Sunteți pe pagina 1din 36

BILANTUL CONTABIL - DOCUMENT DE SINTEZA IN 

TEORIA SI PRACTICA INTERNATIONALA


   1.1 Dimensiuni istorice privind bilantul contabil

   1.2 Abordari contemporane privind bilantul contabil

                     1.2.1 Bilantul contabil in sistemul anglo-saxon (SUA)

                     1.2.2 Bilantul contabil in Uniunea Europeana

                     1.2.3 Bilantul contabil in tara noastra

   1.3 Standarde Internationale de Contabilitate (IAS 1) – Prezentarea


Situatiilor Financiare

   1.4 Norme privind bilantul contabil in sistemul international

   1.5 Componentele bilantului contabil

        1.5.1 Bilantul

                        1.5.2 Contul de profit si pierdere

                        1.5.3 Anexa

                        1.5.4 Raportul de gestiune

BILANTUL CONTABIL -
 DOCUMENT DE SINTEZA IN TEORIA SI
  PRACTICA  INTERNATIONALA
1.1         Dimensiuni istorice privind bilantul contabil
Desi contabilitatea in partida dubla are o existenta de mai bine de o jumatate
de mileniu, abia in secolul al XIX-lea, prin marile intreprinderi industriale si
comerciale, incepe sa se realizeze si sa se masoare periodic patrimoniul, cu
ajutorul bilantului, si rezultatul, cu ajutorul contului de profit si pierdere, deci, sa
se faca distinctia care deriva de aici intre capital si venit. O astfel de practica,
remarca Bernard Colasse1), isi gaseste explicatia prin cateva fenomene: numarul
societatilor pe actiuni se multiplica, se separa conducerea intreprinderilor de
proprietari, conducatorii fiind obligati sa informeze periodic asupra modului in
care au gestionat patrimoniul si activitatea; contabilul apare ca mediator intre
proprietari si conducatori, ramanand subordonatul acestora din urma; cateva
dintre principiile actuale isi au obarsia in practica de intocmire a documentelor
de sinteza, din secolul trecut (continuitatea activitatii si  interdependenta
exercitiilor, in special).

Pana in secolul al XIX-lea, conform lui Basil Yamey, lui Pollard, lui Pollard
si lui Richard Brief2), exista adesea tendinta de a confunda, in procesul contabil,
bunurile intreprinderii cu cele ale proprietarilor sai. Incepand cu acest secol, se
poate vorbi de actiunea principiului entitatii in contabilitate.

Intr-o formula generala, deci simplificatoare, bilantul a fost si este


considerat ca un document care permite sa se cunoasca, la un moment dat,
patrimoniul unui comerciant, persoana fizica sau juridica, patrimoniul definit ca
ansamblul drepturilor si obligatiilor acestui comerciant.

De asemenea, bilantul a fost, si mai este inca, recunoscut ca un instrument


static.

Viziunii statice despre bilant i s-a opus, o data cu opera genialului profesor
german Eugen Schmalenbach (Dynamische Bilanz, 1920), o viziune diametral
opusa.

Viziunii traditionale despre bilant, asmilat unui inventar patrimonial


condensat, Schmalenbach i-a opus conceptia sa referitoare la un bilant ca
reprezentare a fortelor intreprinderii. El a constatat ca este mult mai important
pentru conducatorul intreprinderii sa masoare sanatatea intrepinderii lor decat sa
cunoasca valoarea intrinseca a elementelor care compun activul si pasivul.

Iata ce scria Schmalenbach1) in acest sens: „pentru a lua decizii utile, seful
unei intreprinderi trebuie sa stie daca afacerea sa prospera, daca bate pasul pe
loc sau daca ea este in declin… Cu ocazia fiecarei mari crize, economistii au
putut observa ca foarte multe falimente sunt datorate pur si simplu unei
cunoasteri prea tardive a declinului afacerilor lor… Dar noi nu avem nevoie
numai de a determina rezultatul, atunci cand o întreprindere incepe sa fie in
primejdie; este indispensabil sa luam cunostinta de prosperitatea sa. Un sef
capabil trebuie sa profite de o astfel de perioada de inflorire, indiferent ca ea este
provocata de conjunctura sau de structura economica. Nu putem lasa sa treaca
vanturile favorabile fara sa ridicam panzele, caci ele (vanturile) nu vor sufla
totdeauna”, citat regasit si in Controverse contabile ( Niculae Feleaga, Editura
Economica, 1996, paginile 114-115).
Admirator al lui Schmalenbach, Jacques Richard (Comptabilites et
practiques comptables, Dalloz, 1996) contrapune cele doua tipuri de
contabilitati: (i) o contabilitate care, pentru a construi bilantul, nu tine decat
valorile corespunzatoare lichidarii intreprinderii: contabilitate statica; (ii) o
contabilitate care tine cont de valorile in miscare, independent de ce se intampla
cu ele in caz de lichidare a intreprinderii: contabilitatea dinamica, si pledeaza
pentru o contabilitate de tip dinamic.

Lucrarea „Bilantul dinamic” a generat un alt mod de a gandi contabilitatea.


Multe dintre ideile lui Schmalenbach au constituit puncte de plecare pentru
reflectii ulterioare. In definitiile date astazi elementelor care compun bilantul
este prezenta sintagma „ avantaje economice viitoare”.

1.2   Abordari contemporane privind bilantul contabil


In literatura de specialitate contemporana si in practica se intalnesc trei
grupe de abordari privind bilantul contabil si anume:

1.  O prima grupa de abordari sunt centrate pe conceptul de patrimoniu,


unde „patrimoniul este format din ansamblul bunurilor (corporale si
necorporale), al drepturilor si obligatiilor ce caracterizeaza situatia unei
entitati patrimoniale la un moment dat”1).

2.  O a doua grupa de abordari sunt centrate pe finalitatea bilantului, de a


raspunde nevoilor analizei economico-financiare.

3.  O a treia grupa de abordari sunt de origine anglo-saxona.

1.2.1 Bilantul contabil in sistemul anglo-saxon (SUA)


In modelul anglo-saxon bilantul este document de sinteza care prezinta
situatia financiara a intreprinderii. Aici sunt excluse judecatile patrimoniale.

Luat drept exemplu bilantul practicat de majoritatea firmelor americane, se


constata ca pot fi definite trei mase valorice: (i) - Assets (bunurile sau activele);
(ii) -  Liabilities (datorii); (iii) -  Shareholders equity (capitaluri proprii) –
prezentate fie in formatul orizontal, fie in formatul vertical.

Spre deosebire de multe tari europene, in care activul bilantier este prezentat
in ordinea crescatoare a lichiditatilor lor, iar pasivele, in ordinea crescatoare a
exigibilitatilor lor, in Statele Unite, firmele isi prezinta activele si pasivele in
ordinea descrescatoare a lichiditatii, respectiv exigibilitatii lor. Aceasta
clasificare denota un element al culturii contabile de tip american, accentul pus
pe elementele pe termen scurt: lichiditatile si exigibilitatile imediate, prezentate
ca prime  elemente ale structurilor bilantiere.

In ceea ce priveste prezentarea verticala, aceasta are o natura accentuat


juridica. Ea pune in evidenta partea creditelor intreprinderii: tertii care au o
prioritate legala in fata proprietarilor. Situatia neta (capitalurile proprii)  este
considerata, deci, o parte reziduala.

Conform acestei forme (verticale), ecuatia de baza a bilantului este:

                        Active

                    -   Datorii                                      .                         

              = Situatia neta (capitaluri proprii)

Bilantul permite formularea de judecati de valoare privind riscul pe care si-l


asuma o intreprindere si evaluarea miscarilor viitoare de trezorerie. Pentru
aceasta, se poate proceda la o analiza a bilantului prin prisma
lichiditatii/exigibilitatii si flexibilitatii financiare cu care se confrunta
intreprinderea.

Lichiditatea se refera la intervalul de timp necesar pentru ca un element de


activ sa fie realizat sau convertit in disponibilitati, iar exigibilitatea, la intervalul
de timp necesar pentru ca o datorie sa fie achitata.

In general, se afirma ca, pentru o intreprindere, cu cat lichiditatea si


exigibilitatea sunt mai mari, cu atat aceasta risca mai putin sa dea faliment.

Flexibilitatea financiara reprezinta capacitatea unei intreprinderi de a lua


masuri necesare, in vederea modificarii valorilor si calendarului miscarilor de
trezorerie, astfel incat sa se poata face fata nevoilor si situatiilor neprevazute.

In general, se afirma ca, pentru o intreprindere, cu cat flexibilitatea


financiara este mai mare, cu atat aceasta risca mai putin sa dea faliment.

