Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Utilizarea cheltuielilor variabile permite evidenţierea unor rezultate intermediare prin calculul costurilor parţiale şi a
marjelor.
Marja este diferenţa dintre valoarea unui produs (preț de vânzare) şi un cost. Deoarece un cost poate fi calculat în mai
multe feluri şi marja trebuie calculată şi definită ca atare.
Prin urmare, pot fi obţinute mai multe marje definite prin referire la costul parţial care a permis calculul lor, ca de exemplu în
raport cu un cost de cumpărare, un cost variabil şi un cost direct denumite marja asupra costului de cumpărare, marja asupra costului
variabil, respectiv marja asupra costului direct.
Marja asupra costului variabil (M/CV) se defineşte ca diferenţa între cifra de afaceri şi ansamblul cheltuielilor variabile
necesare obţinerii produsului, definiţie reliefată în schema de mai jos:
CHELTUIELI VARIABILE: CV
cvu × Q
CHELTUIELI REZULTAT
FIXE (profit sau
CF pierdere)
Unde:
p: preţ de vânzare
1
v: cheltuieli variabile pe produs
Q: cantităţi produse şi vândute
Cele trei noţiuni, respectiv cifra de afaceri, cheltuielile variabile şi marja asupra costurilor variabile, sunt proporţionale
cu cantităţile Dacă preţul de vânzare este acelaşi pe toată perioada de referinţă, putem aprecia că marja asupra costurilor
variabile şi cheltuielile variabile sunt proporţionale cu cifra de afaceri. Aspectele evidenţiate permit definirea:
ratei cheltuielilor variabile ca raport între cheltuielile variabile totale şi cifra de afaceri:
CV
t ,= × 100
CA
ratei marjei asupra costurilor variabile, denumită simplu rata marjei, ca raport între marja asupra costurilor variabile şi
cifra de afaceri:
MCV
t= × 100
CA
Contul de rezultate diferenţial are ca obiect determinarea rezultatului punând în evidenţă marjele asupra costurilor variabile
pentru fiecare etapă a fabricaţiei.
Contul de rezultate diferenţial are la bază criteriul fix / variabil, criteriu care constă în faptul de a nu analiza la nivelul
fiecăruia dintre produse decât cheltuielile sale variabile, cele fixe fiind considerate ca globale.
Putem aprecia, fără a greşi, că acest model este orientat către viitor, el permiţând elaborarea unor simulări care pun în
evidenţă principalul factor de beneficiu sau pierdere al întreprinderii.
Desigur, demersul îşi are şi anumite limite, în sensul că fiecare produs poate degaja o marjă pozitivă pe costul variabil, fără ca
totuşi ansamblul cheltuielilor fixe să fie acoperit.
2
I. Date de evidenţă extrase din contabilitate în u.m.
1. Pragul de rentabilitate denumit şi cifra de afaceri critică sau punctul mort sau punct de echilibru al unei întreprinderi
reprezintă cifra de afaceri pentru care întreprinderea va acoperi totalitatea cheltuielilor sale fixe şi variabile, degajând un rezultat nul =
zero !
Calculul aritmetic al pragului de rentabilitate utilizează regulile de proporţionalitate degajate între marja asupra costurilor
variabile şi cifra de afaceri.
Exemplu: Pentru o cifră de afaceri de ... se degajă o marjă asupra costurilor variabile de ... Care este cifra de afaceri care
permite degajarea unei marje de ... egală cu. suma cheltuielilor fixe (pentru ca rezultatul să fie nul) ?
3
Pentru MCV = CF …………..x (PR ?)
PR (CAcr) = CF x CA/MCV
Varianta 1:
Q = necunoscuta
Varianta 2:
4
Data pragului. În ipoteza în care cifra de afaceri este obţinută în mod regulat pe parcursul anului, utilizând regulile proporţionalităţii
se poate determina data la care a fost atins sau va fi atins pragul de rentabilitate.
X = CAcr x 12 luni/CA
X = 1.300.000 lei x 12 luni / 1.825.000 lei = 8,54 august a trecut 0,54 x 30 zile = 16 septembrie
2.Marja de securitate (MS). Este definită ca diferenţa între cifra de afaceri anuală şi cifra de afaceri critică:
MS = CA – PR (CAcr)
MS exprimă cu cât pot să scadă vânzările în mod absolut pentru ca întreprinderea să nu intre în zona pierderilor și să se
mențină la nivelul punctului de echilibru.
Sau:
Marja de securitate reprezintă valoarea cifrei de afaceri ce poate fi eliminată de o conjunctură nefavorabilă fără a
antrena o pierdere pentru întreprindere.
Interpretare – pot să scad volumul vînzărilor cu 525.000 lei fără să ajung în zona de pierderi.
5
3.Indicele de securitate (IS) sau coeficientul de siguranță dinamic (Ks) arată cu cât pot să scadă vânzările în mod relativ
pentru ca întreprinderea să nu intre în zona pierderilor și să se mențină la nivelul pragului de rentabilitate.
Deci:
CA - PR
IS =
CA x 100
IS = MS/CA x 100
IS exprimă cu cât pot să scadă vânzările în mod relativ pentru ca întreprinderea să nu intre în zona pierderilor și să se
mențină la nivelul punctului de echilibru.
Interpretare: pot să scad volumul vânzărilor cu 28,76% fără să ajung în zona de pierderi
4.Indicele de prelevare (IP) defineşte procentul cifrei de afaceri care serveşte la acoperirea cheltuielilor fixe, întreprinderea
atingând mai uşor pragul de rentabilitate cu cât valoarea lui este mai sczută.
CF
IP = ×100
CA
IP = 390.000 lei/1.825.000 lei x 100 = 21,36%
Intderpretare – trabuie să aloc 21,36% din CA (volumul vânzărilor) pentru a acoperi toate costurile fixe.
5.Coeficientul de volatilitate sau levierul operaţional (LO) exprimă procentul variaţiei rezultatului pentru o variaţie în
procente a cifrei de afaceri. Astfel un LO egal cu +2 semnifică că pentru o variaţie pozitivă de 10 % a cifrei de afaceri, rezultatul va
creşte astfel:
ΔR = LO × 10 % = 20 %
Levierul operaţional reprezintă de asemenea elasticitatea rezultatului în raport cu cifra de afaceri, de unde şi denumirea de
coeficient de volatilitate.
6
MCV
LO =
R
LO = 547.500 lei/157.500 lei = + 3,47
Interpretare – dacă majorez CA cu 1% rezultatul crește cu 1% x 3,47 = 3,47%
Dacă majorez CA cu 10% rezultatul va crește cu 10% x 3,47 = 34,7%
Remarcă. Toate aceste transformări nu sunt posibile decât sub rezerva ipotezelor implicite referitoare la faptul că preţul de vânzare
este constant şi condiţiile de exploatare sunt identice atât pentru cheltuielile variabile unitare cât şi pentru cheltuielile fixe totale. Prin
urmare, variaţia cifrei de afaceri analizate nu poate proveni decât dintr-o variaţie a cantităţilor.
APLICATIE
Compania LUX SRL fabrică un singur produs: ventilator VV100. Acest produs are un preț de vânzare de 160 um/buc.
Cheltuielile fixe totale aferente producției sunt de 25.000 um pe lună, iar cheltuielile variabile implicate în fabricarea acestui
produs sunt de 110 um/buc. Vânzările lunare sunt de 1.000 bucăți.
Calculați:
a. Pragul de rentabilitate al companiei, în unități fizice (buc) și valoric (lei).
7
Q – necunoscuta
CA = Q X 160 um/buc
-CV = Q X 110 um/buc
= MCV = Q X 160 um/buc - Q X 110 um/buc = Q x 50
u.m./buc
-CF = 25.000 um
= PROFIT =0
Q x 50 u.m./buc - 25.000 um = 0
Q = 500 buc
Dacă facric și vând 500 buc rezultatul obținut =0
CAcr = 500 buc x 160 um/buc = 80.000 u.m.
Pentru in volum al vânzărilor (CA) de 80.000 lei rezultatul va fi =0
b. Conform unei cercetări realizate de departamentul de vânzări, o reducere de 10% a prețului de vânzare va duce la o
creștere cu 10% a cantității vândute. Recomandați companiei reducerea prețului de vânzare pentru creșterea cantității vândute?
Pvu = 160 um/buc – 10% x 160 u.m./buc = 144 u.m./buc
Q = 1.000 bucăți + 10% x 1.000 bucăți = 1.100 buc
CA = 1.100 buc X 144 u.m./buc 158.400
-CV = 1.100 buc X 110 um/buc 121.000 U.M.
= MCV 37.400 U.M.
-CF 25.000 um
8
= PROFIT 12.400 U.M.
Nu se recomandă reducerea preț de vânzare cu 10% și creșterea Q cu 10% deoarece profitul scade cu 25.000 – 12.400
= 12.600
c. Plecand de la datele initiale calculați numărul de ventilatoare care vor fi vândute pentru a obține un profit operațional de
30.000 um pe lună.
Q = necunoscuta
CA = Q X 160 um/buc
-CV = Q X 110 um/buc
= MCV = Q X 160 um/buc - Q X 110 um/buc = Q x 50
u.m./buc
-CF = 25.000 um
= PROFIT = 30.000 um
Q x 50 u.m./buc - 25.000 um=30.000 um
Q = 1.100 buc
9
10
CAPITOLUL III
Pentru definirea costului pe produs se pot folosi diverse structuri şi formule. Din această
varietate pentru analiza calculaţiei se va opera cu următoarea formulă:
1
Modelul general de calculaţie a costurilor şi rezultatelor se întemeiază pe gruparea şi
ventilarea costurilor în raport cu destinaţia sau funcţia lor. Astfel, fiecare cheltuială de natura “gi”
(determinată ca un produs între cantitatea din factorul de producţie consumat şi preţul sau tariful
lui unitar) este descompusă în cheltuiala “ai” afectată direct produsului “i” şi în cheltuiala “bi”
comună mai multor produse, sau generală în raport cu toate produsele care este mai întâi
colectată într-un cont distinct corespunzător locului de cheltuială, iar apoi repartizată asupra
produsului “j”. Repartizarea se face proporţional cu un parametru de referinţă care reprezintă, de
regulă, o cheltuială identificată direct pe produs (materia primă, salariile directe etc.).
gi = ai + bi
în care i = 1 m
În această condiţie modelul general de evidenţă şi calculaţie a costului produsului este de
forma:
C j =d j + k j ,
j=1n
în care: dj este costul direct al produsului j iar
kj costul indirect (comun) al produsului j.
m
dj = aij ,
unde i =1 j=1n
în care :
aij - cheltuiala directă de natura “i” afectată produsului “j”
s
kj = bfj ,
unde f =1 j=1n
în care:
bfj - cheltuiala locului de activitate “f” repartizată în mod indirect asupra produsului
“j”.
bij = f z fj
în care:
f - coeficientul de repartizare sau cota de decontare a costului indirect
zfj - baza de repartizare sau mărimea de referinţă diferenţiată pe feluri de
costuri indirecte “f” şi pe feluri de produse
b
f = f
z fj
în care:
bf - totalul cheltuielilor indirecte aferente locului de activitate “f”.
