MANUALUL

AUDITULUI FINANCIAR

Ediția 2017
2
CUPRINS
Pag
Introducere 5
Cap. 1 - Cadrul pentru auditul situațiilor financiare în sectorul public 7
1.1 Obiectivele auditului financiar 7
1.2 Condiții preliminare necesare pentru efectuarea unui audit al situațiilor financiare în 7
conformitate cu standardele de audit
1.3 Auditarea situațiilor financiare întocmite în conformitate cu cadrele de raportare cu 9
scop special
1.4 Auditarea componentelor individuale ale situațiilor financiare individuale și ale 10
elementelor specifice, ale conturilor sau altor aspecte ale unei situații financiare
Cap. 2 - Elementele unui audit al situațiilor financiare 11
2.1 Cele trei părți implicate în auditul financiar 11
2.2 Criterii adecvate 12
2.3 Informații cu privire la aspectul specific 12
2.4 Misiuni de asigurare rezonabilă 13
Cap. 3 – Principii generale 15
3.1 Cerințele de etică și independență pe care trebuie să le respecte auditorul public 15
extern
3.2 Controlul calității 16
3.3 Riscul de audit 21
3.4 Raționamentul și scepticismul profesional 25
3.5 Pragul de semnificație 26
3.6 Comunicarea cu entitatea auditată și cu cei însărcinați cu guvernanța 29
3.7 Documentația de audit 31
Cap.4 - Etapele procesului de audit 37
4.1 Planificarea 37
4.2 Execuția 103
4.3 Raportarea 131
Cap. 5 - Auditul financiar al entităților de dimensiuni mici 163
Anexe 179
Bibliografie 381

3
4
 Introducere
Auditul financiar se concentrează pe a determina dacă informațiile financiare ale unei entități
sunt prezentate în conformitate cu cadrul de reglementare aplicabil pentru raportarea
financiară. Scopul auditului financiar în sectorul public este definit prin mandatul Curții de
Conturi și include o serie de obiective specifice, suplimentare celor ale unui audit al situațiilor
financiare întocmite în conformitate cu cadrul de raportare financiară. Aceste obiective
includ:
 modul de administrare a patrimoniului public și privat al statului și al unităților
administrativ-teritoriale, precum și dacă execuția bugetelor de venituri și cheltuieli al
entităților verificate sunt în concordanță cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute
în actele normative de înființare;
 conturile de execuție prevăzute de lege;
 evaluarea activității de control intern managerial;
 respectarea principiilor legalității, regularității, economicității, eficienței și eficacității.
Curtea de Conturi aplică principiile fundamentale ale auditului public extern în activitatea sa
specifică de audit financiar al situațiilor financiare ale entităților publice auditate și urmărește
conformitatea cu codul etic al auditorilor publici externi.
Standardele proprii ale Curții de Conturi sunt elaborate pe baza standardelor de audit
internaționale general acceptate elaborate de INTOSAI1, iar celelalte reglementări interne
preiau cerințele acestora și le dezvoltă, detaliază și adaptează cadrului specific în care
activează instituția noastră.
Un glosar cu explicația termenilor profesiei de audit public extern utilizați în standardele
ISSAI2 pentru auditul situațiilor financiare este prezentat în Anexa 1 la prezentul manual.
În cadrul raportului de audit financiar se va face trimitere la conformitatea cu standardele de
audit, declarând:
„Misiunea de audit financiar a fost efectuată în conformitate cu standardele proprii de audit
ale Curții de Conturi, elaborate în baza standardelor internaționale de audit.”
Auditorul public extern trebuie să se conformeze tuturor standardelor Curții de Conturi
relevante pentru tipul de audit specific. Un standard al Curții de Conturi este relevant pentru
audit când acesta este în vigoare și există circumstanţele căruia i se adresează respectivul
standard.
În situaţia în care auditorul public extern a respectat cerinţele tuturor standardelor relevante
pentru audit, acesta nu trebuie să demonstreze în raportul său de audit conformitatea cu
standardele.
Auditorul public extern trebuie să se conformeze fiecărei cerinţe a unui standard, exceptând
situaţia în care, date fiind circumstanţele auditului, întregul standard nu este relevant sau
cerinţa nu este relevantă pentru că este afectată de o condiţie, iar acea condiţie nu există.
În situaţii excepţionale, auditorul public extern va putea considera necesar să se abată de la
cerinţele relevante dintr-un standard. În astfel de circumstanţe, auditorul public extern trebuie
să efectueze proceduri de audit alternative pentru a se conforma scopului urmărit de cerinţa
standardului. Necesitatea ca auditorul public extern să se abată de la o cerinţă relevantă se
aşteaptă să apară doar acolo unde cerinţa este dată pentru a fi realizată o procedură
specifică, iar în circumstanţele specifice auditului acea procedură ar fi ineficace în atingerea
scopului cerinţei.

1
INTOSAI – Organizația Internațională a Instituțiilor Supreme de Audit
2
ISSAI – Standardele Internaționale ale Instituțiilor Supreme de Audit

5
Dacă un obiectiv dintr-un standard relevant nu poate fi atins, auditorul public extern trebuie
să evalueze măsura în care acest fapt îl împiedică să îşi atingă obiectivele sale generale,
astfel fiind necesar ca acesta să îşi modifice opinia în conformitate cu standardele.
Incapacitatea de a atinge un obiectiv reprezintă o problemă importantă care trebuie
documentată în conformitate cu cerințele standardelor de audit.
Atunci când iau în considerare prevederile referitoare la respectarea standardelor relevante
pentru audit, auditorii publici externi trebuie să țină cont că în aplicarea ISSAI-urilor aferente
auditului financiar, pentru sectorul public sunt elaborate Notele Practice de aplicare a
acestora care furnizează orientări suplimentare pentru auditul financiar al sectorului public.
În anumite cazuri, auditorul public extern, în cadrul raportului de audit, trebuie să formuleze
explicații suplimentare referitor la termenii specifici de audit pentru a evita ca utilizatorii
raportului să înţeleagă în mod eronat asigurarea obţinută din auditul situaţiilor financiare sau
apariția unor posibile neînţelegeri.
După cum se poate observa și în diagrama de mai jos, Manualul auditului financiar ediția
2017 păstrează structura standardului ISSAI 200 Principii fundamentale pentru auditul
financiar, în care, sunt preluate noțiunile metodologice din manualul anterior și aprofundate
prin preluarea cerințelor sintetizate ale standardelor de nivel 4 pentru auditul financiar.

6
 Capitolul 1
Cadrul pentru auditul situațiilor financiare în sectorul public
Standardele aplicabile sunt:
ISSAI 200 – Principiile fundamentale ale auditului financiar
1.1 Obiectivele auditului financiar
Standardele aplicabile sunt:
ISSAI 1200 – Obiectivele generale ale auditorului independent și desfășurarea unui
audit în conformitate cu Standardele Internaționale de Audit
Scopul unui audit este să îmbunătățească gradul de încredere al utilizatorilor în situațiile
financiare. Acest lucru este obținut prin exprimarea de către auditorul public extern a unei
opinii cu privire la măsura în care situaţiile financiare sunt întocmite, sub toate aspectele
semnificative, în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil în România
şi oferă o imagine fidelă și corectă a poziţiei financiare a entităţii. Un audit efectuat în
conformitate cu standardele proprii de audit elaborate în conformitate cu Principiile
Fundamentale INTOSAI pentru Auditul Financiar și pe baza standardelor internaționale,
precum și a cerințelor etice relevante îi permit auditorului să își formeze o opinie de audit.
În efectuarea unui audit al situațiilor financiare obiectivul general al auditorului public extern
este de a obține o asigurare rezonabilă asupra faptului că:
a) situaţiile financiare auditate nu conțin denaturări semnificative ca urmare a unor
abateri sau erori, permițând astfel să se exprime o opinie cu privire la măsura în care
acestea sunt întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară
aplicabil în România, respectă principiile legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă
a poziţiei financiare, a performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la
activitatea desfăşurată de entitatea respectivă;
b) modul de administrare a patrimoniului public şi privat al statului şi al unităţilor
administrativ-teritoriale, precum şi execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli de către
entitatea verificată sunt în concordanţă cu scopul, obiectivele şi atribuţiile prevăzute în
actele normative prin care a fost înfiinţată entitatea verificată şi respectă principiile
legalităţii, regularităţii, economicităţii, eficienţei şi eficacităţii.
Totodată, auditorii publici externi trebuie să întocmească rapoarte în care să prezinte
constatările şi concluziile, să formuleze recomandări cu privire la măsurile ce urmează a fi
luate şi să-şi exprime opinia faţă de situațiile financiare, cu respectarea procedurilor proprii,
stabilite prin reglementări proprii3.

1.2 Condiții preliminare necesare pentru efectuarea unui audit al situațiilor

financiare în conformitate cu standardele de audit
Standardele aplicabile sunt:
ISSAI 1210 – Convenirea asupra termenilor misiunii de audit
Auditorul public extern trebuie să evalueze dacă sunt întrunite premisele pentru un audit al
situațiilor financiare.
Un audit financiar efectuat în conformitate cu ISSAI are la bază îndeplinirea următoarelor
condiții:

3
Regulamentul privind organizarea și desfășurarea activităților specifice Curții de Conturi precum și valorificarea actelor
rezultate din aceste activități, în ultima sa variantă, aprobat prin Hotărâre de Plen și publicat în Monitorul Oficial.

7
  Cadrul de raportare financiară utilizat pentru întocmirea situațiilor financiare este
considerat acceptabil de către auditor.
 Conducerea entității recunoaște și înțelege responsabilitatea sa pentru:
 întocmirea situațiilor financiare în conformitate cu cadrul de raportare financiară
aplicabil în România, inclusiv prezentarea corectă a acestora;
 necesitatea implementării unui controlul intern, care să permită întocmirea
situațiilor financiare astfel încât acestea să nu conțină denaturări semnificative,
datorate fraudei sau erorii;
 a oferi auditorului acces neîngrădit la toate informațiile de care are cunoștință și
care sunt relevante pentru întocmirea situațiilor financiare.
Cadrul de raportare financiară din România este un cadru cu scop general conceput pentru
a satisface nevoile de informare ale unei game largi de utilizatori, în timp ce cadrele de
raportare cu destinație specială au menirea de a satisface nevoile specifice ale unui utilizator
sau grup specific de utilizatori.
Prezentarea fidelă impune respectarea cadrului general, dar permite, în mod explicit sau
implicit, că ar putea fi necesară abaterea de la o anumită cerință sau furnizarea de informații
suplimentare pentru a realiza prezentarea fidelă a situațiilor financiare.
Un astfel de cadru de raportare financiară, permite conduceri entității utilizarea unui set de
standarde contabile adecvate pentru întocmirea situațiilor financiare, iar auditorului public
extern să dispună de criterii adecvate pentru auditarea situațiilor financiare. De exemplu,
Standardele Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS) „Raportarea
financiară conform contabilității pe bază de numerar” emis de către Comitetul pentru
standarde internaționale de contabilitate pentru sectorul public prevede că principiul situațiilor
financiare este o situație a încasărilor și plăților în numerar atunci când o entitate din sectorul
public își întocmește situațiile financiare în conformitate cu acel IPSAS.
Situaţiile financiare supuse auditării sunt acelea aparţinând entităţii auditate, întocmite de
către conducerea acesteia sub supravegherea persoanelor însărcinate cu guvernanţa4.
Standardele ISSAI nu impun responsabilităţi conducerii sau persoanelor însărcinate cu
guvernanţa şi nu eludează legi şi reglementări care guvernează responsabilităţile acestora.
Totuşi, un audit efectuat în conformitate cu ISSAI este realizat în baza premizei că,
managementul (conducerea) şi acolo unde este cazul persoanele însărcinate cu guvernanţa
au recunoscut o serie de responsabilităţi care sunt fundamentale pentru efectuarea unui
audit. Auditul situaţiilor financiare nu restrânge responsabilitatea conducerii sau a
persoanelor însărcinate cu guvernanţa.
În mod normal un set complet de situații financiare ale unei entități publice, atunci când
acestea sunt elaborate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în România
pentru sectorul public, este format din:
 bilanț;
 contul de rezultat patrimonial;
 situația modificărilor în structura activelor/capitalurilor;
 situația fluxurilor de trezorerie;
 contul de execuție bugetară;
 note cuprinzând un rezumat al politicilor contabile semnificative și alte informații
explicative.

4
Persoanele cu atribuții de supervizare și control al unei entităţi. Cei însărcinaţi cu guvernanţa sunt, în mod obişnuit,
răspunzători pentru asigurarea îndeplinirii obiectivelor entităţii, pentru raportarea financiară şi raportarea către părţile interesate.
În principal cei însărcinaţi cu guvernanţa sunt ordonatori de credite ierarhic superiori entității auditate.

8
Când se utilizează termenul conducerea, ne referim la persoana(ele) cu responsabilităţi
executive pentru conducerea operaţiunilor entităţii auditate. În cazul anumitor entităţi care se
supun unor legislații specifice, conducerea include doar unele dintre sau toate persoanele
însărcinate cu guvernanţa, ca de exemplu, membrii executivi ai consiliului de administraţie,
sau un manager public.
Forma opiniei exprimate de către auditorul public extern va depinde de cadrul de raportare
financiară aplicabil şi orice alte legi sau reglementări aplicabile. De regulă auditorul public
extern va considera acceptabil cadrul general de raportare financiară prevăzut de lege sau
de reglementările specifice aplicabile în România.
Totuși, chiar dacă acesta îl consideră inacceptabil, un astfel de cadru poate fi admis în cazul
în care:
 conducerea este de acord să furnizeze în situațiile financiare informații suplimentare
necesare pentru a evita ca acestea să inducă în eroare; și
 raportul auditorului public extern asupra situațiilor financiare include un paragraf de
evidențiere a unor aspecte, prin care să se atragă atenția utilizatorilor asupra
prezentărilor suplimentare.
Dacă nu sunt îndeplinite condițiile de mai sus, auditorul public extern trebuie să evalueze
efectul naturii înșelătoare din situațiile financiare asupra raportului și opiniei auditorului public
extern și să ia în considerare necesitatea de a informa legiuitorul asupra acestui aspect sau
de a determina dacă va fi necesar să modifice opinia de audit.
Cadrul de raportare financiară acceptabil prezintă următoarele atribute, proprii informațiilor
oferite în situațiile financiare, care sunt folositoare utilizatorilor:
 Relevanța, în sensul că informațiile oferite în situațiile financiare sunt relevante pentru
natura entității și pentru scopului situațiilor financiare;
 Exhaustivitatea, în sensul că operațiunile economice și evenimentele, soldurile de
conturi și prezentările care ar putea să afecteze concluziile bazate pe situațiile
financiare, nu sunt omise;
 Credibilitatea, în sensul că informațiile oferite în situațiile financiare:
i. acolo unde este cazul, reflectă substanța economică a evenimentelor și
operațiunilor economice și nu doar forma lor legală;
ii. au drept rezultat evaluări, măsurători, prezentări și descrieri rezonabile și
consecvente, atunci când sunt folosite în circumstanțe similare;
 Neutralitatea, contribuind la informații nepărtinitoare în situațiile financiare;
 Inteligibilitatea, în sensul că informațiile din situațiile financiare sunt clare și
cuprinzătoare și nu sunt supuse unor interpretări care diferă semnificativ una de alta.

1.3 Auditarea situațiilor financiare întocmite în conformitate cu cadrele de

raportare cu scop special
Standardul ISSAI 200 – Principii fundamentale ale auditului financiar este aplicabil atât
auditării situațiilor financiare întocmite în conformitate cu cadrul general, cât și celor întocmite
pentru un cadru de raportare cu regim special. În plus față de întocmirea situațiilor financiare
cu scop general, o entitate din sectorul public poate întocmi situații financiare pentru alte
părți (cum ar fi organisme guvernamentale, legislativ sau alte părți care efectuează o funcție
de supraveghere), care pot solicita adaptarea situațiilor financiare pentru a satisface nevoile
specifice de informații. În majoritatea domeniilor situațiile financiare sunt singurele situații
financiare întocmite de entitățile din sectorul public. În același timp trebuie subliniat faptul că
situațiile financiare întocmite pentru un scop special nu sunt adecvate pentru publicul larg.

9
Prin urmare, auditorii publici externi trebuie să înțeleagă dacă cadrul de raportare financiară
al unei entități auditate este conceput pentru a satisface nevoile de informare financiară ale
unei game largi de utilizatori (cadrul general) sau a anumitor utilizatori, sau cerințele
formulate de un organism de standardizare.
Cadre de raportare cu destinație specială relevante pentru sectorul public pot include:
 încasările și plățile în numerar ca bază contabilă pentru informații referitoare la fluxul
de numerar, care îi poate fi solicitată unei entități de către un organism de
supraveghere;
 prevederile de raportare financiară stabilite de către o organizație guvernamentală
sau mecanism internațional de finanțare (de ex. Banca Mondială, FMI);
 prevederile de raportare financiară stabilite de un organism guvernamental, legislativ
sau alte părți care îndeplinesc o funcție de supraveghere pentru a îndeplini cerințele
acestui organism; sau
 prevederile de raportare financiară ale unui contract, cum ar fi un proiect de subvenții.
Principiile standardului ISSAI 200 sunt relevante pentru auditul situațiilor financiare întocmite
în conformitate cu astfel de cadre de raportare. Suplimentar acestor principii, Curtea de
Conturi ia în considerare cerințele și recomandările din ISSAI 1800 – Considerente speciale
– auditul situațiilor financiare întocmite în conformitate cu cadrele de raportare cu scop
special, care se referă la considerații speciale în aplicarea ISSAI 1200-1720 pentru auditarea
situațiilor financiare întocmite în conformitate cu un cadru special de raportare.
1.4 Auditarea componentelor individuale ale situațiilor financiare individuale
ale elementelor specifice, conturilor sau altor aspecte ale situațiilor financiare
Principiile standardului ISSAI 200 sunt, de asemenea, aplicabile auditului entităților din
sectorul public care furnizează informații financiare, care se regăsesc în situațiile financiare
individuale sau în anexe, întocmite pentru alte organismele guvernamentale, legislativ sau
alte entități cu atribuții de supraveghere.
Auditorii publici externi pot fi desemnați pentru auditarea situațiilor financiare individuale, sau
a elementelor specifice, conturi sau elemente - cum ar fi proiectele finanțate de guvern,
pentru care nu este necesară auditarea unui set complet de situații financiare ale entității în
cauză.

10
 Capitolul 2
Elementele unui audit al situațiilor financiare

Standardul aplicabil este:

ISSAI 200 – Principiile generale ale auditului financiar

Auditul situațiilor financiare are în vedere următoarele elemente:

- cele trei părți implicate în auditul financiar;
- criterii adecvate;
- informații cu privire la aspectul specific;
- misiuni de asigurare rezonabilă.

2.1 Cele trei părți implicate în auditul financiar

Auditul situațiilor financiare este definit ca un angajament de asigurare, care implică cel puțin
trei părți (relația tripartită): auditorul public extern, entitatea auditată (responsabilă de
întocmirea situațiilor financiare), precum și utilizatori ai rapoartelor de audit referitoare la
informațiile din situațiile financiare.

 Rolul auditorului public extern referitor la modul de utilizare și administrare a

resurselor puse la dispoziția entităților din sectorului public, este îndeplinit de Curtea
de Conturi a României, în calitatea sa de Instituție Supremă de Audit. Totodată
auditorii publici externi delegați să desfăşoare acțiunile de audit își duc la îndeplinire
sarcinile de audit în numele Curții de Conturi a României.
 Într-un audit al situațiilor financiare, entitatea auditată este răspunzătoare pentru
modul în care sunt reflectate activitățile sale specifice în situațiile financiare. În mod
normal entitatea publică auditată este ramura executivă a guvernului și/sau este parte
a ierarhiei entităților din sectorul public responsabile de gestionarea fondurilor

11
 publice, de exercitarea autorității statului sub controlul parlamentului sau unităților
administrativ teritoriale. Se așteptă de la aceste entități publice să gestioneze
resursele și să-și exercite autoritatea, în conformitate cu deciziile și intențiile
Parlamentului.
 Alături de Parlament, utilizatorii rapoartelor de audit referitoare la informațiile din
situațiile financiari sunt organismele de supraveghere, persoanele însărcinate cu
guvernanța, autoritățile deliberative din administrația publică locală sau cetățenii.
Pentru entitățile din sectorul public, principalul utilizator al rapoartelor de audit referitoare la
informațiile financiare este Parlamentul care, în calitatea sa de reprezentant al cetățenilor ia
decizii politice și își stabilește prioritățile de finanțare, scopul și conținutul cheltuielilor și
veniturilor sectorului public prin intermediul unui proces public și democratic, bazându-se pe
rapoartele de audit financiar care certifică calitatea informațiilor din situațiile financiare ale
entităților publice.
Entitatea auditată și organismele de supraveghere sunt entități din același sector de
activitate sau din structuri diferite. De obicei persoanele însărcinate cu guvernanța au
calitatea de ordonatorii principali de credite ai entității auditate, iar aceștia au nevoie de
asigurări referitoare la calitatea informațiilor furnizate de entitatea publică subordonată.
Relația dintre entitatea auditată și utilizatori trebuie privită în contextul domeniului specific în
care aceasta activează.

2.2 Criterii adecvate

Criteriile sunt repere utilizate pentru a compara aspectul specific supus atenției auditului (în
cazul nostru situațiile financiare) și dacă este necesar, prezentarea și descrierea lor. Fiecare
audit trebuie să aibă criterii adecvate circumstanțelor respectivului audit. De exemplu,
criteriile generale utilizate la întocmirea situațiilor financiare pot fi găsite în Ordinul
Ministerului de Finanțe nr. 1917/2005 privind Normele metodologice privind organizarea și
conducerea contabilității instituțiilor publice, precum și în Legea contabilității nr. 82 din 1991,
republicată cu modificările și completările ulterioare, particularizate prin Norme specifice
exercițiului bugetar aprobate prin ordinul ministrului finanțelor publice.
Pentru determinarea caracterului adecvat al criteriilor, auditorul public extern trebuie să ia în
considerare caracteristicile pe care trebuie să le întrunească: încrederea și obiectivitatea
acestora pentru utilizatorii vizați, precum și relevanța, inteligibilitatea, comparabilitatea,
exhaustivitatea și acceptabilitatea. Criteriile utilizate pot depinde de o serie de factori, inclusiv
obiectivele și tipul de audit. Criteriile pot fi specifice sau mai generale și pot fi extrase din
diverse surse, inclusiv legi, reglementări, standarde, principii și cele mai bune practici.
Acestea trebuie să fie puse la dispoziția utilizatorilor prin intermediul rapoartelor, pentru a le
permite acestora să înțeleagă modul în care aspectul specific a fost evaluat sau măsurat.

2.3 Informații cu privire la aspectul specific

Aspectul specific auditat în contextul auditului financiar se referă la datele și informațiile
financiare prezentate în situațiile financiare ale entității auditate care trebuie evaluate sau
comparate cu criteriile de întocmire specificate în cadrul general de raportare financiară
aplicabil în România, prin aplicarea procedurilor de colectare de probe de audit suficiente și
adecvate pentru a susține concluziile și opinia de audit.
Poziția financiară, performanța financiară, fluxurile de trezorerie și notele prezentate în cadrul
situațiilor financiare (informația cu privire la aspectul specific) rezultă din aplicarea unui cadru
de raportare financiară pentru recunoașterea, măsurarea, prezentarea și descrierea
(criteriilor) poziției financiare a unei entității din sectorul public (subiectul). Termenul de
"informații cu privire la aspectul specific" se referă la rezultatul evaluării sau măsurării

12
subiectului. Sunt informații despre subiect (de exemplu, politicile contabile ale entității),
pentru care auditorul public extern adună suficiente probe de audit adecvate pentru a furniza
o bază rezonabilă pentru exprimarea unei opinii în raportul de audit.

2.4 Misiuni de asigurare rezonabilă

Ca bază pentru opinia auditorului public extern standardele cer ca acesta să obţină o
asigurare rezonabilă în legătură cu faptul că situaţiile financiare ca întreg nu conţin
denaturări semnificative, fie ele datorate fraudei sau erorii. Asigurarea rezonabilă reprezintă
un nivel de asigurare ridicat, dar nu absolut. Ea se obţine atunci când auditorul public extern
a obţinut suficiente probe de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de
scăzut (de exemplu, riscul ca auditorul public extern să exprime o opinie neadecvată atunci
când situaţiile financiare sunt denaturate semnificativ). Asigurarea rezonabilă nu reprezintă
un nivel absolut de asigurare, pentru că există limitări inerente ale unui audit care se răsfrâng
asupra probelor de audit pe baza cărora auditorul public extern ajunge la anumite concluzii şi
îşi bazează opinia, acestea fiind mai degrabă convingătoare decât concludente.
Curtea de Conturi, prin auditarea situațiilor financiare ale conturilor de execuție prevăzute în
legea de organizare și funcționare, furnizează un nivel al asigurării de 95% că situațiile
financiare auditate au fost întocmite din toate punctele de vedere semnificative în
conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil în România și oferă o
imagine fidelă a poziției financiare, a performanței financiare a entității și a celorlalte
informații referitoare la activitatea desfășurată în perioada auditată. Îndeplinirea acestui
obiectiv (95%) în condiții de certitudine absolută (100%), chiar dacă este posibil de realizat,
presupune o activitate de audit costisitoare și consumatoare de timp. Pentru a diminua
aceste costuri există posibilitatea realizării auditurilor pe bază de teste. Conform principiului
bunei practici, Curtea de Conturi și-a conceput procesul de audit – prezentat în acest manual
– în așa fel încât să obțină acest nivel de încredere de 95%. Nivelul asigurării este atins de
auditorii publici externi prin respectarea pașilor din metodologia auditului financiar.
În toate situaţiile în care nu poate fi obţinută o asigurare rezonabilă, iar o opinie modificată în
raportul auditorului public extern nu este suficientă în circumstanţele date, în scopul raportării
către utilizatorii situaţiilor financiare, standardele cer ca auditorul public extern să anunţe
imposibilitatea exprimării unei opinii.
Limitările sunt inerente în
procesul de audit și
afectează abilitatea
auditorului public extern
de a detecta erorile
semnificative sau
eventualele fraude și
posibilitatea de a furniza
o asigurare rezonabilă
asupra situațiilor
financiare. Acesta limitări
există datorită factorilor
evidențiați în diagramă.
 Limitările inerente ale sistemului de control intern sunt legate de proiectarea și
implementarea defectuoasă sau incompletă a controlului intern, iar probele obținute
prin testarea sistemului de control intern ne indică deficiențe sau faptul că acesta nu
acoperă toate riscurile identificate de auditorul public extern.
 Natura probelor de audit ne poate conduce la concluzia că acestea nu sunt perfect
concludente, suficiente sau de calitate pentru a concluziona.

13
  Testele proiectate și aplicate de auditorul public extern nu reușesc să detecteze
fraudele din situațiile financiare.
Așa cum am menționat, prezentările eronate pot fi de două tipuri: erori și fraude, care pot fi
semnificative sau nu pentru situațiile financiare. Deosebirea dintre ele este că în cazul erorii
aceasta este neintenționată, iar frauda este intenționată. În cazul fraudei se face deosebirea
între sustragerea de active și raportarea financiară frauduloasă.
Un exemplu de eroare este o greșeală de calcul sau o înregistrare în conturi care nu
corespund caracterului economic al operațiunii.
Frauda, în schimb, poate fi imputabilă angajatului în cazul sustragerii de active/sume
încasate și nedepuse în conturile entității, decontarea unor active inexistente când se obține
un avantaj personal prin respectiva raportare. Un exemplu poate fi raportarea unor creanțe
prescrise ca fiind curente, pentru a înlătura răspunderea materială pentru inacțiunea în
vederea recuperării acestora.
În multe situații auditorii publici externi se vor baza pe raționamentul profesional, în special
atunci când decid natura, momentul și amploarea procedurilor de audit sau formularea
concluziilor pe baza probelor de audit colectate. De exemplu, auditorul public extern trebuie
să decidă asupra rezonabilității estimărilor făcute de conducere în pregătirea situațiilor
financiare.

14
 Capitolul 3
Principii generale

Standardul aplicabil este:

ISSAI 200 – Principiile fundamentale ale auditului financiar

Un audit este un proces cumulativ şi repetitiv în care conducerea Curții de Conturi și auditorii
publici externi iau în considerare respectarea principiilor generale ale auditului financiar atât
înainte de începerea auditului, cât și pe parcursul desfășurării acestuia.
Responsabilitatea auditorilor publici externi cu privire la misiunea de audit financiar
presupune următoarele:
a) efectuarea misiunii de audit financiar în conformitate cu prevederile reglementărilor
proprii şi ale standardelor de audit ale Curţii de Conturi;
b) planificarea şi desfăşurarea misiunii de audit pentru certificarea acurateţei şi
veridicităţii datelor din situaţiile financiare verificate, în vederea obţinerii unei
asigurări rezonabile că situațiile financiare nu sunt afectate de erori semnificative;
c) ca probele de audit obţinute să ofere o bază rezonabilă pentru susţinerea
constatărilor, concluziilor, recomandărilor şi opiniei formulate de auditorii publici
externi;
d) efectuarea misiunii în conformitate cu standardele de audit ale Curţii de Conturi sau
cu standardele internaţionale de audit, în cazul în care Curtea de Conturi participă la
misiuni internaţionale.
3.1 Cerințele de etică și independență pe care trebuie să le respecte auditorul
public extern
Standardele aplicabile sunt:
ISSAI 30 – Codul etic
ISSAI 200 – Principii fundamentale ale auditului financiar
Auditorul public extern trebuie să se conformeze cerințelor etice relevante, inclusiv cele
referitoare la independență, atunci când se efectuează auditări ale situațiilor financiare.
Principiile fundamentale pe care auditorul public extern trebuie să le respecte, conform
Codului de conduită etică și profesională a personalului Curții de Conturi sunt:
a) Independența
b) Integritatea
c) Competența profesională
d) Confidențialitatea
e) Conduita profesională
f) Obiectivitatea
Principiile etice trebuie să facă parte din comportamentul profesional al auditorului public
extern. Auditorii publici externi trebuie să rămână independenți în gândire și în aparență,

15
astfel încât rapoartele lor să fie imparțiale și să fie percepute ca atare de către
utilizatorii/destinatarii acestora.
Persoana însărcinată cu delegarea responsabilităților pentru efectuarea auditului trebuie să
concluzioneze și soluționeze aspectele de conformitate cu cerințele de independență
prevăzute în Codul de conduită etică și profesională prin:
e) identificarea și evaluarea circumstanțelor și situațiilor care reprezintă amenințări la
adresa independenței auditorilor publici externi;
f) evaluarea informațiilor referitoare la nerespectarea politicilor și procedurilor Curții de
Conturi, pentru a determina dacă acestea reprezintă o amenințare la adresa
independenței auditului;
g) luarea măsurilor corespunzătoare pentru eliminarea amenințărilor sau pentru a le
reduce la un nivel acceptabil prin aplicarea măsurilor de protecție. Retragerea din
audit este una dintre măsuri, dar aceasta trebuie să se facă ținând cont de
prevederile legii și ale regulamentelor Curții de Conturi.
Potrivit Codului de conduită etică și profesională a personalului Curții de Conturi, fiecare
auditor public extern desemnat să facă parte din echipa de audit trebuie să completeze și
semneze la începerea auditului o Declarație de independență. Directorul responsabil de
desfășurarea auditului trebuie să se asigure că auditorii publici externi din componența
echipei de audit înțeleg principiile Codului de conduită etică, iar aceștia, prin utilizarea unor
raționamente profesionale independente pot să concluzioneze asupra situațiilor financiare
ale entității auditate și să formuleze o opinie corectă.

3.2 Controlul calității

După cum este cerut și de standardul ISSAI 100 – Principii fundamentale pentru auditarea
sectorului public, Curtea de Conturi a adoptat proceduri de control al calității în conformitate
cu ISSAI 40 - Controlul Calității pentru SAI, care este elaborat pe baza Standardelor
Internaționale de Control al Calității IAASB (ISQC 1). Standardul ISQC 1 tratează
responsabilitatea și oferă recomandări pentru organizarea unui sistem de controlul al calității.
Deși scopul general și principiile-cheie ale ISSAI 40 sunt în concordanță cu ISQC 1, cerințele
acestui standard cu privire la controlul calității au fost adaptate pentru a asigura relevanța
acestora pentru instituțiile supreme de audit.

Controlul calității în auditul financiar

Standardul aplicabil este:
ISSAI 1220 – Controlul calității pentru un audit al situațiilor financiare
Calitatea auditului este un țel pentru toate Instituțiile Supreme de Audit deoarece
numai prin calitate se poate asigura încrederea în munca de audit și în concluziile formulate
prin rapoartele emise, ceea ce contribuie la consolidarea prestigiului și reputației instituției.
Totodată, auditul de calitate asigură încrederea utilizatorilor în situațiile financiare auditate
arătând că informațiile cuprinse în acestea sunt de încredere.
Obiectivul unui audit al situațiilor financiare este ca auditorul public extern să își formeze
o opinie asupra situațiilor financiare pe baza probelor de audit suficiente și adecvate obținute
cu privire la măsura în care situațiile financiare sunt lipsite de denaturări semnificative și să
emită un raport conform constatărilor sale. Totodată, auditorii publici externi trebuie să se
asigure că administrarea patrimoniului public şi privat al statului şi al unităţilor administrativ-
teritoriale, precum şi execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli al entităţii verificate sunt în
concordanţă cu scopul, obiectivele şi atribuţiile prevăzute în actele normative prin care a fost
înfiinţată entitatea verificată şi respectă principiile legalităţii, regularităţii, economicităţii,
eficienţei şi eficacităţii.

16
 Responsabilitatea pentru desfășurarea unui audit financiar de calitate revine conducerii
structurii de specialitate pentru coordonarea acestuia, iar auditorilor publici externi pentru
execuția acțiunii de audit financiar. Totodată trebuie subliniată și importanța calității
raportărilor financiare, conducătorii instituțiilor publice auditate fiind responsabili pentru
acestea.
Auditorii publici externi trebuie să se conformeze standardelor de audit și standardelor de
control al calității ale Curții de Conturi, precum și cerințelor de etică sau altor cerințe de
reglementare, proprii Curții de Conturi.
Asigurarea calităţii auditului financiar în Curtea de Conturi se referă la următoarele
aspecte:
 misiunile de audit public extern se efectuează în conformitate cu mandatul Curții de
Conturi;
 misiunile de audit financiar sunt organizate, planificate, efectuate şi raportate în
conformitate cu reglementările interne;
 programul de activitate se derulează astfel încât să se asigure întocmirea raportului
public anual în termenul prevăzut de lege;
 persoanele desemnate să efectueze acţiunile de audit nu se află într-o situaţie de
incompatibilitate care să le împiedice să îşi desfăşoare activitatea în mod competent
şi obiectiv;
 constatările consemnate în rapoartele întocmite sunt valorificate cu respectarea
reglementarilor proprii Curții de Conturi;
 măsurile Curții de Conturi au fost implementate și au avut un impact pozitiv asupra
activităţii entităţilor auditate;
 reprezentarea instituţiei în instanţă, pentru cauzele în care Curtea de Conturi este
parte, se face în mod corespunzător.
Asigurarea calității auditului este un proces care nu se referă numai la procedurile
derulate pe parcursul auditului financiar, ci este un proces continuu, mult mai cuprinzător,
fiind efectuată în două etape și anume:
 prima etapă se realizează pe parcursul desfăşurării activităţilor specifice la nivelul
structurilor de audit;
 a doua etapă se desfăşoară după finalizarea activităţilor specifice, de către
compartimentul de evaluare a calităţii activităţilor specifice Curţii de Conturi.

Calitatea auditului financiar este determinată de următoarele elemente:

 resurse;
 procesul de audit financiar;
 rezultatele obținute;
 factori contextuali.

Resursele reprezintă:
 valorile, etica și atitudinile auditorilor publici externi, care sunt influențate de
cultura preponderentă în structura de audit;
 cunoștințele, aptitudinile și experiența auditorilor publici externi;
 timpul care le este alocat pentru efectuarea auditului.
În contextul elementelor privind valorile, etica și atitudinile, calitatea auditului impune ca
echipa misiunii de audit:
 să dea dovadă de obiectivitate și integritate;
 să fie independentă;
 să dea dovadă de competență profesională și atenția necesară;
 să dea dovadă de scepticism profesional.
Totodată, valorile, etica și atitudinile sunt importante la nivelul structurii de audit pentru că se
creează o cultură în ceea ce privește calitatea auditului, iar aceasta presupune ca
managementul structurii de audit să conducă prin puterea exemplului prin:
 protejarea independenței structurii de audit;

17
  identificarea oportunităților de dezvoltare profesională continuă a conducătorilor
structurii de audit și a angajaților din subordine;
 furnizarea unui suport tehnic de înaltă calitate;
 promovarea unei culturi bazate pe consultări în situații dificile.
Referitor la cunoștințe, aptitudini, experiența și timpul alocat, accentul se localizează la
nivelul structurii de audit unde procedurile și politicile Curții de Conturi vor avea impact
asupra cunoștințelor și experienței conducătorilor acestora și a membrilor echipei misiunii,
precum și asupra timpului de care aceștia dispun pentru desfășurarea muncii de audit
necesare. În acest context, elementele care trebuie avute în vedere pentru a asigura
calitatea auditului sunt:
 structurarea corespunzătoare a echipelor misiunii;
 instruirea angajaților cu mai puțină experiență de către cei cu mai multă experiență;
 asigurarea unei formări suficiente în domenii relevante pentru munca de audit
(proceduri de audit, contabilitate, s.a.);
 timp suficient pentru a face față problemelor dificile care pot surveni.

Controlul calității în procesul de audit financiar

Controlul calității în procesul de audit financiar se manifestă atât la nivelul misiunii de audit,
cât și la nivelul Curții de Conturi, deoarece controlul calității la nivelul procesului de audit
depinde de procedurile și politicile pe care le abordează Curtea de Conturi pentru a asigura
calitatea auditului.
La nivelul misiunii de audit, auditurile de calitate presupun un audit riguros și proceduri de
control al calității în conformitate cu standardele și reglementările proprii ale Curții de Conturi.
Efectuarea auditului financiar în conformitate cu standardele și reglementările proprii Curții
de Conturi presupune abordarea corectă a auditului prin evaluarea corespunzătoare a
riscurilor, planificarea și efectuarea procedurilor de audit astfel încât să se obțină probe
suficiente și adecvate despre informațiile din situațiile financiare care să conducă la
exprimarea unei opinii de audit adecvate în cadrul unui raport clar și concis.
Calitatea auditului este asigurată dacă:
 membrii echipei de audit se conformează standardelor, reglementarilor și procedurilor
Curții de Conturi privind efectuarea auditului;
 există monitorizare și revizuire a procedurilor de audit aplicate de echipa misiunii;
 există interacțiune eficientă între părțile implicate în audit (echipa misiunii și entitatea
auditată);
 se utilizează corespunzător tehnologia informației.
La nivelul Curții de Conturi politicile și procedurile adoptate influențează calitatea auditului
financiar. Elementele cheie care contribuie la calitatea auditului constau în:
 metodologie de audit adaptată standardelor profesionale;
 încurajarea scepticismului profesional al membrilor echipelor de audit și exercitarea
raționamentului profesional;
 existența unei supravegheri și revizuiri eficiente;
 existența unor proceduri clare de control al calității, iar calitatea auditului este
monitorizată, luându-se măsuri ulterioare corespunzătoare.
În sprijinul adoptării unor proceduri și politici cât mai corecte, adecvate procesului de audit,
controlul calității ulterior realizării misiunilor de audit, reprezintă o fază importantă în
asigurarea calității. Controlul calității, atât pe parcursul auditului, cât și după finalizarea
acestuia, nu este un proces suplimentar, ci o activitate care face parte din procesul de audit.

Rezultatele obținute

18
Pentru ca un sistem de control al calității să fie eficient, trebuie să joace un rol important în
strategia, cultura, politicile și procedurile fiecărei Instituții Supreme de Audit. În felul acesta
calitatea determină performanța activității fiecărui SAI, a concluziilor și rapoartelor elaborate.
Rezultatele obținute din munca de audit sunt așteptate de diverse părți interesate, iar aceste
rezultate vor fi evaluate în funcție de utilitatea lor și de primirea lor în timp util. Aceste două
cerințe pot defini calitatea auditului la care se adaugă claritatea rapoartelor elaborate.
Asigurarea calității rezultatelor se realizează pe doua paliere: la nivelul echipei de audit și la
nivelul managementului.
Calitatea rezultatelor la nivelul misiunii se concretizează în rapoartele către conducere și
către părțile interesate, Parlament, cetățeni.
Pentru ca rapoartele emise de către auditorii publici externi să fie utile conducerii, aceștia vor
discuta constatările auditului, pe măsură ce acestea survin, astfel încât conducerea să poată
furniza explicații prompte sau să deruleze analize suplimentare, dacă este cazul.
O relație deschisă și constructivă cu conducerea entității ajută, de asemenea, la crearea unui
mediu în care conducerea poate beneficia de pe urma observațiilor auditorilor publici externi
pe probleme privind îmbunătățirea unor practici, a controlului intern.
În același timp trebuie avut în vedere că relația deschisă cu conducerea trebuie să fie diferită
de una familiară ce poate apărea între auditorii publici externi care petrec perioade prelungite
și repetate la aceeași entitate. Este esențial pentru calitatea auditului ca auditorii publici
externi să rămână sceptici și obiectivi în testarea credibilității informațiilor pe care le primesc.
Atunci când se prezintă rapoartele, auditorii publici externi trebuie să furnizeze:
 informații nepărtinitoare și neutre din punct de vedere politic;
 recomandări constructive și în timp util cu privire la domeniile auditate.
Astfel de prezentări pot oferi utilizatorilor principali ai situațiilor financiare ocazia de a evalua
calitatea auditului.
Calitatea rezultatelor la nivelul Curții de Conturi se manifestă prin prezentarea rapoartelor
anuale și a altor rapoarte, arătând o imagine de ansamblu asupra misiunilor efectuate și a
rezultatelor acestora, într-o totală transparență.

Factori contextuali

Factorii contextuali se referă la mediul în care se desfășoară raportarea financiară și cât de

mari sunt așteptările utilizatorilor. Atunci când raportarea financiară, deși reglementată, nu
este supravegheată astfel încât să redea imaginea fidelă a operațiunilor economice derulate
într-o entitate atât calitatea acesteia, cât și a auditului pot fi afectate.
Desigur mediul contextual în care se desfășoară raportarea financiara depinde și de
mărimea entității și de gradul de instaurare a disciplinei prin organizarea și funcționarea
controlului intern.
Factorii contextuali includ:
 cadrul de raportare financiară;
 sistemele informaționale;
 factorii culturali existenți în entitate;
 existența litigiilor;
 relația între entitatea auditată și cea ierarhic superioară sau cea deliberativă;
 legi și reglementări specifice activității auditate;
 reglementarea auditului financiar.
Cadrul de raportare financiară aplicabil este un factor critic în calitatea raportării care
influențează calitatea auditului. Modificarea frecventă a acestuia creează dificultăți în
consecvența de aplicare a standardelor de audit. Complexitatea cadrului de raportare poate
influența, de asemenea, percepția asupra calității auditului având în vedere, de exemplu,
relativitatea exprimării asupra evaluării la valoarea justă sau alte estimări, care țin de
raționamentul conducerii.

19
Sistemele informaționale trebuie să fie reglementate prin proceduri proprii și să fie solide
pentru a putea fi înțelese de către auditorii publici externi deoarece natura și calitatea
sistemelor informaționale ale entității vor afecta natura, plasarea în timp și amploarea
probelor de audit.
Activitatea desfășurată în entități mici este mai puțin complexă, cu puține surse de venit și
acțiuni, situație în care sistemele contabile sunt, de obicei, mai simple și utilizează o
tehnologie mai puțin complicată, iar controalele interne formale pot fi limitate.
Atunci când sistemele informaționale sunt computerizate și nu fac parte din sistemul contabil
există riscul ca acestea să nu fie la fel de bine controlate, ceea ce ar afecta calitatea
raportării și, implicit, a muncii de audit. Aceste sisteme pot face obiectul unor deficiențe
sistemice, unor probleme de securitate și continuitate.
Factorii culturali definesc atitudinile care se regăsesc într-o entitate față de: autoritate,
evitarea incertitudinii, corupție, fraudă, modul de a acționa colectiv sau independent,
transparență.
Pentru diminuarea efectului acestor factori conducerea entității poate lua măsuri specifice
prin implementarea și menținerea unor controale eficiente asupra raportărilor financiare și
întreprinderea unor acțiuni concrete privind:
 politici și proceduri consecvente în toate entitățile ale căror raportări se consolidează
la nivelul entității centrale;
 existența Codurilor de conduită și a programelor de prevenire a fraudei și corupției;
 existența auditorilor interni care să evalueze acuratețea și exhaustivitatea informațiilor
financiare primite de la entitățile subordonate sau sub autoritate;
 vizite periodice din partea conducerii entității superioare la entitățile din subordine;
 detașări de personal.
Existența litigiilor într-o entitate poate conduce la costuri suplimentare, la ieșiri de active,
ceea ce poate afecta continuitatea activității, aspect pe care auditorul public extern îl va avea
în vedere și care poate influența calitatea auditului, dacă nu este sesizat.
Relația între entitatea auditată și cea ierarhic superioară sau cea deliberativă. Este un factor
ce poate afecta calitatea auditului prin raportări neconsolidate corect. Supravegherea din
partea celor responsabili de activitatea entităților din subordine, coordonare sau sub
autoritate are un rol important în caracterul coerent al raportărilor. Această supraveghere se
poate exercita direct sau prin intermediul auditului intern, în funcție de dimensiunea entității.
În cazul entităților mici, cu activități puține și cu un grad de complexitate redus,
supravegherea se poate exercita direct de către persoanele responsabile, care au calitatea
de ordonator principal de credite.
Calitatea auditului este influențată și de atitudinea conducătorilor entităților ce raportează
către superiori față de auditul extern, unii putând aprecia auditul ca un proces riguros care le
oferă posibilitatea să arate că informațiile financiare publicate sunt de încredere, că riscurile
cu care se confruntă entitatea sunt cunoscute și că sistemul de control funcționează.
Persoanele responsabile pot avea o influență pozitivă asupra calității auditului dacă dau
dovadă de un interes activ fata de munca auditorului și iau măsuri atunci când consideră că
a fost furnizată o calitate necorespunzătoare.
Legi și reglementări specifice activității auditate. Acest aspect poate influența puternic
calitatea auditului în contextul în care există schimbări frecvente ale cadrului legal sau de
reglementare specific dacă auditorii publici externi nu sunt în cunoștință de cauză sau nu
înțeleg spiritul respectivelor legi sau reglementari. Interpretările proprii sunt dăunătoare, scad
calitatea auditului, conduc la litigii sau nu fac parte din raționamentul profesional.
Reglementarea auditului financiar oferă cadrul general de exercitare a auditului financiar și
este prevăzut atât în legea de funcționare a Curții de Conturi, cât și în reglementările interne
de aplicare. Modificarea acestor reglementări presupune o însușire rapidă de către auditorii
publici externi astfel încât toate procedurile aplicate să fie conforme, iar raportările să-și
atingă scopul. Neimplementarea reglementărilor aprobate la nivelul Curții de Conturi sau

20
implementarea lor parțială sau cu întârziere au ca rezultat scăderea calității auditului efectuat
și totodată a gradului de încredere în rapoartele emise către părțile interesate.

Controlul calității efectuat pe parcursul desfășurării activității de audit financiar se realizează

în principal, prin intermediul a trei sesiuni de întâlniri și discuții cu echipa de audit:
Prima sesiune - la începerea acțiunii, când se transmit instrucțiunile, orientările
generale și se discută zonele de risc;
A doua sesiune - când se supune spre aprobare planul de audit;
A treia sesiune - la final când se discută și se elaborează proiectul raportului de
audit.

La desemnarea de către conducerile structurilor de specialitate a persoanelor care vor face

parte din echipa de audit, acestea se vor asigura că nu există conflicte de interese sau alţi
factori care ar putea împiedica vreo persoană implicată în activitatea de audit să îşi
îndeplinească în mod competent şi obiectiv sarcinile repartizate.

3.3 Riscul de audit

Standardul aplicabil este:
ISSAI 200 – Principiile fundamentale ale auditului financiar
Riscul de audit reprezintă riscul ca raportul auditorului public extern să fie inadecvat.
Auditorul public extern aplică proceduri pentru a reduce riscul de a emite opinii bazate pe
concluzii necorespunzătoare, recunoscând că există limitările inerente tuturor auditurilor,
aceasta însemnând că un audit nu poate oferi o certitudine absolută asupra situațiilor
financiare auditate.
Auditorul public extern va reduce riscul la un nivel acceptabil în circumstanțele auditului
pentru a obține o asigurare rezonabilă ca bază pentru a exprima o concluzie într-o formă
pozitivă. Nivelul de asigurare obținut de către auditor trebuie să întărească încrederea
utilizatorilor rapoartelor de audit cu privire la informațiile pe care le conțin situațiile financiare
auditate, într-o măsură care este în mod clar mai mare decât cea anterioară raportului.

21
Auditorul public extern trebuie să reducă riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut în
circumstanțele auditului astfel încât să obțină o asigurare rezonabilă ca bază pentru a
exprima o opinie.
Nivelul Riscului de audit (RA) pe care și-l poate asuma auditorul public extern în
exprimarea unei opinii de audit este condiționat de nivelul asigurării rezonabile, nivel care
trebuie să fie de 95%.
În acest sens, reiese clar faptul că riscul pe care auditorul public extern este dispus să și-l
asume prin emiterea unei opinii incorecte asupra unui set de situații financiare este de
maximum 5%, conform formulei de mai jos:
RA = 100% – 95% = 5%.
Riscul de audit (RA) = Riscul inerent (RI) x Riscul de control (RC) x Riscul de
nedetectare (RN)

Riscul inerent și riscul de control formează împreună riscul de denaturare semnificativă.

Astfel, definirea noțiunilor prezentate mai sus este următoarea:
 Riscul de denaturare semnificativă - reprezintă riscul ca situațiile financiare să fie
denaturate semnificativ înainte de auditare sau ca aserțiunile privind solduri, tranzacții
și prezentări să fie denaturate. Riscurile de denaturare semnificativă la nivelul
aserțiunilor au două componente: riscul inerent și riscul de control, care aparțin
entității și există independent de auditul situațiilor financiare, fiind considerate riscuri
de sistem.
a) Riscul inerent – reprezintă susceptibilitatea unei afirmații cu privire la o
categorie de operațiuni economice, sold al unui cont sau o prezentare de a fi
denaturat(ă) semnificativ, fie individual, fie cumulat cu alte denaturări, înainte de
a lua în considerare controalele aferente;
Circumstanțe externe pot influența nivelul riscului inerent, la fel de mult ca și cele
interne. De exemplu climatul politic sau fluctuarea mare dintr-o entitate pot
constitui riscuri inerente, cunoscute fiind acțiunile din anii electorali.
b) Riscul de control – reprezintă riscul ca o denaturare care ar putea să apară
la nivelul unei afirmații cu privire la o categorie economică, sold al unui cont sau
prezentare care ar putea fi semnificativă, fie individual, fie cumulat cu alte
denaturări, să nu poată fie prevenită, sau detectată și corectată la timp de către
controlul intern al entității. Controlul intern, oricât de bine ar fi proiectat și
implementat, nu poate să elimine riscul de denaturare semnificativă a situațiilor
financiare deoarece există limitări cauzate de eliminarea sau evitarea/neglijarea
controalelor de către conducere (erori umane; abuzul de autoritate manifestat
de unele persoane cu atribuții de conducere, coordonare sau supervizare;
limitarea independenței în exercitarea atribuțiilor de serviciu; - schimbări
frecvente intervenite în mediul intern și cel extern al entității; - proceduri de
control neadecvate; - proceduri de control neadaptate sau adaptate și
neaplicate; - costurile controlului intern). Riscul inerent și riscul de control pot
fi tratate separat sau împreună în cadrul riscurilor de denaturare semnificativă.
 Riscul de nedetectare – reprezintă riscul ca procedurile efectuate de auditorul public
extern pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut, să nu fie în
măsură să detecteze o denaturare care există și care ar putea fi semnificativă, fie
individual sau cumulat, împreună cu alte denaturări. Este riscul asumat de auditor și

22
 exprimă eficacitatea procedurilor de audit și a aplicării acestora. Planificarea
adecvată, distribuirea corectă a personalului în echipa misiunii, menținerea
scepticismului profesional, supervizarea și revizuirea muncii de audit determină
creșterea eficienței auditului și reduce probabilitatea ca să se utilizeze proceduri
neadecvate sau să se aplice eronat o procedură sau să se interpreteze eronat
rezultatul auditului.
Evaluarea riscurilor se bazează pe aplicarea procedurilor de audit pentru a obține informațiile
necesare în vederea reducerii riscului de audit, precum și probele obținute pe parcursul
auditului. Această evaluare a riscurilor se efectuează pe baza raționamentului profesional și
nu pe efectuarea unor măsurători precise. Gradul în care auditorul ia în considerare fiecare
element de risc va depinde de circumstanțele auditului.
Riscul de audit poate crește fie datorită fraudelor sau erorilor, fie a contextului, complexităţii
şi sensibilității politice proprii obiectivelor specifice supuse verificării, fie datorită riscului ca
obiectivele auditului să nu fie bine definite sau orientate ori a faptului că planificarea auditului
nu este realizată în mod corespunzător de către auditorul public extern.
Nivelele Riscului inerent (RI) sunt prezentate în diagrama de mai jos și vor fi atribuite de
auditorii publici externi pe baza raționamentului profesional:

Nivelele Riscului de control (RC) sunt prezentate în diagrama de mai jos și vor fi atribuite
de auditorii publici externi pe baza raționamentului profesional:

Ambele riscuri ce compun riscul de denaturare semnificativă pot fi evaluate, fiecare

influențând riscul de audit.
Evaluarea pentru fiecare din riscuri presupune luarea în considerare a celor două atribute ale
riscului, care presupune și momente diferite:
• Probabilitatea apariției unei denaturări sau neconformități ca urmare a materializării
riscului. Auditorul public extern poate evalua această probabilitate ca fiind ridicată,
medie sau scăzută, sau îi poate atribui un scor numeric (1,2,3).
• Impactul financiar al producerii riscului. Auditorul public extern poate evalua impactul
ca fiind mare, mediu sau scăzut, sau îi poate atribui un scor numeric (1,2,3).
În cazul atribuirii unui scor numeric, produsul dintre cele două numere ne va conduce la o
clasificare a riscurilor identificate.
În vederea cuantificării riscului puteți utiliza diagrama de mai jos care prezintă relația dintre
probabilitatea de apariție a riscului și impactul riscului:

23
Dacă riscul inerent și riscul de control aparțin exclusiv entității auditate, Riscul de
nedetectare (RN) este singurul pe care auditorul public extern îl poate gestiona pentru a
atinge nivelul de asigurare de 95%, respectiv prin asumarea unui risc de audit de 5%.
În acest sens, pentru a atinge nivelul de asigurare de 95% auditorul public extern trebuie să
efectueze suficiente proceduri de audit, ca urmare a unei bune planificări a activității de audit
financiar și, implicit, ca o consecință a bunei înțelegeri a activității entității și a controlului
intern.
Amploarea procedurilor de fond aplicate de către auditorul public extern și dimensiunea
eșantionului pot să diminueze Riscul de nedetectare, dar nu îl pot elimina în totalitate.
Riscurile de denaturări semnificative trebuie identificate și evaluate atât la nivelul situațiilor
financiare, cât și la nivelul afirmațiilor pentru clasele de operațiuni economice, solduri ale
conturilor și prezentări ale informațiilor, astfel încât să ofere o bază pentru proiectarea și
efectuarea procedurilor de audit ulterioare. În acest scop, auditorul public extern trebuie:
 să identifice riscurile de-a lungul procesului de înțelegere a entității și a mediului în
care operează, inclusiv a controalelor interne relevante care se referă la riscuri și prin
luarea în considerare a claselor de operațiuni economice, solduri ale conturilor și a
prezentărilor din situațiile financiare;
 să evalueze riscurile identificate și măsura în care acestea se referă mai degrabă la
situațiile financiare ca întreg și pot afecta numeroase afirmații;
 să coreleze riscurile identificate cu ceea ce ar putea funcționa greșit la nivelul
afirmațiilor, ținând cont de controalele interne relevante pe care auditorul public
extern intenționează să le testeze;
 să ia în considerare posibilitatea denaturării, inclusiv posibilitatea producerii unor
multiple denaturări, și măsura în care dimensiunea eventualei denaturări ar avea
drept rezultat o denaturare semnificativă.

24
Auditorul public extern trebuie să stabilească dacă situațiile financiare sunt libere de
denaturări semnificative, plecând de la raționamentul că riscurile sunt prezente de o manieră
inerentă în operațiunile economice ale entității. Exemple ale unor astfel de riscuri sunt:
 riscul ca serviciile să nu poată fi furnizate datorită, de exemplu, unor restrângeri a
capacității;
 riscul ca entitatea să facă obiectul unei fraude comise de angajați sau conducere;
 riscul ca situațiile financiare să includă erori semnificative datorate lipsei de formare
sau instruire.
Evaluarea riscurilor, stabilirea nivelului pragului de semnificație şi estimarea erorilor de către
auditorii publici externi determină volumul activităţii de audit. Identificarea riscurilor îl ajută pe
auditorul public extern la selectarea testelor de audit și orientarea lor către cele mai
importante probleme identificate.
3.4 Raționamentul și scepticismul profesional
Auditorii publici externi trebuie să utilizeze corespunzător raționamentul și scepticismul
profesional manifestând o atenție cuvenită pe tot parcursul auditului.
Raționamentul profesional este esențial pentru efectuarea unui audit adecvat. Acest lucru
se datorează faptului că interpretarea cerințelor etice relevante și a standardelor și luarea
deciziilor necesare pe parcursul auditului în cunoștință de cauză nu se pot realiza fără
aplicarea cunoștințelor relevante și experienței cu privire la fapte și circumstanțe
Este necesară aplicarea raționamentului profesional în special în legătură cu decizii legate
de:
 pragul de semnificație și riscul de audit;
 natura, durata și întinderea procedurilor de audit utilizate pentru a îndeplini cerințele
standardelor și pentru a colecta probele de audit;
 evaluarea măsurii în care au fost obținute probe de audit suficiente și adecvate și
determinarea măsurii în care mai trebuie colectate probe suplimentare pentru a
atinge obiectivele generale ale auditului;
 evaluarea raționamentelor conducerii entității auditate în aplicarea cadrului de
raportare financiară aplicabil;
 concluzionarea, pe baza probelor de audit obținute - asupra gradului de rezonabilitate
a estimărilor efectuate de conducere în întocmirea situațiilor financiare.
Auditorul public extern trebuie să planifice și să efectueze auditul cu scepticism
profesional, admițând că ar putea să existe circumstanțe din cauza/datorită cărora situațiile
financiare să fie denaturate semnificativ.
Scepticismul profesional este fundamental pentru toate acțiunile/misiunile de audit. Auditorul
public extern planifică și desfășoară un angajament de asigurare, cu o atitudine de
scepticism profesional, recunoscând că pot exista circumstanțe ale căror cauze pot
determina ca subiectul informațiilor să fie denaturat în mod semnificativ.
Scepticismul profesional include acordarea atenției cu privire la:
- probe de audit care contrazic alte probe de audit obținute;
- informații care pun la îndoială credibilitatea documentelor și răspunsurile la intervievări
care vor fi folosite ca dovezi de audit;
- condiții care ar putea indica o posibilă fraudă;
- circumstanțe care sugerează nevoia efectuării de proceduri de audit suplimentare fața
de cele indicate de standarde.

25
Menținerea scepticismului profesional pe parcursul auditului este necesară dacă auditorul
public extern trebuie, de exemplu să reducă riscul privind:
- Omiterea unor circumstanțe neobișnuite.
- Generalizarea în momentul în care trage concluziile din constatările de audit.
- Folosirea unor prezumții necorespunzătoare în determinarea naturii, momentului și
întinderii procedurilor de audit și în evaluarea rezultatelor acestora.
Auditorul public extern va putea accepta sisteme de înregistrări și documente ca fiind
autentice, cu excepția cazului în care auditorul public extern are motive să creadă contrariul.
Auditorul public extern trebuie însă să evalueze încrederea în informațiile pe care urmează
să le folosească ca probe de audit. În cazuri de îndoială cu privire la încrederea în informații
sau în caz de indicații cu privire la posibile fraude (de exemplu, dacă condițiile identificate pe
parcursul auditului îl determină pe auditorul public extern să creadă că un document ar putea
să nu fie autentic sau că termenii unui document au fost falsificați), standardele impun ca
auditorul public extern să investigheze în continuare și să determine ce modificări sau
suplimentări ale procedurilor de audit sunt necesare pentru a rezolva acel aspect.
Auditorul public extern ia în considerare experiența din trecut cu privire la onestitatea și
integritatea conducerii entității. Încrederea în faptul că respectiva conducere și persoanele
însărcinate cu guvernanța sunt corecți, nu îl exonerează pe auditorul public extern de nevoia
de a menține scepticismul profesional și nu îi permit auditorului public extern să fie satisfăcut
cu probe de audit mai puțin convingătoare atunci când obține asigurarea rezonabilă.

3.5 Pragul de semnificație

Standardul aplicabil este:
ISSAI 1320 - Pragul de semnificație în planificarea și desfășurarea unui audit
Auditorul public extern trebuie să aplice corespunzător conceptul de prag de semnificație atât
în planificarea și efectuarea auditului, cât și în evaluarea efectului denaturărilor identificate și
a denaturărilor necorectate, dacă există, asupra situațiilor financiare și în formarea opiniei din
raportul auditorului public extern.
Pragul de semnificație are atât aspecte cantitative, cât și calitative. În sectorul public, pragul
de semnificație nu se limitează la deciziile economice ale utilizatorilor, ci și la deciziile care
pot fi luate pe baza situațiilor financiare cu privire la continuarea anumitor programe
guvernamentale sau acordarea de credite. În general aspectele calitative ale semnificației
joacă un rol mai mare în entitățile publice decât în entitățile din sectorul privat. Evaluarea
semnificației, examinarea sensibilității și a altor factori calitativi într-un anumit audit țin de
raționamentul profesional al auditorului public extern.
Denaturările, inclusiv omisiunile, sunt considerate a fi semnificative dacă, s-ar putea aştepta
ca ele, în mod individual sau agregat, să influenţeze deciziile economice ale utilizatorilor,
luate în baza situaţiilor financiare.
Raționamentele cu privire la pragul de semnificaţie sunt făcute în lumina circumstanţelor
date, şi sunt afectate de mărimea sau natura denaturării, sau o combinaţie a celor două.
Raționamentele cu privire la aspecte care sunt importante pentru utilizatorii situaţiilor
financiare sunt bazate pe luarea în considerare a nevoilor comune de informare a
utilizatorilor ca grup. Efectul posibil al denaturărilor asupra unor utilizatori individuali specifici,
ale căror nevoi ar putea să varieze mult, nu este luat în considerare.
În planificarea auditului, auditorul public extern emite raționamente cu privire la mărimea
denaturărilor care vor fi considerate semnificative. Aceste raționamente oferă o bază pentru:

26
 (a) determinarea naturii, plasării în timp 5 şi amplorii procedurilor de evaluare a riscului;
(b) identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă;
(c) determinarea naturii, plasării în timp şi amplorii procedurilor de audit suplimentare.
Pragul de semnificaţie determinat în momentul planificării auditului nu stabileşte în mod
necesar o valoare sub care denaturările necorectate, în mod individual sau agregat, vor fi
evaluate întotdeauna ca fiind nesemnificative. Circumstanţele legate de anumite denaturări
ar putea face ca auditorul public extern să le evalueze ca fiind semnificative chiar dacă se
află sub pragul de semnificaţie. Deşi nu este practică proiectarea de proceduri de audit
pentru detectarea denaturărilor care ar putea fi semnificative doar datorită naturii lor,
auditorul public extern ia în considerare nu doar mărimea, dar şi natura denaturărilor
necorectate şi circumstanţele aparte în care s-au produs, atunci când evaluează efectul
acestora asupra situaţiilor financiare.
În audit atunci când o eroare individuală sau valoarea totală a erorilor este suficient de mare
pentru a schimba sau influența decizia unei persoane informate, putem spune să avem de-a
face cu o eroare individuală sau cumulată semnificativă. Sub această valoare, erorile sunt
considerate ca fiind nesemnificative. Aprecierea erorilor ca fiind semnificative sau nu se face
comparativ cu o valoare, numită prag de semnificație „general”, referindu-se la situațiile
financiare în ansamblul lor.
Pentru o mai ușoară înțelegere prezentăm mai jos diagrama relației dintre pragul de
semnificație aplicat la nivelul situațiilor financiare și întinderea denaturărilor.

Atunci când se determină pragul de semnificaţie în scopul planificării auditului în sectorul

public, sunt importante atât aspectele cantitative şi calitative, precum şi natura elementelor.
De asemenea poate fi important contextul în care apare denaturarea respectivă. În plus,
natura sau caracteristicile inerente ale unor elemente sau grupuri de elemente, le pot conferi
acestora o semnificație aparte.
Auditorii publici externi stabilesc pragul de semnificație în funcţie de valoare, dar o pot
determina şi în funcţie de natura inerentă sau caracteristicile unui element sau grupuri de
elemente. Se întâlnesc situaţii în care, prin lege sau alte reglementări în vigoare, se solicită

5
Plasare în timp – momentul aplicării procedurilor de evaluare a riscului de audit.

27
ca o anumită caracteristică să fie prezentată separat, indiferent de valoarea acesteia. O
problemă poate fi considerată ca fiind semnificativă prin contextul sau circumstanţele în care
aceasta apare.

