UNIVERSITATEA ”CONSTANTIN BRÂNCUȘI” TG – JIU

FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE

MASTER: CONTROL, AUDIT ȘI EXPERTIZĂ FINANCIAR - CONTABILĂ

REFERAT LA
CONTABILITATE MANAGERIALĂ APROFUNDATĂ

METODE DE CALCULAȚIE
ÎN PROCESUL DECIZIONAL

Masterand:
NIȚĂ MARIA
Anul II C.A.E.F.C.
 METODE DE CALCULAȚIE ÎN PROCESUL DECIZIONAL

1. Metoda costurilor bazate pe activităţi

Promotorii iniţiali ai ideii utilizării modelului ABC (Activity Based Costing) au fost
profesorii R.S. Kaplan şi R. Cooper1, ce au elaborat numeroase studii şi lucrări, considerate de
referinţă în acest domeniu.
Calculaţia costurilor pe activităţi (ABC) reprezintă o metodă de abordare a repartizării
cheltuielilor, prin care se identifică principalele activităţi operaţionale, se clasifică toate
cheltuielile pe activităţi, se reduc sau se elimină activităţile negeneratoare de valoare şi
repartizează cheltuielile utilizând ca bază activitatea care le generează.
Între metodele de calculaţie tradiţionale şi ABC există câteva asemănări, dar şi deosebiri
ce sunt redate în figura următoare.

Aşa cum se observă din figură, ambele metode includ în costul produsului costurile
directe, în timp ce costurile indirecte sunt repartizate folosind un sistem de alocare în două etape.
Dar, în cea de a doua etapă a procesului de alocare a cheltuielilor indirecte la metoda ABC apare
o diferenţă vizibilă. Astfel, în sistemul tradiţional cheltuielile indirecte sunt repartizate pe
1
Kaplan, R.S., Advanced management accounting, Englewood Cliffs, Prentice Hall, 1982;Cooper, R., Kaplan, R.S., How Cost Accounting
Distorts Product Costs, Management Accounting, Institute of Management Accounting, aprilie 1988; Cooper, R., Kaplan, R.S., The desing of
cost management systems: Text cases and readings, Prentice Hall, 1991; Kaplan, R.S., Contribution margin analysis: No longer relevant/strategic
cost management: The new paradigm, Journal of Management Accounting Research, 1990; Cooper, R., Five steps to ABC, Systems design
Accountancy, 1990; Cooper, R., Activity based costing for improved product costing, in Brinker B., Handbook of Cost Management, New York,
Warren, Gorham and Lamont, 1994 etc.
produse folosind cel mult două baze de absorbţie: ore-muncăşi/sau ore-maşină, în timp ce
sistemele ABC folosesc mai multe baze de repartizare (număr operaţii, număr de comenzi etc).
Ca urmare, bazele de repartizare ABC vor impune costuri de producţie mai reale, în special,
acolo unde cheltuielile indirecte deţin o pondere mai mare. Contabilitatea bazată pe activităţi -
modelul ABC -se sprijină pe două principii fundamentale, şi anume2:
1. produsele “consumă” activităţi sau altfel spus, produsele cer activităţi. Costurile
activităţilor se transferă produsului corespunzător generatorilor sau inductorilor de cost;
2. activităţile (şi nu produsele) consumă resursele sau valori ce reprezintă factori
productivi, costurile reprezentând, de fapt, expresia cuantificată, în termeni monetari, a acestor
resurse sau factori productivi consumaţi de activităţi.
ABC are un flux de procedee bine definit, un set de paşi (patru) care stabilesc procesul de
desfăşurare a calculaţiei şi anume:
 pasul 1: identificarea şi analiza activităţilor ce constituie baza de repartizare a
cheltuielilor. Ca urmare, se alcătuieşte modelul pe activităţi al firmei sau al unei
părţi a acesteia aleasă pentru revizuire de echipa de proiectare. Un model pe
activităţi poate fi prezentat ca un arbore pentru a descrie activităţile firmei şi
relaţiile dintre ele. La fiecare nivel al modelului se definesc trei până la cinci
activităţi care cuprind toate funcţiile de la acel nivel. Rezultă că „cartografierea
activităţilor” realiniază resursele şi efortul managerial către funcţiile reale ale
firmei şi nu către structura elementelor organizaţionale.
 pasul 2: colectarea costurilor, adică determinarea şi delimitarea între activităţia
tuturor cheltuielilor relevante care fac parte din modelul şi procesele selectate,
pentru a sprijini calculul costurilor acestora. În noul mediu de producţie, în care se
utilizează calculaţia costurilor pe activităţi, obiectivul constă în identificarea şi
eliminarea costurilor care nu sunt necesare şi nu doar încercarea de a le reduce
prin intermediul unor procedee de control al costurilor. Însă, înainte de a putea
elimina un cost sau de a-l contabiliza în mod adecvat, trebuie să se cunoască
fenomenul care a produs costul respectiv -care l-a generat. Deci, în această etapă,
informaţiile culese trebuie să permită identificarea factorilor de cauzalitate, care
justifică cel mai bine consumurile de resurse de către fiecare activitate, adică a
inductorilor de resurse (resource drivers). De asemenea, trebuie remarcat faptul
căşi acum este necesară determinarea costului resurselor înainte de perioada de
gestiune la care se referă. Ca urmare, sistemul bugetelor de cheltuieli pe centre de
responsabilitate va trebui să fie relevant pentru modelul ABC.

2
Keiser, A.M., Comptabilité analytique et de gestion, Editions ESKA, Paris, 1994, p.196
  pasul 3: identificarea factorilor care determină costul unei activităţi, denumiţi
inductor de cost (cost drivers) şi calculul costurilor unitare pe inductori.
Activităţile identificate şi analizate la primul pas, sunt regrupate la nivelul
centrelor de responsabilitate după acelaşi inductor de resurse în centre de
regrupare sau poli de cost (cost pools). Un centru de regrupare este în mod evident
echivalentul unui centru de cost tradiţional. Cu toate acestea, între centrele de
regrupare şi cele de cost apare o deosebire fundamentală. Aceasta constă în faptul
că centrele de regrupare nu mai sunt reprezentate de compartimentele de producţie
sau prestări de servicii, ci de activităţi. Acum atenţia este îndreptată spre
activitate, prilej cu care sunt examinate componentele activităţii. Ca urmare, pe
baza costurilor activităţilor din fiecare centru de regrupare se determină costul
unitar al fiecărui inductor, conform relaţiei:
Costul resurselor pe activitati
Costul unui inductor =
Volumul inductorului
Dimensionarea volumului fiecărui inductor de cost presupune cuantificarea unor
informaţii tehnice asupra condiţiilor de fabricaţie a produselor obţinute de o firmă.
 pasul 4: afectarea costurilor activităţilor de purtători de valoare (produse, lucrări
sau servicii). Metoda ABC se bazează pe principiul potrivit căruia activităţile
generează costuri, iar purtătorii de valoare sunt cei care „creează” cererea pentru
respectivele activităţi. Este necesară identificarea diferitelor activităţi şi crearea
unui centru de regrupare a costurilor pentru fiecare activitate generatoare de
costuri. Activităţile pot fi extrem de variate. În cazul în care activităţile sunt
specifice pentru un anumit produs (serviciu sau lucrare), costurile acestora pot fi
atribuite (sau alocate) direct produsului respectiv.Dacă, însă, activităţile
consumate corespund mai multor produse sau servicii, costurile lor trebuie
repartizate purtătorilor de valoare, în funcţie de costul unitar al inductorului pe
fiecare activitate şi volumul producţiei fabricate.
O activitate reprezintă un ansamblu de sarcini sau acţiuni ce pot fi atribuite unui grup de
persoane sau unei persoane, unui grup de maşini sau unei maşini. Aceasta ar fi o definiţie
generală a acestui concept. Din punctul de vedere al gestiunii, conceptul coincide parţial cu
definiţia generală. Totuşi, modelul ABC utilizează un concept de activitate mai agregat.
R. Cooper clasifică activităţile în trei categorii şi anume:
1) activităţi la nivel de produs -ce sunt desfăşurate de fiecare dată când unitatea de produs
este realizată. Sunt consumate în proporţie directă cu numărul de unităţi produse; cheltuielile din
această categorie includ materiale directe, salarii directe, energia şi cheltuielile consumate
proporţional cu orele de prelucrare pe maşină, cum ar fi amortizarea şi întreţinerea maşinii.
Activităţile la nivel de produs consumă resurse proporţional cu numărul de unităţi executate;
2) activităţi la nivel de lot -cum ar fi repararea unei maşini. Acestea sunt realizate de
fiecare dată când un lot de bunuri este produs. Costul activităţilor la nivel de lot variază dar este
fix pentru toate unităţile din lot;
3) activităţi de susţinere a produsului -ce sunt realizate pentru a susţine produsele din
linia de fabricaţie, adică pentru a permite ca produsele individuale să fie realizate şi vândute.
Resursele consumate de aceste activităţi sunt dependente de numărul (cantitatea) de unităţi sau
loturi de produse realizate. Cheltuielile activităţii de susţinere a produsului vor tinde, deci, să
crească pe măsură ce numărul de produse fabricate creşte.
Ideea de bază a sistemului ABC este de a concentra atenţia pe factorii care cauzează
(generează) costurile, cunoscuţi drept „inductori de cost” (cost-drivers). Aceştia pot fi definiţi
drept activităţi ce sunt în mod semnificativ determinante ale costului. Deoarece apar dificultăţi în
alegerea inductorilor reali de cost, prof. R. Cooper avertizează că: ”nu există reguli simple care
duc la selecţia inductorilor de cost”.
Inductorii de costuri îndeplinesc un rol identic cu cel al coeficienţilor utilizaţi în procesele
de repartizare tradiţionale. Totuşi, ele nu sunt echivalente. Astfel, inductorii de costuri pot stabili
o relaţie cauzală mai exactă între produse şi consumul de activităţi. În alegerea inductorilor de
costuri trebuie să se ţină seama, după cum spunea H.T. Johnson , că „oamenii nu pot conduce
costurile, ei pot conduce numai activităţile care generează costuri”.
Metoda ABC prezintă următoarele avantaje:
1) este destul de flexibilă pentru a repartiza costurile pe produse, clienţi, arii de
răspundere managerială;
2) furnizează o informaţie pertinentă a costului variabil pe termen lung, care este
relevantă pentru luarea deciziilor la nivel strategic;
3) cele mai multe costuri indirecte pot fi individualizate pe produs, în fabricile moderne
existând un număr în creştere a activităţilor neproductive;
4) furnizează măsuri financiare utile (coeficienţi, criterii de cost) şi măsuri nefinanciare.
Printre limitele metodei ABC se numără:
1) dificultatea de a colecta informaţii exacte privind unele activităţi ce depăşesc limitele
departamentale;
2) volumul mare de muncă atât în faza de implementare, cât şi în cea de aplicare a ei;
3) alte priorităţi în strategia firmei.
 2. Managementul pe baza activităţilor3