Veniturile realizate din vânzarea produsului “j” se determină pe baza relaţiei:
Vj = qj pj , j=1n
în care:
qj - cantitatea din produsul “j”
pj - preţul de vânzare al produsului “j’
Rezultatul (profit sau pierdere) generat de produsul “j”se determină pe baza relaţiei:
R j =V j - C (v) j
unde C(v)j reprezintă producţia vândută în cost complet
2
Exemplu: se presupune că într-o secţie de producţie se fabrică trei produse - X,Y și Z
Cheltuielile efectuate în acest sens se prezintă astfel:
-SIMPLIFICAT-
DESTINAŢIA COSTURI DIRECTE COSTURI INDIRECTE
CHELTU- COSTURILE Costuri Costuri Costuri
IELILOR ACTIVITĂŢII DE BAZĂ indirecte general de
de e de desface
producţie adminis re
NATURA traţie
(FELUL) PRODUSUL
CHELTUIELILOR
X Y Z
0 1 2 3 4 5 6
1. Materii prime și 1.500 2.000 2.500 400 300 250
materiale
2. Remuneraţii 4.000 1.000 2.000 600 200 300
personal direct
productiv
3. Amortizarea 500 1.000 1.500 1.000 500 550
COLECTAREA
imobilizărilor
CHELTUIELI-
corporale
Producție 300 500 200 Total = Total = Total =
neterminată început sfârșit început 2.000 1.000 1.100
400
sfârșit
4. Cantitatea de 2.000 1.000 1.500
INFORMAȚII
producţie fabricată
( buc.)
ALTE
5. Preţul de vânzare x x x
– l-am stabilit
6. Cantitatea 1.800 1.000 1.200
vândută
SE CERE:
3
3.Stabiliți un preț de vânzare astfel încât să se obțină un profit din vânzarea fiecărui
produs în parte
4.Stabiliți rezultatul analitic (rezultatul vânzării) pentru fiecare produs în parte.
REZOLVARE
ELEMENTE X Y Z
CALCUL
(CHELTUIELI)
1.Prodcuție 300 - 200
neterminată la
începutul perioadei
2. Materii prime și 1.500 2.000 2.500
materiale
3. Remuneraţii 4.000 1.000 2.000
personal direct
productiv
4. Amortizarea 500 1.000 1.500
imobilizărilor
corporale
5.TOTAL 6.000 4.000 6.000
CHELTUIELI
DIRECTE = 2+3+4
6.CHELTUIELI 1.120 280 600
INDIRECTE DE
PRODUCȚIE
REPARTIZATE(1)
7.Producție - 500 400
neterminată la
sfârșitul perioadei
8.COST DE 7.420 lei 3.780 lei 6.400 lei
PRODUCȚIE
TOTAL = 1+5+6-7
9.Cantitate fabricata 2.000 buc 1.000 buc 1.500 buc
10.Cost de producție 3,71 lei/buc 3,78 lei/buc 4,26 lei/buc
unitar = 8/9
11.CHELTUIELI 360 240 400
GENERALE DE
ADMINISTRAȚIE
REPARTIZATE(2)
12.CHELTUIELI 445 227 428
DE DESFACERE
REPARTIZATE(3)
13.COST 8.225 lei 4.247 lei 7.228 lei
COMPLET =
4
8+11+12
14.Cost complet 4,11 lei/buc 4,24 lei/buc 4,81 lei/buc
unitar = 13/9
15.Preț de vânzare 5 lei/buc 5,5 lei/buc 6 lei/buc
stabilit
Rezultatul vânzării
ELEMENTE X Y Z
1.Q vândută 1.800 buc 1.000 buc 1.200 buc
2.Preț de vânzare 5 lei/buc 5,5 lei/buc 6 lei/buc
unitar
3.Total venituri din 9.000 lei 5.500 lei 7.200 lei
vânzări = 1 x 2
4.Cost de producție 3,71 lei/buc 3,78 lei/buc 4,26 lei/buc
unitar
5.Costul bunurilor 6.678 lei 3.780 lei 5.112 lei
vândute = 1x4
6.Profit = 3-5 2.322 lei 1.720 lei 2.088 lei
Total cheltuieli indirecte de repartizat = 400 (materii prime) + 600 (salarii) + 1.000
(amortizare) = 2.000 lei
2.Coeficientul de repartizare:
5
(2)
REPARTIZAREA CHELTUIELILOR GENERALE DE ADMINISTRAȚIE (CGA)
Total CGA de repartizat = 300 (materii prime) + 200 (salarii) + 500 (amortizare) = 1.000 lei
3.CGA repartizate:
(3)
REPARTIZARE CHELTUIELI DE DESFACERE:
Total cheltuieli de desfacere de repartizat = 250 (materii prime) + 300 (salarii) + 550
(amortizare) = 1.100 lei
2.Coeficient de repartizare
6
Clasa 9 “Conturi de gestiune” are următoarea structură:
90 Decontări interne
901 Decontări interne privind cheltuielile - colectez toate cheltuielile
902 Decontări interne privind producţia obţinută
903 Decontări interne privind diferenţele de preţ – cost standard
92 Conturi de calculaţie
921 Cheltuielile activităţii de bază
922 Cheltuielile activităţilor auxiliare
923 Cheltuielile indirecte de producţie
924 Cheltuielile generale de administraţie
925 Cheltuieli de desfacere
93 Costul producţiei
931 Costul producţiei obţinute
933 Costul producţiei în curs de execuţie
● PRODUCȚIA NETERMINATĂ LA ÎNCEPUTUL
PERIOADEI
+ TOTAL CHELTUIELI DIRECTE
+ CHELTUIELI INDIRECTE DE PRODUCȚIE
REPARTIZATE
- PRODUCȚIA NETERMINATĂ LA SFÂRȘITUL
PERIOADEI
= COST DE PRODUCŢIE înregistrarea
obținerii
produselor finite
în contabilitatea
financiară (345 =
711)
scoaterea din
evidență a
produselor finite
vândute (711
=345)
1.Costul de producție se obține în contul 921 Cheltuielile activităţii de bază – activ. Contul
921 îl deschidem pe analitice corespunzătoare fiecărui produs.
D 921 C
PRODUCȚIA NETERMINATĂ LA PRODUCȚIA NETERMINATĂ LA
ÎNCEPUTUL PERIOADEI SFÂRȘITUL PERIOADEI
7
TOTAL CHELTUIELI DIRECTE
CHELTUIELI INDIRECTE DE
PRODUCȚIE REPARTIZATE
SOLD CT = COST DE PRODUCȚIE
1.Înregistrare producție neterminată la începutul perioadei:
9.Închiderea conturilor:
20.600 lei 901 = 933 900 lei
931 17.600 lei
924 1.000 lei
925 1.100 lei
20.600
D 921/x C D 921/Y C
(1) 300 7.420 (6) – cost (2) 4.000 ch 500 (5) PNsfârșit
Pnînceput prod directe
(2) 6.000 (ch (4) 280 ch ind 3.780 (6) – cost
directe) rep prod
(4) 1.120 ch ind Sold = 3.780
repart
S = 7.420
Sold =0 Sold 0
D 921/Z C D 901 C
(1) 200 400 (5) PNsfârșit 500 (1) PN
Pnînceput
(2) 6.000 ch 6.400 (6) – cost 16.000 (2) CH
directe prod dir
(4) 600 ch ind 2.000 (3) CH ind
re0p
Sold = 6.400 1.000 (7) CGA
Sold =0 1.100 (8) Ch
desfacere
(9) 20.600 Sold = 20.600
închidere
Sold 0
D 923 C D 933 C
(3) 2.000 2.000 (4) (5) 900 900 (9)
închidere
Sold =0 Sold 900
Sold =0
D 931 C D 924 C
(6) 17.600 17.600 (9) (7) 1.000 1.000 (9)
inchidere inchidere
9
Sold = 17.600 Sold = 1.000
Sold =0 Sold =0
D 925 C
(8) 1.100 1.100 (9)
inchidere
Sold = 1.100
Sold =0
Criteriul de bază în alegerea, iar pe această bază delimitarea unei metode de calculaţie a
costurilor este cel al caracteristicilor procesului tehnologic şi tipul de producţie.
Producţia de sorturi. Din materii prime iniţial identice se realizează prin variaţii ale
succesiunii procesului tehnologic şi/sau alte materiale consumabile, produse foarte
asemănătoare. Deosebirile constau în diferenţierea unor parametrii ca lungime, lăţime, sau
grosime şi/sau grade diferite de calitate. Prin variaţiile intervenite în procesul de producţie apar
costurile de schimbare a sortului, ca de exemplu pentru reorientarea, reprogramarea maşinilor.
Exemplu, producţia de bere sau producţia de hârtie.
10
automobile) serii mici (bunuri de investiţii, exemplu construcţia de aparate, construcţia de maşini
şi utilaje etc).
Producţia cuplată. Dintr-o materie primă iniţială, identică se nasc în cadrul unui proces
de producţie unitar, în mod forţat, mai multe produse. Exemplu: la cocsificarea antracitului se
obţin în mod fortuit, alături de cocs şi gaz, bitum, amoniac şi benzol.
Corespunzător criteriului arătat mai sus s-au conturat, în principal, următoarele metode de
evidenţă şi calculaţie ale costurilor: metoda globală, metoda pe comenzi, metoda pe faze şi
metoda THM (tarif – oră- maşină sau cost – oră- maşină).
11
unde Dj reprezintă costurile directe pentru produsul “j”, iar Kj cota de costuri indirecte
repartizată. Prin raportarea costului total (Cj) la cantitatea obţinută din produsul în cauză se
obţine costul efectiv pe unitatea de măsură.
În situaţia obţinerii de produse cuplate, costurile se repartizează după caz pe feluri de
produse cu ajutorul coeficienţilor de echivalenţă sau procedeului valorii rămase.
