You have downloaded a document from

The Central and Eastern European Online Library

The joined archive of hundreds of Central-, East- and South-East-European publishers,

research institutes, and various content providers

Source: Studii de securitate publică

Public Security Studies

Location: Romania
Author(s): Nicolae Ghinea
Title: EVAZIUNEA FISCALĂ ÎN CONDIŢIILE TRANZACŢIILOR INTRACOMUNITARE CU
MĂRFURI
TAX EVASION WITHIN THE COMMUNITY GOODS TRANSACTIONS
Issue: 2/2013
Citation Nicolae Ghinea. "EVAZIUNEA FISCALĂ ÎN CONDIŢIILE TRANZACŢIILOR
style: INTRACOMUNITARE CU MĂRFURI". Studii de securitate publică 2:57-65.

https://www.ceeol.com/search/article-detail?id=172090
CEEOL copyright 2021

EVAZIUNEA FISCALĂ ÎN CONDIŢIILE TRANZACŢIILOR

INTRACOMUNITARE CU MĂRFURI

TAX EVASION WITHIN THE COMMUNITY GOODS TRANSACTIONS

Nicolae GHINEA

Abstract
The study highlights that fact that the European Union could not ignore taxes simply
because the fiscal measures taken by Member States may reduce the mobility of goods,
capital and people and may create economic distortions incompatible with the
establishment of a unified economic space. Today we can emphasize the fact that we live in
an area of social freedom that has a great impact on crime; thus, the law is no longer
required only as an abstract construction, but it was created to regulate the functioning of
human relationships; the changes in the social reality decisively influenced the evolution
of criminal law.

Keywords: tax evasion, economic globalization, European Union economic and

financial system, Community fraud.

1. Evaziunea fiscală privind TVA-ul şi implicaţiile ei la nivelul Uniunii Europene

Astfel principalul efect al globalizării economice, atât la nivelul Uniunii Europene cât şi
internaţional, este acela al circulaţiei extrem de rapide a capitalurilor prin întreg mapamondul,
producând o adevărată dematerializare a banilor 1, cu toate că monedele şi banii de hârtie încă mai
circulă, cele mai multe tranzacţii monetare implică transferurile electronice, reţeaua informatică
mondială putând fi folosită atât pentru efectuarea unor tranzacţii financiare tradiţionale, însă
ultrarapide şi extrem de greu de urmărit, cât şi mai ales pentru introducerea conceptului de „bani
electronici”.
De altfel, se recunoaşte că odată cu fenomenul de globalizare, cu amplificarea gradului de
internaţionalizare a pieţelor economice şi cu dezvoltarea societăţilor comerciale transnaţionale, cresc
şansele ca aceste structuri să fie utilizate în scopul unor activităţi infracţionale. Centrele off-shores,
caracterizare ca zone cu under-regulated and non-cooperative juridictions2, sunt utilizate intens de
către societăţi care desfăşoară activităţi infracţionale, în scopul spălării banilor 3.
Trebuie subliniat că la începutul secolului XXI, economia Uniunii Europene şi a celor mai
industrializate state ni se înfăţişează fundamental modificată, sistemul financiar mondial devenind din
ce în ce mai complex. În lucrarea „Etica şi pieţele financiare” H.Ploix remarca: „Tehnologiile noi care
permit dezvoltarea tehnicilor financiare cum sunt produsele derivate au transformat în mod radical
sfera financiară cel puţin în trei direcţii: ele au spart spaţiul şi timpul; ele permit creşterea rentabilităţii


Nicolae GHINEA este comisar-şef de poliţie, conferenţiar universitar doctor în cadrul Academiei de Poliţie “Alexandru
Ioan Cuza” Bucureşti şi redactor-şef al revistei STUDII DE SECURITATE PUBLICĂ; E-mail: klaus_95@yahoo.com.
1
Costică Voicu – Spălarea banilor murdari, Editura Sylvi, Bucureşti, 1999, pag.11
2
„Under-regulated juridictions” se referă la sistemele juridice în care reglementarea normativă în una sau mai multe din
următoarele domenii-drept financiar, fiscal, dreptul societăţilor comerciale, drept valutar, penal, administrativ – nu atinge
standardele prevăzute de instrumentele juridice internaţionale în vederea protejării integrităţii sistemelor financiare.
„Non co-operative jurisdictions” – are în vedere sistemele care nu răspund cerinţelor de cooperare juridică internaţională,
nesemnând sau neratificând instrumentele de cooperare internaţională elaborate de ONU, CONSILIUL EUROPEI, OECD,
ş.a.
3
Anca Jurma, Răspunderea penală a persoanei juridice, R.D.P. nr.1/2003, pag.99

