari, creditori şi alţii) poate determina distorsionarea
informaţiilor;
2. Informaţiile pot avea puternice consecinţe economice pentru cei care iau decizii;
3. Expertizele de specialitate în ceea ce priveşte prepararea şi verificarea informaţiilor sunt
solicitate tot mai des;
4. De cele mai multe ori, utilizatorii nu pot aprecia ei înşişi calitatea informaţiilor.
Aceste condiţii, considerate împreună, relevă rolul auditul independent în asigurarea calităţii
informaţiei de natură contabilă, în vederea prevenirii distorsionării informaţiei.
În SUA, obiectivul social pe care îl îndeplineşte auditul a fost prezentat pe scurt de către
FASB în "Obiectivele raportării financiare", de următoarea manieră: eficacitatea alocării resurselor
rare între nevoi alternative este îmbunătăţită dacă indivizii, întreprinderile, pieţele şi guvernul (cei
care iau decizii economice) dispun de informaţii care să reflecte poziţia financiară şi
performanţele întreprinderilor şi care să-i asiste în adoptarea deciziilor lor cu privire la acţiunile
alternative, costurile şi riscurile asociate fiecărei acţiuni alternative. Auditorii independenţi sunt cei
care examinează sau revizuiesc situaţiile financiare. De cele mai multe ori, atât cei care pregătesc,
cât şi cei care utilizează informaţiile din situaţiile financiare auditate privesc opinia auditorului
independent ca aducând o credibilitate sporită informaţiilor respective.
Cei mai mulţi dintre utilizatorii situaţiilor financiare auditate sunt acţionarii sau
investitorii potenţiali. Publicul, în general, este de asemenea interesat de opinia auditorului cu
privire la situaţiile financiare, deoarece atât veniturile sale prezente, cât şi cele viitoare depind
într-o mare măsură de credibilitatea situaţiilor financiare. în sectorul public, spre exemplu,
interesul imediat al publicului constă în verificarea persoanelor care au fost desemnate să
administreze banii publici sub raportul utilizării eficiente şi în conformitate cu prevederile legale a
fondurilor încredinţate etc. Acest lucru se poate realiza fie cu ajutorul unor organisme desemnate să
se ocupe de aceasta (cum ar fi de exemplu Curtea de Conturi), fie prin intermediul auditorilor
independenţi.
Prin sporirea credibilităţii informaţiilor financiar-contabile, auditul reduce într-o măsură
semnificativă "riscul informaţiei" pentru utilizatorii situaţiilor financiare. Prin risc al informaţiei
se înţelege riscul ca informaţiile prezentate (în acest caz în situaţiile financiare de sinteză) să nu fie
corecte. Riscul informaţiei nu este acelaşi cu riscul afacerii în ansamblul său. De exemplu, riscul ca
o afacere să dea faliment poate exista ca urmare a unor evenimente care nu pot fi anticipate, deşi
informaţiile vehiculate sunt corecte.
Investitorii doresc întotdeauna ca remuneraţia capitalurilor avansate de ei să acopere
inclusiv riscul pe care ei şi-1 asumă prin participarea la afacerea respectivă. Pentru ca piaţa să
poată beneficia de capital, investitorii vor primi o remuneraţie care creşte proporţional cu riscurile
asumate prin fiecare afacere în parte. Reducerea riscului informaţiei reduce prin urmare şi prima de
risc pe care investitorii o pot pretinde. Astfel, auditul situaţiilor financiare ale unei companii duce,
în ultimă instanţă, la diminuarea costurilor totale ale acesteia, promovând o mai bună alocare a
resurselor pe ansamblul economiei.
Principalele măsuri care au fost luate în ultimul timp pentru a reduce riscul informaţiei
constau în normalizarea şi standardizarea principiilor şi practicilor contabile şi în utilizarea pe
scară tot mai largă a auditului informaţiilor contabile în vederea stabilirii gradului de conformitate
a acestora cu criteriile respective.
Abordarea auditului prin prisma nevoilor informaţionale ale utilizatorilor preferenţiali
(acţionari, investitori) vizează în primul rând corectitudinea şi credibilitatea informaţiilor pe care
companiile le pun la dispoziţia acestora. Acest aspect este avut în vedere nu doar de un investitor
oarecare, ci chiar şi de către unul cu o bună pregătire economică. Din acest punct de vedere, rolul
auditorului este tocmai acela de a furniza o asigurare rezonabilă, printr-o opinie
nedistorsionată, independentă, asupra gradului în care situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă.
Auditorii externi sunt cei mai în măsură să furnizeze un astfel de serviciu, deoarece:
■ au pregătirea profesională necesară;
■ au acces la informaţii şi probe pe care să-şi fundamenteze opinia;
■ sunt independenţi faţă de conducerea firmei.
Cu alte cuvinte, putem concluziona că auditorii sunt "gardieni" ai integrităţii situaţiilor
financiare publicate de firme.

Teoria agenţiei (stewardship)


Elementele definitorii ale teoriei agenţiei pot fi sintetizate astfel:
• atât proprietarii, cât şi managerii sunt priviţi ca persoane care încearcă
să-şi maximizeze propria avere (bunăstare).
• proprietarii, care nu sunt implicaţi în derularea afacerii, au nevoie de un mecanism de
supervizare, mecanism asigurat de situaţiile financiare. În plus, agentul (managerul)
are tendinţa de a supralicita încrederea proprietarilor în situaţiile financiare, în
timp ce proprietarii nu au convingerea că managerul le prezintă realitatea, adevărul, cu
fidelitate.
• cele două grupuri diferite - proprietari şi manageri - posedă informaţii diferite, ceea ce
le permite persoanelor informate să profite pe seama celorlalţi.
• managerii (agenţii) recunosc că, pentru a avea încredere în situaţiile financiare
prezentate, proprietarii vor cere ca informaţia prezentată de ei să fie verificată de o
persoană independentă.
• desemnarea unui auditor extern, independent, este preferată, deoarece această manieră
este cea mai eficientă sub raportul costurilor implicate.
Aşadar, prin prisma acestei teorii, necesitatea auditului constă în faptul că atât managerii,
cât şi acţionarii doresc o credibilitate mărită a situaţiilor financiare ale companiei. Dacă motivaţia
acţionarilor este evidentă, în cazul managerilor trebuie avut în vedere faptul că aceştia acţionează
ca angajaţi ai acţionarilor. Din acest punct de vedere, ei doresc ca acţionarii să aibă încredere în
modul în care conduc firma, deoarece în caz contrar veniturile lor s-ar reduce. Acţiunea de
diminuare a veniturilor este inevitabilă în condiţiile în care managerii sunt priviţi ca persoane care
doresc în primul rând să-şi maximizeze veniturile, caz în care acţionarii pornesc de la premisa că
aceştia vor fi interesaţi în prezentarea unor situaţii care să-i avantajeze. Auditorul este dorit în
aceste condiţii şi de management, deoarece o opinie adusă de un profesionist independent în
favoarea faptului că situaţiile financiare nu prezintă abateri semnificative va îmbunătăţi şi
imaginea conducerii în faţa acţionarilor.

Teoria motivaţională

Numeroşi cercetători în domeniu afirmă că auditul, pe lângă sporirea credibilităţii


situaţiilor financiare, adaugă şi valoare informaţiilor conţinute de acestea, datorită unor
consideraţii motivaţionale. Conform acestei teorii, cei care pregătesc situaţiile financiare vor
presta încă de la început un serviciu mult mai bun din punct de vedere calitativ, deoarece ştiu că
situaţiile respective vor face obiectul unui audit. Din acest motiv, situaţiile financiare vor
respecta într-o măsură mult mai mare nevoile de informare ale utilizatorilor (se poate compara cu
motivaţia de a studia o anumită materie în condiţiile în care se va susţine sau nu un examen
final).
Există opinii care susţin că nu se poate demonstra plusul de valoare adus în aceste condiţii
informaţiei prin procesul de audit. Totuşi, s-a observat că, atunci când preparatorii informaţiei
contabile ştiu a priori că afirmaţiile lor vor face obiectul unui audit, pregătirea unor situaţii
financiare distorsionate este descurajată.
Valenţele acestei teorii în constau în "Declaraţia privind conceptele de bază ale auditului",
care stipulează că verificarea întreprinsă prin intermediul auditului ar aduce o valoare intrinsecă
informaţiilor financiare: „...auditul serveşte drept control asupra calităţii informaţiilor, deoarece:
1. furnizează o verificare independentă a informaţiilor contabile în conformitate cu
criterii prestabilite care sunt de presupus că reflectă dorinţele şi nevoile utilizatorului.
2. motivează preparatorul informaţiei să îşi conducă procesul contabil pe care îl are sub
control de o manieră care să fie în conformitate cu criteriile utilizatorului, deoarece
acesta (preparatorul) ştie că eforturile sale vor constitui obiectul unei revizuiri de
specialitate independente".

1.4. Tipurile de audit


Criteriile de clasificare a auditului cel mai frecvent utilizate sunt următoarele:
(i) în funcţie de obiectivul urmărit; şi
(ii) în funcţie de afilierea auditorilor.
(i) în funcţie de obiectivul urmărit, auditul se poate clasifica în:
∗ audit financiar (sau auditul situaţiilor financiare);
a) audit de conformitate;
b) audit operaţional
a) Auditul situaţiilor financiare constă în colectarea probelor care privesc situaţiile financiare
ale unei entităţi patrimoniale şi în utilizarea acestor probe pentru evaluarea conformităţii elaborării,
prezentării şi publicării acestor situaţii, cu normele naţionale sau internaţionale de
contabilitate sau cu orice alt criteriu prestabilit (de exemplu, cu principiile contabile general
acceptate pentru companiile americane sau cu practicile contabile general acceptate pentru cele
britanice),
Situaţiile financiare (sau conturile anuale) sunt definite în normele de audit ca fiind:
"bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţii despre modificări ale poziţiei financiare ... note, anexe şi
alte situaţii şi documente explicative care sunt identificate ca parte integrantă a situaţiilor
financiare."
Aşa cum am menţionat mai sus, auditul situaţiilor financiare implică noţiunea de atestare,
adică de comunicare a unei opinii de către o persoană (fizică sau juridică) independentă,
competentă şi care să aibă autoritatea necesară de a emite o astfel de opinie. Această opinie
trebuie să fie bazată pe probe suficient de persuasive. Atestarea poate fi privită şi ca o "mărturie" a
gradului în care situaţiile financiare de sinteză corespund cu criteriile de raportare stabilite.
Potrivit standardelor de audit, obiectivul auditului financiar constă în exprimarea de către
auditor a unei opinii, potrivit căreia situaţiile financiare au fost întocmite, sub toate aspectele
semnificative, în conformitate cu un cadru general de raportare identificat".
De cele mai multe ori, auditul financiar este asociat cu auditorii externi independenţi).
b) Auditul de conformitate. Scopul auditului de conformitate este acela de a determina
dacă o persoană fizică sau o entitate patrimonială a respectat anumite politici sau norme legale.
Asemenea auditului financiar, auditul de conformitate are drept scop stabilirea gradului de
corespondenţă cu anumite criterii prestabilite, dar criteriile care sunt urmărite în cadrul acestui tip de
audit sunt mult mai specifice şi pot consta fie dintr-o directivă a conducerii companiei (privind, de
exemplu, politica de personal), fie dintr-un cod de legi sau un set de reglementări (cum ar fi
reglementările fiscale). în practică, controlul fiscal exercitat de către organele administraţiei fiscale
nu ar trebui să fie altceva decât un audit de conformitate.
Standardele americane de audit prevăd că dacă o politică adoptată de companie, o lege sau
o reglementare care trebuie urmate de aceasta au un impact semnificativ asupra situaţiilor
financiare ale entităţii auditate, atunci auditul de conformitate ocazionat de implementarea
acestora devine parte integrantă din auditul situaţiilor financiare. De exemplu, un auditor care,
prestează un serviciu de audit financiar poate efectua un audit de conformitate în ceea ce priveşte
termenii unui contract de împrumut pe termen lung. Să presupunem că, în urma analizei efectuate,
el constată încălcarea unor termeni contractuali, ceea ce ar avea ca efect imediat rambursarea
anticipată a întregului credit, în acest caz, datoria pe termen lung se transformă în obligaţie pe
termen scurt, efectul asupra situaţiilor financiare ale firmei auditate putând fi semnificativ.
Trebuie însă subliniat faptul că atunci când auditează situaţiile financiare ale unei
companii, auditorii externi nu au totuşi ca obiectiv să se asigure că societatea respectivă se
conformează anumitor politici, contracte, legi, regulamente etc, decât dacă se consideră că
acestea au un impact semnificativ asupra situaţiilor financiare supuse auditului.
c) Auditul operaţional. Auditul operaţional mai poartă şi denumirea de audit al
performanţei, Auditul operaţional constă în emiterea unei opinii privind conformitatea cu un
anumit set de criterii prestabilite, dar, spre deosebire de celelalte tipuri de audit, criteriile de
comparaţie diferă. Din acest punct de vedere, auditul operaţional poate fi definit ca fiind o
revizuire sistematică a activităţilor unei organizaţii (sau a unui anumit segment al acestora) în
corelaţie cu anumite obiective stabilite de management, în scopul de a evalua performanţele, de
a identifica posibilităţile de îmbunătăţire a activităţii şi de a elabora recomandări de ameliorare sau
de dezvoltare a acestor activităţi. De exemplu, auditul operaţional poate consta dintr-o revizuire a
sistemului contabil computerizat al unei companii, în scopul evaluării performanţelor şi a
fiabilităţii acestuia, urmate de recomandări în ceea ce priveşte îmbunătăţirea lui.
O expunere sintetică a tipurilor de audit clasificate în funcţie de obiectivul urmărit este
prezentată comparativ în tabelul 1.2. de mai jos.

Tabelul 1.2.

Tip de audit Examinarea ... Criteriul constă în... Raportul conţine...


Auditul informaţiilor din normele naţionale exprimarea unei opinii
situaţiilor situaţiile sau internaţionale de cu privire la prezentarea
financiare financiare de contabilitate unei imagini fidele a
sinteză acestor situaţii, conform
cu criteriul stabilit

Auditul de acţiunilor unei politici stabilite, conformitatea cu


conformitate persoane fizice sau coduri, norme, criteriul stabilit
juridice reglementări etc.
Auditul activităţilor unei diferite obiective ale recomandări de
operaţional entităţi sau doar o entităţii îmbunătăţire a
parte a acestora activităţilor auditate

(ii) Clasificarea auditului în funcţie de afilierea auditorilor.


Din acest punct de vedere, se disting următoarele tipuri de audit;
a) audit extern;
b) audit intern;
c) audit guvernamental.
Această clasificare intersectează tipurile de audit discutate anterior.
a) Auditul extern. Denumit şi audit independent, este efectuat pe o bază contractuală de
către experţi contabili - auditori independenţi. Vom numi în continuare "auditor independent" sau
''auditor extern" orice profesionist care are competenţa legală de a efectua un audit extern al
situaţiilor financiare ale unei companii. Auditorii independenţi, fie persoane fizice, fie persoane
juridice (cabinete de audit, de expertiză contabilă etc), nu sunt angajaţi permanenţi ai
organizaţiilor, entităţilor, ale căror declaraţii, situaţii financiare sau de altă natură sunt auditate,
chiar dacă primesc o remunerare pentru serviciile prestate. Ei oferă servicii de audit pe baza unor
contracte de prestări servicii. În România, această formă de audit se mai întâlneşte şi sub
denumirea de audit contractual.
Cu toate că auditul independent sau contractual cuprinde o gamă largă de servicii, în mod
frecvent, auditorul este contactat de o entitate patrimonială pentru a audita situaţiile financiare de
sinteză pe care aceasta le elaborează. Chiar dacă, tehnic vorbind, auditorul este angajat de
conducerea unităţii auditate (conducerea fiind cea abilitată să încheie orice fel de contracte în
numele companiei respective), raportul de audit este adresat tuturor utilizatorilor interesaţi şi în
mod special acţionarilor firmei. In ultimul timp, auditorii independenţi sunt tot mai des solicitaţi în
vederea prestării de servicii conexe.

b) Auditul intern . Auditul intern este descris ca fiind o funcţie independentă,


stabilită în cadrul structurii de control intern al unei companii, în scopul examinării şi evaluării
permanente a activităţilor şi serviciilor acesteia, Auditorii interni sunt angajaţi permanenţi ai
companiei sau instituţiei respective, Totuşi, pentru ca funcţia de auditor intern să fie eficientă, se
recomandă adoptarea măsurilor necesare pentru ca auditorilor interni să li se asigure un grad de
independenţă cât mai mare în cadrul organizaţiei din care fac parte. Spre exemplu, auditorii interni
pot fi subordonaţi direct preşedintelui organizaţiei respective, unui vicepreşedinte sau, cum este
cazul României, comisia de cenzori raportează direct" Adunării Generale a Acţionarilor (cenzorii
pot îndeplini atribuţiile
auditorilor interni).
Normele de audit definesc activitatea de audit intern după cum urmează: "auditul intern
reprezintă activitatea de evaluare organizată în cadrul unei entităţi sub forma unui serviciu. Funcţiile lui
includ, printre altele, examinarea, evaluarea şi monitorizarea conformităţii şi eficienţei sistemelor
contabile şi de control intern."
Din punct de vedere organizatoric, departamentul de audit intern face parte din structura de
control intern a entităţii, ceea ce nu se confundă cu departamentul de control intern; cele două
departamente trebuie să fie distincte şi independente unul faţă de altul, în nici un caz în relaţii
de subordonare. Una dintre ideile centrale care face posibilă existenţa auditului este cea de
independenţă: conceptul de audit constă tocmai în faptul că examinarea este făcută de o altă
persoană decât cea care a fost implicată în obţinerea unui rezultat.
Atât auditul de conformitate, cât şi auditul operaţional se pot efectua de către auditori
interni. In aceste cazuri, auditorul evaluează măsura în care diversele funcţii ale
întreprinderii respective se execută în conformitate cu politicile sau cerinţele stabilite de
conducere sau cu anumite reglementări. Dacă ar fi să reluăm exemplul privind sistemul
computerizat al firmei, compartimentul de audit intern poate avea ca responsabilitate stabilirea
gradului de eficienţă a unui astfel de sistem şi elaborarea de recomandări în ceea ce priveşte
îmbunătăţirea performanţelor sistemul informatic al companiei. Spre deosebire de auditorii
externi, auditorii interni pot fi implicaţi direct, chiar şi pe bază zilnică, în implementarea
recomandărilor pe care le-au făcut.
c) Auditul guvernamental. Auditul guvernamental este efectuat de angajaţii
instituţiilor publice specializate (cum ar fi primăriile, Ministerul
Finanţelor Publice, Curtea de Conturi etc). Angajaţii administraţiei publice locale sau centrale pot
presta servicii de audit adresate persoanelor fizice, De asemenea, angajaţii administraţiei publice
locale sau centrale auditează o serie de funcţii ale întreprinderilor.
Astfel:
• membrii administraţiei publice centrale sau locale auditează companiile
pentru a determina dacă taxele şi impozitele datorate statului au fost stabilite şi
plătite în conformitate cu legile şi normele aplicabile în domeniu (acesta constituie un
audit de conformitate).
• membrii administraţiei publice locale auditează persoanele fizice pentru a determina dacă
taxele şi impozitele datorate de acestea au fost stabilite şi plătite în conformitate cu legile
şi normele în vigoare (un alt exemplu de audit de conformitate). în România, o astfel de
practică devine tot mai frecventă, având în vedere implementarea impozitului pe
venitul global realizat de persoanele fizice,
• auditul exercitat de Curtea de Conturi asupra diverselor programe, funcţii,
activităţi şi instituţii guvernamentale. Acest tip de audit include:
• examinarea tranzacţiilor financiare, a conturilor şi a raportărilor instituţiilor
publice sau a celor care utilizează fonduri publice, pentru a determina dacă acestea au fost
utilizate conform destinaţiilor prevăzute de reglementările legale în vigoare (audit de
conformitate).
• revizuirea, verificarea eficienţei şi eficacităţii utilizării resurselor publice,
cum ar fi de exemplu a alocaţiilor bugetare.
Tipurile de audit clasificate în funcţie de apartenenţa auditorilor sunt prezentate
comparativ în tabelul 1.3. de mai jos.