ABM nu trebuie considerat o iniţiativă izolată, ci o iniţiativă între multe altele pe care
trebuie să le adopte orice organizaţie ce doreşte o poziţie pe piaţa internaţională. Acest nou
proces a fost denumit management pe baza activităţilor sau ABM. Componentele ABM pot fi
prezentate ca în figura următoare.

ABM urmăreşte două scopuri, comune tuturor firmelor, şi anume:

1 Îmbunătăţirea valorii de utilitate primită de clienţi;
2 Îmbunătăţirea profiturilor prin creşterea valorii de mai sus, adică îmbunătăţirea
valorii acţiunilor.

Aceste obiective se îndeplinesc prin punerea accentului pe dirijarea activităţilor. Clienţii

au nevoi simple. Ei solicită produse şi servicii care să răspundă unei anumite nevoi. Ei vor
calitate, deservire, preţuri rezonabile şi promptitudine. Îndeplinirea acestor cerinţe e una, dar
îndeplinirea lor în mod profitabil e cu totul altceva. Nu este suficient să le spui acţionarilor că
produsele sau serviciile oferite clienţilor sunt de cea mai bună calitate sau că aceştia sunt
întotdeauna mulţumiţi. Investitorii vor ca investiţia lor să le aducă un profit.
Cele două obiective nu se contrazic, deoarece ambele slujesc pe termen lung interesele
firmei. Rentabilitatea firmei este importantăşi pentru clienţi, deoarece ei doresc colaborare pe
termen lung (care nu se va întâmpla dacă firma nu este rentabilă). Dirijarea activităţilor este un
proces de îmbunătăţire continuă a tuturor aspectelor întreprinderii. Ea implică o neîncetată
3
ABM – Activity Based Management
căutare a oportunităţilor de îmbunătăţire, căutare care înseamnă studierea atentăşi metodică a
activităţilor ce trebuie realizate şi a modului de desfăşurare a lor.
Cooper şi Kaplan consideră că managementul activităţilor pe baza costurilor cuprinde
toate aspectele lanţului valoric al firmei: (1) aprovizionare, (2) producţie, (3) marketing şi
vânzări, (4) distribuţie şi (5) cheltuieli generale şi administrative.
ABM nu este un sistem de costuri, nu este un nou program de rulat pe un computer, ci un
sistem de conducere globală care tinde să reunească sub aceeaşi „umbrelă” schimbările generate
de ABC în management şi care pregătesc mai bine firma pentru concurenţa globală (Campi 4).
Aceste schimbări includ:
1 managementul calităţii totale ;
2 Just-in-time;
3 satisfacerea totală a clienţilor;
4 concurenţa pe baza timpului;
5 motivarea angajaţilor;
6 fabrici specializate;
7 procese de flux continuu;
8 fabricaţie „celulară”.

Dacă firmele care adoptă ABC nu înţeleg nevoia de alte iniţiative conexe, implementarea
nu va reuşi! Multe firme au adoptat iniţiative manageriale izolate sau necoordonate, cum ar fi
ABC, Just-in-time sau Controlul Total al Calităţii, fără a acorda atenţie contextului mai larg în
care trebuie privite aceste iniţiative, esenţiale pentru competitivitatea internaţională; doar ABM
poate oferi un asemenea cadru (Campi5). Atingerea competitivităţii globale presupune
restrângerea activităţilor care reduc capacitatea firmei de a fi receptivă la nevoile clienţilor.
ABM implică o nouă concepţie despre întreaga comportare în afaceri a firmei. Înseamnă
detaşarea de concepţia tradiţională, funcţională asupra structurii firmei şi realizarea unei imagini
asupra funcţionării firmei din punct de vedere al eficienţei activităţilor şi procesului de muncă
(Johnson6). ABM trebuie să influenţeze mentalitatea întregii organizaţii şi presupune reeducarea
angajaţilor, de la director la muncitor, după o concepţie centrată pe excelenţă. ABM nu trebuie
gândit ca un proiect pilot sau o realocare a costurilor ci - aşa cum afirmă Pryor -ca un proces
permanent.
Componentele ABM sunt:
1) analiza activităţilor;

4
Campi, J., ABM: it’s not as easy as ABC, Journal of cost management, vara, 1992
5
Campi, J., ABM: it’s not as easy as ABC, Journal of cost management, vara, 1992, p.25
6
Johnson, H.T., Activity based management, The Engineering Economist, vol. 36, nr.3, 1991
 2) alcătuirea bugetului pe baza activităţilor;
3) evaluarea performanţelor;
4) reducerea costurilor folosind informaţiile de tip ABC;
5) reproiectarea procesului de producţie.
1) Analiza activităţilor va folosi managerilor care insistă să ia decizii doar pe baza unor
informaţii complete (Booth). Ea poate fi utilizată pentru a desprinde informaţiile necesare luării
deciziilor în următoarele sectoare:
 strategiile de preţ; managerul poate acţiona în consecinţă abia după ce se stabilesc
informaţiile referitoare la produs şi la rentabilitatea activităţii cu clientul.
 evaluarea investiţiilor;
 costul calităţii;
 costul complexităţii; analiza permite înţelegerea clară a modului cum se produc
costurile directe şi indirecte şi permite optimizarea gamei de produse, precum şia
gamei de clienţi;
 costuri deductibile; multe cheltuieli fixe se produc datorită unor activităţi inutile,
care pot fi eliminate;
 îmbunătăţirea standardelor de deservire a clienţilor; standardele pot fi
îmbunătăţite de către conducere în urma unor analize „încrucişate” asupra
activităţilor.

Pentru efectuarea propriu-zisă a analizei activităţilor a fost elaborată o tehnică de analiză

în şase etape. Pe lângă analiza costurilor, această tehnică oferăşi date în legătură cu atributele
non-financiare ale firmei. Avantajele metodei sunt reprezentate de precizie şi posibilitatea de
verificare. Totuşi, volumul mare de date ce trebuie manipulat impune utilizarea bazelor de date.
2) Alcătuirea bugetului pe baza activităţilor (ABB). Planificarea şi bugetul sunt două
instrumente care pot susţine îmbunătăţirea continuă a afacerilor. Cercetările efectuate de
Brimson şi Fraser2 le-au permis acestora să releve faptul că de obicei planificarea are în vedere
problemele la un nivel prea înalt şi că ea rămâne departe de buget. Pe de altă parte, ei au
descoperit că, în practică, alcătuirea bugetului este mai mult un exerciţiu de previziune financiară
decât un demers bazat pe alocarea şi utilizarea eficientă a resurselor. Contabilitatea managerială
a pus prea mult accent pe abaterile costurilor şi prea puţin pe realizarea producţiei şi evaluarea
performanţelor. Ca urmare, ocaziile de reducere a costurilor nu sunt exploatate deplin. De aceea,
a fost elaborată o nouă metodă de planificare, de alcătuire a bugetului şi de control denumită
ABB (alcătuirea bugetului pe baza activităţilor). Este un concept care provine din metode de
alcătuire a bugetului cu bază zero şi respectiv, calitatea totală, la care s-au adăugat ideile de bază
ale ABC.
Obiectivul cheie al ABB este întărirea-prin analiza activităţilor -a relaţiei dintre alcătuirea
bugetului şi planificare. Din planul strategic trebuie să rezulte un set de obiective coerente pentru
fiecare secţiune a întreprinderii. În el se vor regăsi obiective financiare detaliate pentru fiecare
sector. Obiectivele financiare vor include ţinte referitoare la segmentul de piaţă, dezvoltare,
calitate, satisfacerea clienţilor. În cadrul ABB, obiectivele sintetice sunt detaliate, în “cascadă”,
până se ajunge la acel nivel de detaliere care priveşte fiecare activitate din cadrul firmei şi pe
care trebuie să îl atingă managerii responsabili de acea activitate.Dacă bugetul este alcătuit în
mod tradiţional pot să apară numeroase probleme, ca cele sintetizate în tabelul următor.

