3.4.2. Analiza nivelului cheltuielilor fixe la 1.

000 lei cifră de afaceri

3.4.2.1 Delimitarea cheltuielilor fixe

Cheltuielile fixe, cunoscute şi sub denumirea de cheltuieli convenţional constante,

sunt acelea a căror mărime absolută rămâne relativ neschimbată, sau se modifică în cazul
creşterii sau micşorării volumului producţiei, dar în proporţii neînsemnate. În această grupă se
cuprind de exemplu: cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe (calculată după metoda
liniară) sau chiriile plătite, salariile personalului de conducere, tehnic economic, de altă
specialitate, administrativ şi de deservire a secţiilor şi a întreprinderii, plătit în regie,
contribuţiile la asigurările sociale datorate asupra acestor salarii, cheltuielile poștale, sumele
plătite pentru abonamente, cărţi, reviste şi alte publicaţii de specialitate, materiale pentru
întreţinerea şi curăţenia clădirilor, primele de asigurare etc.
Mărimea cheltuielilor fixe depinde de totalitatea factorilor economici organizatorici,
prin care se transpun în fapt funcţiunile unei întreprinderi având o anumită capacitate de
producţie, precum şi durata perioadei de timp, pentru care se calculează ele (factorul timp);
mărimea acestor cheltuieli constituie deci o funcţie a factorilor amintiţi şi se exprimă prin
relaţia: în care T reprezintă o totalitate de factori.
Definind cheltuielile fixe sau constante, potrivit comportamentului pe care–l au faţă
de modificarea volumului fizic al producţiei, trebuie arătat că acestea sunt cheltuieli de
producţie şi de desfacere care au indicele de variabilitate zero.
În genere, aceste cheltuieli sunt determinate de capacitatea de producţie a
întreprinderii.
Structura, respectiv compoziţia totalului lor, diferă de la o unitate la alta în funcţie de
factorii care-i determină capacitatea şi de apartenenţa întreprinderii la o anumită ramură
industrială.
Cel mai adesea, maşinile şi instalaţiile, precum şi suprafeţele de producţie participă cu
o cotă parte predominantă la cheltuielile fixe sau de capacitate; urmează apoi cheltuielile de
întreţinerea structurilor, precum şi o serie de alte cheltuieli legate de organizarea,
administrarea şi conducerea producţiei.
Deşi, prin definiţie masa cheltuielilor fixe ar trebui să fie aceeaşi, în practică se
disting: cheltuieli fixe propriu-zise şi cheltuieli relativ fixe1.
a) Cheltuieli fixe propriu - zise sunt acelea a căror mărime rămâne constantă, indiferent
dacă, în cadrul unei capacităţi de producţie date, volumul producţiei creşte sau scade. În
această categorie se cuprind în primul rând amortizările, cheltuielile de întreţinere în
stare de funcţionare, abonamentele radio şi taxele de radioficare, serviciile unităţilor de
depanare şi întreţinere a maşinilor electronice de calcul, primele de asigurare, taxele de
verificare şi marcare a aparatelor de măsurat şi cântărit, taxele de canal şi salubritate,
contribuţia anuală la Camera de Industrie şi Comerţ, impozitul pe clădiri, etc.
Este deci, evident caracterul rigid al acestor cheltuieli.
b) Cheltuieli relativ fixe sunt formate din acele cheltuieli de producţie care manifestă o
sensibilitate mai mare faţă de modificarea volumului fizic al producţiei, respectiv în
raport cu măsura în care este utilizată capacitatea de producţie a întreprinderii. Din
această categorie fac parte, salariile personalului de conducere, tehnic, economic şi de
altă specialitate, administrativ şi de deservire a secţiilor şi a întreprinderii, cota de
asigurări sociale datorate asupra acestor salarii, alte sarcini calculate asupra lor,
1
V.Robu, A.Anica-Popa, Ș.C. Curea-Analiza economico-financiară, vol.1, Editura ASE, București, anul 2020,
pg.82.