57

CEEOL copyright 2021

CEEOL copyright 2021

capitalurilor şi deplasarea banilor fără nicio legătură cu realitatea schimburilor; ele dau putere
maşinilor să gândească şi să contureze acţiunile oamenilor. Toate aceste elemente creează o ruptură
între realitate, concret şi omul de finanţe” .
Sistemul economic şi financiar al Uniunii Europene este contaminat de banii murdari rezultaţi
din afacerile de mare calibru realizate de grupurile criminale. Sistemele naţionale şi cel al Uniunii
Europene de luptă împotriva spălării banilor sunt depăşite, pentru simplul motiv că acest fenomen a
fost legitimat ca fiind integrat sistemului.
Profesioniştii care acţionează în acest domeniu au capacitatea de a exploata toate facilităţile
oferite de actualul sistem financiar; ei aleg paradisurile financiare cele mai primitoare pentru a înfiinţa
aici societăţi ecran care servesc la disimularea patrimoniului a căror gestionare o asigură. Ei sunt
foarte activi în universul financiar off-shore care este „nu numai un segment legitim al sistemului
financiar mondial, dar reprezintă el însuşi un sistem dotat cu competenţe complementare care se
pretează a fi manipulate de organizaţiile criminale”.4
„Sistemul financiar mondial este impregnat din ce în ce mai profund de caracteristici care
favorizează spălarea banilor. Facilităţile de accesare şi capacitatea de a deplasa rapid banii în sistem şi
cu un minimum de formalităţi şi de control, iată ce este perfect pentru a spăla banii”.5
În ceea ce priveşte Uniunea Europeană şi veniturile bugetare putem afirma că aceasta îşi
constituie mijloacele financiare necesare pentru atingerea obiectivelor şi pentru ducerea la bun sfârşit a
politicilor sale. Aceste venituri se constituie din : resurse proprii, veniturile diverse şi alte mijloace
financiare.
Resursele proprii ale bugetului general al Uniunii Europene sunt: prelevările agricole, produsul
tarifului vamal comun, prelevarea unei părţi din TVA naţionale, precum şi o cotă-parte din Produsul
Naţional Brut.6
Dimensiunea şi formele de manifestare a criminalităţii economico-financiare în ţările Uniunii
Europene sunt analizate în Raportul Europol din anul 2006, care evidenţiază faptul că “schimbările
politice care au avut loc în Uniunea Europeană, dar mai ales introducerea unei pieţe europene unice în
anul 1993, au oferit criminalităţii organizate multe oportunităţi. Extinderea Uniunii Europene va
determina ca toate statele să devină ţări sursă, de tranzit sau destinaţie pentru mărfuri şi servicii de
natură infracţională”.7
De asemenea referitor la factorii generali care favorizează dezvoltarea criminalităţii organizate
raportul citat evidenţiază faptul că stabilirea unor pieţe financiare mondiale şi globalizarea economică
au generat importante oportunităţi pentru grupurile implicate în crima organizată. Domeniul cel mai
vizat îl reprezintă contrabanda transfrontalieră, frauda legată de taxa pe valoarea adăugată, precum şi
afaceri ilegale prin care este afectată direct economia europeană.
Având în vedere lipsa unei armonizări care să asigure o bună colectare a T.V.A. şi urmărire a
circulaţiei produselor şi serviciilor la nivel comunitar, o serie de firme profită şi eludează bugetele
naţionale, cu implicaţii major şi la cel comunitar, împiedicând astfel realizarea obiectivului – pieţei
comune cu o concurenţă reală.
Într-un comunicat de presă al Comisiei pentru afaceri juridice s-a accentuat faptul că frauda
fiscală constituie o problemă globală deosebit de acută, atingând cote cuprinse între 200 şi 250
miliarde euro, ceea ce reprezintă între 2 şi 2,5% din P.I.B.-ul Uniunii Europene.
Apreciem că, în contextul european al lipsei de reglementare unitară la nivelul statelor membre
privind frauda care afectează interesele financiare ale Comunităţilor Europene, dar şi a lipsei de
operativitate a OLAF, EUROPOL, EUROJUST şi a Curţii de Conturi Europene, sumele de bani
obţinute din fraudarea bugetului european prin metoda Carusel, pot deveni surse de finanţare a
terorismului.
Opinăm că prevederile Tratatului de la Lisabona din decembrie 2007, deşi sunt norme de
recomandare, pe fondul măsurilor europene de minimalizare a efectelor crizei economice mondiale,
pot deveni instrumente adecvate de prevenire şi combatere a fraudei comunitare. Ne referim aici la

4
Oficiul Naţiunilor Unite pentru controlul drogurilor şi prevenirea crimei, nr. 34/35, 1999 – „Paradisurile financiare, secretul
bancar şi spălarea banilor” – pag. 26.
5
Ibidem, pag. 23.
6
Decizia Consiliului din 29. 09.2000, privind sistemul resurselor proprii ale Comunităţilor Europene, publicată în JO nr. L
253 /42din 07.10.2000.
7
Europol – Raport asupra crimei organizate, 2006, pag. 4.

58

CEEOL copyright 2021

CEEOL copyright 2021

posibilitatea înfiinţării Parchetului European plecând de la extinderea competenţelor investigative ale