Determinarea pragului de semnificaţie de către auditorul public extern reprezintă un aspect

ce ţine de raționamentul profesional şi este afectat de percepţia auditorului cu privire la
nevoile de informaţii financiare a utilizatorilor situaţiilor financiare. În acest context, este
rezonabil ca auditorul să presupună faptul că utilizatorii situațiilor financiare:
 au o înţelegere rezonabilă cu privire la activitatea desfășurată de entitate, asupra
activităţilor economice şi a modului de evidențiere în contabilitate, precum şi
disponibilitatea de a studia informaţiile prezentate în situaţiile financiare;
 înțeleg faptul că situaţiile financiare sunt întocmite, prezentate şi auditate la nivelul
pragurilor de semnificaţie;
 recunosc incertitudinile inerente evaluării sumelor pe baza folosirii de estimări,
raționamente şi luarea în considerare a evenimentelor viitoare;
 iau decizii economice rezonabile pe baza informaţiilor din situaţiile financiare.
Determinarea surselor de date
Pentru anumite audituri este importat să se ia în considerare sursa datelor utilizate la
întocmirea situațiilor financiare și alese ca bază pentru calcularea pragului de semnificație.
Auditorul public extern trebuie să evalueze realitatea datelor din surse alese ca bază pentru
determinarea pragului de semnificație.
În legătură cu reperul ales, informațiile financiare relevante includ în mod obișnuit rezultatele
financiare și poziția financiară din perioada anterioară și bugetele sau evoluțiile prognozate
pentru perioada auditată, ajustate conform schimbărilor semnificative în circumstanțele
entității (de exemplu o achiziție semnificativă) și schimbările relevante ale condițiilor din
sectorul de activitate sau mediul economic în care entitatea activează.
Selectarea reperelor
Reperul este elementul (categoria de operațiuni economice) din situațiile financiare care
poate fi luat ca BAZĂ a pragului de semnificație iar nivelul pragului de semnificație pentru un
audit este de obicei stabilit ca procent (%) aplicat la reper.
Exemple de repere care pot fi adecvate, în funcție de circumstanțele entității, includ
categoriile de operațiuni economice cum ar fi veniturile sau cheltuielile, activele, plățile etc.
Când elementele cele mai adecvate pentru a fi considerate repere sunt volatile, se poate lua
decizia de a considera mai adecvate alte elemente pentru a fi luate ca bază pentru stabilirea
pragului de semnificație. De exemplu atunci când o entitate deține foarte multe active, iar
valoarea acestora a suferit foarte multe modificări, acestea nu pot fi stabilite ca bază a
pragului de semnificație. Standardele sugerează că pot fi repere pentru activitățile de audit
programate cheltuielile totale sau cheltuielile nete ale anului auditat. Acolo unde entitățile
sectorului public au concesionat bunuri publice, aceste active pot fi considerate adecvate
pentru a fi luate ca reper.

28
3.6 Comunicarea cu conducerea entității auditate și cu personalul cu
responsabilitate executivă în desfășurarea obiectivelor entității (sau cei
însărcinați cu guvernanța)
Standardul aplicabil este:
ISSAI 1260 - Comunicarea cu persoanele însărcinate cu guvernanța
Termenul ”guvernanță” are multiple definiții în legislația internă sau în literatura de
specialitate internațională.
De exemplu, în OSGG nr. 400/2015 pentru aprobarea Codului controlului intern managerial
al entităţilor publice, acest termen este definit astfel: ”ansamblul proceselor şi structurilor
implementate de management în scopul informării, direcţionării, conducerii şi monitorizării
activităţilor entităţii publice către atingerea obiectivelor sale.”
De asemenea, în OUG nr. 109/2011, actualizată, privind guvernanţa corporativă a
întreprinderilor publice, termenul este definit astfel: ”guvernanţa corporativă a întreprinderilor
publice - ansamblul de reguli care guvernează sistemul de administrare şi control în cadrul
unei întreprinderi publice, raporturile dintre autoritatea publică tutelară şi organele
întreprinderii publice, dintre consiliul de administraţie sau de supraveghere, directori sau
directorat, acţionari şi alte persoane interesate.”
În general, cadrul privind guvernanța, modelele și cerințele acesteia variază în funcție de
tipul de organizare și de reglementare al entității/organizației. Modul în care o entitate își
proiectează și aplică principiile guvernanței depinde și de factori precum: mărimea acesteia,
complexitatea activităților, continuitatea activității și a maturității modelului instituției, structura
părților interesate, precum și cerințele legale și culturale la care entitatea este supusă.
Conducerea structurii de audit, împreună cu echipa de audit trebuie să identifice în structura
de conducere a entității auditate persoanele de contact potrivite și să convină cu aceștia
asupra următoarelor aspecte:
- conținutul comunicării, scopul, momentul și forma;
- responsabilul din cadrul echipei de audit pentru comunicare și persoana cu care se va
comunica din cadrul entității sau din terțe părți;
- documentarea discuțiilor purtate cu conducerea și principalii responsabili din entitatea
auditată în cadrul întâlnirilor. Aceasta este făcută încă de la început prin întocmirea
unei minute a întâlnirii de deschidere a misiunii de audit care poate include referințe
la toate subiectele care au fost discutate și deciziile care au fost luate pe parcursul
întâlnirii;
- convenirea asupra unui termen rezonabil de răspuns la adresele prin care se solicită
clarificări (concilierea) conducerii entității auditate sau personalul responsabil.
Entității auditate trebuie să i se comunice următoarele informații:
1. Perioada în care se va efectua auditul (prin adresa de notificare a entității).
2. În cadrul ședinței de deschidere se vor prezenta membrii echipei de audit, delegațiile, se
vor comunica obiectivele de audit, responsabilitățile echipei de audit și ale conducerii entității
auditate, precum și aspecte organizatorice prezentate și convenite de comun acord (toate
acestea vor fi consemnate în minutele întâlnirilor).
3. Responsabilitățile auditorului public extern în legătură cu auditul situațiilor financiare.
4. Responsabilitatea pentru exprimarea unei opinii asupra situațiilor financiare și faptul că
auditul nu absolvă conducerea sau persoanele însărcinate cu guvernanța de
responsabilitățile pe care le dețin.

29
5. Scopul și mandatul Curții de Conturi pentru efectuarea auditului, perioada planificată
pentru efectuarea auditului.
6. Faptul că procesul de comunicare inițiat poate servi echipei de audit pentru a înţelege cel
mai bine entitatea și mediul în care activează aceasta.
7. Punctul de vedere al echipei de audit cu privire la aspectele calitative semnificative ale
practicilor contabile ale entităţii, inclusiv politicile contabile, estimările contabile descrise și
prezentate în anexele situaţiilor financiare. Acolo unde este cazul, echipa de audit trebuie să
explice persoanelor însărcinate cu guvernanţa de ce consideră că o practică semnificativă de
contabilitate, care este acceptabilă conform cadrului aplicabil de raportare financiară, nu este
cea mai potrivită în circumstanţele specifice ale entităţii;
8. Dificultăţile semnificative întâlnite în timpul auditului pot include aspecte precum:
 întârzieri semnificative din partea conducerii în furnizarea informaţiilor solicitate;
 perioadă de timp exagerat de scurtă pentru finalizarea auditului;
 un efort suplimentar și neprevăzut inițial pentru obţinerea probelor de audit suficiente
şi adecvate;
 indisponibilitatea unor informaţii așteptate;
 restricţii impuse auditorului public extern de către conducere;
 refuzul conducerii de a efectua sau extinde analiza sa asupra capacităţii entităţii de a-
şi desfăşura operaţiunile pe baza continuităţii activităţii atunci când i se solicită acest
lucru.
În anumite circumstanţe, astfel de dificultăţi pot constitui o limitare a domeniului de aplicare
care conduce la modificarea opiniei auditorului public extern.
9. Auditorii publici externi trebuie să comunice conformitatea cu cerinţele etice relevante cu
privire la independenţă și la neutralitatea politică. Independența și obiectivitatea auditorilor
publici externi este critică pentru a putea face responsabilă guvernarea și pentru a identifica
amenințările la buna gestionare a fondurilor publice, cum ar fi corupția.
În cazul în care auditorul public extern consideră că nu este suficientă comunicarea verbală,
aceasta trebuie efectuată în scris. De asemenea, auditorul public extern poate avea obligația
de a comunica altor părți decât cele din cadrul entității, cum ar fi Parlamentul, autoritățile
deliberative, cele cu atribuții de reglementare sau ordonatorii superiori de credite. În astfel de
cazuri, decizia și comunicarea în sine va fi efectuată de către conducerea structurii de audit.
10. Comunicarea deficiențelor controlului intern către conducerea entității și persoanele
însărcinate cu guvernanța.
Potrivit standardelor de audit, termenul de deficienţă a controlului intern are următoarea
semnificație – o deficienţă sau combinaţie între deficienţele controlului intern care, potrivit
raţionamentului profesional al auditorului public extern, este suficient de importantă pentru a
atrage atenţia persoanelor însărcinate cu guvernanţa.
Auditorul public extern trebuie să determine măsura în care, pe baza activităţii de audit
desfăşurate, a identificat una sau mai multe deficienţe în controlul intern.
Obiectivul auditorului este de a comunica către conducerea entității deficienţele din controlul
intern pe care auditorul le-a identificat pe parcursul auditului şi care, potrivit raţionamentului
profesional al acestuia, sunt suficient de importante pentru a le atrage atenţia.
11. Adresele către conducere prin care se comunică deficiențele constatate;
12. Constatările semnificative ale auditului.
În afară de a ține informată conducerea entității în legătură cu deficiențele identificate este

30
foarte important să i se explice acesteia ce se urmărește prin comunicarea inițiată, beneficiile
unei astfel de comunicări și înțelegerea modului de desfășurare al auditului. Informațiile
preliminare pot fi colectate prin intervievarea personalului entității auditate. Chiar dacă
consultarea personalului entității auditate aceasta poate fi o manieră eficientă de obținere a
informațiilor relevante, acestea trebuie întotdeauna coroborate cu probe din alte surse, ca de
ex. documentare, declarațiile verbale consemnate în notele de relații, confirmări externe etc..
Întâlnirile cu personalul trebuie documentate prin întocmirea unor minute ale acestor întâlniri.
Minutele întocmite trebuie să conțină înțelegerile dobândite asupra fenomenului, operațiunii
economice, înregistrării contabile etc. sau comentariile formulate de părți și care constituie
probe de audit.
Aspectele care trebuie comunicate
Auditorii publici externi pot considera util să comunice conducerii entității auditate punctul lor
de vedere referitor la informaţiile financiare pe care aceștia, pe baza înțelegerii dobândite, le
consideră necesare a fi incluse în situaţiile financiare ale entităţii și să utilizeze răspunsul
entităţii pentru a verifica înţelegerea lor.
Când și cum să se efectueze comunicarea
Auditorul public extern trebuie să evalueze măsura în care comunicarea inițiată cu
conducerea entității a fost adecvată pentru scopul auditului. Dacă comunicarea nu a fost
adecvată, auditorul public extern trebuie să evalueze efectul acesteia asupra evaluării
riscurilor de denaturare semnificativă, precum şi capacitatea de a obţine probe de audit
adecvate şi suficiente pentru a adopta măsurile potrivite.
Atunci când anumite aspecte sunt comunicate verbal, auditorul public extern trebuie să le
includă în documentaţia de audit, indicând plasarea în timp şi persoana căreia i-au fost
comunicate. Atunci când aspectele au fost comunicate în scris, auditorul păstrează copii ale
comunicărilor ca parte a documentaţiei de audit.

3.7 Documentația de audit

Standardul aplicabil este:
ISSAI 1230 - Documentația de audit
O documentație de audit adecvată este importantă din următoarele considerente:
 confirmă și susține opiniile și rapoartele auditorului public extern;
 sunt utilizate ca sursă de informații pentru pregătirea de rapoarte sau pentru a
răspunde la întrebările primite de la entitatea auditată sau din orice altă parte;
 servesc ca probă a respectării de către auditorul public extern a standardelor de
audit;
 facilitează planificarea, supervizarea și revizuirea;
 ajută la dezvoltarea profesională a auditorului public extern;
 ajută la înțelegerea activității efectuate de un expert extern;
 furnizează probe asupra activității desfășurate pentru viitoarele verificări planificate.

Standardele de audit prevăd următoarele cerințe suplimentare pentru întocmirea

documentației de audit:
 pregătirea în timp util a documentației de audit;
 forma, conținutul și amploarea documentației;
 specificarea motivelor pentru care auditorii publici externi consideră necesar să se
abată de la aplicarea unei cerințe relevante a standardelor de audit;

31
  consemnarea procedurilor de audit noi sau suplimentare efectuate sau concluziile noi
formulate;
 forma finală a dosarului de audit.
Atunci când este necesar documentația de audit este analizată de conducerea structurilor de
audit și este utilizată pentru fundamentarea propunerilor de valorificare. Totodată, datorită
implicațiilor juridice, pot fi stabilite cerințe suplimentare de respectare a confidențialității și de
păstrare a documentației.
Natura documentației de audit
Documentația de audit poate fi elaborată manual (minute, adrese), cu mijloace electronice,
documente de lucru în format prestabilit sau de alt gen (copiere, scanare). De exemplu
documentele de lucru în format electronic pot fi generate prin utilizarea programelor
informatice de audit sau cu ajutorul foilor de calcul.
Documentația de audit include documente de lucru prelucrate de auditorii publici externi și
conține programe de audit, analize, aspectele evidențiate în memorandumuri, rezumate ale
aspectelor semnificative, scrisori de confirmare și reprezentare, liste de verificare și
corespondențe (inclusiv e-mailuri) care au legătură cu aspectele semnificative.
În afară de cele menționate, documentația de audit mai poate conține rezumate sau copii ale
consemnărilor entității, de exemplu contracte și acorduri.
Tipul documentației de audit
Documentația de audit poate fi asociată doar anului în curs sau poate fi și de natură
permanentă.
Dosarul de audit pentru anul curent trebuie să includă toate documentele de lucru și de
susținere a probelor care au legătură cu obiectivele anului în curs. Pot fi documente de lucru
și de susținere a probelor care sunt aplicabile unei perioade de timp mai lungi decât un an
financiar. În astfel de cazuri este indicat ca acestea să fie păstrate la dosarul permanent și
păstrarea unei copii la dosarul anului curent. Un exemplu în acest sens poate fi descrierea
sistemului de control intern managerial care are șanse destul de mari să nu se schimbe de la
un an la altul, sau contracte multianuale.
Dosarul permanent conține informații de natură continuă despre operațiunile entității,
sistemul contabil și alte aspecte relevante pentru efectuarea unui audit. Conținutul dosarului
permanent trebuie revizuit și actualizat cu ocazia următoarei misiuni de audit financiar.
Scopul documentației de audit
Documentaţia de audit furnizează:
 Dovada modului în care s-a fundamentat concluzia auditorului cu privire la atingerea
obiectivelor generale ale auditorului;
 Dovada faptului că auditul a fost planificat şi efectuat în conformitate cu standardele şi
dispoziţiile legale şi reglementările aplicabile.
Documentaţia de audit serveşte unor scopuri suplimentare inclusiv:
 Sprijinirea echipei de audit în planificarea şi efectuarea auditului.
 Sprijinirea membrilor echipei de audit responsabili cu supervizarea, în îndrumarea şi
supervizarea activităţii de audit, dar şi în îndeplinirea responsabilităţilor lor de
revizuire.
 Va determina echipa de audit să acorde atenția cuvenită activității desfășurate.
 Menţinerea pentru auditurile viitoare a unei evidenţe a problemelor care au o
semnificaţie continuă.

32
  Efectuarea controlului calităţii în conformitate cu cerinţele reglementărilor interne.
 Permite efectuarea de verificări externe în conformitate cu dispoziţiile legale, de
reglementare sau de altă natură, aplicabile.
Amploarea documentației de audit
Conținutul și amploarea documentației de audit este determinată de:
 dimensiunea și complexitatea entității;
 natura procedurilor de audit;
 riscurile de denaturare semnificativă;
 importanța probelor de audit obținute;
 natura și amploarea erorilor identificate;
 necesitatea de a documenta o concluzie.

Un factor esențial în determinarea conținutului documentației de audit este măsura în care

s-a exercitat raționamentul profesional în evaluarea rezultatelor. Documentarea
raționamentului profesional efectuat ajută la explicarea concluziilor auditului. Acest aspect
prezintă un interes special pentru cei responsabili de revizuirea documentației de audit.
Auditorul public extern trebuie să întocmească o documentaţie de audit suficientă pentru ca
un auditor cu experienţă, fără nicio legătură anterioară cu auditul, să înţeleagă:
 Natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor de audit îndeplinite în vederea
conformităţii cu standardele şi cu dispoziţiile legale şi reglementările aplicabile;
 Caracteristicile de identificare a elementelor sau problemelor specifice testate;
 Rezultatele procedurilor de audit efectuate şi probele de audit obţinute;
 Aspectele semnificative ce au apărut în timpul auditului, concluziile la care s-a ajuns
pe marginea acestora şi raţionamentele profesionale semnificative aplicate pentru a
ajunge la acele concluzii.
Auditorul public extern va documenta discuţiile asupra aspectelor semnificative purtate cu
conducerea entității şi cu alţii, incluzând natura aspectelor semnificative discutate, precum şi
momentul şi persoana cu care au fost purtate discuţiile.
Dacă auditorul public extern a identificat informaţii inconsecvente faţă de concluziile sale
finale cu privire la un aspect semnificativ, auditorul trebuie să documenteze modul în care a
tratat această inconsecvență.
Conținutul documentației și a probelor de audit
În ceea ce privește forma și conținutul documentelor de lucru, auditorul trebuie să
întocmească documentele de lucru care sunt completate și detaliate suficient pentru a
furniza o înțelegere de ansamblu a auditului.
Documentele de lucru trebuie să conțină cel puțin următoarele informații:
- persoana care a efectuat auditul precum și cea care a efectuat revizuirea, precum şi
data la care activitatea a fost finalizată;
- explicarea semnelor utilizate pentru a efectua bifări/verificări;
- activitatea efectuată (de exemplu descrierea procedurilor de audit sau a verificărilor
efectuate);
- sursa informațiilor asupra cărora s-au aplicat procedurile de audit (de exemplu sursa
poate fi contabilul);
- lista tranzacțiilor selectate pentru a fi auditate sau întinderea procedurilor efectuate;

33
 - informații suficiente care să permită reefectuarea procedurilor, ex. numărul
documentelor/seriile, datele, numerele de înregistrare etc.;
- valoarea sumelor din cadrul eșantionului selectat și aria lui de cuprindere;
- rezultatele procedurilor aplicate;
- concluziile la care s-a ajuns în urma activității desfășurate și pe ce probe se bazează
acestea;
- explicații, motivarea a ceea ce a stat la baza raționamentului profesional utilizat și a
concluziilor la care s-a ajuns;
- menționarea furnizării de către auditat a tuturor documentelor solicitate;
- trimiteri la alte documente de lucru (referințe încrucișate).
Documentarea constatărilor auditului
Constatările auditului, abaterile sau solicitările de lămurire a unor aspecte trebuie
consemnate și documentate corespunzător pe măsură ce acestea sunt descoperite. Aceste
constatări sunt comunicate entității auditate sub formă de:
- adrese de comunicare a deficiențelor;
- întâlniri în vederea elucidării cauzelor și împrejurărilor care au condus la producerea
deficiențelor;
- raport al auditorilor publici externi.
Solicitările de clarificări au scopul de a oferi conducerii și personalului entității posibilitatea de
a pregăti din timp răspunsuri, comentarii sau informații suplimentare. Nu există o restricție în
legătură cu numărul solicitărilor de lămuriri care pot fi adresate de auditorii publici externi
conducerii și personalului entității auditate, dar este recomandat să se evite trimiterea
continuă a acestora. Șeful echipei de audit trebuie mai degrabă să colecteze întrebările și să
le grupeze pentru a le transmite, de exemplu, la finalul fiecărei săptămâni. O astfel de
abordare a comunicării deficiențelor trebuie convenită cu conducerea entității auditate.
Toate erorile rămase necorectate în timpul auditului sunt supuse procedurii de valorificare
conform procedurilor proprii ale Curții de Conturi. Erorile cu caracter repetitiv, care au rămas
nerezolvate, vor fi comunicate conducerii entității iar acest lucru va permite ca raportul
auditorului public extern să nu conțină elemente care să surprindă conducerea entității.
Adresa de comunicare a deficiențelor este în mod normal emisă la sfârșitul acțiunii însumând
toate erorile nesoluționate, iar conducerii i se solicită să formuleze un punct de vedere prin
care să motiveze necorectarea erorilor semnalate de audit.
Întocmirea dosarului de audit
Auditorul trebuie să centralizeze documentaţia de audit într-un dosar de audit şi să finalizeze
procesul administrativ de alcătuire a dosarului final de audit la timp, ulterior datei raportului
auditorului.
Finalizarea alcătuirii dosarului de audit este un proces administrativ ce nu implică aplicarea
unor noi proceduri de audit sau formularea unor noi concluzii. Totuşi, pot fi efectuate
schimbări în documentaţia de audit în timpul procesului final de alcătuire, dacă acestea sunt
de natură administrativă.
Exemplele de astfel de schimbări includ:
- eliminarea sau înlăturarea documentaţiei înlocuite;
- sortarea, colaţionarea şi stabilirea referinţelor încrucişate pentru foile de lucru;
- semnarea listelor de verificare aferente finalizării procesului de alcătuire a dosarului;

34
 - documentarea probelor de audit obţinute de către auditor, discutate şi convenite cu
membrii relevanţi ai echipei misiunii, anterior datei raportului auditorului.
Atunci când auditorul consideră necesar să modifice documentația de audit existentă sau să
adauge o documentație nouă, după ce a fost efectuată asamblarea dosarului final de audit,
acesta trebuie să consemneze natura modificărilor sau completărilor, specificând când au
fost făcute, de către cine și unde anume în cadrul materialelor și motivul specific pentru care
le-a făcut.
Auditorul va elabora un opis cu ajutorul căruia va ține evidența documentelor de lucru și a
trimiterilor la probe, constatări, concluzii etc.
Referințe încrucișate
Toate documentele de lucru din cadrul dosarului trebuie să posede numere individuale
pentru a se putea face referințe la acestea.
Următoarele documente pot fi considerate probe de audit:
- copiile după documentele originale anexate (contracte, avize de plată, facturi,
documentația de licitație, ordine de plată ale entității auditate etc.) semnate și
ștampilate conform cu originalul, dar cu menționarea compartimentului, serviciului,
biroului, biblioraftului, dosarului etc. unde se regăsește documentul original;
- documente de lucru completate de auditori cum ar fi, de exemplu, testele efectuate
asupra categoriilor de operațiuni economice selectate, în care sunt consemnate
activitățile prestate de auditorii publici externi cu menționarea concluziilor la care s-a
ajuns.
Se vor anexa în copie și situațiile financiare însoțite de balanța de verificare a entității pentru
anul auditat.
Este important ca probele de audit să fie referanțate cu sursele documentelor originale, iar în
documentele de lucru elaborate de către auditorii public externi să se facă trimiteri la probele
de audit referanțate.
Trebuie avut în vedere că pot exista situații în care nu vor exista surse de documente
originale disponibile pentru a sprijini constatările. De exemplu, raportarea absenței unor
politici sau proceduri adecvate.
Ca și regulă de bază, sursele documentelor trebuie referanțate încrucișat în tabelele
centralizatoare ale documentelor de lucru, asupra modului în care activitatea de audit a fost
documentată și concluzionată, precum și viceversa.
Tipuri de dosare de audit
Dosarul permanent conține date și informații de natură istorică sau cu caracter de
continuitate ce sunt necesare și utile pentru auditul curent – ex. legislație aferentă (proprie
activității, directive guvernamentale/rezoluții) și reglementări. În funcție de schimbările
intervenite, dosarul permanent al entității va fi actualizat cu documente care vor fi de interes
și pentru auditurile viitoare, prin adăugare sau înlocuire, astfel încât pentru fiecare entitate
din competența de verificare va exista un singur dosar.
Dosarul curent cuprinde toate documentele de lucru caracteristice anului supus auditului
structurate astfel:
A. Planificare
B. Situații financiare
E. Execuție
R. Raportare
Documentele de lucru sunt codificate pentru a se putea face trimiteri la ele, iar acest sistem

35
de codificare începe cu literele A, B, E și R aferente fiecărei etape de audit și se continuă cu
numere alocate de la: A1000 -1999 pentru planificare, E 2000-2999 pentru execuție și R
3000 – 3999 pentru raportare.

Cerințele de păstrare a dosarelor de audit

Standardele Internaţionale pentru Controlul Calităţii solicită instituirea de politici şi proceduri
pentru păstrarea documentaţiei de audit, iar aceasta în mod normal nu poate fi mai scurtă de
cinci ani de la data raportului auditorului. Perioadele pot fi mai lungi în funcție de relevanţa
istorică a anumitor tipuri de documente care, spre exemplu, pot necesita păstrare pe
perioadă nedeterminată în arhivele naţionale. Pot exista şi cerinţe suplimentare cu privire la
clasificările de siguranţă naţională, inclusiv modalitatea de stocare a documentaţiei. Auditorii
publici externi trebuie să fie familiarizaţi cu legislaţia aplicabilă cu privire la păstrarea
documentaţiei.
Totuși, cerinţa de a documenta modul în care auditorul a tratat inconsecvenţele informaţiilor
nu presupune păstrarea de către auditori a documentaţiei incorecte sau perimate.
Aspecte cu privire la confidenţialitate şi transparenţă
Cerințele de confidenţialitate, custodie, integritate, accesibilitate şi recuperabilitate a
documentaţiei la nivel auditului sunt preluate din standarde și tratate în Codul de conduită
etică și profesională a personalului Curții de Conturi și stabilește obligaţia acestuia de a
respecta în orice moment confidenţialitatea informaţiilor incluse în documentaţia de audit și
condițiile în care se pot divulga respectivele informații.
În anumite domenii ale sectorului public există cerinţe legislative cu privire la
confidenţialitate, pe de o parte, şi restricții de acces al terţilor, pe de altă parte. În consecință,
auditorii publici externi pot avea responsabilităţi suplimentare cu privire la confidențialitate,
spre exemplu, în cazul auditurilor efectuate la instituţiilor de apărare, sănătate, servicii
sociale sau fiscale etc.
Dosarele de audit, conținând documentația de audit, sunt proprietatea Curții de Conturi,
raportul de audit și anexele acestuia fiind predate entității auditate.
Accesul la documentația de audit poate fi permis numai în cazuri excepționale, la cererea
instituțiilor judecătorești.

36
 Capitolul 4
Etapele procesului de audit
Standardul aplicabil este:
ISSAI 200 – Principiile fundamentale ale auditului financiar
Etapele procesului de audit sunt următoarele:
4.1 Planificarea
4.2 Execuția
4.3 Raportarea

4.1 PLANIFICAREA
Standardul aplicabil este:
ISSAI 1300 – Planificarea unui audit al situațiilor financiare

Planificarea auditului are două componente:

a) Organizarea misiunii de audit financiar la nivelul structurii de audit a Curții de
Conturi (strategia de audit);
b) Planificarea detaliată a modului de realizare a auditului, activitate efectuată de
către auditorii publici externi la entitatea verificată.

a) Organizarea misiunii de audit la nivelul structurii de audit a Curții de Conturi

(strategia de audit)
În practica internațională de audit, organizarea misiunii/acțiunii de audit poartă
denumirea de „strategia de audit”, prin care, la fel ca și în practica instituției noaste se fac
pregătirile și se întreprind demersurile necesare desfășurării în bune condiții a unei misiuni
de audit. Această strategie de audit este considerată o planificare strategică și este
considerată parte a planificării auditului.
Conducerea structurilor de audit va pregăti echipa de audit și va organiza misiunea
de audit financiar stabilind o strategie generală de audit, definind domeniul de aplicare,
plasarea în timp și va furniza orientări generale pentru elaborarea planului de audit.
Strategia de audit (pregătirea și organizarea misiunii de audit), va permite auditorului să:
 identifice caracteristicile acțiunii de audit ce îi definesc domeniul de aplicare;
 identifice obiectivele de raportare ale acțiunii de audit, pentru planificarea plasării în
timp a auditului și a naturii comunicărilor prevăzute;
 ia în considerare factorii care sunt semnificativi pentru direcționarea eforturilor echipei
de audit;
 ia în considerare rezultatele activităților preliminare misiunii, iar acolo unde este
aplicabil, măsura în care sunt relevante cunoștințele dobândite în alte misiuni de
control/audit efectuate anterior la entitate;
 prevadă natura, plasarea în timp și amploarea resurselor necesare desfășurării
misiunii de audit;
 evalueze rezultatele și cunoștințele obținute din celelalte tipuri de audituri efectuate
de Curtea de Conturi, dar și alte activități de verificare relevante pentru entitatea

37
 auditată, inclusiv implicațiile măsurilor dispuse sau a recomandărilor formulate
anterior;
 să ia în considerare și să evalueze așteptările legislativului și a altor utilizatori ai
raportului de audit.
Acțiunile de audit financiar se efectuează conform programului anual de activate și se
organizează și desfășoară în conformitate cu reglementările proprii ale Curții de Conturi, ale
standardelor proprii de audit și a prezentului manual de audit al situațiilor financiare.
Pentru aceasta, entitățile incluse în programul de activitate trebuie notificate asupra misiunii
de audit financiar ce se efectuează de către structurile Curții de Conturi.
Prin adresa de notificare se solicită entităţii auditate următoarele:
i. pregătirea actelor, documentelor şi informaţiilor necesare efectuării misiunii de
audit financiar, prevăzute într-o listă anexă la adresa de notificare;
ii. o declaraţie din partea conducerii entităţii auditate, ce cuprinde aserţiunile acesteia
cu privire la situaţiile financiare şi activitatea desfăşurată;
Pentru o abordare unitară, lista actelor, documentelor şi informaţiilor solicitate, conţinutul şi
forma de prezentare a acestora sunt prestabilite prin reglementările interne, însă acestea
trebuie să fie completate şi adaptate de către structurile de audit ale Curţii de Conturi în
funcţie de specificul activităţii entităţii auditate.
La desemnarea auditorilor public externi, care urmează să efectueze auditul financiar, se va
avea în vedere complexitatea activităților entității auditate, experiența auditorilor, asigurarea
independenței acestora și nu în ultimul rând, rotația auditorilor, ei neputând efectua mai mult
de două audituri consecutive la aceiași entitate.
Totodată se va desemna șeful echipei de audit care va revizui documentele de lucru și va
asigura comunicarea cu entitatea auditată.
Membrii echipei de audit, cât și conducerea structurii de audit, dacă este cazul, vor completa
și transmite comitetului de etică o Declarație de independență.
După ce a fost desemnată echipa de audit pentru efectuarea misiunii de audit financiar,
conducerea structurilor de audit va asigura pregătirea acesteia, urmând ca pe parcursul
derulării respectivei acţiuni să se organizeze analize periodice şi o supraveghere
permanentă a auditorilor publici externi în vederea asigurării unei calităţi corespunzătoare a
activităţii desfăşurate.
Înainte de data prevăzută pentru începerea acţiunii de verificare, conducerea structurii de
audit organizează o întâlnire cu auditorii publici externi desemnaţi pentru efectuarea acţiunii,
în vederea dezbaterii şi analizării unor probleme referitoare la:
a) obiectivele acţiunii de verificare;
b) legislaţia aplicabilă domeniului supus verificării;
c) eventualele zone de risc pentru entitatea supusă verificării, ţinând cont de acţiunile
anterioare efectuate la aceasta, de informaţiile apărute în mass-media etc.
Scopul întâlnirii este pregătirea auditorilor publici externi de către conducerea structurii de
audit, în vederea asigurării calităţii acţiunii ce urmează a se efectua.
Conform procedurilor interne persoana de conducere care supervizează acțiunea și valorifică
actele întocmite se va implica în pregătirea acțiunii, evitându-se astfel suprapunerea
competențelor sau pregătirea insuficientă.
Pe parcursul acţiunii de verificare conducerea structurii de audit efectuează analize periodice
(săptămânal, decadal etc.) cu echipa de auditori publici externi, la sediul entităţii verificate
sau la cel al Curţii de Conturi, având ca scop inventarierea şi clarificarea problemelor apărute

38
cu ocazia verificării, precum şi abordarea unitară la nivelul structurii de audit a deficienţelor
de aceeaşi natură.
La data prevăzută pentru începerea acţiunii de audit financiar se organizează o întâlnire cu
conducerea entităţii auditate sau cu alte persoane desemnate de aceasta. În cadrul întâlnirii
se prezintă tema acțiunii, auditorii publici externi care efectuează acțiunea, calendarul
auditului financiar, se stabilesc modalitățile de comunicare și persoanele de contact, precum
și alte detalii necesare pentru realizarea misiunii. De asemenea, se solicită conducerii
entității verificate să prezinte situațiile, documentele, informaţiile şi declaraţia conducerii
entităţii auditate, solicitate prin adresa de notificare, dacă acestea sunt finalizate și
disponibile pentru echipa de audit.
Cu această ocazie se discută și aspecte legate de spaţiile de lucru puse la dispoziția echipei
de audit şi accesul logistic corespunzător, precum și modul de comunicare și de transmitere
a oricăror altor acte, documente şi informaţii solicitate pe parcurs, la termenele şi în structura
stabilite de echipa de audit.
Înainte de a începe acţiunea de audit financiar, auditorii publici externi au obligativitatea
consemnării în registrul unic de control al entităţii a elementelor prevăzute în legea privind
registrul unic de control.
Dacă auditorul public extern consideră necesar, pe parcursul efectuării misiunii de audit
poate ține o evidență a solicitărilor de documente, iar pentru confruntarea semnăturilor de pe
documente se recomandă și solicitarea unei liste cu semnăturile persoanelor care au avut
drept de semnătură în anul auditat.

b) Planificarea detaliată a modului de realizare a auditului, activitate

efectuată de către auditorii public externi la entitatea verificată.
Standardul aplicabil este:
ISSAI 1315 - Identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin
înțelegerea entității și a mediului său
Planificarea auditului financiar presupune parcurgerea de către echipa de audit a
următoarelor faze:
 înțelegerea activității entității auditate;
 identificarea și evaluarea riscurilor;
 determinarea pragului de semnificație;
 determinarea categoriilor de operațiuni economice ce urmează a fi auditate;
 stabilirea metodelor de selectare din cadrul categoriilor de operațiuni economice
în vederea testării acestora (eșantionarea);
 abordarea auditului financiar;
 elaborarea de către auditorii publici externi a planului de audit financiar.
4.1.1 Înțelegerea activității entității auditate
Auditorii publici externi trebuie să obţină o înţelegere a naturii entităţii care va fi
verificată. Aceasta presupune înţelegerea principalelor obiective ale activității entităţii, a
operaţiunilor desfăşurate de aceasta, a cadrului de reglementare, a controalelor interne, a
sistemelor şi proceselor economice desfăşurate de entitate, precum şi potenţialele surse de
date și informații.
Pentru înțelegerea entității și a mediului în care aceasta activează, auditorul trebuie
să obţină o înţelegere asupra următoarelor aspecte:
1. cadrul general, respectiv:
(i) cadrul de raportare;

39
 (ii) contextul economico-social în care funcţionează entitatea;
(iii) factorii interni şi externi care pot influenţa realizarea activității. Factorii interni
reprezintă circumstanțele ce pot fi gestionate utilizând resursele entității, iar
cei externi se refera la circumstanțele și influențele care afectează operațiunile
entității și care nu sunt sub controlul direct al conducerii entității.
(iv) cadrul legal care reglementează funcţionarea entităţii;
(v) structura organizatorică şi relaţiile funcţionale ale entităţii auditate;
(vi) obiectivele, funcţiile şi atribuţiile entităţii auditate;
(vii) analiza de ansamblu a situaţiilor financiare ale entităţii auditate (evoluţia
activelor şi pasivelor bilanţiere, rectificările bugetare, veniturile, cheltuielile şi
rezultatele financiare realizate de entitate în comparaţie cu prevederile
bugetare şi perioadele anterioare etc.);
(viii) sistemul contabil şi înţelegerea sistemului informatic ale entităţii auditate;
(ix) riscurile posibile și gradul în care controlul intern răspunde la acestea, tipuri de
controale puse în practică, segregarea atribuțiilor și a responsabilităților;
2. rapoartele anterioare de audit efectuate de Curtea de Conturi la entitatea auditată
inclusiv măsurile și recomandările dispuse, precum şi modul în care acestea au fost
implementate de conducerea entității;
3. rapoartele de audit intern şi alte acte de control ale altor organisme cu atribuții de
verificare și control, existente la nivelul entităţii;
4. comunicarea internă, modul și măsura în care se urmărește consolidarea integrității
și valorile etice, angajamentul conducerii entității pentru consolidarea competenței, filosofia
conducerii și modul de operare, precum și politicile și practicile de resurse umane;
5. existența și calitatea activității de audit intern.
În aceasta fază a auditului probe de audit relevante se pot obține prin coroborarea
intervievărilor cu observarea sau inspecția. De exemplu, prin intervievarea conducerii și a
angajaților, auditorul poate obține o înțelegere a modului în care conducerea și personalul
împărtășesc aceleași valori cu privire comportamentul etic, importantă fiind existența unui
cod de conduită etică și cunoașterea acestuia de către salariații din cadrul entității.
Înțelegerea activităților desfășurate de entitate va permite auditorului public extern să
identifice şi să evalueze riscurile ce pot avea ca efect denaturarea semnificativă a situațiilor
financiare, prin erori sau fraude
Multe dintre aspectele relevante pentru un auditor în înțelegerea entității se regăsesc
și în cerințele standardelor de control intern (atribuții, funcții, sarcini; competența,
performanța; structura organizatorică; obiective; planificarea; monitorizarea performanțelor;
continuitatea activității; informarea și comunicarea etc.). De aceea, înțelegerea entității se
face împreună cu o bună înțelegere a sistemului de control intern proiectat în documente și
implementat în cadrul entității.
Pentru o mai ușoară înțelegere a activităților entității, prezentăm structurat în tabelul
următor, exemple de informații financiare și nefinanciare precum și sursele de obținere a lor.

Surse interne Surse externe

 Situații financiare
 Bugete
 Rapoarte
Informații  Indicatori de performanță
financiare  Declarații privind politicile contabile
 Alte declarații și prezentări din
anexele situațiilor financiare
 Provizioane și estimări
 Litigii cu impact financiar
 Entități subordonate financiar
 Date referitoare la domeniul în care
entitatea își desfășoară activitatea
 Entități cu activități similare
 Bugetul de stat, local sau situații
financiare centralizate în care se
regăsește centralizat bugetul
entității
 Agenții guvernamentale cu atribuții
de supraveghere
 Dosarul permanent aflat la sediul

40
  Entități superioare ierarhic cărora le structurii de audit și dosarul de audit
raportează și le solicită aprobarea din anul precedent
 Planul și raportul de audit intern  Mass-media și alte părți interesate
 Viziune  Legislația în baza căreia entitatea
 Misiune își desfășoară activitatea
 Valori  Programe de implementare a
 Strategii politicilor și strategiilor
 Obiectivele entității guvernamentale
Informații  Organigrama  Statistici și previziuni referitoare la
nefinanciare  Lista persoanelor cu funcții de domeniul în care activează entitatea
conducere  Rapoarte ale altor agenții
 Fișe de post guvernamentale
 ROF  Articole din ziare
 Manuale de politici și proceduri  Date de pe internet
 Măsuri de performanță nefinanciară

În auditul financiar activitatea de înțelegere a entității oferă o bază pentru:

(i) stabilirea pragului de semnificație – informațiile colectate despre aspectele
cantitative și calitative ale entității se utilizează la determinarea pragului de
semnificație în audit.
(ii) evaluarea riscului de audit - cunoașterea diferitelor aspecte ale entității,
caracteristicile de proprietate și de management, caracteristicile de operare etc. sunt
utilizate în evaluarea riscului inerent din situațiile financiare.
(iii) înțelegerea controalelor interne - atunci când obține o suficientă înțelegere a
controlului intern în planificarea auditului, auditorul trebuie să ia în considerare
aspecte precum complexitatea sistemelor informatice ale entității, caracteristicile și
activitățile de management. Aceste cunoștințe sunt extrem de relevante pentru
evaluarea riscului de control.
(iv) identificarea surselor și natura probelor de audit disponibile - cunoașterea de
către auditor a entității este obligatorie pentru identificarea naturii și a surselor pentru
probele de audit care sunt disponibile în entitate și identificarea metodelor de
obținere a acestor probe.
(v) stabilirea (proiectarea) procedurilor de audit - cunoașterea entității este necesară
pentru a proiecta proceduri de audit cât mai eficiente. De exemplu, pentru auditarea
unei estimări contabile auditorul folosește cunoașterea entității luând în considerare
factori precum complexitatea și subiectivitatea estimării, fiabilitatea datelor care
sprijină estimarea, natura și amploarea ipotezelor necesare și gradul de incertitudine
al evenimentelor viitoare.
(vi) înțelegerea naturii tranzacțiilor - auditorul utilizează cunoștințele din înțelegerea
entității pentru a evalua dacă înregistrarea în contabilitate și prezentarea tranzacțiilor
reflectă substanța lor de bază (de exemplu, tranzacțiile non-rutină/neobișnuite),
precum și pentru a proiecta procedurile de audit necesare, referitoare la astfel de
tranzacții.
(vii) alegerea metodelor de eșantionare;
(viii) abordarea auditului.

4.1.2 Identificarea și evaluarea riscurilor

Procesul de identificare și evaluare a riscurilor presupune:
4.1.2.1 Identificarea riscurilor inerente;

41
 4.1.2.2 Evaluarea riscurilor inerente identificate;
4.1.2.3 Înțelegerea controlului intern;
4.1.2.4 Evaluarea proiectării și implementării controlului intern;
4.1.2.5 Revizuirea nivelului riscurilor.

4.1.2.1 Identificarea riscurilor inerente

Identificarea riscurilor implică:
• identificarea surselor de risc inerent prin înțelegerea entității;
• determinarea efectele posibile ale surselor de risc identificate (denaturări semnificative
în situațiile financiare sau tranzacțiile neobișnuite), inclusiv posibilitatea de fraudă;
• determinarea zonelor din situațiile financiare și acele afirmații care pot fi afectate de
efectele riscurilor.
Având în vedere că riscul inerent aparține entității, există două clasificări ale acestuia: riscul
activității și riscul de fraudă. Riscurile activității rezultă din condiții semnificative, evenimente,
situații, acțiuni care ar putea afecta negativ capacitatea entității de a-și atinge obiectivele și
a-și pune în aplicare strategiile. Riscul de fraudă se referă la evenimente sau condiții care
indică un stimulent sau o presiune pentru a comite o fraudă sau oferă o oportunitate de a
comite o fraudă.
Auditorii trebuie să identifice și să evalueze riscul de fraudă relevant pentru obiectivele
auditului și să aplice proceduri pentru a identifica și a răspunde riscurilor de fraudă relevante
pentru audit.
De asemenea, auditorul trebuie să aibă în vedere dacă există riscul de fraudă. Acesta
poate exista acolo unde personalul entității ara libertatea de a acorda licenţe sau de a acorda
exceptări de la regula impusă, să stabilească priorităţi pentru furnizarea serviciilor publice
sau au posibilitatea interpretării și aplicării discriminatorii a unor reguli sau regulamente.
Totodată, auditorul trebuie să verifice dacă există riscul de spălare a banilor. Oricare dintre
situaţiile în care anumite persoane fac plăţi şi primesc banii înapoi într-un timp foarte scurt,
pot fi suspectate ca fiind o modalitate de spălare a banilor. De exemplu, persoanele care nu
respectă legea, pot spăla banii prin intermediul entităţilor care colectează taxele şi impozitele
(persoane particulare sau companii efectuează „greşit” plăţi către o entitate care sunt
rambursate) sau prin fondurile de ajutor guvernamental.
În conformitate cu recomandările standardelor de audit, auditorul trebuie să mențină
scepticismul profesional pe întreg parcursul auditului, recunoscând posibilitatea ca o
denaturare semnificativă ca urmare a fraudei să existe, făcând abstracție de experiența sa
cu privire la onestitatea și integritatea conducerii și a persoanelor însărcinate cu guvernanța
în entitate.
Cu excepția cazului în care auditorul are motive să creadă contrariul, auditorul poate accepta
documentele și înregistrările ca fiind autentice. În cazul în care în urma condițiilor identificate
în timpul auditului, auditorul este determinat să creadă că un document ar putea să nu fie
autentic sau că termenii unui document au fost modificați, fără ca acest lucru să fie dezvăluit
auditorului, auditorul trebuie să continue verificarea.
Atunci când răspunsurile conducerii sau ale persoanelor însărcinate cu guvernanța (sau ale
persoanelor care au atribuții în diferite domenii care sunt de interes pentru auditor) în cadrul
intervievărilor sunt inconsecvente, auditorul trebuie să verifice inconsecvențele.
În astfel de situații se impune inițierea unei consultări între membrii echipei de audit și luarea
unei decizii de către șeful de echipă sau directorul coordonator al misiuni, asupra aspectelor
care vor fi comunicate membrilor echipei ce nu au fost implicați în discuție. În cadrul discuției

42
se va pune accentul în mod special asupra modului și momentului în care situațiile financiare
ale entității ar putea fi susceptibile de a fi denaturate în mod semnificativ ca urmare a fraudei,
inclusiv modul în care frauda poate avea loc. Discuția se va purta ignorând orice convingeri
ale membrilor echipei misiunii potrivit cărora conducerea entității și persoanele responsabile
sunt oneste și au integritate.
Acolo unde este cazul, identificarea și evaluarea riscurilor de denaturări semnificative trebuie
să aibă în vedere și nevoia includerii unor afirmații suplimentare referitoare la legalitatea cu
care s-au efectuat operațiunile economice și evenimentele.
Standardele prevăd că auditorul trebuie să efectueze intervievări ale conducerii cu privire la:
(a) Evaluarea de către conducere a riscului ca situațiile financiare să fie denaturate în
mod semnificativ ca urmare a fraudei, inclusiv natura, amploarea și frecvența acestor
evaluări;
(b) Procesul utilizat de conducere în identificarea și răspunsul la riscurile de fraudă din
cadrul entității, inclusiv orice riscuri specifice de fraudă pe care le-a identificat
conducerea sau care au fost aduse în atenția sa, sau clase de tranzacții, solduri ale
conturilor sau prezentări pentru care este foarte probabil să existe un risc de fraudă;
(c) Comunicarea conducerii, dacă există, cu conducerea din entitățile ierarhic
superioare, privind procesele sale de identificare și răspuns la riscurile de fraudă din
cadrul entității;
(d) Comunicarea conducerii, dacă există, cu angajații privind viziunea sa cu privire la
practicile curente și comportamentul etic.
Auditorul trebuie să efectueze intervievări ale conducerii și a altor persoane din cadrul
entității, după caz, pentru a determina dacă au cunoștință de fraude existente, suspectate
sau neconfirmate, care afectează entitatea.
Auditorul trebuie să evalueze dacă anumite relații neobișnuite sau neașteptate care au
fost identificate în timpul procedurilor analitice, inclusiv cele legate de conturile de venituri,
pot indica riscuri de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei, precum și alte informații
obținute care indică riscuri de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei.
Auditorul trebuie să evalueze dacă informațiile obținute prin alte proceduri de evaluare a
riscurilor și activități conexe indică faptul că există unul sau mai multe riscuri de fraudă. În
timp ce este posibil ca factorii de risc de fraudă să nu indice neapărat existența fraudei,
aceștia au fost deseori prezenți în circumstanțe în care au fost comise fraude și, astfel, pot
indica riscuri de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei.
În documentația de audit aferentă înțelegerii entității și a mediului său și a evaluării riscurilor
de denaturare semnificativă, auditorul trebuie să includă următoarele:
(a) Deciziile importante luate pe parcursul discuției din cadrul echipei misiunii privind
susceptibilitatea ca situațiile financiare ale entității să fie denaturate în mod
semnificativ ca urmare a fraudei;
(b) Riscurile identificate și evaluate de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei la
nivelul situațiilor financiare și la nivelul afirmațiilor.
Procedurile de evaluare a riscurilor ajută auditorul în obținerea unei înțelegeri a entității
auditate și a mediului în care aceasta își desfășoară activitatea. Auditorul trebuie să
efectueze proceduri de evaluare a riscului pentru a furniza o bază de identificare şi evaluare
a riscurilor de denaturare semnificativă la nivelul situaţiilor financiare şi al afirmaţiilor
conducerii. Trebuie subliniat că doar procedurile de evaluare a riscului nu oferă, totuşi,
suficiente probe de audit adecvate pe care să se bazeze opinia de audit.

43
În vederea obținerii unei înțelegeri a entității și a mediului în care aceasta își desfășoară
activitatea, inclusiv a controlului intern, auditorul poate efectua următoarele proceduri de
evaluare a riscurilor:
 Intervievarea conducerii şi a altor categorii de personal din cadrul entităţii, auditori
interni/externi implicați în auditurile anterioare, oficiali ai guvernului care potrivit
raţionamentului auditorului pot deţine informaţii care pot ajuta la identificarea
riscurilor de denaturare semnificativă datorate fraudei sau erorii.
 Proceduri analitice prin care se vor urmării corelările dintre:
 cheltuieli și alocări;
 plăţile pentru beneficiile sociale, cum ar fi de ex. sprijinul acordat copiilor şi pensiile
comparativ cu informaţiile demografice;
 dobânda ca procent din datoria naţională comparativ cu rata de împrumut a
guvernului.
 Observarea şi examinarea documentelor cum ar fi:
 rapoarte sau procese-verbale ale ședințelor sau ale altor entități cu atribuții de
control;
 documentele adiţionale întocmite de management pentru legislativ, de exemplu
rapoartele de performanţă sau cererile de finanţare;
 ordine ale miniștrilor;
 proceduri operaționale/de sistem și respectarea acestora.

Aceste proceduri sunt esențiale în identificarea riscurilor de denaturări semnificative.

Auditorul are nevoie să determine ce informație este necesară, persoana/persoanele care
dețin aceste informații și către care trebuie să-și orienteze intervievarea, precum și întinderea
acesteia.
Procedurile analitice sunt utile în identificarea aspectelor din situațiile financiare care au
implicații asupra auditului. Acestea includ identificarea existenței unor tranzacții/operațiuni
neobișnuite, analiza indicatorilor, a trendurilor semnificative, inclusiv a fluctuațiilor și
corelărilor/relaționărilor care nu sunt coerente cu alte informații relevante sau abateri/deviații
de la sumele prognozate. În efectuarea/aplicarea procedurilor analitice în etapa de
planificare, auditorul compară sumele din bugete cu valorile estimate (atunci când acestea
nu sunt încă disponibile). Acolo unde aceste comparări evidențiază abateri semnificative,
auditorul trebuie să aibă în vedere aceste rezultate la identificarea riscurilor de denaturări
semnificative, să investigheze și să obțină explicații adecvate și corespunzătoare pentru
probele de audit coroborate.

44
Observarea și examinarea documentelor se poate efectua coroborat cu intervievarea
conducerii și/sau a personalului în vederea furnizării de informații despre entitate și mediul în
care aceasta funcționează. Astfel de proceduri de audit, în mod normal, includ următoarele:
 observarea activităților și operațiunilor entității;
 examinarea documentelor (cum ar fi planificările strategice și operaționale),
înregistrările și manualele de control intern;
 studierea rapoartelor conducerii (cum ar fi rapoartele trimestriale și situațiile financiare
din anul curent) și ale persoanelor însărcinate cu guvernanța (cum ar fi minutele
întâlnirilor conducerii);
 parcurgerea cu ajutorul sistemului informatic, de contabilitate, a operațiunilor
relevante pentru raportarea financiară.
În cazul auditurilor recurente se poate utiliza experiența acumulată de auditorii publici externi
în auditul anterior, raportul de audit anterior și informațiile din dosarul permanent. De
exemplu, procedurile de audit efectuate în auditurile anterioare furnizează, în mod normal,
informații despre structura organizațională a entității, operațiunile efectuate, sistemul de
control intern, la fel ca informațiile despre denaturările găsite anterior, putându-se verifica
dacă acestea au fost corectate în timp util. Acestea pot ajuta auditorul în evaluarea riscurilor
de denaturări semnificative în auditul curent. Anumite informații pot fi totuși irelevante
datorită schimbărilor din cadrul entității sau a mediului în care aceasta își desfășoară
activitatea. Auditorul efectuează examinări în faza de planificare a auditului, precum și alte
proceduri de audit cum ar fi parcurgerea procedurilor sistemului de control intern, pentru a
determina dacă schimbările care au apărut în cadrul entității pot afecta relevanța
informațiilor.
În situația în care Curtea de Conturi a derulat alte forme de audit la entitate, echipa de audit
trebuie să analizeze măsura în care informaţiile obţinute cu ajutorul acestora sunt relevante
pentru identificarea riscurilor de denaturare semnificativă.
Atunci când auditorul intenţionează să utilizeze informaţiile obţinute din experienţa anterioară
a auditorului referitoare la entitate şi în urma procedurilor de audit efectuate în cadrul
auditurilor anterioare, trebuie să determine măsura în care modificările care au survenit de la
auditul anterior pot afecta relevanţa acestora în raport cu auditul curent.
Auditorul trebuie să aplice proceduri de audit în vederea identificării litigiilor şi
revendicărilor care implică entitatea şi care pot genera un risc de denaturare semnificativă,
inclusiv:
(a) intervievarea conducerii, şi, după caz, a altor persoane din cadrul entităţii, inclusiv a
consilierului juridic intern;
(b) examinarea proceselor verbale ale autorităților deliberative şi a corespondenţei
dintre persoanele responsabile din entitate şi consilierul său juridic extern;
(c) existența actelor și proceselor de executare silită;
(d) examinarea conturilor analitice în care sunt înregistrate și evidențiate obligațiile și
sumele plătite pentru cheltuieli judiciare.
Auditorii publici externi pot avea responsabilități suplimentare în legătură cu litigiile și
revendicările care să includă identificarea viitoarelor reclamații și consecințele probabile
asupra sectorului public. Datorită complexității entităților auditate, în afară de intervievarea
conducerii, auditorii pot considera necesar să investigheze alte zone ale entității, de exemplu
departamentul juridic care gestionează toate revendicările formulate la adresa entității.
Auditorii care efectuează procedurile de audit și iau cunoștință de litigii sau revendicări la
adresa entității și care se pot materializa în denaturări semnificative ale situațiilor financiare,
trebuie să includă în procedurile de evaluare următoarele:

45
 - solicitări de declarații scrise din partea conducerii potrivit cărora toate litigiile şi
revendicările cunoscute actuale sau posibile ale căror efecte ar fi trebuit să fie luate
în considerare în întocmirea situaţiilor financiare au fost prezentate auditorului şi au
fost contabilizate şi prezentate în conformitate cu cadrul general de raportare
financiară aplicabil.
- intervievarea conducerii și a departamentului juridic care administrează reclamațiile
la adresa entității;
- examinarea cheltuielilor cu serviciile juridice efectuate, cauzele care le-au
determinat;
- utilizarea oricăror informații obținute referitor la operațiunile entității, inclusiv cele din
cadrul departamentului juridic;
- orice alte surse de informații care pot ajuta la identificarea litigiilor și reclamațiilor,
inclusiv informațiile din mass-media, răspunsul beneficiarilor sau al cetățenilor,
informații despre reclamații sau denunțuri ale personalului, performanța rezultatelor
sau alte audituri.
Atunci când procedurile de audit efectuate indică posibilitatea existenţei unui alt litigiu sau
unei alte revendicări semnificativ(e), auditorul trebuie, pe lângă procedurile prevăzute de
standarde, să stabilească o comunicare directă cu consilierul juridic al entităţii.
Auditorii publici externi trebuie să obțină o înțelegere a relațiilor cu părțile afiliate (sub
autoritate, în coordonare, în subordonare) entității publice și a tranzacțiilor, referitoare la:
- cadrul legal de organizare și reglementările aplicabile entității și părților afiliate, de
exemplu dacă entitatea este un minister, departament, agenție sau altă formă de
organizare a entităților publice;
- înțelegerea operațiunilor derulate de entitățile din sectorul public, prin cunoașterea
tipurilor de activități publice efectuate, inclusiv programe relevante și entități
principale implicate în realizarea acestor programe;
- forma de organizare prin care se exercită controlul asupra entității;
- obținerea unei înțelegeri a cerințelor de raportare ale entității, inclusiv cele pentru
prezentarea relațiilor cu părțile afiliate și a operațiunilor economice;
- alte reglementări care pot fi relevante pentru capacitatea entității publice de a
desfășura o activitate cu părțile afiliate. Aceasta poate include conformitatea cu
reglementările privind achizițiile, pentru a demonstra că tranzacțiile cu părțile afiliate
sunt efectuate în condițiile unei concurențe depline, responsabilitățile și raporturile
conducătorilor de la entitatea afiliată pentru a concluziona asupra funcționării
controlului intern în cadrul organizației, precum și a limitărilor acestuia.
- cerința legală pentru conducere și angajați să depună declarații de interese
referitoare la entitățile publice cu care aceștia efectuează tranzacții.
- auditorii publici externi trebuie să aplice proceduri de evaluare a riscului pentru a
identifica și evalua riscurile de denaturări semnificative care decurg din
nerespectarea acestor cerințe.
Obiectivele auditorului în legătură cu părțile afiliate sunt:
- obţinerea unei înţelegeri suficiente a relaţiilor şi operațiunilor economice cu părțile
afiliate pentru a putea să recunoască riscurile de denaturare semnificativă cauzate
de fraudă;
- să formuleze concluzii, dacă situaţiile financiare, în măsura în care au fost afectate
de respectivele relaţii şi tranzacţii, realizează o prezentare fidelă în conformitate cu
cadrul de raportare sau nu induc în eroare;

46
 - să concluzioneze dacă relaţiile şi tranzacţiile cu partea afiliată au fost identificate,
justificate şi prezentate adecvat în situaţiile financiare, în conformitate cu cadrul
general.
Cu toate acestea, entitățile care se află sub control comun de la nivel central și local nu sunt
considerate afiliate, cu excepția cazului în care acestea se angajează în tranzacții
semnificative sau împart între ele resursele într-o măsură semnificativă.
O înţelegere a relaţiilor şi tranzacţiilor entităţii cu părțile afiliate este relevantă pentru
evaluarea auditorului cu privire la posibila prezenţă a unuia sau a mai multor factori de risc,
deoarece frauda poate fi mai uşor comisă prin intermediul părţilor afiliate.
Potrivit standardelor de audit scepticismul profesional este important în acest context pentru
a putea identifica şi evalua riscurile de denaturare semnificativă asociate relaţiilor şi
tranzacţiilor cu partea afiliată şi în conceperea procedurilor de audit pentru ca acestea să
răspundă la riscurile evaluate.
Este necesar ca auditorul să obţină o înţelegere suficientă a relaţiilor şi tranzacţiilor cu partea
afiliată entităţii pentru a putea formula concluzii dacă situaţiile financiare, în cazul în care
sunt afectate de relaţiile şi tranzacţiile respective sunt reflectate fidel sau nu induc în eroare.
Auditorii trebuie să facă trimitere la toate cerințele legislative care sunt aplicabile entităților
publice și a angajaților în ceea ce privește tranzacțiile cu părți afiliate. O astfel de legislație
poate interzice entităților și salariaților să încheie tranzacții cu părți afiliate. Obligativitatea
completării declarațiilor de interese este o modalitatea de a dovedi transparența entități dar și
o sursă de informații referitoare la interesele în entitățile cu care se desfășoară tranzacții cu
titlu profesional sau comercial. Procedurile de audit trebuie să detecteze cazurile de
neconformitate cu cerințele declarațiilor de interese.
Evaluarea continuității activității (aspect care este stabilit și în unul din standardele de control
intern).
Prezentarea corectă de către entitățile publice în situațiile financiare a capacității de a-și
continua activitatea este importantă atunci când acestea nu se pot autofinanța și depind de
susținerea financiară alocată de la bugetul de stat. Atunci când nu există o astfel de
susținere, sau i se poate retrage finanțarea, existența entității poate fi pusă sub semnul
întrebării. Guvernul poate să privatizeze anumite entități publice, să le lichideze sau
comaseze, caz în care aspectele de continuitate devin de actualitate. În cazurile în care,
auditorul public extern, potrivit raționamentului profesional consideră necesar, sau îi este
atribuit un obiectiv suplimentar, acesta poate raporta cu privire la capacitatea entității
auditate de a-și menține stabilitatea financiară generală la un nivel care să asigure
continuitatea activității.
Atunci când se verifică continuitatea activității entităților publice care nu au o finanțare
adecvată sau care cheltuiesc mai mult decât pot să acopere din resursele proprii, acestea se
află în una din următoarele situații:
- imposibilitatea de a putea furniza servicii potrivit mandatului entității (cum ar fi
serviciile medicale, de învățământ, utilități publice s.a.);
- incapacitatea de a atinge nivelul adecvat de competențe, ca urmare a lipsei de
finanțare sau a nivelului redus de remunerare (stat de funcții sub nivelul necesarului
de resurse umane, existența unor posturi vacante ca urmare a lipsei atractivității);
- incapacitatea de a plăti furnizorii de servicii prestate entității ca urmare a angajării
unor contracte peste posibilitățile de finanțare, rostogolirea unor împrumuturi,
angajarea unor datorii fără acoperire, nerealizarea surselor de finanțare programate
ș.a.

47
Situații generatoare de discontinuități pot fi, printre altele și următoarele6:
- fluctuația personalului;
- lipsa de coordonare, rezultat al unui management defectuos;
- fraude;
- dificultăți și/sau disfuncționalități în funcționarea echipamentelor din dotare atunci
când sunt gestionate baze de date cu impact în servicii de anvergură, precum
sistemul medical, sistemul de pensii, evidența populației, trezoreria ș.a.
- disfuncționalități produse de unii prestatori de servicii;
- schimbări de proceduri.
Factorii care pot influența evaluarea de către auditori a riscurilor sunt următorii:
- riscuri asociate cu schimbări ale politicilor organelor executive sau legislative
guvernamentale (de exemplu, în cazul schimbării guvernului, a organului deliberativ
local);
- riscuri operaţionale, cum ar fi resurse financiare insuficiente.
Auditorii trebuie să fie conștienți de faptul că schimbările aduse politicilor guvernamentale pot
avea un impact semnificativ asupra activității sectorului public și a modului de funcționare a
entității auditate. Incertitudinile semnificative din situațiile financiare, incapacitatea de a
asigura resursele financiare pentru activitățile curente, datoriile care depășesc activele etc.
trebuie evaluate încă de la început din planificarea strategică a auditului. Auditorul trebuie să
ia în considerare posibilitatea extinderii perioadei de audit.
În obținerea unei înțelegeri a entității, auditorul trebuie să ia în considerare dacă există
evenimente sau condiții și riscuri conexe, care ar putea pune la îndoială, în mod semnificativ,
capacitatea entității de a continua furnizarea serviciilor publice.
Auditorul trebuie să fie atent pe tot parcursul auditului la probele de audit sau la
evenimentele sau condiţiile care ar putea să pună în mod semnificativ la îndoială capacitatea
entităţii de a-şi continua activitatea.
4.1.2.2 Evaluarea riscurilor inerente identificate
Auditorul trebuie să realizeze o evaluare a riscului sau o analiză a problemelor identificate și
să le revizuiască, atunci când se impune, în funcţie de constatările auditului. Auditorii trebuie
să ia în considerare şi să evalueze riscul datorat diferitelor tipuri de deficiențe, deviații sau
denaturări care pot apare în legătură cu aspectele specifice verificate. Trebuie luate în
considerare atât riscurile generale, cât și cele specifice. Auditorul trebuie să evalueze
răspunsul conducerii/ managementului la riscurile identificate, inclusiv a modului în care sunt
proiectate şi implementate controalele interne relevante (care privesc aceste riscuri). Într-o
analiză a problemei auditorii trebuie să aibă în vedere parametrii actuali ai problemelor sau
abaterile de la ce ar trebui să fie sau se aşteaptă să fie. Acest proces implică examinarea
unui număr variat de indicatori ai problemei în vederea definirii obiectivelor auditului.
Identificarea riscurilor şi a impactului acestora asupra auditului trebuie să fie avute în vedere
pe tot parcursul procesului de audit.
Ca parte a evaluării riscurilor, auditorul trebuie să determine măsura în care oricare dintre
riscurile identificate reprezintă, potrivit raționamentului auditorului, riscuri semnificative. În
exercitarea acestui raționament, auditorul ar trebui să excludă efectele controalelor
identificate aferente riscului. În exercitarea raționamentului prin care unele riscuri sunt
considerate semnificative, auditorul trebuie să ia în considerare cel puțin următoarele:
 măsura în care riscul este un risc de fraudă;

6
Situații prevăzute în cadrul OSGG nr. 400/2015 – Standardul 11 - Continuitatea activității

48
  măsura în care riscul este legat de aspecte recente, semnificative, economice,
contabile sau de altă natură și, deci, necesită o atenție specială;
 complexitatea tranzacțiilor;
 măsura în care riscul implică tranzacții semnificative cu părțile afiliate;
 gradul de subiectivitate în evaluarea informațiilor financiare aferente riscului, în
special acele evaluări care implică o gamă largă de incertitudini de evaluare;
 măsura în care riscul implică tranzacții semnificative care sunt în afara activității
normale a entității, sau care altfel par a fi neobișnuite, din alte privințe; și
 măsura în care riscul afectează conformitatea cu legile și reglementările.
În evaluarea riscului inerent auditorul trebuie să ţină cont de o serie de factori, după cum
urmează:
 Natura activităţii entităţii poate afecta raţionamentul profesional al auditorului privind
evaluarea riscului inerent.
 Operaţiunile economice neobişnuite care nu au un caracter de rutină, au șanse mai
mari să fie înregistrate sau prelucrate incorect din cauza lipsei de experiență, de ex.
contractele de închiriere, achiziţiile de valori mari, pierderile datorate unor incidente
nedorite etc. Cunoaşterea activităţii entităţii şi analizarea stenogramelor şedinţelor
conducerii sunt modalităţi foarte utile pentru identificarea şi analizarea acestor tipuri
de operaţiuni.
 Aplicarea raţionamentului profesional la înregistrarea operaţiunilor economice și
evidențierea lor corectă în conturi deoarece majoritatea conturilor (inventarele
anterioare, creanţele neîncasate) necesită o atenţie deosebită din partea conducerii
deoarece prezintă un risc ridicat de înregistrare eronată.
 Suspiciuni de deturnare a activelor sunt avute în vedere de auditori atunci când
verifică operaţiuni ce presupun plăţi sau încasări în numerar deoarece acestea
prezintă un risc inerent ridicat, iar anumite bunuri sunt mai expuse la a fi sustrase,
cum ar fi lucrările de artă, aurul, numerarul, combustibilul etc.
 Numărul mare al locaţiilor (birouri regionale, filiale, etc.) prezintă un risc inerent
ridicat atunci când responsabilităţi importante sunt transferate către un număr mare
dintre aceste locaţii ale entităţii.
 Complexitatea legilor şi a principiilor contabile implică o atenţie sporită din partea
auditorului, deoarece riscul apariţiei erorilor sau neregularităţilor este ridicat.
Auditorul public extern va intervieva conducerea entității cu privire la modul în care aceasta
identifică, evaluează și gestionează riscurile, iar apoi va solicita registrul riscurilor și măsurile
luate pentru a le diminua.
Auditorul trebuie să includă în documentația de audit riscurile identificate de denaturare
semnificativă și evaluate la nivelul situațiilor financiare și la nivelul afirmațiilor, cât și
controalele aferente acestora, referitor la care auditorul a obținut o înțelegere.
În vederea evaluării riscului inerent la nivelul entităţii, auditorul trebuie în mod normal să
completeze riscul pentru fiecare categorie de operaţiuni care urmează a fi testată sub
forma modelului următor:

Anul financiar Referinţa

auditat: documentului de

49
 Entitatea lucru:
Categoria de operaţiuni economice:
Întocmit de: Revizuit de:
Factori (de risc): Indică un risc Indică un risc Indică un risc Evaluarea
SCĂZUT: RIDICAT: prezenţei
MEDIU:
riscului (ridicat,
 
 mediu, scăzut) şi
referinţa la
documentul de
lucru care o
susţine
Natura activităţilor Entitate de Entitate de Entitate de
entităţii dimensiuni reduse cu dimensiuni medii cu dimensiuni mari cu
o structură simplă o structură medie o structură
complexă
Operaţiuni Nu are operațiuni Câteva operațiuni Numeroase sau
neobişnuite neobișnuite neobișnuite semnificative
Estimări privind Nu necesită un Necesită Necesită un
înregistrarea raţionament exercitarea unui raţionament
operaţiunilor; profesional deosebit oarecare profesional
utilizarea raționament important
raţionamentului profesional
profesional în
stabilirea anumitor
valori.
Active predispuse Activele nu sunt Activele sunt Active care pot fi
la fraude materiale predispuse la predispuse la uşor valorificate sau
sau sustrageri, sustragere sustragere bunuri de valori
după caz. ridicate.