Tabelul 1.3.
Tipuri de audit clasificate în funcţie de apartenenţa auditorilor
Tip de audit Efectuat de ... Poate include...
Audit extern auditori independenţi, pe o bază diverse tipuri de audit, dar
contractuală (liber profesionişti) în principal se solicită
auditul situaţiilor
financiare de sinteză.
Audit intern angajaţi permanenţi ai entităţii auditul de conformitate
patrimoniale respective şi auditul operaţional
Audit angajaţi ai instituţiilor publice auditul de conformitate
guvernamental specializate (cum ar fi primăriile, şi auditul operaţional.
Ministerul Finanţelor Publice, Curtea
de Conturi etc)
1.5. Tipurile de servicii pe care le poate presta un
auditor
Auditorii pot presta o gamă variată de servicii profesionale pentru clienţii lor. Acestea pot
fi sintetizate de maniera următoare;

• Servicii de audit
Cele mai multe cabinete de audit şi/sau de expertiză contabilă privesc acest serviciu ca
fiind cel mai bine remunerat dintre toate categoriile de servicii contabile care le pot fi solicitate.
Ca sferă de cuprindere, un serviciu de audit poate fi solicitat de societăţi comerciale sau
instituţii publice în legătură cu fondurile pe care le gestionează, de fundaţii nonprofit etc.
Menţionăm că, în România, atât societăţile mari, cât şi cele cărora li se solicită expres să aplice
prevederile OMF 94/2001 sunt obligate să prezinte situaţii financiare auditate .
• Servicii fiscale
În orice stat din lume, guvernul impune o legislaţie fiscală care să-i permită colectarea
fondurilor necesare îndeplinirii funcţiilor sale. în cazul în care legislaţia fiscală dintr-o anumită
ţară este fie foarte dezvoltată, fie interpretabilă, auditorii sunt solicitaţi în mod natural în postura de
consultanţi fiscali, ca fiind cei mai în măsură să îndeplinească un astfel de serviciu. Din acest
motiv, dar nu în mod exclusiv, auditorii au şi pregătire juridică, iar în cazul marilor cabinete de
audit există compartimente distincte de consultanţă juridică şi fiscală.
• Servicii de consultanţă pentru management
Este un serviciu relativ nou pe care auditorii sunt solicitaţi să-l presteze. Exemple de astfel
de servicii pot fi următoarele: consultanţă în ceea ce priveşte sistemul informatic al companiei,
studii de piaţă, de recrutare a personalului, altfel spus, orice altă sarcină în afara celor implicate de
audit, consultanţă fiscală sau contabilă. Acest tip de consultanţă poate fi solicitat împreună cu
serviciul de audit sau separat. în ceea ce priveşte deontologia profesională, se consideră că
independenţa auditorului nu este afectată de prestarea unor astfel de servicii atâta vreme cât
acesta nu se implică în luarea deciziilor pentru compania auditată, ci face doar recomandări
pentru management.
• Servicii de consultanţă contabilă
În legislaţia românească, acest tip de servicii sunt incluse în categoria serviciilor conexe.
Auditorul îşi pune în practică cunoştinţele de contabilitate în măsura în care este solicitat să
efectueze un astfel de serviciu. Cabinetele de audit, în special cele mici, prestează o serie de
servicii de consultanţă contabilă pentru clienţii lor. Clienţii care nu îşi permit financiar să angajeze
un contabil permanent pot apela la serviciile cabinetelor de audit sau de expertiză contabilă să îi
asiste în vederea organizării evidenţei contabile. Există,.de asemenea, situaţii în care unele
companii dispun de personal care să organizeze evidenţa contabilă, dar nu şi de specialişti care să
pregătească situaţiile financiare. Cabinetele de audit efectuează atunci aşa-numitele servicii de
compilaţie, care implică întocmirea conturilor anuale ale companiilor, dar fără să dea nici o
garanţie cu privire la acestea.
Un alt tip de serviciu, care se află undeva între audit şi compilaţie, constă în revizuirea
conturilor anuale ale clienţilor.
Legislaţia românească face referire la trei tipuri de servicii conexe:
a) Examen limitat;
b) Proceduri convenite;
c) Compilare.
Aceste servicii pot fi complementare unei misiuni de audit (dar sunt privite ca un obiectiv
secundar) sau pot fi prestate în mod independent de audit. în orice caz, tarifele pentru aceste
servicii se stabilesc în mod distinct de tariful pentru serviciul de audit, şi nu trebuie să depindă de
rezultatele misiunii de audit.
a) Examenul limitat. Urmăreşte concluzionarea de către auditor - pe bază de proceduri
care nu presupun punerea în lucru a tuturor diligentelor pe care le presupune un audit - că nu
a fost descoperit nici un fapt de importanţă semnificativă care l-ar face pe auditor să
aprecieze că situaţiile financiare nu au fost stabilite, în toate aspectele lor semnificative, conform
unei referinţe contabile identificate. Nivelul de asigurare furnizat printr-un examen limitat este
inferior celui furnizat printr-un audit, deoarece, în general, examenul limitat nu presupune
evaluarea sistemului contabil, de control intern, controlul conturilor etc.
b) Proceduri convenite. Se pun în lucru proceduri de audit definite de comun acord cu
entitatea auditată şi cu toţi beneficiarii rezultatelor acestei lucrări. Destinatarii raportului trag ei
înşişi concluziile din lucrările auditorului. Acest raport se adresează exclusiv părţilor care au
convenit procedurile de pus în lucru, deoarece alţi terţi, care pot ignora motivele alegerii unor
astfel de proceduri, riscă să interpreteze eronat rezultatele.
c) Misiuni de compilare. Într-o astfel de misiune, auditorul utilizează
competenţele sale contabile, şi nu pe cele de auditor, în scopul strângerii, clasării şi sintetizării
informaţiilor contabile în vederea elaborării situaţiilor financiare.
Procedurile aplicate nu furnizează nici o asigurare asupra acestor informaţii financiare. Aşadar,
compilarea presupune construirea situaţiilor financiare, fără a se exprima vreo opinie asupra
acestora.

1.6. Limitări ale demersului de audit.


„Audit expectation gap"
Nici un audit nu poate furniza o asigurare absolută că situaţiile financiare nu conţin erori
sau fraude semnificative. Erorile pot exista fie ca urmare a procesării incorecte a datelor
contabile, fie din cauza utilizării unui raţionament greşit în selectarea şi aplicarea standardelor de
contabilitate. Există riscul ca auditorul să nu le poată depista, indiferent de rigurozitatea cu
care aplică standardele de audit.
Potrivit literaturii de specialitate, situaţiile financiare de sinteză nu pot fi de o acurateţe
perfectă, fie şi din pricina unor concepte ambigue existente în contabilitate. De asemenea, multe
dintre rezultatele care sunt calculate în contabilitate pe bază de estimări nu pot avea o exactitate
mai mare decât permit metodele utilizate pentru dimensionarea acestora. Spre exemplu, nimeni nu
poate previziona cu exactitate rezultatele unui anumit eveniment care urmează să se producă - cât
va fi, de exemplu, cursul valutar la data plăţii sau preţul pieţei la combustibili. Din acest motiv, ori
de câte ori estimările contabile depind de rezultatele nesigure ale unor evenimente viitoare,
aceste estimări vor fi inexacte prin natura lor. Prin urmare, conturile anuale care sunt auditate nu
pot avea nici ele un grad mai mare de acurateţe, din cauza limitărilor inerente pe care un sistem
contabil le are.
Mai mult decât atât, nu o dată, standardele contabile oferă mai multe tratamente contabile
distincte pentru reflectarea aceleiaşi tranzacţii. Alegerea unui tratament contabil sau a altuia va
determina în mod implicit alte rezultate din punctul de vedere al prezentării situaţiilor
financiare. Probabil că cele mai cunoscute cazuri de tratamente contabile alternative sunt cele care
privesc regimul de amortizare a activelor fixe, sau modul în care stocurile sunt evaluate la ieşirea
din gestiune. Aplicând o metodă sau alta dintre cele permise de practicile contabile, rezultatul
companiei şi valoarea activelor sale pot fi serios afectate, fără să se poată demonstra încălcarea
imaginii fidele sau a standardelor contabile.
De asemenea, alături de limitările pe care însuşi sistemul contabil adoptat de către o ţară
sau alta le impune, managementul companiei determină la rândul său anumite limitări ale
sistemelor contabil şi de control intern. Echipa managerială ia decizii, bazate în special pe
raportul cost - beneficiu, în ceea ce priveşte structura sistemului contabil şi a celui de control
intern.
Pe de altă parte, chiar dacă sistemul de contabilitate ar fi pus la punct, procesul de audit,
prin specificul său şi prin tehnicile puse în aplicare, nu poate garanta că datele prezentate în
situaţiile financiare sunt obiective în proporţie de 100%. în mod ideal, un auditor are la îndemână
suficiente mijloace tehnice pentru a verifica în mod exhaustiv fiecare tranzacţie, dar un astfel de
proces nu mai poate avea loc în mod practic: costurile implicate ar fi foarte mari, iar timpul necesar
pentru a duce la bun sfârşit o astfel de sarcină ar face ca raportul de audit să fie irelevant în
momentul emiterii sale.
Literatura de specialitate, precum şi standardele de audit recunosc limitările inerente
ale procesului de audit. Din acest motiv, auditorul trebuie să se asigure că obţine în urma misiunii
de audit suficiente probe de audit pentru a avea o bază solidă în vederea emiterii unei opinii
rezonabile de audit.
Cu toate acestea, apare o problemă vizavi de aşteptările publicului. Utilizatorii obişnuiţi
nu cunosc limitările unei misiuni de audit sau chiar limitările unei raportări contabile. Astfel, de
cele mai multe ori, publicul larg percepe calitatea muncii prestate de auditori ca fiind mult mai
slabă decât este în realitate. Se pare că motivaţia este dată de faptul că, ori de câte ori a avut loc un
faliment sau o restrângere dramatică a activităţii unei companii, percepţia generală (chiar dacă
greşită) este aceea că situaţia respectivă trebuie să fi fost declanşată de o raportare financiară
frauduloasă (care implică inclusiv un eşec al unui audit care a dat "undă verde" situaţiilor financiare
respective).
Chiar şi în contextul României, aproape de fiecare dată falimentul unei anumite companii
este asociat cu o gestionare frauduloasă. Problema este creată de faptul că în toată lumea, în
special în fostele ţările comuniste, unde există o tendinţă naturală de a ostraciza în mass-media
afacerile de tip capitalist, cel mai intens mediatizate sunt falimentele care au avut la bază o gestiune
frauduloasă, iar falimentele cauzate de restrângerea cererii sau a schimbărilor structurale din
economie de regulă sunt prezentate ca evenimente economice periferice, reţinând prea puţin timp
atenţia,
În consecinţă, rezultatul este acela că aşteptările publicului sunt foarte mari în ceea ce
priveşte performanţele pe care trebuie să le atingă serviciile de audit în raport cu performanţele sale
reale şi normale, fenomen care duce la crearea aşa-numitului "audit-expectation gap" -
diferenţieri generate de aşteptări ale publicului neconforme cu realitatea.
Studiile efectuate în acest domeniu arată că aşteptările nerealiste care le au utilizatorii
informaţiei auditate au un efect tot atât de dezastruos asupra procesului de audit precum un set de
standarde contabile sau de audit concepute sau aplicate greşit. Auditorul este chemat să
sporească încrederea publicului în situaţiile financiare auditate. Dacă profesionalismul său
este pus la îndoială, implicit misiunea acestuia este compromisă încă înainte de a începe propriu-
zis.
Pentru ca auditul să poată fi perceput la dimensiunea sa reală, profesia contabilă este
chemată să joace un rol hotărâtor atât în ceea ce priveşte informarea publicului, cât şi îmbunătăţirea
calităţii serviciilor prestate. Dacă utilizatorii informaţiei contabile pot fi determinaţi să aibă
aşteptări rezonabile de la o misiune de audit, în aceeaşi măsură şi auditorii trebuie să vină în
întâmpinarea utilizatorilor pentru a nu cădea în extrema opusă (când utilizatorii au aşteptări
rezonabile, dar profesia contabilă nu se ridică la înălţimea acestora).
Practic, acest lucru se poate realiza în special de către cei care profesează în domeniul de
audit, prin două direcţii de acţiune: (i) o corectă informare a utilizatorilor vizavi de rolul şi
limitările auditului; şi (ii) îmbunătăţirea continuă a calităţii auditului, în special prin îmbunătăţirea
standardelor de audit şi ridicarea nivelului de pregătire profesională a auditorilor.
C A P I T O L U L 2

CADRUL TEORETIC ŞI CONCEPTUAL AL


AUDITULUI

Structura capitolului
„ Cadrul teoretic şi conceptual al auditului":

2.1. Teoria auditului. Postulate de audit. Concepte de audit


2.2. Nevoia de normalizare în audit
2.3. Normalizarea internaţională în domeniul auditului
2.4. Normalizarea naţională în domeniul auditului

Obiective de studiu

După ce veţi studia acest capitol veţi putea:


• discuta aspectele teoretice care formează fundamentul auditului
• explica nevoia de normalizare şi reglementare în audit
• înţelege rolul normalizatorilor naţionali şi internaţionali în audit
• descrie rolul standardelor de audit

Standardele profesionale relevante pentru studiul acestui capitol sunt:

Standarde Internaţionale/Naţionale de Audit


• ISA 200 „Obiective şi principii generale care guvernează un audit
situaţiilor financiare"
• ISA 250 „Rolul legislaţiei şi reglementărilor în vigoare în auditul situaţii: financiare"
• ISA 560 „Evenimente ulterioare"
• ISA 700 „Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare"
• Codul de conduită etică şi profesională în domeniul auditului financiar
2.1. Teoria auditului. Postulate de audit. Concepte
de audit
Teoria auditului
Adesea, auditorii obişnuiesc să se autointituleze practicieni, plecând de la premisa că ei
caută soluţii practice la probleme de natură practică. Din acest motiv, există pericolul ca unii
dintre practicieni să creadă că nu au nevoie de teorii care să explice ceea ce fac sau ceea ce ar
trebui să facă.
în această secţiune intenţionăm să prezentăm natura şi necesitatea teoriei auditului,
postulatele pe care se fundamentează teoria auditului, respectiv conceptele de audit care explică
procesul de audit.
Mautz şi Sharaf remarcau că unul dintre motivele care justifică un studiu în profunzime al
filosofiei (set de teorii unificate) şi naturii auditului constă în speranţa că astfel pot fi descoperite
soluţii la problemele pe care le considerăm dificil de rezolvat. Potrivit aceloraşi autori,
importanţa teoriei auditului derivă din faptul că auditul operează cu idei abstracte, are o structură
logică, se bazează pe postulate, concepte, tehnici, pe un studiu riguros, meritând pe deplin să fie
considerat o disciplină în adevăratul sens al cuvântului în contextul actual. Pledând pentru
necesitatea dezvoltării cercetării şi studiului teoriei auditului, Mautz şi Sharaf consideră că
reprezentanţii profesiei trebuie să manifeste curiozitatea intelectuală de a depăşi frontierele
cunoştinţelor existente. Toate ştiinţele care au atins pragul de maturitate prezintă o trăsătură
comună: începutul a fost similar. Explorarea naturii şi scopului acesteia de către „filosofi
specialişti" le-a permis acestora să formuleze teorii care ulterior au evoluat devenind ştiinţe
distincte şi recunoscute. Auditorii nu trebuie să respingă ideea de filosofie a auditului. Este
preferabil ca auditorii (ca filosofi specialişti) să fie cei care realizează o astfel de introspecţie şi
pun bazele unei teorii fundamentale în audit.
Plecând de la premisa că derivă în principal din practică, teoria auditului este în mare
măsură o teorie descriptivă şi, într-o mai mică măsură, o teorie normativă, în sensul că furnizează
indicaţii cu privire la cum ar trebui să fie practicile de audit. Astfel, teoria auditului trebuie să
asigure un cadru conceptual logic şi coerent pentru determinarea procedurilor de audit necesare
pentru atingerea obiectivelor auditului, respectiv pentru evaluarea continuă a practicilor şi
procedurilor actuale în scopul perfecţionării lor.

