Sunteți pe pagina 1din 40

BILANTUL CONTABIL - DOCUMENT DE SINTEZA IN

TEORIA SI PRACTICA INTERNATIONALA


1.1 Dimensiuni istorice privind bilantul contabil

1.2 Abordari contemporane privind bilantul


contabil

1.2.1 Bilantul contabil in sistemul


anglo-saxon (SUA)

1.2.2 Bilantul contabil in Uniunea


Europeana

1.2.3 Bilantul contabil in tara noastra

1.3 Standarde Internationale de Contabilitate


(IAS 1) – Prezentarea Situatiilor Financiare

1.4 Norme privind bilantul contabil in sistemul


international

1.5 Componentele bilantului contabil

1.5.1 Bilantul

1.5.2 Contul de profit si pierdere

1.5.3 Anexa

1.5.4 Raportul de gestiune

BILANTUL CONTABIL -
DOCUMENT DE SINTEZA IN TEORIA SI
PRACTICA INTERNATIONALA
1.1 Dimensiuni istorice privind bilantul
contabil
Desi contabilitatea in partida dubla are o existenta de mai
bine de o jumatate de mileniu, abia in secolul al XIX-lea, prin
marile intreprinderi industriale si comerciale, incepe sa se
realizeze si sa se masoare periodic patrimoniul, cu ajutorul
bilantului, si rezultatul, cu ajutorul contului de profit si pierdere,
deci, sa se faca distinctia care deriva de aici intre capital si
venit. O astfel de practica, remarca Bernard Colasse1), isi
gaseste explicatia prin cateva fenomene: numarul societatilor
pe actiuni se multiplica, se separa conducerea intreprinderilor
de proprietari, conducatorii fiind obligati sa informeze periodic
asupra modului in care au gestionat patrimoniul si activitatea;
contabilul apare ca mediator intre proprietari si conducatori,
ramanand subordonatul acestora din urma; cateva dintre
principiile actuale isi au obarsia in practica de intocmire a
documentelor de sinteza, din secolul trecut (continuitatea
activitatii si interdependenta exercitiilor, in special).

Pana in secolul al XIX-lea, conform lui Basil Yamey, lui


Pollard, lui Pollard si lui Richard Brief2), exista adesea tendinta
de a confunda, in procesul contabil, bunurile intreprinderii cu
cele ale proprietarilor sai. Incepand cu acest secol, se poate
vorbi de actiunea principiului entitatii in contabilitate.

Intr-o formula generala, deci simplificatoare, bilantul a fost si


este considerat ca un document care permite sa se cunoasca, la
un moment dat, patrimoniul unui comerciant, persoana fizica
sau juridica, patrimoniul definit ca ansamblul drepturilor si
obligatiilor acestui comerciant.

De asemenea, bilantul a fost, si mai este inca, recunoscut ca


un instrument static.

Viziunii statice despre bilant i s-a opus, o data cu opera


genialului profesor german Eugen Schmalenbach (Dynamische
Bilanz, 1920), o viziune diametral opusa.

Viziunii traditionale despre bilant, asmilat unui inventar


patrimonial condensat, Schmalenbach i-a opus conceptia sa
referitoare la un bilant ca reprezentare a fortelor intreprinderii.
El a constatat ca este mult mai important pentru conducatorul
intreprinderii sa masoare sanatatea intrepinderii lor decat sa
cunoasca valoarea intrinseca a elementelor care compun
activul si pasivul.
Iata ce scria Schmalenbach1) in acest sens: „pentru a lua
decizii utile, seful unei intreprinderi trebuie sa stie daca
afacerea sa prospera, daca bate pasul pe loc sau daca ea este
in declin… Cu ocazia fiecarei mari crize, economistii au putut
observa ca foarte multe falimente sunt datorate pur si simplu
unei cunoasteri prea tardive a declinului afacerilor lor… Dar noi
nu avem nevoie numai de a determina rezultatul, atunci cand o
întreprindere incepe sa fie in primejdie; este indispensabil sa
luam cunostinta de prosperitatea sa. Un sef capabil trebuie sa
profite de o astfel de perioada de inflorire, indiferent ca ea este
provocata de conjunctura sau de structura economica. Nu
putem lasa sa treaca vanturile favorabile fara sa ridicam
panzele, caci ele (vanturile) nu vor sufla totdeauna”, citat
regasit si in Controverse contabile ( Niculae Feleaga, Editura
Economica, 1996, paginile 114-115).

Admirator al lui Schmalenbach, Jacques Richard


(Comptabilites et practiques comptables, Dalloz, 1996)
contrapune cele doua tipuri de contabilitati: (i) o contabilitate
care, pentru a construi bilantul, nu tine decat valorile
corespunzatoare lichidarii intreprinderii: contabilitate statica; (ii)
o contabilitate care tine cont de valorile in miscare,
independent de ce se intampla cu ele in caz de lichidare a
intreprinderii: contabilitatea dinamica, si pledeaza pentru o
contabilitate de tip dinamic.

Lucrarea „Bilantul dinamic” a generat un alt mod de a gandi


contabilitatea. Multe dintre ideile lui Schmalenbach au constituit
puncte de plecare pentru reflectii ulterioare. In definitiile date
astazi elementelor care compun bilantul este prezenta
sintagma „ avantaje economice viitoare”.

1.2 Abordari contemporane privind bilantul contabil


In literatura de specialitate contemporana si in practica se
intalnesc trei grupe de abordari privind bilantul contabil si
anume:

1. O prima grupa de abordari sunt centrate pe conceptul


de patrimoniu, unde „patrimoniul este format din
ansamblul bunurilor (corporale si necorporale), al
drepturilor si obligatiilor ce caracterizeaza situatia unei
entitati patrimoniale la un moment dat”1).
2. O a doua grupa de abordari sunt centrate pe finalitatea
bilantului, de a raspunde nevoilor analizei economico-
financiare.

3. O a treia grupa de abordari sunt de origine anglo-


saxona.

1.2.1 Bilantul contabil in sistemul anglo-


saxon (SUA)
In modelul anglo-saxon bilantul este document de sinteza
care prezinta situatia financiara a intreprinderii. Aici sunt
excluse judecatile patrimoniale.

Luat drept exemplu bilantul practicat de majoritatea firmelor


americane, se constata ca pot fi definite trei mase valorice: (i) -
Assets (bunurile sau activele); (ii) - Liabilities (datorii); (iii) -
Shareholders equity (capitaluri proprii) – prezentate fie in
formatul orizontal, fie in formatul vertical.

Spre deosebire de multe tari europene, in care activul


bilantier este prezentat in ordinea crescatoare a lichiditatilor
lor, iar pasivele, in ordinea crescatoare a exigibilitatilor lor, in
Statele Unite, firmele isi prezinta activele si pasivele in ordinea
descrescatoare a lichiditatii, respectiv exigibilitatii lor. Aceasta
clasificare denota un element al culturii contabile de tip
american, accentul pus pe elementele pe termen scurt:
lichiditatile si exigibilitatile imediate, prezentate ca prime
elemente ale structurilor bilantiere.

In ceea ce priveste prezentarea verticala, aceasta are o


natura accentuat juridica. Ea pune in evidenta partea creditelor
intreprinderii: tertii care au o prioritate legala in fata
proprietarilor. Situatia neta (capitalurile proprii) este
considerata, deci, o parte reziduala.

Conform acestei forme (verticale), ecuatia de baza a


bilantului este:

Active

- Datorii .
= Situatia neta (capitaluri proprii)

Bilantul permite formularea de judecati de valoare privind


riscul pe care si-l asuma o intreprindere si evaluarea miscarilor
viitoare de trezorerie. Pentru aceasta, se poate proceda la o
analiza a bilantului prin prisma lichiditatii/exigibilitatii si
flexibilitatii financiare cu care se confrunta intreprinderea.

Lichiditatea se refera la intervalul de timp necesar pentru


ca un element de activ sa fie realizat sau convertit in
disponibilitati, iar exigibilitatea, la intervalul de timp necesar
pentru ca o datorie sa fie achitata.

In general, se afirma ca, pentru o intreprindere, cu cat


lichiditatea si exigibilitatea sunt mai mari, cu atat aceasta risca
mai putin sa dea faliment.

Flexibilitatea financiara reprezinta capacitatea unei


intreprinderi de a lua masuri necesare, in vederea modificarii
valorilor si calendarului miscarilor de trezorerie, astfel incat sa
se poata face fata nevoilor si situatiilor neprevazute.

In general, se afirma ca, pentru o intreprindere, cu cat


flexibilitatea financiara este mai mare, cu atat aceasta risca mai
putin sa dea faliment.

Cat priveste bilantul consolidat, acesta este prezentat in


format lista. Spre deosebire de modelele europene, regizate
prin Directiva a IV-a, activele si pasivele sunt prezentate in
ordinea descrescatoare a lichiditatii lor, respectiv exigibilitatii
lor. Totodata, criteriile de clasificare a activelor si pasivelor sunt
lichiditatea si exigibilitatea, spre deosebire de multe tari ale
Europei continentale, care prefera ordonarea dupa criteriul
naturii economice si al surselor de provenienta.