12
Metoda pe faze se aplică la întreprinderile cu producţie de masă sau serie mare, unde
procesul tehnologic are un caracter relativ omogen, iar produsul finit se obţine prin prelucrarea în
stadii succesive a materiei prime. Exemplu: industria extractivă, metalurgică, textilă, a berii etc.
Ea constă în colectarea cheltuielilor de producţie şi calculaţia costurilor pe faze, în cadrul
acestora pe feluri sau grupe de produse, iar în continuare pe articole de calculaţie.
Faza ca obiect de calculaţie evidenţiază o fază de producţie sau o etapă a procesului
tehnologic caracterizate printr-un anumit specific al formării costurilor şi obţinerii producţiei.
Următorii parametrii se folosesc la delimitarea fazei ca loc de costuri: posibilitatea de măsurare
şi înregistrare a costurilor de producţie şi a producţiei obţinute; necesitatea stabilirii unei
răspunderi privind costurile efectuate; funcţia distinctă a producţiei în cadrul procesului de
producţie; simplificarea şi raţionalizarea muncii de evidenţă şi calculaţie.
Costul efectiv se calculează pe fiecare fază şi pe feluri de produse rezultate din faza de
prelucrare. Costul produsului finit (Cj) este format din costurile cu materia primă+ costurile de
prelucrare specifice fiecărei faze.
Relaţia de mai sus se particularizează în măsura în care se decontează sau nu costurile de
la o fază la alta, corespunzător consumului intermediar de semifabricate. Dacă pentru fiecare
fază se calculează atât costurile specifice, cât şi cele primite în cadrul relaţiilor interne de
decontare, relaţia este de forma:
Cj = Gnj ; ......j = 1,...,m;
unde: Gnj reprezintă cheltuielile colectate în ultima fază”n”pentru produsul “j”.
Când în cadrul fiecărei faze se calculează costurile specifice de prelucrare:
Cj = Gij ; i = 1,...,m;
unde: i – indică fazele de prelucrare prin care a trecut materia primă în scopul obţinerii
produsului finit.
Când în cadrul aceleiaşi faze, din aceeaşi materie primă, cu acelaşi utilaj şi forţă de
muncă se fabrică simultan mai multe produse (principale şi secundare), toate cheltuielile se
determină pe purtătorul de valoare prin calculul de repartizare. În acest scop se folosesc două
procedee: al coeficienţilor de echivalenţă şi al valorii rămase.
Dintre metodele de calculaţie a costurilor analizate mai sus nici una nu se regăseşte într-o
formă pură în practica întreprinderilor. În cele mai multe cazuri ele se utilizează într-o formă
combinată.
Metoda THM (tarif – oră- maşină sau costul pe oră- maşină) constă în stabilirea
costurilor de producţie ocazionate de funcţionarea unui centru de producţie. Acesta reprezintă o
maşină, un grup de maşini similare sau un grup de maşini care execută o suită de operaţii
tehnologice.
Costurile de prelucrare (retribuţii, amortizare, combustibil, energie etc) se urmăresc pe
fiecare centru de producţie iar în continuare se decontează pe purtător de valoare, proporţional cu
costul orei – maşină şi timpul de prelucrare. Costurile cu materia primă şi materialele directe
constituie un loc de costuri distinct şi se urmăresc direct pe produsul rezultat.
Costul total al fiecărui produs (Cj) are la bază relaţia de calcul:
Cj = Mkj + hij THMi ; i = 1,...,m;
unde: Mkj reprezintă materia primă k consumată pentru produsul “j”
hij – numărul de ore/prelucrare a produsului “j”în centrul de producţie “i”.
13
Metodele de calculaţie a costurilor analizate mai sus capătă noi dimensiuni în condiţiile
în care sunt adoptate costurile prestabilite sub forma costurilor normate/planificate sau
costurilor standard. De aceea, în cele mai multe lucrări de specialitate, inclusiv în
Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii în sistematica metodelor de calculaţie a
costurilor, calculaţia costurilor standard sau normate, este analizată ca o metodă distinctă.
O asemenea metodă constă în antecalculul costurilor înainte de începerea fabricaţiei
produsului, urmărirea şi controlul abaterilor de la aceste costuri în vederea luării măsurilor
necesare înlăturării lor. De regulă, costurile prestabilite şi abaterile sunt transformate în mărimi
de înregistrare şi decontare contabilă. Prin adunarea sau scăderea, după caz, a abaterilor la
costurile standard sau normate se determină costurile efective ale producţiei obţinute.
90 Decontări interne
901 Decontări interne privind cheltuielile
902 Decontări interne privind producţia obţinută
903 Decontări interne privind diferenţele de preţ
92 Conturi de calculaţie
921 Cheltuielile activităţii de bază
922 Cheltuielile activităţilor auxiliare
923 Cheltuielile indirecte de producţie
924 Cheltuielile generale de administraţie
925 Cheltuieli de desfacere
93 Costul producţiei
931 Costul producţiei obţinute
933 Costul producţiei în curs de execuţie
15
921)
Cheltuielile activităților auxiliare (Cont: 922)
16
2. Obţinerea de produse finite în cursul lunii, evaluate la cost prestabilit (standard sau
normat):
931 = 902
Costul producţiei obţinute Decontări interne privind producţia obţinută
De asemenea, pentru activităţile auxiliare furnizate intern se pot debita şi conturile 923
“Cheltuieli indirecte de producţie” , 924 “Cheltuieli generale de administraţie” şi 925
“Cheltuieli de desfacere” prin creditarea contului 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”.
922 = 924
Cheltuielile activităţilor auxiliare Cheltuieli generale de administraţie
925
Cheltuieli de desfacere
Soldul se poate lichida prin creditarea contului, în roşu în cazul economiilor şi în negru
în cazul depăşirilor, după cum urmează:
17
903 = 902
Decontări interne privind Decontări interne privind producţia obţinută
diferenţele de preţ
902 = 923
Decontări interne privind Cheltuieli indirecte de producţie
producţia obţinută 924
Cheltuieli generale de administraţie
925
Cheltuieli de desfacere
închiderea contului 933 “Costul producţiei în curs de execuţie” pentru costul efectiv
de producţie:
902 = 933
Decontări interne privind Costul producţiei în curs de execuţie
producţia obţinută
901 902
Decontări interne Decontări interne
D privind cheltuielile C D privind producţia obţinută C
Costul producţiei Totalul cheltuieli Total cheltuieli Costul producţiei
finite ocazionate în ocazionate în cursul finite
cursul perioadei
perioadei
S.C. Costul S.D. Costul producţiei
producţiei
neterminate neterminate
901 = 902
Decontări interne privind Decontări interne privind producţia obţinută
cheltuielile
18
4.STUDII DE CAZ
O societate comercială cultivă ciuperci (în seră) şi efectuează pentru obţinerea a 2.500 kg
de produs finit următoarele cheltuieli:
REZOLVARE:
1.CLASIFICAREA CHELTUIELI
19
CHELTUIELILE Directe Indirecte Administrativ De totakl
e desfacere
cheltuieli cu 6.000 6.000
seminţele
cheltuieli cu 400 100 500
materialele
consumabile
cheltuieli cu gazul 600 675 225 1.500
metan
cheltuieli cu 255 170 75 500
energia electrică
cheltuieli cu 5.000 10.000 2.000 17.000
salariile
CAM 2,25% 113 225 45 383
cheltuieli cu 1.000 5.000 + 1.000 2.000 9.000
amortizarea = 6.000
cheltuieli cu 3.000 3.000
publicitatea
TOTAL 12.513 855 17.170 7.345 37.883
cheltuieli cu gazul metan necesar încălzirii: 1.500 lei. Clădirea în care îşi desfăşoară
activitatea societatea are o suprafaţă totală de 100 m2 din care:
– spaţiul productiv (seră) : 40 m2;
– birourile administrative: 45 m2;
– birourile departamentului desfacere: 15 m2;
20
cheltuieli cu energia electrică necesară iluminării: 500 lei (spaţiul productiv dispune de 20 de
becuri cu puterea de 75 W, iar birourile societăţii, de 10 becuri cu puterea de 100 W, și
departamentul desfacere dispune de 5 becuri cu puterea de 100 W);
b)Coeficient de repartizare
K = Total cheltuieli de repartizat/Suma bazelor
c)Cheltuieli repartizare:
2.CALCULAȚIA COSTURILOR
90 Decontări interne
901 Decontări interne privind cheltuielile - colectez toate cheltuielile
902 Decontări interne privind producţia obţinută
903 Decontări interne privind diferenţele de preţ – cost standard
92 Conturi de calculaţie
921 Cheltuielile activităţii de bază
922 Cheltuielile activităţilor auxiliare
21
923 Cheltuielile indirecte de producţie
924 Cheltuielile generale de administraţie
925 Cheltuieli de desfacere
93 Costul producţiei
931 Costul producţiei obţinute
933 Costul producţiei în curs de execuţie
(7)Închidere conturi:
22
D 921 C D 901 C
(1) 12.513 – ch (1) 12.513 – ch
directe directe
(3) 855 – ch (2) 855 – ch
indirecte indirecte
repartizate
Sold = 13.368 = 13.368 (4) (5) 17.170 – ch
cost producție COST gen de adm
PRODUCȚIE
SOLD = 0 (6) 7.345 – ch
de desfacere
(7) 37.883 - Sold = 37.883
inchidere
Sold = 0
D 923 C D 931 C
(2) 855 (3) 855 (4)13.368
Sold 0 Sold = 13.368 (7) 13.368 -
închidere
Sold =0
D 924 C D 925 C
(5)17.170 (6) 7.345
Sold = 17.170 (7) 17.170 - Sold = 7.345 (7) 7.345 -
închidere închidere
Sold = 0 Sold 0
23
D 902 C
9 lei – cost efectiv 15 – cost standard
6 lei
Sold =0
???Diferențe de preț?
6 lei 902 = 903 6 lei
D 902 C
9 lei – cost efectiv 4 – cost standard
5
Sold =0
???Diferențe de preț?
În cadrul unei entităţi agricole funcţionează un atelier de reparaţii care primeşte comenzi de
reparaţie de la toate fermele din unitate.