Cat priveste bilantul consolidat, acesta este prezentat in format lista. Spre
deosebire de modelele europene, regizate prin Directiva a IV-a, activele si
pasivele sunt prezentate in ordinea descrescatoare a lichiditatii lor, respectiv
exigibilitatii lor. Totodata, criteriile de clasificare a activelor si pasivelor sunt
lichiditatea si exigibilitatea, spre deosebire de multe tari ale Europei
continentale, care prefera ordonarea dupa criteriul naturii economice si al
surselor de provenienta.
                                                                                  in millions  (in milioane)
 1995  1996
Assets (active)

Current assets (Activ circulant)

    Cash and cash equivalents (Disponibilitati)

    Short – term investments (Plasamente pe termen scurt)

    Accounts and notes receivable (Creante)

    Inventories (Stocuri)

        Finished goods (Produse finite)

        Purchesed parts and fabricated assemblies

        (Materii prime si productie neterminate)

    Other current assets (Alte active circulante)

    Total currents (Activ circulant – TOTAL)

Property, plant and equipment (Imobilizari corporale)

    Land (Terenuri)

    Buildings and leasehold improvements(Constr. & amenajari)

    Machinery and equipment(Masini, utilaje, instalatii de lucru)

    Total property, plant, equipment(Imobilizari corporale-total)

    Accumulated depreciation (Amortizari cumulate)

Long-term receivables and other assets(Creante pe termen lung si


alte active)

Total assets (Activ- TOTAL)

Liabilities and shareholders’equity (Pasiv)

Current liabilities (Datorii pe termen scurt)

    Notes payable and short term borrowings (Efecte de platit si imprumuturi
pe termen scurt)

    Accounts payable (Furnizori)

    Employee compensation and benefits (Sume cuvenite salariatilor)

    Taxes on earnings (Impozite asupra beneficiilor)

    Deferred revenues (Venituri constatate in avans)

    Other accrued liabilities (cheltuieli de platit)

    Total current liabilities (Datorii pe termen scurt – total)

Long term debt (Datorii pe termen lung)

Other liabilities (Alte obligatii)

Shareholders’equity (Capital)

    Preferred stock $1 par value (authorized:300.000.000; issued: none)


(Actiuni preferentiale, valoare nominala de 1$ (autorizate: 300.000.000;
emise:zero)

    Common stock and capital in excess of $1 par value (authorized:


600.000.000 shares; issued and outstading: 254.827.000 in 1997 and
252.713.000 in 1996) (Actiuni ordinare si prime de emisiune
(autorizate:600.000.000; emise 254.827.000 in1997 si 252.713.000 in 1996)

Retained earnings (Rezerve)

Total liabilities and shareholders’equity (Pasiv – TOTAL)

1.2.2 Bilantul contabil in Uniunea Europeana


Eforturile facute de Uniunea Europeana pe linia armonizarii sistemelor de
contabilitate si a intocmirii rapoartelor societatilor comerciale s-au concretizat in
directivele la care sunt supuse statele membre. Odata cu finalitatea lucrarilor
directivelor, fiecarui stat membru ii revine obligatia de a le incorpora in
legislatia nationala.

Directiva  a IV-a  din 25 iulie 1998 a vizat coordonarea dispozitiilor


nationale cu privire la structura si continutul conturilor anuale si ale raportului
de gestiune, modurile de evaluare, cat si la publicarea acestor documente, in
special pentru societatile cu raspundere limitata si societatile pe actiuni.
Directiva  a VII-a  din 13 iunie 1983 a avut ca obiect armonizarea intocmirii conturilor
consolidate.

In pofida naturii prescriptive a textelor lor, directivele a IV-a si a VII-a, si


mai ales prima dintre ele, nu au condus la o prezentare identica a conturilor
anuale ale societatilor statelor membre. +i aceasta, pentru ca, mai intai,
directivele nu sunt legi care sa aiba un impact direct asupra societatilor
interesate si, apoi, pentru ca ele lasa statelor membre un numar mare de optiuni
si de dispozitii, care incep cu expresia „statele membre vor putea autoriza…”.

In cadrul directivei a IV-a, prezentarea conturilor este tratata in articolele 3-


30. Directiva a prevazut doua scheme pentru bilant:

-         Schema descrisa de articolul 9, care prezinta bilantul sub forma bilaterala (de
cont), activul putand fi descompus in 6 rubrici, notate de la A la F, iar
pasivul, in 5 rubrici, notate de la A la E;

PASIV
ACTIV
A.Capital subscris A. Capitaluri proprii
nevarsat                                  
.

B. Provizioane pentru riscuri si


B. Cheltuieli de constituire cheltueli

C. Activ imobilizat C. Datorii

D. Activ circulant D. Conturi de regularizare

E. Conturi de regularizare E. Beneficiul exercitiului

F. Pierderea exercitiului

-         Schema descrisa de  articolul 10, care prezinta bilantul sub forma de lista si
permite calculul fondului de rulment; ansamblul rubricilor este notat de la A
la L.

A. Capital subscris nevarsat                                                                        …

B. Cheltuiri de constituire

C. Activ imobilizat

D. Activ circulant
E. Conturi de regularizare

F. Datorii a caror valoare reziduala nu este superioara unui an

G. Activul circulant (inclusiv E) care depaseste datoriile cu durata reziduala


ami mica sau egala cu un an

H. Marimea totala a elementelor de activ dupa deducerea datoriilor a caror


valoare reziduala nu este reziduala unui an

I. Datorii a caror valoare reziduala este superioara unui an

J. Provizioane pentru riscuri si cheltuieli

K. Conturi de regularizare

L. Capitaluri proprii

In comparatie cu structura bilantiera acceptata in tara noastra:

           Directiva lasa posibilitatea inscrierii creantei privind capitalul subscris nevarsat, ca
prima rubrica a activului (asa cum rezulta din schema descrisa de articolul 9) sau ca un
element component al activului circulant (explicit in structura detaliata), in timp ce, in bilantul
romanesc nu este prevazuta decat a doua solutie.

           Cheltuielile de constituire sunt inscrise distinct, inaintea activului imobilizat, dar
directiva lasa si posibilitatea inscrierii lor ca un element component al imobilizarilor
necorporale. In modelul romanesc de bilant, cheltuielile de constituire sunt cumulate cu
cheltuielile de cercetare-dezvoltare,formand un singur post. Aceasta solutie poate crea unele
dificultati in analizele financiare, deoarece cheltuielile de constituire sunt considerate,
totdeauna, elemente de activ fictiv.

            Directiva prezinta beneficiul sau pierderea ca ultima rubrica a pasivului, respectiv, a
activului bilantier. Totusi, ea lasa posibilitatea legislatiilor nationale de a inscrie, cu semne
diferite, aceste elemente, in structurile rubricii A din pasiv, optiune retinuta de normalizatorii
romani.

            Schema lista nu este prevazuta ca altenativa in sistemul contabil romanesc.

            Se constata superioritatea formei liste, prin deschiderea mai pronuntata a modelului
respectiv, spre analiza financiara: prezentarea datoriilor pe doua categorii de exigibilitate;
prezenta unor indicatori precum „necesarul in fond de rulment” (rubrica G) si „capitalurile
permanente” (rubrica E). Determinarea optimala a capitalurilor permanente este o problema
de prima importanta, deoarece excedentul sau insuficienta resurselor pe termen lung
influenteaza solvabilitatea, lichiditatea si rentabilitatea. De asemenea, bancile pot calcula
gradul de acoperire a capitalurilor investite, prin rata:
 

Capitaluri permanente

Capitaluri investite

               

 1.2.3 Bilantul contabil in tara noastra   


Procedand la o reforma inspirata de experienta franceza, in acord cu
dispozitiile Directivei a IV-a europene, normalizatorii romani au optat pentru o
schema de bilant sub forma de tablou cu doua parti – partea stanga numita activ,
si partea dreapta, numita pasiv.

Viziunea generala asupra bilantului este una functionala. Elementele


patrimoniului intreprinderii sunt clasificate in activ si in pasiv, conform
destinatiei economice, respectiv dupa provenienta (natura juridica). Criteriile de
lichiditate-exigibilitate sunt numai criterii secundare de clasificare: in interiorul
structurilor definite de primul criteriu, activele sunt clasificate in ordinea
crescatoare a lichiditatii lor, iar pasivele, in ordinea crescatoare a exigibilitatii
lor.

Pentru o analiza financiara riguroasa, pe baza criteriilor de lichiditate-


exigibilitate, se impun reclasificari pe termene, aspect realizat cu ajutorul celui 
de-al treilea cont anual: anexa.

Apelul la criteriile destinatie economica - natura juridica, ca principale


criterii de clasificare, a avut ca scop initial sa orienteze informatia bilantiera spre
cerintele nationale si ale analizei financiare externe. In acest mod, s-ar fi permis
sa se urmareasca, de la un an la altul, fluxurile de resurse si de utilizari, deci sa
se determine si sa se valorifice informatiile aferente unui tablou de finantare de
tipul tabloului de utilizari si de resurse.

Prin aceasta conceptie, bilantul (si anexa) este mai putin traducerea unica si
generala a situatiei intreprinderii, ci o baza de date pe care fiecare poate sa o
prelucreze conform opticii si necesitatilor sale (juridice, de gestiune, financiare).
Totusi, acest avantaj al modului de clasificare a structurilor bilantiere nu
pare sa fi avut ecoul scontat in contabilitatea romaneasca.

