Sunteți pe pagina 1din 12

Standardul International de Contabilitate 2

Obiectiv

Obiectivul prezentului standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru stocuri. O


problema fundamentala in contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmeaza a fi
recunoscuta drept activ si reportata pana cand veniturile aferente sunt recunoscute. Prezentul
standard furnizeaza indrumari referitoare la determinarea costului si la recunoasterea ulterioara a
acestuia drept cheltuiala , inclusiv orice reducere a valorii contabile pana la valoarea realizabila
neta. De asemenea, standardul furnizeaza indrumari cu privire la formulele de determinare a
costului care sunt utilizate la calcularea costurilor stocurilor.

Scopul Standardului este recunoasterea , masurarea si evaluarea stocurilor, adica


determinarea valorii la care acestea vor fi recunoscute in bilant si vor influenta contul de profit si
pierdere , fapt ce determina o crestere sau o descrestere a valorii stocului, ce ajusteaza profiturile in
concordanta cu ceea ce este avantajos pentru conducere.

Recunoasterea unui activ, respectiv a unui element de stoc in bilant sau in contul de profit si
pierdere este legata de existenta unui cost sau a unei valori ce trebuie determinata credibil.
Recunoasterea presupune , in aceste conditii, estimarea unui cost sau a unei valori. Daca aceste
estimari sunt rationale, adica rezonabile, atunci ele nu influenteaza credibilitatea informatiilor
contabile si a situatiilor financiare.. Stocurile sunt recunoscute ca si active, deoarece acesteaau
incorporate beneficii economice viitoare.

Recunoasterea, ca activ , a stoculului

Recunoastearea stocului ca activ, conform definitiei date anterior, presupune capacitatea acestora de
a genera beneficii economice viitoare, ca urmare a potentialului lor productiv , dar si posibilitatea
stabilirii, pentru acestea , a unor valori/costuri credibile. In cazul stocurilor, beneficiile economice
viitoare incorporate pot intra in intreprindere prin :

 utilizare separata sau impreuna cu alte active pentru prestarea de servicii sau realizarea
productiei de bunuri destinate vanzarii ;

 schimbului cu alte active sau

 utilizarii pentru stingerea unor datorii.


Definitii

Stocurile sunt active :

a) detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii ;

b) in curs de productie in vederea unei vanzari ;

c) sub forma de materii prime, materiale si alte consumabile ce urmeaza a fi folosite in


procesul de productie sau pentr prestarea de servicii.

Un altfel de exemplu , terenurile si constrcutiile constituie imobilizari in majoritatea


intreprinderilor, dar ele sunt stocuri pentru un comerciant de bunuri imobiliare. De asemenea,
stocurilor pot sa aiba o natura necorporala . Astfel , in intreprinderile prestatoare de servicii,
lucrarile realizate si nefacturate, la inchiderea exercitiului, constituie stocuri.

De obicei, dupa natura lor, sunt delimitate patru categorii de stocuri :

• marfurile, cumparate si revandute fara nicio o transformare ;

• materialele si furniturile, care intra in productia de bunuri fabricate (produse);

• produse finite, obiecte fabricate de intreprindere ;

• lucrari in curs de executie, produse sau servicii ce au atins un stadiu al fabricatiei


intermediare.

Momentele aparitiei stocurilor si operatiile care le genereaza sunt prezentate in continuare :

1) ciclul de exploatare a activitatii comerciale :

Achizitii Detinere Vanzari

(intrari) (depozitare de stocuri) (iesiri)

In ciclul de exploatare a activitatii comerciale stocurile se obtin prin achizitie. Depozitarea lor se
realizeaza, pe cat posibil, pe o perioada cat mai scurta, perioada ce se finalizeaza cu realizarea
lor, respectiv vanzarea.
2) ciclul de exploatare a activitatii de productie (realizarea de produse si lucrari) sau prestari de
servicii :