3) Evaluarea performanţei. Rapoartele convenţionale privind rezultatele financiare ale

unei firme, atât interne (buget, abateri), cât şi externe (declaraţii de venit sau fluxuri de monetar)
seamănă cu scorul de la fotbal. Tabela arată dacă pierzi sau câştigi, dar nu spune ce faci bine sau
rău în joc. Jocul cu ochii pe tabela de scor nu aduce succesul. În mod tradiţional, rapoartele
financiare (interne şi externe) au fost privite ca nişte „tabele de scor”. Rolul rapoartelor/dărilor
de seamă contabile a fost limitat la a oferi informaţii periodice, ulterioare evenimentelor, despre
rezultatele financiare. Totuşi, succesul nu se dobândeşte cu ochii pe tabelă, ci atacând, gândind,
mişcându-te.
Deoarece concurenţa a crescut în industrie, managerii au căutat noi surse de informaţii
asupra factorilor -cheie care contribuie la succes şi asupra modului în care pot fi evaluaţi aceşti
factori. Totuşi, evaluările de ordin financiar reflectă rezultatele deciziilor din trecut, nu paşi
concreţi pentru a supravieţui în mediul concurenţial de astăzi. Firmele încearcă să pună din nou
accentul pe „studierea poziţiei mingii” în loc de „supravegherea tabelei de scor”.
 „Înainte ca performanţa să poată fi evaluată eficient -afirma J. Campi -ea trebuie clar
definită. Acest efort de definire trebuie determinat de strategia pe care doreşte s-o adopte firma”.
Firmele trebuie să poată evalua atât eficienţa financiară, cât şi cea non-financiară. Utilizarea
eficientă a indicilor de performanţă trebuie să reducă în final dependenţa firmei de rapoartele
financiare produse. Stabilind standarde ridicate, firmele vor pune accentul pe creşterea continuă
în calitate a proceselor şi a activităţii lor. Îmbunătăţirea continuă se obţine şi prin recompensarea
salariaţilor nu doar pe baza rezultatelor lor financiare, ci şi având în vedere îmbunătăţirea
activităţilor desfăşurate de aceştia, care contribuie la avansarea strategiei organizaţiei şi
îmbunătăţesc procesul specific firmei. Aceasta duce în final la rezultate financiare mai bune. Prin
implementarea ABM, întreprinderea poate oferi salariaţilor posibilitatea să participe substanţial
la succes prin îmbunătăţirea activităţilor pe care le desfăşoară.
4) Reducerea costurilor folosind informaţiile de tip ABC. Cel mai bun mod de a reduce
costurile – unul din punctele esenţiale ale ABM -este schimbarea modului de a gândi asupra
consumului de resurse. Metodele convenţionale de reducere a costurilor pun accentul pe reducere
de personal. Ele dau rezultate pe termen scurt, dar dau greş pe termen lung, deoarece reducerea
de personal nu înseamnă neapărat şi reducerea activităţilor aferente.
Turney reţine cinci idei de bază referitoare la reducerea costurilor prin administrarea
activităţilor, şi anume:
a) reducerea timpului şi efortului necesar pentru a se efectua o activitate. Aceasta se face
de obicei prin ameliorarea procesului sau produsului;
b) eliminarea activităţilor care nu sunt necesare, nu sunt apreciate de clienţi şi nu sunt
esenţiale pentru buna funcţionare a firmei;
c) acolo unde e posibilă alegerea, selectarea activităţilor cu costuri reduse încă din faza de
proiectare ;
d) activitate trebuie să răspundă mai multor necesităţi, cu excepţia cazurilor când ea nu
este necesară decât într-un singur scop;
e) eliminarea resurselor neutilizate. Costurile pot fi reduse doar dacă resursele ce pot fi
economisite sunt repartizate în altă parte sau sunt eliminate din firmă. Se poate utiliza ABC
pentru evaluarea resurselor neutilizate şi puţin utilizate, pe tipuri şi cantităţi. Reducerile de cost
pe baza acestor date devin apoi baze de realocare.
5) Reproiectarea procesului de produţie (RPP). Este un nou instrument de management
din SUA. A reproiecta înseamnă a schimba fundamental modul cum se lucrează, pentru a se
obţine îmbunătăţiri radicale ale rezultatelor din punct de vedere al vitezei, costului şi calităţii.
RPP mai este numită „inovarea procesului” sau „reproiectarea fundamentală”a procesului. La
întrebarea cheie: „Cum am face dacă am putea începe de la zero?”, răspunsul trebuie să fie de
forma: „Fă aşa, şi nu altfel!“. Utilizarea creativă a tehnologiei informaţiei este esenţială nu doar
pentru computerizarea sarcinilor, ci şi pentru a începe de la zero, lăsând deoparte tradiţiile şi
prejudecăţile şi reinventând organizarea muncii. Principala lucrare în. acest sens aparţine lui
Hammer şi Champy1, intitulată Reproiectarea corporaţiei. RPP va deveni un element important
al ABM, fiind utilizat nu numai în procesul de analiză a activităţilor, dar în special în demersul
de realocare a resurselor neconsumate.
Elementele componente ale ABM nu pot fi considerate limitative. Putem semnala încă de
pe acum tendinţa de a se încorpora în ABM noi tehnici. Indiferent ce se va urmări în mod
specific prin fiecare tehnică, înţelegerea comportamentului costurilor este vitală pentru succesul
în lupta cu concurenţa.
Pentru multe firme, implementarea ABM este una dintre cele mai mari provocări.
Aceasta se explică prin faptul că o bună parte din datele folosite în ABM sunt ne-financiare şi de
aceea este necesar ca întreaga organizaţie să contribuie la colectarea lor.
Concluzie
Reprezentarea întreprinderii prin procesele sale a condus în mod natural la aprecierea
costurilor activităţilor şi proceselor, la performanţele obţinute în contrapartidă. Aceasta extinde
perspectiva: se trece de la un simplu calcul al costurilor la managementul cuplului cost-
performanţă, de la ABC la ABM.

3. Metoda costurilor retrocalculate

O metodă “simplificată” de calculaţie a costurilor este aceea a sesizării amânate numită

backflush costing (sau Backflush Accounting = BFA), adică metoda costurilor retrocalculate sau
contabilitatea prin reflux.
Promotorii iniţiali ai ideii utilizării contabilităţii prin reflux au fost FOSTER,G. şi
HORNGREN, C.T. ce au elaborat numeroase studii, dintre care:
1. –„JIT: Cost Accounting and Cost Management Issues”, Management Accounting, June
1987;
2. – Cost Accounting, A Managerial Emphasis, EnGlewood Cliffs, Prentice-HAll, 7e ed.,
1991.
Există numeroase situaţii intermediare între cele două cazuri tipice, producţia pe loturi şi
producţia continuă deoarece:
 pe de o parte, pentru că întreprinderile utilizează procese care asociază două
modalităţi de lucru: producţia continuă de modele de bazăşi apoi personalizarea
acestora;
  pe de altă parte, pentru că anumite modalităţi de gestionare a producţiei nu sunt
relevante pentru cele două situaţii extreme. Este cazul unei producţii care
presupune lansări pe loturi. Însă, aceste loturi nu primesc toate ansamblele de
activităţi sau operaţiile elementare pe care este capabilă să le furnizeze fiecare din
entităţile solicitate.
Exemplu. Confecţionarea de îmbrăcăminte face apel la tratamente pe loturi, care sunt
totuşi diferenţiate după tipurile de calitate avute în vedere pentru loturile fabricate: operaţiunile
de verificare se modifică, tehnicile de asamblare de asemenea.
În acest caz, specializarea mijloacelor entităţii este neeconomicăşi dificilă, deoarece
începe cu personalul pe activităţi. Pe de altă parte, este imposibil din raţiuni practice să se
măsoare numărul de unităţi de lucru ale fiecărei activităţi pe care lotul tratat le-a consumat.
Prestaţia consumată pe fiecare produs, nefiind omogenăşi varietatea nefiind măsurabilă, se
optează în general pentru o estimare forfetară7, prin standarde aproximative a costului fiecărei
operaţii sau activităţi elementare consumate pe lot. Urmărirea presupune a compara de regulă
costurile alocate cu produsele şi costurile reale ale centrelor de activitate. Această tehnică este
denumită de Horngren şi Foster operations costing (1991). Din punct de vedere metodologic,
legătura cu metoda ABC este destul de clară.
Un al doilea caz intermediar este cel al procesului de producţie care poate fi supus unui
demers în costuri standard, dar în care sesizarea consumurilor reale ale fiecărui stadiu, pentru
fiecare lot dat în fabricaţie este dificilă sau destul de costisitoare pentru interesul prezentat.
BFA (Backflush Accounting) este definită ca fiind „un sistem al contabilităţii costurilor
care foloseşte un demers invers fluxului de producţie, pornind de la contravaloarea bunurilor
vândute în raport cu care costurile se vor repartiza asupra produselor vândute şi asupra
stocurilor”.
În esenţă, BFA este un sistem de contabilitate proiectat pentru a reflecta principiile
sistemului JIT (de exemplu, volumul producţiei în curs de execuţie ce urmează a fi prelucrată
este menţinut la un nivel minim).
Principiul acestui sistem este de a declanşa operaţii contabile, mai ales aducerea la zi a
stocurilor, nu pe măsura consumurilor, ci mai târziu, în momentul în care produsele finite sunt
terminate sau vândute. Toate costurile de producţie sunt considerate ca fiind ale perioadei şi
imputabile vânzărilor. Pentru ca un astfel de demers să nu conducă la concluzii greşite, trebuie ca
probabilitatea unei abateri a costurilor faţă de standarde să fie cât mai mică. De asemenea,
stocurile de produse finite şi în curs de execuţie trebuie să fie constante sau neglijabile. Dacă ele
prezintă o anumită variaţie, nu mai există nici o relaţie simplă între vânzările unei perioade şi