Postulatele auditului
Mautz şi Sharaf consideră că postulatele sunt esenţiale pentru dezvoltarea unei discipline şi
reprezintă structura fundamentală pentru formularea oricărei teorii. La aceasta se adaugă faptul
că postulatele pot fi privite ca ipoteze care nu pot fi demonstrate, însă constituie baza procesului
inductiv, deşi sunt susceptibile de a fi modificate în virtutea progresului ştiinţei. Astfel, Mautz şi
Sharaf au dezvoltat o listă de postulate de audit pe baza unui studiu riguros al naturii şi activităţilor
de audit. Deşi formulate cu peste 40 de ani în urmă sub forma unor postulate propuse şi, în ciuda
modificărilor survenite în viaţa economică a societăţilor care au determinat evoluţia şi
perfecţionarea practicilor de audit, postulatele celor doi deschizători de drumuri par să îşi păstreze
valabilitatea şi în zilele noastre. Aceste postulate sunt:
a) Auditul pleacă de la premisa că atât situaţiile financiare, cât şi informaţiile
financiare sunt verificabile.
Gradul de verificabilitate depinde de tipul de audit luat în considerare şi de instituţia,
sistemul de conturi sau de programul auditat. De exemplu, este mult mai uşor să se verifice
existenţa numerarului în casierie decât eficienţa unui anumit sistem de distribuţie, după cum este
mult mai uşor să se auditeze o companie privată cu o activitate restrânsă, decât un grup cu filiale
în toate judeţele ţării.
c) Obiectiv, nu există un conflict de interese pe termen lung între auditori şi
conducerea întreprinderii sau instituţiei auditate.
Totuşi, este acceptată existenţa unui conflict pe termen scurt între interesele celor două
categorii.
Atât auditorii, cât şi conducerea întreprinderii ar trebui să fie interesaţi în prezentarea unei
imagini fidele a situaţiilor financiare, deoarece, pe termen lung, societatea în ansamblu beneficiază de
pe urma adoptării unor decizii de investiţie bazate pe informaţii pertinente. Scopul auditului este de a
da o asigurare ridicată, dar nu absolută, că situaţiile financiare sunt prezentate într-o manieră relativ
fidelă. Cu toate acestea, pe termen scurt, apar conflicte între auditori şi conducere, deoarece:
• conducerea s-ar putea să urmărească reflectarea unor profituri mari sau reflectarea
atingerii cu eficienţă maximă a altor obiective pentru a putea îndeplini criteriile în
funcţie de care i se acordă o bonificaţie suplimentară sau o retribuţie mărită pe viitor.
• auditorul examinează şi evaluează afirmaţiile şi situaţiile elaborate de către manageri.
Din acest motiv, auditorilor le pot fi ascunse sau denaturate o serie de informaţii care
pot fi în defavoarea managerilor.
În procesul de adunare a probelor, auditorii trebuie deci să menţină tot timpul o atitudine
sceptică vizavi de informaţiile furnizate de conducerea întreprinderii Auditorul nu ar trebui
să placa nici da la prezumţia de rea-credinţă, dar nici da la prezumţia de bună-credinţă.
c) Structurile funcţionale de control reduc posibilitatea ca fraudele sau neregulile
să apară în cadrul activităţii unei entităţi patrimoniale,
Fără un sistem adecvat de control aste mai uşor să se strecoare erori în elaborarea
situaţiilor financiare sau în evidenţierea corectă a elementelor de activ, devenind astfel mai dificilă
elaborarea unor situaţii sau informaţii financiare cu un grad ridicat da verificabilitate. Din acest
motiv, una dintre procedurile standard» obligatorii, ale auditului situaţiilor financiara da sinteză
ale unei companii constă în verificarea şi evaluarea controlului intern al acesteia.
d) Aplicarea principiilor contabile general acceptate (standarde de contabilitate
naţionale sau internaţionale) conduce la obţinerea unei imagini fidele în situaţiile financiare
de sinteză.
O consecinţă a acestui postulat este aceea că auditorul, în momentul în care îşi exprimă
opinia în legătură cu situaţiile auditate, consideră ca element de referinţă aplicarea principiilor
contabila general acceptate în evaluarea reflectării gradului de fidelitate a situaţiilor sau
informaţiilor analizate. Fără un astfel de criteriu, ar fi deosebit de dificil să se stabilească cu
obiectivitate dacă situaţiile financiare prezintă sau nu o imagine fidelă.
ISA 120 precizează, la aliniatul 3, că "... situaţiile financiare trebuie să fia întocmite în
conformitate cu una sau cu o combinaţie din următoarele:
• standarde internaţionale da contabilitate;
• standarde naţionale de contabilitate;
• un alt cadru general de raportare financiară cu caracter obligatoriu şi
comprehensiv, care a fost conceput pentru a fi utilizat în raportarea
financiară şi care este identificat în situaţiile financiare",
e) în situaţia în care nu există o probă contrarie, se pleacă de la premisa că ceea ce a fost
adevărat în trecut va fi adevărat şi în viitor (prin extindere, ceea ce a condus la un anumit
rezultat în trecut, atâta vreme cât nu se face dovada schimbării condiţiilor, va duce la un
rezultat similar şi în viitor),
Spre exemplu, să presupunem că în trecut auditorul a constatat o denaturare a
informaţiilor prezentate în situaţiile financiare sau o structură de control intern neadecvată,
ineficientă. în cazul în care auditorul nu dispune de noi elemente care să indice o îmbunătăţire a
prezentării situaţiilor financiare sau a controlului intern, acesta va pleca de la premisa ca acestea
vor fi tot în neregulă, în consecinţă planificându-şi activitatea da audit în funcţie de situaţia
constatată anterior.
f) Situaţiile financiare nu prezintă erori semnificative.
Profesia contabilă, auditorul în mod special, pleacă de la premisa că situaţiile financiare
nu prezintă erori semnificative, deoarece dacă postulatul nu ar fi valid, programul da proceduri da
audit ar trebui să fie încă din start mult mai complex decât cal elaborat în mod normal. Unii dintre
auditori investighează în primul rând dacă procedurile urmate în mod normal sunt suficiente pentru
a da certitudinea că nu există nici o eroare semnificativă.
Unul dintre standardele de audit (ISA 200) ajută la corelarea acestui postulat cu
responsabilităţile unui audit modem. Această normă prevede că un audit efectuat în
conformitate cu standardele de audit are ca scop detectarea erorilor semnificative, inclusiv a
fraudelor care pot afecta situaţiile financiare. Aceeaşi normă prevede însă că auditorul nu asta un
garant; responsabilitatea sa constă în a-şi exercita îndatoririle cu maximă grijă şi competenţă,
având un grad adecvat de scepticism profesional
g) în examinarea informaţiilor financiare, efectuată în scopul emiterii unei opinii
independente cu privire la acestea, auditorul operează exclusiv în limitele şi competenţele
delegate unui auditor.
Acest postulat nu împiedică auditorul să utilizeze cunoştinţele sale da contabilitate în
vederea prestării şi altor servicii clienţilor pa care îi auditează. Da exemplu, în multa cazuri,
auditorii sugerează clienţilor lor cum să-şi îmbunătăţească modul de ţinerea a registrelor
contabile sau activitatea de control intern. Potrivit acestui postulat, orice alta servicii făcute
clienţilor pa durata auditului sunt da o importanţă secundară. Mai mult decât atât, acesta servicii
suplimentare pot păgubi dacă interferează cu îndatoririle da auditor. Da asemenea, postulatul
presupune că auditorii trebuie să evita conflictele da interese care pot să le afecteze independenţa
faţă de clienţi în timpul procesului da audit.
h) Statutul profesional al unui auditor impune anumite obligaţii profesionale.
Acest postulat aproape că sa explică de la sine. El impune oricărui profesionist din
domeniu să se comporta astfel încât să facă cinste statutului profesiei sale. ISA 200 reţine că
auditorul trebuie să respecta Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului
financiar,
Într-o lucrare mai recentă, David Flint formula la rândul său şapte postulate da audit.
Tradiţional, remarcă Flint, timp da secole întregi, delegarea de responsabilităţi şi asumarea
responsabilităţii pentru administrarea banilor şi a altor resursa au reprezentat sarcini pentru care
descărcarea persoanelor responsabila se făcea numai prin audit. Astfel, postulatele da audit
formulata da Flint au ca element central conceptele de responsabilitate şi asumare a
responsabilităţii, prin care auditul îşi găseşte justificare, Aceste postulate sunt:
a) Condiţia de bază într-un audit constă în existenţa unor relaţii de asumare a
responsabilităţii.
Argumentul constă în faptul că auditul asta justificat de necesitatea de a dovedi validitatea
declaraţiilor făcuta da către cei responsabili de formularea lor.
b) Asumarea responsabilităţii este prea complexă şi/sau de o prea mare importanţă
pentru ca descărcarea de responsabilitate să poată fi făcută fără un audit.
Acest postulat decurge logic din primul. Cu alte cuvinte, asumarea şi
descărcarea de responsabilitate nu sunt posibile fără audit.
c) Caracteristicile esenţiale ale unui audit constau în statutul de independenţă şi
excluderea oricăror relaţii care ar putea constitui constrângeri de raportare şi investigare.
Independenţa, concept care este dezvoltat pe larg în capitolele următoare, reprezintă practic
punctul de plecare în orice audit pentru asigurarea credibilităţii opiniei auditorului.
Auditorului nu trebuie să-i fie îngrădită libertatea de acţiune pentru adunarea probelor şi
exprimarea opiniei.
d) Obiectul auditului este susceptibil de verificare pe bază de probe. Cu alte cuvinte,
auditul oferă posibilitatea de a găsi probe pentru a dovedi ceea ce vrei să dovedeşti. Dacă nu ar
fi posibilă identificarea probelor pentru a dovedi că o anumită afirmaţie este adevărată sau falsă,
rezonabilă sau nerezonabilă, atunci nu ar mai exista nici o explicaţie logică pentru acţiunile
auditorilor de examinare a validităţii informaţiilor prezentate în rapoartele financiare ale
companiilor.
e) Standardele pentru responsabilităţi, cum ar fi de exemplu standardele de
comportament, performanţa, realizările, calitatea informaţiei, pot fi stabilite pentru cei care-şi
asumă responsabilităţi. Astfel, rezultatele efective ale asumării responsabilităţilor
(comportamentul, performanţele, realizările, calitatea informaţiei) pot fi măsurate prin
comparare cu standardele stabilite drept criterii de referinţă. Procesul de comparare şi măsurare
necesită formularea unei judecăţi şi aplicarea unor cunoştinţe profesionale speciale.
f) Semnificaţia, importanţa şi destinaţia declaraţiilor aviditate sunt suficient de
clare, astfel încât credibilitatea atribuită acestora prin intermediul auditului să poată fi
exprimată şi comunicată clar. Acest postulat pune în lumină relaţia care există între ceea ce este
auditat şi capacitatea de a formula o opinie cu privire la aceasta. Cu alte cuvinte, ar fi extrem de
dificil, dacă nu imposibil, să formulezi o opinie cu privire la anumite informaţii despre care nu
ştii, nu ai înţeles sau nu eşti de acord cu modul în care acestea au fost obţinute, tratate sau atribuite
cu o anume semnificaţie.
g) Auditul generează efecte economice şi sociale pozitive. Acest postulat conduce la ideea
că auditul adaugă credibilitate şi, implicit, valoare informaţiilor financiare. O informaţie
financiară auditată are o calitate superioară şi contribuie la adoptarea unor decizii mai bune.

Concepte de audit
În orice teorie matură, conceptele deţin o poziţie importantă. Potrivit definiţiei date de
Mautz şi Sharaf, conceptele reprezintă forme abstracte obţinute prin observare şi experienţă, care,
generalizate, ajută la înţelegerea similitudinilor şi a diferenţelor dintre fenomenele studiate.
„Conceptele asigură baza progresului în domeniul cunoştinţelor prin facilitarea comunicării
acestora". Exemple de concepte contabile care sunt deja familiare sunt: active, pasive,
contabilitate de angajament etc. Conceptele de audit reţinute de către Mautz şi Sharaf sunt:
probele de audit, diligentele de audit, prezentarea fidelă, independenţa şi conduita etică. Pe
parcursul timpului, acestora li s-au mai adăugat şi altele noi, cum ar fi: obiectivitatea, pragul de
semnificaţie, asigurarea rezonabilă, riscul de audit etc. Toate aceste concepte sunt tratate în detaliu
în capitolele ce urmează.
Gray şi Manson propun o structurare sistematică a conceptelor de audit în patru categorii
distincte, determinate în funcţie de principiile fundamentale de audit conţinute de Codul
Auditorilor din Marea Britanie, prezentate în tabelul 2.1.:

Tabelul 2.1.
Structurarea conceptelor de audit
Categorie Concepte
Credibilitate Competenţă
Independenţă
Integritate şi etică
Proces de audit Risc
Probe de audit
Raţionament profesional
Prag de semnificaţie
Comunicare Raportare
Imagine fidelă
Asociere
Performanţă Diligente de audit
Standarde
Control al calităţii
Rigoare
Credibilitatea, adică măsura în care utilizatorii au încredere în auditor şi, în opinia sa, are
ca principale implicaţii directe faptul că auditorul trebuie să se asigure că este perceput ca o
persoană competentă, independentă, având un comportament integru şi o ţinută etică adecvată.
Procesul de audit se referă la maniera în care misiunea de audit este dusă la îndeplinire.
Auditorii urmăresc obţinerea unor probe care să dovedească afirmaţiile (făcute de conducere) cu
privire la elementele prezentate în situaţiile financiare. De asemenea, pe parcursul procesului de
audit, auditorii evaluează riscurile de a eşua în depistarea elementelor care afectează imaginea
prezentată în situaţiile financiare. Ei utilizează raţionamentul profesional pentru a evalua
continuu evenimentele care pot avea un impact suficient de semnificativ asupra situaţiilor
financiare pentru a altera imaginea despre companie, activităţile şi performanţele sale.
Comunicarea. Raportarea poate fi privită ca o componentă a procesului de comunicare a
opiniei auditorilor către toţi cei interesaţi (utilizatori externi). Pe de altă parte, comunicarea poate
implica şi contactele auditorilor cu conducerea companiei, acţionarii importanţă majoră în audit,
fiind foarte strâns legat de pragul de semnificaţie şi raţionamentul profesional.
Performanţa. Ultima categorie surprinde aspectele calitative ale activităţii unui auditor, în
sensul îndeplinirii tuturor diligentelor de audit, cu grijă maximă, în conformitate cu standardele
profesionale în vigoare. Cu alte cuvinte, auditorii trebuie să aibă propriile lor proceduri de control
de calitate pentru a se asigura că serviciile prestate de ei sunt adecvate.
Deşi prezentate structurat, relaţia de intercorelare care există între diferitele concepte
este evidentă. Astfel, de exemplu, supoziţia legitimă că procesul de obţinere a probelor este
dus la îndeplinire cu grijă profesională maximă, punând în aplicare toate diligentele de audit,
evidenţiază relaţia care există între conceptele de probe de audit, respectiv diligente de audit.