Achizitii Detinere

(intrari) (depozitare)

Materii prime
Materiale
Manopera Alte cheltuieli

Procese Productie / prestari


(produse, lucrari si servicii in curs de executie)

Iesiri a.din procesul de productie Produse

b. prin vanzare Valorificare


Conform ciclului de exploatare ce este influentat de specificul activitatii desfasurate, in
categoria stocurilor se includ :

1. marfuri si alte active aprovizionate si detinute pentru a fi revandute, inclusiv


pamanturile si proprietatile detinute de catre un dealer pentru a fi revandute ;

2. materiile prime, ce sunt aprovizionate si depozitate si care urmeaza sa participe direct la


fabricarea produselor , constituind esenta acestora, regasindu-se in produse integral sau
partial , fie in starea lor initiala, fie transformata ;

- materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili , materiale pentru


ambalat, piese de schimb etc.) si alte intrari de natura materiala ce sunt depozitate si
urmeaza a fi utilizate in procesul de productie si care participa sau ajuta la desfasurarea
procesului de productie/exploatare fara a se regasi, de regula, in produsul, lucrarea sau
serviciul realizat ;

3. produse industriale, respectiv :

• semifabricate , ce sunt produse al caror proces tehnologic a fost terminat intr-o


sectie (faza de productie) si care trec in continuare in procesul tehnologic al altei
sectii (faze de fabricatie) sau se livreaza tertilor ;

• produse finite, adica produse care au parcurs in intregime fazele procesului de


fabricatie si nu mai au nevoie de prelucrare ulterioara in cadrul unitatii, putand fi
depozitate in vederea livrarii sau expediate direct clientilor ;

• rebuturile, materiale recuperabile si deseurile ;

4. produsele agricole dupa recoltare care fac obiectul prelucrarii industriale ;

5. ambalaje , care includ ambalaje refolosibile, achizitionate sau fabricate , destinate


produselor vandute si care, in mod temporar, pot fi pastrate la terti cu obligatia restituirii
in conditiile prevazute in contract ;

6. productia in curs de executie rezultata din procesul de productie reprezentata de


productia care nu a trecut printre toate fazele (stadiile) de prelucrare , prevazute in
procesul tehnologic, precum si produsele nesupuse probelor, receptiei tehnice sau
necomplete in intregime, precum si lucrarile si serviciile in curs de executie.

Valoarea realizabila neta este definita ca fiind pretul de vanzare estimat ce ar putea fi
obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea
bunului si a costurilor necesare revanzarii.

In practica sunt unitati care incadreaza gresit in categoria stocurilor materiale chiar utilaje
ce necesita montaj si probe tehnologice , aferente unor obiective de investii cuprinse in planul de
investitii. Aceste stocuri, pe masura achizitiei si realizarii investitiei, trebuie inglobate in obiectivul
de investitii, marind valoarea acestuia ca imobilizare in curs, ce se va concretiza intr-un activ
imobilizat la finalizare, iar recunoastere ca si cheltuieli se va realiza pe parcursul duratei utile de
viata a activului realizat.

Evaluarea stocurilor
Evaluarea stocurilor ridica o serie de probleme , probleme ce se impun a fi solutionate intr-o
maniera unitare pentru toate intreprinderile, acestea pentru :

• a se determina o valoarea cat mai credibila, indiferent de specificul activitatii ;

• a permite comparabilitate structurii stocurilor si valorili acestora din intrepinderi diferite.

Totodata nu trebuie neglijat faptul ca valoarea atribuita stocului, la finele exercitiului,aceasta


din urma sa aiba un grad de veridicitate cat mai ridicat, fapt ce poate influenta semnificativ venitul
impozabil si deci marimea datoriei fiscale in perioadele urmatoare.