1
 cheltuielile cu protecţia mediului înconjurător, furniturile de birou şi alte cheltuieli
administrativ-gospodăreşti.
În general, cota de cheltuieli care revine pe unitatea de produs, depinde de suma lor
absolută şi de volumul fizic al producţiei fabricate de întreprindere.
În principiu modificarea volumului fizic al producţiei nu influenţează totalul cheltuieli
fixe; în schimb, creşterea volumului fizic al producţiei determină reducerea cotei-părţi ce
revine pe unitatea de produs, după cum scăderea acestuia atrage după sine majorarea cotei de
cheltuieli fixe pe unitatea de produs.
Dependenţa dintre cheltuielile fixe şi gradul de folosire a capacităţii de producţie
devine vizibilă printr-o observare de lungă durată. Astfel la un grad mai mic sau mai mare de
ocupare a unei capacităţi de producţie date, totalul (nivelul) cheltuielilor fixe propriu-zise
rămâne în principiu neschimbat. Cheltuielile relativ fixe se modifică însă pe total, într-o
anumită măsură, în funcţie de gradul de ocupare a capacităţii de producţie a întreprinderii;
mărimea lor absolută creşte deci un grad mai mare de utilizare a capacităţii de producţie.
În ansamblul lor, cheltuielile de producţie fixe se modifică însă ca mărime absolută
dacă are loc extinderea respectiv, restrângerea capacităţii de producţie a întreprinderii.

3.4.2.2. Analiza factorială a cheltuielilor fixe la 1.000 lei

cifră de afaceri
Eficienţa cheltuielilor fixe se apreciază prin nivelul lor la 1.000 lei cifra de afaceri.
Cheltuielile fixe la 1.000 lei cifră de afaceri se determină după următorul model:
qv

Chf

în care:
Chf – suma cheltuielilor fixe;
Σqvp – cifra de afaceri;
Cf1000 – cheltuieli fixe la 1.000 lei.
Metodologia de analiză factorială este următoarea:
1) Influenţa modificării volumului fizic al producţiei vândute:

2) Influenţa modificării preţurilor de vânzare:

3) Influenţa modificării sumei cheltuielilor fixe:

Cheltuielile fixe la 1000 lei cifră de afaceri se determină după următorul model:

în care:
Chf – suma cheltuielilor fixe

2
 - cifra de afaceri
- cheltuieli fixe la 1000 lei

Aplicaţie privind analiza cheltuielilor fixe la 1000 lei cifră de afaceri

Tabel 3.5
-lei-
Nr. Indicatori Simb Perioada Perioada
crt. precedentă curentă
(0) (1)
1 Cifra de afaceri exprimată în preţ de vânzare qvp 2.088.100 2.511.400
2 Cheltuieli fixe Chf 199.000 181.600
3 Volumul efectiv al cifrei de afaceri la preţ prevăzut qv1p0 - 2.421.700
4 Cheltuieli fixe la 1000 lei cifră de afaceri 95,30 72,31
qv
Cf1000 CA

Chf

Pe baza datelor din tabelul de mai sus analiza factorială a cheltuielilor fixe la 1000 lei
cifră de afaceri, se prezintă astfel:
-22,99 lei
Influenţa modificării volumului fizic al producţiei vândute:

-13,13 lei

Influenţa modificării preţurilor de vânzare:

-2,94 lei

Influenţa modificării sumei cheltuielilor fixe:

-6,93 lei

Aprecierea eficienţei cheltuielilor fixe se realizează prin determinarea indicilor de

creştere a celor doi indicatori. Astfel, creşterea mai rapidă a cifrei de afaceri faţă de
cheltuielile fixe (ICA > IChf) conduce la micşorarea cheltuielilor fixe la 1000 lei cifră de afaceri
faţă de nivelul prevăzut.
În perioada analizată se observă o reducere a cheltuielilor fixe la 1000 lei cifră de
afaceri cu 22,99 lei situaţie reflectată de analiza factorială a elementelor, astfel:
 creşterea volumului fizic al producţiei cu 15,97 a condus la micşorarea cheltuielilor fixe
la 1000 lei cifră de afaceri cu 13,13 lei
 creşterea preţul de vânzare cu 3,7% a contribuit în mod favorabil la diminuarea
cheltuielilor cu 2,94 lei,