2.2. Nevoia de normalizare în audit


Procesul de audit se desfăşoară într-un context stabilit de legislaţia fiecărui stat. Chiar dacă
auditul financiar este solicitat de companii în scopul creşterii credibilităţii situaţiilor financiare
publicate de acestea, procesul de audit nu se poate desfăşura la întâmplare. însuşi faptul că
auditorul acţionează ca un garant al bunei-credinţe şi al profesionalismului managementului unei
anumite companii implică obligaţia morală pentru auditor de a asigura la rândul său un serviciu de
o înaltă calitate profesională. Datorită importanţei crescânde pe care auditul o capătă în
desfăşurarea oricărei afaceri, în timp, s-a impus necesitatea elaborării de standarde profesionale în
domeniu, care să asigure o calitate minimă a procesului de audit şi implicit o anumită prestanţă
profesiei de auditor.
Indiferent de legislaţia adoptată de fiecare ţară sau de prevederile standardelor
internaţionale de audit, există câteva caracteristici comune datorită atât internaţionalizării
afacerilor, cât şi a influenţei standardelor americane din domeniu sau a marilor cabinete de audit.
Spre exemplu, o mare parte din standardele americane de audit se regăsesc şi în standardele
internaţionale de audit şi determină conduita etică şi profesională a auditorilor. S-ar putea sintetiza
astfel:
a) Standarde generale
■ Examinarea trebuie efectuată de către o persoană care are o calificare profesională
adecvată ca auditor.
■ în tot ceea ce priveşte misiunea încredinţată, din punct de vedere mintal,
auditorii trebuie să păstreze în permanenţă o stare de independenţă.
■ O grijă profesională adecvată (due professional care) trebuie exercitată în
timpul examinării şi pregătirii raportului.
Aceste standarde generale determină gradul de profesionalism pe care un auditor trebuie să
îl îndeplinească. Cele mai multe misiuni de audit extern sunt efectuate de o persoană sau un grup de
persoane care îndeplinesc anumite cerinţe legate de pregătirea profesională. Rapoartele de audit,
datorită faptului că asigură gradul cel mai mare de credibilitate, sunt semnate de auditori.
Angajarea responsabilităţii prin semnarea raportului de audit determină practic o presiune a
utilizatorilor în ceea ce priveşte nivelul de calificare profesională a celor care profesează meseria de
auditor. Ţările dezvoltate din punct de vedere economic impun persoanelor care doresc să practice
meseria de auditor să adere a priori la o organizaţie recunoscută pentru profesionalismul ei în
domeniu. Evident, cu cât utilizatorii doresc un nivel profesional mai ridicat al auditorilor, cu atât
vor fi impuse condiţii mai exigente pentru ca o anumită persoană să facă parte din organizaţia
respectivă. Din acest punct de vedere, cele mai multe organisme profesionale prevăd cel puţin
următoarele cerinţe:
■ cerinţe privind pregătirea profesională: studii de specialitate în domeniul
financiar-contabil, de preferat studii universitare cu specializarea contabilitate.
■ experienţă privind practica în domeniu: înainte de acordarea dreptului de liberă practică
în domeniul de audit, candidaţii trebuie să aibă un număr minim de ani de practică de
specialitate (de exemplu, într-un cabinet de audit sau de expertiză contabilă).
■ promovarea unui examen de specialitate: acesta constă într-o testare complexă, cu
accent pe disciplinele de contabilitate.
b) Standarde de lucru
■ Auditul trebuie planificat în mod adecvat, iar asistenţii, dacă există, vor fi supervizaţi
în mod corespunzător.
■ Auditorii trebuie să obţină o înţelegere suficient de bună a sistemului de control
intern, astfel încât să poată planifica procesul de audit de o manieră care să permită
determinarea naturii, fondului de timp şi întinderii testelor de audit care vor fi
aplicate.
■ Auditorii trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente cu ajutorul
verificărilor, observaţiilor, interviurilor şi confirmărilor, astfel încât să formeze o bază
suficient de solidă pentru emiterea unei opinii în legătură cu situaţiile financiare
examinate.
Standardele de lucru sunt mult mai specifice (particularizate) decât standardele generale.
Acestea se constituie pentru auditori în ghiduri profesionale de lucru care ajută la înţelegerea
modului în care se colectează probele de audit pe care îşi vor fundamenta opiniile. Cantitatea şi
calitatea probelor de audit care vor fi colectate se determină în funcţie de eficienţa şi credibilitatea
pe care le prezintă structura de control intern a clientului. Din acest motiv, cel de al doilea
principiu al standardelor de lucru prevede înţelegerea şi verificarea sistemului de control intern, în
timp ce al treilea subliniază importanţa probelor de audit. Fără probe adecvate şi suficiente nu se
poate emite o opinie de audit, iar auditorul care ar face altfel ar da dovadă de neprofesionalism şi s-
ar expune unor sancţiuni profesionale şi materiale destul de grave.
c) Standarde de raportare
■ Rapoartele auditorului vor specifica dacă situaţiile financiare sunt prezentate în
conformitate cu referenţialul contabil relevant (sau dacă prezintă o imagine fidelă).
■ Rapoartele de audit vor identifica acele circumstanţe în care există abateri de la
standardele contabile (de la imaginea fidelă) în perioada curentă în raport cu perioada
precedentă.
■ Dacă nu se precizează altfel, informaţiile din situaţiile financiare trebuie privite ca
având un grad rezonabil de adecvare.
■ Raportul de audit trebuie să conţină fie exprimarea unei opinii vizând situaţiile
financiare în ansamblul lor, fie exprimarea faptului că o astfel de opinie nu poate fi
emisă. Când nu se poate emite o opinie cu privire la situaţiile financiare în ansamblul
lor, o motivaţie concisă a acestui fapt trebuie prezentată. În toate cazurile în care
numele unui auditor este asociat cu situaţiile financiare ale unei entităţi, raportul
trebuie să conţină indicaţii clare privind caracterul examinării pe care auditorul a
efectuat-o, în cazul în care a avut loc o examinare, precum şi nivelul de responsabilitate
pe care acesta şi-1 asumă.
2.3. Normalizarea internaţională în domeniul
auditului
a. IFAC - Organizaţie de reglementare internaţională în domeniul auditului.
Rolul IFAC. Actul de naştere al Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC) a fost
semnat în 1977 cu ocazia Congresului Internaţional al Contabililor de la Miinchen. Misiunea IFAC
constă în dezvoltarea profesiei contabile şi de audit cu scopul de a-i permite asigurarea unor
servicii de o calitate superioară în interesul public. IFAC este o organizaţie profesională
nonprofit şi neguvernamentală. Prin cooperarea cu organizaţiile membre şi regionale, IFAC
iniţiază şi coordonează eforturile de normalizare internaţională în audit din punct de vedere tehnic,
etic şi educativ.
Membri IFAC. Organizaţiile profesionale recunoscute de legislaţia în vigoare din cadrul
ţărilor respective drept organizaţii profesionale naţionale reprezentative pot deveni membre ale
IFAC. Calitatea de membru IFAC implică automat calitatea de membru al IASB. în prezent, sunt
peste două milioane de profesionişti contabili membri ai IFAC.
Organizare. Congresul IFAC este format din câte un reprezentant al fiecărei organizaţii
membre. Printre principalele atribuţii ale Congresului se numără desemnarea membrilor
Consiliului, stabilirea contribuţiilor financiare ale membrilor şi modificarea prevederilor actului de
constituire.
Consiliul IFAC este format din reprezentanţi din 18 ţări, aleşi de Congres, pe o perioadă de
doi ani şi jumătate. Consiliul supraveghează programul de lucrări al IFAC, bugetul IFAC şi
aprobă proiectele specifice elaborate de comisii. Dintre membrii săi, Consiliul desemnează un
Comitet Executiv care are sarcina de a pune în aplicare politicile şi deciziile Consiliului.
Programul de lucrări al Consiliului este implementat prin intermediul comisiilor tehnice permanente
sau, ocazional, cu ajutorul grupurilor de lucru. Comisiile tehnice permanente au ca sferă de
preocupare următoarele domenii:
• Educaţie. Comisia are rolul de a emite şi promova înţelegerea standardelor şi a ghidurilor
profesionale legate de criteriile şi studiile necesare pentru a dobândi calitatea de membru al
profesiei contabile. De asemenea, comisiei de educaţie îi revine sarcina de a sprijini ţările
membre în implementarea programelor de educaţie şi perfecţionare profesională.
• Etică. Comisia de etică a IFAC se subordonează direct consiliului, cu care se consultă
pentru toate aspectele legate de etica profesională.
Comisia de etică elaborează şi supune aprobării consiliului ghidul de etică profesională.
• Contabilitate financiară şi de gestiune. Această comisie are rolul de i contribui la
consolidarea recunoaşterii contabililor specializaţi îi contabilitate de gestiune, de
a încuraja cercetarea în domeniul contabilităţii de gestiune, de a selecta şi
disemina cele mai bune practici de gestiune etc. Comisia emite în numele
Consiliului IFA( declaraţii în domeniul contabilităţii de gestiune, cunoscute sul
denumirile de „practici" sau „studii".
• Tehnologia informaţiei. Comisia pentru tehnologia informaţiei are
responsabilitatea de a monitoriza activitatea de cercetare şi de a promova
noutăţile tehnologice, respectiv impactul acestora asupra profesiei contabile în
ansamblu.
• Practici internaţionale de audit. Obiectivul major ale acestei comisii constă în creşterea
gradului de uniformizare a practicilor de audit prii emiterea unor „declaraţii" cu
privire la diferite aspecte de audit împreună cu Consiliul IFAC, comisia urmăreşte
adoptarea acestui „declaraţii" de către membrii IFAC. Fiecare ţară membră care are ui
reprezentat în Consiliul IFAC deţine un vot. Pentru adoptară declaraţiilor în
cadrul Consiliului este necesar votul favorabil acordai de 75% din puterea de vot totală,
dar nu mai puţin de zece voturi din cei prezenţi în şedinţa Consiliului.
• Relaţiile cu organizaţiile membre. Comisia de relaţii cu membrii IFAC formulează
recomandări privind politicile şi programele menit să asigure menţinerea şi creşterea
numărului membrilor IFAC, CÎ organizaţie internaţională a profesiei contabile.
• Sector public. Comisia privind sectorul public are sarcina de a elabon şi implementa
programe care să determine îmbunătăţiră administraţiei financiare în sectorul
public şi asumare responsabilităţilor în acest sector. Principalele mijloace de realizare
i acestor obiective constau în elaborarea şi promovarea standardelor contabile şi de audit,
formularea şi implementarea programelor d( instruire profesională şi cercetare, respectiv
încurajarea şi facilitarea schimbului de informaţii între organizaţiile profesionale.
Spre deosebire de comisii, care au un caracter permanent, pentru anumite studii sau programe,
IFAC stabileşte grupuri de lucru restrânse care lucrează sub coordonarea Consiliului pe o perioadă
limitată.
d) Instrumentele de normalizare internaţională în audit: standarde şi declaraţii.

Aşa cum am indicat mai sus, Comisia pentru practicile internaţionale de audit (IAPC) este
departamentul desemnat de IFAC pentru elaborarea şi emiterea standardelor şi declaraţiilor privind
activitatea de audit. Prin intermediul standardelor emise, IFAC asigură uniformizarea
internaţională a practicilor de audit. în conformitate cu prevederile actului de constituire al IFAC,
ţările membre contribuie la atingerea obiectivului major al acestei organizaţii - „de a asigura
dezvoltarea şi lărgirea profesiei contabile în vederea prestării unor servicii de calitate superioară
în interesul public". Pentru a sprijini ţările membre în implementarea standardelor internaţionale
de audit, IFAC, prin Comisia pentru practici internaţionale de audit, urmăreşte promovarea şi
adoptarea acestor standarde pe bază voluntară. Pentru a obţine opinii cât mai variate, se pot
constitui subcomisii formate din specialişti din diferite ţări care nu sunt reprezentate în IAPC.
În cadrul fiecărei ţări membre există, în principiu, norme naţionale care reglementează într-
o oarecare măsură practicile de audit. Normele naţionale pot îmbrăca fie forma legislaţiei în materie
de audit, fie forma de norme profesionale, recomandări sau declaraţii emise de organisme
profesionale. Normele naţionale de audit publicate şi aplicate în diverse ţări variază pe o scară largă
atât din punct de vedere al conţinutului, cât şi al formei. IAPC, prin activitatea sa, încearcă să
armonizeze aceste practici şi să atenueze diferenţele majore, elaborând standarde cu aplicabilitate
internaţională. Standardele internaţionale de audit se aplică auditului situaţiilor financiare sau
în cazul prestării unor servicii conexe. Standardele internaţionale conţin principii şi proceduri de
bază (scrise de obicei cu caractere îngroşate), precum şi explicaţii şi indicaţii suplimentare. în
situaţii excepţionale, auditorul poate considera necesară abaterea de la prevederile unuia sau mai
multor standarde pentru a atinge obiectivul activităţii sale într-o manieră mai eficientă. în astfel de
situaţii, auditorul trebuie să fie pregătit să justifice abaterea sa de la standardele internaţionale de
audit.
Standardele internaţionale de audit sunt aplicabile în exclusivitate tuturor aspectelor
semnificative. Orice limitare a ariei de aplicabilitate a standardelor internaţionale este precizată clar
în paragraful introductiv al fiecărui standard. în unele cazuri, standardele includ la final un paragraf
care reprezintă precizarea formulată de Comisia sectorului public. în cazul în care un standard nu
conţine un astfel de paragraf, el este aplicabil în toate aspectele semnificative sectorului public.
Standardele internaţionale de audit nu au o forţă mai mare decât reglementările
naţionale dintr-o anumită ţară. în situaţia în care normele naţionale de audit dintr-o ţară membră
diferă sau sunt în conflict cu standardele internaţionale de audit, organizaţiile profesionale
din ţara respectivă trebuie să asigure respectarea obligaţiilor 8 care revin membrilor IFAC
stabilite în cadrul actului de constituire.
Declaraţiile privind practicile de audit sunt emise cu scopul de a furniza asistenţă practică
auditorilor care folosesc standardele internaţionale de audit. Declaraţiile nu au aceeaşi forţă precum
standardele.
c) Procesul de elaborare a standardelor şi a declaraţiilor internaţionale de audit

Procedurile de lucru în cadrul IAPC constau în selectarea temei propuse pentru studiu şi
stabilirea unei subcomisii care să lucreze la studiul respectiv. IAPC deleagă subcomisiilor
responsabilitatea pentru elaborarea şi formularea proiectului standardului de audit sau a
declaraţiilor. Subcomisiile au sarcina de a studia documentaţia şi informaţiile disponibile sub formă
de norme, recomandări, studii etc. emise de organizaţiile profesionale din ţările membre. în urma
analizei materialului documentar, subcomisia elaborează un proiect preliminar (exposure draft)
care este transmis la IAPC pentru aprobare. în situaţia în care proiectul este aprobat de comisie, el
este distribuit în continuare tuturor organizaţiilor membre ale IFAC, precum şi altor organizaţii
internaţionale care au interese privind standardele internaţionale de audit, pentru a colecta
comentarii şi observaţii. Observaţiile şi sugestiile pertinente sunt discutate de IAPC cu ocazia
revizuirii proiectului de standard sau declaraţie. Odată aprobat, proiectul devine declaraţie sau
standard internaţional de audit oficial, fiind aplicabil începând cu data prevăzută în cadrul
textului.

2.4. Normalizarea naţională în domeniul


auditului
În ţările Uniunii Europene reglementările naţionale - texte legislative sau norme emise de
organismele profesionale - stabilesc practicile de urmat pentru auditul situaţiilor financiare şi
realizarea unor servicii conexe. În România, deşi înfiinţată relativ recent, profesia de auditor
dispune de o libertate „controlată" pentru determinarea manierei în care activitatea auditorilor este
îndeplinită.
După 1990, au existat numeroase tentative de normalizare internă a activităţii de audit,
concretizate în special în reglementările emise de Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor
Autorizaţi din România (CECCAR). Eforturile de normalizare ale CECCAR, îmbinate cu sprijinul
specialiştilor din domeniul academic şi al comisarilor de conturi din Franţa, au avut ca roade
„Normele de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil" (emise în octombrie 1995),
respectiv „Normele naţionale de audit" (emise în ianuarie 1999).
Ordonanţa de urgenţă a guvernului nr. 75 emisă în aprilie 1999, aliniază organizarea şi rolul
profesiei de audit din România la prevederile Directivei a VlII-a a Uniunii Europene. Astfel, actul
legislativ mai sus menţionat a pus bazele naşterii organismului reprezentativ al profesiei de
audit în România sub denumirea de Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR),
ca organizaţie profesională de utilitate publică fără scop lucrativ care activează sub autoritatea
Ministerului Finanţelor.
Principalele atribuţii ale CAFR sunt următoarele:
• organizează examenele şi atribuie calitatea de auditor financiar;
• coordonează activitatea de audit financiar;
• supraveghează programul de pregătire continuă a auditorilor financiari;
• controlează calitatea activităţii de audit financiar;
• sesizează Ministerul Finanţelor asupra necesităţii actualizării normelor şi procedurilor
profesionale de audit, în raport cu modificările intervenite în reglementările instituţiilor
profesionale europene şi internaţionale;
• retrage calitatea de auditor financiar în condiţiile prevederilor Regulamentului
de organizare şi funcţionare a Camerei;
• elaborează normele interne privind activitatea Camerei.
Printre cele mai importante sarcini atribuite CAFR trebuie menţionate elaborarea şi
actualizarea permanentă a următoarelor documente esenţiale:
• codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar;
• standardele de audit;
• programa analitică a examenului de aptitudini profesionale;
• normele privind procedurile de control al calităţii auditului financiar;
• regulile privind pregătirea continuă a auditorilor;
• normele privind procedurile minimale de audit.
Raportate la obiectivele de elaborare a cadrului normativ stabilite prin OUG 75/1999, se
poate spune că acestea au fost deja îndeplinite de CAFR. Astfel, după cum se cunoaşte, eforturile de
reglementare ale CAFR s-au materializat prin asimilarea în contextul naţional a normelor
internaţionale de audit şi a codului de conduită etică şi profesională emis de IFAC, publicate în
anul 2000 în „Audit financiar 2000". Normele privind procedurile minimale de audit au fost
elaborate Şi publicate de asemenea în anul 2001, sub numele de „Norme minimale de audit”.
Standardele de audit prezintă procedurile şi principiile fundamentale, precum şi explicaţii
privind aplicarea acestora, grupate sub formă de comentarii, Standardele sunt grupate şi codificate
în nouă secţiuni, cea de-a zecea secţiune fiind dedicată declaraţiilor de practică de audit. Secţiunea
I grupează standardele cu caracter introductiv codificate de la 100 la 199, respectiv:
• Standardul 110 „Glosar de termeni"
• Standardul 120 „Cadrul general al standardelor de audit".
Secţiunea a II-a, dedicată definirii responsabilităţilor într-o misiune de audit
financiar şi servicii conexe, conţine deocamdată 6 standarde codificate de la 200 la 299;
• Standardul 200 „Obiective şi principii generale ce guvernează un audit
al situaţiilor financiare"
• Standardul 210 „Termenii angajamentelor de audit"
• Standardul 220 „Controlul calităţii auditului"
• Standardul 230 „Documentaţia"
• Standardul 240 „Fraudă şi eroare"
• Standardul 250 „Rolul legislaţiei şi reglementărilor în vigoare h
auditul situaţiilor financiare"
Secţiunea a IlI-a, destinată planificării lucrărilor de audit financiar şi servicii conexe, conţine trei
standarde codificate de la 300 la 399, după cum urmează:
• Standardul 300 „Planificarea"
• Standardul 310 „Cunoaşterea clientului"
• Standardul 320 „Pragul de semnificaţie în audit"
Secţiunea a IV-a este dedicată standardelor codificate de la 400 la 499, referitoare la
controlul intern, după cum urmează:
• Standardul 400 „Evaluarea riscurilor şi controlului intern"
• Standardul 401 „Auditul într-un mediu de sisteme de informaţi;
computerizate"
• Standardul 402 „Considerente de audit privind entităţile ce utilizează
filme de prestări servicii"
Secţiunea a V-a este destinată standardelor referitoare la probele de audit codificate de la
500 la 599 şi conţine 10 standarde:
• Standardul 500 „Probe de audit"
• Standardul 501 „Probe de audit - Considerente suplimentare pentru
elemente specifice"
• Standardul 510 „Angajamente iniţiale - Solduri de deschidere"
• Standardul 520 „Proceduri analitice"
• Standardul 530 „Eşantionarea în audit şi alte proceduri de selective de testare"
• Standardul 540 „Auditul estimărilor contabile"
• Standardul 550 „Părţi afiliate"
• Standardul 560 „Evenimente ulterioare"
• Standardul 570 „Principiul continuităţii activităţii"
• Standardul 580 „Declaraţiile conducerii"
Secţiunea a VI-a este destinată standardelor codificate de la 600 la 699, referitoare la
utilizarea lucrărilor altor specialişti într-o misiune de audit şi cuprinde:
• Standardul 600 „Utilizarea unui alt auditor"
• Standardul 610 „Considerarea auditului intern"
• Standardul 620 „Utilizarea unui expert"
Secţiunea a VII-a cuprinde trei standarde codificate de la 700 la 799, referitoare la
concluziile auditului şi rapoartele de audit:
• Standardul 700 „Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare
• Standardul 710 „Date comparative"
• Standardul 720 „Alte informaţii incluse în documentele conţinând situaţiile
financiare auditate"
Secţiunea a VIII-a este dedicată domeniilor .specializate, conţinând deocamdată
două standarde codificate de la 800 la 899, după cum urmează:
• Standardul 800 „Raportul auditorului asupra angajamentelor de audit
cu scop special"
• Standardul 810 „Examinarea informaţiilor financiare prognozate"
Secţiunea a IX-a cuprinde standarde codificate de la 900 la 999, referitoare
la serviciile conexe:
• Standardul 910 „Angajamente de revizuire a situaţiilor financiare"
• Standardul 920 „Angajamente de efectuare a procedurilor agreate privind situaţiile
financiare"
• Standardul 930 „Angajamente de compilare a informaţiilor financiare"
Ultima secţiune, a X-a, este dedicată declaraţiilor de practică de audit,
conţinând 11 declaraţii codificate de la 1000 la 1100 după cum urmează:
• Declaraţia 1000 „Proceduri de confirmare interbancară"
• Declaraţia 1001 „Medii CIS - Microcomputere neincluse în reţea"
• Declaraţia 1002 „Medii CIS - Sisteme de microcomputere on-line"
• Declaraţia 1003 „Medii CIS - Sisteme de baze de date"
• Declaraţia 1004 „Relaţia dintre supraveghetorii băncilor şi auditorii externi"
• Declaraţia 1005 „Considerente particulare în auditul întreprinderilor mici şi mijlocii"
• Declaraţia 1006 „Auditul băncilor comerciale internaţionale"
• Declaraţia 1007 „Comunicarea cu conducerea"
• Declaraţia 1008 „Evaluarea riscurilor şi controlului intern -
caracteristici şi considerente CIS "
• Declaraţia 1009 „Tehnici de audit asistate de calculator"
• Declaraţia 1010 „Considerente privind aspectele de mediu în auditul
situaţiilor financiare"
Camera organizează evidenţa membrilor săi prin Registrul auditorilor financiari. Pentru
dobândirea calităţii de auditor financiar, candidaţii, persoane fizice, trebuie să îndeplinească
următoarele condiţii:
• să fie licenţiaţi ai unei facultăţi cu profil economic de cel puţin 3 ani şi să aibă
experienţă în domeniul contabil, considerată de Cameră ca fiind relevantă, sau să
aibă calitatea de expert contabil de cel puţin 3 ani şi să fi desfăşurat o activitate în
această calitate;
• să fi efectuat un stagiu practic de 3 ani în activitatea de audit financiar sub îndrumarea
unui auditor financiar;
• să satisfacă cerinţele Codului privind conduita etică şi profesională în domeniul
auditului financiar;
• să susţină şi să promoveze examenul de aptitudini profesionale.
Prin derogare, CAFR poate atribui calitatea de auditor financiar persoanelor care au
exercitat timp de 11 ani activităţi profesionale în domeniul financiar-contabil şi au dobândit o
experienţă edificatoare. Examenul de aptitudini profesionale constă în susţinerea unor probe
scrise la disciplinele stabilite, potrivit reglementărilor europene şi internaţionale în domeniu, astfel:
• audit financiar;
• contabilitate generală: reglementări naţionale şi internaţionale; aspecte teoretice,
metodologice şi practice privind tratamentele contabile potrivit standardelor de
contabilitate internaţionale;
• evaluarea elementelor bilanţiere şi determinarea rezultatului financiar;
• analiza şi evaluarea critică a conturilor anuale;
• contabilitatea costurilor şi contabilitatea managerială; relaţia dintre contabilitate şi
management;
• reguli de consolidare a conturilor;
• audit intern;
• standardele legale şi profesionale privind auditul financiar al conturilor anuale şi
al celorlalte documente contabile, precum şi cele privind auditorii financiari;
• elemente de drept comercial, civil, protecţie socială şi a muncii;
• legislaţie fiscală;
• elemente privind finanţele naţionale; tehnici şi metode moderne de management
general şi financiar;
• elemente de matematică, statistică şi sisteme informatice.
Este cunoscut că în ţările cu tradiţie în practica auditului, în special cele de origine anglo-
saxonă, rolul atribuit organismelor profesionale şi guvernamentale în jocul reglementării auditului
este adesea suplimentat de comisiile de valori mobiliare. Se pare că, în România, CNVM mai are
de parcurs un dram lung până când realitatea economică o va determina să se implice activ şi
efectiv în reglementarea auditului.
C A P I T O L U L 3

