Cheltuielile întreprinderii – notiuni teoretice

Analiza cheltuielilor întreprinderii este deosebit de importantă în activitatea de

gestiune şi control, deoarece evidenţiază modul în care sunt utilizate resursele (materiale,
umane, financiare) şi impactul alocării acestora asupra performanţelor întreprinderii.
Optimizarea nivelului costurilor sau chiar reducerea lor, acolo unde este posibil,
fără a afecta calitatea produselor şi condiţiile de desfăşurare a activităţii, reprezintă
obiective prioritare ale managementului firmelor. Prin urmare, sunt necesare cunoaşterea
şi analiza principalelor categorii de cheltuieli şi costuri.
Conform reglementărilor contabile în vigoare, cheltuielile reprezintă diminuări ale
beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri
sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri
ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.
Definiţia cheltuielilor include două tipuri de cheltuieli, şi anume:
 cheltuieli apărute în cursul activităţilor curente, precum costul vânzărilor,
salariile, amortizarea, care corespund, de obicei, unor ieşiri sau diminuări ale
valorii activelor;
 pierderi, care reprezintă diminuări ale beneficiilor economice şi pot fi: realizate
(rezultate din dezastre sau din ieşirea activelor pe termen lung) sau nerealizate
(rezultate din deprecierea monedei naţionale în cazul unor datorii în valută).
Costul reprezintă totalitatea consumurilor de resurse pe care le efectuează
întreprinderea pentru realizarea unei unităţi de produs sau a unui serviciu, în expresie
monetară. Costul este un instrument important în gestiunea întreprinderii, având atât rolul
de informare a managerilor asupra activităţii desfăşurate, cât şi de identificare a unor
direcţii strategice de acţiune în activitatea viitoare.
Ţinând seama de utilitatea cunoaşterii diferitelor categorii de cheltuieli şi fără a fi
prezentată exhaustiv, clasificarea cheltuielilor include următoarele tipuri de cheltuieli:
1. Grupate după natura lor, aşa cum sunt regăsite în Contul de profit şi pierdere:
a) cheltuieli de exploatare, care cuprind:
 cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile; costul
de achiziţie al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziţie al
materialelor nestocate; contravaloarea energiei şi apei consumate; valoarea
animalelor şi păsărilor; costul mărfurilor vândute şi al ambalajelor;
 cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi (redevenţe, locaţii de gestiune
şi chirii etc.); cheltuieli cu alte servicii executate de terţi (protocol, reclamă,
transport, cheltuieli poştale, bancare etc.);
 cheltuieli cu personalul (salarii şi cheltuieli asimilate acestora);
 cheltuieli cu amortizarea şi provizioanele aferente exploatării;
 alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creanţe şi debitori diverşi;
despăgubiri, amenzi, donaţii; cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţiuni
de capital etc.)
 b) cheltuieli financiare, care cuprind:
 pierderi din creanţe legate de participaţii;
 cheltuieli privind investiţii financiare cedate;
 diferenţe nefavorabile de curs valutar;
 dobânzile aferente creditelor atrase, privind exerciţiul financiar în curs;
 sconturi acordate clienţilor etc.;
c) cheltuieli extraordinare, legate de evenimente cu caracter întâmplător, care nu
pot fi controlate de întreprindere: pierderi din calamităţi etc.
2. Grupate după comportamentul faţă de volumul producţiei:
a) cheltuieli variabile, care sunt dependente de volumul de activitate şi conţin:
cheltuieli cu materii prime şi materiale aferente obţinerii producţiei, cheltuielile cu
salariile personalului productiv, cheltuieli cu servicii şi lucrări prestate de terţi cu
scopul obţinerii producţiei etc.;
b) cheltuieli fixe, al căror nivel este constant, pe termen limitat, în raport cu volumul
de activitate, dar dependent de capacitatea de producţie şi distribuţie (valoarea
mijloacelor fixe de care dispune întreprinderea); cheltuielile fixe sunt formate, în
principal, din amortizare şi alte cheltuieli indirecte cu caracter fix (materiale,
salariale).
La nivel de produs, comportamentul acestor categorii de cheltuieli se modifică.