Pentru evaluarea stocurilor exista o serie de metode, in scopul prezentarii lor in situatiile
financiare. majoritatea metodelor sunt bazate fie pe cost,fie pe marimea cea mai mica intre cost si
valoarea de piata. Ambele tipuri de metode sunt agreate si recomndate de Standard. In cadrul
Standardului sunt definite structurile fiecarei componente a metodelor de evaluare si conditiile d
aplicare a acestora.

Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea neta realizabila.

Din punct de vedere al Standardului, valoarea de piata nu este luata in considerare in


evaluarea stocurilor, ci valoarea realizabila neta.

Estimarea valorii realizabile nete trebuie sa tina cont de destinatia elementului considerat.
Astfel, elementele de stocuri, ce fac parte din clauzele unui contract de vanzare sau de prestari de
servicii deja incheiat, trebuie sa fie evaluate in functie de pretul stipulat in contract.

1.1 Costul stocurilor

Baza de evaluare a stocurilor este costul ce trebuie sa se determine credibil in contextul si


limitele stabilite de prezentul Standard.

Din totatul cheltuielilor realizate la nivelul unei intreprinderi, unele sunt incorporabile in
diferite tipuri de costuri : costul de achizitie, costul de prelucare , costul distributiei si costul
administratiei. Existenta elementelor stocabile, a stocurilor, determina alegerea proceduri de atasare
a echivalentului resurselor consumate intr o activitate concreta de maniera cea mai utila considerata
de responsabilul gestionar. Privite din acest punct de vedere, costurile generate sunt :

• costul produsului, cel atasat unui element stocabil si care va servi la evaluarea stocurilor; si

• costul perioadei, adica acel cost recunoscut in contul de rezultat al perioadei de referinta,
fara a fi atasat unui element stocabil.
Costul produsului “va tranzita intotdeauna printr-un stoc(deoarece costurile urmaresc
fluxurile fizice) inainte de a fi recunoscute de contul de rezultate . Modalitatea si marimea
“construita” a costului produsului si a costului perioadei are un impact important asupra contului de
rezultate ale perioadei de referinta , deoarece costurile recunoscute si puse in contrapartida cu
vanzarile perioadei respective vor depinde de modalitatea de formare a acestor costuri.

Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitie si prelucarii,


precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc
in prezent.

1.1.1 Costuri de achizitie

Costurile de achizitie a stocurilor cuprind pretul de cumparare, taxe de import si alte taxe
( cu exceptia acelora pe care intreprindereale poate recupera de la autoritatile fiscale), costuri de
transport , manipulare si alte costuri care pot fi atribuite direct achizitie de produse finite, materiale
si servicii. Reducerile coomerciale, rabaturile si alte elemente similare sunt deduse pentru a
determina costurile de achizitie.

Costul de achizitie, conform precizarilor prezentului paragului, cuprinde :

• pretul de cumparare, inscris in contract sau in factura furnizorului ;

• taxele de import si alte taxe (taxe vamale, accize), cu exceptia acelora pe care intreprinderea
le poate recupera de la autoritatile fiscale ;

• costurile aferente transportului, manipularilor (incarcare,descarcare, transvazare etc.) si alte


costuri care pot fi atribuite direct achizitie de stocuri materiale si servicii (ex. comisioanele
intermediarilor , comisioanele vamale).

Elementele structurale ale costului de achizitie se pot delimita astfel :

Pretul de cumparare negociat


+ Cheltuieli accesorii :

• cheltuieli de transport-aprovizionare ;

• cheltuieli de asigurare pe durata transportului ;

• cheltuieli de manipulare , incarcare-descarcare ;

• comisioanele intermediarilor .
+ Impozite si taxe nerecuperabile :
• comisionae vamale , taxe vamale si accize (in cazul importurilor), TVA la unitatile
neplatitoare ;

• taxa pe valoare adaugata (atunci cand nu exista dreptul de deducere a acesteia).