În luna decembrie, la nivelul atelierului s-au înregistrat următoarele informaţii:
În cursul perioadei de gestiune se lansează în fabricaţie:
24
Situaţia cheltuielilor directe efectuate în cursul perioadei de gestiune se prezintă astfel:
- lei -
Comanda 1 Comanda 2
Materii prime 2.500 2.800
Salarii directe 1.500 2.000
Contribuții sociale (2,25%) 34 45
TOTAL 4.034 4.845
25
CAPITOLUL III
Pentru definirea costului pe produs se pot folosi diverse structuri şi formule. Din această
varietate pentru analiza calculaţiei se va opera cu următoarea formulă:
1
Modelul general de calculaţie a costurilor şi rezultatelor se întemeiază pe gruparea şi
ventilarea costurilor în raport cu destinaţia sau funcţia lor. Astfel, fiecare cheltuială de natura “gi”
(determinată ca un produs între cantitatea din factorul de producţie consumat şi preţul sau tariful
lui unitar) este descompusă în cheltuiala “ai” afectată direct produsului “i” şi în cheltuiala “bi”
comună mai multor produse, sau generală în raport cu toate produsele care este mai întâi
colectată într-un cont distinct corespunzător locului de cheltuială, iar apoi repartizată asupra
produsului “j”. Repartizarea se face proporţional cu un parametru de referinţă care reprezintă, de
regulă, o cheltuială identificată direct pe produs (materia primă, salariile directe etc.).
gi = ai + bi
în care i = 1 m
În această condiţie modelul general de evidenţă şi calculaţie a costului produsului este de
forma:
C j =d j + k j ,
j=1n
în care: dj este costul direct al produsului j iar
kj costul indirect (comun) al produsului j.
m
dj = aij ,
unde i =1 j=1n
în care :
aij - cheltuiala directă de natura “i” afectată produsului “j”
s
kj = bfj ,
unde f =1 j=1n
în care:
bfj - cheltuiala locului de activitate “f” repartizată în mod indirect asupra produsului
“j”.
bij = f z fj
în care:
f - coeficientul de repartizare sau cota de decontare a costului indirect
zfj - baza de repartizare sau mărimea de referinţă diferenţiată pe feluri de
costuri indirecte “f” şi pe feluri de produse
b
f = f
z fj
în care:
bf - totalul cheltuielilor indirecte aferente locului de activitate “f”.
Veniturile realizate din vânzarea produsului “j” se determină pe baza relaţiei:
Vj = qj pj , j=1n
în care:
qj - cantitatea din produsul “j”
pj - preţul de vânzare al produsului “j’
Rezultatul (profit sau pierdere) generat de produsul “j”se determină pe baza relaţiei:
R j =V j - C (v) j
unde C(v)j reprezintă producţia vândută în cost complet
2
Exemplu: se presupune că într-o secţie de producţie se fabrică trei produse - X,Y și Z
Cheltuielile efectuate în acest sens se prezintă astfel:
-SIMPLIFICAT-
DESTINAŢIA COSTURI DIRECTE COSTURI INDIRECTE
CHELTU- COSTURILE Costuri Costuri Costuri
IELILOR ACTIVITĂŢII DE BAZĂ indirecte general de
de e de desface
producţie adminis re
NATURA traţie
(FELUL) PRODUSUL
CHELTUIELILOR
X Y Z
0 1 2 3 4 5 6
1. Materii prime și 1.500 2.000 2.500 400 300 250
materiale
2. Remuneraţii 4.000 1.000 2.000 600 200 300
personal direct
productiv
3. Amortizarea 500 1.000 1.500 1.000 500 550
COLECTAREA
imobilizărilor
CHELTUIELI-
corporale
Producție 300 500 200 Total = Total = Total =
neterminată început sfârșit început 2.000 1.000 1.100
400
sfârșit
4. Cantitatea de 2.000 1.000 1.500
INFORMAȚII
producţie fabricată
( buc.)
ALTE
5. Preţul de vânzare x x x
– l-am stabilit
6. Cantitatea 1.800 1.000 1.200
vândută
SE CERE:
3
3.Stabiliți un preț de vânzare astfel încât să se obțină un profit din vânzarea fiecărui
produs în parte
4.Stabiliți rezultatul analitic (rezultatul vânzării) pentru fiecare produs în parte.
REZOLVARE
ELEMENTE X Y Z
CALCUL
(CHELTUIELI)
1.Prodcuție 300 - 200
neterminată la
începutul perioadei
2. Materii prime și 1.500 2.000 2.500
materiale
3. Remuneraţii 4.000 1.000 2.000
personal direct
productiv
4. Amortizarea 500 1.000 1.500
imobilizărilor
corporale
5.TOTAL 6.000 4.000 6.000
CHELTUIELI
DIRECTE = 2+3+4
6.CHELTUIELI 1.120 280 600
INDIRECTE DE
PRODUCȚIE
REPARTIZATE(1)
7.Producție - 500 400
neterminată la
sfârșitul perioadei
8.COST DE 7.420 lei 3.780 lei 6.400 lei
PRODUCȚIE
TOTAL = 1+5+6-7
9.Cantitate fabricata 2.000 buc 1.000 buc 1.500 buc
10.Cost de producție 3,71 lei/buc 3,78 lei/buc 4,26 lei/buc
unitar = 8/9
11.CHELTUIELI 360 240 400
GENERALE DE
ADMINISTRAȚIE
REPARTIZATE(2)
12.CHELTUIELI 445 227 428
DE DESFACERE
REPARTIZATE(3)
13.COST 8.225 lei 4.247 lei 7.228 lei
COMPLET =
4
8+11+12
14.Cost complet 4,11 lei/buc 4,24 lei/buc 4,81 lei/buc
unitar = 13/9
15.Preț de vânzare 5 lei/buc 5,5 lei/buc 6 lei/buc
stabilit
Rezultatul vânzării
ELEMENTE X Y Z
1.Q vândută 1.800 buc 1.000 buc 1.200 buc
2.Preț de vânzare 5 lei/buc 5,5 lei/buc 6 lei/buc
unitar
3.Total venituri din 9.000 lei 5.500 lei 7.200 lei
vânzări = 1 x 2
4.Cost de producție 3,71 lei/buc 3,78 lei/buc 4,26 lei/buc
unitar
5.Costul bunurilor 6.678 lei 3.780 lei 5.112 lei
vândute = 1x4
6.Profit = 3-5 2.322 lei 1.720 lei 2.088 lei
Total cheltuieli indirecte de repartizat = 400 (materii prime) + 600 (salarii) + 1.000
(amortizare) = 2.000 lei
2.Coeficientul de repartizare:
5
(2)
REPARTIZAREA CHELTUIELILOR GENERALE DE ADMINISTRAȚIE (CGA)
Total CGA de repartizat = 300 (materii prime) + 200 (salarii) + 500 (amortizare) = 1.000 lei
3.CGA repartizate:
(3)
REPARTIZARE CHELTUIELI DE DESFACERE:
Total cheltuieli de desfacere de repartizat = 250 (materii prime) + 300 (salarii) + 550
(amortizare) = 1.100 lei
2.Coeficient de repartizare
6
Clasa 9 “Conturi de gestiune” are următoarea structură:
90 Decontări interne
901 Decontări interne privind cheltuielile - colectez toate cheltuielile
902 Decontări interne privind producţia obţinută
903 Decontări interne privind diferenţele de preţ – cost standard
92 Conturi de calculaţie
921 Cheltuielile activităţii de bază
922 Cheltuielile activităţilor auxiliare
923 Cheltuielile indirecte de producţie
924 Cheltuielile generale de administraţie
925 Cheltuieli de desfacere
93 Costul producţiei
931 Costul producţiei obţinute
933 Costul producţiei în curs de execuţie
● PRODUCȚIA NETERMINATĂ LA ÎNCEPUTUL
PERIOADEI
+ TOTAL CHELTUIELI DIRECTE
+ CHELTUIELI INDIRECTE DE PRODUCȚIE
REPARTIZATE
- PRODUCȚIA NETERMINATĂ LA SFÂRȘITUL
PERIOADEI
= COST DE PRODUCŢIE înregistrarea
obținerii
produselor finite
în contabilitatea
financiară (345 =
711)
scoaterea din
evidență a
produselor finite
vândute (711
=345)
1.Costul de producție se obține în contul 921 Cheltuielile activităţii de bază – activ. Contul
921 îl deschidem pe analitice corespunzătoare fiecărui produs.
D 921 C
PRODUCȚIA NETERMINATĂ LA PRODUCȚIA NETERMINATĂ LA
ÎNCEPUTUL PERIOADEI SFÂRȘITUL PERIOADEI
7
TOTAL CHELTUIELI DIRECTE
CHELTUIELI INDIRECTE DE
PRODUCȚIE REPARTIZATE
SOLD CT = COST DE PRODUCȚIE
1.Înregistrare producție neterminată la începutul perioadei:
9.Închiderea conturilor:
20.600 lei 901 = 933 900 lei
931 17.600 lei
924 1.000 lei
925 1.100 lei
20.600
D 921/x C D 921/Y C
(1) 300 7.420 (6) – cost (2) 4.000 ch 500 (5) PNsfârșit
Pnînceput prod directe
(2) 6.000 (ch (4) 280 ch ind 3.780 (6) – cost
directe) rep prod
(4) 1.120 ch ind Sold = 3.780
repart
S = 7.420
Sold =0 Sold 0
D 921/Z C D 901 C
(1) 200 400 (5) PNsfârșit 500 (1) PN
Pnînceput
(2) 6.000 ch 6.400 (6) – cost 16.000 (2) CH
directe prod dir
(4) 600 ch ind 2.000 (3) CH ind
re0p
Sold = 6.400 1.000 (7) CGA
Sold =0 1.100 (8) Ch
desfacere
(9) 20.600 Sold = 20.600
închidere
Sold 0
D 923 C D 933 C
(3) 2.000 2.000 (4) (5) 900 900 (9)
închidere
Sold =0 Sold 900
Sold =0
D 931 C D 924 C
(6) 17.600 17.600 (9) (7) 1.000 1.000 (9)
inchidere inchidere
9
Sold = 17.600 Sold = 1.000
Sold =0 Sold =0
D 925 C
(8) 1.100 1.100 (9)
inchidere
Sold = 1.100
Sold =0
Criteriul de bază în alegerea, iar pe această bază delimitarea unei metode de calculaţie a
costurilor este cel al caracteristicilor procesului tehnologic şi tipul de producţie.
Producţia de sorturi. Din materii prime iniţial identice se realizează prin variaţii ale
succesiunii procesului tehnologic şi/sau alte materiale consumabile, produse foarte
asemănătoare. Deosebirile constau în diferenţierea unor parametrii ca lungime, lăţime, sau
grosime şi/sau grade diferite de calitate. Prin variaţiile intervenite în procesul de producţie apar
costurile de schimbare a sortului, ca de exemplu pentru reorientarea, reprogramarea maşinilor.
Exemplu, producţia de bere sau producţia de hârtie.
10
automobile) serii mici (bunuri de investiţii, exemplu construcţia de aparate, construcţia de maşini
şi utilaje etc).