EUROPOL şi EUROJUST.
Referitor la ceea ce priveşte frauda în materie de TVA, s-au exprimat opinii divergente în ceea
ce priveşte includerea acesteia între infracţiunile care aduc atingere intereselor financiare comunitare
sau naţionale.
Astfel, într-o opinie, resursele la care se referă frauda care afectează veniturile comunitare sunt
considerate doar taxele vamale percepute la importul în Uniunea Europeană de produse originare din
ţări terţe şi prelevările agricole, percepute la importul de produse agricole provenind din ţări terţe8.
Atingerea adusă celorlalte resurse, printre care şi TVA-ul, nu cade sub incidenţa fraudei afectând
interesele financiare comunitare9
Totodată într-o altă opinie10, veniturile rezultând din aplicarea unei taxe uniforme asupra TVA-
ului naţional al fiecărui Stat Membru al Uniunii Europene sunt de asemenea protejate de către art.l din
Convenţia PIF. În sprijinul acestei teze se invoca faptul că nicăieri în art.l din Convenţia PIF nu se
stipulează faptul că veniturile trebuie colectate direct în bugetul comunitar. De asemenea, se afirmă că
expresia ,,infracţiune fiscală sau vamală" din art.5(3) al Convenţiei PIF şi art.6 din cel de-al doilea
Protocol nu poate fi înţeles altfel decât făcând referire la frauda care afectează veniturile provenite din
TVA ca posibilă infracţiune fiscală. Sfera instrumentelor care protejează interesele financiare
comunitare cuprinde în mod clar frauda afectând veniturile provenite din TVA. Veniturile comunitare
provenind din TVA constau într-o prelevare asupra veniturilor din TVA ale fiecărui Stat Membru.
Prelevările asupra veniturilor din TVA încasate de Statele Membre rezultă din aplicarea taxei
comunitare asupra unei materii impozabile, conform regulilor taxei uniforme stabilite prin aplicarea
directivelor comunitare.
Deşi nu există dubii privind prejudiciile aduse bugetului comunitar, această faptă nu va putea fi
încadrată, cel puţin în Statele Membre care au adoptat legislaţie specială privind protecţia intereselor
financiare comunitare, la frauda în materie de venituri.
Ca o concluzie subliniem că, o fraudă pe scara largă care afectează TVA-ul naţional aduce
în mod clar atinger e inter eselor financiare comunitare. Studiile preliminare, la nivelul
european, care au precedat elaborarea Convenţiei PIF au inclus frauda care afectează veniturile
comunitare provenite din TVA în sfera de cuprindere a fraudei comunitare 11 .
Trebuie subliniat că veniturile din TVA nu constituie impozite percepute direct în contul
Comunităţilor Europene, ci constituie contribuţii financiare ale Statelor Membre după un sistem de
calcul stabilit, contribuţii care sunt prevăzute în bugetele naţionale la capitolul cheltuieli, pe baza
estimării veniturilor naţionale provenite din TVA. Aceste venituri se varsă lunar într-un cont special
deschis de Comisia Europeană la Trezoreria Statului Membru. Astfel ca o fraudă în materie de TVA
va aduce în primul rând atingere bugetului naţional şi abia indirect bugetului comunitar.
Problema dacă frauda care afectează TVA-ul constituie o fraudă comunitară sau o infracţiune
din dreptul intern al Statelor Membre se pune numai în acele state care au incriminat în mod distinct
atingerea adusă intereselor financiare comunitare. În celelalte state operează principiul asimilării,
astfel că fraudarea TVA-ului naţional constituie o infracţiune fiscală, fără a se mai pune problema dacă
se aduce atingere sistemului financiar naţional ori intereselor financiare comunitare. În statele care
incriminează separat atingerile aduse intereselor financiare comunitare se face distincţie însă între
infracţiunile fiscale de drept comun (evaziunea fiscală, frauda afectând TVA-ul, etc..) şi cele care aduc
atingere bugetului comunitar. În această situaţie primează prevederile care protejează interesele
financiare naţionale, deoarece acestea sunt afectate în mod direct. Interesele financiare comunitare

8
Norel Neagu, Crime si delicte contra intereselor financiare ale Comunitaţilor europene, în Vasile Dobrinoiu şi colaboratorii,
Drept penal, partea specială, vol.II, Editura Lumina Lex, Bucureşti, 2004, pag. 653;
9
Raport explicativ al Convenţiei privind protecţia intereselor financiare ale Comunitaţilor Europene, publicat în JOCE nr. C
191 din 23 iunie 1997;
10
Declaraţia Comisiei atăşată Directivei Parlamentului si Consiliului nr.2001/97/EC din 4 decembrie 2001 modificand
Directiva nr.91/308/EEC privind prevenirea utilizarii sistemului financiar în scopul spălării banilor, JOCE nr. L 344 din 28
decembrie 2001, pag. 82 statuează în mod explicit faptul ca protecţia intereselor financiare comunitare împotriva activităţilor
ilicite include frauda care afectează TVA-ul;
11
Mireille Delmas-Marty, Studiu comparativ asupra protecţiei intereselor financiare ale Comunităţilor,rapoarte
naţionale,1992,raport final-Incompatibilităţi între sistemele juridice şi măsuri de armonizare, 1994, în Seminarul privind
protecţia juridică a itereselor financiare ale Comunităţilor, Bruxelles, noiembrie, 1993, Oak Tree Press, Dublîn, 1994, pag.62;
COM(1995)556 final, din 14 noiembrie 1995,

59

CEEOL copyright 2021

CEEOL copyright 2021

sunt afectate în subsidiar şi sunt protejate implicit prin incriminarea şi sancţionarea faptei la regimul
fiscal intern prin normele dreptului comun.
Este de menţionat că, teoretic atingerea adusă veniturilor provenite din TVA-ul naţional al
Statelor Membre are implicaţii şi afectează interesele financiare comunitare, putând cădea, în lipsa
unei prevederi contrare, sub incidenţa dispoziţiilor privind frauda comunitară. Practic însă o astfel de
faptă aduce atingere în primul rând intereselor financiare naţionale şi va cădea sub incidenţa regulilor
de drept comun privind regimul fiscal.