- Reducerile de pret cu caracter comercial primite de la furnizori

= COST DE ACHIZITIE

O alta categorie de elemente incluse in costul d achizitie o reprezinta costurile de aducere a


stocurilor in forma, locul si momentul unde si cand se determina costul de achizitie si care pot fi
direct atribuite costului. In aceasta categorie sunt incluse:

− cheltuieli de proiectare, cand se impun;

− de transport, de manipulare, transvazare si de depozitare ;

− diferentele de curs valutar.

Reducerile comerciale, a caror valoare se determina pe baza procentuala din pretul de cumparare
sau in cascada(adica la ultima valoare), sunt deduse pentru ase determina costul de achizitie .
Reducerile comerciale privesc : rabaturi, remize , discounturi, risturnuri si alte elemente similare.

Aceste deduceri din costul de achizitie se pot realiza in conditiile in care reducerile sunt acordate in
momentul achizitiei. Sunt situatii in care factura initiala de achizitie nu contine reduceri comerciale,
dar ulterior, furnizorul intocmeste o alta factura ce o anuleaza pe cea initiala, factura ce contine
reducerile comerciale corespunzatoare. In cazul reducerilor financiare, (sconturi) ce se acorda
pentru achitarea anticipata (inaintea de termenul stipulat in contractul incheiat intre parti pentru
plata facturilor )sau pentru un anumit cuantum al cumpararilor, tratarea se realizeaza diferit :

• daca factura se achita la achizitie, scontul nu se contabilizeaza distinct, ci se scade din


valoarea cumpararilor, deci din valoarea de plata a achizitiei.

• daca scontul se acorda ulterior , acesta se contabilizeaza ca venituri financiare ale perioadei,
la cumparator. Scontul poate fi asimilat unei dobanzi, fiind un venit obtinut de la furnizor,
pentru utilizarea sumei avansate inaintea termenului de scadenta.

1.1.2. Costuri de prelucrare


Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile directe aferente unitatilor produse, cum
ar fi costurile cu manopera directa. De asemenea , ele includ si alocarea sistematica a regiei de
productie , fixa si variabila, generata de transformarea materialelor in produse finite. Regia fixa de
productie consta in acele costuri indirecte de productie care raman relativ constante , indiferent de
volumul productiei, cum sunt : amortizarea, intretinerea sectiilor si utilajelor, precum si costurile cu
conducerea si administrarea sectiilor.

Regia variabila de productie consta in acele costuri indirecte de productie care variaza direct
proportional sau aproape direct proportional cu volumul productiei, cum sunt costurile indirect cu
materiile prime si materialele si cu forta de munca.

Alocarea regiei fixe de productie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitatii
normale de productie. Capacitatea normala de productie este productia estimata a fi obtinuta, in
medie, de-a lungul unui anumit numar de perioade sau sezoane, in conditii normale, avand in
vedere si pierderea de capacitate rezultata din intretinerea planificata a echipamentului. Nivelul
actual de productie poate fi folosit daca se considera ca aceasta aproximeaza capacitatea normal .
Valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati produse nu se majoreaza ca urmare a obtinerii unei
productii scazute sau a neutralizarii unor active. Regia nealocata este recunoscuta drept cheltuiala in
perioada in care a aparut. In exercitiile in care se inregistreaza o productie neobisnuit (anormal) de
mare, valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati produse este diminuata, astfel incat stocurile sa nu
fie evaluate la o valoare mai mare decat costul lor. Regia variabila este alocata fiecarei unitati
produse pe baza folosirii reale a facilitatilor productive.

In ceea ce priveste costurile de productie, asupra acestora actioneaza doar costurile directe,
respectiv cele generate de manopera si alte cheltuieli de personal direct angajat in realizarea
productiei, inclusiv cele referitoare la personalul de supervizare si regia generala atribuita.
Manopera si celelalte costuri referitoare la vanzari , la personalul administrativ si de conducere si
diferenta nealocata din regia generala (in cazul de subproductie) nu sunt incluse in costul stocurilor,
dar reprezinta cheltuieli ale perioadei si se regasesc in rezultat.