Normele contabile din tara noastra lasau agentilor economici posibilitatea sa


intocmeasca bilantul contabil (si, in general, intregul ansamblu al documentelor
de sinteza) cu un grad diferentiat de detaliere, in functie de marimea
intreprinderii. Astfel, unitatile patrimoniale mici si mijlocii urmau sa
intocmeasca conturile anuale in sistem simplificat, iar cele mari, in sistem de
baza. Criteriile de delimitare intre cele doua categorii de intreprinderi respectau
dispozitiile Directivei a IV-a europene. Ele se refereau la: (i) totalul bilantier;
(ii) cifra de afaceri; (iii) numarul mediu de salariati permanenti. Starea de
tranzitie, restructurarea permanenta a tesutului economic romanesc si, mai ales,
caracterul discutabil al pragurilor primilor doi indicatori (criterii), in conditiile
cotelor inalte de inflatie (in fapt, hiperinflatie) atinse de economia tarii noastre,
au determinat o renuntare (sau o amanare), in fapt, la practica diferentierii
sistemelor documentare in functie de marimea intreprinderilor.

Intr-o forma rezumativa, bilantul intreprinderilor romanesti prezinta


urmatoarele structuri:

                                                             Bilant incheiat la…

            

Exercitiul Exercitiul
financiar  
financiar
ACTIV N-1 N PASIV N-1 N  
ACTIVE IMOBILIZATE CAPITALURI PROPRII

    Imobilizari necorporale     Capital social

    Imobilizari corporale     Prime legate de capital 

    Imobilizari financiare     Diferente din reevaluare

I Active imobilizate - Total     Rezerve

    Rezultatul reportat  

    Rezultatul ezercitiului

    Fonduri

    Subventii pentru investitii

    Provizioane reglementate

I Capitaluri proprii - Total


ACTIVE CIRCULANTE II PROVIZIOANE PENTRU
RISCURI SI CHELTUIELI
    Stocuri
 
    Alte active circulante

II Active circulante - Total


CONTURI DE DATORII
REGULARIZARE SI
ASIMILATE Imprumuturi si datorii asimilate

III Conturi de regularizare si Furnizori si conturi asimilate

Asimilate - Total Clienti – creditori

Alte datorii
III Datorii – Total
CONTURI DE REGULARI-

IV PRIME DE ZARE SI ASIMILATE


RAMBURSAREA  
OBLIGATIUNILOR IV Conturi de regularizare si

     Asimilate – Total


TOTAL ACTIV (I+II+III+IV TOTAL PASIV (I+II+III+IV)  

Dupa cate se poate constata, informatiile bilantiere se refera la doua exercitii


consecutive: sfarsitul exercitiului precedent si sfarsitul exercitiului recent
incheiat. In privinta activului, elementele sunt prezentate la valoare neta,
rezultata din valoarea bruta corectata cu deprecierile constatate pe parcursul
exercitiului. Apelul in exclusivitate la valorile nete micsoreaza valentele
bilantului, mai ales pe linia analizelor financiare. Dimpotriva, modelul bilantier
practicat in Franta conserva cele trei informatii – valoarea bruta, deprecierea si
valoarea neta - la nivelul exercitiului recent incheiat. Valorile brute se dovedesc
extrem de utile in cazul intocmirii unui tablou de finantare de tipul tabloului de
utilizari si de resurse. In schimb, pentru sistemul romanesc, utilizarea valorilor
brute implica recursul la informatiile din anexa. Este si aceasta o proba
suplimentara a concluziei ca in proiectarea modelelor de documente de sinteza
nu s-au avut in vedere aspectele legate de valorificarea informatiilor contabile.

                    

    1.3  Standarde Internationale de Contabilitate (IAS 1)


                             - Prezentarea Situatiilor Financiare
Acest Standard International de Contabilitate revizuit inlocuieste IAS 1,
Prezentarea politicilor contabile, IAS 5, Informatiile ce trebuie prezentate in
situatiile financiare, si IAS 13, Prezentatre activelor curente si a datoriilor
curente, care au fost aprobate de Consiliul IASC in iulie 1997.

Obiectivul acestui Standard este de a stabili baza pentru prezentarea


situatiilor financiare cu scop general, pentru a asigura comparabilitatea, atat cu
situatiile financiare ale intreprinderii pentru perioadele precedente, cat si
situatiile financiare ale altor intreprinderi. Obiectivul situatiilor financiare cu
scop general este de a oferi informatii despre pozitia financiara, performanta si
fluxurile de numerar ale unei intreprinderii. Situatiile financiare prezinta, de
asemenea, rezultateale gestiunii resurselor incredintate conducerii
intreprinderilor. Pentru a atinge acest obiectiv, situatiile financiare ofera
informatii despre:

-         activele;

-         datoriile;

-         capitalul propriu;

-         veniturile si cheltuielile, inclusiv castigurile si pierderile;

-         fluxurile de numerar ale intreprinderii.


Responsabilitatea intocmirii si prezentarii situatiilor financiare revine
consiliului de administratie si/sau altui organ de conducere a intreprinderii.

Un set complet de situatii financiare include urmatoarele componente:

-         bilantul;

-         contul de prfit si pierdere;

-         osituatie care sa reflecte fie:

1.      toate modificarile capitalului propriu; fie

2.      modificarile capitalului propriu, altele decat acelea provenind


din tranzactiile de capital cu proprietarii si distribuirii catre
proprietari;

-         situatia fluxurilor de numerar;

-         politicile contabile si notele explicative.

Bilantul trebuie sa cuprinda elementele-randuri care prezinta, cel putin,


urmatoarele valori:

(a)   terenuri si mijloace fixe;

(b)   active necorporale;

(c)   active financiare (fara valorile de la d), f) sig));

(d)   investitii financiare contabilizate prin metoda punerii in echivalenta;

(e)   stocuri;

(f)   creante comerciale si de alta natura;

(g)   numerar si echivalente de numerar;

(h)   datorii comerciale si de alta natura;

(i)   datorii si active fiscale asa cum sunt cele cerute de IAS 12, Impozit pe
profit;

(j)   provizioane;

(k)  datorii pe termen lung purtatoare de dobanda;


(l)   interes minoritar;

(m) capital emis si rezerve.

Alte elemente-randuri, titluri si subtotaluri trebuie prezentate in bilant atunci


cand un Standard International de Contabilitate o cere sau cand o astfel de
prezentare este necesara pentru a prezenta fidel pozitia financiaraa intreprinderii.

O intreprindere trebuie sa prezinte, fie in bilant, fie in notele la acesta alte


subclasificari ale elementelor-randuri prezentate, clasificate intr-o maniera
corespunzatoare activitatii intreprinderii. Fiecare element trebuie subclasificat,
atunci cand este cazul, dupa natura sa, iar sumele de platit sau de incasat da la
intreprinderea mama, filiale si intreprinderi asociate si alte parti afiliate trebuie
prezentate separat.

Intreprinderile trebuie sa prezinte in bilant sau in note urmatoarele


informatii:

-         pentru fiecare clasa de capital social;

        numarul de actiuni autorizat;

        numarul actiunilor emise si pastrate integral, si emise dar nevarsate


integral;

        valoarea nominala pe actiune sau faptul ca actiunile nu au valoare


nominala;

        o reconciliere a numarului actiunilor existente la inceputul si la


sfarsitul anului;

        drepturile, preferintele si restrictiile atasate clasei respective inclusiv


restrictiile aspra repartizarii dividendelor si repeartizarii capitalului;

        actiunile in intreprindere detinute de intreprinderea insasi sau de filiale


sau societati asociate ale intreprinderii; si

        actiuni rezervate pentru emisiune in baza optiunilor de conversie si


contrectelor de vanzare, inclusiv termenele si sumele.

-         descrierea naturii si scopului fiecarei rezerve din cadrul capitalului propriu;

-         valoarea dividendelor care au fost propuse sau declarate dupa data bilantului,
dar inaite ca situatiile financiare sa fie autorizate pentru depunere;
-         valoarea dividendelor preferentiale cumulative nerecunoscute.

O intreprinder fara capital social, cum ar fi societatile de persoane, trebuie sa


prezinte informatii achivalente celor cerute mai sus, evidentiindu-se miscarile pe
parcursul perioadei pentru fiecare categorie de participatie la capitalul propriu,
precum si drepturile, preferintele si restrictiile atasate fiecarei categorii de
interes de capital.

Contul de profit si pierdere trebuie sa includa, cel putin, elemente-randuri


care sa prezinte alte valori:

(a)   venituri;

(b)   rezultatele activitatii de exploatare;

(c)   costurile de finantare;

(d)  partea din profituri si pierderi aferenta intreprinderilor asociate si in


perticipatie contabilizata prin metode punerii in echivalenta;

(e)   cheltuielile cu impozitul pe profit;

(f)   profitul sau pierdrea din activitatile curente;

(g)  elementele extraordinare;

(h)  interesul minoritar; si

(i)   profitul net sau pierdera neta a perioadei.

Intreprinderile trebuie sa prezinte, fie in contul deprofit si pierdre, fie in


notele la contul de profit si pierdere, o analiza a cheltuielilor utilizand o
clasificare bazata fie pe natura chetuielilor, fie pe functia lor in cadrul
intreprinderii.

Notele la situatiile financiare ale unei intreprinderi trebuie:

(a) Sa prezinte informatii despre bazele de intocmire a situatiilor financiare


si despre politicile contabile specifice selactionate si aplicate pentru
tranzactii si evenimente semnificative;

(b) Sa prezinte informatiile cerute de Standardele Internationale de


Contabilitate care nu sunt prezentate in alta parte in situatiile financiare;
si
(c) Sa ofere informatii suplimentare care nu sunt prezentate in situatiile 
financiare, dar care sunt necesare pentru o prezentare fidela.