7
forfetar= fixat dinainte la o sumă globală şi uniformă; în pauşal
costurile constante, deoarece unele din aceste costuri interesează stocurile unităţilor în curs sau
finite şi nevândute. În acest caz, începerea calculelor „refluxului” costurilor trebuie situată în
amonte: principiul este de a instala declanşarea costurilor faţă de un stadiu în amonte şi pentru
care nu există variaţii importante de stocuri. Se optează pentru începerea calculelor costurilor la
finele perioadei de fabricaţie dacă există stocuri de produse finite dar nu în curs de execuţie, la
terminarea unei serii de activităţi intermediare dacă există stocuri de producţie în curs de
execuţie în aval de aceste activităţi. Efectuarea acestor calcule în repetate rânduri ne apropie de
metoda refluxului sesizărilor tradiţionale.
Gestiunea producţiei conform principiului JIT verifică ipotezele celor două metode
intermediare. Astfel, operations costing va utiliza o serie de operaţii desfăşurate de un personal
nespecializat. Pe de altă parte, metoda costurilelor retrocalculate -backlush costing, va putea
ignora stocul de produse finite, cât şi consumurile unei perioade de vânzări. Aceste două metode,
în special a doua, care poate integra uşor principiile primei, sunt frecvent adoptate de
întreprinderile care lucrează în JIT, aşa cum o arată exemplul lui Harley-Davidson
(Turk,1990;Calvasina, 1989). Ele constituie prin reducerea prevederilor contabile permise, unul
din elementele reducerii costurilor asociat JIT.
Aşa cum afirma controlorul de gestiune de la Harley-Davidson: ,,Nimeni din uzină nu
obţine credit pentru o anumită lucrare decât dacă produsul pentru care lucrează nu a părăsit linia
de fabricaţie si nu se transformă într-o motocicleta gata pentru vânzare. Raţiunea este că nu
serveşte la nimic dacă un grup face o muncă magnifică pentru un rezervor de benzină în timp ce
ceilalţi nu sunt capabili să ridice la timp apărătorile de noroi. (...) Am căutat să eliminăm
individualismul atât cât putem. Această tehnică mobilizează toţi angajaţii pentru efectuarea
livrărilor la timp, elimină incitaţiile la stocuri şi la obţinerea timpului alocat, simplifică calculul
costurilor rebuturilor ce sunt evaluate numai la nivelul costului materiilor prime.” (D’Amore si
Miller, 1988, p.173). Se observă, astfel, legătura dintre contabilitate şi gestiunea procesului de
producţie.
Există mai multe variante ale metodei BFA, cea mai utilizată fiind aceea în care conturile
de materii prime şi de producţie în curs sunt înlocuite cu un singur cont - Contul de materii prime
şi producţie în curs (RIP = Raw and In Process). Toate costurile de transformare (manoperăşi
materile) vor fi alocate costului produsului finit şi nu producţiei în curs de execuţie.
Dintre avantajele metodei BFA menţionăm următorele:
 este simplă, materiile prime şi producţia în curs de execuţie nefiind urmărite
separat, ca în metodele tradiţionale de calculaţie;
 utilizează un număr redus de documente primare;
  sistemul poate să descurajeze managerii în producţia pe stocuri, deoarece această
activitate nu “adaugă valore” rezultatului.

4. Contabilitatea ieşirilor

Dugdale şi Jones8 (1996) leagă apariţia „contabilităţii ieşirilor” de dezvoltarea teoriei

constrângerilor (theory of constraints) dezvoltată de către Goldratt şi Cox. Principalele elemente
ale acestei teorii sunt identificarea constrângerilor unui sistem, luarea unei decizii referitoare la
modul în care aceste constrângeri trebuie exploatate şi subordonarea tuturor celorlalte elemente
deciziei anterioare. Cel mai bun exemplu în domeniul afacerilor îl constituie acela al unui
manager care realizează că principala constrângere a companiei sale este să producă bani şi
pentru a atinge acest obiectiv trebuie maximizate ieşirile. Limita superioară a ieşirilor este însă
dată de valoarea ultimelor resurse din lanţul productiv. În consecinţă, atenţia trebuie orientată
asupra acestor resurse (considerate şi resurse cheie). Pentru ca ele să poată funcţiona continuu (în
contextul în care există o cerere externă), anumite rezerve de stocuri (stocuri tampon) trebuie
amplasate în apropierea acestor resurse. In plus, verificarea subansamblurilor se realizează exact
înainte ca acestea să intre în prelucrare în resursele-cheie, evitându-se ca acestea din urma să-şi
irosească capacitatea (potenţialul) procesând subansambluri defecte. Lucrurile nu stau însă la fel
cu celelalte resurse (echipamente aferente departamentelor din stadiile incipiente ale producţiei).
A le utiliza pe acestea la capacitate maximă (mai ales atunci când resursele-cheie lucrează sub
capacitate datorită cererii externe scăzute) nu înseamnă altceva decât a produce stocuri şi a
genera costuri. De aceea, producţia acestor resurse (altele decât cele cheie) trebuie sincronizată
cu producţia resurselor-cheie. Punând în aplicare aceste idei, nivelul stocurilor va rămâne
constant numai pentru stocurile tampon solicitate de resursă-cheie, scăzând pentru stocurile din
restul companiei.
Accentul este practic pus pe resursele-cheie (care generează ieşirile), în timp ce toate
celelalte resurse trebuie coordonate cu acestea indiferent dacă sunt sau nu utilizate la capacitatea
normală. Scopul lor este să „alimenteze” resursele-cheie şi nu să producă stocuri. Resursele-
cheie sunt protejate de rezervele de stocuri amplasate în apropierea lor, astfel încât, dacă apar
probleme în procesul de producţie anterior proceselor din resursa-cheie, aceasta îşi poate
continua exploatarea utilizând stocurile tampon.
Îmbunătăţirile care decurg dintr-o astfel de perspectivă sunt totuşi atenuate de tehnicile şi
schemele de gândire tradiţionale. Astfel, numeroase resurse vor prezenta rate de utilizare
deteriorate şi se vor caracteriza prin costuri foarte ridicate ale subutilizării. În plus, în contul de

8
Drury, C., ş.a., Management Accounting Handbook, Second Edition, Londra, 1996
profit şi pierdere, o parte din costurile indirecte de producţie nu vor mai putea fi absorbite de
producţia în curs generând profituri mai mici. Singurul avantaj îl constituie creşterea cash-flow-
urilor prin focalizarea pe maximizarea ieşirilor sistemului şi reducerea costurilor.
Toate acestea l-au determinat pe Goldratt să afirme că tehnicile tradiţionale de
contabilitate sunt „inamicul numărul unu al productivităţii”. Goldratt consideră că interesul
primordial al unui manager este să răspundă la trei întrebări simple: „Câţi bani generează
compania?” „Câţi bani sunt investiţi în companie?” şi „Câţi bani sunt necesari pentru a exploata
compania?”. Acestor întrebări, Goldratt le contrapune trei indicatori: ieşirile -rata la care un
sistem generează bani prin intermediul vânzărilor -definite ca vânzări -costul materialelor
directe, active sau capital angajat şi costurile totale de fabricaţie care includ toate costurile de
transformare (manopera directăşi costurile indirecte de producţie)9.
Cu aceste noi concepte profitul net se determină ca:
Profit net = Ieşiri -Costuri totale de fabricaţie,
în timp ce eficienţa investiţiilor (ROI -Return on Investments) se calculează ca:
Iesiri -Costuri totale de fabricatie
Capital angajat

Deseori atacat că nu aduce nimic nou în gândirea contabilă, Goldratt încearcă de fapt să
inducă o schimbare paradigmatică în gândirea managerială. Partajând profitul net în ieşiri şi
costurile totale de fabricaţie, el propune o reierarhizare a priorităţilor manageriale. În mod
tradiţional, focalizarea se concentra asupra reducerii costurilor de producţie, apoi sporirea
ieşirilor şi, în final, reducerea capitalului angajat (în special reducerea stocurilor) în schimb,
viziunea lui Goldratt avantajează în primul rând maximizarea ieşirilor, apoi reducerea stocurilor
lăsând pe ultimul loc reducerea costurilor de fabricaţie.
Însă, conform lui Lucey (1992), Dugdale şi Jones (1996) principalele elemente ale
“contabilităţii ieşirilor” au fost promovate de Gallowaz şi Waldron (1998). Logica lor este că în
forma sa tradiţională contribuţia (vânzări -costuri variabile) nu reprezintă un indicator relevant al
profitabilităţii întrucât factorii capacităţii şi rata producţiei sunt ignoraţi.
TA este un sistem de măsurare a rezultatelor finale si de calculare a costului producţiei.
Se afirma ca el completează principiile JIT si atrage atenţia spre adevăraţii factori determinanţi ai
profitabilităţii, cum ar fi influenta modificarea volumului producţiei bazată pe comenzi sau pull-
through.
Producţia pull-through (determinată) reprezintă un sistem în care comenzile clientului
declanşează cumpărarea materiilor prime şi programarea producţiei pentru bunurile cerute. Spre
9
În terminologia originală Goldratt denumeşte capitalul angajat prin stocuri (inventory), iar costurile totale de
fabricaţie prin costuri de exploatare (operaţional expenses).
deosebire de acest sistem, procesul de producţie tradiţional utilizează metoda push-through10,
prin care produsele sunt fabricate pe termen lung si depozitate înainte de primirea comenzilor de
la clienţi. În cadrul producţiei pull-through, firma achiziţionează materiile prime şi
subansamblele pe măsura necesităţii.
În cadrul metodei pull-through (producţiei bazate pe comenzi)11, comenzilor primite de la
clienţi determină volumul producţiei sau altfel spus, producţiei bazată pe piaţa sau sistemul de
fabricaţie tip „client”. În aceste condiţii, sunt menţinute nivelele scăzute ale stocurilor, însă este
nevoie de o reglare mai frecventă a utilajelor, rezultând mai multe întreruperi ale activităţii.
Procesele de producţie lungi, considerate în trecut mai eficiente din punct de vedere al costurilor,
nu mai sunt oportune în mediul JIT; bunurile nu sunt produse pentru a fi stocate.
TA este definită ca fiind: „o metodă de măsurare a rezultatelor care raportează producţia
şi celelalte rezultate la intrări. TA calculează costul de producţie în raport cu modul în care
fiecare produs consuma resurse”.
TA are la baza trei concepte:
 conceptul 1-cu excepţia costurilor de materiale directe pe termen scurt, cele mai
multe costuri (inclusiv manopera) sunt fixe. Aceste costuri fixe pot fi grupate sub
denumirea de costuri totale de fabricaţie (TFC = Total Factory Costs);
 conceptul 2 – cu JIT nu trebuie lăsat să aştepte nici un client, deoarece nivelul
ideal al stocului este zero. În acest caz, neutilizarea capacităţii forţei de muncă va
fi inevitabilă în câteva operaţiuni, exceptând cea care este necesară în acel
moment. Lucrând pe baza ieşirilor va creşte doar volumul producţiei în curs de
execuţie (WIP)12 sau nivelul stocurilor de produse finite, creând un nonprofit.
Această situaţie nu poate fi încurajată.
După unii autori, dacă o resursă nu poate fi consumată în întregime din cauza capacităţii
limitate a unei „ştrangulări”, atunci ea trebuie dirijată, astfel încât, să poată fi utilă la un moment
dat, în anumite condiţii. Rezultă că, profitul este invers proporţional cu nivelul stocurilor. Relaţia
de calcul este, deci, următoarea:

Pr ofit =f ( MRT1 ) sau Profit = Ieşiri – Costuri totale de fabricaţie

în care: MRT (Manufacturing Response Time) reprezintă timpul de răspuns al producţiei.

 conceptul 3 -rentabilitatea este determinată de rapiditatea cu care produsele finite
pot fi obţinute pentru a satisface comenzile clienţilor. Producţia stocată nu va
permite obţinerea de profit, dar îmbunătăţind intrarea unei „ştrangulări”, se va

10
Producţia push-through - producţia în căutare de piaţă sau system de fabricaţie de tip “producător”
11
Producţia pull-through - producţia bazată pe piaţă sau sistemul de fabricaţie tip „client”
12
WIP-Work in process
 mări posibilitatea ca cererea clientului să poată fi satisfăcutăşi astfel se va
îmbunătăţi profitabilitatea.
Indicele TA sau rata ieşirilor se determină după formula:

Venit pe ora de fabricatie (sau minut)

Indice TA=
Cost pe ora de fabricatie (sau minut)

Vânzãri-Costul materialelor directe

în care: Venit/Câştig pe ora de fabricaţie =
Timp petrecut în resursa cheie
Resursă cheie este ultima resursă din lanţul productiv fiind limita superioară a ieşirilor.

Cost / ora de fabricatie = Costuri totale de fabricatie /Timpul disponibil pentru resursa
cheie

Deci, indicele TA trebuie să fie mai mare decât 1(TA>1), deoarece în cazul că el este
subunitar produsul va fi nerentabil pentru firmă (companie). În această situaţie, compania trebuie
să analizeze posibilitatea retragerii lui de pe piaţă. Prin utilizarea „contabilităţii ieşirilor”
valoarea nu mai este creată înainte ca produsele să fie vândute. Astfel, produsele finite care nu
sunt vândute nu produc venituri şi vor diminua „rata ieşirilor”. Această situaţie îi va determina
pe manageri să utilizeze „resursele cheie” numai pentru producerea bunurilor pentru care există
cerere pe piaţă. De asemenea, indicele TA poate să fie considerat în termeni absoluţi. Această
variantă permite compararea venitului total din intrări cu TFC-ul iar relaţia de calcul ia forma:
Venit din intrãri totale( Vânzãri-Costul materialelor directe)
Indice TA =
TFC(toate costurile,dar altele decât cele materiale )

Un bottlenecks este o activitate care impune o restricţie asupra unei linii de producţie sau
asupra unei fabrici, ca de exemplu, capacitatea unei maşini „cheie”. Uneori pot fi, însă, şi
condiţionări aleatorii. În acest caz, timpul efectiv pe „resursa cheie” este folosit şi nu timpul
efectiv pe condiţionarea întâmplătoare.
TA sugerează ca repartizarea tuturor cheltuielilor indirecte asupra costurilor de producţie
să se facă în funcţie de modul de utilizare resurselor în „resursa cheie”. În acest caz, costul
throughput se determină folosind relaţia:
Cost Throughput = Minute standard de ieşiri x Costuri totale de fabricaţie/
(costul ieşirilor) (folosirea resursei condiţionate) minut în resursă
cheie
Rezultă că rata de rentabilitate poate fi calculată astfel:
 Rata de rentabilitate % = Cost Throughput/TFC actual (%),
în care : TFC actual reprezintă costuri totale de fabricaţie.
Aceasta va scădea sub 100% dacă:
 ieşirile efective sunt mai mici decât cele bugetate (dacă este o condiţionare
întâmplătoare sau o calitate necorespunzătoare);
 costurile efective de fabricaţie depăşesc pe cele bugetate.
Productivitatea muncii poate fi, deci, măsurată astfel:
Productivitatea muncii % = Cost throughput/Costul total efectiv al muncii (sau costuri
ataşate fortei de muncă)
În TA intrările sunt definite ca vânzări, mai puţin costurile materiale, în contrast cu
contribuţia vânzărilor din care se scad toate costurile variabile (materiale, salarii şi variabile
indirecte). De asemenea, în TA toate costurile, exceptând cele materiale, sunt fixe în raport cu
veniturile pe termen scurt.
Cu toate că, profesorii Kaplan şi Shank au criticat metoda TA pentru accentul său pe
termen scurt, TA poate fi, însă, utilăşi în mediile JIT. Astfel, TA contribuie la direcţionarea
atenţiei spre condiţionări şi orientează managementul spre a se concentra pe elementele „cheie”
în realizarea de profituri, reducerea stocurilor şi reducerea timpului de răspuns la solicitările
clientului.
Câteva concluzii referitoare la „contabilitatea ieşirilor” sunt evidenţiate în cele ce
urmează. În primul rând, asemănarea între „contabilitatea ieşirilor” şi metodele de calculaţie a
costurilor parţiale a făcut pe mulţi autori să considere „contabilitatea ieşirilor” ca pe o variantă a
acestora. Ideea pe care se bazează „contabilitatea ieşirilor” este că toate costurile, exceptându-le
pe cele cu materialele directe, sunt fixe pe termen scurt. Unii autori au criticat vehement
orientarea short-terministă a abordării “contabilităţii ieşirilor” însă această abordare s-a dovedit
extrem de utilă în special în mediile caracterizate de utilizarea sistemelor JIT. Mai mult, scopul
“contabilităţii ieşirilor” nu este neapărat acela de a aduce noutăţi din punct de vedere
metodologic, ci mai degrabă de a răspunde necesităţilor informaţionale rezultate din
reierarhizarea priorităţilor manageriale.