2. Incriminarea actuală a fraudei privind T.V.A în legislaţia din România

Potrivit analiştilor economici Taxa pe Valoarea Adăugată (TVA) se spune că este unul din
impozitele mai puţin predispuse a fi obiectul evaziunii fiscale. Se are în vedere, când se face această
afirmaţie, că TVA, fiind înscrisă obligatoriu în documentul care atestă transferul proprietăţii unui bun,
prezintă posibilitatea controlului încrucişat în vederea stabilirii realităţii operaţiunii impozabile (la
vânzător şi la cumpărător). Dar realităţile din România, constatările organelor de control, precum şi
cercetările efectuate de organele judiciare cu atribuţii în domeniu au contrazis acest lucru.
Trebuie subliniat că, chiar în ţările cu sisteme fiscale solide, evazioniştii nu pierd din vedere nici
acest impozit. Este vorba, de exemplu, de “instituţia” taxi-ului. “Taxi” este un “mandatar” – “firmă
fantomă” “firmă căpuşă” a cărui unică funcţie este de a fi înscris la Registrul Comerţului pentru a
emite, sub acoperirea antetului său, facturi de vânzare- cumpărare fictive. Altfel spus, el conduce o
firmă de faţadă, însărcinată să emită documente comerciale corespunzatoare operaţiunilor fictive
desfăşurate de firme reale şi în aparenţă, ireproşabile în ceea ce priveşte activitatea desfăşurată. Prin
aceste facturi fictive se permite societăţilor comerciale beneficiare (reale) să obţina rambursări sau
deduceri de TVA.
Deşi taxa pe valoare adăugată a fost introdusă în România începând cu anul 1993, neexistând
practică în domeniu, contribuabilii nu s-au înghesuit să solicite rambursări de TVA. Abia după anul
1996, importante sume de bani au părăsit bugetul general consolidat cu titlu de rambursare. Însă nici în
acest domeniu, lucrurile nu au nu au parcurs un drum normal. Tot anumiţi cetăţeni de origine arabă au
dat tonul celor mai mari sustrageri din domeniul statului.
Modalităţile erau destul de simple, însă nu se puteau realiza fără concursul unor funcţionari cu
atribuţiuni de control, în România însă, vânzătorii produselor au întocmit, cu participarea
funcţionarilor vamali, declaraţii vamale de export în baza cărora au solicitat şi obţinut rambursarea
TVA. Tot prin mijloace frauduloase, diverşi comercianţi au efectuat achiziţii fictive de produse în baza
unor documente falsificate, iar după o anumită perioadă au solicitat Administraţiei Financiare
rambursarea TVA, care s-a realizat cu participarea inspectorilor fiscali, care nu au verificat realitatea
actelor de comerţ potrivit procedurilor legale.
O modalitate faptică a acestei metode este simularea unor tranzacţii comerciale fictive şi nereale
prin interpunerea unor firme fantomă, care furnizează documente fiscale nelegale şi care nu reflectă
operaţiuni reale, acestea servind doar ca paravan pentru operaţiuni comerciale ilicite. Aceste firme sunt
utilizate pentru a realiza o rupere de ritm între circuitul documentelor, fluxul banilor şi traseul real,
efectiv, al bunurilor. Firmele „fantomă“ constituie un colosal furnizor de datorii fiscale la bugetul
general consolidat, iar organele fiscale se văd în imposibilitatea executării silite a acestora şi tragerii la
răspundere a persoanelor vinovate, întrucât societăţile în cauză nu funcţionează la sediul social
declarat (de cele mai multe ori, acesta este fictiv), iar asociaţii acestora sunt cetăţeni străini ce ulterior
nu mai pot fi identificaţi. Totodată tranzacţiile ilicite respective desfăşurate presupuneau plata sau
încasarea în numerar a contravalorii bunurilor comercializate ori a serviciilor prestate, evitând
tranzacţiile bancare, care reprezentau o posibilitate de verificare.
Considerăm că după introducerea acestui sistem de impozitare şi taxare în ţara noastră după
1992, fraudarea cu TVA a fost favorizată de:
- lipsa unei incriminări clare ca infracţiune a fraudei cu TVA, lăsând la interpretarea
organelor judiciare încadrarea faptei ilicite, asfel de fraude au fost încadrate ca infracţiuni sancţionate
şi pedepsite de art. 13 din Legea 87/1994, art. 40 din Legea 82/1991, art. 215 şi art. 288 - 292 din
Codul Penal, uneori în concurs, alteori independent;
- lipsa de pregătire a organelor financiar fiscale precum şi a organelor judiciare,
matrializată în verificarea superficială şi întocmirea necorespunzătoare a actelor de control;