Notele la situatiile financiare trebuie prezentate intr-un mod sistematic.


Fiecare element din bilant, contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de
numerar, trebuie sa faca trimitere la toate informatiile aferente din note.

  1.4 Norme  privind bilantul contabil in sistemul

                                              international

   Normele contabile internationale se refera, in general, la evaluarea,


prezentarea si comunicarea informatiilor, relative la situatiile financiare ale
intreprinderii. Trei dintre ele au avut o implicare directa asupra structurilor
informationale prezentate de situatiile financiare traditionale: bilantul, contul de
profit si pierdere si anexa. Toate trei au devenit partial desuete, mai intai odata
cu elaborarea cadrului contabil conceptual al IASC (1989) si, apoi, prin lansarea
proiectului de norma „ Prezentarea situatiilor financiare” (1995).

Cele trei norme, devenite mai mult sau mai putin istorice, se refereau la:

norma 1 (IAS 1), „Publicarea normelor contabile”: data de aplicare,


incepand cu 1 ianuarie 1975;

norma 5 (IAS 5), „Informatiile pe care intreprinderea trebuie sa le


furnizeze in situatiile sale financiare”: data de aplicare, incepand cu 1 ianuarie
1977;

norma 13 (IAS 13), „Prezentarea activului pe termen scurt si a pasivului pe


termen scurt”: data de aplicare, incepand cu 1 ianuarie 1981.

Deci, continutul celor trei norme este repus partial in cauza prin publicarea
cadrului conceptual si prin recenta revizuire a normelor care a condus la
cresterea considerabila a listei informatiilor de furnizat de catre intreprinderile
care aplica normele internationale. In fata proliferarii volumului de informatii de
publicat de catre marile intreprinderi deschise fluxurilor financiare
internationale, IASC a intreprins un proiect privind elaborarea unei noi norme
referitoare la prezentarea situatiilor financiare. Grupul de lucru insarcinat cu
aceasta misiune a publicat in 1995 un proiect de enunt de principii pentru care se
rezerva un spatiu destinat marilor sale orientari. Situatiile financiare se vor
referi, o data cu aceasta norma, la: un bilant, un cont de profit si pierdere, un
tablou al fluxurilor de trezorerie si notele explicative.
Referirile pentru acest subparagraf se vor opri la bilant.

Cat priveste cadrul contabil conceptual, acesta isi propune in paragraful 47-
81 sa defineasca si sa caracterizeze elementele care compun situatiile financiare.
Elementele constitutive legate direct de evaluarea situatiei financiare (deci de
bilant) se regasesc in paragraful 47. El de refera la active, datorii si capitaluri
proprii.

a)     Activele

  Definitie (paragraful 49a): un activ este o resursa controlata de


intreprindere care provine din elemente trecute si este purtatoare de avantaje
economice viitoare ce trebuie sa fie benefice intreprinderii.

  Notiunea de avantaje economice : avantajul economic legat de un activ


corespunde potentialului prin care acest activ contribuie, direct sau indirect,
la un flux de lichiditati sau de echivalente de lichiditati benefice
intreprinderii (paragraful 53).

  Caracteristicile activelor - dupa natura lor :

(i)                activele pot avea o forma fizica (terenuri, cladiri, echipamente etc.)
sau necorporala (brevete, licente etc.) ( paragraful 56)

(ii)             ele pot fi asociate drepturilor legale (cel mai adesea, drepturile de
proprietate) sau pot rezulta dintr-o situatie de fapt ( paragraful 57)

(iii)           ele au fost achizitionate in mod oneros sau gratuit (paragraful 59)

b)    Datoriile

  Definitie (paragraful 49b) : o datorie este o obligatie actuala a


intreprinderii care provine din evenimente trecute si care trebuie sa
antreneze, cu ocazia platii sale, o iesire de resurse (active) generatoare de
avantaje economice.

  Notiunea de obligatie : Obligatia este datoria sau responsabilitatea de a


actiona sau de a face ceva, de o anumita maniera. Ea poate sa aiba o baza
contractuala, statutara sau legala,sa rezulte din practici comerciale curente
sau din vointa intreprinderii de a conserva bune relatii de afaceri sau de a
actiona de maniera echitabila.

c)     Capitalurile proprii


Definitie (paragraful 49C) : Capitalurile proprii reprezinta interesul
rezidual in activele intreprinderii, dupa deducerea tuturor datoriilor.

Aceasta definitie se aplica tuturor categoriilor de intreprinderi, indiferent


care este forma sau natura activitatii lor (paragraful 68). Activitatile comerciale,
industriale si economice sunt exercitate adesea sub forma de intreprinderi
individuale, de societati in nume colectiv si de diverse tipuri de intreprinderi cu
caracter public. Cadrul legal si reglementar al acestor intreprinderi difera,
adesea, de cel aplicabil societatilor pe actiuni.

Cadrul conceptual al IASC defineste si caracterizeaza, totodata, criteriile de


recunoastere a elementelor situatiilor financiare. Dincolo de criteriile generale,
cadrul analizeaza criteriile specifice diferitelor elemente. Astfel:

(i)                   un activ este constatat in bilant, atunci cand este probabil ca


avantaje economice viitoare sa fie benefice intreprinderii, dincolo de
perioada contabila in curs si costul acestui activ sa fie masurat de
maniera fiabila;

(ii)                 o datorie este constatata in bilant, atunci cand este probabil ca o


pierdere de resurse ce reprezinta avantaje economice sa rezulte din
plata obligatiei actuale si marimea acestei plati sa fie masurata de o
maniera fiabila.

De asemenea, cadrul analizeaza sistemele de masurare utilizate in evaluarea


elementelor situatiilor financiare. El recomanda costul istoric, costul actual,
valoarea realizabila (de decontare) si valoarea actuala. Desi refuza sa
privilegieze vreuna din bazele de evaluare, cadrul releva ca baza cel mai des
adoptata de intreprinderi, in vederea intocmirii situatiilor financire, este costul
istoric. In mod obisnuit, costul istoric este combinat cu alte baze de evaluare.

Cat priveste proiectul de norma referitor la prezentarea situatiilor


financiare (1995), acesta prevede urmatoarea structura minimala a bilantului:

1.     Active imobilizate (Fixed assets):

(i)  Active corporale (Tangible assets)

(ii) Active necorporale (Intangible assets)

(iii)Active financiare (Financial assets)

2.     Active circulante (Current assets):

(i)  Stocuri (Inventories)


(ii) Creante (Receivables)

(iii)Lichiditati si echivalente de lichiditati (Cash and cash equivalents)

(iv)Alte active financiare (Other financial assets)

(v) Conturi de regularizare-activ si alte active circulante (Accruals and


other current assets)

3.     Capital-actiuni si rezerve (Share capital and reserves):

(i)  Capital (actiuni ordinare) (Ordinary equity capital)

(ii) Rezerve (Reserves)

(iii)Capital (actiuni privilegiate) (Preference capital)

4.  Interese minoritare (Minority interest)1)

5.  Datorii (Liabilities)

(i)  Imprumuturi purtatoare de dobanzi (Interest-bearing loans)

(ii) Creditori (Creditors)

(iii)Provizioane (Provisions)

(iv)Credite pe termen scurt (Cash equivalents)

(v) Conturi de regularizare-pasiv si alte datorii (Accruals and other


liabilities)

Detaliile privind aceste posturi pot sa fie furnizate fie in bilant, fie in anexa.

Pentru bilant, proiectul de norma propune un model care distinge activele


imobilizate, activele circulante, capitalurile proprii si datoriile, prezentat sub
forma de cont. Rezulta ca separarea activelor imobilizate de activele circulante
este bazata, in mod clar, pe functia reala a activelor respective, si nu pe scadenta
lor. Grupul de lucru al IASC prefera ca bilantul sa distinga activele
cvasipermanente ale intreprinderii (constructii, instalatii tehnice, plasamente pe
termen lung etc.) de celelalte elemente care pot sa fie mai mult sau mai putin
considerate ca apartinand fondului de rulment.

Cu toate ca in contabilitatile anglo-saxone se separa datoriile pe termen scurt


de cele pe termen lung, proiectul de norma respinge aceasta uzanta. Pasivul
bilantului trebuie sa fie impartit intre capitaluri proprii, interese minoritare si
datorii.

Se constata ca prezentarea este apropiata de cea din bilantul frantuzesc sau


romanesc si ca el nu este bazat pe formula „active-datoriiscapitaluri proprii”. De
asemenea, se constata ca, daca datoriile curente (pe termen scurt) nu sunt
separate, nu putem sa le deducem din activele circulante, asa cum se procedeaza
in contabilitatile anglo-saxone. Grupul de lucru privind proiectul de norma nu
propune nici clasificarea elementelor activului circulant dupa lichiditatea lor.

   1.5 Componentele bilantului contabil

Documentele contabile de sinteza se compun din Bilant sau Contul


situatiei patrimoniului, Contul de Profit si pierdere, Anexa la bilant si
Raportul de gestiune.