(in
in millions milioane)
1995 1996
Assets (active)

Current assets (Activ circulant)

Cash and cash equivalents (Disponibilitati)


Short – term investments (Plasamente pe termen scurt)

Accounts and notes receivable (Creante)

Inventories (Stocuri)

Finished goods (Produse finite)

Purchesed parts and fabricated assemblies

(Materii prime si productie neterminate)

Other current assets (Alte active circulante)

Total currents (Activ circulant – TOTAL)

Property, plant and equipment (Imobilizari corporale)

Land (Terenuri)

Buildings and leasehold improvements(Constr. & amenajari)

Machinery and equipment(Masini, utilaje, instalatii de lucru)

Total property, plant, equipment(Imobilizari corporale-total)

Accumulated depreciation (Amortizari cumulate)

Long-term receivables and other assets(Creante pe termen lung si


alte active)

Total assets (Activ- TOTAL)

Liabilities and shareholders’equity (Pasiv)

Current liabilities (Datorii pe termen scurt)

Notes payable and short term borrowings (Efecte de platit si imprumuturi


pe termen scurt)

Accounts payable (Furnizori)

Employee compensation and benefits (Sume cuvenite salariatilor)

Taxes on earnings (Impozite asupra beneficiilor)


Deferred revenues (Venituri constatate in avans)

Other accrued liabilities (cheltuieli de platit)

Total current liabilities (Datorii pe termen scurt – total)

Long term debt (Datorii pe termen lung)

Other liabilities (Alte obligatii)

Shareholders’equity (Capital)

Preferred stock $1 par value (authorized:300.000.000; issued: none)


(Actiuni preferentiale, valoare nominala de 1$ (autorizate: 300.000.000;
emise:zero)

Common stock and capital in excess of $1 par value (authorized:


600.000.000 shares; issued and outstading: 254.827.000 in 1997 and
252.713.000 in 1996) (Actiuni ordinare si prime de emisiune
(autorizate:600.000.000; emise 254.827.000 in1997 si 252.713.000 in 1996)

Retained earnings (Rezerve)

Total liabilities and shareholders’equity (Pasiv – TOTAL)

1.2.2 Bilantul contabil in Uniunea Europeana


Eforturile facute de Uniunea Europeana pe linia armonizarii
sistemelor de contabilitate si a intocmirii rapoartelor societatilor
comerciale s-au concretizat in directivele la care sunt supuse
statele membre. Odata cu finalitatea lucrarilor directivelor,
fiecarui stat membru ii revine obligatia de a le incorpora in
legislatia nationala.

Directiva a IV-a din 25 iulie 1998 a vizat coordonarea


dispozitiilor nationale cu privire la structura si continutul
conturilor anuale si ale raportului de gestiune, modurile de
evaluare, cat si la publicarea acestor documente, in special
pentru societatile cu raspundere limitata si societatile pe
actiuni.

Directiva a VII-a din 13 iunie 1983 a avut ca obiect armonizarea intocmirii conturilor
consolidate.

In pofida naturii prescriptive a textelor lor, directivele a IV-a


si a VII-a, si mai ales prima dintre ele, nu au condus la o
prezentare identica a conturilor anuale ale societatilor statelor
membre. +i aceasta, pentru ca, mai intai, directivele nu sunt
legi care sa aiba un impact direct asupra societatilor interesate
si, apoi, pentru ca ele lasa statelor membre un numar mare de
optiuni si de dispozitii, care incep cu expresia „statele membre
vor putea autoriza…”.

In cadrul directivei a IV-a, prezentarea conturilor este tratata


in articolele 3-30. Directiva a prevazut doua scheme pentru
bilant:

- Schema descrisa de articolul 9, care prezinta bilantul sub


forma bilaterala (de cont), activul putand fi descompus in 6
rubrici, notate de la A la F, iar pasivul, in 5 rubrici, notate de
la A la E;

ACTIV PASIV
A.Capital subscris A. Capitaluri proprii
nevarsat .

B. Provizioane pentru riscuri si


B. Cheltuieli de constituire cheltueli

C. Activ imobilizat C. Datorii

D. Activ circulant D. Conturi de regularizare

E. Conturi de regularizare E. Beneficiul exercitiului

F. Pierderea exercitiului

- Schema descrisa de articolul 10, care prezinta bilantul sub


forma de lista si permite calculul fondului de rulment;
ansamblul rubricilor este notat de la A la L.

A. Capital subscris …
nevarsat

B. Cheltuiri de constituire

C. Activ imobilizat

D. Activ circulant
E. Conturi de regularizare

F. Datorii a caror valoare reziduala nu este superioara unui


an

G. Activul circulant (inclusiv E) care depaseste datoriile cu


durata reziduala ami mica sau egala cu un an

H. Marimea totala a elementelor de activ dupa deducerea


datoriilor a caror valoare reziduala nu este reziduala unui an

I. Datorii a caror valoare reziduala este superioara unui an

J. Provizioane pentru riscuri si cheltuieli

K. Conturi de regularizare

L. Capitaluri proprii

In comparatie cu structura bilantiera acceptata in tara


noastra:

Directiva lasa posibilitatea inscrierii creantei privind capitalul


subscris nevarsat, ca prima rubrica a activului (asa cum rezulta din
schema descrisa de articolul 9) sau ca un element component al activului
circulant (explicit in structura detaliata), in timp ce, in bilantul romanesc
nu este prevazuta decat a doua solutie.

Cheltuielile de constituire sunt inscrise distinct, inaintea activului


imobilizat, dar directiva lasa si posibilitatea inscrierii lor ca un element
component al imobilizarilor necorporale. In modelul romanesc de bilant,
cheltuielile de constituire sunt cumulate cu cheltuielile de cercetare-
dezvoltare,formand un singur post. Aceasta solutie poate crea unele
dificultati in analizele financiare, deoarece cheltuielile de constituire sunt
considerate, totdeauna, elemente de activ fictiv.

Directiva prezinta beneficiul sau pierderea ca ultima rubrica a


pasivului, respectiv, a activului bilantier. Totusi, ea lasa posibilitatea
legislatiilor nationale de a inscrie, cu semne diferite, aceste elemente, in
structurile rubricii A din pasiv, optiune retinuta de normalizatorii romani.

Schema lista nu este prevazuta ca altenativa in sistemul contabil


romanesc.

Se constata superioritatea formei liste, prin deschiderea mai


pronuntata a modelului respectiv, spre analiza financiara: prezentarea
datoriilor pe doua categorii de exigibilitate; prezenta unor indicatori
precum „necesarul in fond de rulment” (rubrica G) si „capitalurile
permanente” (rubrica E). Determinarea optimala a capitalurilor
permanente este o problema de prima importanta, deoarece excedentul
sau insuficienta resurselor pe termen lung influenteaza solvabilitatea,
lichiditatea si rentabilitatea. De asemenea, bancile pot calcula gradul de
acoperire a capitalurilor investite, prin rata:

Capitaluri permanente

Capitaluri investite

1.2.3 Bilantul contabil in tara noastra


Procedand la o reforma inspirata de experienta franceza, in
acord cu dispozitiile Directivei a IV-a europene, normalizatorii
romani au optat pentru o schema de bilant sub forma de tablou
cu doua parti – partea stanga numita activ, si partea dreapta,
numita pasiv.

Viziunea generala asupra bilantului este una functionala.


Elementele patrimoniului intreprinderii sunt clasificate in activ si
in pasiv, conform destinatiei economice, respectiv dupa
provenienta (natura juridica). Criteriile de lichiditate-exigibilitate
sunt numai criterii secundare de clasificare: in interiorul
structurilor definite de primul criteriu, activele sunt clasificate in
ordinea crescatoare a lichiditatii lor, iar pasivele, in ordinea
crescatoare a exigibilitatii lor.

Pentru o analiza financiara riguroasa, pe baza criteriilor de


lichiditate-exigibilitate, se impun reclasificari pe termene,
aspect realizat cu ajutorul celui de-al treilea cont anual: anexa.

Apelul la criteriile destinatie economica - natura juridica, ca


principale criterii de clasificare, a avut ca scop initial sa
orienteze informatia bilantiera spre cerintele nationale si ale
analizei financiare externe. In acest mod, s-ar fi permis sa se
urmareasca, de la un an la altul, fluxurile de resurse si de
utilizari, deci sa se determine si sa se valorifice informatiile
aferente unui tablou de finantare de tipul tabloului de utilizari si
de resurse.

Prin aceasta conceptie, bilantul (si anexa) este mai putin


traducerea unica si generala a situatiei intreprinderii, ci o baza
de date pe care fiecare poate sa o prelucreze conform opticii si
necesitatilor sale (juridice, de gestiune, financiare).

Totusi, acest avantaj al modului de clasificare a structurilor


bilantiere nu pare sa fi avut ecoul scontat in contabilitatea
romaneasca.