PRINCIPII DE CODUITĂ ETICĂ ÎN AUDIT


Structura capitolului
„Principii de conduită etică în audit":

3.1. Etica. Etica profesională. Codul de conduită etică profesională


3.2. Principii de conduită etică profesională care guvernează profesia
contabilă
3.3. Independenţa profesională
3.4. Confidenţialitatea

Obiective de studiu

După ce veţi studia acest capitol veţi putea:


• înţelege rolul şi principiile eticii în conturarea eticii profesionale
• prezenta obiectivele şi implicaţiile eticii profesionale
• explica principiile de bază ale codului de conduită etică profesională
• descrie implicaţiile mediului de audit asupra comportamentului
profesional al auditorului
• identifica situaţiile care implică adoptarea unei decizii etice
• discuta relaţiile implicate de acceptarea unei misiuni de audit
• descrie principalii factori care pot influenţa independenţa auditorilor

Standardele profesionale relevante pentru studiul acestui capitol sunt:


Standarde Internaţionale/Naţionale de Audit
• IFAC/CAFR - „Codul de conduită etică şi profesională în domeniul auditului financiar".
• ISA 120 „Cadrul general al standardelor de audit".
• ISA 200 „Obiective şi principii generale ce guvernează un audit al situaţiilor financiare"
• ISA 220 „Controlul calităţii auditului"
• ISA 250 „Rolul legislaţiei şi
reglementărilor în vigoare în auditul situaţiilor financiare"

Standarde Internaţionale de Contabilitate


• IASB „Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare"
• IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare"
• IAS 2 „Contabilitatea stocurilor"
• IAS 10 „Evenimente ulterioare datei bilanţului"
• IAS 37 „Provizioane, datorii şi active contingente"
3.1. Etica. Etica profesională. Codul de conduită
etică profesională
Cele mai multe organizaţii profesionale dispun un cod etic elaborat şi rafinat pe parcursul
timpului.
Cuvântul "etică" derivă de la grecescul "ethos", care înseamnă "caracter". în timp ce
moralitatea studiază în principal noţiunile de "bine" şi "rău" în ceea ce priveşte comportamentul
uman, etica studiază modul şi motivaţia pentru care oamenii acţionează de o anumită manieră. în
accepţiunea sa modernă, etica se bazează inclusiv pe moralitate, având drept obiectiv asigurarea
unui cadru coerent de principii şi repere care asistă indivizii în obţinerea de cunoştinţe şi
acumularea de experienţă în vederea adoptării unor decizii etice.
O decizie etică, posedă următoarele caracteristici considerate cumulativ:
• este o decizie competentă, adică se bazează pe cunoştinţele şi experienţa
acumulată;
• este o decizie luată în contextul identificării cu claritate, într-o situaţie articulară,
a persoanelor interesate, a obligaţiilor fiecărei părţi implicate, precum şi a problemelor
specifice;
• este o decizie echilibrată, în sensul că permite identificarea şi ierarhizarea
principiilor etice relevante într-o situaţie particulară;
• este o decizie pertinentă, adică se bazează pe determinarea şi estimarea tuturor
opţiunilor relevante de decizie şi acţiune;
• este o decizie pragmatică, în sensul că permite acţionarea pe bază de obiective
parţiale, clare, posibil de atins, în mod obiectiv şi responsabil, tot timpul până la
formularea concluziilor.
Pe baza acestor caracteristici s-au creat în timp diverse modele de luare a deciziilor.
Modelele de luare a deciziilor nu sunt altceva decât procedee sistematice care ajută indivizii în
adoptarea unor decizii etice în diferite circumstanţe. Spre exemplu, atunci când o anumită
persoană se află într-o dilemă etică, un astfel de model o poate ajuta să identifice responsabilităţile,
consecinţele şi priorităţile, astfel încât să poată evalua rezultatele diferitelor modalităţi de acţiune.
Plecând de la conceptul de etică prezentat mai sus, etica profesională preia cadrul de repere şi
principii generale ale eticii şi le particularizează la nivelul unei profesii. Etica profesională include
standarde de comportament pentru un profesionist dintr-un domeniu, atât din punct de vedere
pragmatic, cât şi ideal. Spre exemplu, în timp ce, din punct de vedere ideal, etica profesională îi
impune unui contabil să lucreze la cele mai înalte standarde din domeniu, pentru a atinge cel mai
înalt nivel de performanţă profesională, din punct de vedere pragmatic,contabilul trebuie
acţioneze de o aşa manieră încât să răspundă cerinţelor publicului larg vizavi de profesia sa.
Un profesionist se raportează atât principiile etice generale, acţionând ca un individ responsabil,
cât şi la principiile etice profesionale, respectând un set de norme şi valori profesionale.
Un cod de conduită etică profesională este destinat în principal încurajări unui
comportament profesional ideal, dar trebuie elaborat astfel încât să fie realist şi aplicabil. Totuşi,
nici un cod de etică profesională nu este exhaustiv, în sensul că nu poate anticipa toate acele situaţii
în care este necesară exercitarea unu raţionament profesional cu privire la adoptarea unui
comportament etic; codul etic poate cel mult să furnizeze principii care să poată fi utilizate în
aprecierea fiecare situaţii în parte.
Cu toate că prevederile codului etic specific unei anumite profesii diferă di prevederile unui
cod etic aparţinând unei alte profesii, ele au în comun cel puţi un aspect: cerinţa ca membrii
respectivei profesii să aibă o atitudine morală ş profesională cu mult superioară celei care le este
impusă prin lege. Codul etic a profesiei de auditor nu face excepţie din acest punct de vedere.
De cele mai multe ori, codul de etică profesională este cel care indici existenţa unui corp
de profesionişti, deoarece doar acesta are interesul de i impune anumite standarde de
comportament pentru a putea elimina persoanele sau comportamentele care îi afectează negativ
imaginea. Pentru a face distincţie înte profesiile consacrate şi nonprofesii, Greenwood relevă
existenţa a cinci atribut) care caracterizează o profesie:
• Existenţa unei teorii coerente. Existenţa unei astfel de teorii într-o profesie serveşte
la susţinerea şi soluţionarea raţională a celor mai complexe probleme care pot
interveni în practică. De aceea practicarea unei profesii nu necesită doar
experienţă practică, ci pregătire teoretică.
• Autoritatea. O profesie este caracterizată prin existenţa unui organism profesional care
are autoritatea de a impune normele de conduită etici şi profesională membrilor
comunităţii profesionale respective Totodată, membrii profesiei sunt singurii care au
unanim recunoscuţi competenţa în domeniul respectiv.
• Sancţiunile comunităţii. Orice deviere majoră de la comportamente profesional
acceptat de membrii profesiei respective este sancţionaţi rapid şi eficient de organismul
profesional.
• Codul etic profesional. Existenţa unui cod etic profesional obligă pe toţi membrii
profesiei respective să adere la acesta.
• Existenţa unei culturi. Orice profesie operează prin intermediul unei reţele foarte
bine definite de companii profesionale, universităţi şi centre de cercetare,
organizaţii profesionale, toate acestea având interese şi scopuri comune.
Interacţiunea dintre aceste grupuri, prin rolurile pe care le îndeplinesc în societate
generează o configuraţie unică pentru profesia respectivă, numită cultură profesională.
Greenwood subliniază totuşi că diferenţa reală dintre o profesie şi o non-profesie este mai
curând cantitativă decât calitativă, deoarece aceste cinci atribute pot aparţine, dar într-o măsură mai
mică, unui domeniu care încă nu s-a definit ca o profesie de sine stătătoare. Diferenţa constă mai
curând în faptul că profesiile bine definite şi organizate posedă aceste caracteristici în cea mai mare
măsură.
De asemenea, Greenwood este de părere că toate cele cinci caracteristici se regăsesc într-o
mare măsură în profesia contabilă, astfel încât ea poate fi definită ca o profesie de sine stătătoare:
• are un fond de cunoştinţe teoretice şi practice complexe şi bine definite;
• există organisme profesionale care îşi exercită autoritatea în privinţa asigurării
serviciilor către public;
• aplică sancţiuni membrilor care nu se conformează cerinţelor profesiei;
• creează un cadru propriu de reglementare prin intermediul emiterii de norme
profesionale şi a codului de etică profesională de către organismul profesional;
• are o imagine puternică în cadrul societăţii prin intermediul culturii sale profesionale.

3.2. Principii de conduită etică profesională care


guvernează profesia contabilă

Nici un auditor sau contabil nu se poate autodefini ca fiind un profesionist atâta timp cât nu
acceptă faptul că are anumite responsabilităţi faţă de utilizatorii rezultatelor activităţii lor. Ei nu
prestează un serviciu în folosul umanităţii în ansamblul său, ci persoanelor care i-au angajat în acest
scop. în cele mai multe cazuri, utilizatorii nu au competenţa necesară pentru a putea aprecia ei înşişi
calitatea serviciilor oferite de un contabil profesionist. în acest caz, utilizatorii nu au altă alternativă
decât să accepte faptul că aceştia acţionează de o manieră competentă şi cu integritate profesională,
până la proba contrarie. Garanţia integrităţii şi competenţei lor profesionale este asigurată de aderarea
acestora la un cod etic al profesiei din care fac parte, precum şi de aplicarea prevederilor acestui cod.
Profesioniştii din domeniul contabilităţii (auditori, experţi contabili sau contabili autorizaţi)
au rolul de a promova o anumită imagine a profesiei în faţa publicului, care să ateste cel puţin că:
• sunt independenţi (unde este cazul), obiectivi şi integri din punct de vedere profesional;
• au cunoştinţele profesionale care le sunt cerute în vederea îndeplinirii sarcinilor care le
revin;
• îşi servesc clienţii cu grijă profesională şi de o manieră care este în
concordanţă cu responsabilităţile pe care şi le asumă faţă de public;
• au relaţii profesionale adecvate cu ceilalţi membri ai profesiei din care
fac parte.
Codul de etică profesională al IFAC statuează că obiectivele profesiei contabile vizează
respectarea unor standarde ridicate de profesionalism în vederea atingerii unor performanţe
ridicate, totul subsumat îndeplinirii cerinţelor impuse de utilizatorii informaţiei auditate. Existenţa
acestor obiective implică îndeplinirea a patru condiţii legate de:
• credibilitate: există o cerere la nivelul întregii societăţi pentru obţinerea unor
informaţii şi sisteme informaţionale credibile;
• profesionalism: există o cerere exprimată de către clienţi, angajatori şi alte părţi
interesate pentru profesionişti în domeniul contabilităţii;
• calitatea serviciilor: există necesitatea de furniza o asigurare cu privire la faptul
că toate serviciile prestate de un profesionist contabil sunt îndeplinite la cele mai înalte
standarde de performanţă;
• încredere: utilizatorii serviciilor unui profesionist contabil trebuie să aibă încredere că
există un cadru de conduită etică profesională care guvernează prestarea serviciilor de
specialitate.
Principiile etice profesionale fundamentale stipulate de codul de conduită etică
profesională , a căror respectare asigură atingerea obiectivelor profesiei contabile, sunt
următoarele:
• integritatea: un profesionist contabil trebuie să fie direct şi onest în îndeplinirea
serviciilor sale profesionale;
• obiectivitatea: un profesionist contabil trebuie sa fie corect şi niciodată să nu
permită apariţia de situaţii care să ducă la denaturarea obiectivităţii sale, cum ar fi
apariţia unor conflicte de interese sau acceptarea influenţării judecăţii sale de către
alţii;
• competenţa şi diligenta profesională: un contabil profesionist trebuie să îşi
îndeplinească îndatoririle sale cu competenţă şi diligentă profesională şi are
îndatorirea de a-şi menţine şi perfecţiona continuu cunoştinţele şi priceperea
profesională pentru a atinge nivelul cerut de prestarea unui serviciu competent pentru
clientul sau angajatorul său;
• confidenţialitate: un profesionist contabil trebuie să respecte confidenţialitatea
informaţiilor pe care le-a obţinut cu ocazia exercitării îndatoririlor sale
profesionale. De asemenea, profesionistul contabil nu are dreptul de a folosi şi da
publicităţii oricare dintre aceste informaţii, cu excepţia cazurilor în care are o delegare
specială în acest sens sau o obligaţie profesională/legală care impune
dezvăluirea acelor informaţii;
• comportament profesional: un profesionist contabil trebuie să se
comporte într-o manieră corespunzătoare unei bune reputaţii a profesiei
şi să se abţină de la orice act care ar aduce atingere profesiei contabile;
• respectarea standardelor tehnice: un profesionist contabil trebuie
să-şi îndeplinească îndatoririle profesionale în concordanţă cu tehnicile şi
standardele profesionale relevante. în măsura în care sarcinile primite sunt
compatibile cu principiile de integritate, obiectivitate sau independenţă (în
cazul contabililor cu liberă practică), profesionistul contabil are responsabilitatea de
a le îndeplini cu grijă şi profesionalism. în plus, în activitatea lor, ei trebuie să
respecte legislaţiile naţionale, standardele tehnice şi profesionale emise de IFAC,
IASB şi organismele naţionale ale profesiei contabile (în cazul României: CAFR,
CECCAR).