Bilantul contabil se întocmeste obligatoriu anual, precum si în situatia


fuziunii sau încetarii activitatii agentilor economici. El se compune din:

 Bilant

 Contul de profit si pierdere

 Anexe la bilant

1.5.1 Bilantul
Bilantul furnizeaza informatii despre situatia financiara a intreprinderii si, in
special, referitoare la resursele economice pe care ea le controleaza, la datorii si
la efectele tranzactiilor, evenimentelor si circumstantelor susceptibile sa
modifice resursele si datoriile.

       Orice întreprindere sau agent economic dispune de un anumit patrimoniu


care, în totalitatea si structuralitatea sa ii împreuna cu rezultatul exercitiului, se
regaseste în obiectul contabilitatii
financiare.                                                                 

       Patrimoniul, în spiritul conceptiei economico-juridice, este constituit din


totalitatea bunurilor corporale si necorporale, a drepturilor si obligatiilor ce
caracterizeaza situatia unitatii patrimoniale la un moment dat. Aceste
componente sunt denumite în mod firesc elemente patrimoniale, iar fiecare
dintre ele are o anumita structura sau mai multe diviziuni care sunt denumite, de
asemenea, elemente patrimoniale. Fiecare element patrimonial trebuie sa fie
exprimat în bani, ceea ce îi confera valoare pecuniara.
       Patrimoniul pe care îl detine agentul economic se prezinta pentru informare
si analiza, în totalitatea si structuralitatea sa, prin intermediul bilantului contabil,
care constituie lucrarea contabila de închidere a exercitiului financiar.

       Bilantul contabil constituie, totodata, o reprezentare a utilizarilor si


resurselor unitatii patrimoniale, ceea ce se realizeaza prin intermediul activului
si respectiv pasivului sau, sub forma unei egalitati permanente ce se exprima
astfel:

UTILIZARI = RESURSE
ACTIV = PASIV

Fiecare dintre cele doua parti ale bilantului contabil, activ si pasiv, este
structurata sau divizata avându-se in vedere cate doua criterii si anume:

   pentru activ: modul de utilizare sau natura economica si lichiditatea


(crescatoare);

   pentru pasiv: modul de finantare sau natura juridica si exigibilitatea


(crescatoare).

In functie de criteriile de mai sus elementele patrimoniale de activ se


divizeaza in doua grupe si anume:

      Active imobilizate

      Active circulante

In grupa activelor imobilizate, a caror lichiditate se extinde la o perioada


mai mare de un an, sunt delimitate urmatoarele subgrupe:

a)   Imobilizari necorporale, unde se incadreaza: Cheltuielile de constituire;


Cheltuielile de cercetare-dezvoltare; Alte imobilizari necorporale si Imobilizari
necorporale in curs;

b)  Imobilizari corporale, care cuprind: Cladiri si constructii speciale;


Masini si utilaje; Alte imobilizari corporale si Imobilizari corporale in curs;

c)   Imobilizari financiare, respectiv:Titluri de participare; Alte titluri


imobilizate si Creante imobilizate.

In grupa activelor circulante, care se refera la valorile economice de


consum si circulatie a caror lichiditate este mai mica sau cel mult egala cu un an,
sunt delimitate doua subgrupe si anume:
a)   Stocuri, unde se incadreaza: Stocurile de materii prime, Materialele
consumabile; Obiecte de inventar; Baracamente; Productia in curs de executie si
produse; Animale; Marfuri si ambalaje;

b)  Alte active circulante, care sunt constituite din: Avansuri acordate
furnizorilor; Clienti si conturi asimilate; Actionari-capital subscris si nevarsat;
Alte creante; Titluri de plasament; Conturi la banci, Casa si Acreditive.

In cadrul activului bilantier sunt delimitate inca doua grupe si anume: (i)
Conturi de regularizare si asimilate, care se refera la cheltuielile inregistrate in
avans si la diferentele de activ generate de conversia creantelor si datoriilor in
devize; (ii) Prime privind rambursarea obligatiunilor.

La randul lor, elementele patrimoniale de pasiv se divizeaza in trei grupe,


dupa cum urmeaza: (I) Capitaluri proprii; (II) Provizioane pentru riscuri si
cheltuieli; (III) Datorii.

In grupa capitalurilor proprii, care reprezinta finantarea proprie sau resursele


proprii, sunt incadrate urmatoarele elemente patrimoniale: Capitalul social sau
individual, din care: Capitalul subscris varsat; Prime legate de capital, Diferente
din reevaluare; Rezerve; Rezultatul raportat; Rezultatul exercitiului (profit sau
pierdere); Fonduri; Subventii pentru investitii; Provizioane reglementate.

Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli se refera la urmatoarele doua


elemente patrimoniale: Provizioane pentru riscuri si Provizioane pentru
cheltuieli.

Grupa datoriilor, care se refera la finantarea sau resursele asigurate de terti,


are in componenta sa patru elemente patrimonale si anume: Imprumuturi si
datorii asimilate: Furnizori si conturi asimilate; Avansuri primite de la clienti;
Alte datorii.

In pasivul bilantului este delimitata in plus cea de a IV-a grupa, denumita


„Conturi de regularizare si asimilate” in structura careia se regasesc veniturile
inregistrate in avans si diferentele de pasiv provenite din conversia creantelor si
datoriilor in devize.

1.5.2 Contul de profit si pierdere


Contul de profit si pierdere este o alta componenta a bilantului contabil.

Contul de profit si pierdere s-a introdus ca o necesitate a controlului


respectarii interesului fiscal al statului si in acelasi timp, ca o necesitate a
informarii oricarui manager, administrator, al organelor de decizie privind
sursele de profit si structura cheltuielilor unitatii patrimoniale pentru exercitiul
financiar incheiat.       

Prin structura pe care o are, Contul de profit si pierdere, asigura detalierea


sau cunoasterea modalitatii de constituire a rezultatului obtinut prin compararea
valorilor privind vanzarile – denumite generic venituri – cu cele referitoare la
consumurile sau utilizarile de resurse aferente veniturilor obtinute – denumite
cheltuieli – dupa ecuatia:

VENITURI – CHELTUIELI=REZULTAT

SAU

VENITURI=CHELTUIELI  REZULTAT

Ca forma, Contul de „Profit si pierdere” se poate prezenta:

      - sub forma de tablou bilateral sau forma de cont (schema orizontala);

- sub forma de lista (schema verticala);

In ambele cazuri, cheltuielile si veniturile sunt grupate in trei categorii:

cheltuieli si venituri din exploatare;

cheltuieli si venituri financiare;

cheltuieli si venituri exceptionale.

Separarea cheltuieli si venituri exceptionale de cele curente este necesara


pentru ca utilizatorii conturilor sa poata cunoaste incidenta regulilor fiscale
derogatorii de regulile contabile sau a unor operatii de natura neobisnuita, cu
grad mare de anormalitate fata de activitatile ordinare, in bilant sau contul de
profit si pierdere.

Rezultatul exercitiului poate fi favorabil, fiind denumit profit sau


nefavorabil si denumit pierdere, dupa cum veniturile sunt mai mari decat
cheltuielile si respectiv cheltuielile mai mari decat veniturile.

In cadrul Contului de profit  si piedere, ca de altfel in ansamblul


contabilitatii financiare, veniturile si cheltuielile sunt prezentate in functie de
cate doua criterii si anume:

  pentru venituri: natura activitatii si natura rezultatelor;


  pentru cheltuieli: natura activitatii si natura resurselor utilizate.

In raport cu natura activitatii, atat veniturile cat si cheltuielile, precum si


rezultatul exercitiului, se delimiteaza in trei grupe si anume: dintde exploatare;
financiare; exceptionale. Totodata, rezultatul cumulat al activitatilor de
exploatare si financiare constituie rezultatul curent al exercitiului.

Veniturile obtinute, in functie de natura rezultatelor se delimiteaza in:


venituri din vanzari; venituri din productia stocata; venituri din productia de
imobilizari; alte venituri din exploatare; venituri din dobanzi; alte venituri
financiare; venituri exceptionale din operatiuni de gestiune si de capital;
venituri din amortizari si provizioane.

La randul lor, cheltuielile efectuate in raport cu natura resurselor utilizate


sunt structurate astfel: cheltuieli cu materiile prime, materialele si marfurile;
cheltuielile cu lucrarile si serviciile primite; cheltuieli cu impozitele si taxele;
cheltuieli cu personalul; cheltuieli cu dobanzile; alte cheltuieli financiare;
cheltuieli exceptionale privind operatiile de gestiune si de capital; cheltuieli cu
amortizarile si provizioanele.

Avandu-se in vedere faptul ca se face o delimitare riguroasa intre activitatile


de exploatare curenta, financiare si exceptionale, Contul de profit si pierdere
este structurat in cate doua grupe pentru fiecare dintre acestea – o grupa de
venituri si o alta grupa pentru cheltuieli.

Rezultatul obtinut (profit sau pierdere) se determina in mod distinct pentru


fiecare din cele trei grupe de activitati si in mod cumulat atat pentru primele
doua grupe (rezultatul curent), cat si pentru toate cele trei grupe, inclusiv grupa
privind impozitul pe profit, in vederea  obtinerii rezultatului final al exercitiului.