Normele contabile din tara noastra lasau agentilor economici


posibilitatea sa intocmeasca bilantul contabil (si, in general,
intregul ansamblu al documentelor de sinteza) cu un grad
diferentiat de detaliere, in functie de marimea intreprinderii.
Astfel, unitatile patrimoniale mici si mijlocii urmau sa
intocmeasca conturile anuale in sistem simplificat, iar cele mari,
in sistem de baza. Criteriile de delimitare intre cele doua
categorii de intreprinderi respectau dispozitiile Directivei a IV-a
europene. Ele se refereau la: (i) totalul bilantier; (ii) cifra de
afaceri; (iii) numarul mediu de salariati permanenti. Starea de
tranzitie, restructurarea permanenta a tesutului economic
romanesc si, mai ales, caracterul discutabil al pragurilor primilor
doi indicatori (criterii), in conditiile cotelor inalte de inflatie (in
fapt, hiperinflatie) atinse de economia tarii noastre, au
determinat o renuntare (sau o amanare), in fapt, la practica
diferentierii sistemelor documentare in functie de marimea
intreprinderilor.

Intr-o forma rezumativa, bilantul intreprinderilor romanesti


prezinta urmatoarele structuri:

Bilant incheiat la…

Exercitiul Exercitiul

financiar financiar
ACTIV N-1 N PASIV N-1 N
ACTIVE IMOBILIZATE CAPITALURI PROPRII

Imobilizari Capital social


necorporale
Prime legate de capital
Imobilizari corporale
Diferente din reevaluare
Imobilizari financiare
Rezerve
I Active imobilizate -
Total Rezultatul reportat

Rezultatul ezercitiului

Fonduri

Subventii pentru
investitii

Provizioane
reglementate

I Capitaluri proprii - Total


ACTIVE CIRCULANTE II PROVIZIOANE
PENTRU
Stocuri
RISCURI SI CHELTUIELI
Alte active circulante

II Active circulante -
Total
CONTURI DE DATORII
REGULARIZARE SI
ASIMILATE Imprumuturi si datorii
asimilate
III Conturi de
regularizare si Furnizori si conturi
asimilate
Asimilate - Total
Clienti – creditori

Alte datorii
III Datorii – Total
CONTURI DE
REGULARI-

IV PRIME DE ZARE SI ASIMILATE


RAMBURSAREA
OBLIGATIUNILOR IV Conturi de regularizare
si

Asimilate – Total
TOTAL ACTIV TOTAL PASIV (I+II+III+IV)
(I+II+III+IV

Dupa cate se poate constata, informatiile bilantiere se refera


la doua exercitii consecutive: sfarsitul exercitiului precedent si
sfarsitul exercitiului recent incheiat. In privinta activului,
elementele sunt prezentate la valoare neta, rezultata din
valoarea bruta corectata cu deprecierile constatate pe
parcursul exercitiului. Apelul in exclusivitate la valorile nete
micsoreaza valentele bilantului, mai ales pe linia analizelor
financiare. Dimpotriva, modelul bilantier practicat in Franta
conserva cele trei informatii – valoarea bruta, deprecierea si
valoarea neta - la nivelul exercitiului recent incheiat. Valorile
brute se dovedesc extrem de utile in cazul intocmirii unui tablou
de finantare de tipul tabloului de utilizari si de resurse. In
schimb, pentru sistemul romanesc, utilizarea valorilor brute
implica recursul la informatiile din anexa. Este si aceasta o
proba suplimentara a concluziei ca in proiectarea modelelor de
documente de sinteza nu s-au avut in vedere aspectele legate
de valorificarea informatiilor contabile.

1.3 Standarde Internationale de


Contabilitate (IAS 1)
- Prezentarea Situatiilor
Financiare
Acest Standard International de Contabilitate revizuit
inlocuieste IAS 1, Prezentarea politicilor contabile, IAS 5,
Informatiile ce trebuie prezentate in situatiile financiare, si IAS
13, Prezentatre activelor curente si a datoriilor curente, care au
fost aprobate de Consiliul IASC in iulie 1997.
Obiectivul acestui Standard este de a stabili baza pentru
prezentarea situatiilor financiare cu scop general, pentru a
asigura comparabilitatea, atat cu situatiile financiare ale
intreprinderii pentru perioadele precedente, cat si situatiile
financiare ale altor intreprinderi. Obiectivul situatiilor financiare
cu scop general este de a oferi informatii despre pozitia
financiara, performanta si fluxurile de numerar ale unei
intreprinderii. Situatiile financiare prezinta, de asemenea,
rezultateale gestiunii resurselor incredintate conducerii
intreprinderilor. Pentru a atinge acest obiectiv, situatiile
financiare ofera informatii despre:

- activele;

- datoriile;

- capitalul propriu;

- veniturile si cheltuielile, inclusiv castigurile si pierderile;

- fluxurile de numerar ale intreprinderii.

Responsabilitatea intocmirii si prezentarii situatiilor


financiare revine consiliului de administratie si/sau altui organ
de conducere a intreprinderii.

Un set complet de situatii financiare include urmatoarele


componente:

- bilantul;

- contul de prfit si pierdere;

- osituatie care sa reflecte fie:

1. toate modificarile capitalului propriu; fie

2. modificarile capitalului propriu, altele decat acelea


provenind din tranzactiile de capital cu proprietarii
si distribuirii catre proprietari;

- situatia fluxurilor de numerar;

- politicile contabile si notele explicative.


Bilantul trebuie sa cuprinda elementele-randuri care
prezinta, cel putin, urmatoarele valori:

(a) terenuri si mijloace fixe;

(b) active necorporale;

(c) active financiare (fara valorile de la d), f) sig));

(d) investitii financiare contabilizate prin metoda punerii in


echivalenta;

(e) stocuri;

(f) creante comerciale si de alta natura;

(g) numerar si echivalente de numerar;

(h) datorii comerciale si de alta natura;

(i) datorii si active fiscale asa cum sunt cele cerute de IAS
12, Impozit pe profit;

(j) provizioane;

(k) datorii pe termen lung purtatoare de dobanda;

(l) interes minoritar;

(m) capital emis si rezerve.

Alte elemente-randuri, titluri si subtotaluri trebuie


prezentate in bilant atunci cand un Standard International de
Contabilitate o cere sau cand o astfel de prezentare este
necesara pentru a prezenta fidel pozitia financiaraa
intreprinderii.

O intreprindere trebuie sa prezinte, fie in bilant, fie in notele


la acesta alte subclasificari ale elementelor-randuri prezentate,
clasificate intr-o maniera corespunzatoare activitatii
intreprinderii. Fiecare element trebuie subclasificat, atunci cand
este cazul, dupa natura sa, iar sumele de platit sau de incasat
da la intreprinderea mama, filiale si intreprinderi asociate si alte
parti afiliate trebuie prezentate separat.
Intreprinderile trebuie sa prezinte in bilant sau in note
urmatoarele informatii:

- pentru fiecare clasa de capital social;

• numarul de actiuni autorizat;

• numarul actiunilor emise si pastrate integral, si emise


dar nevarsate integral;

• valoarea nominala pe actiune sau faptul ca actiunile nu


au valoare nominala;

• o reconciliere a numarului actiunilor existente la


inceputul si la sfarsitul anului;

• drepturile, preferintele si restrictiile atasate clasei


respective inclusiv restrictiile aspra repartizarii
dividendelor si repeartizarii capitalului;

• actiunile in intreprindere detinute de intreprinderea


insasi sau de filiale sau societati asociate ale
intreprinderii; si

• actiuni rezervate pentru emisiune in baza optiunilor de


conversie si contrectelor de vanzare, inclusiv termenele
si sumele.

- descrierea naturii si scopului fiecarei rezerve din cadrul


capitalului propriu;

- valoarea dividendelor care au fost propuse sau declarate


dupa data bilantului, dar inaite ca situatiile financiare sa fie
autorizate pentru depunere;

- valoarea dividendelor preferentiale cumulative


nerecunoscute.

O intreprinder fara capital social, cum ar fi societatile de


persoane, trebuie sa prezinte informatii achivalente celor cerute
mai sus, evidentiindu-se miscarile pe parcursul perioadei pentru
fiecare categorie de participatie la capitalul propriu, precum si
drepturile, preferintele si restrictiile atasate fiecarei categorii de
interes de capital.
Contul de profit si pierdere trebuie sa includa, cel putin,
elemente-randuri care sa prezinte alte valori:

(a) venituri;

(b) rezultatele activitatii de exploatare;

(c) costurile de finantare;

(d) partea din profituri si pierderi aferenta intreprinderilor


asociate si in perticipatie contabilizata prin metode
punerii in echivalenta;

(e) cheltuielile cu impozitul pe profit;

(f) profitul sau pierdrea din activitatile curente;

(g) elementele extraordinare;

(h) interesul minoritar; si

(i) profitul net sau pierdera neta a perioadei.

Intreprinderile trebuie sa prezinte, fie in contul deprofit si


pierdre, fie in notele la contul de profit si pierdere, o analiza a
cheltuielilor utilizand o clasificare bazata fie pe natura
chetuielilor, fie pe functia lor in cadrul intreprinderii.