3.3. Independenţa profesională


Independenţa este „piatra de încercare" a profesiei de auditor. De obicei, situaţiile care
implică adoptarea unor decizii etice sunt cele din zona „gri", în care nu există un mod predefinit de a
acţiona. De exemplu, prin raportare la normele de conduită profesională, este relativ uşor de adoptat
o decizie etică în condiţiile unei oferte de audit al situaţiilor financiare provenite de la compania
în care este angajată soţia auditorului. Nu acelaşi lucru se întâmplă în situaţia în care oferta provine
de la o companie în care acţionarul majoritar este cel mai bun prieten al auditorului. în astfel de
circumstanţe, auditorul trebuie să-şi exercite raţionamentul profesional pentru a adopta o
decizie etică. Astfel, în lipsa unui reper clar de acţiune, independenţa profesională a auditorilor
riscă să fie afectată ca urmare a unor presiuni externe.
Fără o independenţă profesională de necontestat, opinia auditorului ni, poate fi decât
suspectă. Teoretic, factorii care permit determinarea gradului de independenţă sunt: integritatea şi
obiectivitatea auditorului. Practic, între independenţă, integritate şi obiectivitate există o relaţie de
interdependenţă.
Integritatea implică nu doar onestitate şi desfăşurarea corectă a activităţilor, ci şi
sinceritate. Normele de conduită etică adoptate de organismul profesiei contabile americane
statuează că integritatea este o trăsătură de caracter fundamentală pentru recunoaşterea
profesionalismului. Integritatea constituit calitatea din care derivă încrederea publică şi este criteriul
fundamental pe care ui membru al profesiei îl utilizează în judecarea deciziilor sale. De asemenea
integritatea se referă la abilitatea unei persoane de a rezista presiunilor şi de a f capabil să-şi
păstreze independenţa şi obiectivitatea.
Obiectivitatea este atitudinea mentală de a privi toate aspectele relevanţi ale unei probleme,
este o calitate care dă valoare serviciilor profesionistului. Obiectivitatea constituie o caracteristică
distinctivă a profesiei, prin care se impune imparţialitate şi detaşare de conflictele de interes.
Respectare; independenţei elimină relaţiile care pot afecta obiectivitatea unui auditor îi
îndeplinirea responsabilităţilor sale profesionale.
Auditorii, ca şi profesioniştii din alte domenii, oferă clienţilor lor servicii specializate bazate
pe cunoştinţele şi experienţa lor profesională. Clienţii, precum; şi ceilalţi utilizatori, se bazează pe
informaţiile furnizate de auditori tocmai pentu că ei cred că auditorii prezintă integritate
profesională, independenţă şi obiectivitate. în mod cert, opinia unui auditor are o relevanţă minoră
dacă acest condiţii nu sunt îndeplinite.
Adesea, prin natura activităţii desfăşurate, auditorii sunt puşi în situaţii îi care se exercită
presiuni diverse asupra lor. Aceste presiuni pot afecta obiectivitate! lor. Deşi se face referire la lipsa
unei prevederi explicite cu privire la ui comportament etic corespunzător în astfel de situaţii, trebuie
recunoscut faptul că ni se poate şi nu este practic să se definească toate cazurile posibile care
generează astfel de presiuni. Totuşi, normele de conduită etică profesională trasează principiile
universale şi prezintă situaţiile cu caracter general care pot ghida auditorul îi identificarea presiunilor
şi evitarea cazurilor de incompatibilitate cu principiile independenţă, respectiv integritate şi
obiectivitate.
Spre exemplu, auditorii nu trebuie să accepte sau să ofere daruri sau servicii care ar putea
avea o influenţă semnificativă asupra judecăţii profesionalei celor cu care intră în contact
profesional. În schimb, valoarea de la care aceste daruri sau servicii sunt considerate ca fiind
exagerate se stabileşte în mod diferenţiat, de la ţară la ţară. Cert este că auditorii trebuie să
evite situaţiile care ar discredita poziţia lor profesională.
Codul de conduită etică profesională prezintă o serie de situaţii incompatibile cu
imaginea de independenţă a auditorului, cum ar fi:
• deţinerea unor acţiuni în capitalul companiei client;
• auditorul nu deţine acţiuni la clientul auditat, ci acţiuni la o altă societate comercială care a
investit masiv în compania clientului auditat;
• auditorul este garant al unui administrator al clientului sau situaţia materială a
auditorului poate fi afectată în vreun mod oarecare de situaţia materială a clientului;
• auditorul deţine acţiuni la o bancă ce a acordat un împrumut semnificativ
clientului auditat;
• auditorul a contractat împrumuturi de la un client sau acţionar al acestuia sau de la orice
altă persoană care are un interes în compania auditată;
• deţinerea de acţiuni la o societate în participaţie care este asociată cu un client sau cu
un angajat al clientului său.
În plus, normele americane extind situaţiile prezentate mai sus de la perioada acoperită
de situaţiile financiare auditate, la perioada în care misiunea de audit s-a desfăşurat efectiv până
în momentul exprimării opiniei în cadrul raportului de audit.
SEC precizează în propriile sale norme că nu recunoaşte independenţa unui auditor dacă
acesta nu este de facto independent. Prevederile normelor sale merg chiar mai departe, stipulând că
independenţa auditorului este prejudiciată inclusiv în situaţiile în care, nu în mod necesar auditorul, dar
o persoană apropiată acestuia are interese în compania auditată. Deşi aparent, prevederile acestor
norme dau impresia de derizoriu, ele nu fac decât să sublimeze importanţa acordată aparenţei de
independenţă pe care auditorul trebuie să o conserve. De exemplu, nici un partener din cabinetul de
audit nu trebuie să deţină nici măcar o singură acţiune la compania auditată, sau la o altă societate cu
care aceasta este asociată în vreun fel.
Este de asemenea interesantă prevederea normelor americane de audit conform căreia,
dacă auditorul nu a încasat onorariile de la clientul său după o perioadă mai mare de un an,
independenţa auditorului este pusă sub semnul întrebării. Se creează astfel impresia generală că
onorariile neîncasate de auditor sunt privite ca un capital de lucra al clientului. Mai mult decât
atât, în aceste condiţii, se poate prezuma că plata onorariilor pentru perioadele anterioare este
condiţionată de tipul opiniei reflectate în raportul auditorului.
Literatura de specialitate recomandă o serie de măsuri care pot fi adoptate pentru a proteja
independenţa auditorului. Iată câteva dintre acestea:
• comunicarea cu auditorul succesor;
• rotaţia personalului din echipa de audit;
• transferul unor responsabilităţi de audit către sectorul public;
• aplicarea unor referinţe contabile general acceptate;
• restricţionarea prestării serviciilor de consultanţă managerială în paralel cu
serviciile de audit în favoarea aceluiaşi client.
Studiile realizate de Goldman, Barlev şi Shockley au scos în evidenţă serie de factori care
au un impact semnificativ (negativ sau pozitiv) asupra imaginii de independenţă a auditorului. Aceşti
factori pot fi sintetizaţi după cum urmează:
• serviciile conexe furnizate, în special serviciile de consultant managerială;
• competiţia în cadrul profesiei de audit;
• perioada de timp în care auditorul prestează servicii pentru acelaşi client;
• mărimea cabinetelor de audit;
• flexibilitatea standardelor contabile;
• sancţiunile profesionale prevăzute şi severitatea aplicării lor;
• responsabilitatea auditorului faţă de terţi;
• teama auditorului de a-şi pierde clientela sau reputaţia.
Serviciile conexe furnizate, în special serviciile de consultant managerială. Este
recunoscut că, prin prestarea unor servicii de consultant managerială, valoarea auditorului în faţa
clientului creşte şi, în consecinţă, sporeşte şi dependenţa clientului de auditor. Analizat dintr-o astfel
de perspectivă, acei factor are un impact pozitiv asupra independenţei auditorului. Pe de altă parte,
prin prestarea unor servicii de consultanţă managerială, auditorul se implică în afacerii clientului său9
devenind astfel parte interesată. Mai mult decât atât, există pericol condiţionării opiniei de audit de
prestarea serviciilor de consultanţă managerială I scopul de a suplimenta veniturile auditorului. Din
acest punct de vedere, este lesne de înţeles că prestarea serviciilor de consultanţă managerială are
o influent negativă asupra independenţei auditorului. Pentru a analiza cât mai corect acei factor
trebuie să se ţină cont şi de mărimea cabinetului de audit.
Competiţia în cadrul profesiei de audit De regulă, acest factor est considerat ca având o
influenţă negativă asupra independenţei deoarece, în astfel de circumstanţe, auditorul este mai
reticent în a formula o opinie nefavorabil clientului său, Atitudinea auditorului pare să fie justificată
de faptul că, pe o piaţă concurenţială, clientul ar putea găsi uşor un alt auditor care să-i servesc
interesul. Pe de altă parte, efectul benefic al competiţiei profesionale asupra imaginii de
independenţă constă în scurtarea perioadei de timp în care un audiţii prestează servicii pentru acelaşi
client.
Perioada de timp în care auditorul prestează servicii pentru acelaşi client. în măsura
în care un auditor prestează servicii pentru acelaşi client o perioadă îndelungată de timp, atunci
el poate avea tendinţa de a se identifica cu managementul companiei respective, atitudine care are
consecinţe negative asupra independenţei sale. Rotaţia cabinetelor de audit are un impact pozitiv
asupra independenţei auditorului, deoarece:
• este verificată activitatea auditorului precedent;
• se încurajează inovaţiile în audit;
• se descurajează munca de complezenţă.
Efectele pozitive ale menţinerii unui auditor pe o perioadă mai îndelungată de timp constau
în reducerea costului auditului şi creşterea eficienţei procesului de audit, deoarece auditorul îşi
cunoaşte deja clientul respectiv foarte bine.
Mărimea cabinetelor de audit Există opinii potrivit cărora cabinetele mari de audit au un
grad de independenţă mai mare în raport cu cabinetele mici de audit. Argumentele care susţin
această opinie sunt:
• un cabinet mare nu este atât de dependent de un anumit client, deoarece
onorariile percepute de la acesta reprezintă doar o mică parte din veniturile totale ale
cabinetului;
• spre deosebire de cabinetele mari, cabinetele mici de audit dezvoltă relaţii mai
apropiate, mai personale, cu clienţii lor, prin faptul că prestează în paralel şi servicii
conexe pentru clienţii lor;
• cabinetele mari au o mai bună compartimentare a funcţiilor lor şi dispun de
specialişti care pot fi rotiţi în funcţie de necesităţi.
În general, mărimea cabinetelor de audit variază de la dimensiuni foarte mici (cabinete
individuale, de o persoană) până la cabinete foarte mari (The Big Four). Deşi interesant ca
abordare, acest factor trebuie analizat în corelaţie cu mediul concurenţial.
Flexibilitatea standardelor contabile. Se spune că un sistem contabil flexibil îl face pe
auditor mai dependent de clientul său, deoarece flexibilitatea contabilă poate duce la înlocuirea
unui auditor mai reticent faţă de o soluţie contabilă adoptată de client, cu un alt auditor mai
permisiv. Pe de altă parte, flexibilitatea sistemului contabil poate determina şi o creştere a gradului
de independenţă a auditorului, deoarece, în viziunea exprimării unei opinii fără rezerve, existenţa
tratamentelor alternative permite realizarea unui acord între punctele de vedere ale auditorului şi
ale clientului cu privire la adoptarea unor anumite politici contabile. Cu alte cuvinte, tratamentele
contabile alternative oferă soluţii pertinente pentru respectarea imaginii fidele, ca bază pentru
exprimarea unei opinii favorabile a auditorului.
Sancţiunile profesionale prevăzute şi severitatea aplicării lor. Sa
observat că existenţa unui cod etic profesional susţine şi întăreşte independenţa auditorului. Totuşi,
mai mult decât atât, utilizatorii de informaţii contabile vor să aibă siguranţa că auditorul respectă
codul respectiv. Această siguranţă apare atunci când sancţiunile profesionale pentru abaterile de la
prevederile codului etic profesional sunt puse în aplicare, generând o creştere a „costului
nerespectării" lor pentru orice auditor. Bineînţeles, impactul pozitiv asupra independenţei
auditorului, generat de acest factor, depinde în mare măsură inclusiv de sfera de aplicare a
sancţiunilor profesionale şi de severitatea acestora.
Responsabilitatea auditorului faţă de terţi. Se pare că acolo unde există posibilitatea ca
utilizatorii informaţiilor contabile auditate să-1 facă răspunzător material pe auditor pentru
eventualele sale culpe în îndeplinirea mandatului său, aceasta acţionează ca un factor de stimulare a
independenţei. în această privinţă, exemplul practicilor din SUA este suficient de edificator,
deoarece acolo un auditor poate fi pus să plătească toate pierderile suferite de utilizatorii
informaţiilor auditate, în măsura în care se dovedeşte că auditorul a dovedit neglijenţă
profesională sau rea-credinţă.
Teama auditorului de a-şi pierde clientela sau reputaţia. Acest factor pare să aibă un
impact pozitiv asupra independenţei auditorului, deoarece acesta se teme că şi-ar putea pierde
reputaţia (şi, implicit, clientela) printr-o publicitate nefavorabilă privind o prestaţie neadecvată a
serviciilor sale, ca urmare a nerespectării principiului independenţei. în timp ce reputaţia
auditorului este afectată imediat, pierderea clientelei are loc pe termen lung, deoarece în cele mai
multe cazuri, în astfel de situaţii auditorul urmăreşte să compenseze pierderea reputaţiei cu
practicarea unor tarife mici şi emiterea unor rapoarte de audit care să-i satisfacă pe clienţi. Astfel,
structura clientelei se modifică în timp, declanşând un cerc vicios, având ca rezultat final
discreditarea sa completă.
Această analiză nu este nici exhaustivă şi nici lipsită de controverse. Pentru oricare
dintre aceşti factori se pot găsi argumente pro şi contra privind efectul lor asupra gradului de
independenţă a auditorilor. Analiza prezentată mai sus are ca obiectiv doar evidenţierea
complexităţii conceptului de independenţă.

3.4. Confidenţialitatea
Codul de etică profesională recunoaşte că, pe parcursul prestării serviciilor lor, auditorii au
acces la o serie de informaţii confidenţiale despre clienţi şi despre afacerile acestora. Potrivit acestor
norme, auditorii sunt obligaţi să păstreze confidenţialitatea informaţiilor despre clienţii lor, chiar şi
după ce contractul de prestări servicii încheiat cu aceştia încetează.
Codul etic profesional sugerează câteva elemente care sunt luate în considerare în
aprecierea cazurilor în care, deşi confidenţiale, aceste informaţii trebuie sau pot fi dezvăluite, fără
ca auditorul să fie acuzat de încălcarea principiului etic. Aceste elemente sunt:
• existenţa unei autorizări. Dacă autorizarea de a dezvălui anumite informaţii
confidenţiale este dată de client, auditorul trebuie să aibă în vedere interesele tuturor
părţilor implicate care pot fi afectate, inclusiv ale terţilor. în plus, auditorul trebuie să
se asigure că nu depăşeşte limitele autorizării date de către clientul său.
• existenţa unei cerinţe legale. Iată câteva exemple de situaţii în care un auditor este
obligat prin lege să dezvăluie informaţii confidenţiale:
• pentru furnizarea de probe, în derularea unei proceduri juridice; şi
• pentru dezvăluirea nerespectării legii către autorităţile publice corespunzătoare.
• existenţa unei cerinţe de natură profesională. Auditorul trebuie să dezvăluie
informaţii considerate confidenţiale, în următoarele circumstanţe:
• în general, când respectarea standardelor tehnice şi a normelor de etică profesională
impune această acţiune;
• pentru a-şi proteja interesul profesional în cazul unor proceduri legale (când este
acţionat în judecată);
• pentru a răspunde la cererile de natură profesională ale unui membru al
profesiei sau al organismului profesional;
• pentru a răspunde la o anchetă sau investigaţie executată de un membru al
profesiei sau de organismul profesional.
Confidenţialitatea nu implică numai abţinerea de la a dezvălui informaţiile obţinute, ci şi
obligaţia de a nu folosi aceste informaţii în folosul propriu sau al altui terţ. De asemenea, auditorii
trebuie să se asigure că atât subordonaţii lor, cât şi persoanele de la care obţin consultanţă sau
asistenţă tehnică respectă principiul confidenţialităţii.
în cursul prestării serviciilor de audit, auditorul are nevoie de o serie de informaţii care pot fi
considerate confidenţiale de către clientul său. Pentru ca procesul de audit să decurgă în condiţii
optime, nu clientul, ci auditorul decide de ce fel de informaţii are nevoie pentru justificarea opiniei
sale. Din acest motiv, clientul trebuie să aibă încredere că profesionalismul auditorului nu îi va
permite acestuia să comunice mai departe informaţiile de care dispune. Cu alte cuvinte, relaţia
dintre client şi auditor trebuie să fie bazată pe încredere. Este interesantă prevederea normelor
americane care subliniază că aceste informaţii vor trebui puse la dispoziţia auditorului "cu
candoare".
Este posibil ca anumite informaţii să fie considerate atât de critice de către un client, încât
acesta să manifeste o deosebită reticenţă în a le comunica auditorului. Cu toate acestea, clientul
este obligat să pună la dispoziţia auditorului informaţiile solicitate de acesta, în condiţiile în care
auditorul consideră că nu-şi poate îndeplini mandatul fără analiza lor. Eventual, se poate limita
numărul de persoane care să aibă acces la astfel de informaţii (doar anumiţi membri ai echipei de
audit să le poată consulta).
Trebuie făcută o distincţie între informaţiile confidenţiale şi informaţiile privilegiate,
deoarece nu toate informaţiile confidenţiale vehiculate între client şi auditor sunt şi privilegiate. în
literatura de specialitate anglo-saxonă, mai ales în cea americană, informaţiile sunt considerate
privilegiate dacă nu se poate obţine un mandat judecătoresc sau o citaţie pentru divulgarea lor. Cu
alte cuvinte, dacă un client nu poate fi obligat prin lege să divulge informaţiile confidenţiale, în
acest caz nici auditorul nu poate fi. obligat prin lege să comunice astfel de informaţii, inclusiv
către organele de stat.
Problemele care pot apărea în ceea ce priveşte confidenţialitatea informaţiilor sunt:
• Există clienţi care suspectează auditorii de un comportament neprofesional,
plecând de la premisa că auditorii pot divulga anumite informaţii confidenţiale
companiilor concurente. Numeroasele studii empirice realizate au relevat că în
practică, un asemenea risc este scăzut, de cele mai multe ori auditorii
comportându-se cu profesionalism faţă de clienţii care au acelaşi profil de activitate.
• O situaţie particulară care ridică probleme cu privire la confidenţialitate
poate fi generată de obţinerea de către auditor a unii informaţii de la un client,
informaţii care pot avea influenţa semnificativă asupra deciziilor economice ale
unui alt client al său. Si ilustrăm situaţia de mai sus printr-un exemplu. Să
presupunem că auditorul are doi clienţi: o bancă şi o companie care a contractat
împrumut semnificativ de la banca respectivă. Pe parcursul auditul situaţiilor
financiare ale companiei, la data de 15 februarie, auditorul constată că activele
circulante ale acesteia au suferit o depreciere importantă cu un impact major asupra
lichidităţii. El nu are obligaţia legală de a da publicităţii o astfel de informaţie până
pe 15 aprilie, când publică raportul de audit. Până atunci, informaţia respectivă este
considerată confidenţială, dar în această perioadă, poate genera efecte negative asupra
rambursării împrumutului. Ce ar trebui să facă auditorul? în mod clar, el nu se
poate preface că nu a cunoscut informaţia respectivă până la data la care raportul
de audit este publicat. Dacă nu va divulga informaţia, banca riscă să fie
prejudiciată. Pe de altă parte, dacă va divulga informaţiile respective, compania se va
considera prejudiciată de comportamentul auditorului. Conform codului de etică
profesională în ceea ce priveşte confidenţialitatea informaţiilor, auditorul nu ar
trebui să facă publice informaţii decât prin raportul de audit. Totuşi, practica în
domeniu (inclusiv jurisprudenţa) relevă că orice eveniment semnificativ care apare -
fie acesta bun sau rău - trebuie comunicat către toate părţile interesate. Din acest
punct de vedere, nici unul dintre clienţii auditorului nu are prioritate. Rolul
auditorului este de a-şi convinge clientul care a contractat împrumutul de a informa
banca respectivă cu privire la aspectele care o pot privi, sau chiar de a face publice
astfel de informaţii, dacă acestea privesc o categorie mai largă de utilizatori.
• Dificultăţi similare în ceea ce priveşte confidenţialitatea auditorului pot să apară în cazul
fuziunilor. Există situaţii în care un auditor auditează în acelaşi timp atât situaţiile financiare
ale societăţii absorbite, cât şi ale societăţii absorbante. De obicei, în astfel de situaţii,
auditorul încearcă să obţină de la toate părţile interesate o declaraţie scrisă în care să se
precizeze tipul de informaţii confidenţiale, respectiv obligaţiile sale referitoare la
confidenţialitatea şi publicarea acelor informaţii care Ie pot leza interesele. Chiar şi în
astfel de circumstanţe, auditorul îşi utilizează raţionamentul profesional pentru a aprecia
gravitatea impactului care poate fi generat de nedivulgarea unei informaţii confidenţiale
părţilor interesate. în tot cazul, în măsura în care decide divulgarea informaţiilor respective,
auditorul trebuie să comunice în prealabil intenţiile sale conducerii clientului în cauză.
C A P I T O L U L 4

MANAGEMENTUL Şl DOCUMENTAŢIA
PROCESULUI DE AUDIT

Structura capitolului
„ Managementul şi documentaţia procesului de audit":