Pentru modelul Contului de profit si pierdere adoptat in actualul Sistem


contabil din Romania prezinta interes redarea modului de calcul a indicatorilor
privind activitatea de exploatare.

  Cifra de afaceri = Vanzarile de marfuri mai   +   Productia  vanduta  mai

                                  putin rabaturile, remisele          putin    rabaturile,

                                  si risturnele acordate                risturnele acordate

  Productia exercitiului = Productia +  Productia + Productia

                                                 vanduta         stocata          imobilizata

  Venituri din =  Productia  +  Subventii de  + Alte venituri  +  Venituri din


exploatare       exercitiului      exploatare       din exploatare     provizioane

                                                                                                                          privind

                                                                                                                          exploatarea

  Cheltuieli =  Costul   + Cheltuieli  + Lucrari si  + Impozite  +    Cheltuieli +

pentru         marfurilor    materiale      servicii         taxe si                      cu

exploatare    vandute                         executate      varsaminte      personalul

                                                                                  de terti          asimilate           

+ Alte cheltuieli  +  Amortizari 

   de exploatare        si provizioane

   Rezultatul din  =  Venituri din  -  Cheltuieli  pentru

exploatare             exploatare       exploatare

1.5.3 Anexa
A treia componenta a bilantului anual, dupa bilantul propriu-zis si contul de
profit si pierdere este anexa la bilant, considerata deci parte integranta a
lucrarilor de sinteza si raportare contabila anuale.

Anexa la bilant reprezinta un set de situatii financiare care cuprind


informatii complementare si explicative in raport cu bilantul si contul de profit si
pierdere, precum si o prezentare sub forma de text privind regulile si metodele
contabile si de date complementare.

Informatia financiara cuprinsa in anexa la bilant, pentru a putea fi inteleasa,


trebuie sa fie sintetica si limitata la aspecte importante. Prin urmare, anexa la
bilant trebuie sa raspunda urmatoarelor cerinte:

sa fie la indemana unui numar mare de utilizatori si de aceea informatiile


furnizate nu trebuie sa fie abundente sau excesiv de tehnice;

sa furnizeze toate datele semnificative ce au importanta relativa pentru


unitate sau terti;

sa fie clara si, in acelasi timp, succinta.


Sub aspectul structurii sale, informatiile cuprinse in anexa la bilant se
grupeaza astfel:

informatii despre anumite posturi de bilant;

informatii privind rezultatul exercitiului;

alte informatii privind regulile si metodele contabile si date


complementare.

Primele doua tipuri de informatii sunt concretizate in diverse situatii cu


caracter obligatoriu, prezentate sub forma de tablouri. Celelalte informatii
furnizate pot fi obligatorii sau nu si sunt prezentate sub forma de lista.

Formularele ce cuprind informatii din prima categorie, respectiv despre


anumite posturi de bilant, sunt:

 Situatia stocurilor si productiei in curs de executie (cod 22) care


prezinta valorile brute de la finele si inceputul anului ale existentelor de stocuri
ca: materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, productie in curs
de executie, produse, marfuri si ambalaje etc;

Situatia creantelor si datoriilor (cod 23) care cuprinde soldul la sfarsitul


anului al creantelor si datoriilor, intr-o anumita structura, grupate in functie de
termenele de lichidare al creantelor si termenele de exigibilitate a datoriilor;

Situatia altor provizioane (cod24) care reda situatia provizioanelor la


inceputul si sfarsitul anului ca si constituirea si anularea lor in cursul anului,
grupate pe feluri de provizioane si elemente patrimoniale la care se refera;

Date informative (cod 25) ce se refera la rezultatele inregistrate, situatia


unor indicatori, evolutia creditelor, regularizarile cu bugetul statului si
investitiile straine in Romania;

Platile restante (cod 26), situatie ce cuprinde referiri la platile restante


provenite din neachitarea la timp a furnizorilor, creditorilor, creditelor bancare si
a obligatiilor fata de buget;

Impozite, taxe si obligatii datorate si varsate (cod 27) – o situatie ce


cuprinde datoriile, varsamintele, sumele ramase de varsat ori varsate in plus
aferente unor obligatii fiscale sau fondurilor speciale, grupate pe urmatoarea
structura: bugetul de stat, bugetele locale, fondurile speciale si TVA de
recuperat;
Situatia activelor imobilizate (cod 28) care ofera informatii privind
soldurile si miscarile anuale ale imobilizarilor necorporale, corporale si
financiare cu referire la valoarea lor bruta, amortizari si provizioane pentru
depreciere.

Informatiile privind rezultatele exercitiului, deci cele din a doua grupare a


indicatorilor din anexa la bilant, sunt cuprinse in formularul Repartizarea
profitului (cod 21), ce cuprinde destinatiile date profitului unitatii economice
obtinut in exercitiul financiar cum sunt: rezerve legale, acoperirea pierderilor din
anii precedenti, fond de participare la profit, cota managerului, fond de investitii,
dividende etc.

In sfarsit in a treia categorie de informatii ce fac parte din anexa la bilant


este cuprinsa anexa „Alte informatii privnd regulile si metodele contabile si
date complementare” (fara cod) ce ofera informatii privind metodele utilizate
in evaluarea elementelor patrimoniale, a amortizmentelor si provizioanelor,
derogari de la principiile generale ale contabilitatii, angajamente financiare
reflectate in conturi in afara bilantului si alte informatii semnificative.

     

1.5.4. Raportul de gestiune


Raportul de gestiune insoteste lucrarile de sinteza si raportare contabila anuala, fiind
intocmit de administratorii unitatii, si contine la fel ca si anexa la bilant, informatii relevante
privitoare la activitatea unitatii, necuprinse in Bilant sau Contul de profit si pierdere.

Raportul de gestiune contine, in principal, urmatoarele:

prezentarea situatiei unitatii patrimoniale si evolutia sa previzibila;

elementele deosebite intervenite in activitatea unitatii patrimoniale dupa


incheierea exercitiului;

participatie de capital la alte unitati;

activitatea si rezultatele de ansamblu ale sucursalelor si ale altor subunitati


proprii;

activitate de cercetare-dezvoltare;

alte referiri cu privire la activitatea desfasurata care sunt considerate


necesare a fi inscrise in raportul de gestiune.
1) Bernard Colasse „Contabilitate generela”, Editia a 4-a. Traducere realizata de Niculai
Tabara, Editura Moldova, 1995

2) Bernard Colasse”Les trois ages de la comptabilite” Revue Francaise de Comptabilite,


septembre, octobre, 1988

1) Pierre Jouanique „En relisant Schmalenbach … ou l’histoire du plan comptable, la revue du


tresor” No. 8-9, aout-septembre, 1991

1) Niculae Feleaga, Ion Ionascu „Contabilitate financiara”, volumul I, Editura Economica,


1993, pag 71

1) Post specific numai conturilor consolidate.


Numerarul cuprinde disponibilităţi băneşti şi depozitele la vedere. Echivalentele de numerar
sunt investiţii financiare pe termen scurt şi extrem de lichide care sunt uşor convertibile în
numerar şi al căror risc de schimbare a valorii este mic.
Exemplu: acţiuni, obligaţiuni.
Fluxurile de numerar sunt intrările şi ieşirile de numerar şi echivalente ale acestuia.
Activităţile de exploatare sunt principalele activităţi producătoare de venit ale întreprinderii,
precum şi alte activităţi ce nu sunt investiţii sau finanţări. Activităţile de investiţii constau în
achiziţionarea şi înstrăinarea de active pe termen lung, precum şi alte investiţii care nu sunt
incluse în echivalentele de numerar.
Activităţile de finanţare sunt activităţi ce constau în schimbări ale
dimensiunii şi compoziţiei capitalurilor proprii, şi datoriilor unei întreprinderi.
Exemplu: titluri de participare.
Valoarea fluxurilor de numerar ce provin din activităţile de exploatare este
indicatorul cel mai important pentru activitatea întreprinderii. Exemple de fluxuri de numerar
din activitatea de exploatare:
a)încasările în numerar din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii;
b)încasări în numerar provenite din redevenţe, concesiuni, comisioane;
c)plăţi în numerar către furnizorii de bunuri şi servicii;
d)plăţi în numerar către angajaţi.