Asocierea şi Puţine articole cu Câteva articole de Foarte multe

valoarea articolelor valori mari. valori mari. articole de valori
mari.
Numărul locaţiilor Entitatea are o Entitatea are câteva Entitatea are mai
singură locaţie locații. multe locaţii
Operaţiuni conduse Simple Medii Complexe
după reglementări
complexe.
Complexitatea
principiilor de calcul
sau contabile
Alţi factori de risc
(de precizat)
Evaluarea generală
a riscului inerent al
SCĂZUT MEDIU RIDICAT
entităţii

Acest model este orientativ în ceea ce priveşte categoriile de informaţii pe care trebuie să le
conţină documentul, precum şi factorii de risc evaluați pe care îi pot utiliza auditorii publici
externi în funcție de circumstanțele specifice misiunii de audit, deoarece pot fi și alți factori de
analiză precum: bugetul alocat, competența/expertiza/calitatea managementului și a
angajaților, istoricul disfuncțiilor și fraudelor, valoarea operațiunilor/impactul financiar,
stabilitatea/modificarea cadrului legal, profilul public/imaginea, modificări organizatorice,
intervalul de la ultimul audit, cerințe de conformitate – practici neclare, amenzi, procese,
probleme de legalitate – nivelul și calitatea echipamentelor, asigurarea resursei umane –

50
fluctuații, grad de încadrare etc.). De asemenea, pot exista și alte scale de evaluare a
factorilor de risc cum ar fi:

Factor de Nivel 1 Nivel 2 Nivel 3 Nivel 4 Nivel 5

risc inerent

1. Istoricul Deficiențe Deficiențe Deficiențe Iregularități Fraude și

disfuncțiilor minore semnificative semnificative cercetate corupție
și fraudelor remediate neremediate administrativ
adecvat

Pentru o evaluare rezonabilă a riscului inerent auditorii pot avea în vedere următoarele:
 factorii de risc privind integritatea conducerii afectează mai multe activități sau o mare
parte a activităților;
 operațiuni excepționale, care influențează numai anumite conturi sau obiective
specifice.
În general, auditorii evaluează un risc inerent de nivel 2 sau în cazuri excepționale de nivel 3.
Aceste evaluări se bazează foarte mult pe auditul precedent, în care s-a descoperit un
număr mare de neconformități sau, după caz, conducerea nu a luat măsuri de corectare a
erorilor, prin urmare efectul acestora continuă asupra situațiilor financiare sau activității
entității. Auditorii ar trebui să încerce să prevadă în care din segmentele situațiilor financiare
probabilitatea apariției erorilor este cea mai mică și în care este cea mai mare deoarece
aceste informații afectează cantitatea totală de probe și eforturile de colectare a acestora.
Evaluarea riscului inerent se poate modifica pe parcursul auditului, pe măsură ce se obţin
probe suplimentare de audit. În cazurile în care auditorul obţine probe de audit prin derularea
unor proceduri de audit viitoare, sau dacă se obţin informaţii noi, oricare dintre acestea ar fi
în contradicţie cu probele de audit pe care auditorul îşi bazează iniţial evaluarea, auditorul
trebuie să reconsidere evaluarea şi să modifice, în consecinţă, procedurile de audit
planificate anterior.
Conducerea structurii de audit va purta discuții cu membrii echipei de audit atât despre
obiectivele auditului, cât și referitor la suspiciunile de existență a unor riscuri de erori
semnificative la nivelul situaţiilor financiare ale entităţii.
Pentru membrii echipei de audit obiectivul unei astfel de discuții este acela de a obține o mai
bună înțelegere a potențialului de denaturări semnificative ale situațiilor financiare, ca
rezultat al fraudelor sau erorilor specifice domeniilor auditate și să înțeleagă modul în care
rezultatele procedurilor de audit pe care le vor efectua pot afecta alte aspecte ale auditului,
inclusiv deciziile cu privire la natura, durata și întinderea procedurilor de audit ulterioare.
Auditorii care dețin o experiență anterioară în domeniul auditat trebuie să împărtășească
aspectele semnificative ale acestor experiențe. Discuțiile din cadrul echipei de audit
subliniază nevoia de a menține o atitudine de scepticism profesional pe parcursul acțiunii de
audit, auditorii trebuie să fie atenți la informații sau condiții care indică faptul că există
posibilitatea să fi avut loc o denaturare semnificativă datorată fraudei sau erorii și să fie
riguroși în urmărirea unui astfel de indiciu.
Amploarea discuției este influențată de nevoile, rolul, experiența, dar și de cât de informați
sunt membrii echipei de audit. De regulă membrii echipei care vor efectua auditul sunt
prezenți la discuții, inclusiv persoana responsabilă cu derularea auditului. Într-un audit care
se derulează în mai multe locații, pot exista mai multe discuții care implică membrii echipei
de audit din fiecare locație semnificativă. Un alt factor care trebuie avut în vedere în cadrul
discuțiilor este atragerea de experți. De exemplu, auditorul poate solicita sprijinul persoanelor
specializate în tehnologia informației (IT) sau orice alte aptitudini necesare echipei de audit și
pe care aceasta nu le deține. De exemplu, pot fi invitați să participe la discuții auditori cu

51
experiență în proceduri de achiziții publice sau de finanțare a proiectelor tehnice și a
documentației specifice unor obiective de investiții. Discuțiile în jurul riscurile potențiale
legate de fraudă pot include luarea în considerare a sensibilității procesului de achiziție
derulat de entitate, a fraudelor efectuate cu sprijinul părților afiliate.
4.1.2.3 Înțelegerea controlului intern
Importanța controlului intern pentru auditorul public extern este prezentată în diagrama de
mai jos:

Natura şi amploarea înţelegerii controalelor relevante

După ce a parcurs primul pas în planificarea auditului și a înțeles activitatea entității și a
mediului în care aceasta operează, stabilind riscurile inerente corespunzătoare, următorul
pas pe care trebuie să-l facă auditorul este să obţină o înţelegere a controlului intern relevant
pentru audit. Controlul intern se referă la procesele, politicile și procedurile proiectate de
management pentru a asigura o raportare financiară credibilă și întocmirea situațiilor
financiare în conformitate cu cadrul de raportare aplicabil și pentru a asigura conformitatea
tranzacțiilor cu legile și reglementările aplicabile entității auditate.
În acest sens, auditorul trebuie să țină cont de faptul că organizarea sistemului de control
intern are în vedere, prin legislația aplicabilă, realizarea a trei categorii de obiective
permanente, grupate astfel:
a) obiective cu privire la eficacitatea şi eficienţa funcţionării – care cuprind obiectivele
legate de scopurile entităţii publice şi de utilizarea în condiţii de economicitate, eficacitate
şi eficienţă a resurselor, incluzând şi obiectivele privind protejarea resurselor entităţii
publice de utilizare inadecvată sau de pierderi, precum şi identificarea şi gestionarea
pasivelor;
b) obiective cu privire la fiabilitatea informaţiilor externe şi interne – care includ
obiectivele legate de ţinerea unei contabilităţi adecvate, de calitatea informaţiilor utilizate
în entitatea publică sau difuzate către terţi, precum şi de protejarea documentelor
împotriva a două categorii de fraude: disimularea fraudei şi distorsionarea rezultatelor.
Acest obiectiv al sistemului de control intern prezintă cel mai mare interes pentru
acțiunea de audit financiar efectuată de Curtea de Conturi.

52
c) obiective cu privire la conformitatea cu legile, regulamentele şi politicile interne -
cuprind obiectivele legate de asigurarea că activităţile entităţii se desfăşoară în
conformitate cu obligaţiile impuse de legi şi de regulamente, precum şi cu respectarea
politicilor interne.

Auditorul trebuie să aibă în vedere faptul că proiectarea, implementarea şi dezvoltarea

continuă a unui sistem de control intern viabil sunt posibile numai cu condiţia ca sistemul să
respecte următoarele cerinţe:
a) să fie adaptat dimensiunii, complexităţii şi mediului specific entităţii;
b) să vizeze toate nivelurile de conducere şi toate activităţile/operaţiunile;
c) să fie construit cu acelaşi "instrumentar" în toate entităţile publice;
d) să ofere asigurări rezonabile că obiectivele entităţii vor fi atinse;
e) costurile aplicării sistemului de control intern să fie inferioare beneficiilor rezultate din
acesta;
f) să fie guvernat de regulile minimale de management cuprinse în standardele de
control intern managerial.
Controlul intern are în vedere, printre altele și aspecte precum: obiectivele, activităţile,
acţiunile, responsabilităţile, termenele, alte componente ale măsurilor de control luate de
către conducerea entităţii, precum şi atitudinea conducerii față de control, pregătirea și
competența personalului cheie, evaluarea riscurilor, informații contabile și financiare utilizate.
În linii mari, controalele interne pot fi clasificate în controale extinse la nivelul entității, care
vizează riscurile generalizate, dar și controale specializate care se adresează unor riscuri
specifice.
De asemenea, controalele interne în entitate pot fi controale manageriale, organizaționale,
de autorizare, operaționale, fizice, administrative etc.
Deşi este probabil ca majoritatea controalelor relevante pentru audit să fie aferente raportării
financiare, nu toate controalele care sunt aferente raportării financiare sunt relevante pentru
audit. Controalele interne relevante sunt acelea asupra cărora se pot efectua procedurile de
evaluare a riscurilor și care pot atenua direct sau indirect denaturarea semnificativă a
situațiilor financiare sau de reducere a riscurilor de neconformitate a tranzacțiilor cu legile și
reglementările în vigoare.
Pentru obţinerea înţelegerii controlului intern auditorii publici externi au în vedere
următoarele:
a. orice responsabilităţi suplimentare de raportare cu privire la elementele interne de
control;
b. elementele de control relevante care fac referire la respectarea normelor autorităţilor;
c. elementele de control cu privire la performanţa de monitorizare a bugetului;
d. elementele de control cu privire la transferul fondurilor bugetare către alte entităţi
e. elementele de control ale datelor clasificate cu privire la datele personale, de
securitate naţională, cum ar fi informaţiile cu privire la taxe şi sănătate;
f. supervizarea şi alte elemente de control care pot fi realizate de părţile din afara
entităţii şi fac referire la zone cum ar fi:
- respectarea normelor de achiziţie;
- execuţia bugetului;
- alte zone în conformitate cu legislaţia sau mandatul de audit;
- responsabilitatea managementului față de implementarea controlului intern.
Măsura în care un control, individual sau în combinaţie cu altele, este relevant pentru audit și
depinde de raţionamentul profesional al auditorului.
Informațiile obținute cu privire la controalele interne existente în entitate vor ajuta auditorul în
evaluarea riscului rezidual (risc rămas neacoperit în urma aplicării controlului intern) de

53
denaturări semnificative la nivelul situațiilor financiare și la nivelul afirmațiilor și elaborarea
procedurilor de audit suplimentare ca răspuns la riscurile evaluate.
Componentele/elementele cheie ale controlului intern
Conform legislației naționale în vigoare, acestea sunt: mediul de control, performanța și
managementul riscului, activități de control, informarea și comunicarea, evaluare și audit.
Mediul de control - grupează problemele legate de organizare, managementul resurselor
umane, etică, deontologie şi integritate, modul în care conducerea alocă sau își asumă
responsabilitățile și răspunderea etc.
Performanţa şi managementul riscului - vizează problematica managementului legată de
fixarea obiectivelor, planificare (planificarea multianuală), programare (planul de
management) şi performanţe (monitorizarea performanţelor).
Activităţi de control - standardele grupate în acest element-cheie al controlului intern
managerial se focalizează asupra: documentării procedurilor; continuităţii operaţiunilor,
înregistrării excepţiilor (abaterilor de la proceduri), separării atribuţiilor, supraveghere etc.;
Informarea şi comunicarea - în această secţiune sunt grupate problemele ce ţin de crearea
unui sistem informaţional adecvat şi a unui sistem de rapoarte privind execuţia planului de
management, a bugetului, a utilizării resurselor, precum şi a gestionării documentelor.
Evaluare şi audit - problematica vizată de această grupă de standarde priveşte dezvoltarea
capacităţii de evaluare a controlului intern managerial în scopul asigurării continuităţii
procesului de perfecţionare a acestuia.

 În ceea ce privește Mediul de control

Auditorul trebuie să obţină o înţelegere a mediului de control. Ca parte a obţinerii acestei
înţelegeri, auditorul trebuie să evalueze măsura în care:
(a) conducerea a creat şi menţinut o cultură bazată pe onestitate şi conduită etică, a
stabilit structura organizatorică, competenţele, responsabilităţile, sarcinile, liniile de
raportare pentru fiecare componentă structurală şi a comunicat salariaţilor
documentele de formalizare a structurii organizatorice;
(b) conducerea supraveghează procedurile de control stabilite și modul de funcționare al
sistemului contabil, inclusiv revizuirea tranzacțiilor și monitorizarea bugetului și cum
se asigură că legile și regulamentele sunt respectate;
(c) punctele forte ale elementelor mediului de control asigură o bază adecvată pentru
celelalte componente ale controlului intern, şi măsura în care aceste alte componente
nu sunt subminate de deficienţele mediului de control.
 În ceea ce privește Performanțele și managementul riscului
Auditorul trebuie să obţină înţelegerea măsurii în care entitatea dispune de un proces pentru:
(a) identificarea riscurilor activității relevante pentru obiectivele de raportare financiară;
(b) estimarea semnificaţiei riscurilor;
(c) evaluarea probabilităţii apariţiei acestora;
(d) decizia cu privire la măsurile care trebuie luate pentru abordarea acestor riscuri.
Dacă entitatea a inițiat un proces de evaluare a riscului entităţii, auditorul trebuie să obţină o
înţelegere a acestuia şi a rezultatelor aferente. Dacă auditorul identifică riscuri de denaturare
semnificativă pe care conducerea nu a reuşit să le identifice, auditorul trebuie să evalueze
măsura în care acesta a fost un risc suplimentar care estimează că ar fi fost identificat prin
procesul de evaluare a riscului entităţii. Dacă există un astfel de risc, auditorul trebuie să
obţină o înţelegere a motivului pentru care procesul respectiv nu a dus la identificarea

54
riscului și trebuie să evalueze măsura în care procesul este adecvat circumstanţelor sale sau
să determine dacă există o deficienţă semnificativă a controlului intern în ceea ce priveşte
procesul de evaluare a riscului entităţii.
Dacă entitatea nu a stabilit un astfel de proces sau dispune de un proces ad-hoc, auditorul
trebuie să discute cu conducerea măsura în care riscurile activității relevante pentru
obiectivele de raportare financiară au fost identificate şi modul în care au fost abordate.
Auditorul trebuie să evalueze măsura în care absenţa unui proces de evaluare a riscului
documentat este adecvată circumstanţelor sau să determine măsura în care aceasta
reprezintă o deficienţă semnificativă a controlului intern.
 Referitor la Activităţile de control relevante pentru audit
Activităţile de control intern managerial fac parte integrantă din procesul de gestiune orientat
spre realizarea obiectivelor stabilite şi includ o gamă diversă de politici şi proceduri, stabilite
de management, privind: autorizarea şi aprobarea, separarea atribuţiilor, accesul la resurse
şi documente, verificarea, reconcilierea, analiza performanţei de funcţionare, revizuirea
operaţiilor, proceselor şi activităţilor, supravegherea sau orice alte măsuri considerate de
conducerea entității necesare a se implementa.
Auditorul trebuie să obţină înţelegerea activităţilor de control existente în entitate și, totodată,
relevante pentru audit, acestea fiind cele pe care auditorul le consideră necesar a fi înţelese
în vederea evaluării riscurilor de denaturare semnificativă la nivelul afirmaţiilor şi conceperii
unor proceduri de audit viitoare ca răspuns la riscurile evaluate. Un audit nu prevede o
înţelegere a tuturor activităţilor de control aferente fiecărei clase semnificative de operațiuni
economice, solduri ale conturilor şi prezentări în situaţiile financiare sau fiecărei afirmaţii
relevante pentru acestea.
În înţelegerea activităţilor de control ale entităţii, auditorul trebuie să obţină și o înţelegere a
modului în care entitatea a răspuns la riscurile inerente, respectiv acelea pe care auditorul le-
a perceput că există în prima fază de cunoaștere a entității auditate și, de asemenea, pe cele
aferente sectorului informatic.
Activitățile de control implementate de management pot fi catalogate ca fiind preventive sau
detective. Controalele preventive sunt controale cu funcții de prevenire a producerii erorilor și
denaturărilor. Controalele de detectare sunt menite să detecteze și să corecteze erorile și
denaturările după producerea acestora. Implementarea unui control preventiv reprezintă o
soluție mai bună și mai durabilă, dar implementarea lui este de durată și costisitoare. Un
control detectiv poate oferi o soluție temporară, până la punerea în aplicare a unui control
preventiv.
 Sistemul informaţional, inclusiv procesele aferente activității relevante pentru
raportarea financiară şi comunicare
Auditorul trebuie să obţină o înţelegere a sistemului informaţional, inclusiv a proceselor
aferente activității, relevante pentru raportarea financiară, inclusiv următoarele aspecte:
(a) clasele de operațiuni economice din cadrul entităţii care sunt semnificative pentru
situaţiile financiare;
(b) procedurile, atât din cadrul sistemelor de tehnologie a informaţiei (IT), cât şi a
sistemelor manuale, prin care aceste operațiuni economice sunt iniţiate, înregistrate,
procesate, corectate după caz, transpuse în registrul general şi preluate în situaţiile
financiare pentru a fi raportate;
(c) înregistrările contabile aferente, informaţiile justificative şi conturile specifice din
situaţiile financiare care sunt utilizate pentru a iniţia, înregistra, procesa şi raporta
operațiunile economice; aceasta include corectarea informaţiilor incorecte şi modul
în care informaţiile sunt transferate în registrul general. Înregistrările pot fi, fie
manuale, fie în format electronic;

55
 (d) modul în care sistemul informaţional captează evenimentele şi condiţiile, altele decât
operațiunile economice care sunt semnificative pentru situaţiile financiare;
(e) procesul de raportare financiară utilizat pentru întocmirea situaţiilor financiare ale
entităţii, inclusiv estimările contabile şi prezentările semnificative;
(f) controalele aferente intrărilor din registru, inclusiv intrările non-standard, folosite la
înregistrarea operațiunilor economice şi ajustările nerecurente, neobişnuite.
 Auditorul trebuie să obţină înţelegerea modului în care entitatea comunică
rolurile şi responsabilităţile de raportare financiară şi aspectele semnificative
privind raportarea financiară, inclusiv:
(a) a comunicărilor dintre conducere şi persoanele însărcinate cu guvernanţa;
(b) a comunicărilor externe, precum cele cu autorităţile de reglementare.

 Evaluare și audit (în standardele internaționale - Monitorizarea controalelor)

Auditorul public extern trebuie să înţeleagă activităţile principale pe care entitatea le
utilizează pentru a monitoriza controlul intern asupra raportării financiare, inclusiv pe cele
aferente acelor activităţi de control relevante pentru audit, precum şi modul în care entitatea
iniţiază acţiuni de remediere a deficienţelor din cadrul controalelor sale.
Dacă entitatea are o funcţie de audit intern, auditorul trebuie să înţeleagă următoarele,
pentru a determina măsura în care funcţia de audit intern poate fi relevantă pentru audit:
(a) natura responsabilităţilor funcţiei de audit intern şi a modului în care funcţia de audit
intern este corespunzătoare structurii organizaţionale a entităţii;
(b) activităţile desfăşurate, sau care urmează a fi desfăşurate de către funcţia de audit
intern.
Auditorul public extern trebuie să înţeleagă sursele de informaţii utilizate în activităţile de
evaluare a controlului intern în entitate şi a bazei în funcţie de care conducerea consideră
informaţiile suficient de credibile în acest scop.
4.1.2.4 Evaluarea proiectării și implementării controlului intern
Evaluarea de către auditorii publici externi a controlului intern se efectuează în două etape,
prima în etapa de planificare, când se evaluează proiectarea și implementarea controlului
intern, iar a doua, în etapa de execuție, se efectuează evaluarea finală după testarea
eficienței funcționării sistemului de control intern.
Pentru evaluarea proiectării și implementării controlului intern, conducerea structurii de
specialitate, prin adresa de notificare va transmite, spre completare, conducerii entității
machetele cu chestionarele din regulament. Ulterior, la începerea acțiunii de audit, echipa de
audit va primi chestionarele completate, iar cu ajutorul acestor răspunsuri, auditorii vor putea
evalua proiectarea și implementarea controalelor interne prin compararea afirmațiilor făcute
de conducere în aceste chestionare cu situația reală existentă. Probele de audit referitoare la
proiectarea și implementarea controalelor interne se obțin prin efectuarea unor teste de
parcurgere a acestora, care vor confirma sau infirma afirmațiile din chestionare.
Evaluarea proiectării în documente și implementării controlului intern, în toate
compartimentele entității, are în vedere cele cinci componente ale controlului intern,
menționate mai sus și are ca principal scop stabilirea abordării de audit.
Întrebările din cadrul chestionarelor transmise, urmăresc să obțină răspunsuri referitoare la
mediul de control intern cultivat de conducerea entității, prin care aceasta se preocupă de
aspecte referitoare la organizare, managementul resurselor umane, etică și integritate etc.,
precum și dacă aceasta acţionează pentru remedierea deficiențelor și implementarea

56
recomandărilor formulate în urma verificărilor anterioare sau dacă inițiază și monitorizează
elaborarea, implementarea și respectarea unui cod de conduită etică și profesională.
Dacă în urma primirii răspunsurilor la chestionare și comparării acestora cu situația reală din
entitate, auditorul public extern nu este mulţumit de primul element al controlului intern
evaluat, respectiv mediul de control7 al entităţii, este puţin probabil ca sistemul de control
intern să funcţioneze eficient. În consecinţă, nu este nevoie ca auditorul să continue cu
evaluarea celorlalte elemente ale controlului intern și va încheia evaluarea riscului de control
stabilind că acesta este RIDICAT.
De menţionat că auditorul trebuie să discute și să comunice conducerii entităţii slăbiciunile
mediului de control și să formuleze recomandări de remediere.
În cazul în care auditorul este mulţumit de calitatea elementului ”mediul de control” al
entităţii care se presupune că poate crea condițiile pentru ca și celelalte elemente ale
sistemul de control intern să fie concepute și implementate corect, auditorul poate continua
evaluarea celorlalte componente ale controlului intern.
Verificarea răspunsurilor conducerii la chestionarele transmise vor constitui probe de audit
relevante pentru evaluarea modului de organizare și implementare a controlului intern și vor
fi obţinute printr-o combinaţie de proceduri de intervievare, observare sau examinare a
documentelor, care reprezintă în fapt teste ale controalelor.
Chiar dacă unele probe pot fi dificil de obținut (de exemplu, datorită atitudinii conducerii sau a
cunoașterii și ascunderii anumitor probleme), evaluarea controlului intern nu trebuie să se
bazeze doar pe observări și intervievări. Concluziile trase trebuie coroborate și documentate
cu politicile și procedurile anterioare sau cu absența acestora.
Chestionarele vor conține întrebări la care se vor solicita răspunsuri referitoare la
managementul riscurilor ca și componentă a controlului intern, activitate ce se efectuează de
către conducere și personalul entității, pentru a se asigura de realizarea obiectivelor. Aceste
întrebări se vor referi la: strategia managementului privind răspunsul la riscuri; identificarea și
evaluarea riscurilor, gestionarea riscurilor astfel încât acesta să se mențină în limite
tolerabile.
Dacă entitatea a stabilit un proces de evaluare a riscurilor entităţii, auditorul trebuie să
compare răspunsurile primite cu riscurile consemnate în registrul riscurilor și măsurile luate
pentru diminuarea acestora. Dacă auditorul identifică riscuri de denaturare semnificativă pe
care conducerea nu a reuşit să le identifice, atunci acesta trebuie să obţină o înţelegere a
motivului pentru care procesul respectiv nu a dus la identificarea riscului și trebuie să
evalueze măsura în care procesul este sau nu adecvat circumstanţelor sale sau să
determine dacă există o deficienţă semnificativă a controlului intern în ceea ce priveşte
procesul de evaluare a riscului entităţii.
Dacă entitatea nu a stabilit un astfel de proces sau dispune de un proces ad-hoc, auditorul
trebuie să discute cu conducerea măsura în care riscurile activităților relevante pentru
obiectivele de raportare financiară au fost identificate şi modul în care au fost abordate.
Auditorul trebuie să evalueze măsura în care absenţa unui proces de evaluare a riscului
documentat este adecvată circumstanţelor, sau să determine măsura în care aceasta
reprezintă o deficienţă semnificativă a controlului intern.
Pentru evaluarea controlului intern auditorii publici externi verifică întreprinderea
următoarelor măsuri:
- analizarea anuală a riscurilor legate de desfășurarea activităților specifice entității;

7
Mediul de control: Etică și integritate; Atribuții, funcții, sarcini; Competența, performanța; Structura
organizatorică.

57
 - desemnarea unor persoane responsabile cu aplicarea măsurilor de reducere a
riscurilor;
- existența unui registru al riscurilor în care se înglobează riscurile identificate în toate
compartimentele entității și desemnarea unor persoane responsabile cu actualizarea
acestuia;
- elaborarea programului de dezvoltare a sistemului de control intern (planului de
management) pentru limitarea consecințelor apariției riscurilor și menținerea riscului
la un nivel global acceptabil în fiecare compartiment din entitate, ținând cont de
particularitățile cadrului legal, organizațional, de personal, de finanțare și de alte
elemente specifice, precum și de standardele de control intern;
- actul administrativ care a aprobat/actualizat programul de dezvoltare a sistemului de
control intern, stadiul elaborării/actualizării programului și stadiul realizării etapelor
acestuia;
- obiectivele generale, volumul și complexitatea activităților ce trebuie realizate și
eșalonarea lor în timp, responsabilitățile ce revin fiecărui angajat, precum și resursele
necesare îndeplinirii acestora;
- obiectivele globale, stabilite în concordanță cu obiectul de activitate și atribuțiile
specifice ale entității;
- obiectivele derivate, stabilite pentru fiecare compartiment în funcție de activitățile
specifice desfășurate de acesta;
- obiectivele individuale, care sunt atribuite fiecărui angajat;
- lista activităților entității și procedurile operaționale elaborate pentru acestea;
- lista indicatorilor de rezultate și de eficiență pentru fiecare activitate;
- rapoartele semestriale/anuale întocmite de către comisia constituită pentru
supravegherea îndeplinirii programului de dezvoltare a sistemului de control intern;
- stabilirea, în cadrul programului de dezvoltare a sistemului de control intern, a
acțiunilor de pregătire profesională, atât pentru persoanele cu funcții de conducere,
cât și pentru cele de execuție;
- identificarea și evaluarea sistematică a riscurilor privind activitățile/operațiunile ce
trebuie desfășurate de toate compartimentele entității și monitorizarea acestora în
vederea stabilirii controalelor interne corespunzătoare;
- identificarea instrumentelor de control intern (procedee, mijloace sau acțiuni stabilite
și implementate pentru menținerea unui bun control asupra funcționarii entității în
ansamblul ei);
- respectarea cerințelor generale și specifice de control intern în cadrul entității verificate,
prevăzute de normele legale în vigoare.
Pentru a putea evalua sistemul informațional şi de comunicare existent în cadrul entității,
chestionarele vor cuprinde întrebări referitoare la:
- sistemul de generare a informaţiilor în cadrul entității;
- eficiența sistemului de comunicare internă şi externă;
- existența unui sistem de raportare adecvat privind realizarea obiectivelor entității și de
semnalare a eventualelor nereguli;
- modul de păstrare şi arhivare a documentelor;
- contribuția la realizarea obiectivelor entității, a echipamentelor tehnice, programelor
informatice, a personalul angajat;

58
 - procedurile și datele necesare pentru a iniția, înregistra, procesa și raporta
operațiunile economice.
Auditorii publici externi trebuie să chestioneze conducerea entității în legătură cu activităţile
de control realizate în cadrul entității și dacă acestea se aplică la nivelul tuturor
compartimentelor și în toate domeniile de activitate. Auditorii trebuie să evalueze măsura în
care aceste activități de control are funcții de prevenire a producerii erorilor și denaturărilor și
funcții de detectare și corectare a erorilor și denaturărilor după producerea acestora.
În tabelul următor prezentăm unele din activitățile specifice de control intern:

Activități de control Descriere

Autorizarea Cum sunt autorizate operațiunile economice și de către cine. Aceste
autorizări sunt incluse în procedurile operaționale, iar atribuțiile de
autorizare sunt incluse în fișele de post ale personalului desemnat.
Aceste controale vor funcționa în mod normal la nivel de tranzacție
individuală și sunt de natură preventivă. Scopul lor este de a opri o
tranzacție de la a fi procesată în cazul în care nu a fost aprobată la un
nivel adecvat stabilit în cadrul instituției. Controalele de autorizare
stabilesc cine poate aproba și ce operațiune anume, verificarea
necesară înainte de aprobare și modul în care verificarea trebuie să fie
dovedită cu documente.
Verificarea Verificarea performanței activității personalului comparativ cu cerințele
prevăzute în contractul de muncă.
Procesarea informațiilor Descrieri detaliate ale modului în care sunt procesate informațiile.
Aceasta include și aplicarea generală a controalelor.
Controalele fizice Asigurarea integrității activelor, de exemplu, controalele asupra
accesului la stocuri/la active și la înregistrări contabile prin măsuri fizice
simple, cum ar fi permisele de intrare, seifuri, dar și controale logice,
cum ar fi parolele și accesul la fișiere de calculator.
Separarea atribuțiilor Persoane diferite sunt responsabile pentru:
- autorizarea achizițiilor;
- înregistrările din registrul de casă, contabilitate etc.;
- alocarea bunurilor/stocurilor/activelor.
Supravegherea Controalele de supraveghere implică revizuiri ale activităţii realizate de
salariaţi, rapoarte despre excepţii, testări prin sondaje sau orice alte
modalităţi care confirmă respectarea procedurilor.

O altă clasificare a controalelor ce pot exista în entități mai poate fi și următoarea:

Controalele de management - Acestea includ o supravegherea efectuată la un nivel

superior și revizuirea efectuată de către conducere. Ele sunt, în general, controale de tip
detectiv și pot include, de exemplu, analiza rapoartelor privind excepțiile de la reguli și
reglementări, analiza performanței execuției bugetelor sau utilizarea auditului intern.

Controale organizatorice - Aceste controale sunt derivate din modul în care organizația
este structurată și pot fi atât de detectare, cât și de prevenire. Acestea vor include în mod
normal responsabilități bine definite și separarea funcțiilor incompatibile, cum ar fi inițierea de
tranzacții, procesarea și înregistrarea.

Controale operaționale - Acestea sunt preocupate de caracterul complet și acuratețea

procesării și pot fi preventive sau de detectare. Ele pot include secvențe de verificare pentru
a furniza o asigurare privind caracterul complet al documentelor numerotate, compararea
unui set de documente cu altul (de exemplu, ordinele de cumpărare/achiziție cu facturile).

59
Auditorii publici externi trebuie să includă în chestionarul de evaluare și întrebări referitoare
la activitatea de evaluare a controalelor instituită de către conducerea entității, și să
analizeze concordanța dintre modul în care aceasta se efectuează în raport de modul în care
activitatea a fost proiectată şi prezentată în răspunsul la chestionar.

Auditorul trebuie să obţină înţelegerea surselor de informaţii utilizate în activităţile de

evaluare ale entităţii şi a bazei în funcţie de care conducerea consideră informaţiile suficient
de credibile în acest scop.
Auditorul trebuie să obţină înţelegerea activităţilor principale pe care entitatea le utilizează
pentru a evalua controlul intern asupra raportării financiare, inclusiv pe cele aferente acelor
activităţi de control relevante pentru audit şi modul în care entitatea iniţiază acţiuni de
remediere a deficienţelor din cadrul controalelor sale.
Auditorul este interesat dacă există controale cheie în entitate care sunt considerate cele mai
importante, dintre care amintim:
- acelea care sunt executate independent de procedurile de procesare (cum ar fi cele
întreprinse de către conducere, audit intern sau prin compararea cu informații
independente);
- cele care evită înțelegerile între diferiți angajați (în special cele referitoare la structura
organizatorică și separarea atribuțiilor);
- cele care fac dovada înregistrării operațiunilor în documente justificative;
- controale efectuate de către un personal calificat de nivel corespunzător pentru
funcția pe care o ocupă și sunt efectuate în timp util.
Dacă entitatea are o funcţie de audit intern, auditorul trebuie să includă în chestionar
întrebări, cu ajutorul cărora să poată determina măsura în care activitatea de audit intern
poate fi relevantă pentru audit:
(a) Natura responsabilităţilor funcţiei de audit intern şi a modului în care aceasta este
corespunzătoare structurii organizaţionale a entităţii; şi
(b) Activităţile desfăşurate sau cele care urmează a fi desfăşurate de către
compartimentul de audit intern.
Efectuarea de teste de parcurgere a controalelor interne
Auditorul trebuie să efectueze teste de parcurgere a controalelor pentru a obţine suficiente
probe de audit adecvate cu privire la conceperea și implementarea controalelor relevante
concepute pentru a preveni, detecta și corecta denaturările semnificative la nivelul
afirmațiilor.
Așa cum am prezentat în capitolele anterioare, există riscuri asociate fiecărei categorii de
operaţiuni economice, acestea fiind cunoscute sub denumirea de riscuri inerente. În general,
o entitate bine gestionată trebuie să implementeze o serie de controale, cunoscute sub
denumirea de „controale cheie” care au drept scop reducerea acestor riscuri. Evaluarea
preliminară a controalelor interne pentru fiecare categorie de operațiuni economice se
efectuează prin intermediul testelor de parcurgere a controalelor interne, iar în practica
internațională acestea poartă denumirea de walk-through tests.
Testele de parcurgere sunt cele pe care le utilizează auditorii pentru a evalua fiabilitatea
procedurilor contabile și de control intern precum și măsurile de gestionare a riscurilor din
entitate și totodată pentru a-i sprijini în a înțelege cum funcționează controlul intern din
entitate. Sistemul contabil nu poate funcționa corect decât dacă toate documentele sunt
întocmite și aprobate corespunzător. În vederea înregistrării operațiunilor economice în
evidența contabilă este obligatoriu ca documentele justificative să fie completate cu toate
datele solicitate de document și să conțină toate semnăturile, avizele și aprobările prevăzute
de lege. Testul de parcurgere se realizează prin urmărirea documentelor și a datelor pas cu
pas prin sistemul de contabilitate, de la începutul ciclurilor de tranzacționare (inițierea

60
tranzacțiilor, tipurile de documente justificative și contabile întocmite), până la încetarea
acestora. Scopul principal al testului de parcurgere este acela de a oferi auditorului o mai
bună înțelegere a sistemului contabil, precum și a oricăror proceduri de control intern sau
activități puse în practică în entitate, în scopul evaluării riscului. În efectuarea acestor teste
auditorul caută în primul rând probe ale existenței controlului intern în entitate. Acest lucru
poate presupune, așa cum am precizat mai sus, fie examinarea unui număr de tranzacții
diferite la fiecare stadiu al unui proces, fie urmărirea aceleași tranzacții de la început și până
la sfârșit. În cele ce urmează sunt evidenţiate câteva riscuri posibile ce pot să apară în cazul
achiziţiilor de bunuri şi servicii, precum şi controalele aferente.
Riscuri Controale
o Efectuarea unei plăți pentru o Verificarea și autorizarea intrării la plată a facturilor.
bunuri care nu au fost livrate
o Restricționarea plăților în numerar, efectuarea de
și recepționate.
astfel de plăți doar cu aprobare și de către
o Plăți efectuate unei alte persoanele desemnate.
persoane neîndreptăţite.
o Separarea clară a responsabilităţilor între
o Efectuarea unei plăți pentru persoanele care recepționează bunurile şi cele
o sumă calculată greşit. care efectuează plata acestora.
o Dublarea unei plăți pentru o Păstrarea carnetelor de ridicări de numerar în
aceleași bunuri şi servicii. condiţii de securitate şi justificarea utilizării fiecărei
file din acesta.
o Înregistrarea în contabilitate a ieşirilor de bunuri.

În etapa de planificare, auditorul public extern, în urma efectuării testelor de parcurgere

asupra controalelor interne elaborate și implementate pentru diminuarea riscurilor
concluzionează asupra încrederii preliminare pe care poate să o acorde sistemului de control
intern. Aceste teste de parcurgere ale controalelor interne nu trebuie confundate cu testele
eficienței cu care funcționează controalele interne care se vor efectua în etapa de execuție
a auditului și care de fapt vor confirma sau infirma această evaluare preliminară. Rezultatele
testelor de parcurgere ale controalelor interne vor constitui probe de audit, care confirmă sau
infirmă posibila funcționare a controalelor interne și care permit auditorului să stabilească
abordarea auditului şi activităţile care se vor desfășura în etapa de execuție a auditului.
Exemplu. În timpul etapei de planificare a auditului, auditorul stabileşte că poate avea
încredere în controalele interne, fără să le testeze. La începutul etapei de execuţie a
auditului, el realizează că aceste controale nu au funcţionat eficient şi prin urmare nu se
poate baza pe ele.
În acest caz, auditorul va considera riscul de control ca fiind RIDICAT şi va hotărî
creşterea dimensiunii eşantionului. Această nouă abordare are următoarele consecinţe:
o planul de audit trebuie actualizat pentru a reflecta noua abordare şi dimensiunea
eşantionului;
o este posibil ca auditorul să nu aibă timpul fizic necesar pentru selectarea unui
eşantion mai mare, ceea ce presupune ca restul echipei să întrerupă activitatea până
când se realizează eșantionarea;
o efortul depus va fi mai mare, iar auditorul este posibil să nu dispună de resurse
suficiente.
În concluzie, dacă auditorul ar fi efectuat un minim de teste de parcurgere ale
controalelor în etapa de planificare, certitudinea funcționării controalelor ar fi fost mult mai
ridicată și s-ar fi evitat eforturile suplimentare.

61
Totodată, este important ca auditorul să analizeze şi să stabilească dacă controalele interne
proiectate și implementate sunt conforme pentru toate categoriile de operaţiuni economice
sau numai asupra unei părţi dintre acestea.
Exemplu
SITUAȚIA 1
Entitatea A – sistemul de control intern are nivel de încredere preliminar ridicat, caz în care
auditorul se poate încrede în controalele interne și va continua prin efectuarea de testări ale
eficienței controalelor interne în toate categoriile de operațiuni economice.
SITUAȚIA 2
Entitatea B – sistemul de control intern are nivel de încredere preliminar mediu, deşi echipa
managerială este competentă, iar controalele asupra sistemului de salarizare sunt bine puse
la punct şi eficiente. În acest caz, auditorul va efectua testări ale eficienței controalelor
interne ale entităţii pentru sistemul de salarizare şi va efectua proceduri de fond pentru toate
celelalte categorii de operațiuni economice.
În concluzie, în evaluarea preliminară a controlului intern auditorul are în vedere:
 erorile care pot să apară ca urmare a riscurilor pe care le-a identificat în prima etapă;
 dacă controalele sunt stabilite în mod adecvat pentru a putea preveni erorile din
situațiile financiare;
 dacă controalele identificate de auditor pot detecta o eroare, în cazul în care aceasta
a apărut, în mod prompt;
 semnificația erorilor care nu au fost detectate de controlul intern în situațiile
financiare;
 dacă controalele sunt susceptibile să funcționeze în mod satisfăcător pe parcursul
perioadei financiare auditate, cu un nivel tolerabil de eșecuri ale acestora.
Auditorul nu se va exprima niciodată în sensul ”sistemul de control intern pare a fi” ci se va
exprima cu ”nivel de încredere” (preliminar sau final) în sistemul de control intern. În
consecință, în rapoartele de audit nu trebuie regăsită niciodată exprimarea: ”pare a fi”, ci,
sistemul de control are un ”nivel de încredere” corespunzător, respectiv scăzut, mediu sau
ridicat.

4.1.2.5 Revizuirea nivelului riscurilor

Auditorul poate reconsidera evaluarea iniţială a riscului de control, după ce a efectuat un
minim de testări de parcurgere ale controalelor interne și a constatat măsura în care
controalele interne aflate în funcţiune în cadrul entităţii diminuează riscurile specifice.
Exemplu:
În cazul în care auditorul a apreciat iniţial că riscul inerent şi riscul de control sunt
SCĂZUTE, dar a identificat o serie de riscuri specifice. Dacă auditorul nu este satisfăcut
de controalele stabilite de conducere pentru diminuarea acestor riscuri, el poate decide că
riscul de control este mai mare decât cel pe care l-a apreciat iniţial.
Auditorul a apreciat iniţial că există un risc inerent de fraudă în categoria operaţiunilor
privind achiziţiile de bunuri şi servicii ale entităţii X. În urma efectuării testelor de
parcurgere a controalelor interne, a constatat slăbiciuni ale controalelor interne care au
fost menite să reducă riscul apariţiei fraudei. Entitatea nu are proceduri corespunzătoare
de autorizare a efectuării operaţiunilor şi nu deţine evidenţe adecvate ale acestora. Nu
există o separare a atribuţiilor între cei ce răspund de gestiunea bunurilor şi cei
responsabili de autorizarea operaţiunilor. În astfel de condiţii auditorul ajunge la concluzia
că riscul de control este RIDICAT.

62
La evaluarea încrederii în sistemul de control intern se va lua în considerare implicit, așa
cum prevăd standardele de control intern, și evaluarea sistemului contabil, a sistemului IT și
a auditului intern.
Corespondența dintre nivelul riscului de control și evaluarea preliminară a sistemului de
control intern este prezentată în tabelul de mai jos:
Concluziile care rezultă din evaluarea preliminară a modului de
proiectare/elaborare și implementare a sistemului de control intern, în baza
RISC
analizei răspunsurilor la chestionare și a informațiilor înscrise în documentele
de
anexate la adresa de notificare (se identifică controalele interne existente,
CONTROL
fluxurile de informații, atribuțiile și responsabilitățile)
Sistemul de control intern pare a fi conform (ex.: conducerea entității cunoaște și
a implementat cadrul de reglementare a controlului intern; sunt identificate toate
riscurile majore; sunt elaborate proceduri adecvate; controlul intern este integrat
în activitățile curente ale entității; se asigură: identificarea riscurilor, evaluarea,
gestionarea și monitorizarea acestora; sunt elaborate programe de dezvoltare a
SCĂZUT controlului intern; conducerea entității solicită și primește raportări periodice
asupra gradului de îndeplinire a obiectivelor și dispune măsuri în cazul unor
abateri etc.)
Se va acorda un Nivel de încredere preliminar RIDICAT
Sistemul de control intern pare a fi parțial conform (ex.: conducerea și
personalul cunosc importanța controlul intern, dar cadrul de reglementare a fost
implementat parțial; sunt identificate o parte a riscurilor majore; procedurile nu
acoperă suficient prevenirea tuturor riscurilor; problemele apărute sunt înlăturate
parțial chiar și în cazul în care acestea sunt semnalate de către auditorii interni
sau externi; procesul de management al riscului este parțial funcțional;
MEDIU
conducerea primește raportări dar nu urmărește în totalitate înlăturarea
abaterilor apărute de la îndeplinirea obiectivelor; nu se urmărește realizarea
programului de dezvoltare a controlului intern etc.)
Se va acorda un Nivel de încredere preliminar MEDIU
Sistemul de control intern pare a fi neconform (ex.: conducerea entității nu
cunoaște și nu a implementat cadrul de reglementare a controlului intern;
conducerea entității nu a identificat riscurile; lipsesc procedurile sau acestea
RIDICAT sunt făcute formal și nu se aplică; procesul de management al riscului nu se
efectuează; nu sunt stabilite obiective; conducerea nu primește raportări sau
acestea nu sunt utilizate și nu se iau măsuri corective; conducerea nu a elaborat
un plan de dezvoltare a controlului intern etc.)
Se va acorda un Nivel de încredere preliminar SCĂZUT
Documentația
Auditorul trebuie să documenteze corespunzător raţionamentul utilizat la evaluarea nivelului
riscului de control.
Auditorul trebuie să includă în documentaţia de audit:
(a) discuţia din cadrul echipei misiunii şi deciziile semnificative care au fost luate;
(b) elementele principale ale înţelegerii obţinute cu privire la fiecare dintre aspectele
entităţii şi ale mediului său şi ale fiecărei componente a controlului intern, sursele de
informaţii de pe urma cărora a fost obţinută această înţelegere, şi procedurile de
evaluare a riscului efectuate;
(c) riscurile identificate şi evaluate de denaturare semnificativă la nivelul situaţiilor
financiare şi la nivelul afirmaţiilor;
(d) riscurile identificate şi controalele aferente cu privire la care auditorul a obţinut o
înţelegere.
Auditorul trebuie să documenteze atât strategia generală de audit, modificările semnificative
aduse acesteia pe parcursul auditului, cât și motivele acestora. În sectorul public pot exista

63
cazuri în care să fie necesar ca documentele de audit să fie puse la dispoziția terţilor. Prin
urmare, auditorii publici externi trebuie să fie familiarizați cu legislaţia relevantă și să
determine implicaţiile consultării acestor documente de audit.

Responsabilitățile auditorilor privind frauda în cadrul unui audit al situațiilor

financiare
Standardul aplicabil este:
ISSAI 1240 - Responsabilitățile auditorului privind frauda în cadrul unui audit al
situațiilor financiare
Auditorul trebuie să identifice și să evalueze riscurile de denaturare semnificativă a situațiilor
financiare ca urmare a fraudei, să obțină suficiente probe de audit adecvate privind riscurile
evaluate de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei și să răspundă adecvat în cazul
fraudelor identificate sau suspectate pe parcursul auditului.
Denaturări ale situațiilor financiare pot apărea fie ca rezultat al unei fraude, fie al unei erori.
Deși frauda este un concept juridic larg, auditorul este interesat de frauda ce produce
denaturări semnificative ale situațiilor financiare. Există două tipuri de denaturări intenționate
ce sunt relevante pentru auditor: denaturările ce rezultă din raportarea financiară frauduloasă
și denaturări ce rezultă din deturnarea de active.
Raportarea financiară frauduloasă poate fi săvârșită prin următoarele:
 manipularea, falsificarea (inclusiv producerea de documente false) sau modificarea
înregistrărilor contabile sau a documentației justificative pe baza cărora sunt întocmite
situațiile financiare.
 denaturarea sau omiterea intenționată din situațiile financiare a evenimentelor,
tranzacțiilor sau a altor informații importante.
 aplicarea greșit intenționată a principiilor contabile în privința valorilor, clasificării,
modalității de prezentare sau descriere.
Raportarea financiară frauduloasă implică deseori evitarea de către conducere a controalelor
care, de altfel, par că funcționează eficace. Frauda poate fi comisă de conducere prin
evitarea controalelor utilizând tehnici precum:
 înregistrări fictive în registrul jurnal, în special în apropierea sfârșitului unei de
perioade contabile pentru a manipula rezultatele din exploatare sau pentru a atinge
alte obiective.
 ajustarea inadecvată a prezumțiilor și modificarea raționamentelor utilizate pentru
estimarea soldurilor conturilor.
 omiterea, avansarea sau întârzierea recunoașterii în situațiile financiare a
evenimentelor sau operațiunilor economice care au avut loc în timpul perioadei de
raportare.
 ascunderea sau neprezentarea faptelor care ar putea afecta valorile înregistrate în
situațiile financiare.
 implicarea în operațiuni economice complexe care sunt structurate pentru a prezenta
eronat poziția financiară sau performanța financiară a entității.
 modificarea înregistrărilor și termenilor aferenți unor tranzacții importante și
neobișnuite.
Deturnarea de active implică furtul activelor unei entități și este deseori comisă de angajați în
valori relativ mici și nesemnificative. Totuși, poate implica și conducerea, care este mai în

64
măsură să mascheze sau să ascundă deturnările astfel încât să fie greu de detectat.
Deturnarea de active poate avea loc în mai multe moduri, inclusiv prin:
 delapidarea încasărilor (de exemplu, colectarea eronată a creanțelor sau deturnarea
încasărilor aferente conturilor de datorii foarte vechi (prescrise) către conturile
bancare personale.
 furtul activelor corporale sau a proprietății intelectuale (de exemplu, furtul din stocuri
pentru uz personal sau pentru vânzare, furtul activelor scoase din uz pentru
revânzare, înțelegerea secretă cu un competitor și dezvăluirea unor informații de
natură tehnică în schimbul plății).
 determinarea unei entități la plata unor bunuri și servicii pe care nu le-a primit (de
exemplu, plăți către vânzători fictivi, comisioane secrete/mita plătite de vânzători către
agenții de achiziții ai entității în schimbul supraevaluării prețurilor, plăți către angajați
fictivi).
 utilizarea activelor unei entități pentru uzul personal (de exemplu, utilizarea activelor
entității ca garanție pentru un împrumut personal sau un împrumut pentru o parte
afiliată).
 deturnarea de active este deseori însoțită de înregistrări sau documente false sau
înșelătoare pentru a ascunde faptul că activele au dispărut sau că au fost puse gaj
fără obținerea unei autorizări corespunzătoare.
Suspiciunea existentei unei fraude apare atunci când:
 se identifică plăţi efectuate fără documente justificative, către locaţii neobișnuite sau către
furnizori necunoscuţi;
 există înregistrări dezordonate, incomplete sau efectuate către o persoană care avea şi
alte atribuţii;
 activitatea auditului intern este pur formală, lipsa unor documente importante sau
documente care apar ca distruse accidental, existenţa la anumite categorii de operaţiuni
a mai multor copii ale documentelor etc.;
 există afirmații insistente ale conducătorului entității că nu are probleme de fraudă
motivând că tot personalul este demn de încredere;
 există situații în care unui anume membru al personalului i se atrage atenţia că prezenţa
sa este nepotrivită, are un amestec nejustificat într-un anumit domeniu, cu toate că este
recunoscut ca expert în domeniul său sau situația inversă în care cineva încurcă
efectuarea unei activităţi creând impresia „falsă” că deţine cunoştinţele necesare privind
derularea unei anumite activităţi.
De aceea, auditorul public extern trebuie să comunice cât mai repede posibil conducătorului
entităţii constatările sale însoţite de probe scrise, atunci când:
 identifică slăbiciuni importante ale controalelor interne ale entităţii;
 suspectează existenţa unor fraude, chiar dacă efectul potenţial asupra situaţiilor
financiare nu este semnificativ;
 descoperă erori importante sau fraude.

De obicei frauda este comisă atunci când sunt prezenți anumiți factori de risc favorizanți,
cum ar fi:

65
  Oportunități (natura sectorului de activitate sau a operațiunilor entității care să
permită săvârşirea fraudelor) – selecția neadecvată a personalului și supravegherea
insuficientă de către conducere a angajaților responsabili de active. Deficienţe ale sistemului
de control intern care favorizează comiterea de fraude. Tranzacţii de volum mare, cu valori
mici de numerar către anumite entităţi din sectorul public, cum ar fi secțiile de poliţie sau
clinicile medicale pot fi predispuse la aceste riscuri care, deşi comportă valori monetare de
dimensiuni mici, pot eroda încrederea publică sau aşteptările cetățenilor;
 Presiuni (datorită exercitării de presiuni asupra conducerii sau angajaţilor oferindu-le
acestora motive pentru a comite fraude) - angajaţii din sectorul public sunt de cele mai multe
ori supuși presiunii de a furniza servicii de înaltă calitate cu resurse puţine şi prin încadrarea
în alocările bugetare. Aceste condiții de lucru sunt relevante în special în condiţii economice
dificile, în cazul în care există o presiune pentru a menţine taxele și impozitele la cote
ridicate, dar care au ca și consecință tendința de subestimare a veniturilor şi supraestimare a
cheltuielilor. De asemenea, pot exista presiuni pentru cheltuirea integrală a sumelor
disponibile până la sfârşitul exerciţiului financiar;
 Motive (desconsiderarea valorilor etice sau a controlului intern, comportamentul ce
indică nemulțumirea sau insatisfacția față de entitate sau modul acesteia de a-și trata
angajații permit indivizilor să-și găsească scuze, să justifice sau să motiveze comiterea
fraudei) - în general, niveluri salariale mai scăzute în sectorul public faţă de sectorul privat
pot induce angajaţilor din sectorul public convingerea că pot justifica deturnarea de fonduri.
Cum s-a menţionat anterior, aceasta ar putea conduce la erodarea încrederii publice și a
aşteptărilor cetățenilor.
Responsabilitatea primară pentru prevenirea și detectarea fraudei revine atât persoanelor
însărcinate cu guvernanța entității, cât și conducerii. Este important ca membrii conducerii,
sub supravegherea celor însărcinați cu guvernanța, să pună accentul atât pe prevenirea
fraudei (care ar putea conduce la reducerea oportunităților de producere a fraudei), cât și pe
combaterea fraudei (care ar putea convinge indivizii să nu comită fraude, datorită
probabilității de a fi descoperiți și pedepsiți). Auditorul este responsabil pentru obținerea unei
asigurări rezonabile cu privire la faptul că situațiile financiare considerate în totalitatea lor nu
conțin denaturări semnificative, fie ca rezultat al fraudei, fie al erorii.
Cu toate acestea, din cauza limitărilor inerente ale unui audit, pot exista denaturări
semnificative care nu pot fi detectate, oricât de bine este planificat și efectuat auditul.
Acest lucru este valabil în special în cazurile de fraudă în care este mai mare riscul de a nu
detecta o denaturare semnificativă, ca urmare a aplicabilității următoarelor scenarii:

66
  persoana(ele) care comit(e) frauda va(vor) încerca să o ascundă și, în cele mai multe
cazuri implică planuri sofisticate și atent organizate menite să o ascundă, precum
falsul, omiterea deliberată de a înregistra tranzacții, sau declarații false intenționate
către auditor.
 complicitatea îl poate face pe auditor să creadă că probele de audit sunt
convingătoare, când acestea sunt, de fapt, false.
 riscul ca auditorul să nu detecteze o denaturare semnificativă ca urmare a fraudei
efectuate de conducere este mai mare decât cel aferent fraudei angajaților, având în
vedere faptul că aceasta se află frecvent în poziția de a manipula direct sau indirect
înregistrările contabile, de a prezenta informațiile financiare în mod fraudulos sau de
a evita procedurile de control menite să prevină fraude similare din partea angajaților.
Obiectivele auditorului sunt:
(a) identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare
ca urmare a fraudei;
(b) obţinerea de suficiente probe de audit adecvate privind riscurile evaluate de
denaturare semnificativă a situaţiilor financiare ca urmare a fraudei, prin proiectarea
şi implementarea unor măsuri adecvate;
(c) răspunsul adecvat în cazul fraudelor identificate sau suspectate în timpul auditului.
Este de așteptat ca auditorul să mențină scepticismul profesional pe întreg parcursul
auditului, recunoscând posibilitatea ca o denaturare semnificativă ca urmare a fraudei să
existe atât la nivelul situațiilor financiare, cât și la nivelul afirmațiilor pentru clasele de
tranzacții, solduri de cont și prezentări, făcând abstracție de experiența auditorului cu privire
la onestitatea și integritatea conducerii și a persoanelor însărcinate cu guvernanța entității.
Când se efectuează procedurile de evaluare a riscului și activitățile conexe pentru a obține o
înțelegere a entității auditate și a mediului său, auditorul trebuie să obțină informații care pot
fi folosite în identificarea riscurilor de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei.
Scepticismul profesional poate fi afectat datorită:
- naturii personalului sau a relațiilor profesionale ca rezultat al intereselor personale;
- insuficienta rotație a auditorilor publici externi.
Cu excepţia cazului în care auditorul are motive să creadă contrariul, auditorul poate accepta
documentele şi înregistrările ca fiind autentice. În cazul în care în urma condiţiilor identificate
în timpul auditului, auditorul este determinat să creadă că un document ar putea să nu fie
autentic sau că termenii unui document au fost modificaţi fără ca acest lucru să fie dezvăluit
auditorului, acesta trebuie să continue examinarea.
Atunci când răspunsurile conducerii sau ale persoanelor însărcinate cu guvernanţa în cadrul
intervievărilor sunt inconsecvente, auditorul trebuie să investigheze inconsecvenţele.
Consultările din cadrul echipei de audit referitoare la fraudă și modul în care acestea
afectează abordarea auditului
Standardele prevăd obligativitatea derulării unei consultări între membrii echipei de audit şi o
hotărâre a coordonatorului auditului asupra aspectelor care vor fi comunicate membrilor
echipei ce nu au fost implicaţi în discuţie. În cadrul discuţiei se va pune accentul în mod
special asupra modului şi momentului în care situaţiile financiare ale entităţii ar putea fi
susceptibile de a fi denaturate în mod semnificativ ca urmare a fraudei, inclusiv modul în
care frauda poate avea loc. Discuţia se va purta ignorând orice convingeri ale membrilor
echipei misiunii potrivit cărora conducerea şi persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt
oneste şi au integritate.
Proceduri de evaluare a riscului de fraudă și activitățile conexe

67
Auditorul trebuie să efectueze proceduri pentru a obţine informaţii ce pot fi folosite în
identificarea riscurilor de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei.
Auditorul trebuie să efectueze intervievări ale conducerii cu privire la:
a) evaluarea de către conducere a riscului ca situaţiile financiare să fie denaturate în
mod semnificativ ca urmare a fraudei, inclusiv natura, amploarea şi frecvenţa acestor
evaluări;
b) procesul prin care conducerea a identificat şi răspuns la riscurile de fraudă din cadrul
entităţii, inclusiv orice riscuri specifice de fraudă pe care le-a identificat conducerea
sau care au fost aduse în atenţia sa, sau categorii de operațiuni economice, solduri
ale conturilor sau prezentări pentru care este foarte probabil să existe un risc de
fraudă;
c) comunicarea conducerii, dacă există, cu persoanele însărcinate cu guvernanţa,
privind procesele sale de identificare şi răspuns la riscurile de fraudă din cadrul
entităţii;
d) comunicarea conducerii, dacă există, cu angajaţii, privind viziunea sa cu privire la
practicile din cadrul activității şi comportamentul etic;
e) intervievarea conducerii și a altor persoane din cadrul entității, de exemplu auditul
intern, pentru a determina dacă au cunoștință de fraude reale, suspectate sau
presupuse ce afectează entitatea;
f) înțelegerea modului în care persoanele însărcinate cu guvernanţa exercită
supravegherea proceselor conducerii de identificare şi reacționează la riscurile de
fraudă din cadrul entităţii şi controlul intern stabilit de conducere pentru a diminua
aceste riscuri.
g) determinarea dacă cei însărcinați cu guvernanța, (funcționarii responsabili – de ex.
miniștri, membrii ai consiliilor de administrație sau membrii ai comisiilor legislative
relevante), au cunoştinţă despre orice fraudă reală, suspectată sau presupusă care
afectează entitatea.
h) dacă anumite relaţii neobişnuite sau neaşteptate care au fost identificate în timpul
procedurilor analitice, inclusiv cele legate de conturile de venituri, pot indica riscuri de
denaturare semnificativă ca urmare a fraudei.
i) dacă alte informaţii obţinute de auditor indică riscuri de denaturare semnificativă ca
urmare a fraudei.
j) dacă informaţiile obţinute prin alte proceduri de evaluare a riscurilor şi activităţi
conexe indică faptul că există unul sau mai multe riscuri de fraudă. În timp ce este
posibil ca factorii de risc de fraudă să nu indice neapărat existenţa fraudei, aceştia au
fost deseori prezenţi în circumstanţe în care au fost comise fraude şi, astfel, pot
indica riscuri de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei.
k) auditorul trebuie să trateze riscurile evaluate de denaturare semnificativă ca urmare a
fraudei ca fiind riscuri semnificative și, prin urmare, în măsura în care nu a procedat
deja în acest mod, trebuie să obțină o înţelegere a controalelor aferente entităţii,
inclusiv a activităţilor de control relevante pentru astfel de riscuri.
Importanța relativă a factorilor de risc variază în cadrul unui audit de la ridicată la scăzută. În
consecință, echipa trebuie să utilizeze raționamentul profesional atunci când analizează
factorii de risc individual și într-o combinație a acestora. Atunci când se analizează prezența
unor factori de risc, echipa trebuie să ia în considerare dacă există și alți factori sau
controale specifice care să reducă sau să accentueze factorii de risc care au fost identificați.

68
Când este identificat riscul aceasta nu înseamnă neapărat că un control intern la nivelul
entității este ineficient sau există un risc de fraudă. Acesta trebuie adus la cunoștința echipei,
pentru ca aceasta să-i acorde atenția cuvenită.
Auditorul trebuie să identifice şi evalueze riscurile de denaturare semnificativă ca urmare a
fraudei la nivelul situaţiilor financiare şi al afirmaţiilor pentru clase de tranzacţii, solduri ale
conturilor şi prezentări.
Răspunsuri la riscurile evaluate de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei
Pentru determinarea răspunsurilor generale pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare
semnificativă ca urmare a fraudei la nivelul situaţiilor financiare, directorul, directorul adjunct,
șeful de serviciu și/sau șeful de echipă trebuie să:
(a) aloce şi să supervizeze personalul ţinând cont de cunoştinţele, capacitatea şi
abilitatea indivizilor cărora li se vor acorda responsabilităţi semnificative în cadrul
misiunii şi de evaluarea auditorului cu privire la riscurile de denaturare semnificativă
ca urmare a fraudei pentru misiune;
(b) evalueze dacă selectarea şi aplicarea politicilor contabile de către entitate, în special
cele privind cuantificările subiective şi tranzacţiile complexe, ar putea indica o
raportare financiară frauduloasă ca urmare a eforturilor conducerii de a manipula
veniturile;
(c) încorporeze un element de imprevizibilitate în modul de selectare a naturii, plasării în
timp şi amplorii procedurilor de audit.
Proceduri de audit ca răspuns la riscurile evaluate de denaturare semnificativă ca urmare a
fraudei de la nivelul afirmațiilor
Auditorul trebuie să elaboreze şi să aplice proceduri de audit suplimentare a căror natură,
plasare în timp și amploare răspund la riscurile evaluate de denaturare semnificativă ca
urmare a fraudei la nivelul afirmaţiilor.
Această evaluare este efectuată în etapa de planificare detaliată a auditului prin următorii 7
pași:
PASUL 1. Pe parcursul înțelegerii sistemului de control intern, auditorul trebuie să identifice
și să evalueze riscurile pentru conturi și afirmații. Riscurile de fraudă sunt identificate ca
riscuri semnificative și în consecință auditorul trebuie să evalueze conceperea și
implementarea controalelor aferente acestora.
Auditorii publici externi trebuie să identifice riscurile de fraudă în zonele care prezintă indicii
care pot fi asociate cu frauda, ca de exemplu:
- facturi la care nu se găsesc comenzile corespondente (Apariția sau existența
cheltuielilor)
- plăți efectuate care nu se închid cu sumele facturate (Apariția sau exactitatea
cheltuielilor)
- bunuri facturate de mai multe ori sau nelivrate (Existența sau exhaustivitatea
cheltuielilor)
- drepturi salariale nerevendicate (Existența sau exactitatea cheltuielilor de personal)
- insuficienta segregare a sarcinilor în gestionarea activelor (Existența activelor)
- slaba asigurarea a unei integrități fizice a activelor (Existența activelor)
- lipsa de control a înregistrării tuturor veniturilor (Exhaustivitatea veniturilor)
- comisioanele percepute sunt mai puține decât cele identificate de organele cu atribuții
de verificare și control (Exhaustivitatea veniturilor)

69
PASUL 2. Indiferent de evaluarea auditorului cu privire la riscurile de evitare a controalelor
de către conducere, auditorul trebuie să elaboreze şi să aplice proceduri de audit pentru a:
- testa gradul de adecvare al înregistrărilor contabile din registrul cartea mare şi al altor
ajustări efectuate în cadrul procesului de întocmire a situaţiilor financiare.
- determina dacă trebuie să efectueze alte proceduri de audit suplimentare.