60

CEEOL copyright 2021

CEEOL copyright 2021

- lipsa unui sistem informatic fiscal performant la nivelul întregii ţări privind
declaraţiile fiscale depuse de contribuabili, în special al deconturilor de TVA, dublat de un aparat
fiscal nu tocmai performant;
- secretul bancar invocat de instituţiile bancare privind tranzacţiile efectuate de
agenţii economici;
- specializarea unor categorii de contribuabili în săvârşirea unor astfel de fapte ilicite,
în special cetăţeni arabi care dobândit experienţă în astfel de fraude în ţările unde se aplica acest sistem
de taxare;
- lipsa de uniformitate în activitatea organelor financiare cu privire la stabilirea şi
perceperea taxelor şi impozitelor, determinată de inexistenţa unor norme metodologice de aplicare a
legii;
Evoluţia criminalităţii economico-financiare, în special în domeniul fraudei cu TVA, care a
început să îşi facă simţită prezenţa cât mai mult în România, cu influenţe puternice asupra bugetului
consolidat al statului, precum şi cerinţele europene pentru prevenirea şi combaterea cu mai multă
eficienţă a infracţiunilor în domeniul fiscal au impus cu necesitate adoptarea unei noi legi pentru
combaterea evaziunii fiscale, astfel a fost adoptată Legea 241/200512 pentru prevenirea şi combaterea
evaziunii fiscale.
Trebuie menţionat că noua lege Legea 241/2005, comparativ cu Legea 87/1994, a venit cu
elemente de noutate, în sensul că:13
- stabileşte măsuri de prevenirea evaziunii fiscale,
- s-au incriminat noi infracţiuni în legătură cu infracţiunile de evaziune fiscal;
- s-au prevăzut mai multe fapte ca infracţiuni de pericol;
- au fost definiţi mai mulţi termeni folosiţi de lege pentru o mai bună interpretare;
Totuşi noua lege, deşi s-a considerat că are o reglementare de nivel european care să reuşească
să prevină şi să combată frauda fiscală, aceasta va crea în practică numeroase probleme şi
inconveniente, generat de următoarele inconveniente:
- prezintă neconcordanţe între formă şi fond, potrivit art. 1, se doreşte a fi un
instrument de prevenire şi combatere a evaziunii fiscale dar în ea se instituie măsuri de sancţionare a
unor infracţiuni de domeniul fraudei fiscale şi a unor infracţiuni conexe;
- întâlnim definirea incompletă sau greşită a unor noţiuni întrebuinţate în textul de
incriminare;
- inexistenţa unei delimitări între evaziunea fiscală şi frauda fiscală;
- înţelegerea greşită a unor instituţii preluate din dreptul penal al altor state, tranzacţia
administrativă;
- reglementarea sumară a unor infracţiuni;
- au fost dezincriminate unele fapte ca infracţiuni cu toate că prezintă un pericol
deosebit şi generează economie subterană;
Cu toate aceste scăpări ale legiuitorului, putem concluziona că, prin apariţia Legii 241/2005,
privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, se face un pas important menit să contribuie la
reducerea ratei criminalităţii pe această linie şi implicit a economiei subterane care aduce grave
prejudicii bugetului general consolidat.
Vom încerca să facem o analiză a textului de lege care incriminează şi pedepseşte în prezent
frauda cu TVA, dacă nu prin incriminare directă, prin cea interpretativă şi aplicabilă, astfel trebuie
subliniat caracterul de noutate al incriminării de la art. 8 din lege14 care are în vedere şi procedura
rambursării a restituirii de sume de la bugetul consolidat al statului ori compensări.

12
Publicată în Monitorul Oficial nr. 672 din 27 iulie 2005;
13
V. Dabu, A.M. Guşanu – Noua lege privind evaziunea fiscală, R.P.D. nr. 2/2006, pag. 31;
14
Legea 241 din 2005, privind prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, publicată în Monitorul Oficial nr. 672 din 27 iulie
2005 art. 8 (1) Constituie infractiune si se pedepseste cu inchisoare de la 3 ani la 10 ani si interzicerea unor drepturi
stabilirea cu rea-credinta de catre contribuabil a impozitelor, taxelor sau contributiilor, avand ca rezultat obtinerea, fara
drept, a unor sume de bani cu titlu de rambursari sau restituiri de la bugetul general consolidat ori compensari datorate
bugetului general consolidat.
(2) Constituie infractiune si se pedepseste cu inchisoare de la 5 ani la 15 ani si interzicerea unor drepturi asocierea in
vederea săvârşirii faptei prevăzute la alin. (1).
(3) Tentativa faptelor prevăzute la alin. (1) si (2) se pedepseşte.