Prezentarea separată a fluxurilor de numerar provenite din activităţi de investiţii, este


importantă deoarece fluxurile de numerar reprezintă măsura în care cheltuielile au fost făcute
pentru resurse menite a genera venituri şi fluxuri de numerar în viitor. Exemplu de fluxuri de
numerar provenite din activităţi de investiţii:

a)plăţi în numerar pentru achiziţia de terenuri şi mijloace fixe, active


necorporale şi alte active pe termen lung;
b)încasări în numerar din vânzarea de terenuri şi clădiri, instalaţii şi
echipamente, active necorporale şi alte active pe termen lung;
c)plăţi în numerar pentru achiziţia de instrumente de capital propriu şi de
creanţă ale altor întreprinderi şi interesele în asocierile în participaţie

Activităţi de finanţare presupun prezentarea separată a fluxurilor de numerar deoarece


este folositoare în estimarea fluxurilor de numerar viitoare pe care finanţatorii întreprinderilor
trebuie s-o asigure. Exemple:

a)veniturile din emisiunea de acţiuni şi alte instrumente de capitaluri proprii;


b)plăţile în numerar către acţionar pentru a achiziţiona sau răscumpăra
acţiunile întreprinderii;
c)veniturile în numerar din emisiunea de bonuri de tezaur, obligaţiuni,
credite şi alte împrumuturi pe termen scurt sau lung;
d)rambursările în numerar ale unor sume împrumutate;
e)plăţile în numerar ale locatarului ca obligaţii legate de o operaţiune de
leasing financiar.
O întreprindere trebuie să prezinte fluxuri de trezorerie aferente activităţii de
exploatare făcând apel:
-fie la metoda directă conform căreia informaţiile furnizate se referă la
încasări şi plăţi brute;
-fie la metoda indirectă conform căreia rezultatul net este corectat pentru a
ţine cont de:
1. influenţa operaţiilor care nu au caracter monetar;
2. de orice raport sau regularizare a încasărilor sau plăţilor trecute sau
viitoare presupuse de exploatare;
3. elementele de venituri sau cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care
vizează investiţiile sau finanţarea.
IAS 7 recomandă întreprinderilor utilizatoare metodei directe pentru că

această metodă permite obţinerea de informaţii care se dovedesc a fi utile pentru estimarea
fluxurilor viitoare de trezorerie, fapt ce nu este posibil prin aplicarea metodei indirecte.
Metoda directă presupune operarea directă în fluxuri monetare, pe care le grupează în diferite
categorii de încasări şi plăţi. Norma internaţională nu face referire la categoriile ce trebuie
constituite.
Întocmirea situaţiilor financiare anuale. Reguli de evaluare 
Societăţile comerciale britanice sunt obligate să întocmească şi să ăublicesituaţiile
financiare  anuale,  responsabilitatea  întocmirii  şi  prezentării  acestorar e v e n i n d
administratorilor. Legea socităţilor comerciale prevede faptul că un
e t complet de conturi anuale trebuie să cuprindă în mod obligatoriu
bilanţul,contul deprofit şi pierdere şi anexe.Norma de comunicare financiară FRS
1,”Financial Reporting Standards”,impune publicarea unui tablou al fluxurilor de
trezorerie pentru a  asigura astfelobiectivul imaginii fidele. Norma FRS 3 impune
societăţilor comerciale britaniceîntocmirea şi publicarea unui tablou al tuturor
câştigurilor şi pierderilor contabilizatedirect  în  capitalurile  proprii.  Astfel,  sunt  evidenţiate
rezultatul  net  înainteadividendelor exerciţiului, operaţiile de reevaluare ale
activelor ce afectează rezerva din reevaluare, precum li impactul variaşiilor
cursurilor monetare asupra investişieinete în străinătate.Legea britanică a societăţilor
comerciale prevede pentru întocmirea bilanţuluicontabil două modele şi anume prezentarea în
format listă, vertical, sau prezentarea încont, orizontal. În ambele modele de prezentare
a bilanţului contabil, criteriile declasificare a elemnetelor vor fi abordarea funcţionlă
pentru posturile de activ şi gradulde exigibilitate pentru posturile de pasiv.Societăţile
comerciale britanice au optat pentru prezentarea bilnaţului contabilîn formatul listă, structura
detaliată a acestuia fiind următoarea:
Capital apelat nevărsatImobilizări
- Imobilizări necorporale- Imobilizări corporale- Imobilizări financiare
Activ curent
- Stocuri- Debitori- Titluri de plasament- Disponibilităţi
Cheltuieli constatate în avans şi venituri de primitCreditori cu scadenţă sub un anActiv net
curentActivul totl – datorii curenteCreditori cu scadenţă mai mare de un anProvizioane pentru
riscuri şi cheltuieliCheltuieli de plătit şi venituri constatate în avansCapitaluri proprii
- Capital- Prime din emisiune
 
- Rezerva din reevaluare- A l t e r e z e r v e - Rezultate
r e p o r t a t e Contabilitatea  britanică  prezintă  anumite  politici  şi  opţiuni
contabilecaracteristice în ceea ce priveşte posturile din bilanţul contabil. Astfel,
costurile decercetare  pură şi aplicată  trebuie  recunoscute drept cheltuieli,  iar
costurile  dedezvoltare pot fi recunoscute ca active dacă sunt îndeplinite criterii
stricte ce pot ficomparate cu cele enunşate de norma IAS 38. O diferenşă
reprezentativă faţă deIAS/IFRS  o  constituie  momentul  începerii  amortizării  activelor
necorporaleachizişionate. Astfel, standardele britanice prevăs faptul că amortizarea începe de
ladata achizişiei pe o durată de maxim cinci ani, în timp ce,conform IFRS, amortizareaîncepe
în momentul în cre activul devien gata de utilizare.În ceea ce priveşte imobilizările
corporale trebuie menţionat faptul că existătrei mari categorii şi anume terenuri
şi clădiri, instalaţii tehnice şi utilaje, accesorii,echipamente şi mobilier. În
contabilitatea britanică o situaşie aparte este constiutiă decategoria terenuri şi construcţii
deţinute pentru potenţialul investiţional şi nu pentruneviole întreprinderii, „investment
properties”. Norma SSAp 19 impune prezentareaa c e s t o r a c t i v e l a v a l o a r e a l o r d e
p i a ţ ă l a f i e c a r e d a t ă   a b i l a n ţ u l u i f ă r ă a f i î n s ă amortizate.În bilanţul contabil,
imobilizările corporale se recunoasc iniţial la costul lor,ulteior întreprinderea având
posibilitatea de a le reevalua. Normele britanice prevădfaptul că o reevaluare completă a
elemntelor de activ corporal trebuie să fie efectuatăc e l p u ţ i n d i n c i n c i î n c i n c i a n i .
Î n c e e a c e p r i v e ş t e a m o r t i z a r e a i m o b i l i z ă r i l o r   corporale, normele prevăd faptul
că aceasta trebuie să ie recunocută ca o cheltuială,chiar dacă activul s-a apreciat sau a
fost reevaluat. Metoda de amortizare trebuie săreflecte  modul  în care  beneficiile
rezultate  din urma exploatării  imobilizărilor corporale  sunt  consumate.  Valoarea
amortizabilă  a  imobilizărilor  corporale  sedetermină ca diferentă între costul activului
sau valoarea reevaluată a acestuia şivaloarea reziduală, calculul amortizării
contabile neavând nici un fel de influenţăasupra rezutatului fiscal. Metodele de
amortizare folosite în contabilitatea britanicăsunt metoda liniară, metoda degresivă cu
cotă fixă, metoda Softy, metoda unităţilor deproduţie
Norma SSAP 21 prevede faptul că activele care fac obiectul unui contract deleasing
financiar vor fi contabilizate în activele din aceeaşi lasă ale locatarului, lavaloarea
lor justă din momentul încheierii contractului de leasing.În Marea Britanie, în bilanţul
contabil, datoriile sunt reflectate mai detaliat.A s t f e l , d a t o r i i l e p e t e r m e n l u n g
i n c l u d c r e d i t e l e d e l a b ă n c i , a v a n s u r i l e p r i m i t e , datoriile faţă de alte
companii, cambiile spre  plată, etc. În notele explicative vor fir e f l e c t a t e s e p a r a t
d a t o r i i l e c a r e v o r f i s t i n s e i n d e c u r s d e p e s t e c i n c i a n i î n r a t e , condiţiile de
stingere şi procentul dobânzii. Şi în ceea ce priveşte posturile de capital,în notele
explicative trebuie dezvăluite informaţii cu privire la numărul de acşiunia d m i s e
spre emisiune, numaărul de acşiuni emise şi aflate în circulaţie,
s u m a capitalului  investit,  dividendele  amânate,  capitalul  suplimentar  din
reevaluare,rezervele create pe contul profitului pentru acoperirea obligaţiilor curente, viitoare
şicondiţionate.C o n t u l d e p r o f i t ş i p i e r d e r e p o a t e f i î n t o c m i t c u a n a l i z a
c h e t u i e l i l o r d u p ă funcţie sau după natură. Formatul de prezentare a contului de profit şi
pierdere avândcheltuielile analizate după funcţia lor, răspunde nevoii de determinare a marjei
brute,î n t i m p c e p r e z e n t a r e a a c e s t u i a c u o a n a l i z ă a c h e l t u i e l i l o r d u p ă
n a t u r a l o r , e s t e orientat spre determinarea indicatorului producţia
exerciţiului.Normalizatorii britanici conferă o mai mare utilizare modelului de prezentaresub
formă de listă,cu analiza cheltuielilor după funcţia lor,  pentru contul de profit şipierdere,
structura acestuia fiind următoarea:

Cifra de afaceri ( Turnover)

Costul vânzărilor( Cost of sales )

Marja brută ( Gross profit or loss)

Cheltuielile de distribure( Distribuţion costs)

Cheltuielile administrative( Administrative expenses)

Alta venituri din exploatare( Other operating income)

Veniturile  generate  de  acţiunile  deţinute  în  întreprinderilegrupului( Income
from shares in group undertakings)

Venituri din participaţii( Income from participating interests)