Deci, pana in momentul vanzarii, se realizeaza practic un transfer de valoare dintr-o


structura d stoc in alte structuri de stocuri, cu acumulare de valori :

Materii prime

Productie in curs(cu preluare de costuri directe)


Produse finite (cu preluare de costuri directe si indirecte).

1.1.3 Alte costuri

Alte costuri se includ in costul stocurilor numai in masura in care reprezinta costuri suportate pentru
a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in prezent. De exemplu, poate fi adecvata
includerea in costul stocurilor a regiilor generale sau costul proiectarii produselor destinate
anumitor clienti.

Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse in costul stocurilor, ci sunt
recunoscute drept cheltuieli ale perioadei in care au survenit :

a) pierderile de materiale , manopera sau alte costuri de productie inregistrate peste limitele
nromale admise ;

b) cheltuieli de depozitare, cu exceptia cazurilor in care astfel de costuri sunt necesare in


procesul de productie, anterior trecerii intr–o noua faza de fabricatie ;

c) regii generale de administratie care nu participa la aducerea stocurilor in forma si in locul in


care se gasesc in prezent

d) costuri de desfacere

Alte posibilitati de obtinere a stocurilor sunt : prin aport si prin subventionare. Situatii care intra si
ele in aria de aplicabilitate a prezentului Standard :

1. Intrarea de stocuri prin subventionare

2. Intrarea de stocuri prin aporturi la capital social (exemple de dat)

2. Formule de determinare a costurilor


Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile(sunt bunuri de orice natura care nu se
pot distinge in mod substantial unele de altele) si al acelor bunuri si servicii produse si destinate
unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specifica a costurilor individuale.

Tratament contabil de baza


Costul stocurilor trebuie determinat cu ajutorul formulei “primul-intrat, primul-iesit”
( FIFO) sau a costului mediu ponderat.
2.1 Formula FIFO presupune ca primele elemente cumparate sunt cele care se vand primele
si prin urmare, elementele care raman in stoc la sfarsitul perioadei sunt cele care au fost
cumparate sau produsele cel mai recent. Formula costului mediu ponderat calculeaza costul
fiecarui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate in stoc la
inceputul perioadei si a costului elementelor similare produse sau cumparate in timpul
perioadei. Media poate fi calculata periodic sau dupa receptia fiecarui transport, in functie de
circumstantele in care se gaseste intreprinderea.
2.2 Formula LIFO presupune ca ultimile elemente cumparate sau produse se vor vinde
primele, si , prin urmare , elementele ramase in stoc la sfarsitul perioadei sunt cele produse sau
cumparate primele.