3
 diminuarea cheltuielilor fixe cu 8,74 a avut ca efect scăderea cheltuielilor fixe la 1000
lei cifră de afaceri cu 6,93 lei.
Pentru a asigura în continuare o reducere a cheltuielilor la 1000 lei cifră de afaceri,
managerii întreprinderii trebuie să adopte măsuri de creştere a gradului de utilizare a
capacităţilor de producţie, îmbunătățirea calității produselor, concomitent cu găsirea de noi
posibilităţi de reducere a sumei cheltuielilor fixe. Ca atare, trebuie identificate cauzele care
au generat creşterea cheltuielilor fixe şi în urma analizei acestora se vor adopta măsurile
corespunzătoare pentru sporirea eficienţei întregii activităţi.
Cheltuielile fixe ca sumă pot înregistra creşteri ca urmare a unor schimbări ale
sistemului de salarizare, ale sistemului de amortizare, a măririi salariilor determinată de rata
inflaţiei etc.

3.4.2.3. Estimarea nivelului probabil al cheltuielilor fixe la 1000 lei cifră de afaceri

Estimarea nivelului cheltuielilor fixe la 1000 lei cifra de afaceri se poate realiza pe baza
nivelului înregistrat în ultimul exercițiu financiar încheiat ( N) și a evoluției
procentuale estimate a cifrei de afaceri pentru exercițiul financiar următor (ICA), formula de
calcul fiind următoarea:

N+1 = N / ICA

În aceste condiții, nivelul estimat, pentru anul N+1, al cheltuielilor 1000 lei cifră de
afaceri este egal cu nivelul cheltuielilor variabile din anul N plus nivelul estimat al
cheltuielilor fixe la 1000 lei pentru anul N+1.

În cazul cheltuielilor fixe la 1.000 lei cifră de afaceri, se poate estima evoluţia lor
viitoare și prin folosirea următoarei ecuații de regresie:

în care:
x – cifra de afaceri;
y – nivelul cheltuielilor fixe la 1.000 lei cifră de afaceri.

3.5. Analiza cheltuielilor materiale la 1000 lei cifră de afaceri

Cheltuielile materiale cuprind două mari categorii de cheltuieli: cheltuieli cu materialele
(cheltuieli cu materiile prime şi materiale consumabile, cheltuieli cu energia, apa şi alte utilităţi,
alte cheltuieli materiale etc.), care sunt cheltuieli variabile, și cheltuielile cu amortizarea
mijloacelor fixe, care sunt cheltuieli fixe .
Analiza celor două categorii de cheltuieli materiale, menționate mai sus, se impune a fi
efectuată pe baza nivelului lor la 1.000 lei cifră de afaceri, în acest mod evidențiindu-se eficiența
acestora.

3.5.1. Analiza factorială a cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cifră de afaceri

Analiza cheltuielilor cu materialele se realizează, metodologic, asemănător analizei
cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri sau analizei cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifră de

4
 afaceri. Pentru aceasta se determină indicatorul „cheltuieli cu materialele la 1.000 cifră de
afaceri“.
Modelul de analiză al cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cifră de afaceri este
următorul:

La rândul lor, cheltuielile cu materialele pe unitatea de produs sunt influenţate de

consumul specific (cs) şi de preţul de aprovizionare (p’).
Analiza factorială a cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cifră de afaceri se face pe
baza următoarei scheme:

g
p
cm cs
p’

Metodologia de analiză a cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cifră de afaceri se

realizează prin utilizarea datelor din următorul tabel:

Tabelul 3.6
- mii lei -
Nr.crt. Simb Prevăzut Indice(%)
Specificație Realizat (1)
(0)
1 Cifra de afaceri exprimată în preţuri de vânzare(fără TVA) qvp 32.000 35.000 109,38
2 Suma cheltuielilor cu materialele qvcm 16.000 17.220 107,63
3 Volumul efectiv al producţiei vândute la preţuri programate qv1p0 - 34.294 -
4 Cheltuielile cu materiale programate aferente volumului qv1cm0 - 17.010 -
efectiv al producţiei vândute
5 Cheltuielile cu materialele recalculate în funcţie de volumul qv1cs1 p’0 - 16.695 -
efectiv al producţiei vândute, consumuri specifice efective
şi preţuri de aprovizionare programate
6 Cheltuieli cu materialele la 1.000 lei cifră de afaceri (lei) 500 492 98,40
unde:
cm - reprezintă cheltuielile cu materialele pe unitatea de produs
cm=cs* p’
qvcm=qvcs* p’

La întreprinderea analizata, situaţia se prezintă astfel:

ΔCm1000 = 492 – 500 = - 8 lei
din care:
1. Influenţa modificării structurii producţiei vândute:

5
 2. Influenţa modificării preţurilor de vânzare:

3. Influenţa modificării cheltuielilor cu materialele pe unitatea de produs:

din care:
3.1. Influenţa modificării consumurilor specifice de materiale:

3.2. Influenţa modificării preţurilor de aprovizionare:

Reducerea cheltuielilor cu materialele la 1000 lei cifră de afaceri s-a înregistrat pentru
că indicele cifrei de afaceri a fost mai mare decât indicele sumei cheltuielilor cu materialele și
este o situație favorabilă pentru firmă, efectele principale fiind: creșterea profitului brut și net,
sporirea ratelor de rentabilitate, mărirea eficienței utilizării factorilor de producție etc.

Structura producţiei vândute a influenţat favorabil, în sensul diminuării cheltuielilor cu

materialele la 1000 lei cifră de afaceri cu 4 lei, ca urmare a creşterii ponderii acelor produse
cu cheltuieli cu materialele prevăzute la 1.000 lei cifră de afaceri de produs mai mici decât
cheltuielile medii programate la 1.000 lei cifră de afaceri pe total întreprindere și invers.

6
 Preţurile de vânzare au influenţat favorabil, în sensul diminuării cheltuielilor cu
materialele la 1000 lei cifră de afaceri cu 10 lei, ca efect posibil al îmbunătăţirii calităţii
produselor, al modificării raportului dintre cerere şi ofertă în favoarea cererii, al creșterii
inflației, al măririi cursului de schimb valutar în cazul exporturilor etc.
Cheltuielile cu materialele pe unitatea de produs au contribuit la creșterea cheltuielilor
la 1.000 lei cifră de afaceri cu 6 lei. Aprofundarea analizei pe factori de gradul doi permite
evidenţierea contribuţiei acestora. Astfel, reducerea consumurilor specifice a influenţat
favorabil , determinând diminuarea cheltuielilor cu materialele la 1000 lei cifră de afaceri cu 9
lei , ca efect al măsurilor luate pentru gospodărirea judicioasă a resurselor materiale. Preţurile
de aprovizionare ale materiilor prime şi materialelor au determinat creșterea cheltuielilor cu
materialele la 1.000 lei cifră de afaceri cu 15 lei, ca urmare a majorării prețurilor de
aprovizionare, care poate să fie cauzată de scăderea puterii de negociere a firmei cu furnizorii,
mărirea prețurilor pe piața interna și externă, creșterea cursului de schimb valutar, în cazul
importurilor, măririi inflației etc.