PASUL 3. Auditorul trebuie să evalueze dacă procedurile analitice aplicate spre sfârșitul
auditului pentru formarea unei concluzii generale asupra măsurii în care situaţiile financiare
ca întreg sunt consecvente cu înţelegerea auditorului asupra entităţii, indică un risc
nerecunoscut anterior de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei.
Auditorul public extern va evalua situațiile neobişnuite sau neaşteptate identificate prin
aplicarea procedurilor analitice, inclusiv cele referitoare la conturile de venituri, deoarece
acestea pot oferi indicii de riscuri de denaturare semnificativă datorate fraudei. În funcție de
natura entității publice, în afară de conturile de venituri, pot exista alte zone de interes pentru
scopul în care au fost efectuate procedurile analitice, de ex. achiziţiile sau subvenţiile. Atunci
când se efectuează proceduri analitice, auditorii din sectorul public trebuie să ia în
considerare conturile de lichidități şi posibilităţile legate de manipularea informaţiilor
financiare.
PASUL 4. Atunci când auditorul identifică o denaturare, el trebuie să evalueze dacă acea
denaturare indică existența unei fraude. Dacă există un astfel de indiciu, auditorul trebuie să
evalueze implicaţiile denaturării în relaţie cu alte aspecte ale auditului, în special cu
credibilitatea declaraţiilor conducerii, recunoscând faptul că este puţin probabil ca un caz de
fraudă să constituie o întâmplare izolată.
PASUL 5. Dacă auditorul identifică o denaturare, semnificativă sau nu, iar auditorul are
motive să creadă că aceasta este sau că ar putea fi rezultatul unei fraude, precum şi faptul
că este implicată conducerea, auditorul trebuie să reevalueze riscurile de denaturare
semnificativă ca urmare a fraudei şi impactul lor asupra naturii, plasării în timp şi amplorii
procedurilor de audit ca răspuns la riscurile evaluate. Auditorul va analiza şi dacă
circumstanţele şi condiţiile indică o posibilă înţelegere secretă între angajaţi, conducere sau
terţe părţi, atunci când reanalizează credibilitatea probelor obţinute anterior.
Dacă auditorul confirmă, sau nu este în măsură să concluzioneze că situaţiile financiare sunt
denaturate în mod semnificativ ca urmare a fraudei, auditorul trebuie să evalueze implicaţiile
acestui fapt pentru audit.
PASUL 6. Auditorii publici externi trebuie să ia în considerare impactul denaturărilor datorate
fraudelor asupra opiniei de audit și să semnaleze conducerii structurii de specialitate
aspectele identificate în vederea analizării oportunității de a raporta separat Parlamentului
şi/sau de a emite rapoarte clasificate sau cu acces restricționat.
PASUL 7. Auditorul trebuie să obţină declaraţii scrise din partea conducerii, iar acolo unde
este cazul, de la cei însărcinaţi cu guvernanţa, prin care aceștia:
(a) recunosc responsabilitatea lor privind elaborarea, implementarea şi menţinerea
controlului intern pentru prevenirea şi detectarea fraudei;
(b) au prezentat auditorului rezultatele evaluărilor proprii asupra riscului ca situaţiile
financiare să fie denaturate în mod semnificativ ca urmare a fraudei;
(c) au prezentat auditorului cazurile de fraudă sau suspiciune de fraudă care afectează
entitatea şi care implică:
(i) conducerea;
(ii) angajaţii cu rol important în controlul intern;
(iii) alte persoane, în cazul în care frauda ar putea avea un efect semnificativ asupra

70
 situaţiilor financiare.
(d) au prezentat auditorului acuzaţiile de fraudă, sau suspiciune de fraudă, ce afectează
situaţiile financiare ale entităţii despre care au cunoștință, comunicate de angajaţi,
foşti angajaţi, analişti, autorităţi de reglementare sau alţii.
Comunicare cu membrii conducerii și persoanele însărcinate cu guvernanța
Dacă auditorul a identificat o fraudă sau a obţinut informaţii care indică faptul că ar putea
exista o fraudă, auditorul va comunica aceste aspecte în timp util către nivelul adecvat de
conducere, pentru a-i informa pe principalii responsabili pentru prevenirea şi detectarea
fraudelor asupra aspectelor relevante pentru responsabilităţile lor.
Cu excepţia cazului în care toate persoanele însărcinate cu guvernanţa sunt implicate în
conducerea entităţii, dacă auditorul a identificat sau suspectează producerea unei fraude ce
implică:
 conducerea;
 angajaţii cu roluri importante în controlul intern: sau
 alte persoane, atunci când frauda are ca rezultat o denaturare semnificativă a
situaţiilor financiare,
auditorul trebuie să solicite conducerii structurii de specialitate comunicarea în timp util a
aspectelor identificate persoanelor însărcinate cu guvernanţa.
Potrivit prevederilor legii, în situația în care:
 se constată existenţa unor abateri de la legalitate şi regularitate, care au determinat
producerea unor prejudicii, se comunică conducerii entităţii publice auditate această
stare de fapt. Stabilirea întinderii prejudiciului şi dispunerea măsurilor pentru
recuperarea acestuia devin obligaţie a conducerii entităţii auditate.
 se constată existenţa unor fapte pentru care există indicii că au fost săvârşite cu
încălcarea legii penale, conducătorul departamentului sesizează organele în drept
pentru asigurarea valorificării constatării şi informează entitatea auditată.
 se constată imposibilitatea întocmirii unui raport de audit, se dispune entităţii auditate
completarea şi/sau refacerea conturilor verificate.
Documentaţia auditorului trebuie să includă următoarele aspecte:
 deciziile importante luate pe parcursul discuţiei din cadrul echipei misiunii privind
susceptibilitatea ca situaţiile financiare ale entităţii să fie denaturate în mod
semnificativ ca urmare a fraudei;
 reacțiile generale la riscurile evaluate de denaturare semnificativă ca urmare a fraudei
la nivelul situaţiilor financiare şi natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor de
audit, precum şi legătura acestor proceduri cu riscurile de denaturare semnificativă ca
urmare a fraudei la nivelul afirmaţiilor;
 rezultatele procedurilor de audit, inclusiv a celor elaborate pentru a trata riscul de
evitare a controalelor de către conducere;
 motivele concluziei că prezumția potrivit căreia există un risc de denaturare
semnificativă ca urmare a fraudei în legătură cu recunoaşterea veniturilor nu este
aplicabilă în contextul acțiunii de audit;
 comunicările cu privire la fraudă făcute conducerii, persoanelor însărcinate cu
guvernanţa, autorităţilor de reglementare şi altora.

Luarea în considerare a legilor și reglementărilor într-un audit al situațiilor financiare

71
Standardul aplicabil este:
ISSAI 1250 - Luarea în considerare a legii și reglementărilor într-un audit al situațiilor
financiare
În contextul standardelor termenul de neconformitate are următoarea semnificație: acte
omise sau comise de către entitate, fie intenţionat, fie neintenţionat, care sunt contrare legilor
sau reglementărilor care prevalează. Astfel de acte includ tranzacţiile încheiate de entitate
sau în numele entităţii sau în locul acesteia, de către persoanele însărcinate cu guvernanţa,
conducere sau angajaţi. Neconformitatea nu include greşelile personale (care nu se referă la
activităţile entităţii) ale persoanelor însărcinate cu guvernanţa, conducerii sau angajaţilor
entităţii.
Auditorul trebuie să identifice riscurile de denaturare semnificativă ca urmare a nerespectării
legilor și reglementărilor. Identificarea unor astfel de riscuri trebuie să se bazeze pe o
înțelegere generală a cadrului legal și de reglementare aplicabil entității și domeniului sau
sectorului de activitate specific în care operează entitatea, inclusiv modul în care entitatea
auditată se conformează acestui cadru.
Auditorul trebuie să obțină suficiente probe de audit adecvate cu privire la conformitatea cu
prevederile acelor legi și reglementări recunoscute, în general, ca având un efect direct
asupra determinării valorilor și prezentărilor semnificative din situațiile financiare.
Atunci când efectuează un audit al situațiilor financiare auditorul trebuie să dețină o
înțelegere a cadrului legal și de reglementare aplicabil entității.
În sectorul public, luarea în considerare a respectării legilor şi reglementarilor de multe ori
are un domeniu mai larg de aplicare și include responsabilităţi suplimentare legate de audit şi
de obiectivele de raportare, iar acestea sunt tratate în standardele de audit de conformitate
în vigoare.
În sectorul public, distribuirea de ajutoare și subvenții de către o entitate publică poate fi
subiectul unor legi și regulamente specifice, care vor avea un impact direct asupra situațiilor
financiare. Cadrul de raportare financiară poate include informații cum ar fi raportarea
execuției bugetare, raportarea derulării împrumutului sau raportarea performanței. În cazul în
care cadrul de raportare financiară include astfel de informații, auditorul va avea nevoie să ia
în considerare legile și reglementările specifice care pot afecta direct sau indirect aceste
informații.
Auditorii publici externi din cadrul Curții de Conturi au un mandat mai amplu care se duce și
către conformitate, de aceea ei trebuie să se asigure că, atunci când apar aspecte care le
solicită atenţia în ceea ce priveşte astfel de responsabilităţi suplimentare, evaluează impactul
acestor constatări specifice conformității asupra situaţiilor financiare şi a raportului
auditorului.
Neconformitatea cu legile și reglementările poate conduce la amenzi, litigii sau alte
consecințe pentru entitatea auditată care pot avea un efect semnificativ asupra situațiilor
financiare.
Standardele de audit fac o distincție a responsabilităţilor auditorului în raport cu
conformitatea față de cele două categorii distincte de legi şi reglementări, după cum
urmează:
(a) prevederile acelor legi şi reglementări recunoscute ca având, în general, un efect
direct asupra determinării valorilor şi prezentărilor semnificative în situaţiile financiare,
precum legile şi reglementările fiscale şi aferente pensiilor;
(b) alte legi şi reglementări care nu au un efect direct asupra determinării valorilor şi
prezentărilor din situaţiile financiare, dar pe care poate fi fundamentată conformitatea
în aspectele operaţionale ale entităţii, până la abilitatea unei entităţi de a-şi continua
activitatea sau de a evita penalităţi majore (de exemplu, conformitatea cu termenii

72
 unei licenţe de exploatare, conformitatea cu dispoziţiile de reglementare aferente
solvabilităţii, sau conformitatea cu cerinţele de mediu); neconformitatea cu astfel de
legi şi reglementări poate avea, deci, un efect semnificativ asupra situaţiilor
financiare.
Pentru categoria de la litera (a), prezentată mai sus, responsabilitatea auditorului este de a
obţine suficiente probe adecvate de audit cu privire la conformitatea cu prevederile acestor
legi şi reglementări. Pentru categoria la care se face referire la litera (b), responsabilitatea
auditorului este limitată la efectuarea de proceduri de audit specifice care să ajute la
identificarea neconformităţii cu acele legi şi reglementări care pot avea un efect semnificativ
asupra situaţiilor financiare.
Se impune ca auditorul să rămână atent la posibilitatea ca alte proceduri de audit aplicate în
scopul formulării unei opinii cu privire la situaţiile financiare să aducă în atenţia sa cazuri
identificate sau suspectate de neconformitate. Păstrarea scepticismului profesional pe
parcursul auditului este importantă în acest context, dată fiind amploarea legilor şi
reglementărilor care afectează entitatea.
Responsabilitatea conducerii pentru conformitatea cu legile şi reglementările
Este responsabilitatea conducerii entității și a persoanelor însărcinate cu guvernanţa să se
asigure că operaţiunile acesteia se desfăşoară în conformitate cu prevederile legilor şi
reglementărilor, inclusiv în conformitate cu cele care determină valorile şi prezentările din
situaţiile financiare ale unei entităţi.
Următoarele sunt exemple de tipuri de politici şi proceduri pe care o entitate le poate
implementa pentru a asista la prevenirea şi detectarea neconformităţii cu legile şi
reglementările:
 monitorizarea respectării cerințelor legale şi implementarea de politici și proceduri
pentru a garanta că sunt instituite proceduri operaţionale pentru îndeplinirea acestor
cerințe;
 instituirea şi funcţionarea sistemelor adecvate de control intern;
 dezvoltarea, promovarea şi respectarea unui cod de conduită etică;
 asigurarea că angajaţii sunt pregătiţi corespunzător pentru a înţelege codul de
conduită etică;
 monitorizarea conformităţii cu codul de conduită şi desfăşurarea de acţiuni
corespunzătoare în vederea disciplinării angajaţilor care nu reuşesc să se
conformeze acestuia;
 contractarea de consilieri juridici care să asiste în monitorizarea aplicării dispoziţiilor
legale;
 menţinerea unui registru al legilor şi reglementărilor semnificative cu care entitatea
trebuie să se conformeze în cadrul sectorului său specific de activitate şi a unei
evidenţe a plângerilor.
În entităţile mai mari, aceste politici şi proceduri pot fi completate prin desemnarea de
responsabilităţi corespunzătoare următoarelor:
 unei funcţii de audit intern;
 unui comitet de audit;
 unei funcţii de control.
Responsabilitatea auditorului
Trebuie menționat că cerințele din standarde referitoare la respectarea legilor și

73
reglementărilor sunt instituite pentru a-l asista pe auditor în identificarea denaturării
semnificative a situaţiilor financiare cauzată de neconformitatea cu legile şi reglementările.
Cu toate acestea, auditorul nu este responsabil de prevenirea neconformităţii şi nu se poate
aştepta ca el să detecteze neconformitatea cu toate legile şi reglementările.
Este de așteptat ca auditorul să obțină o asigurare rezonabilă că situațiile financiare, luate ca
întreg, nu conțin denaturări semnificative, cauzate de fraude sau erori. Cu toate acestea,
auditorul nu este responsabil de prevenirea neconformității și nu se poate aștepta ca el să
detecteze toate neconformitățile cu legile și reglementările.
În contextul legilor şi reglementărilor, efectele posibile ale limitărilor inerente ale abilităţii
auditorului de a detecta denaturările semnificative sunt mai ridicate, din motive precum:
 existenţa unui număr mare de legi şi reglementări, care se referă în principal la
aspectele operaţionale ale unei entităţi, care, în mod obişnuit, nu afectează situaţiile
financiare şi nu sunt captate de sistemele informaţionale ale entităţii, relevante pentru
raportarea financiară;
 neconformitatea poate implica comportamente destinate tăinuirii acesteia, precum
înţelegeri secrete, falsificări, neînregistrarea deliberată a tranzacţiilor, neglijarea de
către conducere a controalelor sau efectuarea de declaraţii false intenţionate către
auditor;
 dacă o acţiune constituie o neconformitate, acest fapt reprezintă, în cele din urmă, un
aspect de determinat legal de către o instanță judecătorească.
De obicei, cu cât este mai îndepărtată în timp data producerii neconformității de
evenimentele şi tranzacţiile reflectate în situaţiile financiare, cu atât mai mici sunt şansele
auditorului de a lua la cunoştinţă sau de a recunoaşte neconformitatea.
Obiectivele pe care le are în vedere auditorul legat de conformitatea cu legile şi
reglementările sunt următoarele:
(a) identificarea și înțelegerea cadrului legal şi de reglementare aplicabil entităţii şi
domeniului sau sectorului de activitate în care operează entitatea;
(b) obţinerea de suficiente probe adecvate de audit cu privire la conformitatea cu
prevederile acelor legi şi reglementări recunoscute, în general, ca având un efect
direct asupra determinării valorilor şi prezentărilor semnificative din situaţiile
financiare;
(c) efectuarea de proceduri specifice de audit pentru a ajuta la identificarea acelor
cazuri de neconformitate cu alte legi şi reglementări care pot avea un efect
semnificativ asupra situaţiilor financiare;
(d) furnizarea de răspunsuri adecvate cazurilor de neconformitate sau neconformitate
suspectată cu legile şi reglementările identificate pe parcursul unui audit.
Auditorii din sectorul public pot, de asemenea, să ia în considerare constatările legate de
neconformitatea cu legile şi reglementările din alte tipuri de activităţi de audit desfăşurate de
Curtea de Conturi, cum ar fi audituri ale performanţei.
Auditorul trebuie să efectueze următoarele proceduri de audit pentru a ajuta la identificarea
cazurilor de neconformitate cu alte legi şi reglementări care pot avea un efect semnificativ
asupra situaţiilor financiare:
(a) intervievarea conducerii şi acolo unde este aplicabil, a persoanelor însărcinate cu
guvernanţa cu privire la măsura în care entitatea este în conformitate cu astfel de legi
şi reglementări;
(b) examinarea corespondenţei, dacă există, cu autorităţile relevante de licenţiere sau
reglementare.

74
Într-un audit neconformitatea este avută în vedere în felul următor:

Etapa Considerente Document de

auditului lucru
Planificarea Identificarea legilor și reglementărilor aplicabile entității Nota de
strategică – instruire
organizarea Luarea în considerare a factorilor calitativi din punct de vedere a Stabilirea
misiunii de conformității pentru determinarea caracterului semnificativ al nivelului
audit constatărilor pragului de
semnificație
Planificarea Luarea în considerare a principalelor cerințe ale legilor și Evaluarea
detaliată și reglementărilor referitoare la elementele care vor fi auditate (de ex. încrederii în
execuția activele sau cheltuielile). sistemul de
control intern.
Elaborarea programelor de audit care să acopere și aspectele Programe de
legate de respectarea conformității. audit
Furnizarea de informații scrise de către conducere, referitoare la Declarațiile
neconformitățile de care au cunoștință sau suspiciune de conducerii.
neconformitate cu legile și reglementările. Menționarea expresă că
au inclus toate cazurile de care au cunoștință.
Aplicarea testelor de fond Documente de
lucru specifice
Raportarea Luarea în considerare a aspectelor calitative ale pragului de Raportul de
semnificație pentru neconformitatea cu legile și reglementările. audit

Dacă auditorul ia cunoştinţă de informaţii privind un posibil caz de neconformitate sau

suspectarea unei neconformități cu legile şi reglementările, trebuie să:
(a) obțină înțelegerea naturii actului şi circumstanţelor în care acesta a avut loc;
(b) obțină alte informații suplimentare pentru a evalua posibilul efect asupra situaţiilor
financiare;
(c) discute situația cu membrii conducerii, și acolo unde este adecvat, cu persoanele
însărcinate cu guvernanța;
(d) ia în considerare necesitatea obţinerii unei consilieri juridice.
Dacă nu se pot obţine suficiente informaţii despre suspiciunile de neconformitate, auditorul
trebuie să evalueze efectul lipsei de probe de audit adecvate asupra opiniei auditorului.
Auditorul trebuie să evalueze implicaţiile neconformităţii în raport cu alte aspecte ale
auditului, inclusiv evaluarea riscului de către auditor şi credibilitatea declaraţiilor scrise ale
conducerii şi să ia măsurile corespunzătoare.
Aspecte care implică nerespectări al legilor și reglementărilor care intră în atenția auditorului
pe parcursul auditului trebuie comunicate conducătorilor entității exceptând cazul în care
problemele sunt în mod clar inconsecvente. Cu toate acestea, mandatul de audit, sau
obligațiile referitoare la entitățile din sectorul public care decurg din legislație, reglementări,
ordine ministeriale, cerințe ale politicii guvernamentale sau rezoluții ale legislativului, pot
conduce la obiective suplimentare, cum ar fi responsabilitatea de a raporta toate cazurile de
neconformitate, chiar și în cazul în care acestea sunt în mod clar lipsite de importanță.
Dacă, potrivit raţionamentului auditorului, neconformitatea la care se face referire în
paragraful de mai sus este considerată a fi intenţionată şi semnificativă, auditorul trebuie să
comunice acest aspect conducerii entității cât de curând posibil.

75
Dacă auditorul este împiedicat de conducere sau de către persoanele responsabile în
domeniul auditat să obţină probe adecvate de audit pentru a evalua măsura în care
neconformitatea poate fi semnificativă pentru situaţiile financiare, auditorul trebuie să
exprime o opinie cu rezerve sau să declare imposibilitatea exprimării unei opinii asupra
situaţiilor financiare pe baza unei limitări a domeniului de aplicare a auditului.
Dacă auditorul nu poate determina măsura în care neconformitatea a avut loc mai degrabă
din cauza limitărilor impuse de circumstanţe decât a celor impuse de conducere sau de către
persoanele responsabile, auditorul trebuie să evalueze efectul asupra opiniei pe care o va
exprima.
Atunci când ia în considerare cerinţa paragrafului anterior, auditorii publici externi pot să ia în
considerare includerea în raport a unor propuneri de sesizare a organelor de urmărire
penală.
Dacă auditorul a identificat sau suspectează o neconformitate cu legile şi reglementările,
trebuie să determine măsura în care are responsabilitatea de a raporta neconformitatea
identificată sau suspectată către părţile din exteriorul entităţii.
Dacă auditorul suspectează că membrii conducerii sunt implicaţi în situaţia de
neconformitate, auditorul trebuie să comunice acest aspect ordonatorului de credite superior,
Guvernului sau Parlamentului.
Dacă auditorul concluzionează că neconformitatea are un efect semnificativ asupra situaţiilor
financiare şi că nu a fost reflectată în mod corespunzător în situaţiile financiare, trebuie să
exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrară asupra situaţiilor financiare.

4.1.3 Determinarea pragului de semnificație

Standardul aplicabil este:
ISSAI 1320 - Pragul de semnificație în planificarea și desfășurarea unui audit
Pragul de semnificație joacă un rol major în determinarea tipului corect de opinie ce va fi
exprimată în raportul de audit. Pragul de semnificație, prin însăși denumirea sa, arată
importanța sau gravitatea unei omisiuni sau a unei prezentări eronate a informațiilor
contabile cu consecințe în livrarea către utilizatori a unor informații distorsionate.
Responsabilitatea auditorului este de a efectua auditul și de a determina dacă situațiile
financiare conțin erori semnificative de prezentare și totodată de a reduce la un nivel
acceptabil probabilitatea ca denaturările nedetectate și necorectate din situațiile financiare să
depășească pragul de semnificație. Dacă auditorul public extern efectuează auditul doar
pentru a identifica denaturările semnificative individuale, acesta trebuie să aibă în vedere și
faptul că denaturările nesemnificative cumulate pot depăși pragul de semnificație general.
Totodată auditorul va trebui să efectueze suficiente activități suplimentare pentru a-și asigura
o marjă sau tampon de protecție pentru posibilele denaturări rămase nedetectate. Din acest
motiv, stabilirea pragului de semnificație influențează natura, durata și întinderea procedurilor
de audit care urmează să fie efectuate, iar aceasta se face în etapa de planificare, urmând
ca în etapa de execuție nivelul acestuia să fie reanalizat.
Între noțiunile de prag de semnificație și nivelul riscului există o legătură strânsă. Un risc
inerent ridicat combinat cu un risc de control, de asemenea, ridicat conduce la ideea unui
prag de semnificație scăzut, astfel încât verificarea să se efectueze asupra unui număr
important de elemente din categoria auditată.
De exemplu mecanismele de control intern pot fi diferite pentru o operațiune sau alta, pentru
un cont sau altul și prin urmare și riscul legat de control va fi diferit în funcție de eficacitatea
mecanismelor de control intern. Riscul inerent poate fi diferit în funcție de vulnerabilitatea
activelor la deturnare sau sustragere și de aceea este diferit pentru conturi diferite cu
excepția cazurilor în care există un element important și îngrijorător cu impact asupra întregii

76
activități, spre exemplu integritatea managementului.

Documentarea pragului de semnificație

Auditorul va include în documentaţia de audit următoarele valori şi factorii luaţi în considerare
în determinarea lor referitoare la pragul de semnificație:
(a) pragul de semnificaţie pentru situaţiile financiare ca întreg;
(b) pragul de semnificaţie funcţional pentru anumite categorii de operatiuni, solduri de
conturi sau prezentări care se situează sub pragul de semnificație general;
(c) orice revizuire a valorilor menţionate la literele (a)-(b) pe măsură ce auditul
progresează.
De asemenea, documentele de lucru trebuie să includă denumirea entităţii, anul financiar
auditat, cine a efectuat calculul şi la ce dată. Totodată este necesară semnătura celui care a
efectuat revizuirea şi data efectuării acesteia. Auditorul trebuie, de asemenea, să
consemneze orice raţionament profesional pe care îl exercită. Aceasta ar cuprinde, de
exemplu, cazul în care auditorul stabileşte un nivel diferit al pragului de semnificație pentru
elementele mai sensibile prin natura lor sau prin context.
Pragul de semnificație general
De regulă, auditorul stabileşte un nivel al pragului de semnificație pentru situaţiile financiare,
exprimat sub forma unei valori numerice, rezultat prin aplicarea unui procent asupra unui
criteriu de referință ales în determinarea pragului de semnificație. Evaluarea nivelului
pragului de semnificație de către auditor constituie o problemă care solicită exercitarea
raţionamentului profesional al acestuia. Auditorul utilizează ca și criteriu de audit elemente
ale situațiilor financiare care prezintă interes pentru raportare prin informațiile așteptate de
legislativ sau public. Cum interesul prioritar este modul de utilizare a banului public, ca și
criteriu de referință se vor lua cheltuielile sau plățile, în cazul în care auditul de conformitate
este asociat auditului financiar, la fel de justificat se poate considera criteriu de referință și
nivelul veniturilor sau al activelor.
Marja în care se stabilește pragul de semnificație este între 0,5% și 2% din totalul
cheltuielilor (plaților) al veniturilor, al activelor. Auditorii publici externi vor considera 2% ca
nivel de referință al pragului de semnificație, iar motivele diminuării acestui nivel către 1,5%,
1% sau 0.5% vor fi consemnate și argumentate în documentele de lucru.
De precizat că, înainte de alegerea celui mai potrivit criteriu şi stabilirea nivelului pragului de
semnificație, auditorii analizează natura activității entității și importanța criteriului în
așteptările utilizatorilor rapoartelor.
În cazul în care auditul financiar oferă informații privind mai multe categorii de operațiuni, în
mod egal, se stabilește un prag de semnificație în funcție de care se poate concluziona
asupra situațiilor financiare ca întreg.
Exemplu de prag de semnificație pentru entitatea A:
Venituri: 50 milioane lei
Totalul activelor: 20 milioane lei
Cheltuieli: 60 milioane lei
Baza de calcul 0,5% 1% 2%
Venituri = 50 mil lei 250.000 500.000 1.000.000
Total active = 20 mil lei 100.00 200.000 400.000

77
Cheltuieli = 60 mil lei 300.000 600.000 1.200.000

Auditorul consideră nivelul pragului de semnificație pentru situațiile financiare ca întreg de

500.000 lei ca fiind nivelul mediu atât pentru venituri, cât şi pentru cheltuieli, dar în acelaşi
timp constituie nivelul cel mai ridicat pentru totalul activelor, iar din prevenție, pentru a nu se
expune unor riscuri suplimentare, diminuează acest nivel cu 10% stabilindu-l la valoarea de
450.000 de lei.
În execuție se vor testa toate elementele care depășesc acest prag de semnificație dar pot
exista și valori mai mici care sunt semnificative în exprimarea opiniei, iar pentru a aplica un
raționament corect în selectarea acestora se determină și un prag de semnificație funcțional.
Pragul de semnificație funcțional
Atunci când se stabilește strategia generală de audit, auditorul determină un singur prag de
semnificație pentru situațiile financiare ca întreg, acesta este denumit prag de semnificație
general. Totodată, dacă în circumstanțele specifice entității, există una sau mai multe
categorii de operațiuni economice specifice, solduri de conturi sau prezentări (descrieri în
anexele la situațiile financiare) pentru care, potrivit raționamentului profesional, se așteaptă
să existe denaturări având o valoare mai mică decât pragul de semnificație stabilit la nivelul
situațiilor financiare ca întreg, dar care pot să influențeze percepția utilizatorilor sau pot
conține elemente de fraudă, auditorul poate să determine și niveluri ale pragului de
semnificație ce vor fi aplicate pentru respectivele clase de operațiuni economice, solduri de
conturi sau prezentări, acesta fiind cunoscut sub denumirea de prag de semnificație
funcțional.
Pragul de semnificație funcțional reprezintă valoarea stabilită de auditor la un nivel mai
scăzut decât pragul de semnificație general pentru situațiile financiare ca întreg, pentru a
reduce la un nivel adecvat de scăzut probabilitatea ca totalitatea denaturărilor necorectate
sau nedetectate să depășească pragul de semnificație pentru situațiile financiare ca întreg.
În literatura de specialitate acesta este cunoscut și sub denumirea de eroare tolerabila.
Pragul de semnificaţie funcţional se determină pentru o anumită clasă de operațiuni
economice, sold de cont sau prezentare. Determinarea pragului de semnificaţie funcţional nu
este un simplu calcul mecanic şi implică exercitarea raționamentului profesional. Acesta este
afectat de cunoașterea entității de către auditor, actualizată pe parcursul efectuării
procedurilor de evaluare a riscurilor, şi de natura şi amploarea denaturărilor identificate în
auditurile precedente care influențează aşteptările auditorului în legătură cu denaturările din
perioada curentă.
Exemplu de stabilire a pragului de semnificație funcțional
Entitatea A care are cheltuieli de 60 milioane lei cheltuieşte 30 milioane lei pe an pentru
salarii. Pentru entitate nu au existat schimbări majore ale activităţilor desfășurate de aceasta
și nici la acest titlu. Nu au existat schimbări legislative privind încadrarea personalului, nivelul
salariilor, iar pentru moment Parlamentul nu a manifestat un interes deosebit pentru acest tip
de cheltuială. În acest caz, auditorul va considera că nu este necesar a se aplica proceduri
de audit aprofundate ci numai asupra unor valori mai mari, care se situează sub pragul de
semnificație general, dar care pot avea influențe asupra situațiilor financiare prin cumulare cu
alte erori.
În acest caz se stabilește un prag de semnificație funcțional prin alocarea din pragul de
semnificație general a unei valori determinată prin raționament profesional sau proporțional
cu ponderea cheltuielilor cu salariile în cheltuielile totale.
De exemplu, dacă auditorul cunoaște toate elementele menționate mai sus, și în plus a
aplicat și proceduri analitice, poate să aloce cheltuielilor cu salariile un prag funcțional de
300.000 lei care este mai mic decât pragul de semnificație general de 450.000 lei, situație în
care vor fi verificate elementele care depășesc pragul de 300.000 lei și care pot fi foarte

78
puține. Diferența de 150.000 lei se va aloca altor categorii de cheltuieli la care pragul de
semnificație va fi mai mic și prin urmare procedurile de audit se vor aplica asupra mai multor
elemente, deci verificarea va fi mai aprofundată.
Dacă se aplică proporționalitatea se observă că ponderea cheltuielilor cu salariile în total
cheltuieli este de 50%, procent care se aplică asupra pragului de semnificație general,
rezultând un prag de semnificație funcțional de 225.000 lei, mai mic decât cel stabilit anterior
dar mai justificat în situația în care auditorul dorește să diminueze riscul de nedetectare.
Astfel toate elementele mai mari de 225.000 lei vor fi verificate, iar erorile depistate,
împreună cu erorile depistate la elementele care depășesc pragul de semnificație general,
vor susține exprimarea unei opinii corecte.
Prezentăm mai jos un exemplu mai detaliat al modului de stabilirea a pragului de
semnificație funcțional pentru categorii de operațiuni, conform clasificației economice a
indicatorilor privind finanțele publice.
Total plăți: 2.251.523 lei
Prag de semnificație general: 2.251.523x1% = 22.515 lei

Categorii economice care vor fi auditate, conform raționamentului profesional:

Denumire indicatori Cod Plăți efectuate Pondere Prag de
indicator semnificație
(lei) Plați/total plăți
funcțional
selectate pentru
testare(%) 22.515xcol 4
1 2 3 4 5
Cheltuieli salariale 10.01 383.027 18,43 4.150
Contribuții 10.03 88.616 4,27 961
Încălzit, iluminat și forță 20.01.03 28.527 1,38 311
motrică
Materiale și prestări de 20.01.09 343.557 16,54 3.724
servicii
Alte bunuri și servicii 20.01.30 327.871 15,78 3.553
pentru întreținere
Consultanță și expertiză 20.12 96.500 4,65 1.047
Alte cheltuieli 20.30 311.785 15,00 3.377
Construcții 71.01.01 330.843 15,93 3.587
Alte active fixe 71.01.30 166.579 8,02 1.805
Total x 2.077.305 100,00 22.515

Totalul pragurilor funcționale trebuie să fie egal cu pragul de semnificație general deoarece
acestea sunt obținute prin repartizarea pragului de semnificație general asupra categoriilor
de operațiuni care sunt selectate pentru a fi auditate.
Suma 2.077.305 lei reprezintă 92,26% din totalul plăților supuse auditului.
Stabilind pragul de semnificație funcțional pentru fiecare categorie de operațiuni auditată,
elementele testate vor avea valori mai mari decât valoarea acestuia dar mai mici decât
pragul de semnificație general, crescând astfel siguranța că tot mai multe elemente vor fi
verificate, iar riscul de nedetectare va fi redus.

79
Opinia auditorului tratează situațiile financiare ca întreg și prin urmare, auditorul nu este
responsabil pentru nedetectarea denaturărilor care nu sunt semnificative pentru situațiile
financiare ca întreg. Auditorul trebuie totuși să identifice și să documenteze denaturările care
se situează sub pragul de semnificație general deoarece acestea pot fi semnificative prin
natura lor sau când sunt cumulate cu cele ce depășesc pragul de semnificație general.
Pentru a rezuma, scopul repartizării valorii pragului de semnificație general asupra
categoriilor de operațiuni auditate este de a-l ajuta pe auditor să determine probele cele mai
potrivite pentru fiecare categorie și totodată de a minimiza resursele dedicate auditului.
Indiferent cum se realizează această repartizare, la finalul auditului auditorul trebuie să fie
sigur de faptul că valoarea combinată a prezentărilor eronate din toate categoriile este mai
mică sau egală cu valoarea pragului de semnificație general.
Revizuirea pragului de semnificație
Auditorul va revizui pragul de semnificaţie pentru situaţiile financiare ca întreg (şi, dacă este
cazul, nivelul sau nivelurile pragurilor de semnificaţie pentru anumite clase de operațiuni
economice, solduri de conturi sau prezentări) în situaţia în care pe parcursul auditului
descoperă informaţii care l-ar fi determinat pe acesta ca iniţial să stabilească o valoare (sau
mai multe valori) diferită(e).
Dacă auditorul concluzionează că este adecvată adoptarea unui prag de semnificaţie diferit
de cel stabilit inițial pentru situaţiile financiare ca întreg, sau a pragurilor de semnificaţie
funcționale pentru anumite categorii de operațiuni economice, solduri de conturi sau
prezentări, decât cele determinate iniţial, acesta va proceda la reconsiderarea lor și va
adapta procedurile de audit.
Modificarea nivelului pragului de semnificație se realizează, de regulă, în cazul unor
informații noi sau a unei schimbări în înțelegerea de către auditor a entității și a operațiunilor
sale.
Utilizarea pragului de semnificație pe parcursul auditului
Conceptul de prag de semnificaţie este aplicat de auditor atât în planificarea şi efectuarea
auditului, cât şi în evaluarea efectului denaturărilor identificate asupra situațiilor financiare şi
a celor necorectate, dacă există, precum şi în formarea opiniei din raportul auditorului.

4.1.4 Determinarea categoriilor de operaţiuni economice ce urmează a fi

auditate
Auditorul efectuează auditul financiar asupra situațiilor financiare și trebuie să determine
categoriile de operaţiuni economice din cadrul acestora ce urmează a fi auditate. Această
activitate are ca scop adaptarea corespunzătoare a abordării auditului la fiecare „categorie
de operaţiuni economice”. Categoriile de operaţiuni economice pot fi determinate în fiecare
din componentele situațiilor financiare și cuprind, de regulă, operaţiunile care fac obiectul
controalelor interne şi evaluării riscurilor. De obicei, auditorul împarte situaţiile financiare pe
categorii ţinând cont de modul în care informaţiile sunt prezentate în acestea.
Auditorul trebuie să obțină și să studieze legislația specifică și procedurile interne ale entității
auditate pentru a putea înțelege operațiunile economice specifice activității entității și ciclul
acestora.
Conform Ordinului MFP nr. 1.917 din 12 decembrie 2005 (*actualizat*), pentru aprobarea
Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice,
Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, Situaţiile
financiare trimestriale şi anuale cuprind:
a) bilanţul;
b) contul de rezultat patrimonial;
c) situaţia fluxurilor de trezorerie;

80
 d) situaţia modificărilor în structura activelor/capitalurilor;
e) anexe la situaţiile financiare, care includ: politici contabile şi note explicative;
f) contul de execuţie bugetară.
Categoriile de operațiuni se stabilesc în funcție de interesul utilizatorilor și a riscurilor
estimate din una sau mai multe componente ale situațiilor financiare astfel încât să se
răspundă cerințelor auditului financiar efectuat de Curtea de Conturi. Conform Legii nr.
94/1992, republicată, de organizare și funcționare a Curții de Conturi, auditul financiar se
exercită asupra conturilor de execuție. Prin urmare componenta principală a situațiilor
financiare din care se stabilesc categorii economice pentru a fi auditate este contul de
execuție în care este reflectată încasarea veniturilor şi plata cheltuielilor aferente exerciţiului
bugetar.
Categoric că bilanțul este componenta din care se auditează solduri de conturi, iar contul de
rezultat patrimonial oferă informații despre evoluţia situaţiei financiare şi patrimoniale,
precum şi a excedentului sau a deficitului patrimonial.
Condiția esențială în selectarea categoriilor economice este ca acea categorie să fie
omogenă în sensul că elementele componente au aceleași caracteristici.
Dacă se selectează categorii de operațiuni din sfera veniturilor nu se va considera ca și
categorie veniturile fiscale, ci componente ale acestora, deoarece ele sunt diferite ca și
modalitate de stabilire și conținut.
Exemplu:
Capitolul 12 Alte impozite şi taxe generale pe bunuri şi servicii se dezvoltă în subcapitole
și paragrafe astfel:
12 Alte impozite şi taxe generale pe bunuri şi servicii
12.01 Impozit pe ţiţeiul din producţia internă şi gazele naturale
12.02 Restanţe anii anteriori
12.03 Cote aplicate asupra veniturilor realizate în domeniul aviaţiei civile
12.04 Taxa de timbru social asupra valorii automobilelor noi din import
12.05 Taxe de autorizare pentru comercializarea alcoolului, băuturilor alcoolice, produselor
din tutun şi a cafelei
12.06 Cote din taxe de şcolarizare
12.07 Taxe hoteliere
12.08 Venituri din cota pe cifra de afaceri în domeniul comunicaţiilor
12.09 Venituri din contribuţia datorată pentru medicamente finanţate din Fondul Naţional
unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii
12.11 Impozitul pe veniturile suplimentare obţinute ca urmare a reglementării preţurilor din
sectorul gazelor naturale
12.12 Impozitul pe veniturile din exploatarea resurselor naturale
12.13 Impozitul pe monopolul din sectorul energiei electrice şi al gazului natural
12.50 Alte impozite şi taxe generale pe cifra de afaceri, vânzări şi valoare adăugată

Ca și categorie de operațiuni nu se va considera capitolul în întregime ci paragrafele

individuale deoarece, după cum se observă, ele sunt diferite prin conținut, mod de stabilire
precum și legislație de reglementare.
În ceea ce privește auditul cheltuielilor și implicit a plăților, în selectarea categoriilor de
operațiuni, se va proceda în mod similar.
Exemplu:
10 TITLUL I CHELTUIELI DE PERSONAL
10.01 Cheltuieli salariale în bani
10.01.01 Salarii de bază
10.01.02 Salarii de merit
10.01.03 Indemnizaţie de conducere

81
10.01.04 Spor de vechime
10.01.05 Sporuri pentru condiţii de muncă
10.01.06 Alte sporuri
10.01.07 Ore suplimentare
10.01.08 Fond de premii
10.01.09 Primă de vacanţă
10.01.10 Fond pentru posturi ocupate prin cumul
10.01.11 Fond aferent plăţii cu ora
10.01.12 Indemnizaţii plătite unor persoane din afara unităţii
10.01.13 Indemnizaţii de delegare alte drepturi salariale în bani
10.01.14 Indemnizaţii de detaşare
10.01.15 Alocaţii pentru transportul la şi de la locul de muncă
10.01.16 Alocaţii pentru locuinţe
10.01.30 Alte drepturi salariale în bani
10.02 Cheltuieli salariale în natură
10.02.01 Tichete de masă
10.02.02 Norme de hrană
10.02.03 Uniforme şi echipament obligatoriu
10.02.04 Locuinţă de serviciu folosită de salariat şi familia sa
10.02.05 Transportul la şi de la locul de muncă
10.02.06 Tichete de vacanţă
10.02.30 Alte drepturi salariale în natură
10.03 Contribuţii
10.03.01 Contribuţii de asigurări de şomaj
10.03.02 Contribuţii de asigurări sociale de stat
10.03.03 Contribuţii de asigurări sociale de sănătate
10.03.04 Contribuţii de asigurări pentru accidente de muncă şi boli şi boli profesionale
10.03.05 Prime de asigurare viaţă plătite de angajator pentru angajaţi
10.03.06 Contribuţii pentru concedii şi indemnizaţii

La Titlul Cheltuieli de personal nu se va considera ca și categorie de operațiuni întregul titlu.

Categoria se stabilește la nivel de articol sau chiar aliniat care prezintă riscuri cauzate de
controale defectuoase (risc de control) sau chiar riscuri de delapidare (risc inerent). În
același mod se va proceda la stabilirea și altor categorii de operațiuni și la celelalte titluri de
cheltuieli. În selectarea categoriilor de operațiuni care vor fi supuse auditării un rol major îl
constituie modul în care au fost evaluate riscurile, de control și inerent și nu în ultimul rând
raționamentul profesional.
În concluzie, pentru fiecare activitate documentată în ciclul de viață al operațiunilor
economice trebuie identificate riscurile asociate acestora. Pentru identificarea acestora
auditorii vor utiliza următoarea întrebare: Ce ar putea să meargă prost?
În documentele de lucru trebuie incluse riscurile identificate ca riscuri inerente la nivelul
situațiilor financiare care au legătură cu componentele auditate și controalele aferente.
O altă componentă a situațiilor financiare din care se selectează categorii de operațiuni este
Bilanțul contabil. Aplicând aceeași regulă, la selectarea categoriilor se va considera fiecare
componentă a elementului „Active fixe” (Active fixe necorporale, Active fixe corporale, Active
financiare) sau active curente (Stocuri, Investiţii pe termen scurt, Casa, conturi la trezoreria
statului şi bănci) deoarece aceste categorii sunt diferite ca și conținut economic și trebuie
tratate separat.
Considerând sursa de venituri „ Alte impozite şi taxe generale pe bunuri şi servicii” sau titlul
“Cheltuieli de personal” categorii de operațiuni se observă că ele nu sunt omogene,
elementele din interiorul lor sunt diferite și prin urmare nu se pot aplica testele de audit în
mod unitar.

82
Dacă, în mod excepţional, auditorul intenţionează să auditeze anumite operaţiuni, care nu se
regăsesc în informaţiile oferite de situaţiile financiare, el trebuie să prezinte în documentele
de lucru, motivele care l-au determinat să acţioneze astfel.
Auditorul utilizează raţionamentul profesional pentru stabilirea categoriilor de operaţiuni care
vor fi examinate încercând să găsească un echilibru între a selecta prea puţine categorii de
operaţiuni (ceea ce ar presupune o abordare necorespunzătoare a auditului) sau prea multe
categorii de operaţiuni (ceea ce ar putea fi ineficient).

4.1.5 Abordarea auditului financiar

Standardul aplicabil este:

ISSAI 1330 Răspunsul auditorului la riscurile evaluate

Abordarea auditului constituie combinaţia diferitelor tipuri de teste de audit care sunt utilizate
pentru a obţine probele necesare atingerii obiectivului auditului. În termeni generali,
obiectivele unui audit sunt:
 colectarea probelor de audit suficiente, relevante şi de încredere care să susţină o
opinie asupra situaţiilor financiare;
 evaluarea acurateţei şi a integralităţii situaţiilor financiare;
 obţinerea asigurării că situaţiile financiare au fost întocmite în conformitate cu cadrul
legal de raportare (cadrul general de raportare);
 obţinerea asigurării că operaţiunile care susţin situaţiile financiare sunt legale şi
respectă prevederile legilor şi reglementărilor.
Abordarea adecvată a auditului prin elaborarea și efectuarea procedurilor de audit este
rezultatul evaluării de către auditor a riscurilor identificate.
Auditorul poate considera că prin efectuarea numai a testelor de control poate obține un
răspuns la riscurile evaluate de denaturare semnificativă la nivelul unei anumite aserțiuni sau
că numai procedurile de fond sunt eficace, excluzând total efectul controalelor. Aceasta
ultimă soluție este posibilă în cazul în care nu s-a identificat niciun control eficace sau
testarea controalelor ar fi ineficientă și, prin urmare, auditorul nu intenționează să se bazeze
pe eficacitatea operațională a controalelor.
Abordarea eficace este cea combinată în care se utilizează atât teste ale controalelor cât și
proceduri de fond.
Natura, plasarea în timp și amploarea procedurilor de audit vin ca răspuns la riscurile
evaluate ale unor denaturări semnificative la nivelul afirmațiilor. În proiectarea procedurilor de
audit viitoare ce trebuie efectuate, auditorul va lua în considerare motivele ce stau la baza
evaluării acordate riscului de denaturare semnificativă la nivelul afirmațiilor pentru fiecare
clasă de operațiuni economice, sold al contului și prezentare. Aceste motive pot include
riscul inerent al tranzacțiilor (probabilitatea de apariția a denaturărilor semnificative ca
urmare a caracteristicilor particulare ale clasei de operațiuni economice, soldului contului sau
prezentării relevante) și riscul de control (dacă evaluarea riscurilor ține cont de controale
relevante).
Auditorul va elabora şi implementa răspunsuri generale pentru a trata riscurile evaluate ce
pot avea ca efect denaturarea semnificativă a situaţiilor financiare. Aceste răspunsuri se vor
materializa în proceduri de audit care sunt de două feluri: proceduri de fond și teste ale
controalelor. Procedurile de fond includ atât teste de detaliu cât și proceduri analitice aplicate
claselor de tranzacții, soldurilor conturilor și prezentărilor de informații.
În proiectarea procedurilor de audit auditorul:
(a) va lua în considerare motivele ce stau la baza evaluării acordate riscului unor
denaturări semnificative la nivelul afirmațiilor pentru fiecare clasă de tranzacții, sold al

83
 contului și prezentare, inclusiv:
(i) probabilitatea de apariție a denaturării semnificative ca urmare a caracteristicilor
particulare ale clasei de tranzacții, soldului contului sau prezentării relevante (mai
exact, riscul inerent);
(ii) dacă evaluarea riscului ia în considerare controalele relevante (mai exact, riscul
de control), impunând astfel auditorului obținerea de probe de audit pentru a
determina măsura în care controalele funcționează în mod eficace (mai exact,
auditorul intenționează să se bazeze pe eficacitatea operațională a controalelor
pentru a determina natura, momentul și aria de cuprindere a procedurilor de fond);
(b) va obține probe de audit mai convingătoare cu cât evaluarea riscului de către auditor
este mai mare.
Deși strategia generală de audit se stabilește înainte de elaborarea planului de audit detaliat,
cele două activități de planificare nu sunt neapărat procese distincte sau secvențiale,
acestea sunt strâns legate între ele, odată efectuată o schimbare a unuia dintre aceasta ca și
consecință poate conduce la modificarea celuilalt. De exemplu, planificarea procedurilor de
evaluare a riscului de către auditor se efectuează de obicei la începutul procesului de audit.
Cu toate acestea, planificarea naturii, duratei și amplorii procedurilor specifice de audit
depinde de rezultatul acestor proceduri de evaluare a riscului.
Evaluarea riscului de control impune auditorului obținerea de probe de audit pentru a
determina măsura în care controalele funcționează în mod eficace (mai exact, auditorul
intenționează să se bazeze pe eficacitatea operațională a controalelor pentru a determina
natura, plasarea în timp și amploarea procedurilor de fond).
În elaborarea și efectuarea testelor controalelor, auditorul public extern va obține mai multe
probe de audit convingătoare, cu cât acesta intenționează să se bazeze în mai mare măsură
pe eficacitatea unui control.
Indiferent de riscurile evaluate de denaturare semnificativă auditorul va proiecta și efectua
proceduri de fond pentru fiecare clasă de operațiuni economice, sold de cont și prezentare
semnificativă.
Auditorul trebuie întotdeauna să efectueze câteva teste de detaliu, indiferent dacă testele
controalelor au confirmat funcționarea lor eficientă. În plus, în cazul în care auditorul a
determinat că un risc evaluat de denaturare semnificativă la nivelul afirmațiilor este un risc
semnificativ, auditorul va efectua proceduri de fond, care răspund în mod special acestui
risc. Atunci când abordarea unui risc semnificativ constă doar din aplicarea procedurilor de
fond, acestea trebuie să includă obligatoriu teste de detaliu.
Atunci când se analizează natura, amploarea și durata procedurilor de audit care urmează
să fie efectuate, auditorii ar trebui să aibă în vedere riscurile de fraudă și zonele din entitatea
auditată predispuse la fraudă care trebuie verificate.
Efectuarea procedurilor de audit identificate în planul de audit detaliat trebuie să înceapă
numai după revizuirea și aprobarea acestuia. Cu toate acestea, auditorul poate începe
efectuarea procedurilor de audit pentru anumite componente de audit dacă aceste proceduri
au fost examinate și considerate a fi adecvate, chiar dacă nu toate celelalte componente au
fost aprobate.
Auditorul poate avea, de asemenea, în vedere utilizarea muncii altor auditori sau experţi cum
ar fi activitatea auditorilor interni. Şi în acest caz, auditorul va efectua câteva teste de detaliu.
Auditorii, pentru a determina dacă este adecvat să se bazeze pe probele de audit obţinute în
auditurile anterioare cu privire la eficacitatea operaţională a controalelor, vor lua în
considerare următoarele:

84
 a) eficacitatea altor elemente ale controlului intern, inclusiv mediul de control,
monitorizarea controalelor de către entitate şi procesul entităţii de evaluare a riscului;
b) riscurile provocate de caracteristicile controlului, inclusiv dacă acesta este manual
sau automatizat;
c) eficacitatea controalelor generale ale sistemelor informatice;
d) eficacitatea controlului şi a aplicării sale de către entitate, inclusiv natura şi gradul de
deviere în aplicarea controlului menţionat în auditurile precedente, precum şi dacă au
fost efectuate modificări de personal care afectează în mod semnificativ aplicarea
controlului;
e) dacă absenţa unei schimbări într-un anumit control provoacă un risc ca urmare a
modificării circumstanţelor;
f) riscurile unor denaturări semnificative şi gradul de încredere acordat controlului.
Pentru a facilita luarea deciziei de a aborda auditul prin teste ale controalelor, acestea vor fi
grupate și evaluate pentru fiecare afirmație relevantă pentru elementele care vor fi auditate.
Decizia va fi favorabilă dacă aceste controale sunt proiectate adecvat pentru a preveni,
detecta și corecta erorile semnificative atribuite riscurilor pentru fiecare afirmație.
Atunci când se efectuează testele de parcurgere ale controalelor importante identificate, se
obține o evaluare preliminară a încrederii în controalele interne.
Controalele vor fi evaluate pentru fiecare operațiune, iar auditorul va decide care dintre
controale sunt proiectate și implementate corespunzător. Dacă în urma evaluărilor, auditorul
consideră că sistemul de control intern are nivel de încredere preliminar ridicat sau mediu,
acesta va continua evaluarea controalelor, prin elaborarea unui plan de testare a eficienței
cu care funcționează controalele interne. Dacă auditorul consideră că sistemul de control
intern are un nivel de încredere preliminar scăzut, acesta va intervieva conducerea pentru a
obține lămuriri suplimentare asupra acestei stări de fapt. Într-un astfel de caz nivelul de
încredere în controalele interne va fi stabilit ca fiind SCĂZUT și va continua auditul în
principal prin aplicarea de teste de fond.
Dacă se concluzionează că sistemul de control intern pare parțial conform, nivelul preliminar
de încredere trebuie stabilit la MEDIU sau RIDICAT. Daca riscul este semnificativ, auditorul
va decide să testeze controalele. Auditorul va decide că poate continua testarea controalelor
interne și în situația în care nivelul de încredere în sistemul de control intern este MEDIU sau
SCĂZUT, iar riscul nu este semnificativ
Nivelul de încredere (ridicat, mediu sau scăzut) este bazat pe raționamentul profesional al
auditorului. În situația în care auditorii nu se vor baza pe controale interne, probele de audit
trebuie să demonstreze inexistența sau nefuncționarea acestora.
Dacă auditorii doresc să utilizeze probele de audit ale testării controalelor din auditul anterior,
aceștia trebuie să se asigure că de la finalizarea auditului anterior și până în prezent nu s-au
produs schimbări semnificative ale acestora.
Chiar dacă auditorul intenţionează să utilizeze probele de audit cu privire la eficacitatea
operaţională a controalelor obţinute în cadrul auditurilor precedente, auditorul va include în
documentaţia de audit concluziile trase cu privire la încrederea în aceste controale care au
fost testate într-un audit anterior.
Dacă nu au avut loc astfel de schimbări, auditorul va testa controalele cel puţin o dată la
fiecare al treilea audit, şi va testa o parte dintre controale la fiecare audit, pentru a evita
posibilitatea ca auditorul să testeze toate controalele pe care auditorul intenţionează să se
bazeze într-o singură perioadă auditată fără a mai efectua nicio testare a controalelor în
următoarele două perioade auditate.

85
Dacă auditorul intenţionează să se bazeze pe anumite controale asupra unui risc
semnificativ, acesta va testa acele controale în perioada curentă.
Când utilizează probe de audit referitoare la operarea eficientă a controalelor obţinute în
auditurile anterioare, auditorii publici externi pot utiliza probe obţinute în auditul performanţei
sau alte activităţi de audit relevante pentru entitate. Când se bazează pe probe obţinute în
audituri ale performanţei efectuate în perioadele anterioare, auditorii publici externi
evaluează dacă afirmaţiile utilizate şi testele efectuate sunt adecvate scopului auditului
situaţiilor financiare.
Dacă entitatea face parte dintr-un sistem de control intern mai amplu, de exemplu la nivel de
minister în cazul entităților fără personalitate juridică, iar controalele se pot regăsi în afara
entităţii, auditorul trebuie să determine cum poate obţine probe de audit adecvate privitoare
la aceste controale.
Auditorul va aborda auditul prin verificarea fiecărei categorii de operaţiuni economice,
precum şi a fiecărei afirmații de audit relevante pentru aceasta aplicând:

1. Teste ale Auditorul confirmă că sistemul de control intern este proiectat și

controalelor implementat corespunzător şi apoi testează dacă acestea
funcţionează potrivit destinaţiei şi dacă au operat corespunzător pe
tot parcursul anului auditat. De exemplu, auditorul va identifica
controalele stabilite de entitate asupra plăţii salariilor şi va determina
dacă acestea au funcționat corespunzător prin intervievarea
persoanelor responsabile, prin observarea acestora, prin
reefectuarea controalelor etc.
2. Proceduri de fond 2.1 Teste de detaliu - Auditorul efectuează teste de detaliu asupra
fiecărei operaţiuni luată individual. De exemplu, auditorul selectează
un eşantion din plăţile pentru salarii şi le confruntă cu înregistrările
de personal relevante şi cu ordinele de plată, în scopul de a se
asigura că plata a fost corect calculată şi efectuată către adevăratul
angajat al entităţii.
2.2 Proceduri analitice (de fond) - Auditorul compară datele
financiare cu informaţiile rezultate din alte surse. De exemplu,
auditorul utilizează înregistrările de personal şi ordinele de plată
pentru a previziona cifrele totale din contul de salarii.
Încrederea finală în controalele interne va fi stabilită și documentată după efectuarea testării
controalelor și a testelor de detaliu (în etapa de execuție) care să confirme sau să infirme
evaluarea inițială a controalelor interne. În situația în care va trebui reevaluat nivelul de
încredere în controalele interne, aceasta va avea ca și consecință determinarea măsurii în
care se va continua testarea controalelor sau va crește volumul testelor de detaliu.
Proceduri de fond
Procedurile de fond sunt efectuate pentru a detecta denaturările semnificative și includ teste
de detaliu asupra claselor de tranzacții, soldurilor de conturi și prezentărilor de informații și
procedurile analitice de fond. Procedurile de fond se efectuează întotdeauna, indiferent de
nivelul riscului evaluat deoarece evaluarea riscului poate fi subiectivă și în plus, există limite
inerente ale controlului intern.
Atunci când abordarea riscurilor semnificative se efectuează doar din proceduri de fond,
procedurile potrivite constau doar în teste ale detaliilor, sau într-o combinație de teste de
detaliu și proceduri analitice.
Natura, momentul aplicării și amploarea procedurilor de audit
Natura procedurilor de audit poate varia ca formă (ex. testele controalelor sau procedurile de

86
fond) și ca tip (examinarea documentelor, observarea, intervievarea, confirmarea,
recalcularea, reefectuarea sau procedurile analitice).
Auditorul are următoarele opțiuni:
- efectuarea unei combinații de teste de control și proceduri de fond;
- dacă nu se poate încrede în controalele interne auditorul trebuie să obțină toate
asigurările necesare cu ajutorul procedurilor de fond. În unele cazuri însă, auditorul
poate determina că doar efectuând teste ale controalelor poate ajunge la un răspuns
efectiv asupra riscului evaluat de erori semnificative pentru o anumită afirmație.
Anumite proceduri de audit pot fi mai adecvate pentru anumite afirmații decât altele. De
exemplu, în legătură cu veniturile - testarea controalelor poate răspunde cel mai bine la riscul
evaluat de denaturare referitor la exhaustivitate, în timp ce procedurile de fond pot oferi un
răspuns mai bun la riscul evaluat de denaturare asupra afirmației de prezentare a acestora.
Selectarea procedurilor de audit de către auditor este bazată pe evaluarea riscurilor. Cu cât
nivelul riscului este mai mare, cu atât mai de încredere și relevante trebuie să fie probele de
audit cu ajutorul procedurilor de fond. Acest lucru poate afecta tipul procedurilor de audit
care vor fi efectuate și combinarea acestora. De exemplu, auditorul poate obține confirmarea
exhaustivității termenilor contractului de la o terță parte, suplimentar față de examinarea
documentului.
Testele de detaliu depind foarte mult de afirmația care se verifică. De exemplu, dacă
interesează afirmația privind existența sau apariția, auditorul selectează elemente cu
anumită valoare din situațiile financiare și obține probe de audit relevante. Dacă se verifică
afirmația privind exhaustivitatea auditorul selectează probe de audit care indică faptul că acel
element trebuie inclus în valoarea situațiilor financiare și investighează dacă acel element
este astfel inclus. De exemplu, auditorul ar putea inspecta plățile ulterioare pentru a stabili
dacă au fost omise achiziții din datoriile comerciale pe termen scurt.
Pentru a aplica proceduri analitice de fond auditorul ia în considerare credibilitatea datelor pe
baza cărora se calculează indicatorii, dacă indicatorii vor indica o denaturare semnificativă,
în concluzie, dacă este potrivit a se utiliza aceste proceduri.
Momentul aplicării. Auditorul poate considera oportun să efectueze evaluarea preliminară a
proiectării și implementării controalelor interne împreună cu testarea controalelor interne, iar
ulterior să aplice separat procedurile de fond. Cu cât este mai ridicat riscul de denaturare
semnificativă, cu atât este mai probabil ca auditorul să decidă că este mai eficient să
efectueze proceduri de fond către finalul acțiunii de audit, atunci când este pe deplin convins
că înțelege activitatea entității și riscurile acesteia, sau poate include și efectua proceduri de
audit inopinate sau la momente imprevizibile (de exemplu, efectuarea de proceduri de audit
în locațiile selectate la date neanunțate).
Amploarea unei proceduri de audit este determinată după analizarea pragului de
semnificație, a riscurilor evaluate și a gradului de asigurare pe care auditorul intenționează
să-l obțină. În general, amploarea procedurilor de audit se extinde pe măsură ce crește riscul
de apariție a unor denaturări semnificative. De exemplu, ca răspuns la riscul evaluat al unor
denaturări semnificative ca urmare a fraudei, poate fi adecvată creșterea dimensiunii
eșantionului sau efectuarea unor proceduri analitice de fond la un nivel mai detaliat. Trebuie
totuși subliniat că extinderea amplorii unei proceduri de audit este eficace numai dacă
procedura de audit în sine este relevantă pentru riscul respectiv.
Utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator (CAAT8) ar putea asigura o testare mai
extensivă a operațiunilor economice și a fișelor de cont care sunt în format electronic, și care
ar putea fi utile atunci când auditorul decide să modifice aria de cuprindere a testării, de
exemplu, ca răspuns la riscurile unor denaturări semnificative ca urmare a fraudei. Astfel de

8
CAAT – Computer Assisted Audit Techniques (EN)

87
tehnici pot fi utilizate pentru a selecta eșantioane de tranzacții din fișiere electronice
importante, pentru a sorta operațiunile electronice cu caracteristici specifice sau a testa
întreaga populație și nu numai un eșantion
În cazul entităților foarte mici este posibil să nu existe multe activități de control care să poată
fi identificate de auditor, caz în care procedurile de audit aplicate să fie cu predilecție
proceduri de fond.
Identificarea afirmațiilor
Declarând că situațiile financiare sunt în conformitate cu cadrul general de raportare
financiară aplicabil, conducerea, implicit sau explicit, face afirmații cu privire la
recunoașterea, măsurarea, descrierea și prezentarea diferitelor elemente din situațiile
financiare și prezentări aferente.
Afirmațiile sunt declarații ale conducerii asupra cărora auditorii își concentrează auditul
deoarece elementele auditate au riscuri diferite care sunt semnificative pentru audit. În
consecință când ne uităm la anumite elemente din situațiile financiare, auditorii trebuie să
determine dacă o anumită afirmație este mai importantă decât alta. De exemplu, testarea
existenței activelor este mai importantă decât testarea exhaustivității. În schimb
exhaustivitatea veniturilor colectate este în mod normal mai importantă decât evaluarea dacă
a fost efectuată o operațiune economică de colectare a veniturilor. Importanța afirmațiilor
variază în funcție de relevanța riscurilor specifice pentru auditul care se efectuează.
Afirmațiile utilizate de auditor pentru a lua în considerare diferitele tipuri de denaturări
potențiale care pot apărea se încadrează în următoarele trei categorii:

Afirmații referitoare la perioada auditată Descriere

Operațiunile economice și
evenimentele care au fost înregistrate
Apariția
aparțin entității
Toate operațiunile economice și
evenimentele care au avut loc au fost
Exhaustivitatea
înregistrate în patrimoniul entității
Valorile și datele cu privire la
Categorii de operațiuni
categoriile de operațiuni economice și
economice și evenimente Exactitatea
evenimente, au fost înregistrate
supuse auditului, prezentate
corespunzător
în conturile de execuție ale
cheltuielilor și în contul de Operațiunile economice și
execuție al veniturilor evenimentele au fost înregistrate în
Data de închidere
perioada contabilă corectă
Operațiunile economice și
evenimentele au fost înregistrate în
Clasificarea
conturile corespunzătoare
Existența Activele, datoriile și participațiile la
capitalul propriu au fost înregistrate
Deținerea sau controlarea drepturilor
asupra activelor și datoriilor, precum și
Drepturile și obligațiile
asupra obligațiilor care decurg din
acestea
Soldurile conturilor la
sfârșitul perioadei prezentate Toate activele, datoriile și participațiile
în bilanțul contabil la capitalul propriu care ar fi trebuit
Exhaustivitatea
înregistrate, au fost înregistrate
Stabilirea valorii activelor, datoriilor și
participațiilor la capitalul propriu, în

88
 Evaluarea și alocarea conformitate cu legislația și
evidențierea lor în conturile contabile
corespunzătoare
Operațiunile economice și
evenimentele și alte aspecte
Apariția, drepturile și
prezentate au avut loc și sunt
obligațiile
caracteristice entității
Exhaustivitatea Toate prezentările care ar fi trebuit
incluse în situațiile financiare au fost
Descrierea și prezentarea
incluse
informațiilor pentru celelalte
componente care alcătuiesc Clasificarea și gradul de Informațiile financiare sunt descrise și
situațiile financiare înțelegere ilustrate corespunzător, iar
prezentările sunt exprimate clar
Exactitatea și evaluarea Informațiile financiare sunt prezentate
corespunzător și la valori corecte

Obiectivele controalelor referitoare la procesarea datelor sunt următoarele:

- Exhaustivitatea – nu sunt omise înregistrări ale anumitor operațiuni.
- Apariția - nu sunt incluse înregistrări fictive sau dublate.
- Evaluarea și alocarea - sumele corecte sunt atribuite operațiunilor sau înregistrărilor.
- Data de închidere – operațiunile sunt reflectate în înregistrări în perioada
corespunzătoare (luna, anul etc.).
- Clasificarea - operațiunile sunt înregistrate în conturile corecte iar dacă este cazul în
conturile analitice corespunzătoare.
- Exactitatea – toate taxele și creditele din înregistrările contabile sunt însumate în mod
corect.
- Clasificarea și gradul de înțelegere – totalurile sunt preluate corect în sintetic iar unde
este cazul în registrele contabile.
În completarea acestor obiective echipa de audit trebuie să verifice existența controalelor
interne pentru a se asigura de:
- conformitatea cu legile și reglementările relevante (inclusiv manualul pentru
procedurile conducerii la nivel central și local al entităților);
- efectuarea eficientă și succesivă a operațiunilor entității.