5. Contabilitatea costurilor de producţie în noul mediu operaţional JIT

“Integrarea organică a informaţiei contabile în mecanismul decizional presupune

dezvoltarea funcţiei active a contabilităţii, concretizată prin elaborarea previziunilor, a
strategiilor şi politicilor economice ale întreprinderii.”
 De la informaţia statică, certă, cu privire la o anumită stare a fenomenului economic se
trece, astfel, spre modelarea evoluţiei viitoare a acestuia.
Apariţia noilor metode de gestiune -mai ales a celor din domeniul producţiei-ca şia noilor
tipuri de organizaţii şi conduceri obligă la reconsiderarea permanentă a sistemelor de informaţie
existente.
În special contabilitatea de gestiune se confruntă azi cu noi probleme cauzate de sistemele
de gestiune a producţiei de inspiraţie japoneză. De asemeni, necesitatea unei evaluări tot mai
exacte şi la toate nivelurile de responsabilitate a performanţei întreprinderii în realizarea dublei
sale funcţii (economicăşi socială) obligă controlorii de gestiune la urmărirea costurilor numite
“ascunse”, deoarece nu sunt evidenţiate în sistemele de contabilitate clasică. În opoziţie cu
sistemele tradiţionale, tinzând spre o producţie de masă, cu un personal specializat, care cel mai
adesea îndeplineşte sarcini mărunte şi repetitive, apar azi noi sisteme provenite din principii
japoneze de gestiune, fondate în principal pe noţiunile de adaptabilitate şi flexibilitate.
Este mai ales cazul JIT (Just-in-time), conform căruia producţia este “trasă” (din aval),
deci de comenzile clienţilor, şi nu este „împinsă” din amonte, conform unei programări bazate în
parte pe previziunile vânzărilor, ajustate de stocul produselor finite, cu riscul (inerent pentru
această metodă tradiţională) unei creşteri excesive a stocurilor, cu consecinţe financiare serioase,
mai ales dacă produsele finite şi componentele nu sunt standardizate. “Sistemul JIT, foarte bine
potrivit în industria prelucrătoare de tip repetitiv, angajează fabricaţia nu după un program, ci
pornind de la comenzile primite de la clienţi, ceea ce permite:
-ameliorarea eficacităţii comerciale;
-reducerea stocurilor (obiectiv: stoc zero), ca şi a pierderilor de muncă, materiale şi
materii prime şi, deci, diminuarea costurilor de producţie şi de stocare , adică o creştere a
marjelor;
-diminuarea nevoii de fond de rulment, deci creşterea rentabilităţii capitalurilor.”
Sistemul JIT pare să fi fost folosit întâia oară de Toyota, extinzându-se ulterior la
numeroase companii japoneze. Succesul acestora pe pieţele internaţionale a atras atenţia multor
companii occidentale devenite interesate de cheia unui astfel de succes. JIT s-a dovedit a fi unul
din factorii esenţiali în reuşita firmelor japoneze.
Deşi JIT a fost considerată de companiile occidentale numai o tehnică de reducere a
stocurilor, acest sistem a fost ulterior perceput ca un fenomen mult mai larg care afectează
profund întreaga structură organizaţională.
“Există un consens între specialişti că dincolo de reducerea stocurilor, obiectivul JIT este
eliminarea totală a risipei din toate etapele procesului de fabricaţie (din stadiul de proiectare până
la livrare) printr-un proces de ameliorare continuă (continuous improvement).”
 JIT constituie o mişcare profundă (nu o simplă metodă cum lasă să se creadă unele
analize), născută la sfârşitul celui de-al doilea război mondial, când Japonia încerca să-şi lanseze
economia inspirându-se din sfaturile marilor specialişti americani în calitate.
JIT se naşte într-un mediu specific, cel nipon, caracterizat de existenţa valorilor colective
şi de simţul colectiv al responsabilităţii, de rolul activ de susţinere al statului.
Particularităţile contextului în care s-a dezvoltat vor face ca unii să susţină că JIT nu ar
putea fi transferat în alte locuri din motive culturale. Totuşi, din 1980, datorită concurenţei
japoneze, întreprinderile americane şi europene de automobile încep să integreze principiile JIT.
JIT este un proces de ameliorare permanentă prin învăţare, lucru valabil şi pentru
operarea mijloacelor necesare pentru prelucrarea comenzilor, cât şi pentru conceperea şi
amplasarea lor. Principiul este „pe măsură”, adică prelucrarea comenzii clientului în
conformitate cu nevoile sale, fără a face mai mult decât cere el.
Pentru aceasta trebuie fluidificate sistemele de producţie, trebuie suplimentată activitatea
sistemelor continue, fără a rupe fluxul; trebuie îmbunătăţite calitatea, echipamentele şi
procedeele, oricare ar fi sistemul.
“Etalarea calităţii este o metodologie de concepere a produsului care, plecând de la o
definiţie funcţională a necesităţii, dezvoltă în mod repetitiv caracteristicile funcţionale, apoi
funcţiile tehnice, componentele, procedeul şi, în sfârşit, produsul, pentru a controla calitatea
concepţiei, performanţei, conformităţii şi deservirii, ca şi costul.”
O altă competenţă a necesităţii clientului care trebuie plasată pe primul plan, însă fără a fi
supraevaluată, este termenul de livrare. Când mai multe acţiuni trebuie conduse în paralel şi
condiţionează demararea unei alte acţiuni, cea mai lungă dintre primele determină posibilitatea
angajării acţiunii următaore. Deci este inutil să se înceapă, în lipsa unui motiv special, o operaţie
cât de curând posibil, chiar dacă există posibilitatea unei întârzieri. Trebuie judecat în funcţie de
termenul ultim, termenul de livrare către clientul extern.
Întreprinderile orientate pe principiul „Just in Time” încearcă să valorifice experienţa
firmelor japoneze în spiritul unei mai bune competitivităţi. Imitarea unei reţele în sine nu poate
constitui un succes. Trebuie fixate criterii foarte precise. Există două tipuri de preocupări ce
corespund celor două concepţii privind JIT.
“Just in time” permite creşterea capacităţii de reacţie a sistemului de producţie la cerea
comercială.
În spiritul acestui demers, întreprinderea caută să amelioreze reacţia sistemului de
producţie, permiţând un răspuns mult mai rapid la variaţiile cererii cantitative şi calitative. Pentru
a putea reacţiona rapid, trebuie diminuată inerţia oricărui sistem printr-o reproiectare a ciclurilor
de fabricaţie. În formlele de organizare tradiţionale acestea prezintă frecvent durate de săptămâni
sau chiar luni. Înseamnă că sistemul nu dă un răspuns unei variaţii a cererii decât după acest
termen. Reducerea ciclurilor se exprimă printr-o reducere a stocurilor la toate nivelele, respectiv
a stocurilor de materii prime, ceea ce presupune că furnizorii livrează ritmic. Va avea loc o
diminuare a stocurilor de producţie în curs de execuţie şi o reducere a timpului de trecere prin
toate atelierele. aceste modificări vor conduce în final la micşorarea stocurilor de produse finite,
ceea ce înseamnă o mobilitate sporită a fabricaţiei.
“Reducerea stocurilor este un obiectiv subordonat reducerii ciclurilor. Există o relaţie
liniară între cicluri şi nivelele medii ale stocurilor. Determinarea variaţiei unui factor se reduce
de fapt la determinarea variaţiei altuia în acelaşi sens şi în aceeaşi proporţie. Dar adesea este mult
mai uşor de exprimat obiective în termeni de reducere a stocurilor deoarece acestea sunt mai
vizibile şi mai uşor controlabile decât duratele. Pentru a reduce stocurile, trebuie eliminaţi
factorii (elementele) care condus la majorarea stocurilor cum ar fi defectele de calitate,
defecţiunile utilajelor, timpii de reglaj etc. Ameliorarea performanţei la fiecare din aceste nivele
nu este un obiectiv în sine, ci mai curând o condiţie necesară pentru care se pot reduce stocurile
şi respectiv ciclurile.
Criteriul de evaluare JIT este, în acest caz, termenul de reacţie al sistemului de producţie
la variaţiile cererii. Ameliorarea performanţelor va necesita investiţii care vor fi comparate cu
avantajul comercial generat de timpul de răspuns mai scurt.
JIT constituie un mijloc de a elimina disfuncţionalităţile şi de a reduce risipa din
sistemele de producţie, ceea ce va conduce la ameliorarea performanţei globale.
Într-adevăr, obiectivul JIT implică o reducere a stocurilor. Reducerea stocurilor
determină apariţia mai multor probleme cum ar fi defectele, rebuturile, retuşurile. Randamentele
scăzute ale maşinilor provoacă opriri ale producţiei. A determina reducerea stocurilor în mod
voluntarist contravine înlăturării cauzelor acestor disfuncţionalităţi.
Rezultă astfel în mod natural o ameliorare a productivităţii globale a sistemului, a calităţii
produselor şi a competitivităţii întreprinderii.
“Noile metode de producţie din întreprinderile cu tehnologii moderne şi managementul
JIT demonstrează nevoia de schimbare în managementul tradiţional şi sistemele de contabilitate
de gestiune. În această concepţie este evident că responsabilitatea acestor schimbări revine
contabililor de gestiune.”
Companiile care vor să adopte un mediu operaţional JIT trebuie să-şi revizuiască
activitatea curentă de exploatare şi să introducă noi modalităţi de fabricare a produselor. La baza
acestor metode noi stau câteva concepte fundamentale, şi anume:
 simplitatea este favorabilă;
 calitatea produsului este esenţială;
  mediul de lucru trebuie să urmărească o perfecţionare continuă;
 un nivel ridicat al stocurilor reprezintă o imobilizare de resurse şi poate masca o
muncă necalitativă;
 orice activitate sau funcţie care nu adaugă calitate produsului trebuie să fie redusă
sau eliminată;
 bunurile trebuie produse numai atunci când sunt necesare;
 muncitorii trebuie să fie multilateral calificaţi şi să participe la creşterea calităţii şi
eficienţei produselor.”
Pentru introducerea unui mediu operaţional JIT -mediu bazat pe aceste concepte -
compania trebuie să creeze un sistem operaţional care să conţină următoarele elemente:
1. Menţinerea unui nivel minim al stocurilor.
2. Crearea unui sistem de planificare şi programare a producţiei pull-through.
3. Achiziţionarea materiilor prime şi fabricarea produselor în funcţie de necesităţi, în
loturi de mărimi mici.
4. Reglarea rapidăşi necostisitoare a utilajelor.
5. Crearea unor celule de lucru flexibile.
6. Formare unei forţe de muncă multilateral calificată.
7. Menţinerea unor nivele ridicate ale calităţii produselor.
8. Introducerea unui sistem eficient de reparaţii curente preventive.
9. Încurajarea perfecţionării continue a mediului de lucru.
1) Menţinerea unor nivele minime ale stocurilor
Unul dintre obiectivele mediului de operare JIT constă în menţinerea unui nivel minim al
stocurilor. Spre deosebire de mediul tradiţional, în care subansamblele, materiile prime şi
materialele consumabile sunt achiziţionate cu mult înainte şi stocate până în momentul în care
secţiile de producţie au nevoie de ele, într-un mediu JIT materiile prime şi subansamblele sunt
achiziţionate şi recepţionate numai atunci când este nevoie. Prin urmare, este nevoie de mai
puţine instrumente de control al stocurilor, personal şi evidenţe contabile.
2) Crearea unui sistem de planificare şi programare a producţiei pull-through
Producţia pull-through (determinată) reprezintă un sistem în care comenzile clientului
declanşează cumpărarea materiilor prime şi programarea producţiei pentru bunurile cerute. În
cadrul producţiei pull-through compania achiziţionează materiile prime şi subansamblele pe
măsura necesităţii.
3) Achiziţionarea materiilor prime şi fabricarea produselor în funcţie de necesităţi, în
loturi de mărimi mici
 În cadrul metodei pull-through, volumul comenzilor primite de la clienţi determină
volumul producţiei. Sunt menţinute niveluri reduse ale stocurilor, însă este nevoie de o reglare
mai frecventă a utilajelor, rezultând întreruperi mai multe ale activităţii.
4) Reglarea rapidăşi necostisitoare a utilajelor prin amplasarea utilajelor în locuri mai
eficiente şi programarea produselor similare pe grupe comune de utilaje, timpul necesar pentru
reglare şi instalare poate fi minimizat. În plus, muncitorii devin mai experimentaţi şi mai
eficienţi dacă se efectuează reglări mai frecvente.
5) Crearea unor celule de lucru flexibile
Mediul de operare JIT permite reducerea timpului necesar pentru fabricarea unui produs
de la câteva zile la câteva ore sau de la câteva săptămâni la câteva zile. În numeroase cazuri,
timpul poate fi redus cu peste 80% prin reanjarea utilajelor, astfel încât cele necesrae pentru
derularea unor operaţiuni succesive să fie instalate împreună. Acest grup de utilaje formează o
celulă de lucru flexibilă, o linie autonomă de producţie care poate realiza toate operaţiunile
necesare în mod eficient şi continuu.
6) Formare unei forţe de muncă multilateral calificată
În cadrul celulelor de lucru flexibile dintr-un mediu JIT, muncitorii ar putea fi nevoiţi să
opereze simultan câteva tipuri de utilaje diferite. Prin urmare, ei trebuie să-şi formeze noi
aptitudini profesionale. Numeroase celule de lucru sunt conduse de un singur operator, care, de
exemplu, poate avea atribuţii privind reglarea şi reutilarea echipamentelor. Pe scurt, un mediu de
operare JIT necesită angajarea unei forţe de muncă multilateral calificate.
7) Menţinerea unor nivele ridicate ale calităţii produselor
Operaţiunile JIT generează produse de calitate înaltă, deoarece acestea sunt fabricate din
materii prime calitative, iar pe tot parcursul procesului de producţie sunt efectuate verificări.
Mediul JIT încorporează operaţiunile de inspectare în activitatea continuă de producţie.
Operatorii de utilaje din mediul JIT verifică produsele pe măsură ce acestea parcurg procesul de
producţie. Acest procedeu de inspectare integrat, combinat cu nivelul calităţii materiilor prime,
generează produse finite de înaltă calitate.
8) Introducerea unui sistem eficient de reparaţii curente preventive
Atunci când o companie îşi reorganizează echipamentele în celule flexibile, fiecare utilaj
dintr-o celulă devine parte integrantă a acesteia. Dacă se defectează un utilaj, întreaga celulă îşi
încetzează activitatea. Deoarece produsele nu pot fi transferate spre alt utilaj în timp ce utilajul
defect se află în reparaţie, operaţiunile JIT impun aplicarea unui sistem eficient de reparaţii
curente preventive. Operatorii de utilaje trebuie să profite de perioadele de întrerupere a activtăţii
pentru a realiza reparaţiile curente.
9) Încurajarea perfecţionării continue a mediului de lucru
 Mediul JIT promovează corectitudinea din partea lucrătorilor, care se consideră parte
componentă a unei echipe, datorită faptului că sunt profund implicaţi în procesul de producţie. În
plus, fiecare muncitor este încurajat să facă sugestii pentru îmbunătăţirea proceselor de producţie
şi asamblare.
“În concluzie, introducerea unui mediu de operare JIT are drept rezultat mai mult decât
reducerea nivelului stocurilor sau timpului de producţie. Operaţiunile JIT generează în mod