Producţia cuplată. Dintr-o materie primă iniţială, identică se nasc în cadrul unui proces
de producţie unitar, în mod forţat, mai multe produse. Exemplu: la cocsificarea antracitului se
obţin în mod fortuit, alături de cocs şi gaz, bitum, amoniac şi benzol.
Corespunzător criteriului arătat mai sus s-au conturat, în principal, următoarele metode de
evidenţă şi calculaţie ale costurilor: metoda globală, metoda pe comenzi, metoda pe faze şi
metoda THM (tarif – oră- maşină sau cost – oră- maşină).
11
unde Dj reprezintă costurile directe pentru produsul “j”, iar Kj cota de costuri indirecte
repartizată. Prin raportarea costului total (Cj) la cantitatea obţinută din produsul în cauză se
obţine costul efectiv pe unitatea de măsură.
În situaţia obţinerii de produse cuplate, costurile se repartizează după caz pe feluri de
produse cu ajutorul coeficienţilor de echivalenţă sau procedeului valorii rămase.
12
Metoda pe faze se aplică la întreprinderile cu producţie de masă sau serie mare, unde
procesul tehnologic are un caracter relativ omogen, iar produsul finit se obţine prin prelucrarea în
stadii succesive a materiei prime. Exemplu: industria extractivă, metalurgică, textilă, a berii etc.
Ea constă în colectarea cheltuielilor de producţie şi calculaţia costurilor pe faze, în cadrul
acestora pe feluri sau grupe de produse, iar în continuare pe articole de calculaţie.
Faza ca obiect de calculaţie evidenţiază o fază de producţie sau o etapă a procesului
tehnologic caracterizate printr-un anumit specific al formării costurilor şi obţinerii producţiei.
Următorii parametrii se folosesc la delimitarea fazei ca loc de costuri: posibilitatea de măsurare
şi înregistrare a costurilor de producţie şi a producţiei obţinute; necesitatea stabilirii unei
răspunderi privind costurile efectuate; funcţia distinctă a producţiei în cadrul procesului de
producţie; simplificarea şi 00izarea muncii de evidenţă şi calculaţie.
Costul efectiv se calculează pe fiecare fază şi pe feluri de produse rezultate din faza de
prelucrare. Costul produsului finit (Cj) este format din costurile cu materia primă+ costurile de
prelucrare specifice fiecărei faze.
Relaţia de mai sus se particularizează în măsura în care se decontează sau nu costurile de
la o fază la alta, corespunzător consumului intermediar de semifabricate. Dacă pentru fiecare
fază se calculează atât costurile specifice, cât şi cele primite în cadrul relaţiilor interne de
decontare, relaţia este de forma:
Cj = Gnj ; ......j = 1,...,m;
unde: Gnj reprezintă cheltuielile colectate în ultima fază”n”pentru produsul “j”.
Când în cadrul fiecărei faze se calculează costurile specifice de prelucrare:
Cj = Gij ; i = 1,...,m;
unde: i – indică fazele de prelucrare prin care a trecut materia primă în scopul obţinerii
produsului finit.
Când în cadrul aceleiaşi faze, din aceeaşi materie primă, cu acelaşi utilaj şi forţă de
muncă se fabrică simultan mai multe produse (principale şi secundare), toate cheltuielile se
determină pe purtătorul de valoare prin calculul de repartizare. În acest scop se folosesc două
procedee: al coeficienţilor de echivalenţă şi al valorii rămase.
Dintre metodele de calculaţie a costurilor analizate mai sus nici una nu se regăseşte într-o
formă pură în practica întreprinderilor. În cele mai multe cazuri ele se utilizează într-o formă
combinată.
Metoda THM (tarif – oră- maşină sau costul pe oră- maşină) constă în stabilirea
costurilor de producţie ocazionate de funcţionarea unui centru de producţie. Acesta reprezintă o
maşină, un grup de maşini similare sau un grup de maşini care execută o suită de operaţii
tehnologice.
Costurile de prelucrare (retribuţii, amortizare, combustibil, energie etc) se urmăresc pe
fiecare centru de producţie iar în continuare se decontează pe purtător de valoare, proporţional cu
costul orei – maşină şi timpul de prelucrare. Costurile cu materia primă şi materialele directe
constituie un loc de costuri distinct şi se urmăresc direct pe produsul rezultat.
Costul total al fiecărui produs (Cj) are la bază relaţia de calcul:
Cj = Mkj + hij THMi ; i = 1,...,m;
unde: Mkj reprezintă materia primă k consumată pentru produsul “j”
hij – numărul de ore/prelucrare a produsului “j”în centrul de producţie “i”.
13
Metodele de calculaţie a costurilor analizate mai sus capătă noi dimensiuni în condiţiile
în care sunt adoptate costurile prestabilite sub forma costurilor normate/planificate sau
costurilor standard. De aceea, în cele mai multe lucrări de specialitate, inclusiv în
Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii în sistematica metodelor de calculaţie a
costurilor, calculaţia costurilor standard sau normate, este analizată ca o metodă distinctă.
O asemenea metodă constă în antecalculul costurilor înainte de începerea fabricaţiei
produsului, urmărirea şi controlul abaterilor de la aceste costuri în vederea luării măsurilor
necesare înlăturării lor. De regulă, costurile prestabilite şi abaterile sunt transformate în mărimi
de înregistrare şi decontare contabilă. Prin adunarea sau scăderea, după caz, a abaterilor la
costurile standard sau normate se determină costurile efective ale producţiei obţinute.
90 Decontări interne
901 Decontări interne privind cheltuielile
902 Decontări interne privind producţia obţinută
903 Decontări interne privind diferenţele de preţ
92 Conturi de calculaţie
921 Cheltuielile activităţii de bază
922 Cheltuielile activităţilor auxiliare
923 Cheltuielile indirecte de producţie
924 Cheltuielile generale de administraţie
925 Cheltuieli de desfacere
93 Costul producţiei
931 Costul producţiei obţinute
933 Costul producţiei în curs de execuţie
15
921)
Cheltuielile activităților auxiliare (Cont: 922)
16
2. Obţinerea de produse finite în cursul lunii, evaluate la cost prestabilit (standard sau
normat):
931 = 902
Costul producţiei obţinute Decontări interne privind producţia obţinută
De asemenea, pentru activităţile auxiliare furnizate intern se pot debita şi conturile 923
“Cheltuieli indirecte de producţie” , 924 “Cheltuieli generale de administraţie” şi 925
“Cheltuieli de desfacere” prin creditarea contului 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”.
922 = 924
Cheltuielile activităţilor auxiliare Cheltuieli generale de administraţie
925
Cheltuieli de desfacere
Soldul se poate lichida prin creditarea contului, în roşu în cazul economiilor şi în negru
în cazul depăşirilor, după cum urmează:
17
903 = 902
Decontări interne privind Decontări interne privind producţia obţinută
diferenţele de preţ
902 = 923
Decontări interne privind Cheltuieli indirecte de producţie
producţia obţinută 924
Cheltuieli generale de administraţie
925
Cheltuieli de desfacere
închiderea contului 933 “Costul producţiei în curs de execuţie” pentru costul efectiv
de producţie:
902 = 933
Decontări interne privind Costul producţiei în curs de execuţie
producţia obţinută
901 902
Decontări interne Decontări interne
D privind cheltuielile C D privind producţia obţinută C
Costul producţiei Totalul cheltuieli Total cheltuieli Costul producţiei
finite ocazionate în ocazionate în cursul finite
cursul perioadei
perioadei
S.C. Costul S.D. Costul producţiei
producţiei
neterminate neterminate
901 = 902
Decontări interne privind Decontări interne privind producţia obţinută
cheltuielile
18
4.STUDII DE CAZ
4.1.METODA GLOBALĂ
În cadrul unei entităţi agricole funcţionează un atelier de reparaţii care primeşte comenzi de
reparaţie de la toate fermele din unitate.
În luna decembrie, la nivelul atelierului s-au înregistrat următoarele informaţii:
În cursul perioadei de gestiune se lansează în fabricaţie:
19
Situaţia cheltuielilor directe efectuate în cursul perioadei de gestiune se prezintă astfel:
- lei -
Comanda 1 Comanda 2
Materii prime 2.500 2.800
Salarii directe 1.500 2.000
Contribuții sociale (2,25%) 34 45
TOTAL 4.034 4.845
20
CAPITOLUL III
Pentru definirea costului pe produs se pot folosi diverse structuri şi formule. Din această
varietate pentru analiza calculaţiei se va opera cu următoarea formulă:
1
Modelul general de calculaţie a costurilor şi rezultatelor se întemeiază pe gruparea şi
ventilarea costurilor în raport cu destinaţia sau funcţia lor. Astfel, fiecare cheltuială de natura “gi”
(determinată ca un produs între cantitatea din factorul de producţie consumat şi preţul sau tariful
lui unitar) este descompusă în cheltuiala “ai” afectată direct produsului “i” şi în cheltuiala “bi”
comună mai multor produse, sau generală în raport cu toate produsele care este mai întâi
colectată într-un cont distinct corespunzător locului de cheltuială, iar apoi repartizată asupra
produsului “j”. Repartizarea se face proporţional cu un parametru de referinţă care reprezintă, de
regulă, o cheltuială identificată direct pe produs (materia primă, salariile directe etc.).
gi = ai + bi
în care i = 1 m
În această condiţie modelul general de evidenţă şi calculaţie a costului produsului este de
forma:
C j =d j + k j ,
j=1n
în care: dj este costul direct al produsului j iar
kj costul indirect (comun) al produsului j.
m
dj = aij ,
unde i =1 j=1n
în care :
aij - cheltuiala directă de natura “i” afectată produsului “j”
s
kj = bfj ,
unde f =1 j=1n
în care:
bfj - cheltuiala locului de activitate “f” repartizată în mod indirect asupra produsului
“j”.
bij = f z fj
în care:
f - coeficientul de repartizare sau cota de decontare a costului indirect
zfj - baza de repartizare sau mărimea de referinţă diferenţiată pe feluri de
costuri indirecte “f” şi pe feluri de produse
b
f = f
z fj
în care:
bf - totalul cheltuielilor indirecte aferente locului de activitate “f”.