Astfel, costurile variabile unitare sunt rezultatul raportului dintre cheltuielile variabile
totale şi volumul de activitate (cifra de afaceri). În situaţia în care se menţin condiţiile de
desfăşurare a activităţii (aprovizionări ritmice, producţie normală, asigurarea desfacerii,
menţinerea calităţii etc.), costurile variabile unitare vor fi constante.
Costurile fixe sunt dependente de volumul producţiei obţinute, variind invers
proporţional cu acesta. Dacă întreprinderea îşi măreşte nivelul de activitate, va înregistra
o micşorare a costurilor fixe şi, în consecinţă, a costului unitar de producţie.
Această grupare a cheltuielilor generate de activitatea unei întreprinderi este utilă în
calculaţia costurilor prin metoda „direct costing“ şi în managementul strategic al firmei,
deoarece permite evidenţierea pragului de rentabilitate, a siguranţei asupra rezultatelor
obţinute şi a competitivităţii firmei în raport cu concurenţa.
3. Grupate după modul de identificare şi repartizare pe produs:
a) cheltuieli, respectiv costuri directe, afectate nemijlocit pentru realizarea unui
produs sau pentru activitatea unei unităţi operaţionale (consumuri de materii
prime, materiale, salarii pentru personal direct productiv etc.);
b) cheltuieli, respectiv costuri indirecte, efectuate la nivelul întregii producţii şi
repartizate pe produs cu ajutorul unor criterii de repartiţie (cheltuieli de
reparaţii şi întreţinere, salarii TESA, energie, apă, amortizare etc.).
Această grupare evidenţiază mecanismele interne specifice unei activităţi de
producţie, stând la baza calculului costului complet cu ajutorul „metodei centrelor de
analiză“2 (specifică controlului de gestiune). Analiza costului complet identifică relaţiile
întreprinderii cu piaţa resurselor şi piaţa de desfacere. Calculul costului complet
presupune trecerea prin cele trei stadii ale ciclului de producţie: aprovizionare, producţie,
desfacere. Se disting, astfel, următoarele tipuri de costuri:
 costul de achiziţie, specific stadiului aprovizionării, care este format din preţul
de cumpărare, taxe nerecuperabile, cheltuieli de transport-aprovizionare,
cheltuieli accesorii;
 costul de producţie, care conţine toate cheltuielile efectuate pentru
transformarea stocurilor de materii prime şi materiale în produse finite: costul
de achiziţie al materiilor prime şi consumabilelor, manopera directă şi alte
cheltuieli directe, dar şi cheltuieli indirecte de producţie, precum energia, apa,
reparaţii, întreţinere, amortizări etc. Costul de producţie se calculează pentru
producţia obţinută;
 costul de distribuţie care reflectă efortul total al întreprinderii de a vinde
producţia; poate fi structurat în cheltuieli directe de distribuţie (cheltuieli de
livrare, cu publicitatea, de transport) şi cheltuieli indirecte de distribuţie (stocaj,
studii de marketing, cheltuieli generate de funcţionarea serviciului de desfacere
etc.).
Cheltuielile de distribuţie sunt determinate de vânzările de produse, deci este firesc
să fie imputate costului producţiei vândute. Există însă şi practica de a fi repartizate
asupra producţiei obţinute şi nevândute.
4. Grupate după conţinutul lor, avem:
a) cheltuieli materiale, care cuprind consumuri de resurse materiale şi
amortizarea mijloacelor fixe;
b) cheltuieli cu salariile şi aferente utilizării personalului (asigurări şi protecţie
socială).
5. Grupate după incidenţa asupra fluxurilor de trezorerie:
a) cheltuieli monetare, respectiv plătite sau plătibile;
b) cheltuieli nemonetare sau calculate (amortizările şi provizioanele).