61

CEEOL copyright 2021

CEEOL copyright 2021

Obiectul juridic al acestei infracţiuni îl constituie acele relaţii sociale referitoare la protejarea
bugetului general consolidat15privind stabilirea corectă a taxelor, contribuţiilor în sensul
individualizării corecte a creanţei fiscale, precum şi relaţiile patrimoniale privind integritatea
veniturilor publice ale bugetului consolidat.16
În cazul acestei infracţiuni obiectul material lipseşte şi nu îl constituie sumele de bani obţinute
cu titlu de restituire sau rambursare, compensare, indiferent de modul de obţinere, direct, prin transfer
bancar, trezorerie, etc. pe care le considerăm produsul infracţiunii şi nu entitatea lezată prin săvârşirea
infracţiunii.
Subiectul activ al infracţiunii îl considerăm unul calificat, fiind întotdeauna un contribuabil 17
cum a fost definit de Legea 241/2005, sau debitor fiscal definit de art. 25 alin 1 C. proc. Fisc.
Participaţia penală este posibilă în forme diferite în funcţie de ipoteza de lucru, coautoratul posibil
doar în situaţia în care mai multe persoane au obligaţia de a plăti în comun anumite taxe, impozite sau
contribuţii la bugetul general consolidat.
Este de observat18 că prin noua lege se lărgeşte aria subiecţilor infracţiunilor care, pe lângă
persoana fizică sau persoana juridică, mai poate fi şi „orice altă entitate fără personalitate juridică care
datorează impozite, taxe, contribuţii şi alte sume bugetului general consolidat", cum ar fi, de exemplu,
diferitele structuri ale agenţilor economici, reprezentanţele străine etc.
Referitor la asocierea descrisă în alin. 2 din aceeaşi lege suntem de părere că aceasta reprezintă o
variantă de specie a infracţiunii prevăzute de art. 323 Cod Penal. 19
Subiectul pasiv al infracţiunii este reprezentat de stat prin organele fiscale induse în eroare şi
prejudiciate cu sumele rambursate, restituite sau compensate ilegal. Poate fi practic orice unitate
administrativ teritorială sau orice instituţie publică care gestionează o componenţă a bugetului general
consolidat.
Latura obiectivă presupune stabilirea impozitelor, taxelor datorate de manieră frauduloasă, care
să aibă ca rezultat obţinerea fără drept a unei rambursări, restituiri sau compensări.
Elementul material constă într-o acţiune, respectiv de stabilire a impozitelor, taxelor sau a
contribuţiilor la bugetul general consolidat. Se consideră că se săvârşeşte această infracţiune atunci
când se întocmeşte o documentaţie din care să rezulte că taxa pe valoarea adăugată dedusă potrivit
legii este mai mare decât taxa colectată, prin evidenţierea unor operaţiuni fictive, urmată de depunerea
unei cereri de rambursare a taxei pe valoare adăugată, la o valoare nereală, la organele fiscale.
Pentru existenţa infracţiunii, este necesar să fie întrunită cerinţa ca stabilirea obligaţiei fiscale,
respectiv a impozitelor, taxelor sau contribuţiilor, să se facă cu rea-credinţă. În primul rând stabilirea
obligaţiei fiscale se concretizează prin depunerea declaraţiei fiscale de către contribuabil în cazul în
care obiectul declaraţiei îl constituie nu numai determinarea masei impozabile, dar şi stabilirea
impozitului datorat.20 În acest caz contribuabilul generează prin declararea de operaţiuni fictive sau
prin omiterea declarării unor fapte sau acte juridice o diferenţă pozitivă (în plus) între suma plătită de
fapt şi suma datorată de drept. În al doilea rând stabilirea obligaţiei fiscale este reprezentată de
emiterea dispoziţiei de impunere de către organul fiscal.
Se observă din cele de mai sus că această infracţiune este însoţită, de regulă, de infracţiuni de
falsuri în înscrisuri sau fals în contabilitate, prin declararea necorespunzătoare sau înregistrarea unor
operaţiuni fictive, a unor documente false, aceste infracţiuni constituind mijlocul de realizare a

15
Voicu Costica, Alexandru Boroi, Ioan Molnar, Mirela Gorunescu, Sorin Corlăţeanu Dreptul penal al afacerilor, editia 4,
Editura C.H. Beck, Bucuresti, 2008, pag.182;
16
Ioana Maria Costea – Combaterea evaziunii fiscale şi frauda comunitară, Editura C.H. Beck, Bucuresti, 2010, pag.4;
17
Art. 2 lit. b - contribuabil - orice persoana fizica ori juridica sau orice alta entitate fara personalitate juridica care
datoreaza impozite, taxe, contributii si alte sume bugetului general consolidat;
18
C. Voicu – Spălarea banilor murdari, Editura Sylvi, Bucureşti, 1999, p.27-45
19
Art. 323 Cod Penal - Asocierea pentru savarsirea de infractiuni - Fapta de a se asocia sau de a initia constituirea unei
asocieri in scopul savarsirii uneia sau mai multor infractiuni, altele decat cele aratate in art. 167, ori aderarea sau
sprijinirea sub orice forma a unei astfel de asocieri, se pedepseste cu inchisoare de la 3 la 15 ani, fara a se putea depasi
pedeapsa prevazuta de lege pentru infractiunea ce intra in scopul asocierii.
Daca fapta de asociere a fost urmata de savarsirea unei infractiuni, se aplica celor care au savarsit infractiunea respectiva
pedeapsa pentru acea infractiune, in concurs cu pedeapsa prevazuta in alin. 1.
Nu se pedepsesc persoanele prevazute in alin. 1, care denunta autoritatilor asocierea mai inainte de a fi fost descoperita si de a
se fi inceput savarsirea infractiunii care intra in scopul asocierii.
20
M Dobrinoiu, M. A. Hotca – Infracţiuni prevăzute în legi speciale, vol. 1, Ed. C.H. Beck, Bucureşti 2007, pag. 26;