4.1.6 Stabilirea metodelor de selectare din cadrul categoriilor de operațiuni

economice a elementelor în vederea testării acestora
Standardul aplicabil este:
ISSAI 1530 Eșantionarea în audit

În această fază a etapei de planificare a auditului, auditorii publici externi trebuie să

determine metodele de selectare din cadrul categoriilor de operaţiuni economice a
elementelor care vor fi testate efectiv în etapa de execuţie a auditului financiar.
Prin utilizarea eşantionării, auditorii publici externi vor aplica procedurile de audit numai
asupra elementelor selectate să facă parte din eşantion pentru ca, la final, după testarea lor
concluziile să poată fi extinse asupra întregii populații din categoria de operaţiuni economice.
Populația componentă a unei categorii de operațiuni economice se poate prezenta sub forma
unor liste de bunuri sau facturi, situații centralizate ale creditorilor sau debitorilor, plăți

89
aferente cheltuielilor de personal, bunuri și servicii, active nefinanciare, transferuri, venituri
etc.
Elementele individuale din care este constituită o populaţie poartă denumirea de unitate de
eşantionare. Unităţile de eşantionare pot fi elemente fizice (de exemplu note de intrare
recepție, fișe individuale de magazie sau de cont, ordine de plată, chitanțe, facturi, contracte)
sau unităţi monetare etc.
Elementelor componente ale populației li se vor acorda șanse egale pentru a fi selectate în
eșantionul care va fi testat.
Eşantionul selectat trebuie să fie reprezentativ şi să conțină un număr suficient de elemente
pentru a se putea formula concluzii realiste despre întreaga categorie de operaţiuni
economice auditate. Pentru aceasta auditorii vor fi atenți la caracteristicile elementelor
componente ale populației din care se va extrage eșantionul în așa fel încât acestea să fie
cât mai uniforme.
Pentru a se selecta un eșantion din populația unei categorii de operaţiuni economice aceasta
trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele caracteristici:
a) să fie adecvată obiectivului urmărit prin misiunea de audit financiar;
b) să fie completă, ceea ce presupune ca în categoria de operaţiuni economice
respectivă să fie incluse toate elementele relevante aferente perioadei pentru care
se realizează selecţia.
Rezultatele aplicării procedurilor de audit asupra unui eșantion sunt expuse riscului de
eşantionare. În situația în care riscul de eșantionare este supraevaluat poate conduce la
efectuarea unui număr prea mare de teste de detaliu, iar în situația în care acesta este
subevaluat poate conduce la formularea unei opinii de audit incorecte, datorită alegerii unui
eşantion care nu este reprezentativ.
Deci, riscul de eşantionare reprezintă riscul ca în baza unui eşantion concluzia auditorului
să fie diferită de concluzia la care s-ar fi ajuns dacă întreaga populaţie ar fi fost supusă
aceleiaşi proceduri de audit.
Riscul de eşantionare poate conduce la două tipuri de concluzii generatoare de erori și
anume:
o în cazul unui test al controalelor - concluzia potrivit căreia controalele sunt mai
eficiente decât sunt ele în realitate sau cea privind ineficiența acestora ceea ce
poate conduce la efectuarea unor teste de fond limitate, în primul caz sau la o
munca de audit mult peste cea necesara, în al doilea caz;
o în cazul testelor de detaliu, concluzia că nu există o denaturare semnificativă, când
această denaturare există de fapt sau că există o denaturare semnificativă, când
această denaturare nu există de fapt. Auditorul trebuie să fie preocupat în primul
rând de acest tip de concluzie eronată, deoarece aceasta afectează eficacitatea
auditului şi există o probabilitate mai mare de a conduce la o opinie de audit
neadecvată sau la o muncă suplimentară pentru a stabili dacă concluziile iniţiale
sunt corecte.

Riscul de eşantionare este parte componentă a riscului de nedetectare.

Un alt element component al riscului de nedetectare este şi riscul independent de

eşantionare, care se referă la posibilitatea ca auditorii să utilizeze proceduri de audit
necorespunzătoare sau să interpreteze eronat probele de audit și la incapacitatea de a
recunoaște o denaturare sau deviație.
Probele de audit se obțin prin selectarea elementelor care vor intra în componența
eșantionului prin metode statistice sau prin metode nestatistice. Alegerea metodei de
selecție se face pe baza raționamentului profesional, iar îndrumările din diagrama prezentată
în continuare oferă detalii în sprijinul acestei alegeri.

90
Decizia cu privire la măsura în care ar trebui utilizată o metodă statistică sau nestatistică de
selectare a eşantionului ţine de raţionamentul profesional al auditorului iar dimensiunea
eşantionului nu reprezintă un criteriu valid de diferenţiere în alegerea metodei de selecție.

Indiferent de metoda de selecție aleasă, auditorii trebuie întotdeauna să fie atenți ca

populația categoriei de operațiuni economice care urmează să fie testată, să îndeplinească
următoarele caracteristici:
a) să fie adecvată scopului urmărit prin aplicarea procedurilor de audit;
b) să fie completă, adică să includă toate elementele relevante aferente perioadei
auditate.

Pe baza raţionamentului profesional auditorii publici externi pot opta pentru una dintre
următoarele metode:
1. selectarea tuturor elementelor din categoria de operaţiuni economice în vederea
testării;
2. selectarea unor elemente specifice din categoria de operaţiuni economice în
vederea testării;
3. utilizarea eşantionării ca metodă de obţinere a probelor de audit.

Selectarea tuturor elementelor din cadrul unei categorii de operaţiuni economice se utilizează în
cazul în care auditorii publici externi stabilesc că cea mai adecvată metodă de testare este să
examineze integral elementele care alcătuiesc categoria de operaţiuni respectivă, şi anume în
cazul în care:

91
 a) categoria de operaţiuni economice este constituită dintr-un număr mic de
elemente cu valoare mare;
b) sistemul de evidenţă tehnico-operativă şi financiar-contabilă din cadrul entităţii auditate
face ca examinarea integrală a operaţiunilor economice să fie eficientă din punctul
de vedere al timpului afectat acţiunii de audit;
c) alte metode de selectare a elementelor din cadrul categoriei de operaţiuni
economice nu oferă suficiente probe de audit adecvate pentru formularea unor
concluzii.

Selectarea unor elemente specifice din categoria de operaţiuni economice pentru obţinerea
probelor de audit de către auditorii publici externi constă în alegerea unor anumite elemente
dintr-o categorie de operaţiuni ale entităţii, pe baza:
a) informaţiilor şi documentelor din dosarul permanent sau obţinute în etapa de
planificare a auditului despre entitatea auditată, inclusiv din mass-media;
b) riscurilor pe care le-au identificat şi evaluat auditorii publici externi pe parcursul
etapei de planificare;
c) caracteristicilor elementelor din categoria de operaţiuni economice care
urmează a fi testate.
Selectarea elementelor specifice din cadrul categoriei de operaţiuni economice poate să
includă:
a) elemente cu valoare sau importanţă mare. În această situaţie se vor testa întotdeauna
toate operaţiunile economice care depăşesc pragul de semnificaţie (al materialităţii)
sau acele operaţiuni economice ale entităţii care, deşi ca valoare se situează sub
pragul de semnificaţie, sunt de valoare foarte mare sau pot genera suspiciuni de
apariţie a erorilor/abaterilor sau fraudei;
b) toate elementele peste o anumită valoare;
c) toate acele operaţiuni economice, indiferent de valoare, care, după părerea
auditorilor publici externi, comportă un risc special.
Utilizarea eșantionării. În cazul aplicării acestei metode este esențial ca eşantionul
selectat să fie reprezentativ şi să conțină un număr suficient de elemente pentru a formula
concluzii realiste despre întreaga categorie de operaţiuni auditate. Eşantionul reprezentativ este
acel eşantion în care caracteristicile elementelor testate sunt aproximativ identice caracteristicilor
specifice tuturor elementelor din categoria de operaţiuni economice verificate.
Reprezentativitatea unui eșantion depinde de raționamentul profesional al auditorului și este
responsabilitatea acestuia.
Probele de audit se obțin prin selectarea eșantionului prin metode statistice sau prin
metode nestatistice.
1. Metodele statistice sunt următoarele: selectarea pe bază de unități monetare
(MUS9); selectarea sistematică; selectarea stratificată; selectarea pe mai multe nivele și
selectarea aleatorie (RANDOM).
Auditorul efectuează întotdeauna câteva teste directe de fond. De aceea, într-o primă
etapă, va obţine o listă a operaţiunilor entităţii, în formă scrisă sau pe suport electronic, care
să cuprindă toate operaţiunile ce urmează a fi testate pentru anul auditat. Totodată, va avea
în vedere şi alte surse de informare, de exemplu registrele de mijloace fixe pot oferi o listă a
tuturor articolelor intrate în cadrul entităţii în anul auditat.
Auditorul trebuie să revadă lista operaţiunilor şi să se asigure că aceasta este
completă, comparând, de exemplu, totalul valorii mijloacelor fixe din registru cu totalul din
cartea mare. Auditorul trebuie apoi să aibă în vedere articolele pe care urmează să le
testeze. El va testa întotdeauna toate operaţiunile care depăşesc nivelul materialităţii. Va

9
MUS - Monetary unit sampling (EN)

92
testa de asemenea alte operaţiuni care, deşi ca valoare se situează sub pragul materialităţii,
sunt de valoare foarte mare.
De asemenea, auditorul poate decide să testeze toate acele operaţiuni indiferent de
valoare care, după părerea sa, comportă un risc special.
Totodată, auditorul poate să decidă testarea tuturor operaţiunilor neobişnuite,
deoarece acestea comportă un risc special.
După ce a selectat tranzacţiile cu valoare mare şi pe acelea care comportă un risc
special, auditorul va testa în mod normal un eşantion din restul tranzacţiilor întrucât nu ar fi
eficient sau practic să le testeze pe toate. Acolo unde este posibil auditorul selectează un
eşantion statistic. Cele două modalităţi de selectare a unui eşantion statistic sunt
eşantionarea aleatorie simplă (RANDOM) şi eşantionarea pe baza de unităţi monetare
(MUS).
Eşantionarea aleatorie simplă (RANDOM) este o metodă de selecţie în care fiecare
element al populaţiei are şanse egale de a fi selectat. Auditorii pot utiliza această metodă
atunci când:
 Dimensiunea populaţiei este foarte mică sau foarte mare, iar lista cu operaţiunile
efectuate de către entitate nu este disponibilă în format electronic;
 Operaţiunile nu sunt omogene (de ex.: achiziţionarea de bunuri unde valorile
variază de la 10 Euro la 10 mil. Euro).
Eşantionarea pe bază de unităţi monetare (MUS)
O operaţiune cu valoare ridicată este mult mai probabil să apară în eşantion, decât o
operaţiune cu valoare scăzută.
Auditorul va utiliza MUS numai atunci când s-a asigurat că situaţiile financiare nu
conţin erori materiale. Dacă acesta constată că există erori materiale (astfel fiind nevoie şi de
efectuarea unor teste suplimentare), valabilitatea statistică a eşantionului iniţial, selectat pe
bază de unităţi monetare se va pierde.
Metoda MUS se aplică în special conturilor în care sunt înregistrate operaţiuni cu
valori similare (de ex.: salarii sau pensii). În aceste circumstanţe, eşantionarea pe bază de
unităţi monetare va fi mult mai eficientă decât cea aleatorie simplă.

Calcularea dimensiunii eşantionului prin metoda MUS şi RANDOM

Acolo unde este posibil, auditorul trebuie să utilizeze Programul IDEA pentru a calcula
dimensiunea eşantionului pe bază de unităţi monetare. În acest caz, auditorul trebuie să
cunoască nivelul materialităţii, erorile estimate din situaţiile financiare (în termeni valorici),
nivelul de încredere (întotdeauna 95%), precum şi valoarea totală a populaţiei. De
asemenea, va utiliza rezultatul obţinut în urma evaluării riscului sub formă procentuală,
cunoscut în Programul IDEA sub denumirea de „Basic Precision Pricing”.
Acest procent reprezintă măsura în care auditorul se poate baza pe rezultatele testelor
directe de fond în comparaţie cu alte tipuri de probe de audit. În tabelul următor sunt
prezentate sub formă procentuală nivelele „Basic Precision Pricing” corespunzătoare
diferitelor evaluări ale riscului inerent şi riscului de control:

Riscul inerent Riscul de control “BASIC PRECISION PRICING – %”

(vezi: Nota de mai jos)
Ridicat Ridicat 100
Ridicat Mediu 100
Ridicat Scăzut 67
Mediu Ridicat 100
Mediu Mediu 67
Mediu Scăzut 67
Scăzut Ridicat 67
Scăzut Mediu 67
Scăzut Scăzut 23

93
Notă: Dacă auditorii au testat controalele interne şi au constatat că acestea funcţionează
corespunzător, atunci vor evalua Riscul de control ca fiind Mediu sau Scăzut. Acolo unde
controalele nu au fost testate, sau sunt nesatisfăcătoare, auditorul trebuie să evalueze riscul
de control ca fiind Ridicat.
Programul IDEA calculează în mod automat dimensiunea eşantionului, intervalul mediu de
eşantionare şi punctul de start al eşantionării.
Acolo unde nu se poate utiliza programul IDEA, auditorul poate utiliza următoarea formulă
pentru a calcula un eşantion pe baza de unităţi monetare (MUS):

valoarea populaţiei x factorul de risc = dimensiunea eşantionului

eroarea estimată

unde:
o valoarea populației este valoarea categoriei economice ce se supune auditului;
o estimarea erorilor se calculează în funcție de existența erorilor din anii precedenți și a
pragului de semnificație;
o factorul de risc se bazează pe evaluarea de către auditor a riscului inerent şi a riscului
de control.
Estimarea erorilor din situaţiile financiare
Auditorul public extern estimează erorile din situaţiile financiare, pentru a calcula
dimensiunea eşantioanelor.
În cazul în care auditorul public extern, în urma studierii rapoartelor de audit emise pentru
perioadele anterioare, concluzionează că s-au identificat erori în situațiile financiare, acesta
va efectua estimarea erorilor pentru anul curent pe baza informațiilor obținute prin studierea
acestor rapoarte. În situația în care conducerea entității nu a luat măsuri de remediere a
cauzelor și de corectare a eroilor, auditorul public extern se va aștepta la un nivel RIDICAT
al erorilor și va stabili nivelul estimat al erorilor la 20% din pragul de semnificație. Pe baza
raționamentului profesional, nivelul estimat al erorilor la 20% din pragul de semnificație poate
fi stabilit și fără informațiile din anii anteriori, dar raționamentul unei astfel de decizii trebuie
consemnat în documentele de lucru.

Erori estimate = Pragul de semnificație x 20%

Dacă auditorul NU dispune de informaţii anterioare pe care să-și bazeze aceste estimări și
se așteptă la un nivel SCĂZUT al erorilor, va estima un nivel al erorilor de 10% din pragul
de semnificație.

Erori estimate = Pragul de semnificație x 10%

În ambele situații auditorul pornește de la prezumția că situațiile financiare nu conțin erori

semnificative care să conducă la o opinie modificată.
Calcularea preciziei
Precizia este o mărime exprimată numeric, care este utilizată la calculul dimensiunii fiecărui
eşantion selectat.
Precizia se determină prin alegerea unui procent situat în intervalul dintre 80% şi 90%
aplicat asupra diferenţei dintre pragul de semnificație şi valoarea estimată a erorii.

94
ATENȚIE – Precizia astfel calculată este valabilă în situația în care nu apar erori în eșantion.
În situația în care apar erori, este necesară creșterea dimensiunii eșantionului pentru a
atinge precizia planificată.
Dacă erorile din anii precedenți fluctuează foarte puțin de la an la an, corelat cu un nivel
de încredere mediu sau ridicat în controlul intern, auditorul poate alege un procent al
preciziei mai ridicat din cadrul intervalului 80% – 90%.

Precizia = (Pragul de semnificație – Erorile estimate) x 90%

Dacă nivelul de încredere în sistemul de control intern este scăzut iar erorile din anii
precedenți fluctuează foarte mult de la an la an, auditorul va alege un procent al preciziei
mai scăzut din cadrul intervalului 80%-90%.

Precizia = (Pragul de semnificație – Erorile estimate) x 80%

Deși din prezentarea de mai sus reiese că avem la dispoziție patru variante ale combinației
dintre eroarea estimată și precizie, dacă introducem în ecuație și nivelul de încredere în
controalele interne, putem să concluzionăm că ne putem limita la două variante.
Prezentăm mai jos, sub formă tabelară, relația dintre nivelul de încredere în sistemul de
control intern, fluctuația erorilor de la un an la altul și precizia.
Varianta Nivel de încredere în Erorile de la un an Precizie
controlul intern la altul

I. MEDIU/RIDICAT Fluctuează foarte 90%

puțin

II: SCĂZUT Fluctuează foarte 80%

mult

95
Exemple
I. Auditorul se așteaptă la un nivel SCĂZUT de erori iar erorile din situațiile financiare
anterioare ale unei entități A variază foarte puțin de la un an la altul, ceea ce îl determină să
stabilească precizia la 90% și calculează:
Exemplul 1
Pragul de semnificație 450.000 lei10
Nivel de încredere în controlul intern MEDIU/RIDICAT
Erori estimate: 10% 450.000 x 10% = 45.000 lei
Precizia: 90% (450.000-45.000) x 90% = 364.500 lei
II. Auditorul se așteaptă la un nivel RIDICAT de erori iar erorile din situațiile financiare
anterioare ale unei entități B variază foarte mult de la un an la altul, ceea ce îl determină să
stabilească precizia la 80% și calculează:
Exemplul 2
Pragul de semnificație 450.000 lei
Nivel de încredere în controlul intern SCĂZUT
Erori estimate: 20% 450.000 x 20% = 90.000 lei
Precizia: 80% (450.000-90.000) x 80% = 288.000 lei
De menţionat că auditorul public extern trebuie să consemneze în documentele de lucru
motivaţia care a stat la baza estimării erorilor şi a calculării preciziei.

Tabel de identificare a Factorului de risc:

Riscul inerent Riscul de control Factorul de risc
Ridicat Ridicat 3
Ridicat Mediu 3
Ridicat Scăzut 2
Mediu Ridicat 3
Mediu Mediu 2
Mediu Scăzut 2
Scăzut Ridicat 2
Scăzut Mediu 2
Scăzut Scăzut 0,7

Exemplu
La entitatea A, categoria de operaţiuni privind salariile însumează 4 mil. Euro, precizia
calculate fiind de 383.027 lei. Auditorul evaluează riscul inerent ca fiind ridicat, riscul de
control ca fiind mediu, iar Factorul de risc este astfel 3.
Dacă auditorul doreşte să selecteze un eşantion utilizând metoda MUS, va trebui să
calculeze eşantionul după cum urmează:
Valoarea populaţiei/eroare estimată x factorul de risc = dimensiunea eşantionului
(4.000.000/90.000) x 3 = 133

Dacă riscul inerent şi riscul de control sunt ambele scăzute, iar factorul de risc este de 0,7,
calculul se va face astfel:
(4,000,000/45.000) x 0,7 = 62
Pentru a calcula dimensiunea unui eşantion pe baza metodei aleatorie RANDOM,
auditorul poate folosi următoarea metodologie: pasul 1 – calculează dimensiunea

10
Modul în care este stabilit nivelul pragului de semnificație la valoare de 450.000 este prezentat anterior la subpunctul 4.1.3
Determinarea pragului de semnificație

96
eşantionului aplicând formula folosită la eşantionarea MUS şi pasul 2 – adaugă 20% la
rezultatul obţinut.
Se întâlnesc situaţii excepţionale când cele două metode de stabilire a dimensiunii
eşantionului (MUS şi RANDOM) nu se pot utiliza (ex.: atunci când registrele contabile nu
conţin date suficiente). În astfel de cazuri, auditorul va folosi raţionamentul profesional pentru
a stabili dimensiunea eşantionului. De precizat că, în astfel de circumstanţe, auditorul trebuie
să fie cât se poate de imparţial.
2. Metodele de selectare nestatistice sunt următoarele: selecţia la întâmplare și
selecţia în bloc.
Tabelul prezentat mai jos va cuprinde, pentru fiecare categorie de operațiuni economice,
valoarea populației, numărul elementelor, nivelul de încredere în controlul intern, numărul
testelor ce se efectuează de către entitate asupra controalelor interne, metoda de selecție a
elementelor, inclusiv volumul testelor de fond.
Categoria Valoarea Numărul Nivel de Frecvența Metoda de Proceduri de
de populaţiei elementelor încredere controalelor selectare a fond aplicate
operaţiuni în lei din cadrul în interne elementelor
populaţiei controlul pentru a fi
intern testate
R/M/S
Venituri din 300.000 10.200 Mediu Săptămânale Eşantionare Teste de
impozite aleatorie detaliu
Proceduri
analitice
Cheltuieli 132.000 120 Scăzut Lunare Eşantionare Teste de
de personal pe baza de detaliu
unităţi
monetare Proceduri
analitice
Achiziţii de 90.000 40 Ridicat Săptămânale Testare 100% Teste de
bunuri și detaliu
servicii
Alte 33.000 345 Scăzut Zilnice Eşantionare Proceduri
cheltuieli pe baza de analitice
unităţi
monetare

Exemplu: Dacă achiziţiile de bunuri și servicii sunt semnificative pentru situaţiile financiare,
auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate cu privire la existenţa şi condiţia în care
se află acestea, prin:
- evaluarea instrucţiunilor şi procedurilor privind organizarea proceselor de achiziții
publice;
- observarea funcţionării procedurilor de inventariere ale conducerii prin a efectua teste
asupra acestora;
- evaluarea instrucţiunilor şi procedurilor conducerii de listare şi control al rezultatelor
inventarierii fizice a stocurilor entităţii;
- inspectarea stocurilor.
În funcție de concluziile acestei prime etape se vor defini proceduri de audit pentru listele
finale de inventariere pentru a determina măsura în care acestea reflectă corect rezultatele
inventarierii.
Dacă inventarierea faptică este efectuată la o dată diferită de data situaţiilor financiare,

97
auditorul trebuie să aplice proceduri de audit în vederea obţinerii de probe de audit cu privire
la măsura în care modificările stocurilor între data inventarierii şi data situaţiilor financiare
sunt înregistrate corespunzător.
Datorită specificului activității de audit a Curții de Conturi, auditorii publici externi nu
participă la inventarierea fizică a stocurilor. Din această cauză, auditorii publici externi trebuie
să efectueze sau să observe inventarul fizic la o dată ulterioară şi să efectueze proceduri de
audit asupra operațiunilor economice care au loc între timp și să desfăşoare proceduri de
audit alternative în vederea obţinerii de suficiente probe de audit cu privire la existenţa şi
condiţia stocurilor. Dacă acest lucru nu este posibil, standardele prevăd că auditorul trebuie
să modifice opinia din raportul auditorului.
Dacă stocurile aflate în custodia şi controlul unei părţi terţe sunt semnificative pentru
situaţiile financiare, auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit cu privire la existenţa
şi condiţia acelor stocuri prin efectuarea uneia dintre următoarele operațiuni:
(a) solicitarea confirmării de la partea terţă cu privire la cantităţile şi condiţia stocurilor
deţinute în numele entităţii;
(b) solicitarea efectuării unei inspecţii de către reprezentanții entității auditate în prezența
auditorului sau altor proceduri de audit adecvate circumstanţelor.

4.1.7 Elaborarea planului de audit

Standardul aplicabil este:
ISSAI 1300 Planificarea unui audit al situațiilor financiare

Standardele de audit INTOSAI afirmă că "auditorul trebuie să planifice auditul într-o manieră
care să asigure faptul că un audit de înaltă calitate este realizat într-un mod economic,
eficient și eficace și în timp util".

Întinderea planificării va varia în funcţie de mărimea entităţii, complexitatea auditului,

experienţa pe care auditorul o are cu entitatea şi cunoştinţele auditorului despre activitatea
entității respective.
Planificarea adecvată a activităţii de audit ajută la garantarea faptului că este acordată o
atenţie corespunzătoare domeniilor importante de audit, că problemele potenţiale sunt
identificate şi că activitatea este finalizată cu promptitudine. De asemenea, planificarea
contribuie la o corectă delegare a sarcinilor către membrii echipei şi la coordonarea activităţii
desfăşurată de alţi auditori sau experţi.

Planificarea unui audit include atât întocmirea unui plan de audit, cât și a programelor de
audit.

Pe baza informaţiilor obţinute pe parcursul tuturor fazelor anterioare din cadrul etapei de
planificare, echipa de audit va întocmi planul de audit financiar, prin care se stabilesc
obiectivele auditului financiar şi modul în care acestea vor fi îndeplinite, precum şi detalierea
procedurilor de audit ce urmează a fi realizate de membrii echipei în etapa de execuţie a
acestuia.
Planul de audit financiar va conţine în mod sintetic informaţii privind:

a) Cadrul general al auditului, respectiv: obiectivele auditului, exerciţiul bugetar auditat;

În mod obişnuit obiectivele de audit includ:
 Obiectivul general al auditului financiar este de a obține o asigurare rezonabilă
asupra faptului că:

98
  situaţiile financiare auditate nu conțin denaturări semnificative ca urmare a
unor abateri sau erori, permițând astfel să se exprime o opinie cu privire la
măsura în care acestea sunt întocmite de către entitate în conformitate cu
cadrul de raportare financiară aplicabil în România, respectă principiile
legalităţii şi regularităţii şi oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare, a
performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea
desfăşurată de entitatea respectivă;
 modul de administrare a patrimoniului public şi privat al statului şi al unităţilor
administrativ-teritoriale, precum şi execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli al
entității verificate sunt în concordanţă cu scopul, obiectivele şi atribuţiile
prevăzute în actele normative prin care a fost înfiinţată entitatea verificată şi
respectă principiile legalităţii, regularităţii, economicităţii, eficienţei şi
eficacităţii.
 Obiectivele specifice conform legii sunt următoarele:
 evaluarea sistemelor de management şi control la autorităţile cu sarcini
privind urmărirea obligaţiilor financiare către bugete sau către alte fonduri
publice stabilite prin lege;
 utilizarea fondurilor alocate de la buget sau din alte fonduri speciale,
conform destinaţiei stabilite;
 calitatea gestiunii economico-financiare;
 economicitatea, eficienţa și eficacitatea utilizării fondurilor publice;
 evaluarea activităţii de control financiar propriu şi de audit intern a entităţilor
verificate.
 alte obiective specifice prevăzute de alte reglementări interne.

b) Date despre entitatea auditată: prezentarea generală a domeniului de activitate al entităţii

auditate, a scopului, funcţiilor, obiectivelor şi a atribuţiilor acesteia, a situaţiilor financiare şi a
cadrului legal aplicabil; o scurtă prezentare a activităților entității auditate și a circumstanțelor
financiare, cu referire la informații mai detaliate, dacă este cazul; detalii privind orice fapte
importante, evenimente sau schimbări care au avut loc sau pot avea loc, efectul lor posibil
asupra operațiunilor entității, a mediului de control sau a auditului;

c) Reprezentanţii entităţii auditate atât în perioada supusă auditului, cât şi în perioada

efectuării misiunii de audit;
Se va întocmi o listă cu persoanele de contact din cadrul entităţii, în care se vor
consemna numele şi prenumele, departamentul, adresa poştală, telefonul şi adresa
de e-mail).
d) Identificarea şi evaluarea riscurilor şi precizarea zonelor cu risc ridicat de apariţie a
erorilor/abaterilor sau a fraudei în cadrul entităţii auditate. Se prezintă o sinteză a riscurilor
specifice identificate, orice probleme majore posibil a fi întâlnite și alte aspecte din situațiile
financiare, care în mod obișnuit necesită o atenție specială;

e) Înţelegerea şi evaluarea sistemelor contabil şi de control intern;

Se vor consemna concluziile evaluării preliminare a modului de proiectare și

implementare a sistemului de control intern menționându-se una din variante:
- sistemul de control intern are nivel de încredere preliminar ridicat;
- sistemul de control intern are nivel de încredere preliminar mediu;
- sistemul de control intern are nivel de încredere preliminar scăzut.

99
f) Stabilirea pragului de semnificaţie, care va sta la baza formulării opiniei de audit cu
referire la argumentele pe baza cărora acesta a fost diminuat de la 2% către 1,5%; 1% sau
0,5%;

g) Prezentarea procedurilor de audit ce se vor aplica de către auditorii publici externi;

Abordarea auditului rezultă din evaluarea încrederii preliminare în sistemul de control
intern și conduce la:
- abordarea auditului bazată pe sistemul de control intern – în situația în care din
evaluarea preliminară a rezultat că sistemul de control intern are nivel de încredere
ridicat sau mediu, aceasta presupune realizarea mai multor teste ale controalelor
interne și mai puține proceduri de fond;
- abordare a auditului bazată pe proceduri de fond – în situația în care din evaluarea
preliminară a rezultat că sistemul de control intern are nivel de încredere scăzut ceea
ce determină aplicarea unui minim de teste ale controalelor interne și a unui număr
mai mare de proceduri de fond în vederea atingerii obiectivelor auditului financiar.

h) Alte aspecte pe care auditorii publici externi le consideră necesare pentru realizarea
auditului, cum ar fi: utilizarea experienţei corespunzătoare a membrilor echipei pentru
zonele cu risc ridicat; programul întâlnirilor de lucru cu entitatea auditată; existenţa
tehnologiei informaţionale în cadrul entităţii, coordonatele în legătură cu persoanele de
contact din cadrul entității auditate etc.
i) Data de început şi de finalizare a auditului, inclusiv numărul de zile pe care echipa de
audit îl va petrece la sediul entităţii, cine va efectua activitatea (inclusiv dacă sunt necesari
specialişti sau experţi externi) şi care vor fi responsabilităţile acestora. Dacă este cazul, se
stabileşte bugetul propus pentru deplasări sau alte cheltuieli. Se stabilesc, de asemenea,
unele termene limită cum ar fi: data la care se vor purta discuții cu reprezentanții entității
pentru clarificarea anumitor aspecte, data când se va schiţa proiectul raportului de audit şi
se va înainta directorului pentru analiză şi avizare, când va fi înaintat proiectul raportului
către șeful departamentului sau directorului camerei de conturi; când se va efectua
concilierea şi se va redacta raportul final.

Revizuirea planului de audit

Planul de audit financiar întocmit de echipa de audit se avizează de către directorul din
cadrul departamentului/directorul adjunct al camerei de conturi şi se aprobă de către
consilierul de conturi/directorul camerei de conturi, înainte de începerea etapei de execuţie a
auditului financiar.
Planul de audit financiar trebuie modificat, avizat şi aprobat şi pe parcursul executării
auditului, dacă apar informaţii noi care modifică premisele şi condiţiile avute în vedere la
elaborarea planului de audit financiar iniţial.

Programul de audit
Deși standardele prevăd numai faptul că auditorul trebuie să stabilească o strategie generală
de audit care defineşte domeniul de aplicare şi plasarea în timp a auditului, şi care
furnizează îndrumări privind elaborarea planului de audit, în practică, cu scopul de a
completa planul de audit, auditorii elaborează programe de audit detaliate pentru fiecare
zonă auditată din cadrul situațiilor financiare.
Programele de audit se întocmesc pe baza planului general de audit şi reprezintă o
detaliere a acestuia, care enumeră procedurile de audit care urmează să fie efectuate în
fiecare zonă de audit individuală sau secțiune a unei zone de audit.

100
Programul de audit servește ca un set de instrucțiuni adresate personalului implicat direct în
executarea auditului, pe de o parte, iar pe de altă parte, servește şi ca mijloc de control şi
ţinere a evidenţei desfăşurării activităţii de audit.
Altfel spus, obiectivul programului de audit este de a da o descriere suficient de precisă
activităţilor care trebuie efectuate pe parcursul auditului de către auditorii publici externi.

Conținutul programelor de audit

Programele de audit stabilesc în detaliu natura, momentul procedurilor de audit planificate,
necesare punerii în aplicare a planului de audit.

Programele de audit trebuie să cuprindă obiectivele pentru procedurile de audit, domeniul de

aplicare al procedurilor de audit, precum și data de începere planificată și durata timpului
alocat pentru executarea procedurilor de audit.

Un program de audit va include, în mod normal, următoarele:

 denumirea structurii de specialitate care efectuează misiunea de audit;
 exercițiul financiar supus verificării;
 denumirea entității auditate;
 zona de audit/secțiunea auditată din cadrul situațiilor financiare;
 data de începere și de finalizare a verificării urmărite prin programul de audit;
 numărul de zile alocat verificării în cauză;
 obiective urmărite;
 evaluarea controalelor cheie (dacă este cazul);
 proceduri de audit aplicate, respectiv:
o testele ale controalelor,
o proceduri de fond (proceduri analitice și teste de detaliu),
 semnătura auditorului;
 data întocmirii/completării programului de audit;
 data realizării controlului de calitate și semnătura persoanei care a efectuat
revizuirea.

Planificarea misiunii de audit și, implicit, întocmirea programelor de audit sunt strâns
legate de tipurile de teste pe care le poate utiliza auditorul în activitatea acestuia în diferite
combinaţii, în funcţie de circumstanţe, în vederea colectării probelor de audit (suficiente şi
adecvate).

Conţinutul programelor de audit diferă în funcţie de specificul şi dimensiunea entităţii

auditate, dar şi în funcţie de eficienţa operaţională a controlului intern implementat în cadrul
acesteia.

La întocmirea programelor de audit, auditorii publici externi vor lua în considerare

evaluările specifice ale riscurilor inerente şi de control, ca şi nivelul necesar de asigurare
garantată de aplicare a procedurilor de fond.

De asemenea, auditorii trebuie să ia în considerare durata efectuării testelor de control şi

a procedurilor de fond, disponibilitatea datelor şi implicarea altor auditori sau experţi.

Programele de audit, întâlnite în documentele de lucru, pot lua și forma unor

chestionare, prin care auditorii publici externi solicită reprezentanților entității supuse
verificării să răspundă la diferite întrebări.
Acestea pot fi întocmite, de exemplu, cu defalcare pe: categorii de operaţiuni (cumpărări,
vânzări, stocuri, imobilizări, trezorerie etc.); criterii ale auditului (exhaustivitate, existenţă,
exactitate, înregistrare corectă, perioadă corectă, prezentare corectă etc.); etape ale
auditului (evaluarea controlului intern, controlul conturilor etc.).

101
Programele de audit au caracter evolutiv.
Conținutul programelor de audit poate suferi modificări în cursul fazei de execuție a auditului,
atunci când apar elemente noi, sau în cazul în care există modificări în circumstanțele
externe pe baza cărora au fost proiectate respectivele programe.
Motivul principal pentru aceasta îl constituie faptul că ipotezele care au fost formulate
în timpul planificării auditului, condițiile realizării auditului se pot schimba în orice moment
sau că procedurile de audit aplicate au condus la rezultate neaşteptate, diferite de cele
anticipate de auditori în faza de planificare.
În situații de acest gen trebuie consemnate motivele schimbărilor semnificative, iar
programele de audit trebuie revizuite și modificate.

Proiectarea programelor de audit detaliate reprezintă ultima etapă a fazei de planificare a

procesului global de audit.

De exemplu, în cazul efectuării testelor de control, pentru a stabili modul în care acestea
operează în practică, auditorul trebuie să aibă în vedere:
 pregătirea unui program de audit pentru fiecare set de teste;
 stabilirea obiectivului general al programului;
 definirea a ceea ce reprezintă o deficiență pentru o activitate de control în acest
program (de exemplu, o eroare găsită într-un eșantion de 30 de tranzacții verificate
prin reefectuare constituie un eșec de control). Aceasta eroare poate indica doar o
scăpare izolată și, de aceea, extinderea eșantionului va ajuta auditorul să știe cu
exactitate dacă a fost doar un caz izolat sau există erori sistematice ale controlului
intern. În cazul tehnicii de observare și de intervievare, trebuie să fie invocat
raționamentul auditorului pentru ceea ce constituie o deficiență a controlului intern);
 stabilirea măsurii în care pot fi tolerate/acceptate deficiențe ale controalelor;
 lista testelor care trebuie efectuate;
 specificarea tehnicii de testare (observația, interviul, examinarea, reefectuarea,
eșantionarea etc.) și a modului în care se aplică tehnica respectivă (cine este
intervievat, ce documente se examinează, ce proceduri sunt verificate, ce tranzacții
se garantează etc.);
 amploarea testelor planificate, inclusiv cazul în care este necesară stabilirea
dimensiunii eșantioanelor;
 efectuarea testelor;
 evaluarea rezultatelor.

Rezultatele tuturor testelor efectuate de auditor trebuie să fie documentate în mod clar și să
facă dovada următoarelor aspecte:
 când a fost efectuată activitatea și de către cine;
 ce documente au fost examinate, ce proceduri au fost observate și care a fost
personalul intervievat;
 ce deficiențe ale controlului au fost identificate, modul în care acestea au fost
investigate și impactul acestora asupra nivelului de asigurare planificat;
 dacă este cazul, procedurile suplimentare întreprinse ca urmare a deficiențelor de
control intern;
 recomandările făcute pentru management, care rezultă din activitatea de audit;
 concluziile auditorului cu privire la gradul de încredere care trebuie acordat sistemului
de control intern ca urmare a efectuării testelor de control.

102
4.2 EXECUȚIA - Efectuarea procedurilor de audit
Standardul aplicabil este:
ISSAI 200 - Principii Fundamentale pentru Auditul Financiar

4.2.1 Proceduri de audit pentru obținerea probelor

Standardul aplicabil este:
ISSAI 1500 Probe de audit
În cursul etapei de execuție probele se obțin prin efectuarea unei combinații între
teste ale controalelor, teste de fond și proceduri analitice, precum și prin utilizarea unor
informații provenite din alte surse (declarațiile conducerii, înregistrările contabile sau
activitatea unor terțe părți). Auditorul obține probe de audit prin verificarea evidențelor (ex:
reefectuarea calculelor sau verificarea exactității prin efectuarea unor calcule diferite sau prin
analiză) însă acestea nu pot constitui, singure, probe de audit suficiente pe care să se
sprijine concluzia auditului, astfel încât se apelează și la alte proceduri cum ar fi: inspecția,
observarea, intervievarea și confirmarea.
Probele de audit trebuie să fie suficiente și adecvate. Suficiența este o măsură a
cantității probelor, în timp ce adecvarea se referă la calitatea probelor - relevanța și
credibilitatea acestora. Cantitatea de probe necesare depinde de riscul de denaturare
semnificativă a informațiilor cu privire la aspectul specific (cu cât este mai mare riscul, cu atât
mai multe probe vor fi necesare), iar în ceea ce privește calitatea unor astfel de probe (cu cât
este mai mare calitatea, cu atât mai puține probe vor fi necesare). În consecință, suficiența și
adecvarea probelor sunt interdependente. Cu toate acestea, doar obținerea de mai multe
probe nu compensează calitatea slabă a acestora.
Relevanța tratează legătura logică cu, sau care afectează, scopul procedurii de audit și,
după caz, afirmația luată în considerare. Raționamentul profesional are o mare importanță și
în aprecierea relevanței probelor de audit.
Credibilitatea probelor este influențată de sursa și natura lor, precum și de
circumstanțele în care sunt obținute. Generalizările cu privire la credibilitatea diferitelor tipuri
de probe de audit fac obiectul unor excepții importante. Chiar și atunci când informațiile de
utilizat drept probe de audit sunt obținute din surse externe entității, precum confirmările
externe, pot exista circumstanțe care ar putea afecta credibilitatea lor. Cu toate că se
recunoaște existența excepțiilor, următoarele generalizări cu privire la credibilitatea probelor
de audit pot fi utile:
 credibilitatea probelor de audit este mai mare atunci când acestea sunt obținute din
surse independente din afara entității;
 credibilitatea probelor de audit generate intern este mai mare atunci când controalele
aferente, inclusiv cele cu privire la întocmirea și păstrarea lor, impuse de entitate sunt
eficiente;
 probele de audit obținute direct de auditor (de exemplu, observarea aplicării unui
control) sunt mai credibile decât probele de audit obținute indirect sau prin deducție
(de exemplu, intervievarea cu privire la aplicarea unui control);
 probele de audit în format documentar hârtie, electronic, sau pe alt suport (de
exemplu, o înregistrare scrisă concomitentă a unei întâlniri este mai credibilă decât o
redare verbală ulterioară a aspectelor discutate);
 probele de audit furnizate de documentele originale sunt mai credibile decât probele
de audit furnizate prin intermediul fotocopiilor sau facsimilelor.

103
 De obicei un nivel ridicat de asigurare este furnizat de probe coerente obținute din surse
sau de natură diferită decât prin probe luate în considerare în mod individual. În plus,
obținerea de probe din surse sau de naturi diferite, face posibilă identificarea elementelor
individuale de probe, care nu sunt credibile.
Schematic, caracteristicile ce trebuie să le îndeplinească probele de audit sunt
prezentate mai jos.

În utilizarea probelor de audit trebuie să existe un echilibru între fiabilitatea probelor și

volumul resurselor utilizate pentru obținerea acestora. Auditorul trebuie să analizeze care
metoda de obținere a probelor de audit este cea mai adecvată pentru a realiza acest
echilibru.
Auditorul efectuează întotdeauna proceduri de evaluare a riscului care să furnizeze o
bază satisfăcătoare pentru evaluarea riscurilor de la nivelul situațiilor financiare și al
afirmațiilor. Doar procedurile de evaluare a riscurilor singure nu furnizează probe de audit
suficiente pe care să se bazeze opinia de audit, acestea trebuie suplimentate cu teste ale
controalelor, precum și cu proceduri de fond.
4.2.2 Efectuarea de teste ale controalelor
Testarea controalelor în faza de execuție are drept scop de a confirma evaluarea
preliminară, în etapa de planificare, a controalelor-cheie pe care intenționează să se bazeze.
Obiectivul testelor controalelor este de a evalua daca aceste controale au funcționat eficace
și continuu, pe parcursul perioadei auditate.
Daca testele controalelor confirma faptul că acestea au funcționat în mod continuu și
eficace pe parcursul perioadei auditate, atunci se poate acorda credibilitate controalelor
respective ceea ce conduce la efectuarea unui minim de teste de fond.
Atunci când se constată că aceste controale nu au funcționat continuu și eficace pe
parcursul perioadei auditate, auditorul trebuie să reevalueze abordarea auditului și să
mărească amploarea testelor de fond ce trebuie efectuate.
Tehnicile care sunt în general utilizate pentru a testa controalele-cheie sunt
observarea și intervievarea, inspecția documentelor sau o combinație între acestea. Tabelul
următor indică modul în care poate fi testată eficacitatea funcționării controalelor-cheie.

104
Modalități de testare a eficacității funcționării controalelor-cheie
Obținerea unor probe Prin efectuarea următoarelor teste de audit:
privind:
Calitatea controalelor Testarea controalelor din cadrul aplicațiilor informatice
și a introducerii datelor.
• pe baza unei inventarieri a controalelor din cadrul aplicațiilor
informatice, se identifică procesele-cheie, fișierele principale,
interfețele cu alte module și sisteme, corespondența cu
înregistrările contabile și cu rapoartele de gestiune. Pentru fiecare
componentă, trebuie să se determine obiectivele de control
(exhaustivitatea, exactitatea, validitatea, accesul restricționat) care
vizează diversele riscuri (accesul, introducerea datelor, refuzarea,
prelucrarea);

• controalele-cheie concepute să permită îndeplinirea acestor

obiective de control trebuie testate prin intervievare, observare,
inspecție și, acolo unde este necesar, prin reefectuarea
operațiunilor.
Exhaustivitatea și Testarea aserțiunilor abordate
fiabilitatea
operațiunilor pe care • identificarea controalelor-cheie prin care se asigură
controalele exhaustivitatea și fiabilitatea operațiunilor și obținerea unei
trebuie să le acopere asigurări cu privire la eficacitatea lor, prin reefectuarea anumitor
operațiuni, acolo unde este necesar.
Modul în care Teste de parcurgere efectuate asupra controalelor
controalele au
fost aplicate și • înțelegerea/documentarea fluxului de operațiuni și a politicilor și
consecvența procedurilor privind controlul;
lor, la momente
relevante din • confirmarea procesului, a datelor utilizate în scopul controalelor,
cursul perioadei. precum și a momentului la care intervine controlul;

• intervievarea persoanelor însărcinate cu efectuarea controlului, în

legătură cu tipul de informații pe care acestea urmăresc să le
obțină, cu modul în care acestea detectează erorile, deviațiile
și/sau anomaliile, precum și în legătură cu măsurile pe care
acestea le iau în consecință;

Testarea elementelor individuale

• în cazul în care auditorul nu poate obține probe de audit
suficiente prin intermediul testelor de parcurgere, acesta poate
recurge la proceduri de eșantionare pentru a testa elemente
individuale;

• eșantionul utilizat este extras fie doar pentru controale (testare cu

scop unic), fie și pentru testele de fond (testare în scopuri multiple).
Corectarea erorilor • examinarea măsurilor corective și realizarea de interviuri cu
detectate privire la situația existentă în urma luării măsurilor respective.
Probele și Examinarea probelor care atestă aplicarea controalelor
documentația care • probe privind autorizarea unei operațiuni selectate (semnătura
justifică aplicarea ordonatorului de credite, a unității ex ante etc.);
controalelor.
• probe privind revizuirea efectuată de către un alt funcționar/agent

105
 (a exactității calculării datelor etc.);

• probe privind verificarea conformității cu normele bugetare, a

legalității/regularității și a documentației.
Reactivitatea Testarea controalelor de gestiune și a celor de monitorizare
controalelor de
gestiune și a • se obține o asigurare cu privire la funcționarea regulată și
controalelor de consecventă, pe parcursul perioadei auditate, a controalelor de
monitorizare. gestiune și a celor de monitorizare;

• se verifică dacă rezultatele controalelor au fost analizate de către

conducere și dacă aceasta a întreprins acțiuni corective.

În efectuarea testelor controalelor interne, auditorul va avea în vedere următoarele:

Auditorul trebuie să decidă numărul şi tipul testelor (de exemplu, verificarea prin care
se confirmă că o reconcilierea a fost realizată sau este necesară reefectuarea acesteia).
Dacă frecvenţa controalelor este mai redusă (de exemplu, este de preferat o
reconciliere lunară decât un control aplicat fiecărei operațiuni economice) şi volumul testelor
va fi mai mic. Auditorul poate testa controalele pe toată perioada în care a funcţionat sau în
cea mai mare parte a funcţionării acestuia.
Prezentăm mai jos un exemplu pentru selectarea numărului de controale interne în
vederea testării eficienței acestora pe baza frecvenței controalelor interne.
Mărimea selecțiilor
Frecvența Nivelul de încredere în sistemul de control intern
controlului Scăzut Suplimenta Mediu Suplimentar Ridicat Suplimentare
intern rea testării ea testării în a testării în
în caz de caz de erori caz de erori
erori
Lunar 3 +1 5 +1 10 +2
Săptămânal 10 +1 15 +2 20 +3
Zilnic 20 +2 25 +3 30 +4
De rutină 30 +3 40 +5 50 +5

106
 Auditorul va realiza aceste testări, atât pentru controalele care privesc un număr mare
de operaţiuni cât şi pentru controalele referitoare la acele operaţiuni care sunt semnificative
prin natură sau context. Se observă că nivelul de încredere ridicat în sistemul de control
intern se obține ca urmare a testării unui număr mai mare de elemente. Operațiunea pare
ineficientă dar dacă apreciem volumul de muncă ce se depune în cazul testelor de fond și cel
al testării controalelor interne se va observa că o testare corecta a controlului intern conduce
la eficientizarea muncii de audit prin diminuarea testelor de fond.
Reefectuarea controalelor are drept consecinţă obţinerea de probe de încredere mult
mai mare decât cele obţinute prin examinarea documentelor. Deseori, auditorii combină
reefectuarea controalelor cu examinarea documentelor.
Exemplu: O entitate reconciliază lunar extrasele de la bancă cu înregistrările din
sistemul contabil. Auditorul poate decide să reefectueze reconcilierea pentru o singură lună
şi să examineze documentele care atestă efectuarea acesteia, pentru a constata dacă
aceasta s-a efectuat în mod corespunzător şi la momentul oportun.
Dacă auditorul testează controale care acoperă o categorie de operaţiuni ale căror
valori cumulate depăşesc nivelul pragului de semnificație, atunci este normal ca acesta să
extragă şi să testeze un eşantion de 50 elemente (maximul din tabel față de ex. 30 cât este
indicat) pentru a obține un nivel de încredere ridicat în controlul intern.
Exemplu: O entitate cheltuieşte anual 4 mil. lei pentru salarii. Unul dintre controale
este acela de a verifica dacă plata acestora este autorizată de către conducătorul entității.
Pragul de semnificație este în valoare de 2 mil. lei. Auditorul va verifica dacă modul de plată
al salariilor este avizat la un eșantion de 50 de plăți, pentru a se asigura dacă acest control
funcţionează cu eficacitate, iar nivelul de încredere poate fi ridicat, ceea ce va conduce la
diminuarea substanțială a testelor de fond.
În cazul în care testul eşuează (sunt găsite plăți neautorizate) se va testa un eşantion
suplimentar de 30 de elemente. Dacă şi cel de-al doilea test eşuează, auditorul va
concluziona că nu se poate baza pe controalele interne ale entității, va considera riscul de
control ca fiind RIDICAT și în consecință, nivelul de încredere în sistemul de control intern va
fi SCĂZUT.
Dacă auditorul testează controale ale căror valori se situează sub nivelul pragului de
semnificație, atunci este suficient un eşantion alcătuit din 30 de elemente.
Exemplu: O entitate cheltuieşte anual 4 mil. lei pentru salarii. Auditorul testează
salariile personalului angajat de către entitate în anul auditat. În urma testării au rezultat
următoarele: au fost angajate 180 de persoane, totalul salariilor pentru aceşti angajaţi a fost
de 360.000 lei; pragul de semnificație este de 2 mil. lei.
Unul dintre controale poate releva dacă formularul de angajare (contractul) este
semnat de către managerul care autorizează efectuarea plăţii salariilor către angajaţi.
Auditorul va testa 30 de angajaţi pentru a se asigura dacă acest control a funcţionat
efectiv. Dacă primul test asupra eşantionului format din 30 de elemente a eşuat, auditorul va
selecta un eşantion suplimentar de 20 de elemente şi va efectua o nouă testare. Dacă şi
acest test eşuează, atunci auditorul concluzionează că nu poate să aibă încredere în
controalele interne.
Dacă auditorul constată că aceste controale nu au funcţionat corespunzător, va
analiza dacă există alte controale alternative care pot fi testate. Dacă nu mai poate identifica
controale alternative sau dacă controalele alternative se dovedesc ineficiente, va
concluziona că riscul de control este RIDICAT, iar în funcție de numărul deficiențelor (mai
puține sau numeroase) nivelul de încredere în sistemul de control intern va fi MEDIU sau
SCĂZUT, aceasta presupunând extinderea procedurilor de fond.
În programele de audit, elaborate pe categorii de operațiuni economice, pentru
testarea controalelor interne sunt precizate aspectele pe care auditorii trebuie să le
urmărească pentru a verifica eficiența controalelor interne.

107
Reevaluarea încrederii preliminare în controalele interne
Testarea controalelor sau procedurile de fond pot indica faptul că încrederea preliminară în
controale interne nu mai este adecvată. Acesta este cazul când sunt descoperite erori și
denaturări peste așteptări sau atunci când controalele testate nu funcționează așa cum se
aștepta inițial. Atingerea așteptărilor cu ajutorul testelor de control este importantă pentru că
influențează întinderea testelor de fond. Următoarele aspecte trebuie avute în vedere:
- Se poate păstra nivelul de încredere acordat în etapa de planificare controalelor
interne? Dacă nu, încrederea trebuie reevaluată în documentul de lucru referitor la
încrederea în controalele interne.
- Trebuie să se extindă testarea controalelor interne sau este mai bine să se extindă
testarea de fond pentru a obține probe mai bune?
De exemplu, dacă în urma testării controalelor se constată mai mult de 2 abateri,
acest fapt va indica că controalele nu funcționează așa cum s-a dorit. Acest lucru poate diferi
în funcție de circumstanțe.

În diagrama de mai jos sunt prezentate deciziile care trebuie luate în funcție de rezultatele
testării controalelor interne:

Rezultatul testării
controalelor
interne în faza de
execuție

Sistemul de control intern Sistemul de control intern Sistemul de control intern

(pare a fi conform) are nivel
de încredere preliminar
ridicat și în urma testării nu
s-au identificat deficiențe
(pare a fi conform) are nivel
de încredere preliminar
ridicat și în urma testării s-
au identificat
unele/numeroase deficiențe
(pare a fi neconform) are
nivel de încredere preliminar
scăzut și nu s-au identificat,
s-au identificat
unele/numeroase deficiențe

Nivel de încredere Nivel de încredere Nivel de încredere

RIDICAT MEDIU sau SCĂZUT
SCĂZUT

Planul de audit rămâne Continuarea auditului în

neschimbat și se Extinderea procedurilor principal prin aplicarea
continuă în principal prin de fond procedurilor de fond
teste ale controalelor
interne

108
4.2.3 Efectuarea procedurilor de fond
Procedurile de fond au fost concepute în cursul etapei de planificare astfel încât să răspundă
evaluării conexe a riscurilor; scopul lor este de a obține probe de audit pentru a detecta
eventualele denaturări semnificative sau neconformități la nivelul aserțiunilor. Cu toate
acestea, indiferent de riscul evaluat și de nivelul de credibilitate, auditorul trebuie să
conceapă și să efectueze proceduri de fond (teste de detaliu) pentru fiecare domeniu
important (de exemplu, categorii de operațiuni, solduri de conturi sau prezentări de
informații).
Procedurile de fond vizează valorile monetare și sunt de două tipuri:
• teste de detaliu - proceduri de testare aplicate unor elemente individuale selectate;
• proceduri analitice.

Proceduri de testare aplicate unor elemente individuale selectate

Standardul aplicabil este:

ISSAI 1500 - Probe de audit

Inspecția - Examinarea înregistrărilor sau a documentelor interne sau externe, în forma

tipărită, electronică sau sub altă formă, sau o examinare fizică a unui activ.
Inspecția înregistrărilor sau a documentelor interne sau externe furnizează probe de audit cu
grade diferite de credibilitate, în funcție de natura și sursa acestora, iar în cazul înregistrărilor
și documentelor interne în funcție de eficiența controalelor exercitate. De exemplu, un
document elaborat în timpul inventarierii certifica existenta unui activ dar nu oferă proba cu
privire la proprietate sau valoare, ceea ce este important în reflectarea activului în situațiile
financiare.
Inspecția imobilizărilor corporale constă în examinarea fizică a activelor, această procedură
oferind probe de audit credibile cu privire la existența lor, dar nu neapărat și cu privire la
drepturile și obligațiile entității sau la evaluarea respectivelor imobilizări.
Inspecția stocurilor se face, în mod obișnuit, împreună cu observarea inventarierii acestora.
Observarea – constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri ce este efectuată de
alții. De exemplu, observarea inventarierii stocurilor de către personalul entității,
inventarierea stadiului fizic al unui activ, în curs de execuție sau declarat finalizat, observarea
efectuării activităților de control. Această procedură este limitată la momentul în care are loc
observarea sau poate afecta modul în care se desfășoară procesul sau procedura respective
la momentul observării.
Intervievarea – constă în căutarea de informații, atât financiare, cat și nefinanciare, de la
persoane competente din interiorul entității sau din afara acesteia. Intervievările pot fi
intervievări scrise oficiale sau intervievări verbale neoficiale. Răspunsurile la intervievări pot
oferi informații care se coroborează cu probele de audit sau care diferă în mod semnificativ
de alte informații pe care le-a obținut auditorul. Un exemplu este posibilitatea de eludare a
controalelor de către conducere. Intervievarea nu oferă suficiente probe de audit în sine
pentru a detecta denaturări la nivelul situațiilor financiare și nici pentru eficienta controalelor
dar, coroborate cu alte proceduri poate ușura calea de a detecta probe adecvate de audit.
Confirmările externe - reprezintă procesul de obținere a unei declarații cu privire la o
informație sau condiție existentă, direct de la o terță parte. De exemplu: confirmarea
creanțelor prin consultarea debitorilor, confirmarea termenilor contractuali sau a unor
tranzacții pe care entitatea le are cu terțe părți. În acest caz confirmarea are rolul de întreba

109
dacă au fost aduse modificări contractului.
Probele de audit sunt mai credibile atunci când:
 sunt obținute din surse independente din exteriorul entității;
 alte probe de audit obținute indirect sau prin deducție;
 există în forma documentată, în format scris, electronic sau alt format.
Auditorul trebuie să evalueze dacă rezultatele procedurilor de confirmare externă furnizează
probe de audit relevante și credibile sau dacă sunt necesare și probe de audit suplimentare.
Îndoieli cu privire la credibilitatea unui răspuns apar atunci când a fost primit indirect de
auditor sau creează impresia că nu a venit de la partea care confirma. Răspunsurile primite
electronic implica riscuri cu privire la credibilitate, caz în care auditorul poate telefona parții
care confirmă realitatea.
Un răspuns verbal la o solicitare de confirmare nu reprezintă o confirmare externă și nu
poate fi considerată probă de audit.
Lipsa răspunsului la o solicitare de confirmare poate indică un risc de denaturare
semnificativă neidentificat anterior, caz în care s-ar putea reevalua riscul și să modifice
procedura de audit planificată. Existența unui număr mai mic sau mai mare de răspunsuri la
solicitările de confirmare decât s-a preconizat poate indica un factor de risc de fraudă
neidentificat, care impune o nouă evaluare.
Recalcularea - constă în verificarea acurateței matematice a documentelor sau a
înregistrărilor. Recalcularea poate fi efectuata prin utilizarea tehnologiei informației asupra
unei baze de date obținute de la entitate verificând astfel acuratețea fișierului.
Reefectuarea - reprezintă executarea de către auditor, în mod independent a procedurilor
sau controalelor care au fost efectuate inițial ca parte a controlului intern al entității, fie
manual, fie prin utilizarea softurilor IT.
Proceduri analitice - reprezintă evaluări ale informațiilor financiare efectuate prin
intermediul unui studiu al relațiilor dintre datele financiare și nefinanciare. Procedurile
analitice cuprind și acele investigații cu privire la fluctuațiile sau relațiile care sunt discordante
sau care diferă cu o sumă semnificativă față de valorile preconizate.

4.2.3.1 Testele de detaliu

Auditorul efectuează întotdeauna teste de detaliu. Amploarea testelor de detaliu este
condiționată de încrederea în sistemul de control intern al entității auditate. În funcție de
volumul operațiunilor economice ale entității, auditorul poate decide să aplice testele asupra
unui eșantion reprezentativ, urmând ca apoi să concluzioneze asupra întregii populații a
categoriei de operațiuni economice.
Auditorul trebuie să desfășoare testele de detaliu în forma în care acestea au fost concepute
în etapa de planificare, cu excepția cazurilor în care evaluarea rezultatelor obținute pe baza
testelor controalelor îl obligă să reanalizeze natura, programarea în timp și amploarea
testelor de detaliu.
Atunci când efectuează testele de detaliu, este posibil ca auditorul să constate că:
• elementul selectat nu este adecvat pentru aplicarea procedurii de audit, în acest
caz, procedura de audit poate fi aplicată unui element înlocuitor.
De exemplu, atunci când se efectuează teste pentru a obține probe privind ordonanțarea
unei plăți, este posibil să se selecteze un cec anulat. Dacă auditorul consideră că cecul
respectiv a fost anulat în mod corect și nu constituie, prin urmare, o eroare, se examinează
un element înlocuitor selectat în mod corespunzător;

110
 • nu este în măsură să aplice, pentru un element selectat, procedurile de audit
concepute deoarece, de exemplu, documentația referitoare la elementul respectiv s-a
pierdut. În cazul în care nu se pot efectua proceduri de audit alternative adecvate pentru
elementul în cauză, auditorul consideră, de regulă, că elementul respectiv este afectat de
eroare. De asemenea, auditorul analizează dacă motivele care au dus la imposibilitatea de a
aplica proceduri de audit corespunzătoare au vreun impact la nivelul riscului inerent sau al
riscului de control evaluat sau la nivelul credibilității acordate declarațiilor conducerii.

Testarea în detaliu a elementelor selectate în eșantion se efectuează pentru a verifica dacă

se confirmă următoarele afirmații:
- nu sunt omise înregistrări ale anumitor operațiuni (Exhaustivitatea);
- nu sunt incluse înregistrări fictive sau dublate (Apariția);
- sumele corecte sunt atribuite operațiunilor sau înregistrărilor (Evaluarea și alocarea);
- operațiunile sunt reflectate în înregistrări în perioada corespunzătoare (Data de
închidere);
- operațiunile sunt înregistrate în conturile corecte iar dacă este cazul în conturile
analitice corespunzătoare (Clasificarea);
- toate calculele sunt corecte (Exactitatea);
- totalurile soldurile analitice sunt preluate corect în contul sintetic și au corespondență
în totalurile din registrele contabile (Clasificarea și gradul de înțelegere);
- operațiunile economice sunt în conformitate cu legile și reglementările aplicabile
entității economice (Legalitatea).
Exemplu privind eșantionul selectat la categoria de active fixe:
Într-o primă etapă, auditorul va obţine o listă a tranzacțiilor (ce pot fi elemente de natura
plăților efectuate, a elementelor de inventar, a ieșirilor) în formă scrisă sau pe suport
electronic care să cuprindă toate operaţiunile ce se impun a fi testate pentru anul auditat.
Totodată, va avea în vedere şi alte surse de informare, de exemplu: Registrul jurnal al plăților
de capital având destinația dotări, Registrul numerelor de inventar al mijloacelor fixe,
Rapoarte de gestiune, privind balanțe analitice/de gestiune privind intrările și ieșirile de active
etc. care pot oferi o imagine completă a tuturor activelor fixe intrate/ieșite/în stoc la nivelul
anului auditat.
Entitatea X
Situaţia intrărilor de mijloace fixe în anul 20XX

Nr. Denumire mijloc fix Cantitatea Valoare unitară Valoare totală (Lei)
(buc.)
crt. (lei)

1. Servere 5 6.706 33.530

2. Centrala termică 1 40.876 40.876
3. Bazin centrală termică 1 41.115 41.115
4. Autoturisme 3 22.500 67.500
6. Calculatoare de birou 15 3.288,5 49.328
7. Cărţi 93 71,7 6671
8. Echipamente tehnice 145 2.613,6 378.975.000

111
 9. Clădire 1 3.402.161 3.402.161
10. Magazie 1 10.686 10.686
11. Clădire în conservare 1 263.800 263.800
12. Anexe 2 600 1.200
13. Gard prefabricat 1 25.017 25.017
15. Clădire în județul X 1 3.478.550 3.478.550
16. Gard 1 4.650 4.650
17. Depozit 1 4.800.000 4.800.000
18. Anexe 1 800 800
Total - - 391.200.884

Auditorul va verifica în primul rând dacă lista tranzacțiilor este completă, comparând totalul
valorii mijloacelor fixe din Registrul de cumpărări cu totalul din Cartea mare.
În al doilea rând auditorul va verifica dacă pentru plăţile efectuate pentru achiziţiile de bunuri
din registru există facturi corespondente și se va asigura că bunurile au fost livrare și există
note de intrare recepție.
Auditorul va testa întotdeauna toate tranzacțiile care depăşesc nivelul pragului de
semnificație. De asemenea va testa alte tranzacții care, deşi ca valoare se situează sub
pragul de semnificație, sunt de valoare foarte mare.
Exemplu: Un auditor poate verifica achiziţiile de echipamente ale entității realizând
următoarele operațiuni
 selectează toate echipamentele înregistrate de o persoană care prezintă un risc
ridicat deoarece nu are pregătire economică sau
 decide testarea tuturor tranzacțiilor neobişnuite, deoarece acestea comportă un risc
specific sau
 selectează echipamentul achiziţionat în anul respectiv şi constată existența a 50 de
tranzacții în valoare totală de 1 milion de lei. Patru tranzacții au valoarea totală de
300.000 lei. Auditorul testează aceste patru tranzacții şi un eşantion din celelalte 46
de operaţiuni rămase. Auditorul poate decide să testeze toate tranzacțiile care, după
părerea sa, comportă un risc specific, indiferent de valoare.
Exemplu: Un auditor verifică la entitate lucrările de construcții efectuate pentru extinderea
capacității prin construcţia unor spaţii noi. Aceasta constituie o tranzacție neobişnuită pentru
entitate şi de aceea ar putea fi selectată pentru testare.
După ce a selectat tranzacţiile cu valoare mare şi pe acelea care comportă un risc specific,
auditorul va testa în mod normal un eşantion din restul tranzacţiilor pentru a putea furniza o
asigurare rezonabilă de 95%.
Testările direcționate
În general testele pot fi mult mai eficiente dacă încă de la început auditorul va stabili cu multă
atenţie natura testelor, respectiv de supraevaluare sau de subevaluare. Stabilirea acestei
distincţii, indică auditorului direcţia efectuării testelor. Testele direcționate sunt foarte utile,
deoarece, în cazul contabilităţii în partidă dublă, o eroare apărută într-o situaţie financiară, va
apare automat şi în altă situaţie financiară.