Notele la situatiile financiare ale unei intreprinderi trebuie:

(a) Sa prezinte informatii despre bazele de intocmire a


situatiilor financiare si despre politicile contabile specifice
selactionate si aplicate pentru tranzactii si evenimente
semnificative;

(b) Sa prezinte informatiile cerute de Standardele


Internationale de Contabilitate care nu sunt prezentate in
alta parte in situatiile financiare; si

(c) Sa ofere informatii suplimentare care nu sunt prezentate


in situatiile financiare, dar care sunt necesare pentru o
prezentare fidela.

Notele la situatiile financiare trebuie prezentate intr-un mod


sistematic. Fiecare element din bilant, contul de profit si
pierdere si situatia fluxurilor de numerar, trebuie sa faca
trimitere la toate informatiile aferente din note.

1.4 Norme privind bilantul contabil in


sistemul
international
Normele contabile internationale se refera, in general, la
evaluarea, prezentarea si comunicarea informatiilor, relative la
situatiile financiare ale intreprinderii. Trei dintre ele au avut o
implicare directa asupra structurilor informationale prezentate
de situatiile financiare traditionale: bilantul, contul de profit si
pierdere si anexa. Toate trei au devenit partial desuete, mai
intai odata cu elaborarea cadrului contabil conceptual al IASC
(1989) si, apoi, prin lansarea proiectului de norma „ Prezentarea
situatiilor financiare” (1995).

Cele trei norme, devenite mai mult sau mai putin istorice, se
refereau la:

norma 1 (IAS 1), „Publicarea normelor contabile”: data de


aplicare, incepand cu 1 ianuarie 1975;

norma 5 (IAS 5), „Informatiile pe care intreprinderea


trebuie sa le furnizeze in situatiile sale financiare”: data de
aplicare, incepand cu 1 ianuarie 1977;

norma 13 (IAS 13), „Prezentarea activului pe termen scurt


si a pasivului pe termen scurt”: data de aplicare, incepand cu 1
ianuarie 1981.

Deci, continutul celor trei norme este repus partial in cauza


prin publicarea cadrului conceptual si prin recenta revizuire a
normelor care a condus la cresterea considerabila a listei
informatiilor de furnizat de catre intreprinderile care aplica
normele internationale. In fata proliferarii volumului de
informatii de publicat de catre marile intreprinderi deschise
fluxurilor financiare internationale, IASC a intreprins un proiect
privind elaborarea unei noi norme referitoare la prezentarea
situatiilor financiare. Grupul de lucru insarcinat cu aceasta
misiune a publicat in 1995 un proiect de enunt de principii
pentru care se rezerva un spatiu destinat marilor sale orientari.
Situatiile financiare se vor referi, o data cu aceasta norma, la:
un bilant, un cont de profit si pierdere, un tablou al fluxurilor de
trezorerie si notele explicative.

Referirile pentru acest subparagraf se vor opri la bilant.

Cat priveste cadrul contabil conceptual, acesta isi propune in


paragraful 47-81 sa defineasca si sa caracterizeze elementele
care compun situatiile financiare. Elementele constitutive
legate direct de evaluarea situatiei financiare (deci de bilant) se
regasesc in paragraful 47. El de refera la active, datorii si
capitaluri proprii.

a) Activele

Definitie (paragraful 49a): un activ este o resursa


controlata de intreprindere care provine din elemente trecute
si este purtatoare de avantaje economice viitoare ce trebuie
sa fie benefice intreprinderii.

Notiunea de avantaje economice : avantajul economic


legat de un activ corespunde potentialului prin care acest
activ contribuie, direct sau indirect, la un flux de lichiditati
sau de echivalente de lichiditati benefice intreprinderii
(paragraful 53).

Caracteristicile activelor - dupa natura lor :

(i) activele pot avea o forma fizica (terenuri, cladiri,


echipamente etc.) sau necorporala (brevete, licente
etc.) ( paragraful 56)

(ii) ele pot fi asociate drepturilor legale (cel mai adesea,


drepturile de proprietate) sau pot rezulta dintr-o situatie
de fapt ( paragraful 57)

(iii) ele au fost achizitionate in mod oneros sau gratuit


(paragraful 59)

b) Datoriile

Definitie (paragraful 49b) : o datorie este o obligatie


actuala a intreprinderii care provine din evenimente trecute
si care trebuie sa antreneze, cu ocazia platii sale, o iesire de
resurse (active) generatoare de avantaje economice.

Notiunea de obligatie : Obligatia este datoria sau


responsabilitatea de a actiona sau de a face ceva, de o
anumita maniera. Ea poate sa aiba o baza contractuala,
statutara sau legala,sa rezulte din practici comerciale
curente sau din vointa intreprinderii de a conserva bune
relatii de afaceri sau de a actiona de maniera echitabila.

c) Capitalurile proprii

Definitie (paragraful 49C) : Capitalurile proprii reprezinta


interesul rezidual in activele intreprinderii, dupa deducerea
tuturor datoriilor.

Aceasta definitie se aplica tuturor categoriilor de


intreprinderi, indiferent care este forma sau natura activitatii lor
(paragraful 68). Activitatile comerciale, industriale si economice
sunt exercitate adesea sub forma de intreprinderi individuale,
de societati in nume colectiv si de diverse tipuri de intreprinderi
cu caracter public. Cadrul legal si reglementar al acestor
intreprinderi difera, adesea, de cel aplicabil societatilor pe
actiuni.

Cadrul conceptual al IASC defineste si caracterizeaza,


totodata, criteriile de recunoastere a elementelor situatiilor
financiare. Dincolo de criteriile generale, cadrul analizeaza
criteriile specifice diferitelor elemente. Astfel:

(i) un activ este constatat in bilant, atunci cand este


probabil ca avantaje economice viitoare sa fie benefice
intreprinderii, dincolo de perioada contabila in curs si
costul acestui activ sa fie masurat de maniera fiabila;

(ii) o datorie este constatata in bilant, atunci cand este


probabil ca o pierdere de resurse ce reprezinta
avantaje economice sa rezulte din plata obligatiei
actuale si marimea acestei plati sa fie masurata de o
maniera fiabila.

De asemenea, cadrul analizeaza sistemele de masurare


utilizate in evaluarea elementelor situatiilor financiare. El
recomanda costul istoric, costul actual, valoarea realizabila (de
decontare) si valoarea actuala. Desi refuza sa privilegieze
vreuna din bazele de evaluare, cadrul releva ca baza cel mai
des adoptata de intreprinderi, in vederea intocmirii situatiilor
financire, este costul istoric. In mod obisnuit, costul istoric este
combinat cu alte baze de evaluare.

Cat priveste proiectul de norma referitor la


prezentarea situatiilor financiare (1995), acesta prevede
urmatoarea structura minimala a bilantului:

1. Active imobilizate (Fixed assets):

(i) Active corporale (Tangible assets)

(ii) Active necorporale (Intangible assets)

(iii)Active financiare (Financial assets)

2. Active circulante (Current assets):

(i) Stocuri (Inventories)

(ii) Creante (Receivables)

(iii)Lichiditati si echivalente de lichiditati (Cash and cash


equivalents)

(iv)Alte active financiare (Other financial assets)

(v) Conturi de regularizare-activ si alte active circulante


(Accruals and other current assets)

3. Capital-actiuni si rezerve (Share capital and


reserves):

(i) Capital (actiuni ordinare) (Ordinary equity capital)

(ii) Rezerve (Reserves)

(iii)Capital (actiuni privilegiate) (Preference capital)

4. Interese minoritare (Minority interest)1)

5. Datorii (Liabilities)
(i) Imprumuturi purtatoare de dobanzi (Interest-bearing
loans)

(ii) Creditori (Creditors)

(iii)Provizioane (Provisions)

(iv)Credite pe termen scurt (Cash equivalents)

(v) Conturi de regularizare-pasiv si alte datorii (Accruals


and other liabilities)

Detaliile privind aceste posturi pot sa fie furnizate fie in


bilant, fie in anexa.

Pentru bilant, proiectul de norma propune un model care


distinge activele imobilizate, activele circulante, capitalurile
proprii si datoriile, prezentat sub forma de cont. Rezulta ca
separarea activelor imobilizate de activele circulante este
bazata, in mod clar, pe functia reala a activelor respective, si nu
pe scadenta lor. Grupul de lucru al IASC prefera ca bilantul sa
distinga activele cvasipermanente ale intreprinderii (constructii,
instalatii tehnice, plasamente pe termen lung etc.) de celelalte
elemente care pot sa fie mai mult sau mai putin considerate ca
apartinand fondului de rulment.

Cu toate ca in contabilitatile anglo-saxone se separa


datoriile pe termen scurt de cele pe termen lung, proiectul de
norma respinge aceasta uzanta. Pasivul bilantului trebuie sa fie
impartit intre capitaluri proprii, interese minoritare si datorii.

Se constata ca prezentarea este apropiata de cea din


bilantul frantuzesc sau romanesc si ca el nu este bazat pe
formula „active-datoriiscapitaluri proprii”. De asemenea, se
constata ca, daca datoriile curente (pe termen scurt) nu sunt
separate, nu putem sa le deducem din activele circulante, asa
cum se procedeaza in contabilitatile anglo-saxone. Grupul de
lucru privind proiectul de norma nu propune nici clasificarea
elementelor activului circulant dupa lichiditatea lor.