Venituri din alte imobilizări financiare( Incom from other fixed
assetinvestments)12
 

Alte venituri financiare( Other interest receivable and similar income)
Cheltuieli  privind  provizioanele  pentru  deprecierea  elementelor financiare( Amounts
written off investtments)

Dobânzi de plătit şi alte cheltuieli similare( Interest payable and similacharges)

Rezultatul activităţii ordinare înainte de impozitare( Profit or lossordinary activities
before taxation)

Impozitul asupra activităţilor ordinare( Tax on profit or loss on ordinaryactivities)

Rezultatul activităţii  ordinare după impozitare(  Profit  or lossordinary activities
after taxation)

Venituri extraordinare( Extraordinary income)

Cheltuieli extraordinare( Extraordinary charges)

Rezultatul extraordinar( Extraordinary profit or loss)

Impozitul asupra rezultatului extraordinar( Tax on extraordinary profit or loss)

Alte impozita şi taxe neincluse în rubricile precedente( Other taxes notshown
under the above intems)

Rezultatul net al exerciţiului( Profit or loss for the financial year)

Dividende( Dividends)

Transferări la ( reluări) rezerve ( Transfer to/from reserves)

Rezultate reportate( Profit and loss account brought Forward)

Rezultate de reportat( Profit and loss account carried forward)Prin legea britanică
asocietăţilor comercilae se impune publicrea în anexe ainformaţiilor cu privire la
prezentarea politicilor contabile, a informaţiilo relative labilanţ, a informaţiilor
relative la contul de profit şi pierdere, precum şi prezentareaaltor informaţii
suplimentare
 
Norma  FRS  1,  Cash  Flow  Statements,  impune  societăţilor  britanice  şiprezentarea
tabloului fluxurilor de trezererie, abordarea britanică a tabloului fiindinspirată din
contabilitatea americană

Franta
 
In  present,  formatul  si  continutul  raportarii  financiare  in  Franta  suntdeterminate de
Directivele IV si VII ale UE, fapt ce a fost reflectat in PCG (PlanulContabil
General). Formatul standardizat de utilizare generala este urmatorul:
1. Bilantul  contabil  de  format  orizontal  si  reflectareaobligatory a activelor, capitalului
propriu si datoriilor;2. Raportul cu privire la rezultatele financiare ale
formatuluiorizontal ( cheltuielile- in stanga, veniturile- in dreapta) sauvertical;3 . A l t e
f o r m e d e r a p o r t a r e f i n a n c i a r a , i n c l u s i v e a n e x e l e s i comentariile la ele.
In Planul de Conturi al Frnatei se evidentiaza: conturile principale, subconturide ordinul intai
si doi, conturi analitice de ordinal intai si doi, etc.Fiecare cont separate poate fi impartit
in cateva conturi cu adaugarea uneicifre. Trasatura caracteristica a planului de conturi
este urmatoarea:
- C o n t u r i c u d o u a c i f r e , u t i l i z a t e i n m a j o r i t a t e a c a z u r i l o r pentru
alcatuirea  bilantului  contabil  si  determinarearezultatului activitatii intreprinderii;-
C o n t u r i c u d o u a c i f r e , a d o u a f i i n d c i f r a 9 , u t i l i z a t e p e n t r u formarea
provizioanelor privind datoruia dubioasa (datoriileclientilor),  amortizarea,  alte  provizioane
care  reflectamicsorarea valorii activelor;- Conturi cu trei cifre, ultimile fiind  1-8, care reflecta
sumeledetaliate  privind  operatiile,  suma  totala  acarora  estep r e z e n t a t a i n t r - u n
n i v e l d e c l a s i f i c a r e m a i i n a l t c u u n numar de doua cifre.- C o n t u r i l o r c u
t r e i c i f r e , u l t i m a c i f r a f i i n d 9 , c a r e p r e z i n t a conturi opuse conturilor subgrupei
respective.-
Codificarea conturilor se efectueaza conform sistemului zecimal. In fiecareclasa
de conturi nu pot fi mai mult de zece conturi. In sistemul de codificare zecimalacifrele finale0
si 9 in conturi si subconturi au o anumita valoare economica. Conturilecare se termina cu 0
reflecta marimea totala a operatiilor economice omogene. De17
 
exemplu, contul 10 reflecta marimea totala a capitalului si rezervelor
intreprinderii,iar conturile 1-18 sunt prevazute pentru evident unor surse de mijloace
proprii.

 
franceze consolidate bunurile sunt contabilizate in conturile societatii utilizatoare,realitatea
economica fiind astfel privilegiata sub forma juridical a operatiunii.Exista deci diferente de
contabilizare pentru acelasi eveniment in functie desistemul de referinta contabil ales. Practica
contabila este diferita deci in spatiu.Alt exemplu, cazul provizioanelor de pensii. Acum cativa
ani in Franta,contabilizarea si inregistrarea lor in anexa nu erau obligatorii. Acum, firmele
trebuiesa mentioneze in anexele starilor lor financiare angajamentele pe care si le-au luat
fatade salariatii lor si este posibil( darn u obligatoriu deocamdata) de a scrie in in
pasivulbilantului aceste angajamente prin intermediul provizioanelor pentru pensii.
Acestexemplu arata ca practica contabila evolueaza in timp pentru aceeasi categorie
desocietati.Aceste doua exemple ilustreaza faptul ca sistemul contabil este contingent,adica
este o functie cu un anumit numar de factori sau variabile care il influenteaza.
Factorii care influenteaza contabilitatea
sunt de doua tipuri:

pe de o parte, factorii care sunt legati de mediul specific al unei tari sau
regiuni ,sunt deci factori de ordin cultural, istoric si economic, la care trebuie adaugat
rolulpe care il joaca diferitii actori (piete financiare, organizatii profesionale);

pe  de  alta  parte,  factorii  care  sunt  legati  de  functionarea  organismelor  denormalizare
si, in consecinta, de procesul de normalizare contabila adoptata dediferitele
tari.Conform abordarii teoretice al lui Klaus Luder intre variabilele care definesccontextual
national, adica mediul si finalitatea sistemului de informatii contabileexista o
relatie. Cele trei finalitati ale sistemului de informatii identificate in lucrarilelui Luder sunt:-
Informarea publicului;- Informarea de tip legalist;- Informarea
g e s t i o n a r i l o r . Iar variabilele care definesc contextual national sunt:1. Importanta relativa a
tertilor, a actionarilor, a pietelor  financiare, a statului si agestionarilor interni. De
exemplu, in Anglia, pietele financiare si actionariisunt, prin comparative, mai
importanti decat ceilalti utilizatori si influenteazaastfel finalitatea informatiilor financiare si
contabile in functie de propriile lor 24
 
nevoi. In Franta, Situatia este mai complexa, deoarece trebuie facuta diferentaintre conturile
sociale care au o finalitate juridical si fiscala importanta siconturile  consolidate,
care  au  o  optica  mai  economica  orientate  catreinformarea actionarilor si a pietelor
financiare.2. Locul contabilitatii este in cadrul dreptului. Aceasta a doua variabila se ocupade
sistemul legal care face referinta ori la sistemul de drept scris de tarilelatine si
germanice, ori la sistemul anglo-saxon de drept cutumier.3. Cea  de-a  treia  variabila
integreaza  rolul  si  influenta  profesionistilor contabilitatii si ai auditului dezvoltarii
normelor contabile. In acest mod, inMarea Britanie normalizarea contabila revine in
sarcina profesiunii contabile,pe  cand  in  Franta  si  pentru  majoritatea  tarilor  europene
continentale,normalizarea contabila intra in atributiunile statuluiAnsamblul acestor
variabile care caracterizeaza contextul permite clasareasistemelor de informatii
contabile  astfel:
M O D D E N O R M A L I Z A R E
O B I E C T I V E
Codificare decatre legeInfluentaorganismelor profesionale(auditori,experti-
contabili)Informareatertilor, aactionarilor sia pietelor financiareInformatie pentrufisc, stat,
oriceproba de dreptInformatie pentrugestiunea internaI m p o r t a n t a
PuternicaS l a b a F r a n t a
( c o n t u r i consolidate)Franta (conturisociale)S l a b a
P u t e r n i c a
A n g l i a S l a b a
F r a n t a ( c o n t a b
i l i t a t e a de gestiune)Acest tabel pune in
evidenta relatiile care exista in finalitatea informatieifinanciare si contabile( in
directia tertilor, a gestionarilor sau a statului) si diferitelevariabile care
orienteaza sau influenteaza aceste finalitati. Asa se explica faptul ca25

 
tarile unde codificarea contabilitatii este facuta in mare parte de lege si doar
putininfluentata de organismele profesionale au o contabilitate orientate mai curand catre
oinformatiew de tip macroeconomic si juridic. Este cazul Frantei cu conturile sociale.Pe de
alta parte, tarile, unde, codificarea de catre lege a contabilitatii este slabasi unde influenta
organismelor profesionale este puternica, vor avea o contabilitateorientate mai
curand catre o informatie financiara externa. Este cazul Angliei.
Bibliografie
Mihai Ristea, Lavinia Olimid, Daniela Artemisa Calu, Sisteme contabilecomparate, Editura
CECCAR, Bucuresti, 2006