112
Exemplu: Dacă un debit nereal este înregistrat într-un cont de încasări afectând încasările în
sensul supraevaluării, un credit nereal va apare în contul de vânzări sau în alt cont care va fi
supraevaluat. Putem să efectuăm proceduri directe de fond pentru a detecta eroarea, fie
prin direcţionarea acestora pentru testarea realităţii încasărilor înregistrate sau prin
direcţionarea testării creditelor din alte conturi. Nu este neapărat necesar să efectuăm
ambele testări.
De precizat că eficiența unui audit se poate îmbunătăți prin utilizarea Matricei Testelor de
Audit (denumită mai simplu „Matrice”) în vederea elaborării unui plan pentru efectuarea
testelor directe de fond.
În matricea prezentată mai jos: Supra = supraevaluare
sub = subevaluarea

Ce se Direcţia Rezultatul direct este să se Rezultatul indirect este să se

testează principală testeze: testeze:
de testare
Activele şi Pasivele şi Activele şi Pasivele şi
cheltuielile veniturile cheltuielile veniturile
aferente aferente aferente aferente
Debitul Supra Supra sub Supra Supra
Creditul sub Supra sub Supra Supra
Fiecare sold al contului trebuie să fie testat într-o singură direcţie, fie pentru supraevaluare
fie subevaluare.
În principiu, auditorii vor supune testului de supraevaluare toate intrările pe debit şi testului
de subevaluare toate intrările pe credit, în funcţie de soldul contului.
Testarea detaliată în vederea detectării potenţialelor erori privind supraevaluarea se
realizează direct prin selectarea articolelor ce vor fi examinate din populaţia contului. De
menţionat că o populaţie supraevaluată poate cuprinde în fapt şi anumite sume, care din
diverse motive nu ar fi trebuit înregistrate.
Testarea detaliată, în vederea detectării erorilor potenţiale privind subevaluarea, se
realizează prin selectarea şi examinarea unor elemente dintr-o populaţie constituită din
articole complementare sau independente, cum ar fi: notele de comandă şi notele de intrare-
recepţie pentru bunuri care trebuiau să fie înregistrate în conturi, constituind populaţia
acestuia.
Populaţia unui cont este subevaluată în cazul în care sunt omise unele sume care ar trebui
să fie înregistrate. Auditorul poate detecta subevaluările făcând o selecţie dintr-o populaţie
ce cuprinde elemente independente sau corespondente. Eventualele erori de subevaluare
pot rezulta datorită nerespectării principiilor privind exhaustivitatea, exactitatea, existența,
regularitatea şi clasificarea, referitoare la contul de rezultat patrimonial și contul de
execuție. Totodată, erori potenţiale de subevaluare se pot identifica la bilanţul contabil prin
testarea aserţiunilor privind exhaustivitatea, drepturile și obligațiile, evaluarea, existenţa
şi clasificarea.
Totuşi, există limitări inerente ale procedurilor de fond utilizate pentru testarea subevaluării,
în special, atunci când se determină dacă toate populaţiile corespondente au fost identificate
şi dacă acestea sunt complete.
4.2.3.2 Procedurile analitice de fond
Standardul aplicabil este:
ISSAI 1520 - Proceduri analitice

113
Auditorul trebuie să aplice procedurile analitice pentru:
 evaluarea riscurilor și obținerea unei înțelegeri a entității la începutul etapei de
planificare;
 efectuarea de proceduri analitice spre sfârşitul auditului care să îl ajute pe auditor în
formularea unei concluzii generale cu privire la măsura în care situaţiile financiare
sunt consecvente cu înţelegerea entităţii de către auditor.
În mod normal procedurile analitice singure nu oferă probe referitoare la anumite obiective
suplimentare, cum ar fi conformitatea cu legile și reglementările specifice. Acestea trebuie
luate în considerare împreună cu alte teste de audit și/sau cu rezultatele altor audituri, cum
ar fi auditul performanței.
Chiar dacă procedurile analitice pot fi utilizate doar în anumite limite, acestea totuși pot oferi
asigurări de audit valoroase din punct de vedere al cost-eficienței.
Cu ajutorul procedurilor analitice, auditorii publici externi urmăresc efectuarea de comparații
la nivelul:
- cheltuielilor și bugetului sau creditelor aprobate;
- plații alocațiilor sociale, cum ar fi pentru copii sau a pensiilor comparativ cu datele
demografice;
- veniturilor fiscale comparativ cu informaţiile demografice sau indicatorii
macroeconomici;
- dobânzile ca procent în datoria publică, faţă de rata dobânzii aferentă creditelor
guvernamentale;
- rezultatele realizate în raport cu cheltuielile efectuate, în cazul în care informaţiile cu
privire la performanţă sunt incluse ca parte a situaţiilor financiare;
Atunci când intenționează să utilizeze procedurile analitice drept proceduri de fond, fie în
mod individual, fie în combinaţie cu testele de detaliu, auditorul trebuie să:
 determine caracterul corespunzător al unor proceduri analitice pentru afirmaţiile date,
luând în considerare riscurile de denaturare semnificativă evaluate şi testele de
detaliu, dacă există, pentru aceste afirmaţii;
 evalueze gradul de credibilitate a informaţiilor pe baza căruia sunt elaborate
aşteptările auditorului cu privire la sumele sau ratele înregistrate, luând în considerare
sursa, gradul de comparabilitate şi natura şi relevanţa informaţiilor disponibile, şi a
controalelor aferente întocmirii acestora;
 elaboreze o aşteptare cu privire la sumele sau ratele înregistrate şi să evalueze dacă
aşteptarea este suficient de precisă pentru a identifica o denaturare care, în mod
individual sau atunci când este considerată împreună cu alte denaturări, ar putea
face ca situaţiile financiare să fie semnificativ denaturate;
 determine valoarea oricărei diferenţe între sumele înregistrate şi valorile aşteptate
care este acceptabilă, fără investigații suplimentare. Această determinare este
influenţată de pragul de semnificaţie şi de aşteptările beneficiarilor raportului.
În situația în care procedurile analitice efectuate identifică fluctuaţii sau relaţii care nu sunt
consecvente cu alte informaţii relevante sau care diferă cu o sumă semnificativă faţă de
valorile aşteptate, auditorul trebuie să investigheze asemenea diferenţe prin:
 Intervievarea conducerii şi obţinerea de probe de audit adecvate relevante pentru
răspunsurile conducerii;
 Efectuarea altor proceduri de audit după cum sunt sau nu necesare în circumstanţele
date.

114
Procedurile analitice constituie un instrument util, care ajută auditorul să evalueze dacă
anumite cifre sunt rezonabile. Acestea sunt foarte potrivite pentru categoriile de operaţiuni în
care cifrele sunt uşor de obținut. Salariile sau veniturile din taxele locale sunt, în mod special,
potrivite pentru a fi testate prin proceduri analitice, deoarece cheltuielile sau veniturile se pot
previziona, putând fi verificate prin informaţii din afara sistemului contabil. Veniturile obţinute
din vânzarea activelor nu pot fi testate cu succes prin proceduri analitice deoarece acestea
diferă în mod considerabil de la an la an.
Prima etapă a unei proceduri analitice este aceea de a stabili diferența acceptabilă dintre
estimarea făcută de către auditor şi cifrele care apar în situaţiile financiare. De asemenea,
auditorul va ţine cont de relaţia dintre valoarea totală a categoriei de operaţiuni şi baza
pragului de semnificație, calculând diferenţa acceptabilă conform formulei de mai jos:

Uneori, valoarea unei categorii de operaţiuni poate fi mai mare decât baza pragului de
semnificație aleasă de auditor, spre exemplu atunci când sunt alese activele nete ca bază a
pragului de semnificație. În acest caz, auditorul va stabili diferenţa acceptabilă ca fiind egală
cu nivelul pragului de semnificație.
De exemplu: Entitatea X are cheltuielile totale în valoare de 50 mil. lei iar auditorul le va lua
în considerare ca bază pentru a stabili pragul de semnificație la nivelul de 450.000 lei.
Auditorul doreşte să aplice procedurile analitice asupra categoriei de operaţiuni economice
privind cheltuielile cu personalul, care au o valoare de 40 mil. lei.
Calcularea diferenței acceptabile se va face în felul următor: Se împarte valoarea categoriei
de operațiuni economice cheltuieli cu personalul 40 mil. lei la cheltuielile totale care sunt
luate ca bază a pragului de semnificație 50 mil. lei și rezultă valoarea de 0.8, din aceasta
auditorul extrage rădăcina pătrată și obține coeficientul de 0,8944. Acest coeficient se
înmulţeşte cu nivelul pragului de semnificație 450.000 lei și se obţine diferenţa acceptabilă
de 402.292 lei.
Un alt model de procedură analitică este aceea de a efectua o estimare când se va calcula o
previziune, valoarea pe care se așteaptă să o găsească auditorul în urma verificării.
Auditorul trebuie să efectueze această procedură înainte de a cunoaşte valoarea care apare
în situaţiile financiare. De aceea, estimarea pe care o realizează auditorul trebuie să rezulte
din date independente de înregistrările contabile. Cât de departe va merge auditorul în
coroborarea datelor depinde de încrederea pe care o va avea în aceste date. În general,
auditorii se bazează mai mult pe coroborarea datelor obţinute din interiorul entităţii decât pe
cele obţinute din afara entităţii.
De exemplu dacă: Auditorul verifică o şcoală cu 150 de profesori încadrați cu normă
întreagă, care câştigă 24.000 lei pe an fiecare, atunci el se aşteaptă ca valoarea totală a
cheltuielilor cu salariile să fie 3.600.000 lei (150 x 24.000). Această sumă se compară cu
valoarea cheltuielilor declarate și se concluzionează asupra diferenței. Exemplu:
Cheltuieli Cheltuieli Diferenţa (%) Diferenţa (lei)
previzionate (lei) efective (lei)
3.600.000 3.200.000 - 11,11% - 400.000

Aceasta constituie o operaţie simplă pe care auditorul trebuie să o înregistreze în

documentele de lucru. Auditorul va trebui să evalueze, de asemenea, dacă cifrele efective se
încadrează în limite acceptabile, aceasta însemnând că diferenţa dintre estimare şi cifrele
din cont este mai mică decât diferenţa acceptată.

115
Dacă cifrele din situaţiile financiare se încadrează în aceste limite, atunci auditorul are
certitudinea că cifrele sunt corecte iar operaţiunile verificate sunt în conformitate cu
reglementările în vigoare.
Auditorul trebuie să anticipeze cum ar putea explica conducătorii entității auditate această
diferenţă, pregătind întrebări suplimentare pentru obţinerea imediată a unor clarificări şi a
unor eventuale probe. Explicaţiile primite, precum şi numele persoanelor care au formulat
aceste explicaţii vor fi înregistrate în documentele de lucru.
Ideal ar fi ca auditorul să poată corobora explicaţiile oferite de conducătorii entității, prin
discuţii cu cele ale unor persoane independente. Totodată aceștia trebuie să obţină
asigurarea că explicaţiile oferite de conducere sunt rezonabile.
Dacă auditorul face o estimare, care se încadrează în diferenţa acceptată şi rezultatul este
compatibil cu alte probe de audit, atunci se poate baza pe procedura analitică. Dacă
diferenţa dintre ceea ce s-a estimat şi cifrele din conturi depăşeşte diferenţa acceptabilă, iar
auditorul nu poate modifica previziunea, atunci acesta nu se poate baza pe procedurile
analitice şi va trebui să efectueze toate testele directe de fond, pentru a verifica dacă cifrele
din cont nu conţin erori materiale.
Analiza situațiilor financiare, prin diverși indicatori, este o operațiune eficientă și conduce la
formarea unei imagini asupra activității entității și exprimarea unor concluzii.
Principalele componente ale situațiilor financiare, bilanțul și contul de execuție, sunt cele mai
importante în analiza ce se poate realiza deoarece ele reflectă modul de cheltuire şi utilizare
a banului public.
Instituţiile publice sunt persoane juridice care dețin patrimoniu care se reflectă în bilanț sub
forma bunurilor corporale şi necorporale din a căror utilizare şi gestionare rezultă drepturi şi
obligaţii oglindind sursele lor de finanţare şi rezultatele activităţii.

În exemplul de mai jos este prezentat un exemplu de BILANŢ CONTABIL

Bilanţ
încheiat la data de 31.12.2014
- lei -

Sold la Sold la
Nr. Cod
DENUMIREA INDICATORILOR începutul sfârşitul
crt. rând
anului anului
A B C 1 2
A. ACTIVE
I. ACTIVE NECURENTE
Active fixe necorporale (ct.203+205+206+208+233-
1. 01 797.070 797.070
280-290-293*)

Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale,

2. plantaţii, mobilier, aparatură birotică și alte active 02 2.146.739 3.254.512
corporale (ct.213+214+231-281-291-293*)

3. Terenuri și clădiri (ct.211+212+231-281-291-293*) 03 31.647.747 39.464.626

4. Alte active nefinanciare (ct.215) 04 5.000 5.000

116
 Active financiare necurente (investiţii pe termen
5. 05 0 0
lung) peste un an (ct.260+265+267-296)

Creanţe necurente - sume ce urmează a fi

6. încasate după o perioada mai mare de un an 06 0 0
(ct.4112+4612 – 4912 - 4962)

TOTAL ACTIVE NECURENTE

7. 07 34.596.556 43.521.208
(rd.01+02+03+04+05+06)
ACTIVE CURENTE

Stocuri (ct.301+302+303+304+305+307+309+331+
332+341+345+346+347+349+351+354+356
1. 08 984.434 1.510.449
+357+358+359+361+371+381+/-348+/-378-391-392-
393-394-395-396-397-398)

Creanţe curente - sume ce urmează a fi încasate

2. într-o perioadă mai mică de un an - Total 09 2.593.737 6.322.824
(rd.10+11+12), din care:

Creanţe din operaţiuni comerciale și avansuri

(ct.232+234+409+4111+4118+413+418+425+ 4282+ 10 76.396 85.653
4611 + 473**+481+482+483 - 4911-4961+5187)

Creanţe bugetare
(ct.431**+437**+4424+4428**+444**+446**+4482+4
11 2.517.341 6.237.171
63+464+465+4664+4665+4681+4682+4684+4687+4
69 - 497)

Creanţe din operaţiuni cu Comunitatea

Europeană 12 0 0
(ct.4501+4511+4531+4541+4551+456+457+ 458)

3. Investiţii pe termen scurt (ct. 505-595) 13 0 0

4. Conturi la trezorerie și bănci (rd. 15 + 17) din care: 14 15.053.773 23.490.323

Conturi la trezorerie, casa, alte valori, avansuri de

trezorerie
(ct.510+5121+5125+5131+5141+5151+5161+
5171+520+5211+5212+5221+5222+523+524+
15 2.487 2.487
5251+5252+5253+526+527+528+5291+5292+
5299+531+532+542+550+551+552+553+554
+555+556+557+558+5601+5602+561+562+
5711+5712+5713+5714+5741+5742+5743 +5744)

din care: depozite 16 0 0

117
 Conturi la bănci comerciale
(ct.5112+5121+5124+5125+5131+5132+5141+5142
17 646 646
+5151+5152+5153+5161+5162+5172+
5314+5411+5412+ 550+558+560)

din care: depozite 18 0 0

5. Cheltuieli în avans (ct. 471) 19 0 0

TOTAL ACTIVE CURENTE (rd.08+09+13+14+19) 20 53.230.987 74.847.291

TOTAL ACTIVE (rd.07+20) 21 158.174 173.084

B. DATORII 22 698 60.405
DATORII NECURENTE - sume ce trebuie plătite
23 0 0
într-o perioadă mai mare de un an

1. Sume necurente de plată (ct.4042+269+4622+509) 24 0 0

Împrumuturi pe termen lung

2. (ct.1612+1622+1632+1642+1652+166+1672+ 168 - 25 0 0
169)

3. Provizioane (cont 151) 26 0 1.011.582

TOTAL DATORII NECURENTE (rd.24+25+26) 27 0 1.011.582

DATORII CURENTE - sume ce trebuie plătite

1. într-o perioadă de pană la un an - Total 28 698 10.085
(rd.29+30+31), din care:

Datorii comerciale și avansuri

(ct.401+403+4041+405+408+419+4621+473 29 24.760 37.960
+481+482+483+269)

Datorii către bugete

(ct.440+441+4423+4428+444+446+4481+4671 30 142.442 206.637
+4672+4673+4674+4675)

Contribuții sociale(ct.431+437) 80.327 78.559

Datorii către Comunitatea Europeana

31 0 0
(ct.4502+4512+452+4532+4542+4552)

Împrumuturi pe termen scurt - sume ce

trebuie plătite într-o perioadă de pană la un
2. an 32 0 0
(ct.5186+5191+5192+5194+5195+5196+5197+
5198)

Împrumuturi pe termen lung - sume ce

trebuie plătite în cursul exerciţiului curent
3. 33 0 0
(ct.1611+1621+1631+1641+1651+1671 +168-
169)

118
 Salariile angajaţilor și contribuţiile aferente
4. 34 139.180 153.934
(ct.421+423+426+427+4281+431+437+438)
Alte drepturi cuvenite altor categorii de
5. persoane (pensii, indemnizaţii de şomaj, 35 0 0
burse) (ct.422+424+429)
6. Venituri în avans (ct. 472) 36 0 0
7. Provizioane (ct. 151) 37 0 0
TOTAL DATORII CURENTE
38 306.382 398.531
(rd.28+32+33+34+35+36+37)
TOTAL DATORII (rd. 27+38) 39 306.382 1.410.113
ACTIVE NETE = TOTAL ACTIVE - TOTAL
DATORII = CAPITALURI PROPRII (rd.40 = 40 52.924.605 73.437.178
rd.21-39 = rd.47)
C. CAPITALURI PROPRII 41 0 0
Rezerve, fonduri
1. (ct.100+101+102+103+104+105+106+131+ 42 21.195.299 29.737.669
132+133+134+135+136+137+139)
2. Rezultatul reportat (ct. 117 - sold creditor) 43 19.350.942 28.538.843
3. Rezultatul reportat (ct. 117 - sold debitor) 44 0 0
Rezultatul patrimonial al exerciţiului (ct. 121 -
4. 45 12.378.364 15.160.666
sold creditor)
Rezultatul patrimonial al exerciţiului (ct. 121 -
5. 46 0 0
sold debitor)
TOTAL CAPITALURI PROPRII (rd.42+43–
47 52.924.605 73.437.178
44+ 45- 46)

În funcție de elementele pe care auditorul dorește să le analizeze se pot calcula indicatori

privind:
a) Rate de structură a activului:
 Rata activelor imobilizate (RAI), calculată ca raport între activele imobilizate
(necurente) şi totalul bilanţului (active total) reprezintă ponderea elementelor
patrimoniale care servesc instituţia permanent, în totalul patrimoniului, la începutul și
sfârșitul perioadei.

RAIi=34.596.556/53.230.987x100=64,99%

RAIf=43.521.028/74.847.291x100=58,14%

Conţinutul diferit al componentelor imobilizărilor impune utilizarea a unor rate

complementare:
o Rata imobilizărilor corporale: (RAIC)
RAICi= (2.146.793+31.647.747)/53.230.987=63,47%
RAICi= (3.254.512+39.464.626)/74.847.291=57,07%
Imobilizările necorporale nu s-au modificat, activele financiare necurente, de asemenea și

119
prin urmare a existat o diminuare a ponderii activelor imobilizat în activul instituției deși, în
valori absolute a existat o creștere.

Analizăm în continuare activele curente prin:

 Rata activelor circulante (RAC), reprezintă ponderea activelor circulante în totalul

bilanţului:
RACI=18.634.431/53.230.987=35,00%
RACF = 31.326.083/74.847.291=41,85%
În acest caz se observă o creștere a ponderii acestor active în activul total al instituției și
pentru a localiza mai exact zona în care a avut loc aceasta creștere vom calcula rate
complementare, în funcție de valorile și variațiile mai mari, astfel:

o Rata creanțelor (RCR)

Relația de calcul este următoarea: valoarea Creanțelor /Total active x100

RCRI =2.593.737/53.230.987=4.87%
RCRF=6.322.824/74.847.291=8,48%

Se observă o dublare a ponderii creanțelor în activul entității și în special creanțele bugetare,

creanțele din operațiuni comerciale rămânând relativ la același nivel.
În aceste condiții creanțele vor constitui o categorie de operațiuni obligatoriu de
verificat stabilindu-se natura creanțelor, cauza care a condus la dublarea ponderii în activul
entității, termenul de realizare (creanţe pe termen scurt, până la 10 zile, creanţe pe termen
mediu, 10 - 30 de zile, creanţe pe termen lung, peste 30 zile).

o Rata disponibilităţilor şi mijloacelor băneşti (RDMB)

Relația de calcul este următoarea: valoarea Disponibilităților și a mijloacelor bănești /Total
Active x 100

RDMBI = 15.053.773/53.230.987=28,28%
RDMBF = 23.490.323/74.847.291=31,38%
Rata disponibilităţilor şi mijloacelor băneşti reflectă ponderea acestora în patrimoniul
instituţiei. O valoare ridicată a disponibilităţilor poate reflecta o situaţie favorabilă în termeni
de echilibru financiar, dar poate fi şi semnul deţinerii unor resurse insuficient utilizate, având
în vedere faptul că o instituție finanțată din fonduri publice nu poate avea disponibilități în
conturile de la trezorerie.
Având în vedere faptul că există o creștere și a stocurilor, în sumă absolută, este
indicat a se analiza și Rata stocurilor (Rs) care reflectă ponderea stocurilor în totalul
activelor.

o Rata stocurilor (Rs)

Relația de calcul este următoarea: valoarea Stocurilor/Total active x100

RsI= 984.434/53.230.987= 1,85%

RsF = 1.510.449/74.847.291 = 2,01%
Rata stocurilor a înregistrat, de asemenea, o creștere a ponderii stocurilor în activul
entității și este de verificat natura stocurilor: materiale de întreţinere şi gospodăreşti (furnituri
de birou, materiale pentru curăţenie), materiale cu caracter funcţional (piese auto,
combustibil) sau reprezentări eronate.

120
b) Rate de structură a pasivului care permit analiza unor aspecte privind sursele
mijloacelor proprii ale instituţiei şi sursele de finanţare ale acesteia:
 Rata capitalurilor proprii (RCP) reflectă legătura dintre capitalurile proprii ale
bunurilor (mijloacelor fixe şi terenurilor) de care instituţia dispune în mod stabil pe o
perioadă mai mare de un an şi patrimoniul total. Relaţia de calcul este următoarea:

Rcp = Capitaluri proprii ale instituției/ pasiv total x 100

Rcpi = 53.230.987/53.924.605 = 98,71%

Rcpf = 73.437.178/74.847.291 = 98,11%

Rata de îndatorare globală (RDG) măsoară ponderea obligaţiilor în

patrimoniul instituţiei.

Rdgi = 306.382/52.924.605 = 0,57%

Rdgf = 1.410.113/73.437.178 = 1,92%
Se observă că gradul de îndatorare a crescut și atunci se va verifica componenta
datoriilor și se va concluziona. O cauză poate fi creșterea fondului de salarii având în vedere
faptul că salariile aferente lunii decembrie se plătesc în luna ianuarie a anului următor,
decalajul apărut între momentul înregistrării cheltuielilor cu salariile (decembrie) şi momentul
înregistrării plăţii acestora (ianuarie anul următor) determină creșterea ratei de îndatorare a
instituţiei.

CONTUL DE EXECUŢIE A BUGETULUI INSTITUŢIEI PUBLICE

Instituţiile publice efectuează plăți pentru achitarea salariilor, plata unor lucrări sau
servicii sau procurarea de materiale. Plata unor sume din mijloacele băneşti primite de la
buget poate avea ca efect o schimbare a formei lor în cea de mijloace materiale sau în
decontare.
Prin urmare, în timp ce în unele plăţi ale instituţiilor publice constituie în acelaşi timp şi
cheltuieli efective, altele nu dau naştere la cheltuieli în momentul când au fost efectuate. Între
plăţi şi cheltuieli pot să apară deci neconcordanţe din punct de vedere al efectuării lor în
timp. Delimitarea precisă a plăţilor şi cheltuielilor prezintă importanţă pentru analiza execuţiei
bugetului instituţiei.
Cu ajutorul indicatorului plăți nete se poate constata în ce măsură s-a respectat
destinaţia stabilită prin buget în folosirea mijloacelor băneşti, dacă nu s-au produs depăşiri la
plăţi faţă de prevederi etc. Aşadar, acest indicator serveşte la urmărirea modului de utilizare
a creditelor bugetare, de respectare în ultimă instanţă a disciplinei bugetare.
Analiza activităţii instituţiilor bugetare nu se poate limita însă numai la urmărirea unor
astfel de aspecte, ea trebuie să pătrundă, mult mai adânc în analiza îndeplinirii planului de
acţiuni economice, sociale, culturale, de învăţământ etc. Este necesară şi o apreciere a
raportului dintre serviciile aduse societăţii de către instituţia publică şi volumul mijloacelor
consumate de aceasta, a eficienţei cu care sunt utilizate mijloacele bugetului de stat. La
toate aceste cerinţe importante pentru caracterizarea economico - financiară a activităţii unei
instituţii, nu poate răspunde numai indicatorul „plăţi nete” şi, de aceea, el trebuie completat şi
cu indicatorul „cheltuieli efective” .
Prin urmare, analiza adâncită a activităţii unei instituţii bugetare şi a eficienţei cu care
se folosesc mijloacele economice ale statului trebuie să se facă pe baza indicatorului
„cheltuieli efective”, iar indicatorul „plăți nete” să fie înţeles şi folosit ca un indicator al
execuţiei bugetare, utilizarea fondului centralizat de resurse băneşti ale statului.
Cheltuielile instituţiilor publice pot fi de mai multe feluri după scopul căruia îi sunt
afectate: cheltuieli pentru învăţământ, sănătate, cheltuieli pentru administraţia de stat, pentru

121
apărare etc. Această grupare corespunde însăşi naturii activităţii instituţiilor publice şi
cuprinde totalitatea cheltuielilor efectuate de o anumită instituţie. În cazul când în activitatea
aceleiaşi instituţii sunt efectuate cheltuieli cu destinaţii diferite, atunci este necesar ca
acestea să fie evidenţiate şi analizate separat.
Deşi cheltuielile bugetare pot să difere ca destinaţie, în funcţie de natura instituţiilor,
ele se pot grupa, totuşi, după diferite criterii, pe baza trăsăturilor comune, grupare de care să
se ţină seama în analiza acestora. Această grupare poartă denumirea de clasificaţie
economică şi împarte cheltuielile în:
A. Cheltuieli curente, care la rândul lor se compun din:
1. Cheltuieli de personal
2. Cheltuieli materiale
B. Cheltuieli de capital

Concluziile ce pot fi trase din analiza contului de execuție se pot exprima sub
următoarele formulări, acestea fiind numai câteva exemple:
 încadrare a plăţilor nete în creditele aprobate definitiv atât pe total, pe fiecare fel de
cheltuială în parte (cheltuieli de personal, cheltuieli materiale şi cheltuieli de capital)
cât şi pe fiecare articol de cheltuială. În concluzie se constată respectarea disciplinei
bugetare;
 se observă că ponderea cheltuielilor efective în creditele definitive este mai mare
decât ponderea plăţilor nete în creditele definitive. Explicaţia constă în faptul că
salariile lunii decembrie se înregistrează pe cheltuieli în luna decembrie, iar plăţile
lunii decembrie se achită în luna ianuarie a anului următor (plăţile nete sunt mai mici
decât cheltuielile efective);
 referitor la cheltuielile materiale se observă că, cheltuielile efective (care reprezintă
consumurile de materiale) la articolele 200103 „Încălzit, iluminat şi forţă motrice",
200104 „Apa, canal, salubritate”, 200108 „Posta, telecomunicaţii, radio, televizor,
internet” şi 200130 „Alte bunuri şi servicii pentru întreţinere şi funcţionare” sunt mai
mari decât plăţile nete. Procentul mai mare de 100 % se explică prin faptul că la cele
patru articole s-au înregistrat cheltuielile aferente lunii decembrie pentru serviciile
prestate şi bunurile furnizate, însă plata acestora s-a făcut în luna ianuarie a anului
următor;
 fondurile pentru investiţii alocate de la buget s-au folosit pentru asigurarea bazei
materiale necesare desfăşurării în bune condiţii a activităţii;
 cheltuielile pentru investiții se cuprind în proiectele de buget pe baza unei riguroase
fundamentări. Obiectivele prevăzute a se realiza, precum şi dotările independente
(achiziţionările de mijloace fixe) sunt cuprinse în „Liste de investiţii” care, după ce
sunt aprobate, primesc finanţări separate de cheltuieli curente, de la capitolul
cheltuieli de capital;
 cheltuielile efective pentru investiţii sunt mai mari decât creditele aprobate întrucât
includ şi cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe existente;
 fondurile aprobate prin bugetul iniţial s-au dovedit insuficiente pentru desfăşurarea
activităţii instituţiei la parametrii normali. Drept urmare, prin rectificări succesive de
buget acestea au fost majorate până la nivelul care să permită îndeplinirea
obiectivului instituţiei conform naturii activităţii.
 prin plăţile de casă efectuate, creditele bugetare definitive au fost consumate în
proporţie de 99,92 %, din care cheltuielile de personal 99,88%, cheltuielile materiale
100%, cheltuielile din alte transferuri în proporţie de 100,09%. Creditele pentru
investiţii - cheltuieli de capital s-au consumat în întregime (100%).
În vederea comparării cheltuielilor cu indicatorii bugetelor instituţiilor, cheltuielile trebuie
descompuse pe părţi sau chiar pe elemente componente, ceea ce permite o mai mare
aprofundare a fenomenului cercetat.

122
 Tot în cadrul procedurilor analitice se pot verifica următoarele corelații:

Contul de execuție bugetară Balanță de verificare

Drepturi constatate  din anii precedenți - sold inițial
411+464+461) mai puțin sumele de
compensat/restituit înregistrate în
sold cr.ct. 4672;
 din anul curent - total sume cls 7 mai
puțin ct 770, 781 și alte conturi de
venituri în afara bugetului;
 drepturile constatate trebuie să fie
egale cu rulajele cumulate debitoare
ct 411 și 464.
Obs: Se iau în calcul veniturile din clasa 7
(cu excepțiile menționate) și nu rulajul debitor
cumulate al conturilor de creanțe deoarece
nu toate veniturile au și debite create.
Încasări realizate TSD ct 5211= sume din ct .. Trezorerie
( execuția de casă)
Stingeri pe alte căi decât încasări scutiri, anulări, compensări și alte modalități
prevăzute de lege
Drepturi constatate de încasat sold final ct 411,461,464 mai puțin sumele de
compensat/restituit înregistrate în sold cr.ct.
4672
Plăți nete total sume credit ct 770=ct ..Trezorerie
Cheltuieli efective total clasa 6 exclusiv ct. de chelt. aferente
activității finanțate din venituri proprii
Angajamente legale de plătit sold cont 8067
Rezultatul patrimonial sold ct 121
Titlul X “ Active nefinanciare” ( plăți nete) total rulaje debitoare clasa 2 – [sold cont 404
+ intrări cu titlu gratuit ( rulaj creditor ct 779)
+ total rulaje creditoare ct 231 (puneri în
funcțiune)]

4.2.4 Confirmările externe ca procedură de obținere a probelor de audit

Standardul aplicabil este:
ISSAI 1505 – Confirmări externe
Relevanța probelor de audit este influențată de sursa și natura lor, iar pentru aceasta
auditorul trebuie să ia în considerare riscul evaluat de denaturare semnificativă la nivelul
afirmațiilor și modul în care probele de audit obținute din alte surse decât cele din interiorul
entității auditate vor reduce riscul de denaturare semnificativă la un nivel acceptabil. Astfel că
auditorul stabilește dacă utilizarea confirmărilor externe este necesară pentru a obține probe
de audit relevante și credibile.
Confirmarea externă este o probă de audit obținută sub forma unui răspuns scris, adresat
direct auditorului de către o parte terță, în format tipărit, electronic sau alt format.

123
Solicitările auditorului pot fi:
Solicitarea de confirmare pozitivă care reprezintă cererea prin care se solicită ca partea care
confirmă să răspundă direct auditorului indicând dacă este de acord cu informațiile furnizate
în solicitare.
Solicitarea de confirmare negativă reprezintă cererea prin care se solicită ca terța parte să
răspundă direct auditorului, doar dacă acesta nu este de acord cu informațiile furnizate în
solicitare.
Confirmările negative furnizează probe de audit mai puţin convingătoare decât confirmările
pozitive. În acest sens, auditorul nu trebuie să utilizeze solicitările de confirmare negativă
drept unică procedură de audit de fond de bază decât în cazul în care toate aspectele
următoare sunt prezente:
 auditorul a evaluat riscul de denaturare semnificativă ca fiind unul scăzut şi a obţinut
suficiente probe de audit adecvate cu privire la eficacitatea operaţională a
controalelor relevante pentru afirmaţie;
 populaţia care face obiectul procedurilor de confirmare negativă cuprinde un număr
mare de solduri ale contului, tranzacţii sau condiţii reduse şi omogene;
 se aşteaptă obţinerea unei rate a excepţiei foarte scăzută;
 auditorul nu este la curent cu circumstanţe sau condiţii care ar determina destinatarii
solicitărilor de confirmare negativă să nu dea curs unor astfel de solicitări.
Confirmarea externă poate fi utilizată pentru a îndeplini mandatul conferit de audit sau
obligațiile care decurg din legislație, reglementări, ordine ministeriale, cerințe ale politicilor
guvernamentale, sau rezoluții ale legislativului.
De exemplu, confirmările externe pot fi utilizate pentru a obține probe cu privire la:
- Prezența sau absența în acorduri sau înțelegeri cu terțe părți ai termenilor și
condițiilor prevăzute în legislație, cum ar fi garanțiile de bună execuție sau de
finanțare;
- Angajarea unor cheltuieli care nu au fost încă autorizate de către legiuitor;
- Continuare eligibilității persoanelor care beneficiază de pensii, de asistență socială
sau alte plăți în curs de desfășurare; sau
- Prezența unor înțelegeri bilaterale de credit furnizor pentru bunurile returnate, în
scopul de a utiliza fonduri care altfel ar fi expirat într-o perioadă fiscală ulterioară.
Este general recunoscut faptul că probele de audit sub forma confirmărilor externe primite
direct de auditor de la terțe părți, pot fi mai credibile decât probele generate intern de către
entitate. Cu toate acestea, auditorii trebuie să țină cont de obiectivitatea și independența
terților în cadrul relației dintre entitatea auditată și terța parte.
Procedurile de confirmare externă
Cele mai des întâlnite forme de confirmări externe transmise auditorilor sunt confirmările
bancare sau ale debitelor.
Auditorul trebuie să menţină controlul asupra solicitărilor de confirmare externă, inclusiv
asupra:
 stabilirii informaţiilor care vor fi confirmate sau solicitate;
 selectării părţii corespunzătoare care va confirma;
 conceperii solicitărilor de confirmare, inclusiv stabilirea dacă solicitările sunt adresate
în mod corespunzător şi conţin informaţii ce vor fi returnate în răspunsurile ce vor fi
expediate direct auditorului;

124
  expedierii solicitărilor, inclusiv a solicitărilor ulterioare acolo unde este cazul, către
partea care confirmă.
Refuzul conducerii de a permite auditorului să expedieze o solicitare de confirmare
În situația în care conducerea refuză să permită auditorului să expedieze o solicitare de
confirmare, auditorul trebuie să:
 intervieveze conducerea cu privire la motivele refuzului;
 cerceteze validitatea şi caracterul rezonabil al probelor de audit;
 evalueze implicaţiile refuzului conducerii asupra evaluării auditorului cu privire la
riscurile relevante de denaturare semnificativă, inclusiv cu privire la riscul de fraudă,
şi implicit, natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor de audit;
 efectueze proceduri de audit alternative concepute în vederea obţinerii de probe de
audit relevante şi credibile.
În funcție de circumstanțe, potrivit legii auditorul public extern are alternativa de a solicita
organelor de control financiar, fiscal, inclusiv de inspecție bancară ale Băncii Naționale a
României, verificarea cu prioritate, a unor obiective, în cadrul atribuțiilor lor legale sau
efectuarea de verificări de specialitate care să contribuie la clarificarea unor constatări.
Credibilitatea răspunsurilor la solicitările de confirmare
Dacă auditorul pune la îndoială credibilitatea răspunsurilor la o solicitare de confirmare atunci
trebuie să obţină probe de audit ulterioare pentru a elimina aceste îndoieli. Trebuie, de
asemenea, să evalueze implicaţiile acestora asupra evaluării riscurilor relevante de
denaturare semnificativă, inclusiv asupra riscului de fraudă, şi să decidă cu privire la natura,
plasarea în timp şi amploarea procedurilor de audit.
Dacă nu s-a primit răspuns la o confirmare auditorul trebuie să efectueze proceduri de audit
alternative pentru a obţine probe de audit relevante şi credibile. Dacă procedurile de audit
alternative nu vor furniza probele de audit pe care auditorul le solicită, auditorul trebuie să
stabilească implicaţiile asupra auditului şi asupra opiniei pe care o va exprima.
În situațiile în care confirmările externe indică diferențe între informații, auditorul trebuie să
investigheze excepţiile pentru a stabili dacă acestea constituie sau nu indicii pentru
denaturări.
Lipsa răspunsului obligă auditorul să efectueze proceduri de audit alternative pentru a obține
probele adecvate.
În toate cazurile auditorul trebuie să evalueze dacă procedurile de confirmare externă
furnizează probe de audit relevante și credibile sau dacă sunt necesare și probe de audit
suplimentare. Rezultatele pot fi clasificate astfel:
 răspuns care confirmă prin acord informațiile furnizate în solicitarea de confirmare;
 răspuns considerat ca fiind lipsit de credibilitate;
 lipsa unei confirmări;
 răspuns care indică o excepție.
4.2.5 Probele de audit restante
În sectorul public se întâmplă adesea ca auditorul să nu primească probele de audit solicitate
în timp util sau într-o perioadă de timp rezonabilă. Raționamentul prin care se stabilește ce
este „rezonabil” poate fi influențat de circumstanțele fiecărui audit în parte. Întrebarea care se
pune este:
Ce se poate face în situația în care probele restante sunt în întârziere și împiedică
efectuarea și finalizarea auditului?

125
Pentru a depăși această situație se recomandă a fi parcurși următorii pași:
1. Înregistrarea probelor solicitate
Următoarele informații sunt incluse pentru toate probele solicitate:
- un număr de identificare a probelor solicitate (de exemplu, numărul ordinului de
plată);
- data solicitării și persoana responsabilă pentru furnizarea informațiilor;
- orice modificare apărută ulterior;
- data la care proba a fost primită;
- persoana căreia i-a fost înmânata proba solicitată (cu semnătura acestuia).
2.Comunicarea cu conducerea

În primul rând, auditorii trebuie să prezinte conducerii entității o listă cu probele necesare
pentru a efectua auditul.
În al doilea rând, conducerea entității trebuie să fie informată în mod regulat în legătură cu
probele restante. Acest lucru poate fi realizat prin interogarea conducerii în legătură cu
probele rămase restante. Se pot efectua interogări sau retransmite scrisoare către
conducerea entității auditate. În acest mod conducerea este informată, oferindu-i-se acesteia
o șansa de a se ocupa de procesele ineficiente de furnizare a probelor. Probele care sunt
restante de o perioadă de timp mai lungă trebuie incluse în mod regulat în comunicările
trimise de conducere.
Totodată, cu ocazia interogării conducerii entității auditate în legătură cu solicitările de probe
care sunt restante de o perioadă de timp mai îndelungată, auditorii trebuie să-i informeze pe
aceștia cu privire la consecințele acestor întârzieri. Acestea posibilele consecințe pot include
o limitare a domeniului de aplicare a raportului de audit.
Dacă la momentul emiterii scrisorii către conducere pentru a i se comunica deficiențele
constatate încă mai sunt solicitări de date și informații care nu au fost furnizate, se va
menționa și stadiul în care se află aceste solicitări.
3. Luarea în considerare a limitării sferei de aplicare a raportului auditorului
Orice informație solicitată și care nu a fost primită pentru a permite efectuarea auditului va fi
luată în considerare pentru a fi raportată. Măsura în care acest fapt va avea influență asupra
raportului de audit depinde de semnificația informațiilor în cauză. O limitare a sferei de
aplicare poate duce la emiterea unei opinii contrare în cazul în care limitarea sferei afectează
în mod semnificativ situațiile financiare. Atunci când există o limitare semnificativă a sferei,
dar care se rezumă la anumite informații izolate din situațiile financiare, se poate emite opinie
modificată.
4. Primirea probelor într-o etapă ulterioară
Probele primite cu întârziere pot influența substanțial auditul în termeni de timp pierdut,
resurse blocate sau neutilizate, toate acesta îngreunând finalizarea auditului. În funcție de
circumstanțe, auditorii trebuie să ia în considerare dacă să accepte probele de audit sau de a
raporta cu privire la limitarea domeniului de aplicare.
Această decizie este influențată de următorii factori:
- perioada de timp în care s-au primit informații;
- credibilitatea motivelor furnizate de conducerea entității auditate pentru întârziere;
- termenul de raportare;
- etapa în care se află auditul, deoarece de exemplu probele primite pe parcursul
etapei de execuție vor avea mai multe șanse de a fi acceptate și auditate;

126
 - discuțiile purtate cu conducerea entității auditate pentru a o face să înțeleagă
implicațiile întârzierilor primirii probelor asupra planificării, opiniei și raportului de
audit.
Dacă conducerea furnizează probele într-o etapă ulterioară, atunci când auditul a trecut deja
în etapa de raportare, auditorul trebuie să ia în considerare activitatea suplimentară care va
necesita efectua procedurilor și modul în care poate fi afectat termenul auditului.
Decizia de a raporta sau de a testa informațiile furnizate trebuie să fie luată de către
persoana responsabilă de audit (directorul sau directorul adjunct al structurii de specialitate).
Evaluarea suficienţei şi a gradului de adecvare al probelor de audit
Auditorul trebuie să evalueze și să concluzioneze asupra adecvării nivelului de încredere în
controalele interne bazată pe riscurile de denaturări semnificative la nivelul afirmațiilor și
dacă au fost obţinute suficiente probe de audit adecvate.
În formarea unei opinii, auditorul va lua în considerare toate probele de audit relevante,
indiferent dacă acestea par a fi coroborate cu afirmaţiile din situaţiile financiare sau par a le
contrazice.
Dacă auditorul nu a obţinut suficiente probe de audit adecvate cu privire la o afirmaţie
semnificativă din situaţiile financiare, auditorul va încerca să obţină probe de audit
suplimentare. Dacă auditorul nu este în măsură să obţină suficiente probe de audit adecvate,
auditorul va exprima o opinie cu rezerve sau imposibilitatea exprimării unei opinii cu privire la
situaţiile financiare.
4.2.6 Comunicarea constatărilor de audit și a deficiențelor controalelor interne
Standardul aplicabil este:
ISSAI 1265 - Comunicarea deficiențelor controlului intern către persoanele
însărcinate cu guvernanța și către conducere
Auditorul trebuie să se asigure că sunt comunicate în timp util conducerii de la nivel adecvat
de responsabilitate deficiențele controlului intern precum și constatările auditului.
Auditorii au responsabilități de a comunica deficiențele controlului intern identificate pe
parcursul auditului, în diferite moduri, la un nivel de detaliu. Deficientele semnificative pot fi
comunicate către legislativ sau către alt organ administrativ, indiferent de semnificația
efectelor posibile ale acestor deficiențe. Legea privind organizarea și funcționarea Curții de
Conturi conține prevederi referitoare la atribuțiile privind „evaluarea sistemelor de
management și control la autoritățile cu sarcini privind urmărirea obligațiilor financiare către
alte fonduri publice stabilite prin lege, ale persoanelor juridice sau fizice” și la evaluarea
„activității de control financiar propriu și de audit intern a persoanelor juridice controlate”.
Pentru aceasta, persoanele juridice supuse verificării Curții de Conturi sunt obligate să
transmită acesteia, până la sfârșitul trimestrului I pentru anul precedent, raportul privind
desfășurarea și realizarea programului de audit intern.
Având aceste atribuții stabilite prin lege auditorii publici externi trebuie să evalueze cu
obiectivitate și profesionalism aceste componente ale controlului intern și nu numai,
deoarece evaluarea controlului intern în integralitatea lui, permite efectuarea unui audit
financiar eficient, care să-și atingă obiectivul.
Pentru a îndeplini aceste deziderate auditorul are responsabilitatea de a comunica, în mod
corespunzător, către conducere deficiențele constatate în auditarea situațiilor financiare, atât
privitoare la controlul intern cât și la conformitatea cu cadrul de reglementare aplicabil.
Următoarele aspecte trebuie incluse în comunicare:
- descrierea deficiențelor;
- riscul sau posibilele efecte ale deficientelor identificate;

127
 - sugestii de acțiuni de remediere a deficiențelor (recomandări);
- aserțiunile conducerii față de aspectele semnalate și modul în care auditorii au
verificat aceste aserțiuni.
Exemplu de deficiențe privind controlul intern ce pot fi comunicate:
 controlul proiectat sau implementat nu poate preveni sau detecta și corecta, în timp
util denaturările situațiilor financiare;
 lipsește un control necesar pentru a preveni, detecta sau corecta, în timp util,
denaturările din situațiile financiare.
Aspectele raportate sunt limitate la acele deficienţe pe care auditorul le-a identificat pe
parcursul auditului şi asupra cărora s-a ajuns la concluzia că sunt suficient de importante
pentru a fi raportate conducerii. Totodată comunicarea trebuie să includă suficiente informații
pentru a permite conducerii să înțeleagă contextul comunicării. În special, auditorul trebuie
să explice:
- scopul auditului este acela de a exprima o opinie asupra situațiilor financiare;
- faptul că auditul a inclus examinarea controalelor interne relevante pentru întocmirea
situațiilor financiare, cu scopul de a determina amploarea procedurile de audit
relevante în circumstanțele date;
- aspectele raportate se limitează la acele deficiențe identificate pe parcursul auditului
iar asupra cărora auditorul a concluzionat că sunt suficient de importante pentru a
merita să fie raportate.
Comunicarea către conducerea entității, pe parcursul auditului, se poate realiza prin adrese
sau minute încheiate cu reprezentanții responsabili. Buna practică în auditul financiar public
extern impune existența acestor forme de comunicare, în oricare din etapele de derulare a
misiunilor (planificare, execuție, raportare).
4.2.7 Utilizarea activității auditorilor interni
Standardul aplicabil este:
ISSAI 1610 - Utilizarea activității auditorilor interni
Pentru auditor este eficient să poată obține probele de audit prin utilizarea activității
auditoriilor interni, atunci când această funcție există în entitatea auditată sau de a utiliza
auditorii interni în furnizarea de asistență directă sub coordonarea, supravegherea și
revizuirea auditorului public extern.
Utilizarea activității auditului intern nu este imperativă mai ales că aceasta variază
semnificativ și depinde de dimensiunea și structura entității precum și de cerințele conducerii.
Auditul intern poate furniza probe asupra modului în care au funcţionat controalele interne,
respectiv dacă acestea au fost eficace. De asemenea, controlul intern poate oferi probe în
legătură cu acurateţea soldurilor conturilor examinate.
În mod normal auditorul public extern evaluează activitatea de audit intern pentru a decide
dacă se poate baza sau nu pe concluziile şi constatările acestuia. El realizează această
evaluare în etapa de planificare a auditului luând în considerare în primul rând independenţa,
statutul, resursele şi calitatea auditului intern, după cum urmează:
 Independenţa auditului intern: măsura în care acesta a funcţionat permanent,
operând independent în acord cu orientările sugerate de conducerea entității.
 Statutul auditului intern: dacă acesta înaintează rapoarte direct conducerii entităţii;
dacă a solicitat conducerii entității să răspundă sau să implementeze recomandările
formulate; dacă i se permite să realizeze întreaga gamă de activități de audit intern
sau sfera de activitate îi este restricţionată.

128
  Resursele auditului intern: determinarea măsurii în care acesta dispune de personal
suficient şi bine pregătit pentru realizarea sarcinilor.
 Calitatea activităţii auditului intern: determinarea dacă activitatea este planificată
corespunzător, supervizată, revizuită şi documentată.
Dacă auditorul concluzionează că funcţionarea auditului intern este lipsită de independenţă,
nu are un statut corespunzător şi nici resurse suficiente sau calitatea activităţii este
îndoielnică, atunci el nu va avea încredere în acesta.
În cazul în care auditorul concluzionează că auditul intern a avut suficientă independenţă, a
dispus de resursele necesare şi de un statut corespunzător, iar calitatea activităţii a fost
bună, atunci el va trebui să evalueze rezultatele acestuia în situaţia în care intenţionează să
le utilizeze. Pentru aceasta, auditorul analizează:
 experiență în domeniul auditului a conducerii şi a auditorii interni care activează în
cadrul structurii de audit intern;
 dacă activitatea de revizuire a activităţii de către supervizori este suficient de
cuprinzătoare;
 dacă probele obţinute sunt suficiente şi susţin concluziile auditului.
De asemenea, auditorul va efectua un minimum de teste sau va reefectua unele activităţi ale
auditului intern.
Cum poate fi evaluată activitatea de audit intern?
În principal funcția de audit intern are următoarele direcții:
 activități privind guvernanța care poate fi apreciată prin perspectiva realizării
obiectivelor privind: etica și valorile, gestionarea performanței și responsabilitatea,
comunicarea informațiilor privind riscul și controlul organizației, eficacitatea
comunicării în cadrul entității;
 activități privind gestionarea riscului, auditul intern fiind utile entității prin identificarea
și evaluarea riscurilor și îmbunătățirea gestionării acestora, asistența în efectuarea de
proceduri pentru detectarea fraudei;
 evaluarea controlului intern.
Auditorul public extern nu va utiliza auditorii interni în furnizarea de asistență directă în
efectuarea unor proceduri care:
 presupun aplicarea unor raționamente semnificative pe parcursul auditului deoarece
auditorul public extern este responsabil pentru opinie;
 se referă la riscuri de denaturare semnificativă mai ridicate;
 se referă la o activitate în care auditorii interni au fost implicați;
 se referă la decizii pe care auditorul public extern le ia în legătură cu funcția de audit
intern.

4.2.8 Utilizarea activității unui expert

Standardul aplicabil este:
ISSAI 1620 - Utilizarea activității unui expert din partea auditorului
Dacă auditorul intenționează să utilizeze munca unor experți externi, în domenii specifice,
altele decât contabilitatea sau auditul, el va evalua calificările profesionale şi experienţa
acestora. Totodată, se va asigura că implicarea experților externi este adecvată scopului

129
activităţii sale şi că aceştia au înţeles în totalitate sarcinile încredințate deoarece auditorul
este singurul responsabil pentru opinia de audit exprimată, iar această responsabilitate nu
este redusă prin utilizarea de către auditor a activității unui expert. Expertul care va fi cooptat
poate fi angajat sau colaborator extern, în ambele situații fiind necesar ca acesta să dețină
expertiză în domeniu, adică abilități, cunoștințe și experiență.
Auditorul va evalua orice constatare importantă a experților externi, pentru a se asigura că
aceasta este adecvată scopului propus. Auditorul poate realiza această evaluare prin
contacte şi discuţii cu aceștia unde vor clarifica definirea termenilor specifici utilizați și vor
obţine descrieri scrise ale procedurilor utilizate.
Daca auditorul concluzionează că activitatea expertului nu este adecvată scopurilor auditului,
iar auditorul nu poate rezolva acest aspect prin proceduri de audit suplimentare este posibil
să se impună exprimarea unei opinii modificate în raportul auditorului deoarece nu s-au
obținut probe de audit suficiente și adecvate.
4.2.9 Declaraţiile conducerii
Standardul aplicabil este:
ISSAI 1580 - Declarații scrise
Auditorul trebuie să solicite declaraţii scrise din partea conducerii entității auditate, sau acolo
unde este adecvat, de la persoanele însărcinate cu guvernanţa, conform cărora aceasta
(acestea) consideră că şi-a(u) îndeplinit responsabilitatea de a întocmi situaţiile financiare şi
că informaţiile furnizate auditorului sunt complete.
Totodată auditorul trebuie să fundamenteze alte probe de audit relevante pentru situaţiile
financiare sau pentru afirmaţiile specifice din situaţiile financiare prin intermediul declaraţiilor
scrise atunci când acest lucru este necesar sau este dispus de alte standarde, precum şi să
răspundă adecvat declaraţiilor scrise furnizate de conducere sau de persoanele însărcinate
cu guvernanţa.
Data declaraţiilor scrise trebuie să fie cât mai apropiată posibil de data raportului auditorului
asupra situaţiilor financiare, dar nu ulterioară acesteia. Declaraţiile scrise trebuie să fie
pentru toate situaţiile financiare şi pentru perioada(ele) la care se face referire în raportul
auditorului.
Potrivit regulamentului, declaraţia conducerii este solicitată prin adresa de notificare și va fi
prezentată echipei de audit de către reprezentanții entității auditate la data începerii acțiunii
de audit financiar.
Declaraţii scrise cu privire la responsabilităţile conducerii
Întocmirea situaţiilor financiare
Prin adresa de notificare a entității auditate, se solicită conducerii acesteia o declaraţie
scrisă, al cărui model este furnizat de regulament, în care să afirme că şi-a îndeplinit
responsabilitatea privind întocmirea situaţiilor financiare în conformitate cu cadrul general de
raportare financiară aplicabil în România, inclusiv:
a) prezentarea fidelă a situațiilor financiare în conformitate cu cadrul general de
raportare financiară aplicabil în România;
b) a conceput și implementat proceduri de control intern de prevenire și detectare a
erorilor;
c) faptul că a furnizat auditorului toate informaţiile şi accesul necesar;
d) menționarea că toate operațiunile economice au fost înregistrate şi sunt reflectate în
situaţiile financiare.

130
Dacă declaraţiile scrise furnizate nu sunt consecvente cu probele de audit colectate,
auditorul trebuie să efectueze proceduri de audit pentru a clarifica sau fundamenta aspectele
divergente. Dacă aspectul rămâne nerezolvat, auditorul trebuie să reevalueze competenţa,
integritatea, valorile etice şi credibilitatea conducerii, sau angajamentul acesteia în raport cu
aceste chestiuni sau aplicarea lor efectivă şi trebuie să stabilească efectele pe care această
reevaluare le poate avea asupra credibilităţii declaraţiilor (verbale sau scrise) şi asupra
probelor de audit în general.
Dacă auditorul concluzionează că declaraţiile scrise nu sunt credibile, auditorul trebuie să ia
măsuri adecvate, inclusiv să stabilească efectul posibil asupra opiniei din raportul auditorului.
Dacă conducerea nu furnizează una sau mai multe dintre declaraţiile scrise solicitate,
auditorul trebuie să discute acest aspect cu conducerea, să reevalueze integritatea
conducerii şi să evalueze efectul pe care aceasta îl poate avea asupra credibilităţii
declaraţiilor (verbale sau scrise) şi asupra probelor de audit în general şi să ia măsuri
adecvate, inclusiv să stabilească efectul posibil asupra opiniei din raportul auditorului.

4.3 RAPORTAREA
Standardul aplicabil este:
ISSAI 200 – Principiile fundamentale ale auditului financiar
4.3.1 Considerații privind evenimentele ulterioare
Standardul aplicabil este:
ISSAI 1560 - Evenimente ulterioare
Situațiile financiare pot fi afectate de anumite evenimente care au loc după data situațiilor
financiare. Aceste evenimente oferă probe privind:
(a) condițiile care au existat la data situațiilor financiare;
(b) condițiile care apar după data situațiilor financiare.
Evenimentele ulterioare sunt evenimente care au loc între data situațiilor financiare și data
raportului auditorului, iar faptele de care auditorul ia cunoștință sunt situate în timp, după
data raportului auditorului.

131
În scopul de a lua în considerare în mod adecvat evenimentele ulterioare, în auditul situațiilor
financiare auditorul are ca obiective:
 obținerea de probe de audit suficiente și adecvate cu privire la măsura în care
evenimentele care au loc între data situațiilor financiare și data raportului auditorului,
care implică ajustarea situațiilor financiare sau o prezentare în acestea, sunt
reflectate, în mod corespunzător, în acele situații financiare, în conformitate cu cadrul
general de raportare financiară aplicabil;
 furnizarea de răspunsuri adecvate la faptele de care auditorul ia cunoștință după data
raportului sau, care, dacă ar fi fost cunoscute de auditor la acea dată, l-ar fi putut
determina pe acesta să modifice raportul auditorului.
Evenimente care au loc între data situațiilor financiare și data raportului de audit
Auditorul trebuie să efectueze proceduri de audit menite să asigure că au fost identificate
toate evenimentele care au loc între data situațiilor financiare și data raportului, care implică
ajustarea situațiilor financiare sau o prezentare în situațiile financiare.
Aceste proceduri sunt suplimentare procedurilor care pot fi aplicate operațiunilor economice
specifice care apar după sfârșitul perioadei și constau în: intervievarea conducerii sau a
persoanelor responsabile cu privire la producerea oricărui eveniment ulterior, citirea unor
acte administrative emise ulterior (ex: ordine ale miniștrilor, decizii ale conducerii, ședințe ale
consiliilor locale), analiza situațiilor financiare intermediare.
De exemplu, apariția unui litigiu după data situațiilor financiare ar putea ajuta auditorul în a
determina conformitatea operațiunilor cu legile și reglementările în cursul anului auditat.
Auditorii publici externi trebuie să se refere, de asemenea, la cerințele legislative
suplimentare în ceea ce privește evenimentele de audit ulterior până la sfârșitul exercițiului
financiar auditat.
Fapte de care auditorul ia cunoștință după ce situațiile financiare au fost publicate
Dacă un fapt petrecut după publicarea situațiilor financiare care are legătură sau ar fi trebuit
reflectate în acestea, auditorul trebuie:

132
 (a) să discute aspectul cu conducerea și, după caz, cu persoanele însărcinate cu
guvernanța;
(b) să determine măsura în care situațiile financiare necesită modificare, și în caz
afirmativ,
(c) să afle în ce mod intenționează conducerea să abordeze aspectul în situațiile
financiare.
Auditorul trebuie să includă în raportul său un Paragraful de Observații sau un Paragraf(e)
Explicativ(e), în care tratează mai pe larg aspectele identificate.
Dacă conducerea nu a parcurs etapele necesare pentru a se asigura că oricine a intrat în
posesia situațiilor financiare anterior publicate este informat de această situație și nu
modifică situațiile financiare curente, în circumstanțele în care auditorul consideră necesară
modificarea acestora, acesta trebuie să înștiințeze organismul legislativ sau alt organ ierarhic
relevant cu privire la implicațiile evenimentului ulterior asupra situațiilor financiare și a
raportului auditorului.

4.3.2 Evaluarea continuității activității

Standardul aplicabil este:
ISSAI 1570 - Principiul continuității activității
Obiectivele auditorului este acela de a obține probe de audit suficiente și adecvate privind
ipoteza de continuitate a activității de către conducere reflectată în situațiile financiare și să
tragă concluzii în legătură cu existența unei incertitudini semnificative legate de evenimente
sau condiții care ar putea genera îndoieli semnificative privind capacitatea entității de a-și
continua activitatea. În funcție de aceste concluzii se va întocmi raportul de audit.
Situațiile în care ar putea fi discutabilă continuitatea activității unei entități din sectorul public
pot fi:
 reducerea sau retragerea susținerii guvernului pentru o activitate;
 privatizarea;
 lipsa fondurilor necesare existenței entității;
 decizii legate de politici care afectează serviciile oferite de entitatea din sectorul
public.
Printre factorii ce pot influența continuitatea entității menționăm:
Din punct de vedere financiar:
 împrumuturile cu termen fix care se apropie de maturitate fără posibilitatea realistă de
înnoire sau rambursare;
 dependența de împrumuturi pe termen scurt pentru a finanța active pe termen lung;
 retragerea suportului financiar;
 fluxuri de trezorerie operaționale negative indicate de situații financiare istorice sau
prognozate;
 incapacitatea de a plăti creditorii la datele scadente;
 incapacitatea de a respecta termenii din contractele de credit;
 incapacitatea de a obține finanțare pentru dezvoltarea de produse noi esențiale sau
pentru alte investiții esențiale ( ex: institutele de cercetare).