62

CEEOL copyright 2021

CEEOL copyright 2021

infracţiunii scop, respectiv determinarea impozitelor, taxelor sau contribuţiilor şi, implicit, obţinerea
nelegală de sume de bani de la bugetul general consolidat21.
Analizând această infracţiune ajungem la opinia că ea constituie, o variantă de specie a
infracţiunii de înşelăciune prevăzută în art. 215 Cod Penal, bazându-ne afirmaţia chiar pe formularea
textului de lege. Astfel, obţinerea nelegală a unor sume de bani de la bugetul general consolidat
presupune o alterare adevărului, o determinare necorespunzătoare a impozitului, taxei sau contribuţiei.
Acest fapt presupune tocmai o prezentare eronată a realităţii în scopul de a obţine un folos material
injust, respectiv obţinerea ilegală a unor sume de bani de la bugetul general consolidat.
Exemplificăm, în acest sens dosarul penal nr. 63/P/2005 al D.N.A. Serviciului teritorial Bacău,
în care prin rechizitoriul din 28 august 2006, s-a dispus trimiterea în judecată a inculpatului F.I., pentru
săvârşirea infracţiunilor de fals intelectual, faptă prevăzută de art. 43 din Legea nr. 82/1991, raportat la
art. 289 Cod Penal, de uz de fals, prevăzută de art. 291 Cod Penal, de fals în declaraţii, prevăzută de
art. 292 Cod Penal, de fals în înscrisuri sub semnătură privată, prevăzută de art. 290 Cod Penal şi de
evaziune fiscală, prevăzută de art. 8 pct. 1 din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 13 Cod Penal,
constând în aceea că în perioada iunie 2003 - martie 2005, inculpatul F.I., administrator la SC „Idac
Export 2000" SRL Piatra Neamţ, a înscris date nereale în evidenţa contabilă a societăţii, referitoare la
achiziţii de mărfuri de la SC „Trans Miro" SRL Bucureşti şi livrări ale aceloraşi mărfuri către SC
„Axon Impex" SRL, Bucureşti, în baza cărora a întocmit şi a prezentat deconturi de TVA la Direcţia
Generală a Finanţelor Publice Neamţ, obţinând necuvenit rambursări de TVA, în sumă totală de
27.717.132 lei (RON)22
Infracţiunea incriminată de art. 8 din Legea 241/2005, se poate săvârşi atât în cazul impozitelor
directe cât şi în cazul impozitelor indirecte, în special TVA, cu ocazia depunerii deconturilor de TVA
şi a regularizării. Astfel contribuabilul generează prin mijloace specifice, utilizarea de facturi fictive
sau false, o sumă negativă a taxei, care îi oferă posibilitate la o rambursare ilicită de taxă sau o
raportare ilicită de taxă pentru o perioadă fiscală ulterioară.

3. Concluzii

Putem concluziona că în toate modalităţile de săvârşire acţiunea de stabilire sau determinare

trebuie să se facă cu rea credinţă, prin depunerea de declaraţii incomplete sau inexacte, înregistrarea în
contabilitate a unor operaţiuni fictive, neînregistrarea unor venituri, în aceste situaţii infracţiunea
menţionată intră în concurs cu alte infracţiuni stabilite de legea, cu infracţiuni mijloc de săvârşire a
faptei, respectiv cele prevăzute de art. 288-292 Cod Penal, art. 9 lit. b şi c, din Legea 241/2005, art. 43
din Legea 82/1991.
Trebuie menţionat faptul că pentru existenţa infracţiunii prevăzute de art. 8 din Legea 241/2005,
este necesară producerea rezultatului socialmente periculos, respectiv obţinerea fără drept a unor sume
de bani cu titlu de rambursări sau restituiri ori compensări de la bugetul consolidat. Urmarea imediată
constă în obţinerea nelegală a unor sume de bani de la bugetul general consolidat, cu titlu de
rambursări, restituiri23 sau compensări24, prin aceasta realizându-se o prejudiciere a statului.

21
C. Voicu – Spălarea banilor murdari, Editura Sylvi, Bucureşti, 1999, p.41
22
http://www.pna.ro/bilant_activitate.jsp?id=10.
23
http://www.ucdc.info/cd/doc/1030/CURS%209buget.doc
Potrivit legii, unui debitor i se pot restitui la cerere, următoarele sume:
- cele plătite fără existenţa unui titlu de creanţă;- cele plătite în plus faţă de obligaţia fiscală;- cele plătite ca urmare a unei
erori de calcul;- cele plătite ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale;- cele de rambursat de la bugetul de stat;- cele
stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare sau altor organe competente potrivit legii;- cele rămase după efectuarea
distribuirii;- cele rezultate din valorificarea bunurilor sechestrate sau din reţinerile prin poprire, după caz, în temeiul hotărârii
judecătoreşti prin care se dispune desfiinţarea executării silite.
Prin excepţie, sumele de restituit reprezentând diferenţe de impozite rezultate de regularizarea anuală a impozitului pe, venit
datorat de persoanele fizice se restituie din oficiu de organele fiscale competente, în termen de cel mult 60 de zile de la data
comunicării deciziei de impunere. În cazul restituirii sumelor în valută confiscate, aceasta se realizează conform legii, în lei la
cursul de referinţă al pieţei valutare pentru euro, comunicat de Banca Naţională a României, de la data rămânerii definitive şi
irevocabile a hotărârii judecătoreşti prin care se dispune restituirea. Data debitorului înregistrează obligaţii fiscale restante
restituirea se face numai după efectuarea compensării. În cazul în care suma de rambursat sau de restituit este mai mică decât
obligaţiile fiscale restante ale debitorului, se va efectua compensarea până la concurenţa sumei de rambursat sau de restituit.
În cazul în care suma de rambursat sau de restituit este mai mare decât suma reprezentând obligaţii fiscale restante ale