4.1. Managementul procesului de audit


4.1.1. Aspecte generale privind managementul procesului de audit
4.1.2. Ierarhia profesională specifică unui cabinet de audit
4.1.3. Controlul calităţii auditului
4.1.4. Auditul individual. îndrumare. Supraveghere. Revizuire.
4.2. Documentaţia procesului de audit
4.2.1. Aspecte generale privind documentaţia
4.2.2. Proprietatea asupra dosarelor de lucru
4.2.3. Importanţa dosarelor de lucru
4.2.4. Forma şi conţinutul dosarelor de lucru
4.2.4.1. Dosarul permanent de lucru
4.2.4.2. Dosarul curent de audit
4.2.5. Confidenţialitatea, păstrarea în siguranţă şi arhivarea dosarelor
de lucru

Obiective de studiu

După ce veţi studia acest capitol veţi putea:


• prezenta considerentele majore în managementul procesului de audit
• descrie sistemul de organizare internă, propriu unui cabinet de audit
• explica importanţa existenţei unui mediu de control intern al calităţii
în cadrul cabinetului de audit
• aprecia punctele slabe şi punctele forte în politicile de control al
calităţii auditului
• prezenta conţinutul dosarelor de lucru
• identifica rolul dosarelor de lucru în desfăşurarea unei misiuni de audit
• caracteristicile calitative ale dosarelor
• discuta legătura dintre respectarea principiilor de etică profesională
şi dosarele de lucru

Standardele profesionale relevante pentru studiul acestui capitol sunt:

Standarde Internaţionale/Naţionale de Audit


ISA 220 „Controlul calităţii auditului"
ISA 230 „Documentaţia"
ISA 300 „Planificarea"
ISA 310 „Cunoaşterea clientului"
ISA 500 „Probe de audit"
ISA 580 „Declaraţiile conducerii"

4.1. Managementul procesului de audit


4.1.1. Aspecte generale privind managementul procesului de
audit
Organizarea şi realizarea unei misiuni de audit reprezintă un proces complex, care
necesită efortul conjugat al membrilor unei echipe de audit. Una dintre condiţiile esenţiale ca o
echipă să aibă succes în realizarea misiunii de audit constă în familiarizarea fiecărui membru al
echipei respective cu obiectivele şi organizarea cabinetului de audit care este angajat în faţa
clientului de îndeplinirea procesului respectiv].
Structura de personal specifică unui cabinet de audit este determinată de anumite
caracteristici, proprii activităţii de audit. Structura clientelei, calitatea şi tipul serviciilor solicitate
sunt factorii determinanţi în stabilirea schemei organizaţionale a unui cabinet de audit. Aceşti
factori nu acţionează însă în mod exclusiv. În practică, se ţine cont şi de caracterul sezonier al
auditului financiar, dat fiind faptul că situaţiile financiare sunt întocmite şi publicate pe o bază
anuală. Mai mult decât atât, companiile au o libertate limitată în a-şi alege perioada de
prezentare a situaţiilor financiare, trebuind să se conformeze dorinţelor acţionarilor, precum şi
prevederilor legislaţiei aplicabile în domeniu. Astfel, cabinetele de audit întâlnesc un vârf al
cererii pentru serviciile lor, în general, la începutul anului calendaristic (în măsura în care perioada
de raportare coincide cu anul calendaristic). Această fluctuaţie de activitate implică necesitatea ca un
cabinet de audit să dispună de un personal suficient de numeros pentru a putea satisface cererea în
perioadele de vârf. Bineînţeles că, în lunile imediat următoare, cabinetul de audit se vede pus în
situaţia de a plăti salarii către un personal excedentar în raport cu cerinţele de moment ale afacerii.
Pentru a nu funcţiona "în gol", cabinetele de audit au la dispoziţie o gamă variată de politici
şi strategii: fie planifică pentru lunile în care cererea de servicii este scăzută diverse activităţi vizând
pregătirea profesională a personalului, fie programează concedii, fie îşi diversifică oferta de servicii
care poate echilibra activitatea şi, implicit, fluxurile de lichidităţi pe tot parcursul anului.
O strategie alternativă pentru echilibrarea activităţilor implicate de o misiune de audit
adoptată de majoritatea cabinetelor de audit, constă în transferul activităţilor, acolo unde este posibil,
în afara perioadei de vârf. Astfel, misiunile de audit sunt organizate de o aşa manieră încât doar
etapa de examinarea finală se desfăşoară pe perioada de la începutul anului, care coincide cu
perioada de raportare financiară. Spre exemplu, verificarea sistemului de control intern şi a
sistemului de contabilitate poate avea loc în orice moment al anului, pe când inventarierea anuală
nu poate avea loc decât la sfârşitul exerciţiului financiar, Această practică permite cabinetelor de
audit atât să funcţioneze cu un număr optim de personal, cât şi să crească operativitatea elaborării
raportului de audit.
Cabinetul de audit este constituit dintr-un grup de persoane cu responsabilităţi şi cu
experienţă profesională diferite şi care au cel puţin două obiective de bază care se intercorelează:
• primul obiectiv, de natură profesională, de a emite o opinie în ceea ce priveşte conturile
anuale analizate, opinie formulată cu grijă şi în conformitate cu prevederile legale
sau alte reglementări referitoare la domeniul respectiv. Realizarea acestui obiectiv implică
faptul că societatea respectivă îşi desfăşoară efectiv activitatea pentru care a fost înfiinţată (îşi
îndeplineşte obiectul principal de activitate prevăzut în statut);
• al doilea obiectiv, de natură financiară', de a obţine un profit din prestarea de
servicii profesionale, profit care să permită o remunerare în concordanţă cu calitatea
muncii de audit prestate şi care să acopere riscurile implicate de îndeplinirea sarcinilor
de serviciu. Acest obiectiv presupune nu numai ca societatea să funcţioneze efectiv, dar şi
eficient.
Îndeplinirea celor două obiective poate genera conflicte, fie şi datorită faptului că
profesionalismul poate implica asumarea riscului ca unii clienţi să renunţe la serviciile prestate de
auditor în favoarea unui alt auditor, în condiţiile în care cel de-al doilea auditor se dovedeşte dispus
să fie mai tolerant la anumite practici ale clientului respectiv. Astfel, există oricând riscul ca
„ţinuta" profesională să fie pusă în pericol de dorinţa de a realiza obiectivul de profitabilitate.
Jocul unei economii de piaţă determină riscul ca o companie, inclusiv un cabinet de audit, dacă
nu obţine profit o perioadă mai lungă de timp, să intre în faliment. Evitarea falimentului ar putea
aşadar să motiveze auditorul să încalce deontologia profesională în anumite circumstanţe.

4.1.2. Ierarhia profesională specifică unui cabine de


audit
Aşa cum am prezentat în paragraful anterior, unul dintre factorii decisivi în realizarea unui
management eficace şi eficient al procesului de audit constă în stabilirea unei ierarhii
corespunzătoare în cadrul cabinetului de audit care să permită alocarea eficientă şi exactă a
responsabilităţilor între angajaţii cabinetului.
Cabinetele de audit au de regulă structuri organizatorice bine individualizate, în
funcţie de specificul activităţii fiecăreia. Din acest motiv, nu ne putem aştepta să întâlnim structuri de
personal identice în două cabinete de audit diferite. Numărul şi experienţa personalului unui
cabinet de audit variază în general în funcţie de mărimea sa şi de complexitatea serviciilor pe
care le prestează pentru clienţii săi. În general, un cabinet de audit prezintă cel puţin patru categorii
importante de personal ierarhizate în sistem piramidal: partenerii (asociaţii), directorii (managerii),
auditorii şi asistenţii.
Cabinetele mari, cu o structură organizatorică foarte dezvoltată în teritorii pot fi organizate pe
grupuri de filiale sau pe regiuni, cu câte un partener responsabil pentru fiecare regiune sau grup.
Partenerul responsabil pe o anumită regiune sau grup se subordonează unui vicepreşedinte sau unui alt
partener special desemnat în acest scop. Fiecare filială este condusă la rândul său de un partener
care e responsabil cu buna desfăşurare a operaţiilor filialei pe bază zilnică. Cabinetele foarte mari
pot avea departamente specializate, de regulă centralizate la nivel naţional, care acordă asistenţă
tuturor filialelor pe problemele de interes comun cum ar fi de exemplu activităţi de cercetare,
angajare personal, marketing etc.
Partenerii sunt responsabili de mersul companiei în ansamblul său. Ei suni cei mai interesaţi
de buna desfăşurare a activităţilor grupului sau filialei pe care o conduc, deoarece ei semnează
rapoartele de audit, asumându-şi astfel riscurile unor opinii de audit neadecvate. Partenerii sunt de
asemenea, cei care contactează şi menţin contactul cu clienţii cabinetului la cel mai înalt nivel
Partenerii sunt responsabili de planificarea şi conducerea procesului de audit în ansamblul său
precum şi de urmărirea sarcinilor individuale de lucru trasate celorlalte categorii de personal, în
conformitate cu politica societăţii sale şi cu standardele profesionale din domeniu. O parte din aceste
atribuţii sunt delegate şi către directori.
Managerii (directorii) sunt responsabili de îndeplinirea sarcinilor delegate lor de către
partenerii firmei. Managerii sunt, în general, persoane care au atins un nivel superior de calificare
profesională. Ei au competenţa necesară de a aprecia măsura în care auditul este planificat şi
executat în concordanţă atât cu standarde profesionale din domeniu, cât şi cu politicile proprii ale
cabinetului de audit respectiv. Printre atribuţiile lor, managerii au şi obligaţia de a-i informa pe
parteneri, pe o bază continuă, în legătură cu toate aspectele semnificative ale unei misiuni de audit în
curs de desfăşurare. Împreună cu partenerii, managerii poartă responsabilitatea pentru asigurarea
eficacităţii şi eficienţei serviciilor prestate în cabinet, inclusiv de menţinerea şi acumularea de
informaţii despre clienţi („cunoştinţe-client"). Acumularea de cunoştinţe-client constituie un
aspect deosebit de important pentru ridicarea continuă a calităţii serviciilor prestate de un cabinet de
audit, deoarece acestea se constituie într-o bază de date despre client actualizată continuu, înglobând
astfel şi experienţa acumulată de personalul cabinetului de audit.
Auditorii seniori (şefii de misiune) sunt responsabili de coordonarea şi controlul efectiv al
activităţilor implicate de o misiune de audit, pe bază zilnică din faza planificării misiunii de audit
şi până la finalizarea acesteia. Ei sunt aleşi de manageri dintre auditorii cei mai experimentaţi pe
care îi are cabinetul respectiv. Spre deosebire de manageri, auditorii seniori se deplasează şi îşi
desfăşoară misiunea la sediul clientului pe tot parcursul derulării procesului de audit. Ei sunt
responsabili de colectarea informaţiilor pentru actualizarea şi completarea fondului de cunoştinţe
clienţi, inclusiv în ce priveşte descrierea sistemelor utilizate de către compania auditată. În
cabinetele mari de audit, auditorii sunt în general specializaţi pe anumite tipuri de activităţi ale
clienţilor, ceea ce contribuie la ridicarea calităţii şi eficienţei serviciilor prestate.
Asistenţii, aspiranţii la statutul de auditor, sunt cei care duc la îndeplinire sarcinile de detaliu
privind activitatea de audit. Experienţa acestora depinde în mod direct de timpul pe care l-au
afectat profesiei, iar, în mod normal, auditorii seniori supervizează cu foartă multă atenţie
activitatea asistenţilor. În general, printre sarcinile care revin asistenţilor, un loc important îl
ocupă culegerea informaţiilor şi a materialelor care ajută la înţelegerea afacerilor clientului, în
special în ceea ce priveşte structura sistemului contabil şi de control intern al acestuia, efectuarea
testelor de control şi documentarea probelor de audit, dar mai ales informarea personalului cu un
nivel de calificare profesională superioară cu privire la rezultatele activităţilor care le-au fost
delegate.
Unele cabinete de audit au gradaţii intermediare între experţi şi asistenţi, pe când altele nu,
modul în care este creată "piramida" personalului depinzând în ultimă instanţă de mărimea
cabinetului de audit.
O misiune de audit este condusă de un auditor senior (şef de misiune) care coordonează
activitatea unei echipe formate din auditori experţi (domeniul informaticii, fiscal etc.) şi asistenţi.
O misiune de audit presupune o anumită secvenţialitate a etapelor care conţin activităţi şi
sarcini distincte, îndeplinite într-o ordine prestabilită .

4.1.3. Controlul calităţii auditului


În cadrul procesului de audit, personalul cabinetului de audit trebuie să se conformeze
anumitor standarde de calitate privind misiunile de audit pe care le îndeplinesc. Aplicarea
standardelor de calitate asigură creşterea prestigiului profesiei prin asigurarea unei protecţii
minime a clienţilor în baza reducerii riscului de audit superficial. Cabinetele de audit, în măsura
în care oferă servicii de calitate, îşi sporesc renumele, clientela şi, bineînţeles, profitul. Practic,
standardele privind controlul calităţii auditului asigură atât clienţilor, cât şi auditorilor un criteriu
de raportare care serveşte la compararea calităţii serviciilor prestate de diverse cabinete de audit în
favoarea clienţilor lor.

Calitatea serviciilor de audit acoperă conceptele de competenţă profesională şi abatere de la


standardele profesionale în domeniu (atât a celor tehnice, cât şi a celor etice), în special în ceea ce
priveşte exprimarea unei opinii asupra situaţii financiare aparţinând companiei auditate.
Standardele internaţionale de audit recomandă ca politicile şi procedurile controlului
calităţii să fie implementate atât la nivelul cabinetului de audit, cât şi la nivelul fiecărei misiuni de
audit.
Standardele relevante privind calitatea auditului sunt stabilite prin norme naţionale sau
internaţionale de audit. Un cabinet de audit care doreşte să îşi diversifice clientela nu se
limitează doar la aceste standarde, ci îşi dezvoltă propriile standarde de calitate, atât de
detaliate pe cât îi permite structura organizatorică şi raportul cost/beneficiu.
Din acest punct de vedere, ISA 220 precizează că societatea de audit este cea care
implementează politicile şi procedurile controlului calităţii, astfel încât să se asigure că toate
procesele de audit sunt desfăşurate în conformitate cu standardele ori cu practicile naţionale sau
internaţionale relevante.
Natura, durata şi întinderea politicilor şi procedurilor unui cabinet de audit în ceea ce
priveşte controlul calităţii auditului depind de o serie întreagă de factori, cum ar fi:
• dimensiunea şi natura activităţii sale;
• răspândirea geografică;
• organizarea internă;
• considerente referitoare la raportul cost/beneficiu.
Calitatea procesului de audit devine deosebit de importantă atunci când cabinetul de audit
este expus riscului de a răspunde material în cazul în care este tras la răspundere. Astfel,
utilizatorii raportului de audit devin un factor de presiune pentru creşterea calităţii serviciilor de
audit.
Conform standardelor internaţionale de audit, politicile de control al calităţii care sunt
adoptate de un cabinet de audit trebuie să includă în mod normal următoarele obiective minimale:
• Cerinţe de etică profesională (implică aplicarea codului de etică profesională): personalul
cabinetului trebuie să adere la principiile independenţei, integrităţii, obiectivităţii, confidenţialităţii
şi conduitei etice profesionale.
• Aptitudini şi competenţe: cabinetul trebuie să dispună de un personal calificat, care a atins
standardele tehnice şi competenţele profesionale impuse de asumarea şi îndeplinirea
responsabilităţilor cu atenţia cuvenită. Mai mult decât atât, personalul angajat
trebuie să se perfecţioneze continuu în ceea ce priveşte nivelul de pregătire
profesională.
• Repartizarea responsabilităţilor, politicile şi procedurile de repartizare a
sarcinilor trebuie să fie elaborate astfel încât auditorul să se asigure de o manieră
rezonabilă că acestea sunt distribuite personalului care are nivelul de instruire
tehnică şi experienţa profesională cerută în circumstanţele date.
• Delegare: standardele de calitate care privesc delegarea trebuie să asigure că există
o îndrumare, supraveghere şi revizuire adecvată la toate nivelurile pentru a oferi o
asigurare rezonabilă că activitatea desfăşurată satisface standardele corespunzătoare
de calitate.
• Consultarea: procedurile privind consultările cu caracter profesional trebuie stabilite
astfel încât să se asigure că personalul angajat va solicita consultări de
specialitate ori de câte ori este necesar, iar consultarea în cadrul ori în afara firmei
se face cu acele persoane care au cunoştinţele de specialitate, experienţa, raţionamentul
profesional
şi autoritatea cerute de situaţia respectivă.
• Acceptarea şi păstrarea clienţilor - evaluarea potenţialilor clienţi şi verificarea
clienţilor existenţi. în adoptarea unei decizii de acceptare sau de păstrare a unui
client, gradul de independenţă al auditorului, capacitatea de a asigura servicii
adecvate şi integritatea conducerii clientului reprezintă factori deosebit de
importanţi. Este cunoscut că politica de selectare a clienţilor are o influenţă
directă asupra reputaţiei cabinetului de audit.
• Monitorizarea: în vederea asigurării calităţii auditului în ansamblul său, atât gradul
de adecvare, cât şi eficacitatea operaţională a politicilor şi procedurilor de control
al calităţii trebuie monitorizate pe o bază continuă. Verificarea acestor proceduri poate
fi asigurată de un departament de audit intern în cadrul cabinetului de audit, dar şi de
consultanţi de specialitate independenţi de cabinetul de audit. Monitorizarea
implică nu numai verificarea politicilor şi procedurilor care asigură calitatea
procesului de audit, ci presupune inclusiv elaborarea de proceduri noi care să
răspundă unor cerinţe noi privind standardele de calitate.
Remarcăm că standardele americane de audit reţin următoarele obiective în plus faţă de cele
prezentate mai sus:
• Angajarea: politica de angajare a personalului cabinetului de audit
trebuie să fie astfel elaborată, încât să furnizeze pentru aceasta o asigurare
rezonabilă că angajaţii posedă calităţile profesionale necesare care să le permită o
prestaţie profesională competitivă, atât în ce priveşte studiile de specialitate, cât şi în ce
priveşte nivelul minim de cunoştinţe de specialitate.
• Promovarea profesională: politica de promovare a personalului trebuie astfel
elaborată, încât să asigure de o manieră rezonabilă că cei selectaţi în vederea
promovării au atins calificarea profesională necesară îndeplinirii sarcinilor de
serviciu care le vor reveni. Politicile şi procedurile generale de control al calităţii
trebuie comunicate personalului de o manieră care să ofere un grad satisfăcător
de asigurare a faptului că politicile şi procedurile de control al calităţii sunt corect
înţelese şi aplicate.