Veniturile realizate din vânzarea produsului “j” se determină pe baza relaţiei:
Vj = qj pj , j=1n
în care:
qj - cantitatea din produsul “j”
pj - preţul de vânzare al produsului “j’
Rezultatul (profit sau pierdere) generat de produsul “j”se determină pe baza relaţiei:
R j =V j - C (v) j
unde C(v)j reprezintă producţia vândută în cost complet
2
Exemplu: se presupune că într-o secţie de producţie se fabrică trei produse - X,Y și Z
Cheltuielile efectuate în acest sens se prezintă astfel:
-SIMPLIFICAT-
DESTINAŢIA COSTURI DIRECTE COSTURI INDIRECTE
CHELTU- COSTURILE Costuri Costuri Costuri
IELILOR ACTIVITĂŢII DE BAZĂ indirecte general de
de e de desface
producţie adminis re
NATURA traţie
(FELUL) PRODUSUL
CHELTUIELILOR
X Y Z
0 1 2 3 4 5 6
1. Materii prime și 1.500 2.000 2.500 400 300 250
materiale
2. Remuneraţii 4.000 1.000 2.000 600 200 300
personal direct
productiv
3. Amortizarea 500 1.000 1.500 1.000 500 550
COLECTAREA
imobilizărilor
CHELTUIELI-
corporale
Producție 300 500 200 - - -
neterminată început sfârșit început
400
sfârșit
4. Cantitatea de 2.000 1.000 1.500
INFORMAȚII
producţie fabricată
( buc.)
ALTE
5. Preţul de vânzare x x x
– l-am stabilit
6. Cantitatea 1.800 1.000 1.200
vândută
SE CERE:
3
3.Stabiliți un preț de vânzare astfel încât să se obțină un profit din vânzarea fiecărui
produs în parte
4.Stabiliți rezultatul analitic (rezultatul vânzării) pentru fiecare produs în parte.
REZOLVARE
ELEMENTE X Y Z
CALCUL
(CHELTUIELI)
1.Prodcuție 300 - 200
neterminată la
începutul perioadei
2. Materii prime și 1.500 2.000 2.500
materiale
3. Remuneraţii 4.000 1.000 2.000
personal direct
productiv
4. Amortizarea 500 1.000 1.500
imobilizărilor
corporale
5.TOTAL 6.000 4.000 6.000
CHELTUIELI
DIRECTE = 2+3+4
6.CHELTUIELI 1.120 280 600
INDIRECTE DE
PRODUCȚIE
REPARTIZATE(1)
7.Producție - 500 400
neterminată la
sfârșitul perioadei
8.COST DE 7.420 lei 3.780 lei 6.400 lei
PRODUCȚIE
TOTAL = 1+5+6-7
9.Cantitate fabricata 2.000 buc 1.000 buc 1.500 buc
10.Cost de producție 3,71 lei/buc 3,78 lei/buc 4,26 lei/buc
unitar = 8/9
11.CHELTUIELI 360 240 400
GENERALE DE
ADMINISTRAȚIE
REPARTIZATE(2)
12.CHELTUIELI 445 227 428
DE DESFACERE
REPARTIZATE(3)
13.COST 8.225 lei 4.247 lei 7.228 lei
COMPLET =
4
8+11+12
14.Cost complet 4,11 lei/buc 4,24 lei/buc 4,81 lei/buc
unitar = 13/9
15.Preț de vânzare 5 lei/buc 5,5 lei/buc 6 lei/buc
stabilit
Rezultatul vânzării
ELEMENTE X Y Z
1.Q vândută 1.800 buc 1.000 buc 1.200 buc
2.Preț de vânzare 5 lei/buc 5,5 lei/buc 6 lei/buc
unitar
3.Total venituri din 9.000 lei 5.500 lei 7.200 lei
vânzări = 1 x 2
4.Cost de producție 3,71 lei/buc 3,78 lei/buc 4,26 lei/buc
unitar
5.Costul bunurilor 6.678 lei 3.780 lei 5.112 lei
vândute = 1x4
6.Profit = 3-5 2.322 lei 1.720 lei 2.088 lei
Total cheltuieli indirecte de repartizat = 400 (materii prime) + 600 (salarii) + 1.000
(amortizare) = 2.000 lei
2.Coeficientul de repartizare:
5
(2)
REPARTIZAREA CHELTUIELILOR GENERALE DE ADMINISTRAȚIE (CGA)
Total CGA de repartizat = 300 (materii prime) + 200 (salarii) + 500 (amortizare) = 1.000 lei
3.CGA repartizate:
(3)
REPARTIZARE CHELTUIELI DE DESFACERE:
Total cheltuieli de desfacere de repartizat = 250 (materii prime) + 300 (salarii) + 550
(amortizare) = 1.100 lei
2.Coeficient de repartizare
6
Clasa 9 “Conturi de gestiune” are următoarea structură:
90 Decontări interne
901 Decontări interne privind cheltuielile
902 Decontări interne privind producţia obţinută
903 Decontări interne privind diferenţele de preţ
92 Conturi de calculaţie
921 Cheltuielile activităţii de bază
922 Cheltuielile activităţilor auxiliare
923 Cheltuielile indirecte de producţie
924 Cheltuielile generale de administraţie
925 Cheltuieli de desfacere
93 Costul producţiei
931 Costul producţiei obţinute
933 Costul producţiei în curs de execuţie
Criteriul de bază în alegerea, iar pe această bază delimitarea unei metode de calculaţie a
costurilor este cel al caracteristicilor procesului tehnologic şi tipul de producţie.
7
Producţia de sorturi. Din materii prime iniţial identice se realizează prin variaţii ale
succesiunii procesului tehnologic şi/sau alte materiale consumabile, produse foarte
asemănătoare. Deosebirile constau în diferenţierea unor parametrii ca lungime, lăţime, sau
grosime şi/sau grade diferite de calitate. Prin variaţiile intervenite în procesul de producţie apar
costurile de schimbare a sortului, ca de exemplu pentru reorientarea, reprogramarea maşinilor.
Exemplu, producţia de bere sau producţia de hârtie.
Producţia cuplată. Dintr-o materie primă iniţială, identică se nasc în cadrul unui proces
de producţie unitar, în mod forţat, mai multe produse. Exemplu: la cocsificarea antracitului se
obţin în mod fortuit, alături de cocs şi gaz, bitum, amoniac şi benzol.
Corespunzător criteriului arătat mai sus s-au conturat, în principal, următoarele metode de
evidenţă şi calculaţie ale costurilor: metoda globală, metoda pe comenzi, metoda pe faze şi
metoda THM (tarif – oră- maşină sau cost – oră- maşină).
8
De exemplu, întreprinderile producătoare de energie, de oxigen, de extracţie a cărbunelui,
carierele pentru substanţele minerale solide, salinele cu extracţie în soluţie prin sonde, precum şi
unităţile care fabrică produse cuplate din aceeaşi materie primă.
În cadrul acestei metode costurile cu materiile prime şi materialele directe, cele cu
remuneraţiile directe, impozitele şi contribuţiile asupra retribuţiilor, precum şi alte costuri directe
se colectează şi se calculează, după caz, pe fiecare produs sau global pe toate produsele cuplate,
rezultate simultan din aceeaşi materie primă.
Costurile indirecte de producţie ale secţiei şi, dacă este cazul, cele generale de
administraţie sunt, mai întâi, colectate pe locuri de cheltuieli distincte, iar apoi repartizate pe
produs.
Costul total al produsului (Cj), se determină pe baza relaţiei:
Cj = Dj + Kj, j = 1 n
unde Dj reprezintă costurile directe pentru produsul “j”, iar Kj cota de costuri indirecte
repartizată. Prin raportarea costului total (Cj) la cantitatea obţinută din produsul în cauză se
obţine costul efectiv pe unitatea de măsură.
În situaţia obţinerii de produse cuplate, costurile se repartizează după caz pe feluri de
produse cu ajutorul coeficienţilor de echivalenţă sau procedeului valorii rămase.
9
Cj = Gj(p) + Gj(m) ; j = 1,...n
unde: Gj(p) – costurile de producţie ale comenzii efectuate în cadrul secţiilor de
prelucrare.
Costul pe unitatea de produs sau de lucrări se stabileşte prin împărţirea lui “Cj” la
cantitatea de producţie obţinută la terminarea comenzii.
Când perioada de calculaţie nu corespunde cu cea a terminării comenzii, loturile de
produse, (piese) predate parţial clintului sau depozitelor se evaluează la costul prestabilit sau
efectiv al produselor similare. La decontarea parţială, costurile repartizate asupra produselor
terminate nu pot depăşi costurile efective înregistrate la comanda în cauză.
Costul efectiv se calculează numai pentru locul ce coincide cu închiderea comenzii. El
este egal cu totalul costurilor de producţie colectate pe comandă, mai puţin valoarea loturilor
predate parţial, evaluate la unul din preţurile menţionate mai sus.
Metoda pe faze se aplică la întreprinderile cu producţie de masă sau serie mare, unde
procesul tehnologic are un caracter relativ omogen, iar produsul finit se obţine prin prelucrarea în
stadii succesive a materiei prime. Exemplu: industria extractivă, metalurgică, textilă, a berii etc.
Ea constă în colectarea cheltuielilor de producţie şi calculaţia costurilor pe faze, în cadrul
acestora pe feluri sau grupe de produse, iar în continuare pe articole de calculaţie.
Faza ca obiect de calculaţie evidenţiază o fază de producţie sau o etapă a procesului
tehnologic caracterizate printr-un anumit specific al formării costurilor şi obţinerii producţiei.
Următorii parametrii se folosesc la delimitarea fazei ca loc de costuri: posibilitatea de măsurare
şi înregistrare a costurilor de producţie şi a producţiei obţinute; necesitatea stabilirii unei
răspunderi privind costurile efectuate; funcţia distinctă a producţiei în cadrul procesului de
producţie; simplificarea şi raţionalizarea muncii de evidenţă şi calculaţie.
Costul efectiv se calculează pe fiecare fază şi pe feluri de produse rezultate din faza de
prelucrare. Costul produsului finit (Cj) este format din costurile cu materia primă+ costurile de
prelucrare specifice fiecărei faze.
Relaţia de mai sus se particularizează în măsura în care se decontează sau nu costurile de
la o fază la alta, corespunzător consumului intermediar de semifabricate. Dacă pentru fiecare
fază se calculează atât costurile specifice, cât şi cele primite în cadrul relaţiilor interne de
decontare, relaţia este de forma:
Cj = Gnj ; ......j = 1,...,m;
unde: Gnj reprezintă cheltuielile colectate în ultima fază”n”pentru produsul “j”.
Când în cadrul fiecărei faze se calculează costurile specifice de prelucrare:
Cj = Gij ; i = 1,...,m;
unde: i – indică fazele de prelucrare prin care a trecut materia primă în scopul obţinerii
produsului finit.