1.5 Componentele bilantului contabil


Documentele contabile de sinteza se compun din Bilant sau
Contul situatiei patrimoniului, Contul de Profit si
pierdere, Anexa la bilant si Raportul de gestiune.

Bilantul contabil se întocmeste obligatoriu anual, precum si în situatia


fuziunii sau încetarii activitatii agentilor economici. El se compune din:

Bilant

Contul de profit si pierdere

Anexe la bilant

1.5.1 Bilantul
Bilantul furnizeaza informatii despre situatia financiara a
intreprinderii si, in special, referitoare la resursele economice
pe care ea le controleaza, la datorii si la efectele tranzactiilor,
evenimentelor si circumstantelor susceptibile sa modifice
resursele si datoriile.

Orice întreprindere sau agent economic dispune de un


anumit patrimoniu care, în totalitatea si structuralitatea sa ii
împreuna cu rezultatul exercitiului, se regaseste în obiectul
contabilitatii financiare.

Patrimoniul, în spiritul conceptiei economico-juridice, este


constituit din totalitatea bunurilor corporale si necorporale, a
drepturilor si obligatiilor ce caracterizeaza situatia unitatii
patrimoniale la un moment dat. Aceste componente sunt
denumite în mod firesc elemente patrimoniale, iar fiecare dintre
ele are o anumita structura sau mai multe diviziuni care sunt
denumite, de asemenea, elemente patrimoniale. Fiecare
element patrimonial trebuie sa fie exprimat în bani, ceea ce îi
confera valoare pecuniara.

Patrimoniul pe care îl detine agentul economic se prezinta


pentru informare si analiza, în totalitatea si structuralitatea sa,
prin intermediul bilantului contabil, care constituie lucrarea
contabila de închidere a exercitiului financiar.

Bilantul contabil constituie, totodata, o reprezentare a


utilizarilor si resurselor unitatii patrimoniale, ceea ce se
realizeaza prin intermediul activului si respectiv pasivului
sau, sub forma unei egalitati permanente ce se exprima astfel:

UTILIZARI = RESURSE

ACTIV = PASIV
Fiecare dintre cele doua parti ale
bilantului contabil, activ si pasiv, este structurata sau divizata
avându-se in vedere cate doua criterii si anume:

pentru activ: modul de utilizare sau natura economica si


lichiditatea (crescatoare);

pentru pasiv: modul de finantare sau natura juridica si


exigibilitatea (crescatoare).

In functie de criteriile de mai sus elementele patrimoniale


de activ se divizeaza in doua grupe si anume:

Active imobilizate

Active circulante

In grupa activelor imobilizate, a caror lichiditate se


extinde la o perioada mai mare de un an, sunt delimitate
urmatoarele subgrupe:

a) Imobilizari necorporale, unde se incadreaza:


Cheltuielile de constituire; Cheltuielile de cercetare-dezvoltare;
Alte imobilizari necorporale si Imobilizari necorporale in curs;

b) Imobilizari corporale, care cuprind: Cladiri si constructii


speciale; Masini si utilaje; Alte imobilizari corporale si Imobilizari
corporale in curs;

c) Imobilizari financiare, respectiv:Titluri de participare;


Alte titluri imobilizate si Creante imobilizate.

In grupa activelor circulante, care se refera la valorile


economice de consum si circulatie a caror lichiditate este mai
mica sau cel mult egala cu un an, sunt delimitate doua
subgrupe si anume:
a) Stocuri, unde se incadreaza: Stocurile de materii prime,
Materialele consumabile; Obiecte de inventar; Baracamente;
Productia in curs de executie si produse; Animale; Marfuri si
ambalaje;

b) Alte active circulante, care sunt constituite din:


Avansuri acordate furnizorilor; Clienti si conturi asimilate;
Actionari-capital subscris si nevarsat; Alte creante; Titluri de
plasament; Conturi la banci, Casa si Acreditive.

In cadrul activului bilantier sunt delimitate inca doua grupe


si anume: (i) Conturi de regularizare si asimilate, care se refera
la cheltuielile inregistrate in avans si la diferentele de activ
generate de conversia creantelor si datoriilor in devize; (ii)
Prime privind rambursarea obligatiunilor.

La randul lor, elementele patrimoniale de pasiv se


divizeaza in trei grupe, dupa cum urmeaza: (I) Capitaluri
proprii; (II) Provizioane pentru riscuri si cheltuieli; (III)
Datorii.

In grupa capitalurilor proprii, care reprezinta finantarea


proprie sau resursele proprii, sunt incadrate urmatoarele
elemente patrimoniale: Capitalul social sau individual, din care:
Capitalul subscris varsat; Prime legate de capital, Diferente din
reevaluare; Rezerve; Rezultatul raportat; Rezultatul exercitiului
(profit sau pierdere); Fonduri; Subventii pentru investitii;
Provizioane reglementate.

Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli se refera la


urmatoarele doua elemente patrimoniale: Provizioane pentru
riscuri si Provizioane pentru cheltuieli.

Grupa datoriilor, care se refera la finantarea sau resursele


asigurate de terti, are in componenta sa patru elemente
patrimonale si anume: Imprumuturi si datorii asimilate:
Furnizori si conturi asimilate; Avansuri primite de la clienti; Alte
datorii.

In pasivul bilantului este delimitata in plus cea de a IV-a


grupa, denumita „Conturi de regularizare si asimilate” in
structura careia se regasesc veniturile inregistrate in avans si
diferentele de pasiv provenite din conversia creantelor si
datoriilor in devize.

1.5.2 Contul de profit si pierdere


Contul de profit si pierdere este o alta componenta a
bilantului contabil.

Contul de profit si pierdere s-a introdus ca o necesitate a


controlului respectarii interesului fiscal al statului si in acelasi
timp, ca o necesitate a informarii oricarui manager,
administrator, al organelor de decizie privind sursele de profit si
structura cheltuielilor unitatii patrimoniale pentru exercitiul
financiar incheiat.

Prin structura pe care o are, Contul de profit si pierdere,


asigura detalierea sau cunoasterea modalitatii de constituire a
rezultatului obtinut prin compararea valorilor privind vanzarile –
denumite generic venituri – cu cele referitoare la consumurile
sau utilizarile de resurse aferente veniturilor obtinute –
denumite cheltuieli – dupa ecuatia:

VENITURI – CHELTUIELI=REZULTAT

SAU

VENITURI=CHELTUIELI ± REZULTAT

Ca forma, Contul de „Profit si pierdere” se poate prezenta:

- sub forma de tablou bilateral sau forma de cont


(schema orizontala);

- sub forma de lista (schema verticala);

In ambele cazuri, cheltuielile si veniturile sunt grupate in trei


categorii:

cheltuieli si venituri din exploatare;

cheltuieli si venituri financiare;

cheltuieli si venituri exceptionale.


Separarea cheltuieli si venituri exceptionale de cele curente
este necesara pentru ca utilizatorii conturilor sa poata cunoaste
incidenta regulilor fiscale derogatorii de regulile contabile sau a
unor operatii de natura neobisnuita, cu grad mare de
anormalitate fata de activitatile ordinare, in bilant sau contul de
profit si pierdere.

Rezultatul exercitiului poate fi favorabil, fiind denumit


profit sau nefavorabil si denumit pierdere, dupa cum
veniturile sunt mai mari decat cheltuielile si respectiv
cheltuielile mai mari decat veniturile.

In cadrul Contului de profit si piedere, ca de altfel in


ansamblul contabilitatii financiare, veniturile si cheltuielile sunt
prezentate in functie de cate doua criterii si anume:

pentru venituri: natura activitatii si natura rezultatelor;

pentru cheltuieli: natura activitatii si natura resurselor


utilizate.

In raport cu natura activitatii, atat veniturile cat si


cheltuielile, precum si rezultatul exercitiului, se delimiteaza in
trei grupe si anume: dintde exploatare; financiare; exceptionale.
Totodata, rezultatul cumulat al activitatilor de exploatare si
financiare constituie rezultatul curent al exercitiului.

Veniturile obtinute, in functie de natura rezultatelor se


delimiteaza in: venituri din vanzari; venituri din productia
stocata; venituri din productia de imobilizari; alte venituri din
exploatare; venituri din dobanzi; alte venituri financiare;
venituri exceptionale din operatiuni de gestiune si de capital;
venituri din amortizari si provizioane.

La randul lor, cheltuielile efectuate in raport cu natura


resurselor utilizate sunt structurate astfel: cheltuieli cu
materiile prime, materialele si marfurile; cheltuielile cu lucrarile
si serviciile primite; cheltuieli cu impozitele si taxele; cheltuieli
cu personalul; cheltuieli cu dobanzile; alte cheltuieli financiare;
cheltuieli exceptionale privind operatiile de gestiune si de
capital; cheltuieli cu amortizarile si provizioanele.

Avandu-se in vedere faptul ca se face o delimitare riguroasa


intre activitatile de exploatare curenta, financiare si
exceptionale, Contul de profit si pierdere este structurat in cate
doua grupe pentru fiecare dintre acestea – o grupa de venituri
si o alta grupa pentru cheltuieli.