Se observă, urmărind tipologia sus enumerată, cât de vastă este problematica
cheltuielilor agentului economic. Problematica capătă dimensiuni impresionante având în
vedere că o serie întreagă de costuri, respectiv cheltuieli este necontrolabilă şi o altă
categorie o reprezintă costurile discreţionare sau ascunse. În categoria costurilor
necontrolabile intră cele de natură fiscală şi nu numai, iar în categoria celor discreţionare
putem menţiona pierderea ocaziei de a câştiga mai mult (acest cost se întâlneşte şi sub
denumirea de cost de oportunitate), impactul publicităţii asupra vânzărilor, respectiv
pierderea imaginii în rândul consumatorilor. Alte costuri apar doar în contabilitatea de
gestiune a agentului economic, din motive fiscale sau de natură strict juridică, nefiind
luate în calcul în contabilitatea financiară. Un astfel de cost este remunerarea
convenţională a capitalurilor proprii. Denumirea generică a acestor tipuri de costuri în
literatura de specialitate este de costuri supletive.
Un aspect important de urmărit în analiza costurilor firmei este evoluţia acestora. În
teoria economică, privind acest aspect, s-a conturat conceptul de curbă de experienţă a
costurilor. Observaţiile de-a lungul timpului asupra volumului şi tendinţei de evoluţie a
costurilor au condus la concluzia că fenomenul de experienţă capătă dimensiuni şi
consecinţe importante la nivelul costurilor. Conform acestei teorii, agentul economic
realizează economii pe seama costurilor variabile o dată cu trecerea timpului, respectiv cu
apropierea sau chiar atingerea fazei de maturitate a activităţii, întrucât angajaţii capătă
experienţă în domeniu, reuşind, prin achiziţionarea celor mai performante mijloace de
muncă în domeniu, să-şi îmbunătăţească rezultatul muncii, prin urmare, să crească
performanţele financiare la nivelul firmei. Acumulările financiare stimulează însă dorinţa
de extindere a capacităţii de producţie. Realizarea necontrolată a acestei extinderi poate
genera pierderi cu creştere exponenţială, de foarte multe ori mai mare decât economia
realizată pe seama creşterii productivităţii muncii. Aceasta întrucât capacitatea de
producţie, indiferent de gradul de utilizare, generează costuri fixe, care pot atinge
dimensiuni impresionante. Mai mult, capacităţile de producţie extinse sunt greu de
controlat la nivel ierarhic, impun structuri de conducere sofisticate, totul însemnând
costuri, uneori mult prea mari şi cu evoluţii mult prea rapide pentru a putea fi controlate.
Pe curba logistică a costurilor se pot delimita, prin urmare, zona randamentelor
crescătoare, corespunzătoare fazei de expansiune a activităţii, zona randamentelor
constante, corespunzătoare fazei de maturitate a activităţii, şi zona randamentelor
descrescătoare, corespunzătoare fazei de declin a activităţii.
Prin urmare, privite în timp, costurile totale se micşorează lent sau rămân constante
pentru cifre de afaceri foarte mari, în timp ce costul unitar se diminuează rapid într-o
primă fază, după care rămâne relativ constant. Managementul va fi mereu preocupat
pentru reducerea relativă a costurilor, drept pentru care trebuie să abordeze problematica
costurilor utilizând o serie de instrumente şi metode specifice analizei economice. În cele
ce urmează, vom prezenta aceste elemente strict necesare diagnosticării activităţii firmei,
respectiv luării deciziilor cu efect favorabil privind dimensiunea performanţelor
financiare.

Analiza cheltuielilor aferente veniturilor totale ale întreprinderii

Orice activitate economică presupune consumuri de resurse umane, materiale şi

financiare care se înregistrează, potrivit principiilor organizării contabilităţii financiare şi
contabilităţii de gestiune, în conturi specifice. La încheierea exerciţiului financiar se
întocmesc documentele de sinteză contabile, care furnizează informaţii privind volumul
resurselor consumate, dar şi eficienţa acestui consum.
Analiza cheltuielilor întreprinderii se realizează utilizând informaţiile din contul de
profit şi pierdere. În acest document de sinteză contabilă, cheltuielile şi rezultatele
întreprinderii sunt structurate după natura activităţii, respectiv exploatare, financiare şi
extraordinare.
Veniturile sunt detaliate astfel:
a) Veniturile din exploatare
Acestea cuprind fluxurile financiare atrase de activitatea curentă, grupate astfel:
 venituri din vânzarea produselor, mărfurilor, executarea lucrărilor şi prestarea
serviciilor. Acest gen de venit este cunoscut sub denumirea de cifră de afaceri.