Când în cadrul aceleiaşi faze, din aceeaşi materie primă, cu acelaşi utilaj şi forţă de
muncă se fabrică simultan mai multe produse (principale şi secundare), toate cheltuielile se
determină pe purtătorul de valoare prin calculul de repartizare. În acest scop se folosesc două
procedee: al coeficienţilor de echivalenţă şi al valorii rămase.
Dintre metodele de calculaţie a costurilor analizate mai sus nici una nu se regăseşte într-o
formă pură în practica întreprinderilor. În cele mai multe cazuri ele se utilizează într-o formă
combinată.
10
Metoda THM (tarif – oră- maşină sau costul pe oră- maşină) constă în stabilirea
costurilor de producţie ocazionate de funcţionarea unui centru de producţie. Acesta reprezintă o
maşină, un grup de maşini similare sau un grup de maşini care execută o suită de operaţii
tehnologice.
Costurile de prelucrare (retribuţii, amortizare, combustibil, energie etc) se urmăresc pe
fiecare centru de producţie iar în continuare se decontează pe purtător de valoare, proporţional cu
costul orei – maşină şi timpul de prelucrare. Costurile cu materia primă şi materialele directe
constituie un loc de costuri distinct şi se urmăresc direct pe produsul rezultat.
Costul total al fiecărui produs (Cj) are la bază relaţia de calcul:
Cj = Mkj + hij THMi ; i = 1,...,m;
unde: Mkj reprezintă materia primă k consumată pentru produsul “j”
hij – numărul de ore/prelucrare a produsului “j”în centrul de producţie “i”.
Metodele de calculaţie a costurilor analizate mai sus capătă noi dimensiuni în condiţiile
în care sunt adoptate costurile prestabilite sub forma costurilor normate/planificate sau
costurilor standard. De aceea, în cele mai multe lucrări de specialitate, inclusiv în
Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii în sistematica metodelor de calculaţie a
costurilor, calculaţia costurilor standard sau normate, este analizată ca o metodă distinctă.
O asemenea metodă constă în antecalculul costurilor înainte de începerea fabricaţiei
produsului, urmărirea şi controlul abaterilor de la aceste costuri în vederea luării măsurilor
necesare înlăturării lor. De regulă, costurile prestabilite şi abaterile sunt transformate în mărimi
de înregistrare şi decontare contabilă. Prin adunarea sau scăderea, după caz, a abaterilor la
costurile standard sau normate se determină costurile efective ale producţiei obţinute.
90 Decontări interne
901 Decontări interne privind cheltuielile
902 Decontări interne privind producţia obţinută
903 Decontări interne privind diferenţele de preţ
92 Conturi de calculaţie
921 Cheltuielile activităţii de bază
922 Cheltuielile activităţilor auxiliare
923 Cheltuielile indirecte de producţie
924 Cheltuielile generale de administraţie
925 Cheltuieli de desfacere
93 Costul producţiei
931 Costul producţiei obţinute
933 Costul producţiei în curs de execuţie
11
901 Decontări interne privind cheltuielile
Costul efectiv al produselor finite obținute Cheltuielile de producție din contabilitatea
(cont 931) financiară, înregistrate în conturi după natura
economică (cont: 921, 922, 923, 924,925)
Sold final creditor: costul efectiv al producției
în curs de execuție
12
consumatoare (cont: 921, 923, 924, 925)
13
(cont 921)
Sold final debitor: Costul efectiv al producției
în curs de execuție
2. Obţinerea de produse finite în cursul lunii, evaluate la cost prestabilit (standard sau
normat):
931 = 902
Costul producţiei obţinute Decontări interne privind producţia obţinută
De asemenea, pentru activităţile auxiliare furnizate intern se pot debita şi conturile 923
“Cheltuieli indirecte de producţie” , 924 “Cheltuieli generale de administraţie” şi 925
“Cheltuieli de desfacere” prin creditarea contului 922 “Cheltuielile activităţilor auxiliare”.
922 = 924
Cheltuielile activităţilor auxiliare Cheltuieli generale de administraţie
925
Cheltuieli de desfacere
14
902 = 92x
Decontări interne privind producţia Conturi de calculaţie
obţinută (sold debitor)
Soldul se poate lichida prin creditarea contului, în roşu în cazul economiilor şi în negru
în cazul depăşirilor, după cum urmează:
903 = 902
Decontări interne privind Decontări interne privind producţia obţinută
diferenţele de preţ
902 = 923
Decontări interne privind Cheltuieli indirecte de producţie
producţia obţinută 924
Cheltuieli generale de administraţie
925
Cheltuieli de desfacere
închiderea contului 933 “Costul producţiei în curs de execuţie” pentru costul efectiv
de producţie:
902 = 933
Decontări interne privind Costul producţiei în curs de execuţie
producţia obţinută
901 902
Decontări interne Decontări interne
D privind cheltuielile C D privind producţia obţinută C
Costul producţiei Totalul cheltuieli Total cheltuieli Costul producţiei
finite ocazionate în ocazionate în cursul finite
15
cursul perioadei
perioadei
S.C. Costul S.D. Costul producţiei
producţiei
neterminate neterminate
901 = 902
Decontări interne privind Decontări interne privind producţia obţinută
cheltuielile
4.STUDII DE CAZ
4.1.METODA GLOBALĂ
16
Preţul de vânzare fixat de întreprindere pentru 1 kg de ciuperci este de 18 lei/Kg, iar
întreprinderea a vândut întreaga cantitate de ciuperci obţinută.
4.2.STUDIU DE CAZ PRIVIND METODA PE COMENZI
În cadrul unei entităţi agricole funcţionează un atelier de reparaţii care primeşte comenzi de
reparaţie de la toate fermele din unitate.
În luna decembrie, la nivelul atelierului s-au înregistrat următoarele informaţii:
În cursul perioadei de gestiune se lansează în fabricaţie:
- lei -
Comanda 1 Comanda 2
Materii prime 2.500 2.800
Salarii directe 1.500 2.000
Contribuții sociale (2,25%) 34 45
TOTAL 4.034 4.845
17
Cheltuielile indirecte de producţie se repartizează pe comenzi în funcţie de cheltuielile cu
manopera directă.
18
2.4.2. Procedeul repartizării
Aria de aplicabilitate a acestui procedeu o reprezintă procesul de producție din care rezultă
mai multe produse cuplate aproape identice ca valoare.
Repartizarea costurilor rezultate din acest procedeu se face, după caz, având în vedere:
unde:
% vânzări „n” – ponderea produsului „n” în totalul vânzărilor.
Costul
Costul unitar pentru produsului „n”
produsul „n” =
Q
Ch
Cu = ,
Qo
unde:
Cu – costul unitar;
Ch – cheltuielile totale;
Qo – cantitatea obţinută.
Qo x Cu
Cue = ,
Qu
unde:
Cue – costul unitar efectiv;
Qu – cantitatea utilizată.
EXEMPLUL 2. Într-o livadă de cireşi, cheltuielile de producţie sunt de 22.800 lei Între
momentul culesului cireşelor şi cel al livrării acestora intervin pierderi cantitative, astfel:
La rândul său, procedeul diviziunii simple se aplică în două variante: o singură treaptă
şi mai multe trepte.
Ct
cu
Q
unde:
cu - reprezintă costul unitar al produsului ca purtător de costuri;
Ct – costul total al perioadei de calculaţie;
Q – cantitatea de producţie fabricată
1
EXEMPLUL 1: Calculați costul unitar pe produs cunoscând: cheltuielile de producție
ale unei perioade de gestiune sunt de 25.650.000 lei, iar cantitatea totală de produse obținute este
17.100 Kg.
Cu = total chelt/total q
Cu = 25.650.000 lei/17.100 Kg = 1.500 lei/kg
Producţia
Costuri de producţie totale 10 000 lei
Producţia 1 000 buc.
Desfacerea
Costuri de desfacere totale 4 000 lei
Desfacere 1.000 buc.
2
la indicii de echivlență calculați ca raport direct se ia drept bază de comparație
ORICARE dintre cele “n” produse fabricate
la indicii de echivalență calculați ca raport invers se ia drept bază de comparație
produsul cu mărimea PARAMETRULUI CEA MAI MICĂ.
Etape:
Qconvi = Qi x Iei
Unde qi = cantitatea de produs fabricată
3
de 510.000 lei. Parametrul utilizat pentru calculul indicilor de echivalenţă este lungimea
produselor care în cazul produsului A este 40 cm, în cazul produsului B 80 cm iar în cazul
produsului C 24 cm. Baza de comparaţie este produsul B. În condiţiile utilizării indicilor de
echivalenţă simpli calculaţi ca raport direct determinați costul pe unitatea de produs finit.
IA = 40 cm/80 cm = 0,5
IB = 80 cm/80 cm = 1 – INTOTDEAUNA LA BAZA PARAM = 1
IC = 24 cm/80 cm = 0,3
Etapele sunt identice cu cele de mai sus, cu excepția calculului indicelui de echivalență:
IA = 24 cm/40 cm = 0,6
IB = 24 cm/80 cm = 0,3
IC = 24 cm/24 cm = 1 – BAZA INTOTDEAUNA IE = 1
I = PPRODUS/P BAZĂ
5
IA = (6.250 x 2,7)/(5.000x11.25) = 0,3
IB = 1 = (5.000x11.25)/(5.000x11.25) = 1
IC = (3.250 X 9,75)/( 5.000x11.25) = 0,56
6
IA = (5.000 X 11.25 )/( 6.250 X2,7 ) = 3,3
IB = 1 = (5.000 X 11.25 )/( 5.000 X 11.25 ) = 1
IC = (5.000 X 11.25 )/( 3.250 X 9,75) = 1,77
Etape:
7
1. Se transformă producția secundară în producție teoretic principală (folosind o
relație de echivalare):
Qsp = Qs/E
Unde:
Qsp = cantitatea de produs secundar transformată în produs principal
Qs = cantitatea de produs secundar
E = relația de echivalare
Qtpp = Qp + Qsp
Unde:
Qtpp = cantitatea teoretică de produs principal
Qp = cantitatea de produs principal
Q tpp = 20.000 t ţiţei + 500 t tiței (pr sec echivalat) = 20.500 tone
6.Se calculează costurile unitare ale celor două produse principal (Cupp) și
secundar (Cups):
8
Cupp = Chpp / Qp
Cups = Chsec / Qs
Se aplică în cazul unei producţii cuplate, unde din procesul tehnologic rezultă un produs
principal şi unul sau mai multe produse secundare. Totodată, între produsul principal şi
produsele secundare există o puternică discrepanţă valorică.