Rezultatul obtinut (profit sau pierdere) se determina in mod


distinct pentru fiecare din cele trei grupe de activitati si in mod
cumulat atat pentru primele doua grupe (rezultatul curent), cat
si pentru toate cele trei grupe, inclusiv grupa privind impozitul
pe profit, in vederea obtinerii rezultatului final al exercitiului.

Pentru modelul Contului de profit si pierdere adoptat in


actualul Sistem contabil din Romania prezinta interes redarea
modului de calcul a indicatorilor privind activitatea de
exploatare.

Cifra de afaceri = Vanzarile de marfuri mai + Productia


vanduta mai

putin rabaturile, remisele putin


rabaturile,

si risturnele acordate
risturnele acordate

Productia exercitiului = Productia + Productia + Productia

vanduta stocata
imobilizata

Venituri din = Productia + Subventii de + Alte venituri +


Venituri din

exploatare exercitiului exploatare din


exploatare provizioane

privind

exploatarea

Cheltuieli = Costul + Cheltuieli + Lucrari si + Impozite +


Cheltuieli +

pentru marfurilor materiale servicii taxe


si cu
exploatare vandute executate
varsaminte personalul

de terti
asimilate

+ Alte cheltuieli + Amortizari

de exploatare si provizioane

Rezultatul din = Venituri din - Cheltuieli pentru

exploatare exploatare exploatare

1.5.3 Anexa
A treia componenta a bilantului anual, dupa bilantul propriu-
zis si contul de profit si pierdere este anexa la bilant,
considerata deci parte integranta a lucrarilor de sinteza si
raportare contabila anuale.

Anexa la bilant reprezinta un set de situatii financiare


care cuprind informatii complementare si explicative in raport
cu bilantul si contul de profit si pierdere, precum si o prezentare
sub forma de text privind regulile si metodele contabile si de
date complementare.

Informatia financiara cuprinsa in anexa la bilant, pentru a


putea fi inteleasa, trebuie sa fie sintetica si limitata la aspecte
importante. Prin urmare, anexa la bilant trebuie sa raspunda
urmatoarelor cerinte:

sa fie la indemana unui numar mare de utilizatori si de


aceea informatiile furnizate nu trebuie sa fie abundente sau
excesiv de tehnice;

sa furnizeze toate datele semnificative ce au importanta


relativa pentru unitate sau terti;

sa fie clara si, in acelasi timp, succinta.

Sub aspectul structurii sale, informatiile cuprinse in anexa la


bilant se grupeaza astfel:

informatii despre anumite posturi de bilant;


informatii privind rezultatul exercitiului;

alte informatii privind regulile si metodele contabile si date


complementare.

Primele doua tipuri de informatii sunt concretizate in diverse


situatii cu caracter obligatoriu, prezentate sub forma de
tablouri. Celelalte informatii furnizate pot fi obligatorii sau nu si
sunt prezentate sub forma de lista.

Formularele ce cuprind informatii din prima categorie,


respectiv despre anumite posturi de bilant, sunt:

Situatia stocurilor si productiei in curs de executie


(cod 22) care prezinta valorile brute de la finele si inceputul
anului ale existentelor de stocuri ca: materii prime, materiale
consumabile, obiecte de inventar, productie in curs de executie,
produse, marfuri si ambalaje etc;

Situatia creantelor si datoriilor (cod 23) care cuprinde


soldul la sfarsitul anului al creantelor si datoriilor, intr-o anumita
structura, grupate in functie de termenele de lichidare al
creantelor si termenele de exigibilitate a datoriilor;

Situatia altor provizioane (cod24) care reda situatia


provizioanelor la inceputul si sfarsitul anului ca si constituirea si
anularea lor in cursul anului, grupate pe feluri de provizioane si
elemente patrimoniale la care se refera;

Date informative (cod 25) ce se refera la rezultatele


inregistrate, situatia unor indicatori, evolutia creditelor,
regularizarile cu bugetul statului si investitiile straine in
Romania;

Platile restante (cod 26), situatie ce cuprinde referiri la


platile restante provenite din neachitarea la timp a furnizorilor,
creditorilor, creditelor bancare si a obligatiilor fata de buget;

Impozite, taxe si obligatii datorate si varsate (cod


27) – o situatie ce cuprinde datoriile, varsamintele, sumele
ramase de varsat ori varsate in plus aferente unor obligatii
fiscale sau fondurilor speciale, grupate pe urmatoarea
structura: bugetul de stat, bugetele locale, fondurile speciale si
TVA de recuperat;
Situatia activelor imobilizate (cod 28) care ofera
informatii privind soldurile si miscarile anuale ale imobilizarilor
necorporale, corporale si financiare cu referire la valoarea lor
bruta, amortizari si provizioane pentru depreciere.

Informatiile privind rezultatele exercitiului, deci cele din a


doua grupare a indicatorilor din anexa la bilant, sunt cuprinse
in formularul Repartizarea profitului (cod 21), ce cuprinde
destinatiile date profitului unitatii economice obtinut in
exercitiul financiar cum sunt: rezerve legale, acoperirea
pierderilor din anii precedenti, fond de participare la profit, cota
managerului, fond de investitii, dividende etc.

In sfarsit in a treia categorie de informatii ce fac parte din


anexa la bilant este cuprinsa anexa „Alte informatii privnd
regulile si metodele contabile si date complementare”
(fara cod) ce ofera informatii privind metodele utilizate in
evaluarea elementelor patrimoniale, a amortizmentelor si
provizioanelor, derogari de la principiile generale ale
contabilitatii, angajamente financiare reflectate in conturi in
afara bilantului si alte informatii semnificative.

1.5.4. Raportul de gestiune


Raportul de gestiune insoteste lucrarile de sinteza si raportare contabila anuala, fiind
intocmit de administratorii unitatii, si contine la fel ca si anexa la bilant,
informatii relevante privitoare la activitatea unitatii, necuprinse in Bilant sau
Contul de profit si pierdere.

Raportul de gestiune contine, in principal, urmatoarele:

prezentarea situatiei unitatii patrimoniale si evolutia sa


previzibila;

elementele deosebite intervenite in activitatea unitatii


patrimoniale dupa incheierea exercitiului;

participatie de capital la alte unitati;


activitatea si rezultatele de ansamblu ale sucursalelor si ale
altor subunitati proprii;

activitate de cercetare-dezvoltare;

alte referiri cu privire la activitatea desfasurata care sunt


considerate necesare a fi inscrise in raportul de gestiune.

1) Bernard Colasse „Contabilitate generela”, Editia a 4-a. Traducere realizata de Niculai


Tabara, Editura Moldova, 1995

2) Bernard Colasse”Les trois ages de la comptabilite” Revue Francaise de Comptabilite,


septembre, octobre, 1988

1) Pierre Jouanique „En relisant Schmalenbach … ou l’histoire du plan comptable, la revue du


tresor” No. 8-9, aout-septembre, 1991

1) Niculae Feleaga, Ion Ionascu „Contabilitate financiara”, volumul I, Editura Economica,


1993, pag 71

1) Post specific numai conturilor consolidate.


Numerarul cuprinde disponibilităţi băneşti şi depozitele la vedere. Echivalentele de numerar
sunt investiţii financiare pe termen scurt şi extrem de lichide care sunt uşor convertibile în
numerar şi al căror risc de schimbare a valorii este mic.
Exemplu: acţiuni, obligaţiuni.
Fluxurile de numerar sunt intrările şi ieşirile de numerar şi echivalente ale acestuia.
Activităţile de exploatare sunt principalele activităţi producătoare de venit ale întreprinderii,
precum şi alte activităţi ce nu sunt investiţii sau finanţări. Activităţile de investiţii constau în
achiziţionarea şi înstrăinarea de active pe termen lung, precum şi alte investiţii care nu sunt
incluse în echivalentele de numerar.
Activităţile de finanţare sunt activităţi ce constau în schimbări ale
dimensiunii şi compoziţiei capitalurilor proprii, şi datoriilor unei întreprinderi.
Exemplu: titluri de participare.
Valoarea fluxurilor de numerar ce provin din activităţile de exploatare este
indicatorul cel mai important pentru activitatea întreprinderii. Exemple de fluxuri de numerar
din activitatea de exploatare:
a)încasările în numerar din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii;
b)încasări în numerar provenite din redevenţe, concesiuni, comisioane;
c)plăţi în numerar către furnizorii de bunuri şi servicii;
d)plăţi în numerar către angajaţi.