Unii factori din cei menționați pot fi atenuați de măsuri aplicate de către conducere un
exemplu fiind acela în care lipsa capacității de plată a creditorilor se poate realiza prin

133
menținerea unui flux de trezorerie adecvat prin vânzarea de active, reprogramarea
rambursărilor de împrumuturi sau obținerea de fonduri suplimentare.
 Din alte puncte de vedere:
 pierderea persoanelor cheie din conducere fără a avea înlocuitor, dificultăți
legate de forța de muncă;
 cercetări legale în curs împotriva entității care, dacă ar fi încheiate cu succes,
ar putea rezulta revendicări pe care entitatea este puțin probabil să le poată
satisface;
 schimbări ale legii, reglementărilor sau politicilor guvernamentale care pot
afecta în mod negativ entitatea;
 catastrofe insuficient asigurate sau neasigurate atunci când se produc.
Proceduri de audit suplimentare atunci când se identifică evenimente sau condiții privind
incertitudinea continuității:
 analizarea și discutarea fluxului de trezorerie;
 analiza și discutarea situațiilor interimare (trimestriale);
 citirea clauzelor contractelor de împrumut sau a celor legate de obligațiuni pentru a
stabili dacă oricare din ele au fost încălcate;
 intervievarea consilierului juridic al entității cu privire la existența unor litigii și
revendicări și implicațiile lor financiare.
4.3.3 Evaluarea denaturărilor identificate pe parcursul auditului
Standardul aplicabil este:
ISSAI 1450 - Evaluarea denaturărilor identificate pe parcursul auditului
Obiectivul auditorului este acela de a evalua:
 efectul denaturărilor identificate asupra auditului;
 efectul denaturărilor necorectate, dacă există, asupra situațiilor financiare.
Denaturările ar putea rezulta din o omisiune a unei sume sau prezentări, o estimare
contabilă incorectă determinată de interpretarea greșită a faptelor sau ca urmare a fraudei.
În evaluarea efectului denaturărilor cumulate este util a se face distincție între denaturări
efective, denaturări legate de raționament și denaturări proiectate.
Denaturările efective sunt denaturări cu privire la care nu există nici un dubiu.
Denaturările legate de raționament sunt diferențe care rezultă din estimări contabile pe care
auditorul nu le consideră rezonabile sau din aplicarea politicilor contabile pe care auditorul le
consideră inadecvate.
Denaturările proiectate reprezintă estimarea auditorului cu privire la denaturările în populație
și care implică extinderea denaturărilor din eșantion asupra întregii populații din care au fost
selectate eșantioanele.
Pentru evaluarea efectului denaturărilor identificate auditorul va răspunde următoarelor
cerințe:
 Cumularea denaturărilor identificate
În această etapă auditorul poate întâlni următoarele situații:
a) Denaturările, fiecare în parte, se situează sub pragul de semnificație și evident sunt
neînsemnate, iar cumularea acestor sume nu ar avea un efect semnificativ asupra

134
 situațiilor financiare. Ele sunt lipsite de importanță, fie că sunt luate în mod individual
sau în mod agregat, fie că sunt judecate în baza oricărui criteriu de mărime, natură
sau circumstanță.
b) O denaturare ar putea să nu fie un eveniment izolat atunci când se apreciază că
aceasta este cauza unui control intern neadecvat sau a unor metode de evaluare
aplicate la scară largă de către entitate. Auditorul trebuie să țină cont de faptul că
este posibil să existe cazuri de denaturări de valori relativ mici care cumulate pot
avea un efect semnificativ asupra situațiilor financiare. De exemplu, o eroare într-o
procedură de sfârșit de lună ar putea fi un indiciu al unei potențiale denaturări
semnificative dacă acea eroare se repetă la finalul fiecărei luni. În astfel de cazuri
proba colectată din testarea populație trebuie extinsă pentru a se asigura că soldul
contului auditat nu este denaturat semnificativ.
c) Natura denaturărilor identificate și circumstanțele în care acestea au avut loc indică
faptul că ar putea să existe alte denaturări, care dacă ar fi considerate în mod agregat
împreună cu denaturările cumulate în timpul auditului, ar putea fi semnificative.
d) Totalitatea denaturărilor cumulate pe parcursul auditului se apropie de valoarea
pragului de semnificație determinat.
Evaluarea și investigarea erorilor și abaterilor
Auditorii trebuie să evalueze erorile și abaterile identificate pe parcursul desfăşurării
procesului de auditare. Ei efectuează această activitate, cu scopul de a evalua impactul
erorilor asupra opiniei de audit, precum şi pentru a stabili activitatea suplimentară pe care
trebuie să o execute. Aceasta reduce riscul ca auditorul să se afle în situaţia de a nu obţine
suficiente probe de audit, care să-i permită să finalizeze auditul.
Imediat ce auditorul descoperă erori sau slăbiciuni ale sistemului de control, el va investiga
Cum? şi De ce? s-au produs acestea. Erorile descoperite în timpul efectuării testelor, în
special în timpul testării elementelor cheie sau a celor cu valoare mare – sugerează
existenţa unor slăbiciuni şi solicită ca auditorul să revizuiască evaluarea riscului.
Totodată, auditorul utilizează erorile identificate pentru a actualiza erorile estimate (E es.).
Dacă baza pragului de semnificație creşte sau descreşte cu mai mult de 10% faţă de ceea
ce a stabilit auditorul în faza de planificare, acesta va ajusta, de asemenea, şi nivelul
pragului de semnificație.
În cazul în care auditorul modifică evaluarea riscului, erorile estimate sau nivelul pragului de
semnificație, atunci el va înregistra aceste schimbări şi motivaţia aferentă în documentele de
lucru. Totodată, ţinând cont de aceste modificări va calcula noua dimensiune a eşantioanelor
ce urmează a fi selectate în vederea efectuării testelor directe de fond. Orice schimbare a
planului de audit trebuie revizuită şi aprobată de director.
Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit
Auditorul trebuie să evalueze rezultatele procedurilor sale de audit, pentru a ajunge la o
opinie în legătură cu modul de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare. Ei caută să se
informeze dacă situaţiile financiare conţin erori semnificative care ar putea să inducă în
eroare pe utilizatorii acestora.
În procesul de evaluare a rezultatelor procedurilor de audit, auditorii utilizează uneori şi
raţionamentul profesional. De aceea, evaluarea trebuie să fie bine documentată şi realizată
de întreaga echipă, astfel încât să poată fi revizuită. Astfel de măsuri ajută la obţinerea
asigurării că, toate constatările şi efectele au fost analizate corespunzător înainte de a se
emite o opinie asupra situaţiilor financiare.
Auditorul evaluează rezultatele activităţii de audit pentru fiecare categorie de operaţiuni în
mod individual şi pentru situaţiile financiare, în ansamblul lor. De asemenea, auditorul
evaluează erorile identificate ca urmare a efectuării testelor de fond, precum și rezultatele

135
fiecărei proceduri analitice şi a testelor de control care au fost realizate în timpul etapei de
execuţie a auditului. Evaluarea generală a auditorului, trebuie să includă toate sursele de
asigurare a auditului, care împreună furnizează o opinie generală asupra situaţiilor
financiare.
În continuare sunt prezentate sumar unele considerente privind evaluarea procedurilor de
fond şi a testelor de control:
Dacă auditorii constată că, unele controale nu au funcţionat corespunzător vor
analiza posibilitatea testării altor controale (alternative). În cazul în care nu se
Evaluarea pot identifica controale alternative sau dacă controalele alternative se dovedesc
rezultatelor ineficace, auditorul trebuie să revizuiască planul de audit. În mod uzual, această
testării situaţie conduce la efectuarea unui volum sporit de proceduri de fond.
controalelor
La final, după efectuarea testelor de control, auditorul va evalua rezultatele
pentru a concluziona dacă: NU s-au identificat deficiențe, s-au identificat unele
sau numeroase deficiențe. Apoi cu ajutorul tabelului din anexa 27 din
regulament va determina nivelul de încredere final în sistemul de control intern al
entității auditate.
Dacă procedurile analitice permit formularea unei previziuni în limitele unei
diferenţe acceptabile, atunci auditorul poate să se bazeze pe asigurarea
Evaluarea planificată. În cazul în care, procedurile analitice nu indică o previziune în limitele
procedurilor diferenţei acceptabile, atunci asigurarea planificată nu poate fi atinsă, iar
de fond auditorul trebuie să adopte proceduri alternative de audit, menite să conducă la
obţinerea asigurării planificate.
Aceasta înseamnă, de regulă, efectuarea mai multor teste de detaliu. Dacă
diferenţa acceptabilă este depăşită sau nu, diferenţele dintre previziuni şi cifrele
din conturi nu constituie erori. Aceste diferenţe nu ar trebui să fie incluse în
evaluarea generală a erorilor.
Cu toate că există o gamă largă de elemente de comparaţie valorică în activitatea de
evaluare a erorilor, auditorul trebuie să ia în consideraţie şi implicaţiile elementelor calitative.
De exemplu, când auditorul evaluează impactul erorilor, el consideră nu numai semnificația
prin valoare dar şi cea prin context şi natură.
Evaluarea rezultatelor testelor de detaliu
Evaluarea rezultatelor testelor de detaliu trebuie să fie realizată ţinând cont, dacă acestea s-
au aplicat asupra tuturor operaţiunilor sau numai asupra unui eşantion al acestora.
 Evaluarea rezultatelor testelor de detaliu, în cazul în care categoriile de
operaţiuni NU au fost eşantionate
Această evaluare constă în analizarea rezultatelor testelor de detaliu care s-au aplicat
asupra tuturor operațiunilor (testate 100%). De regulă, sunt testate 100%, populaţiile care
sunt compuse din operațiuni economice specifice sau cele cu valoare ridicată. În acest caz,
auditorul NU extrapolează erorile constatate, întrucât impactul acestora este limitat la
operațiunile economice în care acestea au fost identificate. Auditorul cunoaşte amploarea
erorii (eroare certă) deoarece toate elementele din acea populaţie au fost testate.
 Evaluarea rezultatelor testelor de detaliu, în cazul în care a fost selectat un
eșantion din cadrul operațiunilor economice
Dacă auditorul constată erori într-un eşantion, el estimează nivelul erorii pentru întreaga
populaţie. Această operaţiune este denumită extrapolarea erorilor. Modul în care auditorul
extrapolează erorile depinde de metoda de selecţie a eşantionului, respectiv dacă
eşantionul s-a extras prin metoda de selectare a eşantionului pe bază de unităţi monetare
(MUS) sau dacă eşantionul a fost extras prin metoda de selectare aleatorie (RANDOM).
În cazul unui eşantion extras prin MUS, operaţiunile sunt selectate în concordanţă cu
mărimea lor (valoarea monetară). În această situaţie, auditorul extrapolează orice erori
constatate, nu numai în legătură cu dimensiunea operaţiunii ci şi cu valoarea categoriei de

136
operațiuni examinate, precum şi cu mărimea eşantionului selectat.
În cazul eşantionului care nu a fost selectat pe baza metodei MUS, auditorul calculează cât
reprezintă ca procent (%) erorile în valoarea totală a eşantionului selectat pentru testare şi
extrapolează procentul de eroare (%) la întreaga populaţie a categoriei de operațiuni
economice. De precizat că în această situaţie, auditorul trebuie să fie convins că eşantionul
testat, este reprezentativ pentru populaţia din care acesta a fost extras.
ATENȚIE – În mod normal, auditorul NU trebuie să exprime o opinie cu rezerve doar pe
baza erorii extrapolate. Dacă evaluarea indică un nivel semnificativ al erorii extrapolate,
auditorul are în vedere în primul rând extinderea activităţii de audit pentru a cuantifica nivelul
REAL al erorii.
 Evaluarea rezultatelor testării eşantioanelor selectate prin metoda MUS
Eşantionarea efectuată pe baza metodei MUS este folosită, în general, la acele audituri care
urmăresc să efectueze testarea unor serii numeroase de operaţiuni, de valoare mică şi în
general la operaţiunile omogene pentru care riscul evaluat al erorii este redus, de exemplu la
auditarea statelor de plată sau a fondului de pensii.
Eşantionarea prin metoda MUS se bazează pe anumite unităţi monetare luate individual.
Auditorul trebuie să stabilească măsura în care fiecare articol eşantionat este eronat, apoi să
extrapoleze eroarea asupra întregului interval de eşantionare din cadrul categoriei de
tranzacţii.
În continuare se prezintă un exemplu privind modul de calcul al acestui tip de eroare:
Exemplu:
S-a extras un eşantion prin metoda MUS destinat testării cheltuielilor cu activitatea
proprie a entității X. Intervalul de eşantionare (Int.Eș.) a fost determinat la 250.000 lei.
Elementul identificat pentru a fi testat este o factură. În momentul verificării facturii, se
descoperă că suma facturată a fost convertită la un curs de schimb incorect şi a fost
înregistrată în evidenţele contabile la valoarea de 2.560 lei în loc de 2.680 lei,
respectiv subevaluată cu 120 lei.
(a) (b) (c) (d) (e) (f)
Element din Valoarea Valoarea Eroarea Denaturarea Eroarea Ajustarea
eșantion înregistrată auditată proiectată entităţii
(a-b) (c/a)x100
înregistrat auditată
(d*Int.Eș.)
eronat
Factura 2.560 lei 2.680 lei -120 lei 4,6875% -11.718,75 lei 0 lei
0002
Total 2.560 lei 2.680 lei -120 lei 4,6875% -11.718,75 lei 0 lei
I. - coloana (c) se calculează care este diferența dintre valoarea auditată și valoarea
înregistrată și rezultă că este 2.560 – 2.680 = - 120 lei (SUBEVALUARE)
II. - coloana (d) se calculează cât reprezintă eroarea ca procent (%) în valoarea
înregistrată adică 120/2.560x100 = 4,6875%
III. - coloana (e) procentul erorii este multiplicat cu intervalul de eşantionare (Int.Eș.)
250.000 lei deoarece se consideră că elementul testat este reprezentativ (conține o
eroare sistematică) şi se presupune că va reapare cu aceeaşi frecvenţă în tot intervalul
și rezultă eroarea extrapolată 250.000x4,6875% = 11.718,75 lei

 Evaluarea rezultatelor testării eşantioanelor selectate prin metoda aleatorie

(RANDOM) şi alte metode

137
Un auditor utilizează eşantionarea aleatorie simplă în situaţia în care elementele populaţiei
nu sunt omogene şi unde a fost identificat un risc RIDICAT.
Pentru a evalua erorile, auditorul stabileşte nivelul erorii ca procent din valoarea totală al
operaţiunilor testate înainte de extrapolare.
Exemplu: Un auditor testează alocările de fonduri de către Ministerul X către instituţia Y.
Auditorul testează elementele selectate, utilizând eşantionarea aleatorie simplă, constatând o
eroare la alocarea de fonduri din data de ……… către „Institutul X”, care a fost înregistrată la
valoarea de 4.550 lei în loc de 4.050 lei. Eșantionul conține un număr de 18 elemente a cărui
valoarea totală este de 126.520 lei, iar valoarea totală a populației operațiunilor de alocări de
fonduri pe parcursul anului este de 3.300.550 lei.
Element din (a) (b) (c) (d) (e)
eșantion
înregistrat Valoarea Valoarea Eroarea Procentul de Ajustarea entităţii
eronat înregistrată auditată (a-b) eroare auditate

DP 003 4.550 lei 4.050 lei 500 lei 11% 0 lei

Totalul 4.550 lei 4.050 lei 500 lei 11% 0 lei
valorilor
elementelor
înregistrate
eronat în
eşantion
Valoarea erorii este de 500 lei sau sub formă de procent 11% (supraevaluare) iar în cadrul
eşantionului de 126.520 lei este de 500/126.520 x 100 = 0,395%.
Auditorul efectuează extrapolarea multiplicând procentul erorii din eșantion cu populaţia totală
a categoriei de operațiuni economice auditate 3.300.550 x 0,395% = 13.037 lei
Evaluare lei
Eroarea extrapolată
[eroarea totală în articolele eşantionate x (valoarea populaţiei 13.037
eşantionate/valoarea eşantionului)]*
Eroarea cea mai probabilă (coloana (c) de mai sus) 0
Eroarea cea mai probabilă (eroarea cunoscută plus eroarea estimată) = 0
Minus ajustarea entităţii auditate (e) 0
Eroarea cea mai probabilă după ajustările entităţii auditate 0
(Eroarea cea mai probabilă ar trebui preluată în Sinteza Diferenţelor. Dacă
eroarea cea mai probabilă se apropie de nivelul materialităţii, pot fi
necesare proceduri suplimentare de audit)
Rezultă o eroare extrapolată de 13.037 lei.

* 500 x (3.300.550/126.520) = 500 x 26,08 13.037

Compensarea erorilor
În fiecare categorie de operaţiuni, auditorul compară Supraevaluările şi Subevaluările pentru
a obţine eroarea estimată în cadrul categoriei de operațiuni. Este posibil să existe
Supraevaluări sau Subevaluări semnificative şi cu toate acestea situaţiile financiare să fie
corecte din punct de vedere material. Totuşi, dacă se constată un procent (%) ridicat al
erorilor, auditorul poate să-şi revizuiască evaluarea inițială a nivelului de risc stabilită în faza
de planificare. Această revizuire poate conduce la creşterea factorului de risc, situaţie în care
auditorul va recurge la efectuarea de teste suplimentare. De menţionat că, în acest caz
auditorul poate introduce în raportul său, comentarii în legătură cu nivelul ridicat al
procentului (%) de erori.

138
Limitarea erorilor
În situaţia în care auditorul constată erori băneşti sau deviații ale sistemului de control intern,
el va analiza dacă eroarea poate fi limitată. Aceasta presupune că auditorul să clarifice dacă
anumite erori, apar numai în împrejurări speciale. Împrejurări speciale ar fi de exemplu,
tipurile speciale de operaţiuni care sunt autorizate de o anumită persoană. Dacă auditorul
este sigur că un anumit tip de eroare, apare numai în împrejurări speciale, ar trebui să nu
extrapoleze eroarea la întreaga populaţie din care a fost selectat eşantionul, ci numai la sub-
populaţia formată din operaţiunile efectuate în „împrejurări speciale”.
De exemplu auditorul efectuează teste directe de fond, asupra operaţiunilor de achiziţii ale
entităţii A. El constată 6 erori monetare, toate privind achiziţiile de calculatoare portabile
efectuate de către unul din directorii sucursalei entităţii din judeţul Braşov. În acest caz,
auditorul va extrapola erorile numai la achiziţiile sucursalei entităţii din judeţul Braşov.
Evaluarea erorilor de legalitate și regularitate
Auditorul trebuie să evalueze neregularităţile constatate pe parcursul auditului, pentru a
determina impactul acestora asupra opiniei de audit. Erorile de regularitate pot avea un
impact diferit în comparaţie cu impactul datorat erorilor băneşti. Este important de subliniat
faptul că, entităţile auditate sunt în măsură să corecteze erorile monetare, dar este puţin
probabil să aibă posibilitatea de a corecta erorile de regularitate. De aceea, auditorul trebuie
să evalueze neregularităţile pentru a determina dacă acestea au un impact semnificativ
asupra situaţiilor financiare. El trebuie de asemenea, să aibă în vedere dacă neregularităţile
sunt semnificative prin natură, deoarece acestea influenţează tipul opiniei de audit exprimată
în raport.
De exemplu o entitate publică a obţinut un venit de 200.000 lei în urma organizării unei serii
de conferinţe. Entitatea are o cheltuială brută de 17,5 milioane lei şi active brute de 8,1
milioane lei. Deşi activitatea nu a condus la pierderi de fonduri publice, organizarea de
conferinţe nu este permisă de cadrul legal de reglementare a funcționării entității publice.
Venitul total prezintă o neregularitate iar venitul obţinut din conferinţe este semnificativ în
contextul situaţiilor financiare. Entitatea nu poate să întreprindă nimic pentru a schimba
caracterul venitului înaintea semnării situaţiilor financiare, iar auditorul va fi nevoit să-și
modifice opinia și să exprime o opinie cu rezerve asupra situaţiilor financiare.
Erorile de regularitate NU se vor extrapola, întrucât ele nu reprezintă un nivel de inexactitate
monetară care să indice prezenţa unui nivel similar de eroare în cadrul fluxului categoriei de
operaţiuni auditate. Acestea sunt mai degrabă operaţiuni neautorizate deoarece nu sunt
efectuate în conformitate cu legile şi reglementările în vigoare. Totuşi, descoperirea
neregularităţilor poate provoca îngrijorări privind legalitatea operaţiunilor entității.
Neregularităţile nu vor avea impact asupra procentului erorii estimate de auditor în restul
fluxului operaţiunilor. Auditorul îşi va documenta şi justifica raţionamentul atunci când
descoperă neregularităţi, pentru a fi în măsură să demonstreze modul în care a estimat
impactul asupra situaţiilor financiare.
De exemplu în cazul entității publice din exemplul de mai sus, auditorul a confirmat că
entitatea a obţinut un venit nelegal de 200.000 lei. Aceasta nu indică faptul că un nivel similar
de eroare există în altă zonă din situaţiile financiare. De aceea, ar fi greşit să se extrapoleze
impactul erorii la întreaga categorie de operaţiuni. Totuşi, lipsa de regularitate ar putea
determina auditorul să considere că există un risc mai mare ca instituţia să facă şi alte
tranzacţii neregulamentare.
Concluzii asupra rezultatelor evaluării erorii
Auditorul, așa cum este prezentat și în diagrama de mai jos, trebuie să stabilească dacă
există erori semnificative sau neregularităţi atât la nivelul categoriilor de operaţiuni cât şi la
nivelul situaţiilor financiare în ansamblul lor. De asemenea, el evaluează implicaţiile
eventualelor lipsuri ale probelor de audit. De exemplu, în cazul în care auditorul nu a fost în

139
măsură să obţină probe de audit, care să susţină sumele din situaţiile financiare sau nu a
putut urmări o pistă de audit, auditorul cuantifică impactul acestor lipsuri în probele de audit,
ţinând cont că acestea îl conduc la limitarea sferei de aplicabilitate auditului.
 Evaluarea efectului denaturărilor necorectate
Auditorul va determina dacă denaturările necorectate sunt semnificative, în mod individual
sau în mod agregat. În determinarea acestui fapt auditorul va lua în considerare:
 Mărimea și natura denaturărilor, atât în legătură cu anumite clase de tranzacții,
solduri de conturi sau prezentări, cât și cu situațiile financiare ca întreg, și
circumstanțele particulare în care acestea au loc;
 Efectul denaturărilor necorectate, legate de perioade anterioare, asupra claselor
de operațiuni economice, soldurilor de conturi sau prezentărilor relevante și
asupra situațiilor financiare ca întreg.
Totodată auditorul va evalua suficiența și gradul de adecvare al probelor de audit colectate
sau dacă procedurile de audit trebuie extinse pentru a identifica amploarea anumitor
deficiențe.
În cazul auditorilor publici externi, aceștia au responsabilități suplimentare de raportare
referitoare la nerespectarea legilor și reglementărilor și a deficiențelor controlului intern, care
se va realiza separat pentru fiecare dintre aceste obiective.
 Determinarea caracterului semnificativ al nivelului erorilor şi neregularităţilor
Fiecare denaturare individuală este analizată în vederea evaluării efectului sau asupra
claselor de tranzacții, solduri ale conturilor sau prezentări relevante, inclusiv pentru a evalua
dacă nivelul pragului de semnificație pentru acea clasă, sold sau prezentare (funcțional) a
fost depășit.
Dacă o denaturare individuală este considerată a fi semnificativă este puțin probabil că va
putea fi compensată de o altă denaturare, astfel încât, pe ansamblu, situațiile financiare să
nu fie denaturate. De exemplu, dacă veniturile au fost supraevaluate sau subevaluate
semnificativ, situațiile financiare vor fi denaturate semnificativ, chiar dacă efectul denaturării
este echilibrat de o denaturare echivalentă a cheltuielilor. Ar fi adecvat să se echilibreze
denaturările în cadrul aceluiași sold al contului sau a aceleiași clase de tranzacții.
Determinarea măsurii în care o denaturare de clasificare este semnificativă presupune
evaluarea considerentelor calitative, ca de exemplu efectul denaturării de clasificare asupra
datoriei sau a altor clauze contractuale, efectul asupra unor elemente individuale sau
subtotaluri. În acest ultim caz putem exemplifica omiterea înregistrării unor active fixe în
contul 212 „Construcții” și menținerea sumelor respective în contul 231 „Active fixe corporale
în curs de execuție” în condițiile în care există recepția finală a acestora. Ambele conturi sunt
reprezentate în bilanț la același post, rândul „ Terenuri și clădiri” și prin urmare Bilanțul nu a
fost denaturat. Aceasta denaturare poate fi însă considerată semnificativă în contextul
situațiilor financiare în ansamblul în măsura în care clasificarea greșită afectează situația
cheltuielilor și alte posturi din Bilanț.
De asemenea, prezentarea necorespunzătoare a unor venituri sau cheltuieli în cadrul
aceluiași capitol sau titlu nu reprezintă o denaturare semnificativă pentru Contul de execuție.
Circumstanțele legate de anumite denaturări pot fi considerate semnificative, în mod
individual sau atunci când sunt luate în considerare cu alte denaturări cumulate pe parcursul
auditului, chiar dacă acestea sunt mai scăzute decât pragul de semnificație pentru situațiile
financiare ca întreg. Circumstanțele care ar putea să efectueze evaluarea includ măsura în
care:
 nu respectă dispozițiile de reglementare;
 afectează respectarea clauzelor legate de datorii sau a altor clauze contractuale;

140
  are legătură cu aplicarea unei politici contabile care are un efect semnificativ asupra
situațiilor financiare, exemplu nereevaluarea activelor fixe de natura construcțiilor și
terenurilor;
 indică posibilitatea ca situațiile financiare să conțină denaturări semnificative, ca
urmare a fraudei, constând în: discrepanțe în înregistrările contabile, probe
contradictorii sau lipsa acestora (documente lipsă, care par a fi modificate,
documente prezentate numai în fotocopie sau transmise electronic, modificări în
bilanț, lipsa corelațiilor între componentele situațiilor financiare, ex. creanțe bugetare
(bilanț) și drepturile constatate de încasat (contul de execuție), discrepanțe între
înregistrările entității și răspunsurile de confirmare, cecuri anulate, multiple eliberări
de numerar direct din veniturile bugetare);
 indicii asupra posibilității existenței elementelor de fraudă pot fi și: interzicerea
accesului la documente, anumiți angajați, presiuni inutile legate de timp impuse de
conducerea entității, reclamații din partea conducerii la modul de desfășurare a
auditului sau intimidarea membrilor echipei de audit, întârzieri neobișnuite din partea
entității în furnizarea informațiilor cerute, refuzul de a implementa deficiențele
identificate în controlul intern, toleranța față de încălcările codului de conduită al
entității;
 efectul cumulativ al denaturărilor semnificative sau nu rămase necorectate din
perioadele precedente;
 este organizat, implementat controlului intern și dacă acesta funcționează;
 s-a realizat inventarierea;
 se respectă legea și alte reglementări.
Pragul de semnificație oferă baza de comparaţie faţă de care auditorul determină nivelul
global al erorilor sau neregularităţilor din situaţiile financiare, acestea fiind atât de
semnificative încât:
 situaţiile financiare nu oferă o imagine reală şi fidelă sau nu sunt prezentate
corespunzător;
 operaţiunile înregistrate în situaţiile financiare ale entităţilor nu sunt conforme cu intenţiile
Parlamentului sau cu cele ale autorităţilor care le guvernează.
Atunci când auditorul compară eroarea globală cu nivelul pragului de semnificație, el trebuie
să aibă în vedere şi factorii calitativi care se referă la circumstanţele specifice ale activităţii
entităţii auditate.
Auditorul public extern va evalua efectul pe care îl pot avea denaturările identificate asupra
opiniei de audit, precum și efectul denaturărilor rămase necorectate, asupra situațiilor
financiare.
Auditorul public extern va determina dacă:
a) natura denaturărilor identificate și a circumstanțelor în care acestea s-au produs
indică faptul că ar putea să mai existe alte denaturări, care dacă ar fi agregate cu
denaturările colectate pe parcursul auditului, ar putea fi semnificative;
b) denaturările cumulate pe parcursul auditului se apropie de nivelul pragului de
semnificație;
c) denaturările necorectate sunt semnificative, în mod individual sau cumulat. Pentru
aceasta auditorul public extern va lua în considerare:
 mărimea și natura denaturărilor, atât în legătură cu anumite operațiuni economice
și evenimente, solduri ale conturilor la sfârșitul perioadei sau descrieri și

141
 prezentări, cât și cu situațiile financiare ca întreg și circumstanțele particulare în
care denaturările au loc;
 efectul denaturărilor necorectate din perioadele anterioare, atât asupra
operațiunilor economice și evenimentelor, soldurilor conturilor la sfârșitul perioadei
sau descrierilor și prezentărilor relevante, cât și asupra situațiilor financiare ca
întreg;
 probele de audit colectate sunt suficiente și adecvate.
Modelul de evaluare, prezentat mai jos, conţine trei linii verticale ce reprezintă trei nivele de
eroare dintr-o populaţie. Linia din dreapta, reprezintă nivelul pragului de semnificație, iar
peste acest nivel erorile din populaţie sunt considerate semnificative. Linia din mijloc
reprezintă 50% din nivelul pragului de semnificație. De notat că nivelul de eroare din
populaţie este compus din două părţi: (a) eroarea pe care auditorul o constată în urma
testării şi (b) marja/procentul de nedetectare a auditorului care poate indica că eroarea
nedetectată ar fi mai mare sau mai mică decât cea presupusă, după cum urmează:
 O asigurare mai mare obţinută de auditor în urma efectuării testelor de fond, asupra
operațiunilor din eşantion, presupune un nivel al erorii nedetectate mai mare. În schimb,
o asigurare mai mare, obţinută ca urmare a efectuării testelor de control sau în urma
aplicării procedurilor analitice, determină un nivel mai redus al erorii nedetectate. Aceasta
este posibil deoarece atât testele de control cât şi procedurile analitice furnizează un
nivel de asigurare care se referă la întreaga populaţie.
 Auditorul poate avea în vedere un nivel mai mare al erorii nedetectate pentru entităţile
predispuse la riscuri.
 Dacă auditorul a estimat iniţial un nivel ridicat al erorii dar constată în urma efectuării
testelor directe de fond un nivel mai scăzut al acesteia, atunci va avea în vedere
reducerea nivelului erorii nedetectate.

După cum se poate observa

în modelul de evaluare a
nivelului erorii, dacă eroarea
se situează sub 50% din
pragul de semnificație,
atunci, chiar dacă se admite
un nivel al erorii nedetectate
de 50% din pragul de
semnificație, nivelul însumat
al erorilor detectate și
nedetectate nu depășește
nivelul pragului de
semnificație.

Scenariul 1 După ce a efectuat procedurile de audit, auditorul evaluează erorile din situaţiile
financiare. Eroarea estimată este foarte redusă în comparaţie cu pragul de
semnificație şi nu depăşeşte nivelul acesteia chiar după adăugarea unui nivel admis
al erorii nedetectate de 50% din pragul de semnificație. Auditorul a obţinut nivelul
dorit de asigurare şi anume că, situaţiile financiare nu prezintă erori semnificative.
Scenariul 2 Auditorul detectează erori mai mari de 50% din nivelul pragului de semnificație dar
sub nivelul acestuia. În momentul în care auditorul adaugă nivelul admis al erorii

142
 nedetectate, totuşi nivelul pragului de semnificație este depăşită.
Scenariul 3 Auditorul detectează erori mai mari decât nivelul pragului de semnificație chiar fără
a adăuga nivelul admis al erorilor nedetectate. În afara cazului în care, impactul
erorilor extrapolate poate fi restricţionat prin limitarea acestora, așa cum a fost
descris anterior, auditorul va exprima o opinie cu rezerve asupra situaţiilor
financiare. El ar trebui să discute aceste cazuri cu directorul său şi cu entitatea
auditată.

 Documentarea concluziilor
Auditorul trebuie să consemneze rezultatele testelor de audit, pentru fiecare categorie de
operaţiuni economice, inclusiv să documenteze faptul că a luat în considerare toţi factorii
calitativi atunci când a aplicat raţionamentul profesional.
 Evaluarea caracterului generalizat al răspândirii denaturărilor (erori/abateri)
Auditorul evaluează caracterul generalizat al răspândirii erorilor/abaterilor în situațiile
financiare deoarece acesta trebuie să exprime o opinie asupra situaţiile financiare în
ansamblul lor. Pentru aceasta, el analizează impactul denaturărilor la nivelul fiecărei
tranzacții, fiecărui sold de cont sau fiecărei prezentări, iar în baza raționamentului profesional
evaluează impactul acestor denaturări, individuale sau agregate, asupra situațiilor financiare
în ansamblul lor. Pentru aceasta se vor totaliza erorile cele mai probabile din fiecare
categorie de operaţiuni, sold de cont prin compensarea lor la nivelul fiecărei categorii sau
sold de cont concluzionându-se în ce măsură acestea afectează bilanţul contabil, contul de
rezultat patrimonial precum şi contul de execuție bugetară.
Dacă auditorul ajunge la concluzia că există erori semnificative în situaţiile financiare, el
poate avea în vedere exprimarea unui opinii modificate. Aceasta este o decizie serioasă şi
de aceea este important ca auditorul să identifice, încă din fazele incipiente ale auditului,
posibilitatea existenţei erorilor semnificative, astfel încât să le trateze cu multă atenţie, luând
în calcul următoarele alternative:
 aplicarea de proceduri de audit suplimentare asupra categoriilor de operațiuni
economice asupra cărora există suspiciuni rezonabile;
 efectuarea unor activităţi de audit suplimentare.
În situaţia în care conducerea entităţii nu a depus eforturi pentru a spori încrederea
auditorului, acesta va analiza dacă este necesară efectuarea de proceduri suplimentare de
audit, pentru a determina dacă există suficiente probe care să conducă la concluzia că există
o eroare semnificativă sau o neregularitate în situaţiile financiare. În acest caz, auditorii pot
creşte dimensiunea eşantionului (adică să selecteze suplimentar un eşantion aleatoriu de
operaţiuni). Acest lucru se poate face numai dacă iniţial s-a extras tot un eşantion aleatoriu
întrucât un eşantion suplimentar nu va altera valabilitatea statistică a eşantionului iniţial.
(Extragerea unui eşantion suplimentar folosind metoda MUS nu este posibil, deoarece ar
altera valabilitatea statistică a eşantionului iniţial. Aceasta demonstrează de ce auditorii nu
trebuie să utilizeze MUS-ul în cazul în care sunt convinşi că există un nivel ridicat al erorii).
 Dacă niciunul dintre scenariile prezentate mai înainte nu sunt fezabile sau nu reuşesc
să ofere auditorului asigurarea necesară, el poate avea în vedere limitarea sferei
opiniei sale. Aceasta ar fi potrivită de exemplu, în cazurile în care, o activitate
suplimentară nu ar avea niciun efect sau numai ar întări convingerea că există o
problemă. De exemplu, se poate ca o instituţie să-şi fi distrus înregistrările de la trei
din cele opt unități subordonate şi nici o activitate suplimentară nu ar putea influenţa
concluzia auditorului asupra situaţiilor financiare. În astfel de situaţii, se limitează
sfera de aplicabilitate a auditului, auditorul explicând că, anumite înregistrări nu au
fost disponibile. Acesta constituie un tip de opinie cu rezerve, dar care este mai puţin
gravă decât opinia contrară sau imposibilitatea exprimării unei opinii.

143
 Factorii calitativi
Factorii calitativi prezentaţi în continuare îl determină pe auditor să exprime o opinie
modificată:
 Situaţia financiară a entităţii – dacă auditorul consideră că entitatea se află într-o situaţie
financiară precară care pune sub semnul întrebării capacitatea de a-și continua
activitatea, de exemplu are rezerve financiare limitate sau condiţia sa financiară se
înrăutăţeşte continuu, probabil că acesta își va modifica opinia;
 Sensibilitate la diferenţe – dacă auditorul consideră că diferenţele implică îndeosebi o
categorie sensibilă de operaţiuni, de exemplu sumele primite de la Comisia Europeană,
este mult mai probabil că acesta să își modifice opinia;
 Cauzele diferenţelor de audit – auditorul probabil că nu își va modifica opinia dacă erorile
constatate sunt mici, de exemplu dacă au fost identificate trei erori mici de facturare
depăşindu-se pragul de semnificație;
 Posibile influenţe ale unei părţi a managementului entităţii – auditorul probabil își va
modifica opinia dacă conducerea entităţii nu acţionează cu integritate, nu are pregătirea
profesională corespunzătoare şi nu este obiectivă;
 Efectele asupra anilor următori – auditorul probabil își va modifica opinia dacă apreciază
că erorile detectate vor continua să aibă impact asupra situaţiilor financiare din anii
următori.
Comunicarea și corectarea denaturărilor
 Comunicarea și corectarea denaturărilor
Comunicarea la timp a denaturărilor către nivelul adecvat de conducere este importantă
deoarece permite conducerii să evalueze dacă elementele care îi sunt prezentare pot fi
considerate denaturări, să îl informeze pe auditor în situația în care nu este de acord cu
acesta, și să ia măsuri în funcție de necesitate.
Auditorii vor fi în alertă atunci când apar următoarele situaţii: constatarea de deviații ale
controlului intern, depistarea de înregistrări neadecvate, descoperirea de erori/operaţiuni
neobişnuite sau anumite rezultate care pot indica frauda, lipsă de probitate (onestitate) sau
corupţie.
Auditorul va analiza şi va decide cu multă atenţie, căruia dintre persoanele din conducerea
entităţii îi va raporta aspectele privind fraudele şi erorile semnificative. În legătură cu frauda,
auditorul trebuie să evalueze şi probabilitatea ca însăși conducătorul sau chiar persoane din
conducerea entităţii să aibă legătură cu aceasta.
De regulă, aspectele care indică frauda, trebuie raportate la un nivel superior conducătorului
care este responsabil de activitatea persoanelor presupuse a fi implicate în aceasta. Dacă
auditorul suspectează că anumite indicii conduc către persoane importante responsabile din
cadrul conducerii entităţii, acesta va urma calea legală pentru a stabili procedurile ce trebuie
urmate.
Corectarea de către conducere a tuturor denaturărilor, inclusiv a celor comunicate de către
auditor, permite entității să mențină registre și situații contabile exacte, reducând riscul de
denaturare semnificativă a viitoarelor situații financiare datorat efectului cumulativ al
denaturărilor nesemnificative necorectate cumulate legate de perioade precedente.
 Evaluarea efectului denaturărilor necorectate
Auditorul va determina dacă denaturările necorectate sunt semnificative, în mod individual
sau în mod agregat. În determinarea acestui fapt auditorul va lua în considerare:
 Mărimea și natura denaturărilor, atât în legătură cu anumite clase de tranzacții,
solduri de conturi sau prezentări, cât și cu situațiile financiare ca întreg și

144
 circumstanțele particulare în care acestea au loc;
 Efectul denaturărilor necorectate, legate de perioade anterioare, asupra claselor
de operațiuni economice, soldurilor de conturi sau prezentărilor relevante și
asupra situațiilor financiare ca întreg.
Totodată auditorul va evalua suficiența și gradul de adecvare al probelor de audit colectate
sau dacă procedurile de audit trebuie extinse pentru a identifica amploarea anumitor
deficiențe.
În cazul auditorilor publici externi, aceștia au responsabilități suplimentare de raportare
referitoare la nerespectarea legilor și reglementărilor și a deficiențelor controlului intern, care
se va realiza separat pentru fiecare dintre aceste obiective.
Auditorul trebuie să țină o evidență completă a denaturărilor identificate pe parcursul
auditului și să comunice conducerii și celor însărcinați cu guvernanța, după caz, în timp util,
toate denaturările înregistrate pe parcursul auditului.
Auditorul va comunica nivelului adecvat de conducere, la timp, toate denaturările cumulate
pe parcursul auditului și va solicita acesteia să corecteze acele denaturări. Auditorii le vor
include în raportul de audit chiar și atunci când conducerea nu a remediat denaturarea,
punctele slabe identificate ale controlului intern sau neconformitatea cu reglementările. De
asemenea, auditorii trebuie să comunice neconformitățile cu legislația și deficiențele
controlului intern conducerii, celor însărcinați cu guvernanța și oricăror altor părți, după caz.
Dacă, la cererea auditorului, conducerea a examinat o clasă de operațiuni economice, sold
de cont sau prezentare și denaturările care au fost detectate, auditorul va efectua proceduri
suplimentare de audit pentru a determina dacă denaturările se mențin. Această cerință nu se
aplică în cazurile de neconformitate cu reglementările sau abateri ale controlului. Chiar dacă
o operațiune economică este prezentată corect în situațiile financiare, în cazul în care
operațiunea economică a fost ilegală sau nu a fost detectată de control, prin natura sa,
reprezintă un exemplu de neconformitate cu reglementările sau o abatere sau deficiență a
controlului.
Dacă, conducerea refuză să corecteze anumite sau toate denaturările comunicate de
auditor, auditorul va obține o înțelegere cu privire la motivele conducerii de a refuza
efectuarea corecțiilor și va lua acea înțelegere în considerare la evaluarea măsurii în care
situațiile financiare ca întreg nu conțin denaturări semnificative.
Auditorul trebuie să solicite conducerii să corecteze denaturările, iar dacă conducerea refuză
să corecteze unele sau toate denaturările comunicate, auditorul trebuie să obțină motivele
care au sta la baza necorectării acestora. Atunci când va evalua dacă situațiile financiare
luate ca întreg sunt denaturate, auditorul ia în considerare și înțelegerea motivelor pentru
care nu se pot face aceste corecții. Cei însărcinați cu guvernanța trebuie notificați asupra
denaturărilor necorectate și al efectului pe care acestea îl pot avea, individual sau cumulat,
asupra opiniei din raportul auditorului. Notificarea auditorului trebuie să identifice individual
denaturări semnificative necorectate din clasele de operațiuni economice, solduri de cont și
prezentări de informații.
Denaturări necorectate trebuie evaluate pentru determinarea semnificației, individuale sau
cumulate, pentru a determina ce efect pot avea asupra opiniei prezentate în raportul de
audit.
În determinarea acestui fapt, auditorul trebuie să ia în considerare:
 mărimea și natura denaturări, atât în legătură cu clasele de operațiuni economice,
solduri de conturi sau prezentări și situațiile financiare ca întreg și de circumstanțele
particulare în care acestea au loc;
 efectul denaturărilor necorectate din perioadele anterioare cu privire la clasele de
operațiuni economice, solduri de cont sau prezentări și situații financiare ca întreg.

145
Totodată, auditorii trebuie să evalueze separat de denaturările care pot afecta situațiile
financiare, cazurile de neconformitate cu legile și reglementările și abaterile controalelor.
Dacă auditorul ajunge la concluzia că, sau este în imposibilitatea de a concluziona dacă,
situațiile financiare în ansamblul lor sunt denaturate semnificativ, auditorul trebuie să ia în
considerare efectul acestora asupra opiniei în raportul de audit. Când auditorii au
responsabilități suplimentare de raportare, fiecare responsabilitate de raportare poate fi
evaluată separat. De exemplu, în cazul în care auditorii trebuie să raporteze cazurile de
neconformitate cu legile și reglementările, evaluarea dacă entitatea a respectat legile și
reglementările pot fi separate de evaluarea situațiilor financiare ca întreg, dacă acestea sunt
lipsite de denaturări semnificative. Cu toate acestea, denaturările și cazurile de
neconformitate cu legile și reglementările pot avea legătură între ele, cu potențial de creștere
a riscurilor de denaturări semnificative și vice-versa. De exemplu, denaturările pot reprezenta
cazuri de neconformitate cu reglementările.
Pentru abateri ale controalelor, auditorii vor trebui să determine dacă acestea reprezintă
deficiențe ale controlului. În cadrul acestei evaluări, auditorii vor evalua dacă totuși
controalele reușesc să se completeze reciproc pentru a stabili dacă a fost îndeplinit
obiectivul controlului intern.
Comunicarea cu cei însărcinați cu guvernanța
Prin intermediul conducerii structurii de specialitate, auditorul va comunica celor însărcinați
cu guvernanța:
- denaturările necorectate și efectele pe care acestea le pot avea în mod individual
sau agregat asupra opiniei din raportul auditorului, exceptând situația în care acest
lucru îi este interzis prin lege sau regulament;
- efectul denaturărilor necorectate, legate de perioade anterioare, asupra claselor de
tranzacții, soldurilor de conturi sau prezentărilor relevante și asupra situațiilor
financiare ca întreg.
- cazurile de neconformitate cu reglementările și deficiențele controlului.
- circumstanţele care au condus la modificarea aşteptată şi formularea propusă pentru
modificare.
Se așteaptă de la auditori să comunice toate denaturările, chiar și cele care au fost corectate
de către entitate, precum și toate deficiențele controlului (inclusiv cele care sunt recurente),
precum și cazurile de neconformitate cu reglementările. Se vor comunica toate acestea
deoarece entitatea auditată poate face parte dintr-o structură mai largă de control a
sectorului public. Prin urmare, deficiențele controlului pot avea implicații cu o perspectivă mai
largă. Cade în sarcina auditorilor publici externi să determine cui să comunice cazurile de
nerespectare a reglementărilor și a deficiențelor controlului, utilizând raționamentul
profesional și ținând cont de factori, cum ar fi:
- practica în domeniul auditat;
- natura și frecvența cazurilor;
- existența suspiciunilor că evenimente similare/asemănătoare pot exista și în alte
entități publice.
Pentru a veni în ajutorul auditorului acesta se poate ajuta de tabelul de mai jos:

Caracteristicile aspectelor ce vor putea fi comunicate:

Constatări izolate Constatări comune
Nesemnificative Semnificative
Puțin probabil să se repete Repetitive sau cu probabilitate mare de a se
repeta (anterior au mai fost raportate)

146
 Majoritatea corectate înainte de emiterea Nerezolvate la data emiterii raportului
raportului
Erori/omisiuni Fraude/deturnări de fonduri/corupție
Neconformități care au un caracter izolat și care Orice neconformitate în special cu legislația
nu au un efect financiar privind achizițiile
Auditorii publici externi comunică toate cazurile identificate de neconformitate cu legile și
reglementările. Conducerea structurii de specialitate în conformitate cu prevederile legale, va
comunica și dispune conducerii entității auditate să corecteze cazurile de neconformitate cu
legile și reglementările, să stabilească întinderea prejudiciului și să ia măsuri pentru
recuperarea acestuia.
Totodată, atunci când auditorii nu se pot încadra în termenul de raportare prevăzut în
planificarea activității de audit, acest fapt trebuie comunicat conducerii structurii de
specialitate pentru a se lua măsuri în consecință.
 Documentația
Documentația auditorului cu privire la denaturările necorectate va cuprinde concluziile
acestora referitoare la:
(a) efectul agregat al denaturărilor necorectate;
(b) evaluarea măsurii în care nivelul sau nivelurile pragului de semnificație pentru
anumite clase de tranzacții, solduri ale conturilor sau prezentări, dacă există, a
fost sau nu depășit;
(c) evaluarea efectului denaturărilor necorectate asupra activității viitoare a entității și
respectarea dispozițiilor legale, de reglementare sau contractuale;
4.3.2 Formarea unei opinii și raportarea cu privire la situațiile financiare
Standardele aplicabile sunt:
ISSAI 1700 - Formarea unei opinii și raportarea cu privire la situațiile financiare
ISSAI 1705 - Modificări ale opiniei raportului auditorului independent
4.3.2.1 Opinia de audit
În auditarea situațiilor financiare obiectivele auditorului sunt:
(a) formularea unei opinii cu privire la situaţiile financiare pe baza evaluării
concluziilor trase de pe urma probelor de audit obţinute;
(b) exprimarea clară a opiniei prin intermediul unui raport scris în care se descrie
baza care stă la exprimarea acelei opinii.
În sectorul public obiectivul unui audit financiar e mai cuprinzător decât exprimarea unei
opinii asupra măsurii în care situațiilor financiare au fost întocmite, sub toate aspectele
semnificative, în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil. Din mandatul de
audit al Curții de Conturi rezultă obiective suplimentare și anume auditarea și raportarea
neconformității cu cadrul legal precum și eficiența controalelor interne.
Prin raportul de audit se furnizează o asigurare rezonabilă că situaţiile financiare auditate
oferă o imagine fidelă şi reală a situaţiei financiare a entităţii, în conformitate cu principiile
contabile acceptate. Imaginea fidelă presupune mai mult decât măsura în care situațiile
financiare au fost întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul de
raportare financiară aplicabil și anume aspecte calitative care țin de managementul entității.
Acestea implică politicile contabile selectate, estimările contabile, informațiile prezentate în
note, funcționarea controlului intern.

147
Opinia de audit este consecința verificării existenţei sau inexistenței denaturărilor în situaţiile
financiare, a respectării standardelor de contabilitate şi de raportare relevante, a legalității şi
regularității operaţiunilor financiare.
Opinia de audit este o declaraţie scurtă, clară şi explicită referitoare la concluziile
generale privind situaţiile financiare.
Opinia de audit este exprimată cu claritate într-o formă standardizată, după cum urmează:
„În opinia noastră situațiile financiare luate în ansamblul lor (consolidate) au fost/nu au fost
întocmite din toate punctele de vedere semnificative în conformitate cu cadrul general de
raportare financiară aplicabil în România şi oferă/nu oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanței financiare a entităţii……. la data de 31 decembrie 20…, și a
celorlalte informații referitoare la activitatea desfășurată în perioada auditată”.
La emiterea opiniei se vor avea în vedere și dacă modul de administrare a patrimoniului
public şi privat al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale, precum şi execuţia bugetului
de venituri şi cheltuieli al entității verificate sunt în concordanţă cu scopul, obiectivele şi
atribuţiile prevăzute în actele normative prin care a fost înfiinţată entitatea şi respectă
principiile legalităţii, regularităţii, economicităţii, eficienţei şi eficacităţii.
Tipurile de opinie care pot fi
exprimate de auditorii publici externi
în raportul de audit financiar sunt
prezentate în diagrama de mai jos:
La exprimarea opiniei de audit
auditorii vor avea în vedere atât
efectul denaturărilor necorectate prin
compararea erorilor/abaterilor
constatate, agregate, cu pragul de
semnificaţie, general sau funcțional
cât şi aspectele calitative, important
fiind propriul raţionament profesional.
Constatările de la ordonatorii de
credite secundari şi terţiari,
prezentate în mod sintetic într-o
secțiune distinctă a raportului de audit întocmit la nivelul ordonatorului principal credite, vor fi
avute în vedere la exprimarea opiniei prin analiza efectului pe care îl au asupra situațiilor
financiare, ţinând cont de faptul că opinia se exprimă la nivelul situațiilor financiare
consolidate. De asemenea, la exprimarea opiniei se vor avea în vedere și erorile
constatate și necorectate în perioadele precedente deoarece deficiențele din anii precedenți
se propagă în bilanțul contabil întocmit pentru exercițiul bugetar auditat.
Opinia ce va fi exprimată de către auditorii publici externi în urma efectuării misiunii de
audit financiar trebuie să fie în mod obligatoriu motivată/justificată. În acest sens,
auditorii publici externi vor prezenta argumentele care au stat la baza emiterii respectivei
opinii. Pentru aceasta, în raportul de audit financiar la secțiunea privind opinia de audit, se
vor prezenta sintetic erorile identificate, semnificative sau de sistem, inclusiv circumstanțele
în care s-au produs, precum și influența acestora asupra diverselor elemente patrimoniale
raportate prin situațiile financiare auditate. Aceste elemente constituie baza pe care se va
concluziona dacă situațiile financiare auditate sunt complete, reale, conforme cu
reglementările legale în vigoare și oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare, a performanței
financiare a entităţii.
După caz, în raportul de audit se vor prezenta eventualele acțiuni ale entității auditate care
au influențat munca de audit pe parcursul desfășurării misiunii și eventual, modul în care
acestea au influențat opinia de audit.

148
  Opinia nemodificată este exprimată de către auditorii publici externi atunci când se
constată că:
a) situaţiile financiare auditate au fost întocmite, din toate punctele de vedere
semnificative, în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil
în România şi oferă sub toate aspectele semnificative, o imagine fidelă şi reală
asupra operaţiunilor economice ale entităţii;
b) modul de administrare a patrimoniului public şi privat al statului şi al unităţilor
administrativ-teritoriale, precum şi execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli al
entității verificate (inclusiv entităţile subordonate acesteia şi verificate) sunt în
concordanţă cu scopul, obiectivele şi atribuţiile prevăzute în actele normative prin
care a fost înfiinţată entitatea verificată şi respectă principiile legalităţii,
regularităţii, economicităţii, eficienţei, și eficacităţii;
c) toate informaţiile de importanţă semnificativă privind situaţiile financiare sunt
prezentate corect.
Opinia nemodificată este în relație directă cu independența în gândire a auditorului public
extern și cu prezumția de nevinovăție care trebuie acordată entității auditate încă de la
început. Un audit începe cu prezumția că situațiile financiare sunt corecte și prezintă o
imagine fidelă, iar confirmarea sau infirmarea acesteia se face numai pe baza probelor
colectate.
Opinia nemodificată este exprimată cu claritate într-o formă standardizată, după cum
urmează:
,,În opinia noastră situațiile financiare luate în ansamblul lor au fost întocmite, din toate
punctele de vedere semnificative, în conformitate cu cadrul general de raportare financiară
aplicabil în România şi oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare, a performanței financiare a
entităţii……. la data de 31 decembrie 20…, și a celorlalte informații referitoare la activitatea
desfășurată.”
În cazul în care se exprimă opinie nemodificată, se emite certificat de conformitate.
În cazul în care erorile, semnificative sau de sistem, sunt corectate ulterior auditului nu se
mai emite certificat de conformitate.
 Opinie modificată
Auditorul trebuie să modifice opinia din raportul de audit atunci când:
a) ajunge la concluzia că, pe baza probelor de audit obținute, situațiile financiare luate
în ansamblul lor sunt afectate de denaturări semnificative;
b) nu poate obține suficiente probe de audit adecvate pentru a ajunge la concluzia că
situațiile financiare luate în ansamblul lor, nu sunt afectate de denaturări
semnificative.
Pentru exprimarea unei opinii modificate, auditorul are la dispoziție următoarele variante: o
opinie cu rezerve, o opinie contrară sau imposibilitatea exprimării unei opinii.
Decizia cu privire la care dintre tipurile de opinie modificată este cea mai adecvată depinde
de:
a) natura aspectului care determină modificarea și anume dacă situațiile financiare sunt
denaturate semnificativ sau, în cazul unei incapacități de a obține probe de audit
suficiente și adecvate, ar putea fie denaturate semnificativ;
b) raționamentul auditorului referitor la efectele generalizate și/sau grave sau a
posibilelor efecte ale răspândirii acestora în situațiile financiare.

149
Termenul generalizat și/sau grav este utilizat pentru a descrie efectele denaturărilor asupra
situațiilor financiare în ansamblul lor și este utilizat doar pentru a determina tipul de opinie
modificată de audit.
Auditorul, după ce a obținut probe de audit suficiente și adecvate cu privire la situațiile
financiare auditate, poate exprima următoarele opinii modificate:
a) opinie cu rezerve, atunci când concluzionează că denaturările, individuale sau
cumulate, sunt semnificative, dar NU cu efecte generalizate și/sau grave asupra
situațiilor financiare;
b) opinie contrară, atunci când concluzionează că denaturările individuale sau cumulate,
sunt atât semnificative, cât și cu efecte generalizate și/sau grave asupra situațiilor
financiare.
Efectele generalizate și grave ale denaturărilor asupra situațiilor financiare, sunt cele care, în
raționamentul auditorului:
a) NU sunt limitate la elemente, conturi sau aspecte specifice din situațiile financiare;
b) în cazul în care există această limitare, reprezintă sau ar putea reprezenta un procent
important din situațiile financiare;
c) în relație cu prezentările, sunt fundamentale pentru înțelegerea situațiilor financiare
de către utilizatori.
În cazul situațiilor financiare individuale, determinarea efectului generalizat constă în
calculul proporției dintre numărul categoriilor de operațiuni economice afectate de un nivel
semnificativ de eroare raportat la numărul total al categoriilor de operațiuni economice ale
entității auditate.
În cazul situațiilor financiare centralizate trebuie determinată proporția dintre numărul
situațiilor financiare ale ordonatorilor de credite inferiori afectate de un nivel semnificativ de
eroare, raportat la numărul total de entități subordonate reflectate în situațiile financiare
centralizate ale ordonatorului principal de credite.
În funcție de amploarea valorilor afectate, auditorul public extern, pe baza raționamentului
profesional, poate considera important caracterul generalizat al erorilor semnificative în
cazul în care acestea depășesc marja procentuală situată între 20% și 30% din valoarea
totală a situațiilor financiare auditate.
Imposibilitatea exprimării unei opinii reprezintă refuzul auditorului de a exprima o opinie
atunci când:
 auditorul nu poate obține probe de audit suficiente și adecvate pe care să își
fundamenteze opinia și concluzionează că efectele posibile ale denaturărilor
nedetectate asupra situațiilor financiare, acolo unde este cazul, ar putea fi atât
semnificative cât și generalizate;
 în situația în care există incertitudini multiple deși a obținut probe de audit suficiente și
adecvate;
 limitări impuse de conducere prin limitarea ariei auditului.

În situațiile descrise mai sus auditorul poate hotărî să se retragă din misiune.
Tabelul preluat din ISSAI 1705.A1 vă poate fi util în determinarea tipului de opinie modificată:
Raționamentul auditorului cu privire caracterul
Natura aspectului care generalizat al efectelor sau posibilelor efecte
generează modificarea asupra situațiilor financiare
Semnificativ Semnificativ ȘI

150
 dar NU grav grav
Situațiile financiare sunt Opinie cu rezerve Opinie contrară
denaturate semnificativ
Incapacitatea de a obține Opinie cu rezerve Imposibilitatea
probe de audit suficiente și exprimării unei opinii
adecvate
În raportul de audit financiar, înainte de paragraful în care se formulează opinia de audit, se
va introduce un paragraf de evidențiere a erorii/abaterii constatate care influențează
acuratețea situațiilor financiare, chiar dacă acestea au fost corectate în timpul misiunii, având
în vedere faptul că auditul financiar realizat de Curtea de Conturi are caracter ex-post.
În paragraful explicativ se vor prezenta denaturările semnificative și cuantifica efectele
asupra diverselor elemente și componente ale situațiilor financiare. În acest paragraf se vor
face referiri și la relevanța controlului intern în proiectarea procedurilor de audit adecvate
circumstanțelor. Când auditorul exprimă o opinie cu rezerve nu este adecvată utilizarea de
fraze precum „cu următoarea explicație” sau „sub rezerva” deoarece aceste nu sunt suficient
de clare sau puternice.
Formele de exprimare a opiniilor modificate
Opinia de audit cu rezerve în urma unei denaturări semnificative a situațiilor financiare este
exprimată cu claritate într-o formă standardizată, după cum urmează:
„În opinia noastră, cu excepția efectelor aspectelor evidențiate în paragraful de mai sus,
situațiile financiare luate în ansamblul lor, au fost întocmite, din toate punctele de vedere
semnificative, în conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil în România
şi oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare, a performanței financiare a entităţii……. la
data de 31 decembrie 20…., și a celorlalte informații referitoare la activitatea desfășurată în
perioada auditată.”
Opinia de audit cu rezerve în urma incapacității auditorului de a obține probe de audit
suficiente și adecvate este exprimată cu claritate într-o formă standardizată, după cum
urmează:
„În opinia noastră, cu excepția aspectelor enumerate în paragraful de mai sus, care au
condus la limitarea sferei de aplicare a auditului, situațiile financiare luate în ansamblul lor
au fost întocmite, din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu cadrul
general de raportare financiară aplicabil în România şi oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, a performanței financiare a entităţii……. la data de 31 decembrie 20…, și a
celorlalte informații referitoare la activitatea desfășurată în perioada auditată.”
Referitor la aspectele evidențiate în paragrafe (pentru toate tipurile de opinii), auditorii publici
externi au obligația de a le evidenția clar și de a detalia și explica aspectele avute în vedere
la modificarea opiniei.
Opinia contrară se exprima atunci când auditorul concluzionează că:
 situațiile financiare nu au fost întocmite din toate punctele de vedere semnificative în
conformitate cu cadrul general de raportare financiară aplicabil în România; ( ex. nu
se consolidează o entitate subordonată și nu se pot cuantifica efectele);
 situațiile financiare nu prezintă o imagine reală și fidelă a poziției financiare, a
performanței sau a modificării poziției financiare a entității;
 denaturările sunt atât semnificative, cât și cu efecte generalizate asupra situațiile
financiare în ansamblul lor, inducând în eroare utilizatorii acestora;
 modul de administrare a patrimoniului public şi privat al statului şi al unităţilor
administrativ-teritoriale, precum şi execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli:

151
  nu sunt în concordanţă cu scopul, obiectivele şi atribuţiile prevăzute în actele
normative prin care a fost înfiinţată entitatea;
 nu respectă principiile legalităţii și regularităţii, concluzie formulată în cazul în
care valoarea cumulată a erorilor/abaterilor de la legalitate şi regularitate
constatate şi extrapolate la nivelul populaţiilor auditate se situează peste
pragul de semnificaţie;
 au fost constatate fapte pentru care există indicii că au fost săvârşite cu încălcarea
legii penale.
În cuprinsul raportului de audit, la secțiunea opinie, auditorii publici externi trebuie să prezinte
în mod explicit în ce constă neconformitatea situaţiilor financiare elaborate de către entitatea
auditată.
Opinia contrară este exprimată cu claritate într-o formă standardizată, după cum urmează:
„În opinia noastră, datorită efectelor denaturărilor semnalate și prezentate în paragraful
de mai sus, situaţiile financiare în ansamblul lor, nu prezintă fidel performanța financiară a
entităţii…… la 31 decembrie 20…., și celorlalte informații referitoare la activitatea
desfășurată în perioada auditată.”
Imposibilitatea exprimării unei opinii se declară în cazul în care auditorii publici externi nu
sunt în măsură să formuleze o opinie, întrucât nu au reuşit să obţină probe de audit
suficiente şi adecvate care să o susţină din următoarele motive:
 entitatea auditată nu a permis accesul echipei de audit în sediul său;
 entitatea auditată şi/sau entităţile subordonate acesteia nu a/au furnizat echipei de
audit actele, documentele şi informaţiile solicitate şi nu a existat posibilitatea aplicării
de proceduri de audit alternative rezonabile, pentru obţinerea de probe de audit
suficiente şi adecvate din surse externe.
Raportul de audit trebuie să conțină în structura lui, la secțiunea de opinie, împrejurările care
au condus la imposibilitatea exprimării opiniei de către auditorii publici externi.
Imposibilitatea exprimării unei opinii este exprimată într-o formă standardizată, după cum
urmează:
“Datorită semnificaţiei aspectelor prezentate mai sus, nu exprimăm o opinie asupra situaţiilor
financiare.”
 Paragrafele de observații și paragrafele explicative din raportul auditorului
Standardul aplicabil este:
ISSAI 1706 - Paragrafele de observații și paragrafele explicative din raportul
auditorului independent
Dacă auditorul consideră necesar să atragă atenția utilizatorilor asupra unui aspect prezentat
sau descris în situațiile financiare care, potrivit raționamentului auditorului, este atât de
important încât este fundamental pentru înțelegerea de către utilizator a situațiilor financiare,
auditorul trebuie să includă un Paragraf de observații în raportul auditorului, cu condiția ca
auditorul să fi obținut probe de audit suficiente și adecvate din care să reiasă că aspectul nu
este denaturat, în mod semnificativ, în situațiile financiare. Un astfel de paragraf trebuie să
facă referire exclusiv la informațiile prezentate sau descrise în situațiile financiare.
Un paragraf de observații trebuie să:
 fie inclus înaintea formulării opiniei;
 utilizeze titlul "Observații" sau un alt titlu adecvat;

152
  includă în paragraf o referire clară la aspectul care este subliniat și să precizeze unde
se pot găsi, în situațiile financiare, prezentări relevante care descriu aspectul din toate
punctele de vedere;
 precizeze faptul că opinia auditorului este sau nu este modificată din perspectiva
aspectului subliniat.
Dacă auditorul consideră necesar să comunice un aspect, altul decât cele care sunt
prezentate sau descrise în situațiile financiare care, potrivit raționamentului auditorului, este
relevant pentru înțelegerea de către utilizatori a auditului și care nu este interzis prin lege sau
reglementări, auditorul trebuie să facă acest lucru într-un paragraf din raportul auditorului, cu
titlul „Alte aspecte”, sau cu un alt titlu adecvat. Auditorul trebuie să includă acest paragraf
imediat după Paragraful care constituie baza exprimării opiniei și după orice Paragraf de
observații, sau în altă parte din finalul raportului, dacă acel conținut al Paragrafului explicativ
este relevant pentru secțiunea ” Alte Responsabilități de Raportare”. Acest paragraf, în
conformitate cu obligațiile de raportare ale Curții de Conturi, va conține concluzii privind
auditul intern, controlul financiar preventiv și, în general, controlul intern.
Includerea unui Paragraf de observații sau a unui Paragraf explicativ în raportul auditorului,
trebuie comunicată persoanelor cu atribuții de conducere în entitatea auditată.
 Informaţii suplimentare prezentate odată cu situaţiile financiare
Dacă odată cu situaţiile financiare auditate sunt prezentate informaţii suplimentare care nu
sunt prevăzute de către cadrul general de raportare financiară aplicabil, auditorul trebuie să
evalueze măsura în care aceste informaţii suplimentare sunt clar diferenţiate de situaţiile
financiare auditate. Dacă aceste informaţii suplimentare nu sunt clar diferenţiate de situaţiile
financiare auditate, auditorul trebuie să solicite conducerii să modifice modul în care sunt
prezentate informaţiile suplimentare neauditate. Dacă conducerea refuză acest lucru,
auditorul trebuie să explice în raportul auditorului că aceste informaţii suplimentare nu au fost
auditate.
Informaţiile suplimentare care nu sunt prevăzute de către cadrul general de raportare
financiară aplicabil dar care fac, totuşi, parte integrantă din situaţiile financiare deoarece nu
pot fi diferenţiate clar de situaţiile financiare auditate din cauza naturii lor şi a modului în care
sunt prezentate, trebuie să fie acoperite de opinia auditorului.
4.3.2.2 Raportarea cu privire la situațiile financiare
Raportarea cu privire la măsura în care situațiile financiare reflectă în mod fidel realitatea din
entitatea auditată se efectuează prin intermediul unui raport de audit care trebuie să fie ușor
de parcurs și de înțeles de către cititor. Claritatea și inteligibilitatea poate fi îmbunătățită prin:
- utilizarea unui limbaj comun în care toți termenii tehnici, abrevierile și acronimele să fie
definite;
- organizarea logică a materialelor;
- relatarea cu exactitate și claritate a faptelor și a concluziilor, utilizarea eficientă a
titlurilor și notelor de subsol;
- utilizarea unor mijloace de prezentare vizuală (fotografii, diagrame, grafice și scheme
logice), pentru a transmite mai ușor informațiile.
Raportul de audit nu trebuie să fie mai lung decât este necesar, plecând de la raționamentul
că un volum mare nu va suplini niciodată o calitate slabă a acestuia.
 Instrucțiuni și aspecte de avut în vedere la elaborarea raportului de audit
Titlul trebuie să indice clar că este un raport de audit financiar.
Destinatarii raportului de audit financiar vor fi în principal entitatea auditată și, după caz,
ordonatorul de credite superior, Guvernul, Parlamentul etc. cărora li se va transmite raportul

153
de audit financiar printr-o adresă de înaintare în conformitate cu cerințele regulamentului.
Auditorii trebuie să evite să declare că raportul este destinat în exclusivitate unor anumiți
utilizatori.
Opinia auditorilor publici externi
"În opinia noastră situaţiile financiare luate în ansamblul lor au fost/nu au fost întocmite din
toate punctele de vedere semnificative în conformitate cu cadrul general de raportare
financiară aplicabil în România şi oferă/nu oferă o imagine fidelă a poziţiei financiare, a
performanţei financiare a entităţii....... la data de 31 decembrie 20.... şi a celorlalte informaţii
referitoare la activitatea desfăşurată în perioada auditată."

Baza pentru exprimarea opiniei:

Sinteza constatărilor şi concluziilor auditului financiar.
Pentru deficienţele constatate se vor prezenta în mod succint următoarele elemente:
(i) erorile/abaterile de la legalitate şi regularitate, precum şi faptele pentru care există
indicii că au fost săvârşite cu încălcarea legii penale constatate în timpul misiunii de
audit financiar;
(ii) valoarea estimativă a erorilor/abaterilor constatate;
(iii) descrierea cauzelor şi împrejurărilor care au condus la apariţia deficienţelor
constatate;
(iv) efectul, respectiv consecinţele economico-financiare, sociale etc. generate de
deficienţele constatate;
(v) concluziile echipei de audit.

Prezentarea entității, a performanței și a capacității acesteia de a își continua

activitatea:
Conţinut:
1. situaţiile financiare auditate;
2 prezentarea generală a entităţii auditate şi a cadrului legal aplicabil acesteia, care se va
referi la:
(i) contextul instituţional;
(ii) date cu caracter general:
(ii1) descrierea activităţii, a scopului, obiectivelor şi atribuţiilor prevăzute în actele
normative de înfiinţare;
(ii2) modul de organizare şi funcţionare a acesteia, precum şi entităţile aflate în
subordine/ coordonare/sub autoritate, grupate pe categorii de entităţi şi, după caz, alte
entităţi care nu sunt în subordinea/coordonarea/sub autoritatea entităţii verificate, dar care
primesc fonduri publice prin bugetul acesteia;
(ii3) participarea entităţii supuse auditării la capitalul social al altor entităţi, prezentându-
se într-un tabel elemente cu privire la: denumirea societăţii la care entitatea auditată deţine
acţiuni/părţi sociale; capitalul social total al acesteia, numărul total de acţiuni/părţi sociale;
cota-parte din capitalul social, precum şi numărul de acţiuni/părţi sociale deţinute de către
entitatea auditată;
(ii4) veniturile şi cheltuielile aprobate prin buget, aferente perioadei auditate;
(iii) principalele date din situaţiile financiare, precum şi analiza în evoluţie a acestora pe
ultimii 3 ani, cu accent pe: venituri şi cheltuieli atât pe total, cât şi în structură; drepturi de
încasat; datorii; număr de personal; active nete; capitaluri proprii; rezultat patrimonial etc.;
(iv) modul de organizare a sistemului contabil;
(v) modul de organizare şi implementare a sistemului de control intern;
(vi) evaluarea riscurilor.