3.5.2. Analiza cheltuielilor cu amortizarea la 1000 lei cifră de afaceri

Cheltuielile cu amortizarea, ca parte a cheltuielilor materiale ale întreprinderii, au

caracter de cheltuieli fixe şi sunt condiţionate de dinamica volumului producţiei ca efect al
creşterii gradului de utilizare a mijloacelor fixe.
Amortizarea, ca expresie valorică a uzurii fizice a mijloacelor fixe, influenţează atât
cheltuielile materiale, cât şi costurile de producţie ale întreprinderii. Creşterea gradului de utilizare
extensivă şi intensivă a mijloacelor fixe se reflectă în realizarea performanţelor economico-
financiare ale întreprinderii şi în reducerea cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifră de afaceri.
Ca model de analiză factorială a cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifră de afaceri,
poate utiliza următorul:

T
CA

Vi

Vmi
A Vme
g

ci

CA= T*
A=( * )/100

=Vi+Vmi-Vme

7
unde:
CA– cifra de afaceri;
A – suma cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe;
– valoarea medie anuală a mijloacelor fixe;
Vi – valoarea mijl. fixe la începutul exercițiului financiar;
Vmi –valoarea medie a intrărilor de mijl. fixe în cursul exercițiului financiar;
Vme – valoarea medie a ieşirilor de mijl. fixe în cursul exercițiului financiar;
– cota medie de amortizare a mijl. fixe;
g – structura mijloacelor fixe pe grupe;
ci – cota de amortizare pe grupe de mijloace fixe;
T – timpul total lucrat;
– productivitatea orară.

Pentru a exemplifica analiza factorială a cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifră de

afaceri se au în vedere datele din următorul tabel2:

Tabel 3.7
Nr.crt. Indicatori UM N-1 N Modif.abs. Indice (%)

1 Cifra de afaceri lei 19.829.534 27.389.243 7.559.709 138,12

2 Timp total lucrat ore 78.750 92.400 13.650 117,33
3 Valoarea iniţială a lei 4.225.000 4.420.444 195.444 104,63
mijloacelor fixe
4 Valoarea medie a lei 440.000 465.666 25.666 105,83
intrărilor
5 Valoarea medie a ieşirilor lei 200.000 220.000 20.000 110,00

6 Valoarea medie a lei 4.465.000 4.666.110 201.110 104,50

mijloacelor fixe (3 + 4 - 5)

7 Suma cheltuielilor cu lei 552.365 628.572 76.207 113,80

amortizarea
8 Cota medie de % 12,37 13,47 1,10 108,89
amortizare (7/6)100
9 Cota medie recalculată % - 12,53 x x

10 Productivitatea medie lei 251,8 296,42 44,62 117,72

orară pe baza CA(1/2)

2
V.Robu,I.Anghel, E.C.Șerban (coord.)- Analiza economico-financiară a firmei, Editura Economică,
2014,pg.247-251.

8
 11 Cheltuieli cu amortizarea lei 27,86 22,95 -4,91 82,38
la 1.000 lei cifră de afaceri
(7/1)1000

Analiza factorială a cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifră de afaceri, pe baza datelor
din tabel, evidenţiază o serie de aspecte care pot influenţa activitatea entităţii economice.

Δ Ca1000 = 22,95 – 27,86 = - 4,91 lei din care:

1. Influenţa modificării cifrei de afaceri:

1.1. Influenţa modificării timpului lucrat:

1.2. Influenţa modificării productivităţii medii orare:

2. Influenţa modificării sumei amortizării:

din care:

2.1. Influenţa modificării valorii medii a mijloacelor fixe:

9
din care:
2.1.1. Influenţa valorii iniţiale a mijloacelor fixe:

2.1.2. Influenţa valorii medii a intrărilor de mijloace fixe:

2.1.3. Influenţa valorii medii a ieşirilor de mijloace fixe:

2.2. Influenţa modificării cotei medii de amortizare:

din care:
2.2.1. Influenţa modificării structurii mijloacelor fixe:

10
Unde:

2.2.2. Influenţa modificării cotei de amortizare pe categorii de mijloace fixe:

În urma analizei efectuate, se constată o situaţie favorabilă, cheltuielile cu amortizarea

la 1.000 lei cifră de afaceri (Ca1.000) au înregistrat o scădere cu 4,91 lei, respectiv de la 27,86
lei în anul N-1, la 22,95 lei în anul N.
Această situaţie favorabilă este determinată de acţiunea factorilor de gradul I, respectiv
cifra de afaceri (CA) şi suma cheltuielilor cu amortizarea (A). Pe baza rezultatelor obţinute se
constată creşterea cifrei de afaceri cu 38,12%, concomitent cu creşterea sumei cheltuielilor cu
amortizarea, dar într-un ritm mai scăzut, respectiv cu 13,80%. Creşterea cifrei de afaceri a
influenţat în mod favorabil Ca1.000, ducând la scăderea acestora cu 7,69 lei, în timp ce
creşterea sumei amortizării a contribuit în mod nefavorabil, ducând la creşterea acestora cu
2,78 lei.
Aşadar, pentru a înregistra o reducere a cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifră de
afaceri, este necesară creşterea cifrei de afaceri într-un ritm superior sumei amortizării:
ICA > IA
Aprofundarea analizei pe factori de gradul doi, respectiv timpul total lucrat (T),
productivitatea orară (Wh), valoarea medie a mijloacelor muncii ( ) şi cota medie de
amortizare ( ), reflectă atât implicaţii pozitive, cât şi negative. Astfel, creşterea timpului
lucrat cu 17,33% şi a productivităţii orare cu 17,72% au contribuit în mod favorabil, generând
o scăderea a cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifră de afaceri cu 4,12 lei, respective
3,57 lei.
Valoarea medie a mijloacelor muncii ( ) şi cota medie de amortizare ( ) au
crescut de la o perioada la alta cu 4,50%, respectiv cu 8,89%, generând o creştere a Ca1.000,
cu 0,91 lei, respectiv 1,87 lei.
Valoarea medie a mijloacelor fixe poate înregistra creşteri pe seama reevaluării mijloacelor
fixe, a realizării obiectivelor de investiţii înainte de termenul stabilit sau scoaterea din
funcţiune a unor mijloace fixe după termenul normat de funcţionare.
La rândul său, cota medie de amortizare poate să crească pe seama modificării structurii
mijloacelor fixe în favoarea acelor categorii cu o cotă de amortizare mai mare decât cota
medie de amortizare sau ca urmare a schimbării sistemului de amortizare utilizat.
Valoarea medie a mijloacelor fixe este influenţată de următorii factori de gradul III: valoarea
iniţială a mijloacelor fixe (Vi), valoarea medie a intrărilor (Vmi) şi valoarea medie a ieşirilor
(Vme). Deşi au înregistrat creşteri de la o perioadă la alta de 4,63%, 5,83% şi 10%, influenţa
asupra Ca1.000, este nefavorabilă (creştere cu + 0,88 lei, respective 0,12) şi favorabilă,
ducând la scăderea acestora cu 0,09 lei.
Asupra cotei medii de amortizare acţionează 2 factori de grad III, structura mijloacelor fixe şi
cota de amortizare pe categorii de mijloace fixe cu influenţă nefavorabilă asupra cheltuielilor
analizate, respectiv 0,27 lei şi 1,60 lei.
BIBLIOGRAFIE

11
 1.V.Robu, I.Anghel, E.C. Serban (coordonatori) - Analiza economico-financiara a firmei,
Ed. Economica, 2014
2. I.M.David-Sobolevschi, V.Robu, M. Petcu, S.C. Curea, Ghid practic de analiză
economico-financiară, A.S.E., Bucureşti, 2020, România
3.V.Robu, A.Anica-Popa, Ș.C. Curea-Analiza economico-financiară, vol.1, Editura
ASE, București, anul 2020
4. I.M. David-Sobolevchi- Analiza cheltuielilor, veniturilor și rentabilității firmei- Ed.
Universitară, 2015
5. G. Valceanu, V.Robu, N. Georgescu (coordonatori) - Analiza economico-financiara,
editia a doua, Ed. Economica, 2005
6. Ordinul 1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind situațiile
financiare anuale individuale si situațiile financiare anuale consolidate, pct 19, pag 6, publicat
in Monitorul Oficial nr 963 din 30.12.2014

12