63

CEEOL copyright 2021

CEEOL copyright 2021

Legătura de cauzalitate între acţiunea ce formează elementul material şi rezultatul produs trebuie
demonstrată, infracţiunea fiind una de rezultat.
Forma de vinovăţie cu care se săvârşeşte această infracţiune este intenţia directă. Nu se cere
existenţa vreunui mobil sau scop pentru întrunirea elementelor constitutive ale infracţiunii, acestea vor
fi însă luate în considerare la individualizarea pedepsei.
Totuşi deşi susceptibilă de acte pregătitoare, acestea sunt lăsate în afara incriminării de către
legiuitor. în cazul neproducerii rezultatului, respectiv obţinerea ilegală a unor sume de bani de la
bugetul general consolidat, va exista tentativa la această infracţiune, tentativă prevăzută şi sancţionată
de art. 8 alin. (3) din Legea nr. 241/2005.
Consumarea infracţiunii are loc în momentul producerii rezultatului arătat în norma de
incriminare, respectiv în momentul obţinerii nelegale a unor sume de bani de la bugetul general
consolidat ca urmare a unei decizii de rambursare, restituire sau compensare, a organului fiscal unde
au fost depuse solicitările. Infracţiunea nu are decât o singură modalitate normativă, în schimb poate
avea mai multe modalităţi faptice de săvârşire.
Putem concluziona că deşi are anumite limite Legea nr. 241/2005, pentru prevenirea şi
combaterea evaziunii fiscale, în special în domeniul TVA a avut şi are o contribuţie importantă. De
apreciat este totuşi cel mai recent act normativ cu incidenţă în domeniu respectiv OUG nr. 54/2010
privind unele măsuri pentru combaterea evaziunii fiscale, prin care s-au adoptat prevederi referitoare
la:
- aplicarea măsurii de taxare inversă, fără plata TVA, aferente livrărilor între plătitorii de TVA pentru:
pâine şi făină, carne şi plante tehnice, zahăr şi fructe, legume şi cereale;
- obligaţia înregistrării în registrul operatorilor intracomunitari, având în vedere necesitatea stabilirii
unor standarde minime comune pentru înregistrarea şi scoaterea din evidenţă a persoanelor impozabile
care efectuează operaţiuni de comerţ intracomunitar, în special achiziţii intracomunitare de bunuri, în
vederea diminuării evaziunii fiscale în domeniul TVA;
- asigurarea unei mai bune monitorizări a operatorilor economici care desfăşoară operaţiuni cu produse
accizabile, respectiv produse energetice, alcool şi băuturi alcoolice şi tutun prelucrat, pentru creşterea
nivelului încasării accizelor la bugetul de stat şi a diminuării evaziunii fiscale în domeniu;
- măsuri privind întărirea supravegherii şi controlului vamal al activităţii de introducere şi
comercializare a mărfurilor în regim duty-free;
- instituirea unor pârghii care să conducă la creşterea gradului de colectare a veniturilor bugetare.
Prin acest act normativ pe lângă celelalte măsuri instituite s-a reuşit să se introducă evaziunea
fiscală ca infracţiune gravă în Legea 39/2003, oferind posibilitatea organelor judiciare, dispunerii
anumitor măsuri procedurale ca să poată realiza probatoriul şi luarea măsurilor legale împotriva
persoanelor vinovate de săvârşirea unor asemenea fapte. Aceste măsuri vor fi analizate în cadrul
capitolului în care va fi tratat managementul cercetării unor asemenea fapte.
Datorită faptului că aceste infracţiuni aduc atingere, chiar dacă indirect, intereselor financiare
comunitare, frauda în materie de TVA rămâne totuşi axată pe mărfuri de mare valoare, uşor
transportabile, permiţând a se realiza profituri enorme datorită fraudei circulare (carusel), cu ajtorul
firmelor fantomă. Toate Statele Membre se confruntă cu acest tip de fraudă. Regimul TVA special
pentru autovehiculele de ocazie şi livrările intracomunitare, ale acestor vehicule favorizează acest tip
de fraudă care se poate realiza în oricare Stat Membru. Alte produse întâlnite frecvent în acest tip de
fraudă sunt produsele electronice, telefoanele mobile şi componentele de calculator.

debitorului, se va efectua compensarea până la concurenţa obligaţiilor fiscale restante, diferenţa rezultată restituindu-se
debitorului;
24
http://www.ucdc.info/cd/doc/1030/CURS%209buget.doc Prin compensare, se sting creanţele administrate de Ministerul
Finanţelor Publice cu creanţele debitorului reprezentând sume de rambursat sau de restituit de la buget, până la concurenţa
celei mai mici sume, când ambele părţi dobândesc reciproc atât calitatea de creditor, cât şi pe cea de debitor, dacă legea
prevede altfel. Creanţele fiscale administrate de unităţile administrativ-teritoriale se sting prin compensarea cu creanţele
debitorului reprezentând sume de restituit de la bugetele locale, până la concurenţa celei mai mici sume, când ambele părţi
dobândesc reciproc atât calitatea de creditor, cât şi pe cea de debitor, dacă legea nu prevede altfel. Compensarea se face de
organul fiscal competent la cererea debitorului sau înainte de restituirea ori rambursarea sumelor cuvenite acestuia, după caz.
Organul fiscal poate efectua compensare din oficiu ori de câte ori constată existenţa unor creanţe reciproce.

64

CEEOL copyright 2021

CEEOL copyright 2021

BIBLIOGRAFIE

1. Costică Voicu şi colaboratorii, Drept penal al afacerilor, Editura ALL BECK, Bucureşti, 2003.
2. C. Voicu, Spălarea banilor murdari, Editura Sylvi, Bucureşti, 1999.
3. M Dobrinoiu, M. A. Hotca, Infracţiuni prevăzute în legi speciale, vol. 1, Ed. C.H. Beck,
Bucureşti 2007.
4. Norel Neagu, Crime şi delicte contra intereselor financiare ale Comunitaţilor europene, în
Vasile Dobrinoiu şi colaboratorii, Drept penal, partea specială, vol.II, Editura Lumina Lex,
Bucureşti, 2004.

65

CEEOL copyright 2021