Prezentarea separată a fluxurilor de numerar provenite din activităţi de investiţii, este


importantă deoarece fluxurile de numerar reprezintă măsura în care cheltuielile au fost făcute
pentru resurse menite a genera venituri şi fluxuri de numerar în viitor. Exemplu de fluxuri de
numerar provenite din activităţi de investiţii:

a)plăţi în numerar pentru achiziţia de terenuri şi mijloace fixe, active


necorporale şi alte active pe termen lung;
b)încasări în numerar din vânzarea de terenuri şi clădiri, instalaţii şi
echipamente, active necorporale şi alte active pe termen lung;
c)plăţi în numerar pentru achiziţia de instrumente de capital propriu şi de
creanţă ale altor întreprinderi şi interesele în asocierile în participaţie

Activităţi de finanţare presupun prezentarea separată a fluxurilor de numerar deoarece


este folositoare în estimarea fluxurilor de numerar viitoare pe care finanţatorii întreprinderilor
trebuie s-o asigure. Exemple:

a)veniturile din emisiunea de acţiuni şi alte instrumente de capitaluri proprii;


b)plăţile în numerar către acţionar pentru a achiziţiona sau răscumpăra
acţiunile întreprinderii;
c)veniturile în numerar din emisiunea de bonuri de tezaur, obligaţiuni,
credite şi alte împrumuturi pe termen scurt sau lung;
d)rambursările în numerar ale unor sume împrumutate;
e)plăţile în numerar ale locatarului ca obligaţii legate de o operaţiune de
leasing financiar.
O întreprindere trebuie să prezinte fluxuri de trezorerie aferente activităţii de
exploatare făcând apel:
-fie la metoda directă conform căreia informaţiile furnizate se referă la
încasări şi plăţi brute;
-fie la metoda indirectă conform căreia rezultatul net este corectat pentru a
ţine cont de:
1. influenţa operaţiilor care nu au caracter monetar;
2. de orice raport sau regularizare a încasărilor sau plăţilor trecute sau
viitoare presupuse de exploatare;
3. elementele de venituri sau cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care
vizează investiţiile sau finanţarea.
IAS 7 recomandă întreprinderilor utilizatoare metodei directe pentru că

această metodă permite obţinerea de informaţii care se dovedesc a fi utile pentru estimarea
fluxurilor viitoare de trezorerie, fapt ce nu este posibil prin aplicarea metodei indirecte.
Metoda directă presupune operarea directă în fluxuri monetare, pe care le grupează în diferite
categorii de încasări şi plăţi. Norma internaţională nu face referire la categoriile ce trebuie
constituite.
Întocmirea situaţiilor financiare anuale. Reguli de evaluare
Societăţile comerciale britanice sunt obligate să întocmească şi să ăublicesituaţiile
financiare anuale, responsabilitatea întocmirii şi prezentării acestorar e v e n i n d
administratorilor. Legea socităţilor comerciale prevede faptul că un
e t complet de conturi anuale trebuie să cuprindă în mod obligatoriu
bilanţul,contul deprofit şi pierdere şi anexe.Norma de comunicare financiară FRS
1,”Financial Reporting Standards”,impune publicarea unui tablou al fluxurilor de
trezorerie pentru a asigura astfelobiectivul imaginii fidele. Norma FRS 3 impune
societăţilor comerciale britaniceîntocmirea şi publicarea unui tablou al tuturor
câştigurilor şi pierderilor contabilizatedirect în capitalurile proprii. Astfel, sunt evidenţiate
rezultatul net înainteadividendelor exerciţiului, operaţiile de reevaluare ale
activelor ce afectează rezerva din reevaluare, precum li impactul variaşiilor
cursurilor monetare asupra investişieinete în străinătate.Legea britanică a societăţilor
comerciale prevede pentru întocmirea bilanţuluicontabil două modele şi anume prezentarea în
format listă, vertical, sau prezentarea încont, orizontal. În ambele modele de prezentare
a bilanţului contabil, criteriile declasificare a elemnetelor vor fi abordarea funcţionlă
pentru posturile de activ şi gradulde exigibilitate pentru posturile de pasiv.Societăţile
comerciale britanice au optat pentru prezentarea bilnaţului contabilîn formatul listă, structura
detaliată a acestuia fiind următoarea:
Capital apelat nevărsatImobilizări
- Imobilizări necorporale- Imobilizări corporale- Imobilizări financiare
Activ curent
- Stocuri- Debitori- Titluri de plasament- Disponibilităţi
Cheltuieli constatate în avans şi venituri de primitCreditori cu scadenţă sub un anActiv net
curentActivul totl – datorii curenteCreditori cu scadenţă mai mare de un anProvizioane pentru
riscuri şi cheltuieliCheltuieli de plătit şi venituri constatate în avansCapitaluri proprii
- Capital- Prime din emisiune

- Rezerva din reevaluare- A l t e r e z e r v e - Rezultate


r e p o r t a t e Contabilitatea britanică prezintă anumite politici şi opţiuni
contabilecaracteristice în ceea ce priveşte posturile din bilanţul contabil. Astfel,
costurile decercetare pură şi aplicată trebuie recunoscute drept cheltuieli, iar
costurile dedezvoltare pot fi recunoscute ca active dacă sunt îndeplinite criterii
stricte ce pot ficomparate cu cele enunşate de norma IAS 38. O diferenşă
reprezentativă faţă deIAS/IFRS o constituie momentul începerii amortizării activelor
necorporaleachizişionate. Astfel, standardele britanice prevăs faptul că amortizarea începe de
ladata achizişiei pe o durată de maxim cinci ani, în timp ce,conform IFRS, amortizareaîncepe
în momentul în cre activul devien gata de utilizare.În ceea ce priveşte imobilizările
corporale trebuie menţionat faptul că existătrei mari categorii şi anume terenuri
şi clădiri, instalaţii tehnice şi utilaje, accesorii,echipamente şi mobilier. În
contabilitatea britanică o situaşie aparte este constiutiă decategoria terenuri şi construcţii
deţinute pentru potenţialul investiţional şi nu pentruneviole întreprinderii, „investment
properties”. Norma SSAp 19 impune prezentareaa c e s t o r a c t i v e l a v a l o a r e a l o r d e
p i a ţ ă l a f i e c a r e d a t ă a b i l a n ţ u l u i f ă r ă a f i î n s ă amortizate.În bilanţul contabil,
imobilizările corporale se recunoasc iniţial la costul lor,ulteior întreprinderea având
posibilitatea de a le reevalua. Normele britanice prevădfaptul că o reevaluare completă a
elemntelor de activ corporal trebuie să fie efectuatăc e l p u ţ i n d i n c i n c i î n c i n c i a n i .
Î n c e e a c e p r i v e ş t e a m o r t i z a r e a i m o b i l i z ă r i l o r corporale, normele prevăd faptul
că aceasta trebuie să ie recunocută ca o cheltuială,chiar dacă activul s-a apreciat sau a
fost reevaluat. Metoda de amortizare trebuie săreflecte modul în care beneficiile
rezultate din urma exploatării imobilizărilor corporale sunt consumate. Valoarea
amortizabilă a imobilizărilor corporale sedetermină ca diferentă între costul
activului sau valoarea reevaluată a acestuia şivaloarea reziduală, calculul
amortizării contabile neavând nici un fel de influenţăasupra rezutatului fiscal.
Metodele de amortizare folosite în contabilitatea britanicăsunt metoda liniară,
metoda degresivă cu cotă fixă, metoda Softy, metoda unităţilor deproduţie
Norma SSAP 21 prevede faptul că activele care fac obiectul unui contract deleasing
financiar vor fi contabilizate în activele din aceeaşi lasă ale locatarului, lavaloarea
lor justă din momentul încheierii contractului de leasing.În Marea Britanie, în bilanţul
contabil, datoriile sunt reflectate mai detaliat.A s t f e l , d a t o r i i l e p e t e r m e n l u n g
i n c l u d c r e d i t e l e d e l a b ă n c i , a v a n s u r i l e p r i m i t e , datoriile faţă de alte
companii, cambiile spre plată, etc. În notele explicative vor fir e f l e c t a t e s e p a r a t
d a t o r i i l e c a r e v o r f i s t i n s e i n d e c u r s d e p e s t e c i n c i a n i î n r a t e , condiţiile de
stingere şi procentul dobânzii. Şi în ceea ce priveşte posturile de capital,în notele
explicative trebuie dezvăluite informaţii cu privire la numărul de acşiunia d m i s e
spre emisiune, numaărul de acşiuni emise şi aflate în circulaţie,
s u m a capitalului investit, dividendele amânate, capitalul suplimentar din
reevaluare,rezervele create pe contul profitului pentru acoperirea obligaţiilor curente, viitoare
şicondiţionate.C o n t u l d e p r o f i t ş i p i e r d e r e p o a t e f i î n t o c m i t c u a n a l i z a
c h e t u i e l i l o r d u p ă funcţie sau după natură. Formatul de prezentare a contului de profit şi
pierdere avândcheltuielile analizate după funcţia lor, răspunde nevoii de determinare a marjei
brute,î n t i m p c e p r e z e n t a r e a a c e s t u i a c u o a n a l i z ă a c h e l t u i e l i l o r d u p ă
n a t u r a l o r , e s t e orientat spre determinarea indicatorului producţia
exerciţiului.Normalizatorii britanici conferă o mai mare utilizare modelului de prezentaresub
formă de listă,cu analiza cheltuielilor după funcţia lor, pentru contul de profit şipierdere,
structura acestuia fiind următoarea:

Cifra de afaceri ( Turnover)

Costul vânzărilor( Cost of sales )

Marja brută ( Gross profit or loss)

Cheltuielile de distribure( Distribuţion costs)

Cheltuielile administrative( Administrative expenses)