Cifra de afaceri este prezentată la dimensiune netă, prin eliminarea reducerilor
comerciale acordate clienţilor şi a TVA. Cifra de afaceri este unul dintre cei mai
importanţi indicatori pentru managementul agentului economic, dar şi pentru
celelalte categorii de utilizatori, întrucât permite aprecierea activităţii de
producţie şi comercializare a firmei, respectiv poziţia concurenţială pe care a
cucerit-o;
  venituri din producţia stocată;
 venituri din producţia de imobilizări;
 alte venituri din exploatare.
b) Veniturile financiare
Acestea cuprind fluxuri financiare atrase de agentul economic din activitatea strict
de natură financiară, dar complementară celei din exploatare;
 dobânzi încasate;
 venituri din titluri de plasament;
 diferenţe favorabile de curs valutar;
 venituri din participaţii.
c) Veniturile extraordinare
Au caracter strict conjunctural. Ele apar generate doar de despăgubirile primite de
firmă în cazul unor calamităţi care au avut loc etc.
La rândul lor, cheltuielile de exploatare şi financiare se analizează pornind de la
structura lor.
Cheltuielile de exploatare sunt aferente activităţii de producţie şi comerciale şi
cuprind următoarele elemente:
 consumurile de materii prime, materiale auxiliare, piese de schimb, obiecte de
inventar, energie, combustibil, apă şi altele;
 cheltuieli cu lucrări şi servicii executate de terţi;
 cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilate;
 cheltuieli cu personalul;
 cheltuieli cu amortizările şi provizioanele aferente exploatării;
 alte cheltuieli de exploatare.
Cheltuielile financiare au în structură următoarele elemente:
 dobânzile curente aferente împrumuturilor primite;
 pierderi din vânzarea valorilor mobiliare de plasament;
 diferenţe nefavorabile din curs valutar din operaţiunile curente şi
disponibilităţile în devize;
 sconturile acordate clienţilor.
Analiza structurii resurselor consumate, altfel spus a structurii cheltuielilor, prezintă
o importanţă deosebită. Aceasta permite desprinderea unor concluzii privind
comportamentul consumurilor şi contribuţia acestora la generarea de venituri. Între
diversele categorii de consumuri şi venituri se stabilesc corelaţii care contribuie la
obţinerea rezultatului final.
O corelaţie specifică se stabileşte între ansamblul consumurilor generate de
activitatea firmei, respectiv cheltuieli totale, şi ansamblul fluxurilor financiare, respectiv
veniturile totale.
Studierea în profunzime a tuturor acestor corelaţii cu metode specifice poate aduce
informaţii valoroase managementului, dar şi creditorilor sau altor categorii de utilizatori.
O metodă specifică de analiză a corelaţiilor sus menţionate este analiza dinamicii,
respectiv prin metoda abaterii ratei de cheltuieli cu semnificaţia de cheltuială la 1.000 de
lei venituri. Esenţa acestui indicator constă în faptul că furnizează informaţii privind
dinamica veniturilor, comparativ cu dinamica cheltuielilor. Atunci când agentul
economic îşi extinde activitatea, este impropriu să gândim că acest obiectiv se va
îndeplini cu un volum de resurse consumate mai mic ca valoare absolută decât cel
consumat la nivelul de activitate anterior. Întotdeauna problema se pune relativ, respectiv
cheltuielile pot creşte ca valoare absolută, însă dinamica lor nu trebuie să depăşească
dinamica veniturilor, astfel încât rentabilitatea să fie cel puţin la nivelul activităţii
anterioare. Pentru înregistrarea însă a unui rezultat suplimentar, întotdeauna indicele
cheltuielilor trebuie să fie sub nivelul celui al veniturilor (Ic < Iv).
Iată deci, utilizând rata de cheltuieli ca sursă de informare, şi nu valoarea absolută a
cheltuielilor, obţinem informaţii care vor fi valorificate pentru conducerea activităţii
viitoare a afacerii.
Un element specific acestui indicator este faptul că, fiind calculată ca raport între
un efort (un tip de cheltuieli), respectiv un efect (venitul specific), modificarea ratei prin
reducere în dinamică reflectă eficienţa activităţii firmei, altfel spus, se respectă una dintre
corelaţiile economice fundamentale: Ic < Iv.