154
Aspectele cheie ale auditului și metodologia de audit:
Descrierea metodologiei de audit aplicată pe parcursul desfăşurării misiunii de audit
financiar, conţinând informaţii referitoare la:
(i) modul de stabilire a pragului de semnificaţie (nivelul materialităţii);
(ii) modul de evaluare a riscului ca situaţiile financiare să prezinte denaturări
semnificative cauzate fie de fraudă, fie de eroare. Modul de evaluare a controlului
intern relevant pentru întocmirea situaţiilor financiare ale entităţii și nivelul de
încredere acordat sistemului de control intern;
(iii) evaluarea gradului de adecvare al politicilor contabile utilizate şi a caracterului
rezonabil al estimărilor contabile realizate de către conducere, precum şi prezentarea
generală a situaţiilor financiare.
(iv) identificarea categoriilor de operaţiuni economice auditate şi utilizarea procedurilor de
audit;
(v) abordarea auditului și procedurile utilizate pentru obţinerea şi examinarea probelor de
audit, descrierea constatărilor și a probelor ce le susțin și care conduc către opinia de
audit formulată.
Descrierea factorilor care au afectat desfăşurarea auditului. Asemenea factori ar putea
include schimbări semnificative în entitatea auditată pe parcursul anului auditat sau
dificultăţile tehnice cu care s-au confruntat auditorii pe parcursul auditului (absenţa
înregistrărilor corespunzătoare sau a documentelor justificative), alte dificultăți întâmpinate în
desfășurarea auditului (lipsa de personal, lipsa ocupării unor posturi importante cum ar fi
conducătorul compartimentului financiar-contabil sau ocuparea acestora cu persoane fără
pregătire de specialitate, lipsă de pregătire și expertiză a managementului).
Raportul auditorului trebuie să precizeze dacă auditorul crede că probele de audit pe care le-
a obţinut sunt suficiente şi adecvate pentru a furniza o bază pentru opinia auditorului.
Alte aspecte:
În raportul de audit financiar vor fi prezentate în secţiuni distincte:
A. constatările auditorilor publici externi cu privire la:
1. respectarea principiilor de legalitate şi regularitate în administrarea patrimoniului, în
execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli şi în întocmirea situaţiilor financiare anuale;
2. evaluarea sistemului de control intern al entităţii, inclusiv a aspectelor de natură etică;
3. inventarierea şi evaluarea patrimoniului public şi privat al statului şi al unităţilor
administrativ-teritoriale, aflat în administrarea entităţii auditate;
4. alte aspecte.
B. constatările rezultate în urma acţiunilor de verificare efectuate la entităţile subordonate,
dacă este cazul (o prezentare sintetică);
5. constatări rezultate în urma controlului efectuat pe perioadele anterioare exerciţiului
financiar auditat;
6. constatări rezultate în urma verificării entităţilor care au primit fonduri publice prin
bugetul ordonatorului de credite verificat, prezentându-se sintetic următoarele informaţii:
 entităţile verificate;
 volumul fondurilor bugetare de care au beneficiat;
 aspecte reţinute în urma verificărilor efectuate, indiferent dacă s-au constatat sau nu
deficienţe;
7. punctul de vedere al conducerii entităţii auditate cu privire la constatările auditului
financiar, precum şi motivaţia neînsuşirii acestuia, dacă este cazul;
8. măsurile luate operativ de conducerea entităţii în timpul misiunii de audit financiar
pentru înlăturarea deficienţelor constatate de Curtea de Conturi;
9. concluziile generale rezultate în urma auditului financiar şi recomandările echipei de
audit cu privire la măsurile ce urmează a fi luate pentru înlăturarea deficienţelor

155
 constatate în timpul misiunii de audit financiar.

Descrierea responsabilității conducerii entității auditate pentru întocmirea situaţiilor

financiare.
În exerciţiul bugetar supus auditării şi în timpul misiunii de audit financiar, conducerea
executivă, precum şi conducerile compartimentelor economice, financiare şi contabile, după
caz, ale entităţii auditate au fost asigurate de .....(Se vor înscrie, pe perioade, numele,
prenumele şi funcţia persoanelor care au asigurat conducerea executivă şi conducerile
compartimentelor respective.)..... .
Auditorii publici externi vor include o explicaţie a faptului că conducerea este responsabilă
de întocmirea situaţiilor financiare în conformitate cu cadrul general de raportare financiară
aplicabil în România şi pentru acel control intern pe care îl consideră necesar pentru a
permite întocmirea de situaţii financiare lipsite de denaturări semnificative, cauzate fie de
fraudă, fie de eroare.

Conducerea entităţii auditate răspunde pentru:

a) elaborarea şi fundamentarea proiectului de buget propriu;
b) angajarea, lichidarea, ordonanţarea şi plata cheltuielilor în limita creditelor bugetare
repartizate şi aprobate şi numai în legătură cu activitatea instituţiei publice
respective şi cu respectarea dispoziţiilor legale;
c) realizarea veniturilor;
d) angajarea şi utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni financiare;
e) integritatea bunurilor încredinţate instituţiei;
f) organizarea şi ţinerea la zi a contabilităţii, prezentarea la termen a situaţiilor
financiare privind situaţia patrimoniului aflat în administrare şi privind execuţia
bugetară; selectarea, adoptarea, aprobarea şi aplicarea politicilor și procedurilor
contabile specifice;
g) întocmirea şi prezentarea fidelă a situaţiilor financiare în conformitate cu cadrul de
raportare financiară aplicabil acestora;
h) organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziţii publice şi a
programului de lucrări de investiţii publice;
i) organizarea evidenţei programelor, inclusiv a indicatorilor aferenţi acestora;
j) organizarea şi ţinerea la zi a evidenţei patrimoniului, conform prevederilor legale;
k) organizarea, implementarea şi menţinerea unui sistem de control intern
corespunzător pentru întocmirea şi prezentarea corectă şi fidelă a situaţiilor
financiare;
l) monitorizarea performanţelor financiare şi nefinanciare ale entităţilor aflate în
coordonare;
m) îndeplinirea altor atribuţii prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare.
Descrierea responsabilității auditorilor care efectuează auditul pentru și în numele
Curții de Conturi:
Auditorii publici externi, ......, din cadrul ....(denumirea structurii de control/audit)...., în
temeiul prevederilor Legii nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi,
republicată, al Delegaţiei nr. .... din data de ......, al Legitimaţiei de serviciu nr. ..... din data de
..... şi al Ordinului de delegare nr. ..... din data de ....... (atunci când la acţiunea de audit
financiar participă şi auditori publici externi de la altă structură de specialitate decât structura

156
în competenţa căreia intră entitatea supusă verificării), am efectuat în perioada .......
misiunea de audit financiar la ....(denumirea entităţii verificate, codul unic de înregistrare).....
din ...(localitatea şi adresa completă).... pentru anul ....... .

Responsabilitatea auditorilor publici externi desemnați să efectueze pentru și în numele

Curții de Conturi auditul financiar la entitatea ……. este de a exprima o opinie asupra
situaţiile financiare ale anului ......, în acest context se va menționa:

Misiunea de audit financiar a fost efectuată în conformitate cu standardele proprii de audit

ale Curţii de Conturi, elaborate în baza standardelor internaţionale de audit.

Pentru a-și îndeplini această responsabilitate auditorii publici externi vor planifica şi efectua
auditul financiar astfel încât să se obţină o asigurare rezonabilă că situațiile financiare nu
sunt afectate de existența unor erori/abateri semnificative.
Responsabilitatea auditorilor publici externi cu privire la misiunea de audit financiar
presupune următoarele:
(a) efectuarea misiunii de audit financiar în conformitate cu prevederile legii, ale
regulamentului şi ale standardelor de audit ale Curţii de Conturi;
(b) planificarea şi desfăşurarea misiunii de audit pentru certificarea acurateţei şi
veridicităţii datelor din situaţiile financiare verificate, în vederea obţinerii unei asigurări
rezonabile că situațiile financiare nu sunt afectate de erori semnificative;
(c) ca probele de audit obţinute să ofere o bază rezonabilă pentru susţinerea
constatărilor, concluziilor, recomandărilor şi opiniei formulate de auditorii publici externi;
(d) efectuarea misiunii în conformitate cu standardele de audit ale Curţii de Conturi sau
cu standardele internaţionale de audit, în cazul în care Curtea de Conturi participă la
misiuni internaţionale.
Raportul auditorului trebuie să explice, că standardele proprii prevăd ca auditorul să se
conformeze cerinţelor etice şi că auditorul planifică şi efectuează auditul în aşa fel încât să
obţină o asigurare rezonabilă asupra măsurii în care situaţiile financiare sunt lipsite de
denaturări semnificative.
Alte responsabilități de raportare:
Carenţele, inadvertenţele sau imperfecţiunile cadrului legislativ identificate, precum şi
propuneri privind îmbunătăţirea acestuia.
Anexe.

În continuare raportul se va include mențiunea:

Prezentul raport de audit financiar conţine împreună cu anexele sale un nr. de ..... pagini, a
fost întocmit în ..... exemplare şi a fost înregistrat sub nr. ..... din ...... la entitatea auditată, iar
în registrul unic de control la nr. ..... din data de ...... . Un exemplar al raportului de audit
financiar (împreună cu anexele sale) se lasă entităţii auditate. ....... exemplare ale procesului-
verbal de constatare sunt lăsate entităţii verificate pentru a fi semnate şi restituite echipei de
audit în termen de până la 5 zile calendaristice de la data înregistrării la entitatea auditată
sau de la data confirmării de primire a acestora.

La final raportul va fi semnat de membrii echipei care a efectuat auditul și a întocmit raportul
de audit financiar.

În cazul constatării unor acte sau fapte ilicite, în raportul de audit este prezentată sinteza
celor consemnate în anexa - proces verbal de constatare a faptelor, așa cum este prevăzut
în Regulament.
Utilizarea informaţiilor comparative

157
Standardul aplicabil este:
ISSAI 1710 - Informații comparative – Cifre corespondente și situații financiare
comparative
Există două abordări diferite cu privire la responsabilităţile de raportare ale auditorului în
legătură cu asemenea informaţii comparative: cifre corespondente şi situaţii financiare
comparative. Abordarea care trebuie adoptată este adesea prevăzută de lege sau
regulamente dar poate fi şi specificată în termenii misiunii.
În contextul standardelor de audit, următorii termeni au semnificațiile atribuite mai jos:
 Informaţii comparative – Sumele şi prezentările incluse în situaţiile financiare în
legătură cu una sau mai multe perioade precedente, în conformitate cu cadrul general
de raportare financiară aplicabil;
 Cifre corespondente – Informaţii comparative în cadrul cărora sumele şi celelalte
prezentări pentru perioada precedentă sunt incluse ca o parte integrantă a situaţiilor
financiare pentru perioada curentă şi se intenţionează a fi citite doar în legătură cu
sumele şi celelalte prezentări legate de perioada curentă (numite „cifrele perioadei
curente”). Gradul de detaliu prezentat în sumele şi prezentările corespondente este
dictat în principal de relevanţa lor faţă de cifrele perioadei curente;
 Situaţii financiare comparative – Informaţii comparative în care sumele și celelalte
prezentări pentru perioada precedentă sunt incluse pentru a fi comparate cu situaţiile
financiare ale perioadei curente dar, dacă sunt auditate, sunt menţionate în opinia
auditorului. Gradul de detaliu al informaţiei incluse în acele situaţii financiare
comparative este comparabil cu cel al situaţiilor financiare pentru perioada curentă.
Referirile la „perioada precedentă” trebuie interpretate ca „perioade precedente” acolo unde
informaţiile comparative includ sume şi prezentări pentru mai mult decât o perioadă.
Diferenţele esenţiale între cele două abordări din punctul de vedere al raportului de audit
sunt:
 Pentru cifre corespondente opinia auditorului cu privire la situaţiile financiare se referă
doar la perioada curentă;
 În timp ce pentru situaţii financiare comparative opinia auditorului se referă la fiecare
perioadă pentru care s-au prezentat situaţii financiare.
Potrivit standardelor auditorul trebuie să obţină probe de audit suficiente şi adecvate și să
raporteze dacă informaţiile comparative incluse în situaţiile financiare au fost prezentate, sub
toate aspectele semnificative, în conformitate cu cerinţele privind informaţiile comparative din
cadrul general de raportare financiară aplicabil.
Dacă auditorul descoperă o posibilă denaturare semnificativă în informaţiile comparative în
timpul efectuării auditului perioadei curente/auditate, auditorul va efectua toate procedurile
de audit adiţionale necesare în circumstanţele date pentru a obţine suficiente probe de audit
adecvate pentru a determina dacă există o denaturare semnificativă.
Dacă situaţiile financiare pentru perioada precedentă sunt corectate, auditorul va trebui să
determine dacă informaţiile comparative sunt conforme cu situaţiile financiare corectate.
Raportarea cifrelor corespondente
Atunci când se prezintă cifre corespondente, opinia auditorului nu va face referire la acestea,
exceptând situaţiile descrise și prezentate mai jos.
Dacă raportul auditorului pentru perioada precedentă, aşa cum a fost emis la acea dată, a
inclus o opinie modificată, imposibilitatea exprimării unei opinii sau o opinie contrară şi
aspectul care a dat naştere la modificare este nerezolvat, auditorul îşi va modifica opinia cu

158
privire la situaţiile financiare ale perioadei curente. În paragraful Baza pentru modificare din
raport, auditorul:
 va face referire atât la cifrele perioadei curente cât şi la cifrele corespondente în
descrierea aspectului care a dat naştere la modificare atunci când efectele sau
posibilele efecte ale aspectului asupra cifrelor perioadei curente sunt semnificative;
sau
 în alte cazuri, va explica faptul că opinia de audit a fost modificată datorită efectelor
sau posibilelor efecte ale aspectelor nerezolvate asupra comparabilităţii între cifrele
perioadei curente şi cifrele corespondente.
Dacă auditorul obţine probe de audit care atestă că există denaturări semnificative în
situaţiile financiare ale perioadei precedente pentru care s-a emis anterior o opinie de audit
nemodificată, iar cifrele corespondente nu au fost rectificate în mod corespunzător sau nu s-
au făcut prezentări adecvate, auditorul va exprima o opinie modificată sau o opinie contrară
în raportul său privind situaţiile financiare ale perioadei curente, modificată în ceea ce
priveşte cifrele corespondente incluse în acestea.
Situaţii financiare ale perioadei precedente auditate de un auditor precedent
Dacă situaţiile financiare ale perioadei precedente au fost auditate de un auditor precedent,
iar auditorului nu i se interzice prin lege sau un alt regulament să facă referire la raportul
auditorului precedent în ceea ce priveşte cifrele corespondente şi decide să facă acest lucru,
auditorul va menţiona într-un paragraf explicativ din raportul său:
 faptul că situaţiile financiare ale perioadei precedente au fost auditate de un alt
auditor;
 tipul de opinie exprimată de auditorul precedent şi, dacă opinia a fost modificată,
motivele modificării;
 data acelui raport.
Situaţii financiare ale perioadei precedente care nu au fost auditate
Dacă situaţiile financiare ale perioadei precedente nu au fost auditate, auditorul va menţiona
într-un paragraf explicativ din raportul său faptul că cifrele corespondente nu au fost
auditate. O asemenea afirmaţie însă nu îl exonerează pe auditor de cerinţa de a obţine
probe de audit suficiente şi adecvate care să ateste că soldurile iniţiale nu conţin denaturări
care pot afecta în mod semnificativ situaţiile financiare ale perioadei curente.
Raportarea situațiilor financiare comparative
Atunci când auditorul se raportează la situaţiile financiare ale perioadei precedente în
corelaţie cu auditul perioadei curente și dacă opinia sa cu privire la situaţiile financiare ale
perioadei precedente diferă de opinia exprimată anterior, auditorul va prezenta într-un
paragraf explicativ principalele motive care stau la baza acestei diferențe.
Dacă auditorul, în urma verificărilor perioadelor precedente concluzionează că există o
denaturare semnificativă care afectează situaţiile financiare din perioada precedentă, în
legătură cu care auditorul precedent a emis un raportat cu opinie nemodificată, auditorul va
comunica denaturarea la nivelul adecvat al conducerii, precum şi pe coordonatorul auditului.
Dacă situaţiile financiare ale perioadei precedente nu au fost auditate, auditorul va menţiona
într-un paragraf explicativ acest aspect. O asemenea afirmaţie totuşi nu îl exonerează pe
auditor de obligaţia de a obţine probe de audit suficiente şi adecvate care să ateste că
soldurile iniţiale nu conţin denaturări care ar putea afecta în mod semnificativ situaţiile
financiare ale perioadei curente.
Responsabilitatea auditorului cu privire la alte informații din documentele care conțin
situații financiare auditate

159
Standardul aplicabil este:
ISSAI 1720 - Responsabilitățile auditorului cu privire la alte informații din documentele
care conțin situații financiare auditate
În absența oricărei cerințe distincte, în cazul circumstanțelor particulare ale misiunii, opinia
auditorului nu acoperă alte informații, iar auditorul nu are nicio responsabilitate specifică de a
determina dacă alte informații sunt sau nu declarate în mod corespunzător. Totuși, auditorul
va trebui să citească și celelalte informații deoarece credibilitatea situațiilor financiare
auditate poate fi subminată de inconsecvențele semnificative dintre situațiile financiare
auditate și alte informații.
Alte informații la care se face referire în standard pot conține de exemplu:
 un raport al conducerii sau al persoanelor însărcinate cu guvernanța cu privire la
operațiuni;
 rezumate sau însemnări financiare;
 date cu privire la forța de muncă;
 cheltuieli de capital planificate;
 indicatori financiari;
 numele responsabililor și directorilor;
 date trimestriale selectate.
Obiectivul auditorului este de a răspunde în mod corespunzător atunci când documentele
care conțin situații financiare auditate și raportul auditorului cu privire la acestea cuprind alte
informații care ar putea submina credibilitatea acelor situații financiare și raportul auditorului.
Auditorul trebuie să citească celelalte informații pentru a identifica inconsecvențele
semnificative, dacă există, cu situațiile financiare auditate.
Inconsecvența apare atunci când există alte informații care contrazic informațiile cuprinse în
situațiile financiare auditate. O inconsecvență semnificativă poate pune la îndoială concluziile
auditului care au rezultat din probele de audit obținute anterior și, posibil, referitoare la baza
privind opinia auditorului asupra situațiilor financiare.
Alte informații din situațiile financiare auditate includ:
 considerații referitoare la alte informații;
 neconcordanțe semnificative;
 denaturări semnificative ale faptelor.
Considerații referitoare la alte informații
Pentru ca auditorul să poată lua în considerare alte informații incluse în raportarea anuală a
entității, va fi necesar solicitarea accesului la astfel de informații. Prin urmare, auditorul
trebuie să convină cu entitatea asupra modului în care poate intra în posesia unor astfel de
informații înainte de data raportului auditorului.
Auditorul trebuie să ajungă la un acord cu conducerea sau cu persoanele însărcinate cu
guvernanța pentru a obține celelalte informații anterior datei raportului auditorului. Dacă nu
este posibilă obținerea tuturor acestor alte informații anterior datei raportului auditorului,
auditorul trebuie să citească acest tip de alte informații cât mai curând posibil.
Inconsecvențele semnificative
Dacă auditorul identifică o inconsecvență semnificativă în anexele la situațiile financiare, și
având în vedere că nu poate solicita revizuirea acestora deoarece acțiunile de verificare sunt
ulterioare încheierii anului financiar, acesta trebuie să analizeze dacă trebuie să modifice
opinia din raportul de audit.

160
Dacă informațiile din anexe ar fi trebuit revizuite, având în vedere că acest lucru nu se mai
poate face, auditorul trebuie analizeze oportunitatea de a solicita conducerii structurii de
specialitate de a comunica inconsecvența persoanelor însărcinate cu guvernanța și să
includă în raportul de audit un paragraf explicativ în care descrie inconsecvența
semnificativă.
Concilierea divergențelor
Comunicarea și discutarea inconsecvențelor, a deficiențelor și abaterilor constatate se va
efectua prin inițierea unei concilieri a aspectelor reținute de auditori în urma efectuării
auditului, precum și analizarea măsurilor/recomandărilor formulate pentru înlăturarea
acestora.
Considerații relevante pentru auditul situațiilor financiare centralizate
Standardul aplicabil este:
ISSAI 1800 - Considerente speciale – auditul situațiilor financiare întocmite în
conformitate cu cadrele de raportare cu scop special
Auditorii desemnați să auditeze situațiilor financiare centralizate ale ordonatorului principal
sau secundar de credite trebuie să obțină suficiente probe de audit adecvate privind
informațiile financiare furnizate de entitățile subordonate și despre modul în care acestea
sunt centralizate în situațiile lui financiare pentru a exprima o opinie asupra măsurii în care
situațiile financiare ale ordonatorului principal sau secundar de credite sunt întocmite, sub
toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil.
Principiile standardului ISSAI 200 se aplică tuturor auditurilor situațiilor financiare ale
sectorului public.
Potrivit atribuțiilor din lege, departamentelor de specialitate le sunt repartizate conturile
anuale de execuție ale diferitelor bugete în vederea auditării lor.
În situațiile în care auditorul este delegat să auditeze situațiilor financiare centralizate ale
ordonatorului principal sau secundar de credite, acesta cu sprijinul coordonatorului auditului
trebuie să stabilească o strategie de audit și să dezvolte un plan de audit al situațiilor
financiare consolidate. Principiile privind înțelegerea entității trebuie să includă o înțelegere a
modului în care interacționează ordonatorul principal de credite cu ordonatorii de credite
subordonați, care sunt aceștia și mediile în care ei activează, inclusiv controlul intern
managerial, precum și procesul de consolidare a situațiilor financiare. Înțelegerea obținută
trebuie să fie suficientă pentru a permite identificarea entităților subordonate ale căror situații
financiare au o influență semnificativă asupra situațiilor financiare ale ordonatorului principal
de credite, precum și pentru a evalua riscurile de denaturare semnificativă a situațiilor
financiare centralizate, datorate fraudei sau erorii.
Situațiile financiare ale entităților subordonate pot fi considerate a fi semnificative:
 datorită semnificației lor financiare individuale;
 dacă, datorită naturii sau circumstanțele lor specifice, este probabil ca acestea să
includă riscuri semnificative de denaturare semnificativă a situațiilor financiare
centralizate;
 dacă acestea implică aspecte care au o sensibilitatea publică ridicată, cum ar fi
probleme de securitate națională, proiectele finanțate din credite externe sau
raportarea veniturilor fiscale.

161
 Capitolul 5
AUDITUL FINANCIAR AL ENTITĂȚILOR DE DIMENSIUNI MICI

Caracteristicile entităților de dimensiuni mici

În acest capitol este prezentată modalitatea de auditare a entităților mici din sectorul public în
conformitate cu standardele de audit.
Recomandările incluse în acest capitol nu au ca scop să stabilească excepții de la cerințele
standardelor, obiectivul fiind acela de a descrie caracteristicile comune întâlnite la entitățile
mici și de a lua în considerare modul în care specificul acestora pot afecta aplicarea
standardelor.
Anumite documente de lucru sunt înlocuite cu versiuni actualizate și simplificate, așa cum se
prezintă în finalul capitolului pentru fiecare etapă a auditului.

162
Acest capitol urmărește să descrie caracteristicile pe care trebuie să le întrunească entitățile
auditate pentru a putea fi considerate mici și furnizează instrucțiuni suplimentare pentru
auditarea unor astfel de entități.
Încadrarea unei entități în categoria entităților de dimensiuni mici va fi stabilită de conducerea
structurii de specialitate, iar echipei de audit îi revine sarcina de a aplica proceduri de audit
restrânse.
În procesul de elaborare a programului anual de activitate al Curții de Conturi, conducerea
structurii de specialitate va identifica entitățile de dimensiuni mici pe care le-a introdus în
programul de activitate al structurii pentru anul următor.
Caracteristicile pe care trebuie să le îndeplinească o entitate pentru a fi considerată de
dimensiuni mici sunt următoarele:
 atribuțiile de management ale entității sunt încredințate unui număr restrâns de
persoane;
 entitatea derulează puține tranzacții, simple, fără complicații și care sunt ușor de
înțeles;
 valorile din bugetul de venituri și cheltuieli sunt mici;
 entitatea achiziționează câteva tipuri de bunuri și servicii;
 controalele interne sunt limitate, iar riscul de evitare a acestora de către
conducerea entității este ridicat;
 numărul mic de persoane care activează în entitate face ca să existe puține niveluri
de management care sunt responsabile pentru o gamă largă de controale;
 resursa umană insuficientă face ca o gamă largă de sarcini și funcții să fie
încredințate acelorași persoane;
 sursele pentru colectarea veniturilor sunt relativ limitate;
 personalul entității deține o înțelegere aprofundată a entității.
Aceste caracteristici prezentate nu sunt exhaustive și uneori, acestea pot fi adaptate în
funcție de situația curentă.
În majoritatea cazurilor, datorită acestor particularități, auditorii publici externi nu au nevoie
să investească un timp îndelungat pentru a intervieva personalul și pentru a înțelege
operațiunile entității.
Conform prevederilor legii de organizare și funcționare, Curtea de Conturi aplică același
mandat atât în auditul entităților considerate de dimensiuni mici, cât și în cazul entităților
mari. Totodată, entitățile pe care noi le considerăm de dimensiuni mici se supun aceluiași
cadrul de raportare financiară și de evidență contabilă ca și entitățile mari.
Auditul entităților de dimensiuni mici necesită implicarea unui număr mai mic de personal în
efectuarea acțiunilor de audit și termene de realizare mai restrânse și mai stricte, dar cu
respectarea cerințelor standardelor.
În măsura în care este posibil, următoarele aspecte pot fi avute în vedere pentru a reduce
volumul de muncă al auditorilor desemnați să efectueze acțiuni de audit financiar la entitățile
de dimensiuni mici:
 Perioada de timp alocată și resursele umane implicate în acțiunile de audit financiar
desfășurate la entitățile de dimensiuni mici
Perioadele de timp alocate pentru desfășurarea acțiunilor de audit sunt prevăzute de
metodologia de planificare anuală și multianuală a Curții de Conturi, iar în cazul entităților de
dimensiuni mici acestea vor trebui să se încadreze în termenele minime prevăzute de
metodologia anterior menționată. În ceea ce privește resursele umane implicate, se
recomandă ca directorii structurilor de specialitate să restrângă la minimum numărul de
auditori desemnați să efectueze audituri financiare la entitățile de dimensiuni mici.
Totodată, această economie de timp și de resurse umane nu trebuie să conducă la evitarea
efectuării de teste de control. În situația fericită în care în perioada imediat anterioară au fost

163
efectuate alte acțiuni de audit ale Curții de Conturi, auditorii publici externi implicați în
acțiunile de audit financiar la entitățile de dimensiuni mici se pot baza în mare măsură pe
evaluările și testele controalelor efectuate de auditorii anteriori.
 Comunicarea cu conducerea entității și cu cei cu responsabilități de supraveghere
Auditorii publici externi desemnați să efectueze acțiuni de audit financiar la entitățile de
dimensiuni mici au obligația ca, încă de la începutul misiunii de audit, să identifice atât
persoanele cu atribuții de conducere ale entității auditate, cât și pe cei cu responsabilități de
supraveghere, care în cazul unităților administrativ-teritoriale acestea fiind reprezentate de
consiliile locale.
Plecând de la ideea că se urmărește finalizarea auditului într-un interval scurt de timp, este
necesar ca răspunsurile conducerii entității la întrebările auditorului să fie primite cât mai
rapid. Pentru aceasta este necesar ca întâlnirile cu conducerea entității și cu celelalte
persoane cu responsabilități de supraveghere să se desfășoare cu operativitate, iar pentru
aceasta este necesar ca auditorii să-și pregătească întrebările în prealabil în legătură cu
informațiile pe care doresc să le obțină de la conducerea entității de dimensiuni mici și să
adapteze la specificul entității întrebările din chestionarele transmise entității la începutul
misiunii de audit.
 Documentația de audit
Documentația de audit furnizează probele de audit și reprezintă fundamentul pe care stă
raportul de audit financiar emis de auditorii publici externi. În cazul entităților de dimensiuni
mici amploarea documentației de audit nu va fi prea extinsă. Documentele de lucru furnizate
la sfârșitul acestui capitol pot fi utilizate pentru a înlocui documentele de lucru clasice
prezentate în acest manual de audit financiar pentru efectuarea de audituri la celelalte
entități. În cazul în care anumite documente de lucru sau unele părți din cadrul documentelor
de lucru nu sunt aplicabile, acest lucru trebuie consemnat în mod clar, astfel încât să se
poată înțelege raționamentul profesional al auditorului.

PLANIFICARE
Planificarea operațională
În mod similar oricărei acțiuni de audit, activitățile pregătitoare de organizare a viitoarei
acțiuni de audit financiar, efectuate de conducerea fiecărei structuri de specialitate, sunt
parte a planificării acțiunii de audit.
 Perioada de timp alocată și momentul efectuării acțiunii de audit
Perioada de timp alocată este stabilită potrivit metodologiei de planificare anuală și
multianuală, iar momentul efectuării acțiunii se stabilește de conducerea structurii de
specialitate și este propusă din anul anterior pentru anul curent în care se va efectua auditul.
Înainte de începerea acțiunii de audit, conducerea structurii de specialitate are obligația să
asigure condițiile necesare pentru desfășurarea în bune condiții a activității de audit financiar
planificate care constau în: notificarea entității, transmiterea solicitărilor de documente și
informații conform regulamentului, desemnarea auditorilor publici externi, instruirea echipei și
organizarea unei întâlniri cu conducerea entității auditate sau cu persoanele desemnate de
acestea.
 Etica și competențele auditorului sau echipei de audit
Auditorii publici externi desemnați să efectueze audituri financiare la entitățile de dimensiuni
mici trebuie să se conformeze cerințelor etice prevăzute în Codul de conduită etică și
profesională a personalului Curții de Conturi. Potrivit cerințelor codului, fiecare auditor public
extern trebuie să completeze și să semneze o Declarație de independență, iar conducerea
structurii de specialitate trebuie să identifice și să evalueze circumstanțele și situațiile care
periclitează independența auditorilor și să ia măsuri corespunzătoare pentru eliminarea
acestora.

164
Totodată, conducerea structurii de specialitate trebuie să se asigure că auditorii implicați în
auditarea entităților de dimensiuni mici dețin competențele și experiența necesară efectuării
auditului în conformitate cu standardele de audit, legea de organizare și funcționare și cu
celelalte reglementări interne.
PLANIFICAREA detaliată și elaborarea planului de audit
 Înțelegerea entității și a mediului în care aceasta activează
Auditorii publici externi trebuie să obțină o înțelegere a naturii entității, a cadrului legal de
funcționare, a operațiunilor economice pe care aceasta le derulează, a structurii, modului de
finanțare și a organigramei entității, a tipurilor de investiții pe care le derulează, a politicilor
contabile aplicate, a performanței financiare, a strategiei adoptate etc.
Condițiile în care își desfășoară activitatea entitatea auditată, evenimentele, situațiile,
acțiunile care ar putea afecta capacitatea entității de a-și îndeplini mandatul și de a atinge
obiectivele propuse sunt elemente ale mediului în care aceasta activează, iar acestea
comportă un risc specific pe care auditorul trebuie să îl înțeleagă și să le aibă în vedere la
identificarea riscurilor inerente.
Totodată și nu în ultimul rând, auditorii au obligația să studieze ultimul raport de audit/control
efectuat la entitatea auditată și să țină cont în auditul curent de nivelul de încredere acordat
anterior sistemului de control intern, de măsurile și recomandările formulate și de măsura în
care acestea au fost implementate de conducerea entității auditate, eventual dacă au de
întocmit și un raport de follow-up și ar fi recomandat să își înceapă activitatea de audit cu
acesta.
 Aplicarea procedurilor de identificare și evaluare a riscurilor
În mod normal situațiile financiare ale entităților de dimensiuni mici sunt mai puțin complexe
și cu un volum diminuat de cheltuieli sau venituri.
Prima și cea mai potrivită procedură de audit este analiza comparativă a bugetelor entității
din anul curent și perioadele anterioare auditării. Auditorii vor urmări să identifice și să obțină
clarificări în legătură cu diferențele de peste 5% identificate ale valorilor anului curent față de
anii precedenți (ultimii doi ani) sau între veniturile/cheltuielile planificate și cele realizate
efectiv. Solicitările de explicații și clarificări în legătură cu diferențele constatate vor fi
adresate și obținute de la persoanele cu atribuții de conducere și monitorizare a activității
entității auditate. Diferențele indică doar zonele de risc, iar în acest moment al auditului nu
pot fi considerate denaturări ale situațiilor financiare.
 Luarea în considerare a factorilor de risc de fraudă
Auditorii vor avea în vedere riscul de fraudă pe tot parcursul auditului, cu atât mai mult într-o
entitate de dimensiuni mici în care numărul personalului este redus, aceștia trebuie să
îndeplinească mai multe sarcini de serviciu, iar separarea atribuțiilor este dificil de realizat.
Auditorii publici externi trebuie să își mențină scepticismul profesional pe tot parcursul
derulării auditului în legătură cu autenticitatea documentelor justificative și înregistrărilor
verificate, denaturarea sau omiterea intenționată a prezentării în situațiile financiare a unor
evenimente sau tranzacții sau aplicarea intenționată a unor politici contabile incorecte.
 Evaluarea sistemului de control intern
Pentru evaluarea sistemului de control intern auditorii publici externi se vor concentra asupra
următoarelor domenii:
 Mediul de control intern al entității;
 Performanța și managementul riscului;
 Sistemul de informare și comunicare existent în entitate;
 Activitățile de control și monitorizare instituite la nivelul entității;
 Auditul intern.
În entitățile mici există posibilitatea fie de a avea un control intern care să nu fie formalizat,
fie de a nu avea nicio formă de control intern, iar atribuțiile care trebuie separate să fie

165
alocate unei singure persoane, din lipsă de personal, ceea ce crește nivelul posibil al riscului
de fraudă.
Entitățile mici pot utiliza mijloace mai puțin structurate și procese și proceduri mai simple
pentru a-și atinge obiectivele, acestea au mai puțini angajați, limitând separarea atribuțiilor,
însă o supraveghere mai atentă și mai eficientă a conducerii entității poate compensa
această lipsă.
Totodată în cadrul entităților pot să nu existe un proces de evaluare a riscurilor, dar
eliminarea unor riscuri se poate face prin implicarea directă a conducerii în derularea
activității care duce la îndeplinirea obiectivului stabilit.
Adeseori, entitățile mici nu au nevoie de documente formale precum manuale de politici
detaliate, scheme de proces etc. De obicei, entitățile mici au mai puţini angajaţi şi niveluri de
conducere, relaţii de muncă mai apropiate şi interacţiuni mai frecvente, toate acestea
facilitând comunicarea atribuțiilor, a indicaţiilor şi a rezultatelor.
Într-o entitate mică, conducerea participă adeseori direct la activitățile de control, iar
documentaţia acestor activități poate fi minimă, deoarece conducerea poate identifica
mijloacele de control care funcţionează corespunzător prin observare directă. Cu toate
acestea, conducerea trebuie să dispună, spre exemplu, de informaţii potrivit cărora sistemele
contabile şi procedurile aferente, inclusiv măsurile adoptate în legătură cu pregătirea unor
situații financiare corecte, sunt bine concepute, bine înţelese şi aplicate în mod
corespunzător.
Amploarea documentaţiei necesare poate fi stabilită în funcţie de natura şi necesităţile de
documentare prevăzute de cerinţele legale aplicabile entității. Aceasta nu presupune
neapărat că documentaţia va fi sau ar trebui să fie mai formală, dar înseamnă că trebuie să
existe indicii conform cărora mijloacele/activitățile de control sunt concepute şi funcţionează
în mod corect.
În plus, atunci când un auditor extern verifică eficienţa controlului intern, conducerea entității
trebuie să ofere auditorului probe prin care să îşi justifice afirmaţiile (aserțiunile). Aceste
probe ar trebui să includă indicii care confirmă conceperea şi funcţionarea eficientă a
mijloacelor de control.
Pot exista cazuri în care politicile şi procedurile sunt informale şi nedocumentate. Acest lucru
este posibil atunci când, în cursul activităţii normale, conducerea constată că angajaţii aplică
în mod regulat respectivele mijloace de control intern. Totuşi, este important de reţinut că
unele procese de control, cum ar fi evaluarea riscului, nu pot fi efectuate integral de entitate
fără o anumită documentare a procesului logic şi a analizei efectuată de conducere.
De obicei, entitățile de dimensiuni mici nu au înființat un compartiment de audit intern
propriu, iar acestor entități le este asigurată funcția de audit intern de către ordonatorul de
credite superior sau sunt entități publice locale care cooperează pentru asigurarea activităţii
de audit public intern. Auditorii publici externi trebuie să conștientizeze că dat fiind
dimensiunile reduse ale entității auditate, activitățile de verificare efectuate de auditorii interni
pot fi destul de puține, iar încrederea pe care o pot acorda aspectelor semnalate de aceștia
în rapoartele lor ar trebui să fie destul de rezervată.
Având în vedere dimensiunile reduse ale entității, este puțin probabil ca sistemul informatic
utilizat să fie asistat de un specialist IT. Pentru aceasta auditorii ar trebui să înțeleagă
sistemele informatice relevante pentru evidența financiar-contabilă, controalele instituite
pentru asigurarea protecției și calității datelor înregistrate cu ajutorul sistemelor IT.
Urmare identificării și evaluării riscurilor, auditorii acordă un nivel de încredere preliminar
sistemului de control intern și se pot îndrepta cu obiectivele și procedurile de audit către
zonele și categoriile economice cele mai predispuse la riscuri din cadrul entității și
evidențiate în situațiile financiare.
 Determinarea pragului de semnificație

166
Auditorii publici externi trebuie să stabilească un prag de semnificație care să exprime nivelul
maxim de eroare acceptat pentru a decide dacă situațiile financiare sunt corecte sau nu.
Baza utilizată pentru determinarea pragului de semnificație este cea mai reprezentativă sau
importantă valoare din situațiile financiare, iar nivelul se va calcula prin aplicarea unui
procent din intervalul 0,5%-2%. Se recomandă ca procentul de referință să fie 2% iar
motivele aplicării unui procent de 1,5%; 1% sau 0,5% să fie consemnate și argumentate în
documentele de lucru.
 Abordarea auditului
În funcție de riscuri și de nivelul de încredere preliminar în sistemul de control intern, auditorii
publici externi decid abordarea auditului prin accentul pus pe teste ale controalelor sau pe
proceduri de fond.
În cazul entităților mici unde controlul intern nu este organizat sau formalizat ca în cazul
entităților mari, se recomandă ca în abordarea auditului să se pună accentul pe procedurile
de fond. Acest lucru nu înseamnă că evaluarea controlului intern nu este importantă, ba
dimpotrivă stabilirea zonelor de risc și a gradului de risc care nu poate fi diminuat prin
controale interne conduce către obținerea a cât mai multor probe prin utilizarea procedurilor
de fond.

PLANUL DE AUDIT
Etapa de planificare a auditului se încheie cu elaborarea planului de audit în care se
consemnează obiectivele generale și specifice ale auditului financiar, datele și informațiile
colectate în procesul de înțelegere a entității, zonele de risc identificate, evaluarea sistemului
contabil și de control intern și nivelul preliminar de încredere acordat, pragul de semnificație
stabilit, procedurile care se vor aplica în funcție de abordarea auditului, alte aspecte avute în
vedere de auditori.
În funcție de natura riscurilor și controalelor aferente tranzacțiilor, operațiunile financiare ale
unei entități pot fi grupate în următoarele categorii principale:
Categorii de Aspecte de avut în vedere
operațiuni
economice
Cheltuieli / plăți Gruparea cheltuielilor pe tipuri, precum cheltuieli de exploatare, cu
bunurile, cu serviciile etc.
Cheltuieli de De obicei, prezintă procese diferite privind riscurile și controalele și
personal trebuie să fie luate în considerare separat.
În cazul entităților mici, probabil că reprezintă categoria cu cele mai mari
valori ale cheltuielilor. De avut în vedere riscurile și controalele instituite,
ținând cont de numărul redus al personalului și eventual nivelul scăzut
de pregătire profesională.
Achiziții publice O categorie de operațiuni economice care trebuie tratată întotdeauna
separat pentru a verifica conformitatea cu legislația aplicabilă. În cazul
entităților mai mici, nu pot exista prea multe contracte, ceea ce face mai
ușor procesul de colectare a probelor.
- Venituri sau În mod normal subvențiile trebuie verificate separat, dar acestea de
încasări obicei nu comportă riscuri semnificative.
- Subvenții Alte venituri trebuie să fie luate în considerare separat, indiferent care
primite este zona de risc de fraudă semnificativă.
- Alte venituri
Mijloace fixe Mijloacele fixe reprezintă o categorie economică importantă care trebuie
analizată. Se impune verificarea existenței mijloacelor fixe deoarece
acestea sunt expuse riscului de fraudă.
Active De asemenea, ar trebui să fie luate în considerare separat, acolo unde
circulante este cazul.
- Numerarul și

167
banca
- Creanțele
Datorii pe De asemenea, ar trebui să fie luate în considerare separat, acolo unde
termen lung este cazul.

 Programele de audit
Riscurile identificate vor fi acoperite de auditori prin elaborarea de programe de audit care
vor cuprinde teste ale controalelor și testele de fond pentru fiecare categorie de operațiuni
economice și afirmații aplicabile acestora. În tabelul de mai jos sunt prezentate aspectele
urmărite în verificarea operațiunilor economice cu ajutorul afirmațiilor.
Afirmații Aspectele urmărite în verificări Posibile erori
Apariția Operațiunile economice și Efectuarea de operațiuni fictive
evenimentele înregistrate și sau frauduloase și înregistrate în
prezentate aparțin entității. evidențele financiar-contabile.
Exactitatea Valorile și datele referitoare la Inexactitatea înregistrărilor
categoriile de operațiuni economice datorate unor erori afectează
și evenimente au fost înregistrate în totalurile evidențiate.
mod corespunzător.
Evaluarea și Modul de stabilire a valorii activelor, Erori de aplicare a prevederilor
alocarea datoriilor și participațiilor în legale, de calcul și de înregistrare
conformitate cu legislația, precum și în conturi.
evidențierea lor în conturile
contabile.
Clasificarea și Informațiile financiare sunt Operațiunile economice sunt
gradul de înregistrate adecvat iar prezentările înregistrate într-un cont incorect.
înțelegere sunt exprimate clar. Prezentarea inadecvată sau
neclară a informațiilor financiare.
Exhaustivitatea Toate operațiunile economice și Omiterea înregistrării unor
evenimentele care au avut loc au operațiuni economice în situațiile
fost înregistrate în patrimoniul financiare.
entității.
Conformitatea Operațiunile economice au fost Nerespectarea legilor și a
efectuate în conformitate cu legile și reglementărilor relevante
reglementările relevante. referitoare la operațiunile
economice desfășurate.

Data de Operațiunile economice și Operațiuni economice înregistrate

închidere evenimentele au fost înregistrate în în perioada incorectă.
perioada contabilă corectă.
Eficiența Operațiunile economice sau Resursele alocate pentru atingerea
evenimente referitoare la obiectivelor sunt prea costisitoare
achiziționarea de bunuri și servicii pentru a putea considera că
sunt efectuate prin utilizarea utilizarea lor a fost eficientă în
eficientă a resurselor. comparație cu rezultatele obținute.

 Colectarea probelor de audit

Colectarea de probe se va efectua conform metodologiei deja cunoscute și reglementată de
manualele de audit și consemnată în documentele de lucru.
Având în vedere că entitatea auditată derulează operațiuni economice ale căror valori sunt
relativ reduse se recomandă ca în vederea colectării de probe de audit să fie avut în vedere
pentru testare un eșantion cât mai important ca valoare din categoria de operațiuni
economice sau întreaga categorie.
Fișa de urmărire a solicitării de date și informații

168
Fișa de urmărire a solicitărilor de date și informații este un document de lucru utilizat de
auditorii publici externi pentru a ține o evidență a documentelor și termenelor de furnizare a
acestora de către personalul entității auditate. În cazul auditurilor financiare efectuate la
entitățile de dimensiuni mici, considerăm că o astfel de fișă este utilă dar nu absolut
necesară având în vedere volumul relativ redus de date și informații disponibile. Cu toate
acestea, atunci când auditorii au sau au avut în trecut probleme cu confirmarea de primire
sau cu întârzierea furnizării de date și informații solicitate entității auditate, această fișă de
urmărire devine utilă și chiar este recomandată.

EXECUȚIE
Programele de audit elaborate în planificare vor trebui puse în practică, iar rezultatele
obținute vor fi consemnate în documentele de lucru. În manual sunt elaborate documente de
lucru standardizate pentru a documenta diferitele tipuri de programe de audit care sunt
aplicabile entității auditate și pot fi adaptate entităților mici.
În documentele de lucru vor fi consemnate rezultatele testelor aplicate asupra controalelor
interne proiectate și implementate de conducerea entității, precum și pe cele ale procedurilor
de fond și ale procedurilor analitice de fond, după caz.

RAPORTARE
Conform legii, auditorii desemnați să auditeze situațiile financiare ale entităților întocmesc
pentru fiecare misiune de audit un raport de audit financiar în care prezintă constatările și
concluziile, formulează recomandări cu privire la măsurile ce urmează a fi luate și își exprimă
opinia față de acestea, cu respectarea procedurilor proprii Curții de Conturi.
Raportul și celelalte documente care se întocmesc, precum și forma acestora sunt cele
prevăzute de reglementările proprii Curții de Conturi.
Exemple de Programe de audit și Proceduri de audit

I. Categoria de operațiuni economice: Cheltuieli cu achiziția de bunuri, execuția de

lucrări și prestarea de servicii

 Afirmația principală care se verifică: Apariția

 Riscuri: În evidențele financiar-contabile pot fi incluse cheltuieli nereale

 Controale care ar trebui să existe pentru a diminua riscurile:

 Angajarea – Comenzile pentru achizițiile de bunuri, execuția de lucrări și prestarea de

servicii sunt autorizate de persoana cu atribuții de autorizare, resursele financiare
sunt alocate și rezervate pentru efectuarea achiziției.
 Lichidarea – Lichidarea achizițiilor de bunuri, lucrări și servicii. Se emit documente
justificative cu bunurile primite, execuția de lucrări și prestarea de servicii în
momentul recepționării acestora prin care se atestă existența produselor, finalizarea
lucrărilor și furnizarea serviciilor achiziționate precum și realitatea sumelor datorate
pentru acestea.

Documentele care atestă bunurile livrate, lucrările executate și serviciile prestate trebuie să
fie vizate cu „Bun de plată” de persoana cu atribuții prin care se confirmă că:
 bunurile furnizate au fost recepţionate, cu specificarea datei şi a locului primirii;
 lucrările au fost executate şi serviciile prestate;

169
  bunurile furnizate au fost înregistrate în gestiune şi în contabilitate, cu specificarea
gestiunii şi a notei contabile de înregistrare;
 condiţiile cu privire la legalitatea efectuării rambursărilor de rate sau a plăţilor de
dobânzi la credite ori împrumuturi contractate/garantate sunt îndeplinite;
 alte condiţii prevăzute de lege sunt îndeplinite.

 Ordonanțarea – Ordonanțarea confirmă că achizițiile de bunuri, execuția de lucrări

și prestarea de servicii au fost efectuate, au fost verificate și că plata poate fi
realizată.
Persoana desemnată verifică:
- existența unei obligații certe care corespunde cu cheltuielile angajate;
- existența unei sume datorate și exigibile la o anumită dată;
- cheltuiala este înscrisă la subdiviziunea corespunzătoare din bugetul aprobat;
- existența unor fonduri bugetate suficiente pentru a acoperi tranzacția;
- documentele justificative sunt în conformitate cu reglementările în vigoare;
- numele și datele de identificare ale creditorului sunt corecte.

 Plata – Plata se efectuează de conducătorul compartimentului financiar (financiar-

contabil) numai dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:
 cheltuielile care urmează să fie plătite au fost angajate, lichidate şi ordonanţate;
 există credite bugetare deschise/repartizate sau disponibilităţi în conturi de
disponibil;
 subdiviziunea bugetului aprobat de la care se efectuează plata este cea corectă şi
corespunde naturii cheltuielilor respective;
 există toate documentele justificative care să justifice plata;
 semnăturile de pe documentele justificative aparţin ordonatorului de credite sau
persoanelor desemnate de acesta să exercite atribuţii ce decurg din procesul
executării cheltuielilor bugetare, potrivit legii;
 beneficiarul sumelor este cel îndreptăţit potrivit documentelor care atestă serviciul
efectuat;
 suma datorată beneficiarului este corectă;
 documentele de angajare şi ordonanțare au primit viza de control financiar
preventiv propriu;
 documentele sunt întocmite cu toate datele cerute de formular;
 alte condiţii prevăzute de lege.
Nu se poate efectua plata:
 în cazul în care nu există credite bugetare deschise și/sau repartizate ori
disponibilităţile sunt insuficiente;
 când nu există confirmarea serviciului efectuat şi documentele nu sunt vizate
pentru „Bun de plată";
 când beneficiarul nu este cel față de care instituţia are obligaţii;
 când nu există viza de control financiar preventiv propriu pe ordonanţarea de
plată şi nici autorizarea prevăzută de lege.

 Proceduri de audit:

Teste ale controalelor:

170
 Pentru plățile selectate, se controlează comenzile de achiziții selectate pentru a se
asigura că:
- au fost autorizate de către persoana cu atribuții de autorizare;
- disponibilitatea fondurilor și rezonabilitatea ordinului au fost confirmate înainte
de autorizare.
Se obține o listă a operațiunilor de redistribuiri de sume. Pentru un eșantion selectat de
redistribuiri se confirmă faptul că acestea au fost autorizate în mod corespunzător și în
conformitate cu prevederile legale.
Se observă procedurile de primire a bunurilor și se verifică următoarele:
- notele de recepție emise pentru bunurile primite;
- modalitatea de verificare de către persoana cu atribuții a recepționării bunurilor în
cantitatea corectă și cu calitatea corespunzătoare.
Se solicită lista personalului desemnat, în mod corespunzător, să autorizeze plățile.
Pentru plățile selectate se verifică pe ordinul de plată și pe documentele justificative
anexate corectitudinea calculelor și existența semnăturilor autorizate.
Pentru plățile selectate înscrise în registru, se confirmă că:
- ordinul de plată a fost autorizat înainte ca plata să fie efectuată de către
funcționarul desemnat;
- există nota de recepție a bunurilor sau de servicii specifice care arată că
acestea au fost efectuate în mod satisfăcător înainte de efectuarea plății;
- prețurile practicate au respectat termenii și condițiile contractuale sau par
rezonabile;
- calculele au fost făcute în mod corect prin recalcularea sumelor relevante;
- cheltuielile sunt înregistrate în conformitate cu codul corect al contului;
- au existat suficiente fonduri bugetate disponibile pentru tranzacție;
- beneficiarul a fost numit în mod corect pe ordinul de plată;
- toate documentele doveditoare și valide relevante sunt atașate la ordinul de
plată.
Se controlează reconcilierea periodică între plata prin bancă sau numerar, facturile plătite și
înregistrarea plăților în sistemul financiar contabil.

Teste de detaliu:
Pentru un eșantion de cheltuieli se verifică dacă nota de recepție a bunurilor a fost întocmită
și se confirmă că bunurile primite, lucrările executate sau serviciile prestate au fost corecte și
complete.
Pentru un eșantion de plăți se verifică contul analitic al furnizorului pentru a se asigura că
plățile au fost înregistrate cu acuratețe și nu există plăți duble.

II. Categoria de operațiuni economice: Cheltuieli de personal

 Afirmația principală care se verifică: Existența

 Riscuri: Plata unor salarii pentru personal fictiv, calcule incorecte sau pentru persoane
care și-au încetat activitatea.

 Controale care ar trebui să existe pentru a diminua riscurile:

171
  Angajarea – Ordinul de încadrare este emis de persoana cu atribuții în acest sens
acesta este înmânat noului angajat iar o copie a acestuia se găsește la dosarul de
încadrare, sunt prevăzute și alocate resurse financiare pentru plata personalului.
Accesul la dosarele personalului este restricționat iar orice modificare adusă acestora
este autorizată de persoana cu atribuții de autorizare.
 Lichidarea – Pentru lichidarea cheltuielilor de personal se emit documente justificative
cu privire la prestarea serviciilor în momentul efectuării acestora și care atestă
realitatea sumelor datorate.
Documentele care atestă cheltuielile de personal datorate trebuie să fie vizate cu „Bun de
plată” de persoana cu atribuții prin care se confirmă că:
 activitatea a fost prestată, cu specificarea datei şi locului;
 obligațiile au fost înregistrate în contabilitate, cu specificarea activității şi a notei
contabile de înregistrare;
 cuantumul sumelor se încadrează în prevederile legale pentru efectuarea plăţilor;
 alte condiţii prevăzute de lege sunt îndeplinite.
 Ordonanțarea – Ordonanțarea confirmă că activitățile au fost prestate de
personalul angajat în acest sens, activitățile au fost verificate și că plata poate fi
realizată.
Persoana desemnată verifică:
- existența unei obligații certe care corespunde cu cheltuielile angajate;
- existența unei sume datorate și exigibile la o anumită dată;
- cheltuiala este înscrisă la subdiviziunea corespunzătoare din bugetul aprobat;
- existența unor fonduri bugetate suficiente pentru a acoperi tranzacția;
- documentele justificative sunt în conformitate cu reglementările în vigoare;
- numele și datele de identificare ale persoanelor angajate sunt corecte.
 Plata – Plata se efectuează de conducătorul compartimentului financiar (financiar-
contabil) numai dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:
 cheltuielile care urmează să fie plătite au fost angajate, lichidate şi ordonanţate;
 există credite bugetare deschise/repartizate sau disponibilităţi în conturi de
disponibil;
 subdiviziunea bugetului aprobat de la care se efectuează plata este cea corectă şi
corespunde naturii cheltuielilor respective;
 există toate documentele justificative care să justifice plata;
 semnăturile de pe documentele justificative aparţin ordonatorului de credite sau
persoanelor desemnate de acesta să exercite atribuţii ce decurg din procesul
executării cheltuielilor bugetare, potrivit legii;
 beneficiarul sumelor este cel îndreptăţit potrivit documentelor care atestă serviciul
efectuat;
 suma datorată beneficiarului este corectă;
 documentele de angajare şi ordonanțare au primit viza de control financiar
preventiv propriu;
 documentele sunt întocmite cu toate datele cerute de formular;
 alte condiţii prevăzute de lege.
Nu se poate efectua plata:
 în cazul în care nu există credite bugetare deschise și/sau repartizate ori
disponibilităţile sunt insuficiente;

172
  când nu există confirmarea serviciului efectuat şi documentele nu sunt vizate
pentru „Bun de plată";
 când beneficiarul nu este cel față de care instituţia are obligaţii;
 când nu există viza de control financiar preventiv propriu pe ordonanţarea de
plată şi nici autorizarea prevăzută de lege.
Se controlează reconcilierea periodică între plata prin bancă sau numerar, statele de plată și
înregistrarea plăților în sistemul financiar contabil.

 Proceduri de audit:

Teste ale controalelor:

Pentru un eșantion de noi angajați se obțin dosarele de personal. Se controlează
documentele justificative ale numirilor pe posturi, inclusiv informațiile cu privire la
comisia de selecție și ordinul de numire semnat de reprezentatul legal al entității.

Pentru un eșantion de modificări aduse la informațiile privind salarizarea (pentru creșterile

salariale, de exemplu), se verifică dacă modificările au fost autorizate de persoanele cu
atribuții în acest sens.

Pentru un eșantion de salarii se verifică:

- informațiile privind autorizarea încadrărilor dacă sunt elaborate de persoane
independente de cele care calculează salariile și efectuează plățile salariilor;
- directorii au confirmat detaliile de salarizare pentru propriile structuri.

Se verifică existența reconcilierilor cu caracter regulat și independente de cei care

calculează statele de plată și înregistrările în contabilitate.

Verificarea evidențelor angajaților ținute de directorii structurilor și reconcilierile acestora

cu înregistrările departamentului de resurse umane.

Teste de detaliu:
Pentru un eșantion de înregistrări în contabilitate ale plății salariilor angajaților se verifică:
- prin comparație salariul de bază inclus în programul de salarizare cu cel aprobat
la încadrare;
- existența documentelor justificative valabile pentru acordarea primelor, orelor
suplimentare, stimulentelor, diurnei, decontărilor pentru cazare, avansurilor spre
decontare acordate personalului etc.;
- dacă pentru toate majorările salariale acestea sunt autorizate de către directorul
structurii înainte de efectuarea plăților salariale;
- corectitudinea calculării deducerilor salariale;
- realitatea plăților efectuate către titularii de drept;
- calculul salariilor.

Pentru un eșantion de persoane se verifică existența fizică a angajaților incluși pe statul de

plată.
Pentru un eșantion de contracte de muncă încheiate din diverse motive, se examinează
dosarele de personal și se determină dacă:
- încheierea contractului de muncă a fost prelucrată într-un termen rezonabil sau
cel puțin înainte de următoarea plată a salariilor;
- dosarele sunt complete și conțin inclusiv cererea de demisie, solicitările de
concediu medical, informațiile privind promovarea, solicitările de pregătire

173
 profesională etc.;
- se controlează documentația pentru a confirma faptul că salariatul a fost exclus
de la plățile salariale următoare.

III. Categoria de operațiuni economice: Venituri

 Afirmația principală care se verifică: Apariția, exhaustivitatea, exactitatea

 Riscuri: Frauda poate afecta integritatea veniturilor, acestea pot fi însușite ilegal de
către cei care au obligativitatea de a le înregistra și depune în contul de la trezorerie.

 Controale care ar trebui să existe pentru diminuarea riscurilor:

 Fundamentarea previziunilor de venituri din bugetul aprobat se bazează pe existența

unui proces de identificare a tipurilor de venituri care pot fi colectate pentru serviciile
prestate. Autorizarea fundamentărilor și modificărilor aduse tarifelor și serviciilor sunt
efectuate de persoanele cu atribuții în acest sens.
 Deciziile de impunere se închid pe baza documentelor justificative emise pentru
veniturile încasate. Documentele justificative atestă existența sumelor încasate și
stingerea obligațiilor datorate de contribuabili.
Documentele care atestă veniturile încasate sunt vizate de persoanele cu atribuții în acest
sens prin care se confirmă că:
 plata obligațiilor a fost efectuată, cu specificarea datei şi a locului încasării;
 debitele au fost stinse;
 veniturile au fost înregistrate în contabilitate cu specificarea notei contabile de
înregistrare;
 plata efectuată respectă condiţiile de legalitate și este efectuată în termenul
stabilit, iar pentru întârzieri sunt percepute penalități de întârziere;
 au fost îndeplinite alte condiţii prevăzute de lege.

 Proceduri de audit:

Teste ale controalelor:

Pentru încasările selectate, se controlează deciziile de impunere pentru a se asigura că:
- au fost autorizate de către persoana cu atribuții;
- persoana cu atribuții verifică corectitudinea sumelor revendicate prin decizia
impunere înainte de transmiterea comunicării;
Se observă procedurile de încasare a veniturilor și se verifică următoarele:
- emiterea documentelor care atestă încasarea sumelor;
- modalitatea de verificare de către persoana cu atribuții a sumelor încasate în
suma corectă și la termenul prevăzut.
Se solicită lista personalului desemnat să autorizeze efectuarea încasărilor.
Pentru încasările selectate se confruntă documentul de încasare cu decizia de impunere
și se verifică corectitudinea calculelor și existența semnăturilor autorizate.
Se controlează reconcilierea periodică între încasările prin bancă sau numerar, deciziile de
impunere și înregistrările acestora în sistemul contabil al entității.

Teste de detaliu:

174
Pentru un eșantion de încasări se verifică:
- dacă documentele de încasare au fost întocmite și se confirmă existența sumelor
încasate, iar acestea sunt corecte și complete;
- contul analitic al debitorului pentru a se asigura că sumele încasate au fost
înregistrate corespunzător.

IV. Categoria de operațiuni economice: Mijloace fixe

 Afirmația principală care se verifică: Apariția, Exhaustivitatea și Evaluarea

 Riscuri: În evidențele financiar-contabile nu sunt reflectate toate mijloacele fixe sau sunt
reflectate la valori incorecte.

 Controale care ar trebui să existe pentru eliminarea riscurilor:

Sunt instituite controale de prevenire și detectare a mijloacelor fixe achiziționate

neînregistrate în contabilitate sau înregistrare a unor mijloace fixe inexistente.
Sunt instituite controale interne de prevenire și detectare a mijloacelor fixe casate, vândute,
donate etc. și scoatere a acestora din evidențele financiar-contabile.
Sunt instituite controale de prevenire sau detectare a mijloacelor fixe înregistrate la valori
incorecte.

 Proceduri de audit:

Teste ale controalelor:

Pentru mijloacele fixe achiziționate sau scoase din patrimoniu se verifică pentru a se
asigura că:
- modificările aduse patrimoniului au fost autorizate de către persoana cu atribuții;
- notele recepție emise pentru mijloacele fixe primite;
- modalitatea de verificare de către persoana cu atribuții a recepționării bunurilor în
cantitatea corectă și cu calitatea corespunzătoare;
- înregistrările în contabilitate a intrărilor sau ieșirilor de mijloace fixe au la bază
documente justificative și sunt autorizate de persoane cu atribuții în acest sens;
Se controlează reconcilierea periodică între evidențele fișelor de inventar, fișele de cont și
balanțele de verificare.

Teste de detaliu:
Pentru un eșantion de mijloace fixe:
- se confirmă că acestea au fost autorizate în mod corespunzător înainte ca acestea să
fie comandate;
- se verifică dacă nota de recepție a bunurilor a fost întocmită și se confirmă că acestea
au fost livrate sunt complete și funcționale;
- se verifică contul analitic al furnizorului pentru a se asigura că plățile au fost efectuate
pentru mijloacele fixe furnizate.

175
V. Categoria de operațiuni economice: Numerarul și conturi la trezorerie

 Afirmația principală care se verifică: Exhaustivitatea și existența

 Riscuri: În evidențele financiar-contabile pot fi incluse cheltuieli nereale pentru care pot
fi retrase sumele aferente din patrimoniul entității.

 Controale care ar trebui să existe pentru eliminarea riscului:

Sunt instituite controale de prevenire și detectare că toate sumele încasate sunt depuse în
contul de trezorerie, sunt înregistrate și se reflectă în patrimoniul entității.
Sunt instituite controale de prevenire și detectare a înregistrărilor de plăți fictive în
contabilitate.
Sunt instituite controale de prevenire și detectare a înregistrării eronate în conturile contabile.

 Proceduri de audit:

Teste ale controalelor:

Se verifică modul de autorizare a sumelor încasate, precum și a foilor de vărsământ a
depunerilor în contul de trezorerie.

Teste de detaliu:
Pentru un eșantion de sume încasate se verifică modul de stabilire și reflectare a acestora în
contul de trezorerie și în contul analitic al debitorului.
Se verifică totalurile veniturilor încasate și dacă se regăsesc în totalitate în contul de
trezorerie și în contabilitate.

*
* *

În continuare, manualul prezintă în anexe glosarul de termeni și documentele de lucru

absolut necesare derulării acțiunii de audit financiar.

176
Termenii prezentați în glosar sunt explicați prin preluarea defințiilor din standarde și
adaptarea acestora la specificul Curții de Conturi și la cadrul de raportare financiară aplicabil
în România.
Documetele de lucru sunt instrumente puse la dispoziția auditorilor public externi care pot fi
adaptate în funcție de specificul entității auditate, de riscuri, de scopul urmărit etc. Exemplele
din documente urmăresc să furnizeze auditorilor un set minim de instrucțiuni și orientări
pentru verificările și consemnările pe care aceștia trebuie să le facă în aceste documete de
lucru.
În funcție atât de modificările și evoluția legislației specifice, cât și de modul de implementare
și utilitate a acestor documente, ele vor fi actualizate și îmbunătățite periodic.
Documentele de lucru vor fi indexate, codificate, cu litere și cifre, acestea din urmă fiind
alocate pe patru nivele astfel încât un document care are concluziile obținute pe baza unor
alte documente de lucru acestea sa fie codificate în cascadă pentru a putea fi ușor
recunoscute și, la nevoie, reconstituite.
Astfel, atât documentele din Dosarul permanent cât și cele din Dosarul curent vor fi indexate,
așa cum se prezintă în anexe la prezentul Manual. Regula de indexare este ca fiecare
document să fie identificat prin literă și un grup de cifre organizat pe patru nivele. Astfel,
documentul principal va avea, de exemplu, codificarea A1000, iar documentele de lucru care
ajută la formarea concluziilor din documentul principal vor fi codificate astfel: A1100, A1200
….
În acest mod, se identifică cu ușurință documentele de lucru care susțin principalele
documente de lucru care conțin constatările și concluziile auditului ce vor fi transcrise în
raportul de audit financiar.

177