Alta venituri din exploatare( Other operating income)

Veniturile generate de acţiunile deţinute în întreprinderilegrupului( Income
from shares in group undertakings)

Venituri din participaţii( Income from participating interests)

Venituri din alte imobilizări financiare( Incom from other fixed
assetinvestments)12


Alte venituri financiare( Other interest receivable and similar income)
Cheltuieli privind provizioanele pentru deprecierea elementelor financiare( Amounts
written off investtments)

Dobânzi de plătit şi alte cheltuieli similare( Interest payable and similacharges)

Rezultatul activităţii ordinare înainte de impozitare( Profit or lossordinary activities
before taxation)

Impozitul asupra activităţilor ordinare( Tax on profit or loss on ordinaryactivities)

Rezultatul activităţii ordinare după impozitare( Profit or lossordinary activities
after taxation)

Venituri extraordinare( Extraordinary income)

Cheltuieli extraordinare( Extraordinary charges)

Rezultatul extraordinar( Extraordinary profit or loss)

Impozitul asupra rezultatului extraordinar( Tax on extraordinary profit or loss)

Alte impozita şi taxe neincluse în rubricile precedente( Other taxes notshown
under the above intems)

Rezultatul net al exerciţiului( Profit or loss for the financial year)

Dividende( Dividends)

Transferări la ( reluări) rezerve ( Transfer to/from reserves)

Rezultate reportate( Profit and loss account brought Forward)

Rezultate de reportat( Profit and loss account carried forward)Prin legea britanică
asocietăţilor comercilae se impune publicrea în anexe ainformaţiilor cu privire la
prezentarea politicilor contabile, a informaţiilo relative labilanţ, a informaţiilor
relative la contul de profit şi pierdere, precum şi prezentareaaltor informaţii
suplimentare

Norma FRS 1, Cash Flow Statements, impune societăţilor britanice şiprezentarea


tabloului fluxurilor de trezererie, abordarea britanică a tabloului fiindinspirată din
contabilitatea americană

Franta

In present, formatul si continutul raportarii financiare in Franta suntdeterminate de


Directivele IV si VII ale UE, fapt ce a fost reflectat in PCG (PlanulContabil
General). Formatul standardizat de utilizare generala este urmatorul:
1. Bilantul contabil de format orizontal si reflectareaobligatory a activelor, capitalului
propriu si datoriilor;2. Raportul cu privire la rezultatele financiare ale
formatuluiorizontal ( cheltuielile- in stanga, veniturile- in dreapta) sauvertical;3 . A l t e
f o r m e d e r a p o r t a r e f i n a n c i a r a , i n c l u s i v e a n e x e l e s i comentariile la ele.
In Planul de Conturi al Frnatei se evidentiaza: conturile principale, subconturide ordinul intai
si doi, conturi analitice de ordinal intai si doi, etc.Fiecare cont separate poate fi impartit
in cateva conturi cu adaugarea uneicifre. Trasatura caracteristica a planului de conturi
este urmatoarea:
- C o n t u r i c u d o u a c i f r e , u t i l i z a t e i n m a j o r i t a t e a c a z u r i l o r pentru
alcatuirea bilantului contabil si determinarearezultatului activitatii intreprinderii;-
C o n t u r i c u d o u a c i f r e , a d o u a f i i n d c i f r a 9 , u t i l i z a t e p e n t r u formarea
provizioanelor privind datoruia dubioasa (datoriileclientilor), amortizarea, alte provizioane
care reflectamicsorarea valorii activelor;- Conturi cu trei cifre, ultimile fiind 1-8, care reflecta
sumeledetaliate privind operatiile, suma totala acarora estep r e z e n t a t a i n t r - u n
n i v e l d e c l a s i f i c a r e m a i i n a l t c u u n numar de doua cifre.- C o n t u r i l o r c u
t r e i c i f r e , u l t i m a c i f r a f i i n d 9 , c a r e p r e z i n t a conturi opuse conturilor subgrupei
respective.-
Codificarea conturilor se efectueaza conform sistemului zecimal. In fiecareclasa
de conturi nu pot fi mai mult de zece conturi. In sistemul de codificare zecimalacifrele finale0
si 9 in conturi si subconturi au o anumita valoare economica. Conturilecare se termina cu 0
reflecta marimea totala a operatiilor economice omogene. De17

exemplu, contul 10 reflecta marimea totala a capitalului si rezervelor


intreprinderii,iar conturile 1-18 sunt prevazute pentru evident unor surse de mijloace
proprii.

franceze consolidate bunurile sunt contabilizate in conturile societatii utilizatoare,realitatea


economica fiind astfel privilegiata sub forma juridical a operatiunii.Exista deci diferente de
contabilizare pentru acelasi eveniment in functie desistemul de referinta contabil ales. Practica
contabila este diferita deci in spatiu.Alt exemplu, cazul provizioanelor de pensii. Acum cativa
ani in Franta,contabilizarea si inregistrarea lor in anexa nu erau obligatorii. Acum, firmele
trebuiesa mentioneze in anexele starilor lor financiare angajamentele pe care si le-au luat
fatade salariatii lor si este posibil( darn u obligatoriu deocamdata) de a scrie in in
pasivulbilantului aceste angajamente prin intermediul provizioanelor pentru pensii.
Acestexemplu arata ca practica contabila evolueaza in timp pentru aceeasi categorie
desocietati.Aceste doua exemple ilustreaza faptul ca sistemul contabil este contingent,adica
este o functie cu un anumit numar de factori sau variabile care il influenteaza.
Factorii care influenteaza contabilitatea
sunt de doua tipuri:

pe de o parte, factorii care sunt legati de mediul specific al unei tari sau
regiuni ,sunt deci factori de ordin cultural, istoric si economic, la care trebuie adaugat
rolulpe care il joaca diferitii actori (piete financiare, organizatii profesionale);

pe de alta parte, factorii care sunt legati de functionarea organismelor denormalizare
si, in consecinta, de procesul de normalizare contabila adoptata dediferitele
tari.Conform abordarii teoretice al lui Klaus Luder intre variabilele care definesccontextual
national, adica mediul si finalitatea sistemului de informatii contabileexista o
relatie. Cele trei finalitati ale sistemului de informatii identificate in lucrarilelui Luder sunt:-
Informarea publicului;- Informarea de tip legalist;- Informarea
g e s t i o n a r i l o r . Iar variabilele care definesc contextual national sunt:1. Importanta relativa a
tertilor, a actionarilor, a pietelor financiare, a statului si agestionarilor interni. De
exemplu, in Anglia, pietele financiare si actionariisunt, prin comparative, mai
importanti decat ceilalti utilizatori si influenteazaastfel finalitatea informatiilor financiare si
contabile in functie de propriile lor 24

nevoi. In Franta, Situatia este mai complexa, deoarece trebuie facuta diferentaintre conturile
sociale care au o finalitate juridical si fiscala importanta siconturile consolidate,
care au o optica mai economica orientate catreinformarea actionarilor si a pietelor
financiare.2. Locul contabilitatii este in cadrul dreptului. Aceasta a doua variabila se ocupade
sistemul legal care face referinta ori la sistemul de drept scris de tarilelatine si
germanice, ori la sistemul anglo-saxon de drept cutumier.3. Cea de-a treia variabila
integreaza rolul si influenta profesionistilor contabilitatii si ai auditului dezvoltarii
normelor contabile. In acest mod, inMarea Britanie normalizarea contabila revine in
sarcina profesiunii contabile,pe cand in Franta si pentru majoritatea tarilor europene
continentale,normalizarea contabila intra in atributiunile statuluiAnsamblul acestor
variabile care caracterizeaza contextul permite clasareasistemelor de informatii
contabile astfel:
M O D D E N O R M A L I Z A R E
O B I E C T I V E
Codificare decatre legeInfluentaorganismelor profesionale(auditori,experti-
contabili)Informareatertilor, aactionarilor sia pietelor financiareInformatie pentrufisc, stat,
oriceproba de dreptInformatie pentrugestiunea internaI m p o r t a n t a
PuternicaS l a b a F r a n t a
( c o n t u r i consolidate)Franta (conturisociale)S l a b a
P u t e r n i c a
A n g l i a S l a b a
F r a n t a ( c o n t a b
i l i t a t e a de gestiune)Acest tabel pune in
evidenta relatiile care exista in finalitatea informatieifinanciare si contabile( in
directia tertilor, a gestionarilor sau a statului) si diferitelevariabile care
orienteaza sau influenteaza aceste finalitati. Asa se explica faptul ca25
tarile unde codificarea contabilitatii este facuta in mare parte de lege si doar
putininfluentata de organismele profesionale au o contabilitate orientate mai curand catre
oinformatiew de tip macroeconomic si juridic. Este cazul Frantei cu conturile sociale.Pe de
alta parte, tarile, unde, codificarea de catre lege a contabilitatii este slabasi unde influenta
organismelor profesionale este puternica, vor avea o contabilitateorientate mai
curand catre o informatie financiara externa. Este cazul Angliei.
Bibliografie
Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu, Sisteme contabilecomparate, Editura
CECCAR, Bucuresti, 2006