eficient produse de calitate mai înaltă. Fiecare acţiune derulată de operatorii de utilaje, de
personalul de reglare şi de managerii companiei este orientată spre realizarea unor produse
calitative. Orice persoană care este implicată în fabricarea unui produs urmăreşte să-şi utilizeze
la maxim capacităţile.”
Cea mai eficientă modalitate de diferenţiere a mediului de operare tradiţional de mediul
JIT constă în anliza şi compararea fluxului produselor şi a planului (schemei) procesului de
producţie.
Pentru a studia procesul de producţie tradiţional, vom analiza metodele de producţie ale
unei companii specializate în dispozitive de fixare. În fabrica sa, aceasta produce şuruburi, nituri,
cuie pentru încălţăminte şi dispozitive speciale de fixare. Figura nr. 21. prezinta schema fabricii.
Materiile prime ajung la fabrică sub forma unor bobine de sârmă de diferite
grosimi.Sârma este introdusă într-un aparat de modelare, care taie sârma pe lungimnile necesare
şi îi formează capul. Piesele brute sunt apoi colectate în nişte containere mobile mari pentru a
putea fi depozitate temporar, până sunt transportate în secţia următoare. Operaţiunea următoare
este filetarea şurubului.
În acest moment, deşi produsul are forma unui şurub, este nevoie de prelucrare
suplimentară înainte ca acesta să poată fi considerat produs finit. Şurubul s-ar putea să trebuiască
să fie ascuţit, iar toate şuruburile trebuie spălate pentru a se îndepărta uleiul şi alte materiale în
exces. Pentru a determina dacă produsul corespunde normelor tehnice, acesta trebuie verificat.
 Pe tot parcursul procesului, produsele sunt stocate şi transportate în containere mari de la
o opraţiune la alta. La sfârşit, ele sunt transportate în depozitul de produse finite pentru a fi
vândute şi expediate.
În desfăşurarea acestui flux operaţional sunt prezentate o serie de activităţi negeneratoare
de valoare. Cele mai evidente sunt zonele şi activităţile de depozitare a materiilor prime şi a
produselor finite. Timpul necesar pentru transportarea produselor între secţii şi timpul de
aşteptare rezultat sunt de asemenea activităţi negeneratoare de valoare. În sfârşit, departamentul
de verificare nu adaugă valoare produsului, deşi contribuie la costul acestuia. Numeroase servicii
auxiliare sunt costisitoare şi majorează costul produselor fără a le creşte valoarea de piaţă.
Schema unei fabrici care operează într-un mediu de producţie JIT este foarte difertă de
cea a unei fabrici tradiţionale. Echipamentele sunt plasate astfel încât să formeze linii de
producţie mici, autonome, denumite celule de lucru sau insule. Fiecare celulă are un set complet
de utilaje care fabrică un produs de la început până la sfârşit. Operatorii contribuie la proiectarea
proceselor de producţie şi identificăşi repară utilajele care au nevoie de întreţinere curentă. În
plus personalul este încurajat să delimiteze zonele ineficiente.
Astfel, în locul unor secţii mari, conţinând zeci de utilaje similare, celulele operaţionale
încep şi finisează produsul în timp minim. Fiecare din cele şase titluri simbolizează o celulă
opraţională distinctă. În subdiviziunea A, utilajele au fost reorganizate pentru a forma celule de
lucru JIT. Materiile prime sunt recepţionate pe măsura necesităţii şi sunt descărcate în zona de
depozitare adiacentă scţiei de modelare, decupare, filetare şi ascuţire. În locul transportării
produselor în curs de execuţie de la o secţie la alta în conteinere, sârma este introdusă în secţiile
de modelare în mod automat. Piesele brute sunt transportate pe bandă rulantă spre operaţiunile
consecutive. În cazul în care caracteristicile tehnice ale comenzii impun prelucrare suplimentară,
cum ar fi cea termică sau placarea, sistemul computerizat de gestiune transportă produsele spre
zonele respective. Ambalarea reprezintă faza finală. Comanda de şuruburi este executată în
câteva ore, comparativ cu cele câteva zile sau săptămâni necesare atunci când o comandă
parcurge şi aşteaptă fiecare operaţiune departamentală. Subdiviziunea B din figura nr. 22.
prezintă trei sisteme de producţie flexibile. Un sistem de producţie flexibil (flexible
manufacturing system -FMS) reprezintă un set integrat de utilaje şi sisteme computerizate,
proiectate pentru a realiza automat o serie de operaţiuni. Materiile prime sunt introduse la un
capăt al echipamentului FMS, iar de la celălalt capăt sunt preluate produsele finite. Unele aspecte
ale schemei de producţie din figura nr. 22. sunt similare cu cele caracteristice amplasării
tradiţionale prezentate în figura nr. 21. De exemplu, serviciile auxiliare cum ar fi centrul de
instrumente şi matriţe şi departamentul de reparaţii curente şli capitale rămân în apropierea
operaţiunilor de producţie. Facilităţile de prelucrare termică sunt foarte costisitoare, iar produsele
sunt în continuare prelucrate pe loturi, astfel încât ambele subdiviziuni utilizează aceleaşi
echipamente pentru prelucrarea termică. Celelalte componente din figura nr. 22. au fost
reorganizate pentru a răspunde necesităţilor procesului de producţie JIT. Planificarea producţiei,
controlul calităţii şi gestiunea stocurilor au fost reduse şi mutate în zona birourilor manageriale;
în schema JIT, aceste funcţii trebuie să fie mai aproape de zona informatică decât de procesul de
producţie. În general, numeroase funcţii auxiliare sunt prea costisitoare de menţinut şi nu fac
decât să majoreze costul produsului. În exemplul nostru, în această categorie se încadrează
deprtamentul de analiză a duratei şi fluxului producţiei. Atunci când o companie trece la un
mediu de operare JIT, o serie de activităţi sunt fie reduse, fie eliminate.
Atunci când firmele trec de la un mediu tradiţional la noul mediu de producţie, preocesul
de producţie se modifică. Cu toate acestea, contabilul de gestiune răspunde tot de evaluarea
costurilor şi controlul operaţiunilor. Însă modificările intervenite în operaţiunile de producţie
afectează modul în care sunt determinate costurile şi indicatorii utilizaţi pentru monitorizarea
performanţelor.
Atunci când companiile adoptă un nou mediu de producţie, ele combină de obieci mediul
tradiţional JIT cu echipamentele automatizate. Drept rezultat, creşte numărul de ore-maşinăşi se
diminuează numărul de ore de muncă directă. Dimensiunea acestor modificări depinde de gradul
de automatizare. Operaţiunile JIT sunt inplementate prin reorganizarea echipamentelor şi
utilajelor existente; tehnicile JIT pot fi aplicate şi atunci când operaţiunile nu sunt automatizate.
Numeroase companii utilizează un sistem parţial automatizat -forţă de muncă directă care
operează echipamente semiautomate, combinate cu utilaje digitale controlate prin intermediul
computerelor. “Utilajele digitale computerizate (computer numerically controlled-CNC)
reprezintă unităţi autonome de echipamente controlate prin intermediul computerelor, ce cuprind
utilaje operaţionale, hardware şi software pentru proiectare asistată de computer şi roboţi. La
cealaltă extremă a spectrului automatizării, opus unui singur utilaj digital computerizat, se află
producţia integral computerizată (computer integrted manufacturing-CIM), un ansamblu de
facilităţi de producţie complet computerizat, în care toate fazele procesului de producţie sunt
programate şi derulate în mod automat. Cu cât operaţiunile se apropie mai mult de un sistem
CIM, cu atât este mai mare diferenţa dintre numărul de ore-maşinăşi numărul de ore de muncă
directă utilizate în procesul de producţie.”
Pe lângă modificarea numărului de ore de muncă directă în favoarea numărului de ore-
maşină, se modificăşi caracteristicile forţei de muncă pe măsură ce compania adoptă noul mediu
de producţie. Muncitorii direcţi nu mai contribuie doar la prelucrarea produsului; ei sunt
responsabili de numeroase sarcini ce erau clasificate în trecut drept muncă indirectă.
În decursul timpului, contabilii s-au bazat foarte mult pe numărul de ore de muncă directă
pentru determinarea costului unitar al produselor. Din cauza reducerii semnificative a numărului
de ore de muncă directăşi a cheltuielilor privind forţa de muncă directă, numeroşi specialişti
consideră că în noul mediu de producţie trebuie să se utilizeze metode diferite de repartizare a
cheltuielilor. Aceştia afirmă că tehnicile tradiţionale de calculaţie a costurilor de producţie s-au
uzat moral, motivând prin argumentele următoare:
1) operaţiunile JIT au modificat numeroase relaţii şi modele de evoluţie a costurilor
asociate producţiei tradiţionale;
2) automatizarea a condus la înlocuirea orelor de muncă directă cu orele – maşină;
3) procesele şi sistemele computerizate au amplificat capacitatea contabilului de a
identifica aceste costuri asupra activităţilor specifice care le generează.
Existenţa celulelor de lucru JIT şi a obiectivului reducerii sau eliminării activităţilor
negeneratoare de valoare determină schimbarea modului în care se face alocarea cheltuielilor
într-un mediu de operare JIT, comparativ cu mediul de producţie tradiţional. Pentru a vedea
modul în care sunt alocate cheltuielile în cadrul operaţiunilor JIT, vom porni de la cele cinci
secvenţe temporale care formează procesul de producţie tradiţional, pe care le vom compara cu
operaţiunile JIT:
1) timp de prelucrare;
2) timp de inspectare(verificare);
3) timp de transportare;
4) timpde aşteptare;
5) timp de depozitare.
În calculaţia costurilor din cadrul mediului JIT, cheltuielile asociate timpului efectiv de
prelucrare sunt grupate în două categorii: cheltuieli privind materiile prime şi cheltuieli de
transformare. Cheltuielile de transformare includ cheltuielile totale privind forţa de muncă
directă şi cheltuielile generale efectuate de un departament, celulă de lucru JIT/FMS sau alt
centru de activitate.
Cheltuielile care pot fi alocate celorlalte patru categorii de timp nu sunt necesare
procesului de producţie şi sunt fie reduse, fie eliminate prin măsuri de control al costurilor.
Cheltuielile de verificare(inspectare), de exemplu, sunt diminuate semnificativ, deoarece această
funcţie este realizată de operatorul celulei de lucru. Cheltuielile asociate cu transportul
produselor în curs de fabricaţie de la o secţie la alta sunt reduse datorită reorganizării schemei de
producţie. Majoritatea costurilor generate de timpul de aşteptare sunt reduse sau eliminate prin
utilizarea celulelor de lucru. Cheltuielile de depozitare sunt de asemenea diminaute semnificativ
sau eliminate. Atunci când procesul de producţie JIT operează la capacitate optimă, materiile
prime şi subansamblele sunt recepţionate de la furnizori în timp util pentru a fi utilizate în celule
de lucru, bunurile circulă continuu prin celulele de lucru, iar produsele finite sunt ambalate şi
expediate imediat către clienţi. Astfel, o mare parte a costurilor generate în trecut de depozitarea
bunurilor sunt eliminate în sistemul JIT. Costurile de producţie indirecte care nu sunt eliminate
trebuie tratate în continuare ca şi cheltuieli generale privind producţia şi atribuite celulelor de
lucru ca parte a cheltuielilor de conversie.
Contabilitatea costurilor de producţie în mediul JIT este sintetizată în tabelul nr. 10.
Cheltuielile de producţie se clasifică în două categorii:
-cheltuieli privind materiile prime;
-cheltuieli de transformare.
Cheltuielile de producţie sunt atribuite celulelor de lucru. Apoi se utilizează metoda de
calculaţie a costurilor pe faze de fabricaţie pentru determinarea costurilor unitare de producţie.
 Într-o companie de producţie tradiţională numărul de ore de muncă directă sau
cheltuielile privind forţa de muncă directă reprezintă cele mai frecvente baze utilizate pentru
repartizarea cheltuielilor generale privind producţia asupra produselor. Cheltuielile cu munca
sunt cea mai importantă componentă a costului produselor finite şi principala sursă a cheltuielilor
generale privind producţia. Prin urmare, cea mai mare parte a cheltuielilor generale privind
producţia sunt repartizate asupra produselor pe baza numărului de ore de muncă directă sau a
cheltuielilor privind forţa de muncă directă.
Datorită faptului că celulele de lucru flexibile automatizate diminuează gradul de utilizare
a forţei de muncă directe, aceasta trebuie înlocuită prin alţi indicatori în procesul de repartizare a
cheltuielilor asupra produselor finite în noul mediu de producţie. Vom descrie următoarele două
modificări:
1. înlocuirea fişei de lucru cu alte modalităţi de cuantificare a producţiei;
2. însumarea cheltuielilor privind forţa de muncă directăşi a cheltuielilor generale privind
producţia şi contabilizarea numai a cheltuielilor de transformare.
Fişa de lucru este un document fundamental într-un sistem de producţie tradiţional.
Timpul de lucru este acumulat pe măsură ce produsele trec de la o operaţiune la alta. După ce
comanda este finisată, fişa de lucru reflectă timpul de lucru total consumat pentru realizare
comenzii respective. Aceste informaţii permit contabilului să determine costul forţei de muncă
directe şi să repartizeze cheltuielile generale privind producţia, iar cheltuielile sunt repartizate
asupra produselor executate pe parcursul zilei. Activitatea de raportare detaliată, constând în
completarea unor documente de tipul fişei de lucru, nu face parte din procesul de producţie JIT
simplificat.
În mediul de operare JIT, cheltuielile indirecte au o legătură foarte slabă cu numărul de
ore de muncă directă. Principalul indicator utilizat este timpul de prelucrare, care reprezintă
timpul necesar pentru ca un produs să parcurgă întregul proces de producţie. Prin urmare,
numărul de ore-maşină devine mai important decât numărul de ore de muncă. Pentru repartizarea
cheltuielilor de transformare asupra produselor, de exemplu, prin metoda calculaţiei pe faze se
utilizează indicatori ai vitezei de circulaţie a produselor. În plus, pentru determinarea cotelor de
repartizare a cheltuielilor de conversie se utilizează capacitate teoretică (corespunzător
uneiutilizări continue şi într-un ritm constant al tuturor instalaţiilor aparţinând unei unitîţi
patrimoniale). (Un obiectiv fundamental al mediului JIT constă în realizarea unei producţii cât
mai apropiate de capacitatea teoretică.)
Monitorizarea computerizată sofisticată a celulelor de lucru permite identificarea directă
a numeroaselor cheltuieli asupra celulelor în care sunt fabricate produsele. După cum arată
tabelul următor, o serie de cheltuieli care în trecut erau considerate indirecte şi repartizate asupra
produselor pe baza unor indicatori ai forţei de muncă sunt acum considerate cheltuieli directe ale
celulei de lucru. Ele pot fi repartizate direct celulei de producţie JIT.