4.1.4. Audit individual. Îndrumare. Supraveghere.


Revizuire
Auditul individual se referă la o anumită misiune de audit, în sensul particularizării
procedurilor de control al calităţii auditului pentru fiecare caz în parte.
Standardele internaţionale de audit precizează că „auditorul trebuie să implementeze
acele proceduri ale controlului calităţii care sunt adecvate activităţii de audit individual în
contextul politicilor şi procedurilor specifice cabinetului de audit din care face parte".
De asemenea, auditorul trebuie să ţină cont de competenţele profesionale ale asistenţilor
în cadrai desfăşurării activităţilor delegate acestora; îndrumarea, supravegherea şi revizuirea se
face în mod adecvat pentru fiecare asistent. Orice delegare a activităţii către asistenţi trebuie
efectuată într-o manieră care furnizează o asigurare rezonabilă că o astfel de activitate va fi
executată cu atenţie de persoane care dispun de gradul de competenţă profesională
solicitat în circumstanţele date.
Pentru a asigura menţinerea standardelor de calitate impuse prin standardele de
audit sau prin politicile proprii aparţinând fiecărui cabinet de audit, o atenţie deosebită este
acordată modului în care se desfăşoară fiecare misiune de audit în parte. Ţinând cont de faptul că
cea mai mare parte a muncii din teren este desfăşurată de asistenţi, aceştia trebuie îndrumaţi şi
supravegheaţi pe tot parcursul misiunii, iar modul de îndeplinire a sarcinilor de către asistenţi
trebuie revizuit de auditorul responsabil de misiunea de audit respectivă. îndrumarea,
supravegherea şi revizuirea muncii asistenţilor mai puţin experimentaţi se poate realiza şi de
asistenţii delegaţi de auditor şi care au cunoştinţele profesionale şi competenţa necesară unei
astfel de responsabilităţi.

Îndrumarea. Asistenţii cărora le este delegată o anumită activitate necesită o îndrumare


corespunzătoare. Îndrumarea implică informarea asistenţilor în legătură cu responsabilităţile
lor şi cu obiectivele procedurilor de audit pe care aceştia le desfăşoară vizavi de aspecte cum
ar fi: tipul activităţii entităţii, problemele posibile de contabilitate sau de audit care pot afecta
natura, durata şi întinderea procedurilor de audit etc. Programul de audit este un instrument
important în procesul de comunicare a îndrumărilor de audit.
Supravegherea este strâns legată atât de îndrumare, cât şi de revizuire. Personalul
responsabil de supraveghere exercită următoarele funcţii în timpul activităţii de audit:
(a) monitorizează evoluţia auditului pentru a aprecia dacă:
• asistenţii au aptitudinile şi competenţele necesare pentru a îndeplini
sarcinile desemnate;
• asistenţii înţeleg îndrumările de audit; şi
• activitatea este îndeplinită în conformitate cu planul general de
audit şi cu programul de audit;

(b) se informează şi se ocupă de problemele relevante de contabilitate şi


audit apărute în timpul misiunii, evaluând gradul de importanţă a
acestora şi modificând planul general de audit şi programul de audit
atunci când acestea se impun;
(c) rezolvă orice conflicte de raţionament profesional apărute între
membrii misiunii de audit şi ia în considerare nivelul ierarhic adecvat
la care se va realiza consultarea cu alţi experţi.
Revizuirea. Activitatea desfăşurată de fiecare asistent necesită revizuirea de către
membri ai personalului cabinetului de audit, care să aibă competenţe cel puţin egale pentru a
vedea dacă:
(a) activitatea a fost desfăşurată în conformitate cu programul de audit;
(b) activitatea desfăşurată şi rezultatele obţinute au fost documentate în
mod adecvat;
(c) toate problemele de audit importante au fost rezolvate sau sunt
reflectate în concluziile de audit;
(d) obiectivele procedurilor de audit au fost îndeplinite;
(e) concluziile exprimate sunt în concordanţă cu rezultatele muncii depuse
şi susţin opinia de audit.
Următoarele aspecte necesită o analiză periodică:
(a) planul general de audit şi programul de audit;
(b) stabilirea riscurilor inerente şi de control, incluzând rezultatele testelor
de control, precum şi modificările, dacă este cazul, aduse planului
general de audit şi programului de audit;
(c) documentarea probelor de audit care s-a obţinut prin proceduri de
detaliu şi concluziile desprinse ca urmare a acestora, documentarea
rezultatelor consultărilor;
(d) situaţiile financiare, ajustările propuse ale situaţiilor financiare,
precum şi raportul propus al auditorului.
Procesul de revizuire poate presupune, mai ales în cazul activităţilor de audit
complexe, ca personalul care nu a fost implicat direct în misiunea respectivă de audit să
efectueze anumite proceduri suplimentare, înainte de emiterea raportului auditorului.

4.2. Documentaţia procesului de audit


4.2.1. Aspecte generale privind documentaţia


Documentaţia joacă un rol esenţial în realizarea misiunii de audit, atât sub aspectul
colectării elementelor probante pe care se va sprijini opinia auditorului, cât şi al înţelegerii
activităţilor desfăşurate de client.
Documentaţia unei misiuni de audit este formată din materialele (documentele de
lucru) pregătite de şi pentru auditor, sau obţinute şi păstrate de acesta în cursul misiunii de
audit. Cu alte cuvinte, documentaţia unei misiuni de audit conţine două structuri distincte de
documente, respectiv:
• extrase sau copii după documente emise/primite de client sau terţii acestuia,
obţinute de auditor pe parcursul misiunii de audit, cu acordul clientului, care devin
probe de audit;
• documente elaborate de auditor (foi de lucru, memorandumuri, rapoarte, analize etc),
care răspund unui obiectiv dual: de probă de audit şi de instrument de control şi
evaluare a calităţii procesului de audit.
Documentele pot îmbrăca forma înscrisurilor pe suport de hârtie, a datelor pe microfilme
etc, precum şi a datelor pe medii de înregistrare electronice.
Ambele categorii de documente sunt păstrate de obicei ca elemente probante, în
cadrul dosarelor de lucru. Ele constituie baza formulării opiniei de audit. Totodată, dosarele de
lucru servesc drept probă în justiţie, în cazul în care auditorul este implicat într-un proces în care
i se contestă profesionalismul.
(c) Utilitatea principală a documentelor obţinute de auditor este cea prevăzută în standardele
internaţionale de audit: „Auditorul trebuie să documenteze situaţiile care sunt importante
în vederea furnizării de probe care să susţină opinia de audit şi probe care să arate că
auditul a fost realizat în conformitate cu standardele".

Astfel, documentele incluse în dosarele de lucru trebuie să fie suficient de pertinente ca să


poată indica şi justifica cel puţin că:
(a) auditul a fost planificat şi supervizat în mod corespunzător, precizându-se
conformitatea cu standardele profesionale relevante;
(b) structura de control intern a societăţii auditate a fost studiată şi evaluată astfel
încât să se poată determina atât procedurile de audit care se vor aplica în continuare,
cât şi întinderea acestor proceduri;
(c) probele de audit obţinute, procedurile de audit şi testele de control aplicate de
auditor oferă suficiente dovezi pentru justificarea opiniei de audit.
Deşi foarte larg utilizată în practică şi în literatura de specialitate, sintagma "dosare de
lucru" nu surprinde cel mai bine semnificaţia lor sub raportul probelor pe care auditorul le
colectează în cursul examinării situaţiilor financiare. Această optică determină uneori interpretarea
acestor dosare de lucru ca fiind o colecţie de acte sau calcule puse la un loc, deşi în realitate, numai
un auditor imprudent s-ar limita doar la atât. Spre exemplu, un auditor poate aloca o mare parte din
timpul misiunii analizei unei probleme de contabilitate sau de raportare a clientului său, în timp ce
numai o scurtă notă menţionează acest fapt. Fără probe care să pună în evidenţă grija cu care
problema respectivă a fost analizată s-ar putea interpreta că a fost acordată doar o atenţie
superficială problemei respective.

4.2.2. Proprietatea asupra dosarelor de lucru


Deşi prevederile legale diferă de la ţară la ţară, dosarele de lucru elaborate cu ocazia
misiunii de audit pentru un anumit client rămân în general în proprietatea auditorului. În mod
normal, clientul nu poate solicita să-i fie predate documentele din dosarul de lucru, chiar dacă
clientul motivează că a plătit pentru efectuarea auditului în urma căruia aceste documente au fost
colectate.
Standardele internaţionale de audit precizează că "documentele sunt proprietatea
auditorului. Deşi anumite părţi sau extrase din documente pot fi puse la dispoziţia entităţii cu
acordul auditorului, documentele nu înlocuiesc situaţiile contabile ale entităţii". Consecinţa directă
a acestei prevederi constă în faptul că un client nu poate forţa auditorul să îi predea documentele de
audit; chiar dacă auditorul este de acord să pună anumite documente la dispoziţia clientului său,
aceasta nu înseamnă că respectivul client este scutit de responsabilitatea întocmirii propriilor
documente - el nu va putea prezenta în faţa terţilor situaţiile întocmite de auditor în locul
propriilor situaţii, ci cel mult în sprijinul acestora.

În mod evident, chiar dacă aceste documente aparţin de drept auditorului, el trebuie să se
conformeze regulilor profesionale privind confidenţialitatea informaţiilor. În practica anglo-
saxonă, în special în SUA, există o excepţie potrivit căreia se consideră că dosarele de lucru nu
sunt "privilegiate", în sensul că acestea trebuie predate autorităţilor în cazul în care acestea sunt
solicitate printr-o procedură legală. Această practică are drept consecinţă faptul că dosarele de
lucru elaborate de un auditor în cursul misiunii de audit al situaţiilor financiare pot fi folosite în
justiţie atât împotriva auditorului, cât şi a clientului acestuia.

4.2.3. Importanţa dosarelor de lucru


După cum aţi remarcat mai sus, dosarele de lucru reprezintă probe importante în justiţie
în cazul litigiilor, atât în sprijinul acuzării, cât şi al apărării auditorului sau al clientului acestuia.
Chiar dacă dosarele de lucru sunt complete, credibilitatea lor este serios afectată dacă nu
sunt elaborate cu grijă, în sensul că sunt întocmite neglijent, cu ştersături, adăugiri, prescurtări
neobişnuite, cu fraze sau explicaţii incomplete, neclare. Un avocat priceput poate utiliza astfel de
documente ca să demonstreze neglijenţa auditorului. Din acest motiv, auditorii trebuie să aibă în
vedere în permanenţă faptul că s-ar putea ca ei să nu fie singurii utilizatori ai dosarelor de lucru
pe care le elaborează, în consecinţă, trebuind să ţină cont şi de impresia pe care o pot avea şi alte
persoane care vor analiza aceste dosare.
De asemenea, dosarele de lucru permit:
(a) planificarea şi execuţia auditului;
(b) supravegherea şi revizuirea activităţii de audit;
(c) consemnarea probelor de audit necesare pentru fundamentarea opiniei;
(d) planificarea şi realizarea misiunilor ulterioare;
(e) informarea despre lucrările efectuate de coauditori.

4.2.4. Forma şi conţinutul dosarelor de lucru


Auditorul trebuie să pregătească dosarele de lucru suficient de complete şi detaliate pentru a
facilita înţelegerea auditului.

• probe privind natura, coordonarea şi aria de cuprindere a procedurilor de audit


realizate şi rezultatele aplicării acestor proceduri;
• probe care să dovedească supervizarea şi revizuirea activităţii realizate de
asistenţi;
• sarcinile de audit delegate, persoanele responsabile, termenul de
îndeplinire;
• procedurile aplicate componentelor ale căror situaţii financiare sunt auditate de
un alt auditor;
• copii ale comunicărilor cu alţi auditori, experţi sau terţe părţi;
• copii ale scrisorilor sau notelor care privesc problemele de audit
comunicate sau discutate cu entitatea, incluzând termenii şi condiţiile angajamentului şi
carenţele semnificative ale controlului intern; declaraţiile conducerii;
• concluziile formulate de auditor cu privire la aspectele semnificative ale
activităţii de audit, inclusiv modul de soluţionare a excepţiilor sau problemelor
neobişnuite apărute în cursul desfăşurării auditului (dacă au existat);
• copii ale situaţiilor financiare şi ale raportului de audit. În general, în cadrul
unei misiuni de audit structurarea informaţiilor prezentate mai sus în două dosare
separate este considerată foarte utilă şi larg folosită;
• un dosar permanent, care conţine documente cu caracter permanent, utilizabile
pe întreaga perioadă a mandatului, chiar dacă uneori trebuie actualizate;
• un dosar curent, care conţine informaţii curente, utilizabile pe durata unui
singur exerciţiu.

4.2.4.1. Dosarul permanent de lucru


Dosarul permanent se întocmeşte în special în cazul auditului recurent şi este actualizat cu
informaţii noi care au o importanţă cu caracter permanent.
Chiar dacă forma şi conţinutul dosarelor permanente de lucru diferă de la un cabinet de
audit la altul, cele mai multe conţin cel puţin următoarele tipuri de informaţii15:

□ Informaţii istorice privind compania auditată. Această secţiune cuprinde de


regulă un memorandum care descrie compania şi operaţiile sale, capacităţile de
producţie şi procesele tehnologice, principalele produse, reţeaua de distribuţie,
clienţii sau furnizorii importanţi, organigrama întreprinderii, personalul cu funcţii de
decizie, eventualele probleme administrative care au fost evidenţiate în misiuni de
audit anterioare etc. Acest gen de informaţii sunt utile în special auditorilor sau
asistenţilor care sunt angajaţi pentru prima oară într-o misiune de audit la clientul
respectiv. Astfel, auditorii au posibilitatea de a intra rapid în posesia unor
cunoştinţe preliminare privind operaţiile desfăşurate de compania auditată. De
asemenea, păstrarea acestor informaţii scuteşte conducerea întreprinderii auditate
de a pune de fiecare dată la dispoziţia fiecărui membru al echipei de audit
informaţiile generale privind întreprinderea respectivă.
□ Informaţii privind sistemul contabil şi de control intern al întreprinderii.
Acestea sunt prezentate de obicei în forma unor descrieri ale sistemelor de
contabilitate şi de control al firmei, diagrame, grafice etc.
□ Documente diverse emise de compania auditată. De obicei în cadrul acestei
secţiuni, dosarul permanent de lucru conţine copii după acordurile de împrumut
semnificative, contractele colective de muncă, politicile de planificare a stocurilor,
contractele pe termen lung etc. Deoarece documentele selectate în cadrul acestei
secţiuni atestă tranzacţii care generează un efect semnificativ asupra situaţiilor
financiare ale
întreprinderii, auditorul trebuie să ataşeze şi documentele în care îşi exprimă
propriile analize şi concluzii cu privire la operaţiile consemnate.
□ Analiza anuală a conturilor semnificative. Este mult mai eficient să se menţină în
dosarele permanente rapoarte de analiză anuală privind conturile sau tranzacţiile
care au o utilizare restrânsă decât să se prevadă reluarea integrală a acestor analize în
dosarele curente de lucru. Putem exemplifica aici cu analiza capitalurilor proprii, a
împrumuturilor pe termen lung, situaţiile care indică plata în termen a
obligaţiilor, participarea la capitalul filialelor, diverse rate de rentabilitate.
□ Programul de audit. în această secţiune, dosarul permanent conţine o copie a
programului de audit, conformă cu originalul, care în acest fel poate fi revizuit sau
chiar folosit ca model de la un exerciţiu la altul. De asemenea, în această secţiune
sunt prezentate procedeele utilizate pentru stabilirea eşantioanelor, acest aspect
având importanţă în eliminarea riscului de a verifica în fiecare an aceleaşi conturi,
active, tranzacţii, etc. sau de a nu verifica deloc altele.
Dosarul permanent de lucru reprezintă un instrument eficient pentru auditor numai dacă este
actualizat pe o bază continuă. Uneori, se poate întâmpla ca un auditor, din dorinţa de a fi cât mai
operativ (de a elabora cât mai repede raportul de audit), să nu revizuiască sau chiar să nu consulte
dosarul permanent. Astfel, dosarul permanent îşi pierde treptat utilitatea, până când devine complet
perimat din punct de vedere al informaţiilor conţinute. În această situaţie dosarul permanent nu
numai că nu mai este util auditorului, dar poate deveni chiar o ameninţare la adresa acestuia,
deoarece reprezintă o probă de neglijenţă profesională a auditorului.

4.2.4.2. Dosarul curent de audit


Dosarul curent de audit pentru fiecare an conţine elementele probante şi concluziile la care
s-a ajuns în timpul auditului pentru acel exerciţiu financiar. Dosarul curent conţine programul de
audit şi analiza conturilor pentru anul respectiv, memorandumuri care privesc activitatea de audit
prestată în anumite domenii, problemele constatate, dificultăţile întâmpinate şi modul de
soluţionare, corespondenţa cu terţe persoane (bănci, creditori, debitori etc), confirmarea
soldurilor conturilor, a tranzacţiilor, programarea timpului alocat diverselor activităţi de audit,
maniera de îndeplinire a sarcinilor de către membrii echipei de audit etc. Datorită volumului, dar
şi utilizării tot mai frecvente a tehnicii electronice de comunicare şi stocare a informaţiilor (e-
mail, baze de date computerizate, rapoarte elaborate pe calculator etc), cele mai multe dintre
aceste documente sunt păstrate sub o formă electronică de stocare a datelor.
Concluziile la care ajung auditorii pot determina schimbări semnificative în situaţiile
financiare. În astfel de cazuri, auditorii întocmesc o situaţie specială denumită balanţa de verificare
a auditului în care sunt prezentate atât elementele situaţiilor financiare, cât şi ajustările şi
modificările sugerate pe baza rezultatelor şi concluziilor auditului. Ajustările şi modificările
reprezintă practic propunerile auditorului privind modul de corectare a anumitor informaţii
contabile eronate. Balanţa de verificare a auditului reprezintă o piesă importantă a dosarului
curent de audit.

4.2.5. Confidenţialitatea, păstrarea în siguranţă şi arhivarea


dosarelor de lucru
Auditorul trebuie să adopte proceduri corespunzătoare pentru menţinerea confidenţialităţii
şi păstrării în condiţii de siguranţă a documentelor şi pentru arhivarea acestora pe o perioadă
suficientă pentru a satisface nevoile auditorului şi prevederile legale şi profesionale în materie de
arhivare.
Datorită faptului că dosarele de lucru reprezintă pentru auditor baza pe care îşi va
fundamenta opinia de audit, o atenţie deosebită trebuie acordată modului de întocmire,
manipulare, păstrare şi arhivare a acestor documente. Accesul la aceste documente trebuie să fie
restricţionat în permanenţă, auditorul acordând o grijă deosebită modului în care şi le va securiza.
De exemplu, atunci când se deplasează la sediul clientului său, auditorul se va asigura că dosarul
de lucru este securizat într-o geantă prevăzută cu sistem de închidere sau cu cifru. La sediul
cabinetului de audit, documentele sunt de obicei păstrate într-un seif care asigură securitatea
acestora, atât împotriva furtului/falsificării, cât şi împotriva altor evenimente neprevăzute, cum
ar fi: incendiile sau cutremurele.