9
terţilor. Preţul de valorificare (vânzare) al producţiei secundare este 30.000 lei/t iar cheltuielile
suplimentare pentru producţia secundară livrată terţilor sunt în valoare de 3.500.000 lei.
Val pr sec = 610 t produs secundar x 30.000 lei/t - 3.500.000 lei = 14.800.000 lei
Val prod principal = total chelt 250.000.000 lei – secundar 14.800.000 lei = 235.200.000 lei
11
CAPITOLUL I Tipuri de costuri. Comportamentul costurilor
Obiective de învățare
Cheltuielile reprezintă elemente constitutive ale costurilor. În acest sens există două
modalități principale de clasificare: costuri directe și costuri indirecte, respectiv costuri
variabile și costuri fixe. Aceste două clasificări sunt utile pentru separarea cheltuielilor în
vederea determinării diverselor tipologii de cost (cost de producție, cost complet), respectiv
pentru prezentarea informațiilor în contul de profit și pierdere cu clasificarea cheltuielilor
după funcții.
1.1.Clasificarea costurilor în funcție de modul lor de repartizare
Noţiunea de cost direct trebuie privită însă şi prin prisma relaţiei costuri – structura
producţiei. În acest sens identificăm următoarele situaţii:
● în cazul unei entităţi economice cu producţie multiplă (mai multe tipuri de produse sau
servicii), o parte a cheltuielilor este alocată direct asupra fiecărui tip de produs,
având un caracter direct, iar o altă parte vizează toate tipurile de produse sau
servicii obţinute ori numai anumite faze de fabricaţie, având un caracter indirect.
Costuri indirecte – acestea NU pot fi alocate în mod direct unui anumit produs,
lucrare, serviciu sau locaţie pentru care se calculează costul, ci necesită o repartizare
suplimentară. Ele sunt comune mai multor produse, servicii sau activităţi ori au un
1
caracter general în raport cu toate produsele, serviciile sau activităţile proprii
întreprinderii.
Pentru a face distincţia dintre costurile directe şi cele indirecte, prezentăm câteva exemple
reprezentative:
● costul de achiziţie al unei materii prime reprezintă un cost direct pentru produsul care
este obţinut în urma consumului materiei prime respective, în timp ce cheltuielile
departamentului de aprovizionare sunt comune mai multor categorii de stocuri, deci sunt
costuri indirecte;
● salariile muncitorilor care lucrează la fabricarea doar a unui singur tip de produs sunt
considerate costuri directe, în timp ce salariile muncitorilor care lucrează pentru
obţinerea mai multor tipuri de produse sunt costuri indirecte;
● comisioanele cuvenite agentului care se ocupă de vânzarea unui anumit produs sunt
costuri directe. Dacă entitatea economică plăteşte un salariu fix unui agent de vânzări care
se ocupă de vânzarea mai multor tipuri de produse, acesta reprezintă un cost indirect ce
trebuie repartizat asupra produselor respective.
În acest sens prezentăm în cele ce urmează câteva exemple relevante privind reclasificarea
cheltuielilor după natură, potrivit destinaţiei acestora, în vederea formării diverselor categorii
de costuri:
● cheltuielile cu salariul şoferului care livrează diverse tipuri de pizza sunt considerate
cheltuieli indirecte de desfacere;
2
● cheltuielile cu salariul inginerului care supervizează procesul de producţie sunt
considerate cheltuieli indirecte de producţie.
Absorbţia (repartizarea) cheltuielilor indirecte este procesul prin care cheltuielile indirecte
din cadrul unui departament sunt alocate unui purtător de cost. Aceasta reprezintă
determinarea părţii din cheltuielile indirecte aferente unui produs sau serviciu pe baza unei
rate de absorbție sau a unui coeficient de repartizare (suplimentare). În literatura de
specialitate acest proces mai este cunoscut și ca procedeul suplimentării.
Absorbţia (repartizarea) cheltuielilor indirecte implică parcurgerea următoarelor etape:
3
EXEMPLUL 1: O societate cu activitate industrială fabrică 3 produse A (paltoane), B
(sacouri) și C (pantaloni) . Obținerea acestor 3 produse a generat cheltuieli indirecte (factura
de lumină) de producție totale în sumă de 4.320.000 lei. Pentru repartizarea acestor cheltuieli
s-a ales o bază de repartizare (cheltuieli cu salariile directe) ale cărei valori sunt: Produsul A =
2.040.000 lei, Produsul B = 1.200.000 lei și Produsul C = 1.560.000 lei.
1.Aleg baza de reapartizare – cheltuieli cu salarii directe
4
1.3.Clasificarea costurilor în funcție de dependența lor față de volumul de activitate
c)Chelt repartizate pe fiecare secție:
S1 = 45,6 lei/ m2 x 10.000 m2 = 456.000 lei
S2 = 45,6 lei/ m2 x 40.000 m2 = 1.824.000 lei
S3 = 45,6 lei/ m2 x 50.000 m2 = 2.280.000 lei
Verif: 456.000 lei + 1.824.000 lei + 2.280.000 lei = 4.560.000 lei
2.cheltuieli cu energia electrică
a)Alegerea bazei de rep – nr becuri x puterea unui bec
b) Coef de repartizare
K = 500.000 lei/(P 20 de becuri x 75W + A 10 becuri x 100 W + D 5 becuri x 100W) = 166,7
c)Chelt repartizate:
Prod = 166,7 x 20 de becuri x 75W = 250.050 lei
Adm = 166,7 x 10 becuri x 100 W = 166.700 lei
Desf = 166,7 x 5 becuri x 100W = 83.350 lei – 100 = 83.250
V1 - 500.000 lei - 250.050 lei - 166.700 lei = 83.250 lei
V2 - 250.050 lei + 166.700 lei + 83.350 lei = 500.100
500.100 – 500.000 = 100
Din perspectiva dependenței față de volumul producției, costurile pot fi grupate în variabile și
fixe. Din acest punct de vedere se disting mai multe tipologii:
Costurile variabile (Cv) – sunt costuri totale (aferente întregii cantităţi obţinute) care
variază în raport cu modificările nivelului activităţii. În consecinţă, costurile variabile
totale cresc direct proporţional cu volumul producţiei.
Din punct de vedere grafic, reprezentarea acestora se prezintă astfel:
y
Costuri
Cv
O x
I I
Volumul activității (Q) (buc.,
ore de funcționare)
10 paltoane – 30 lei
5
20 palt – 60 lei
30 palt – 90 lei
Costurile variabile unitare (cv) – sunt constante (de exemplu, consumurile de materii
prime).
Relația matematică ce exprimă acest comportament se prezintă astfel:
Costuri
variabile
O
I
(Cv)
y
i x
st ur ii (Q)I
Co ivit ăț
ul act nare)
Volum e de funcțio
O or
(buc.,
I
Volumul activității
Costurile fixe (Cf) – sunt costuri care NU se modifică chiar dacă nivelul activităţii
variază. În consecinţă, costurile fixe totale sunt constante pentru toate nivelurile de
activitate (de exemplu, cheltuielile cu chiriile, cu amortizarea etc.).
6
O x
I I
Volumul activității
(Q)
Amortizarea = Cost de achiziție/nr de ani de utilizare economică
Cost mașinii cusut = 4.000 lei
Durata = 10 ani
Chelt cu amortizarea = 4.000 lei/10 ani = 400 lei/an
cf
O
I
x
I
Costurile semifixe (fixe în trepte) – reprezintă costurile fixe care cresc în cadrul marjei
relevante (de exemplu, numărul noilor persoane angajate pe măsura creșterii producției care
atinge și depășește un anumit nivel).
7
Costurile semivariabile – cuprind atât elemente fixe, cât și elemente variabile (de
exemplu, salariul unui angajat care este plătit și pentru orele suplimentare).
8
administrativ din secţia de
producţie unde fabric mai multe
produse
● cu salariile supraveghetorilor din
secţia de producţie unde fabric mai
multe produse
● cu amortizarea mașinilor de cusut folosite în cadrul unei întreprinderi care fabrică un singur
tip de produs – paltoane stofă; FD
● cu amortizarea mașinilor de cusut în cazul unei entităţi economice ce produce mai multe
tipuri de produse – rochii mătase, rochii stofă; FI
● cu amortizarea sediului societății – MAI MULTE PROD- FI
● cu asigurarea sediului societăţii; F I
● cu chiria aferentă sediului societăţii, clădire preluată în leasing operațional;FI
● cu combustibilul autoturismului folosit de manager Vi
●cu chiria pentru autoturismului folosit de manager preluat în leasing financiar FI
● cu energia electrică pentru secţiile unde se fabrică mai multe produse; vI
● cu publicitatea pentru un produs nou – fuste; F d
● cu salariile croitoreselor plătite în funcţie de numărul de ore lucrare; V d
● cu stofa; V d
● cu nasturi D v
● cu salariile personalului de la departamentul financiar-contabil; f i
●cu ambalarea rochiilor de mătase și a rochiilor de stofă în pungi v D
●. cu transportul produselor la diverse magazine vi
Utilizând tabelele de mai jos, clasificaţi cheltuielile:
1.Pe funcții ale întreprindere – producție, administrativ,desfacere
2.În funcţie de apartenenţa acestora la una din cele patru categorii variabile-directe,
variabile-indirecte, fixe-directe și fixe-indirecte
REZOLVARE:
1.Pe funcții ale întreprindere – producție, administrativ,desfacere
2.În funcţie de apartenenţa acestora la una din cele patru categorii variabile-directe,
variabile-indirecte, fixe-directe și fixe-indirecte
Din perspectiva delimitării costurilor în variabile și fixe, formula costurilor totale (Ct)
divizate în cele două categorii, costuri fixe (Cf) și costuri variabile (Cv), se prezintă astfel:
10
Ct = CF + CV
EXEMPLUL 5: Anul trecut diviziunea „ALFA” din cadrul societăţii BETA a înregistrat
următoarele date privind numărul de ore maşină şi costurile energiei electrice:
Cheltuieliaferente Cheltuieliaferente
Cheltuieli
-
volumuluimaxim volumuluiminim
al produc]iei al produc]iei
variabilepe =
unitatea
devolum -
Volumulmaxim Volumulminim
de produc]ie de produc]ie
11
Volumul
Cheltuieli
le totale activitÁ]i
i
le ale perioadei
Cheltuieli
fixe =de referin]a - produc]iei× Cheltuieli
levariabile
peunitateadevolum
perioadei
(lunÁ)
de referin]a
Av = Vi – Vm
Unde Vi e volumul perioadei
Pi = Avi x Achi
Achi = abeterea de cheltuieli a perioadei
12