Comparaţie între cheltuielile directe şi indirecte -modificări determinate de JIT

Sursa: Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de bază ale contabilităţi, traducere, Leviţchi, R.,
Editura Arc, Chişinău, 2001

Dacă se utilizează costurile standard, produselor li se atribuie costuri determinate în

funcţie de cotele prestabilite pentru cheltuielile privind materiile prime şi cheltuielile de
transformare. În mediul de operare JIT, fiecare celulă fabrică produse similare pentru a minimiza
timpul necesar pentru reglarea utilajelor. Prin urmare, cheltuielile privind materiile prime şi
cheltuielile de transformare ar trebui să fie aproape egale pe produs şi pe celulă. Cheltuielile
privind gestiunea materiilor prime, întreţinerea, materialele consumabile operaţionale şi
supervizarea pot fi atribuite direct celulelor de lucru pe măsură ce sunt generate. Amortizarea
este repartizată în funcţie de unităţile de output şi nu în funcţie de timp. Deci, şi aceste cheltuieli
pot fi atribuite direct celulelor de lucru pe baza numărului de unităţi produse. Cheltuielile privind
chiria spaţiilor, primele privind asigurarea bunurilor şi impozitele pe proprietate rămân cheltuieli
indirecte şi trebuie repartizate pe celule de lucru, pentru a fi incluse în categoria cheltuielilor de
transformare.