3. Valoarea realizabila neta


Costul stocurilor nu este recuperabil daca acele stocuri au suferit deteriorari, au fost uzate
moral integral sau partial, sau preturile lor de vanzare s-au diminuat. Costul stocurilor este
nerecuperanil si in conditiile in care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile
estimate necesare pentru a efectua vanzarea. Practica diminuarii valori stocurilor sub cost, pana
la valoarea realizabila neta, este consecventa cu principiul conform caruia activele nu trebuie
reflectate in bilant la o valoare mai mare decat valoarea care se poate obtine prin utilizarea sau
vanzarea lor.
Estimarea valorii realizabile nete se bazeaza pe cele mai credibile dovezi in momentul in
care are loc estimarea valorii stocurilor care se asteapta a fi realizata. Aceste estimari iau in
considerare fluctuatiile de pret si de stoc care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit
dupa terminarea perioadei, in masura in care aceste evenimente confirma conditiile existente la
sfarsitul perioadei.
Estimarea valorii realizabile nete ia in considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile
sunt detinute. De exemplu, valoarea realizabila neta a stocurilor care urmeaza sa fie livrate in
baza unor contracte ferme pentru vanzarea de bunuri sau prestarea de servicii este pretul stabilit
contractual. In situatia in care cantitatea contractata este mai mica decat cantitatea detinuta,
valoarea realizabila neta a surplusului se va determina pornind de la preturile generale de
vanzare practicate pe piata.
Valoarea materialelor si a consumabilelor folosite in productie nu este diminuata sub cost
daca se estimeaza ca produsele finite in care urmeaza sa se incorporeze vor fi vandute pentru un
pret mai mare sau egal cu costul lor. Totusi, daca se estimeaza ca acel cost al rpoduselor finite
va depasi valoarea realizabila neta, atunci si cosul materialelor aferente se diminueaza pana la
valoarea realizabila neta. In aceste cazuri, costul de inlocuire al materialelor poate fi cea mai
adecvata masura a volorii realizabile nete.
Costul de inlocuire deriva in mod normal din costul curent de inlocuire al unui activ similar
nou sau utilizat, in cazul nostru materiile prime si materialele ce se incorporeaza in produsul
finit.
Pentru fiecare perioada ulterioara se efectueaza o noua evaluare a valorii realizabile nete.
Daca acele conditii care au determinat decizia de a diminua valoarea stocului pana la valoarea
realizabila neta au incetat sa mai existe, atunci valoarea cu care s-a reflectat diminuarea se va
storna, astefel incat noua valoare contabila a stocului sa fie egala cu cea mai mica valoare dintre
valoarea de intrare si valoarea realizabila neta revizuita. Aceeasta se intampla, de exemplu, cand
pretul unui produs a scazut , este inca in stoc intr-o perioada ulterioara, iar pretul sau de vanzare
creste.

4. Recunoasterea drept cheltuiala


Atunci cand stocurile sunt vandute, valoarea contabila a stocurilor trebuie recunoscuta ca o
cheltuiala in perioada in care a fost recunoscut venitul corespunzator. Valoarea oricarei
diminuari a stocurilor pana la valoarea realizabila neta si toate pierderile de stocuri trebuie
recunoscute drept cheltuiala in perioada in care are loc diminuarea sau pierderea. Valoarea
oricarei stornari a diminuarii valorii stocurilor ca urmare a uneri cresteri a valorii realizabile
nete trebuie recunoscuta ca o reducere a cheltuielii cu stocurile in perioada in care stornarea a
avut loc.

4.1 Procesul de recunoastere ca o cheltuiala a valorii stocurilor vandute duce la conectarea


costuriloe la veniturile din activitatile curente.
4.2 Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, de exemplu, un stoc folosit drept
componenta pentru o imobilizare corporala construita in regie proprie. Astfel de stocuri
incorporate intr-un alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de viata a
acelui activ.

5. Prezentarea informatiilor
Situatiile financiare trebuie sa prezinte urmatoarele informatii:
a) politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv metodele folosite pentru
determinarea costului;
b) valoarea contabila totala a stocurilor si valoarea contabila a categoriilor de stocuri, grupate
intr-un mod adecvat intreprinderii;
c) valoarea contabila a acelor stocuri care au fost evaluate la valoarea realizabila neta;
d) valoarea oricaror stornari ale diminuarilor valorii stocurilor
e) circumstantele sau evenimentele care au dus la aparitia unor astefel de stornari ale diminuarii
valorii stocurilor;
f) valoarea stocurilor gajate in costul datoriilor;

Incazul in care costul stocurilor este determinat cu ajutorul formulei LIFO, pe baza
tratamentului alternativ situatiile financiare trebuie sa prezinte diferenta intre valoarea stocurilor
specificata in bilant si una dintre urmatoarele valori:
a) valoarea cea mai mica dintre valoarea calculata si valoarea realizabila neta
b) valoarea cea mai mica dintre costul curent la data bilantului si valoarea realizabila neta.
Situatiile financiare trebuie sa prezinte una dintre urmatoarele informatii:
a) costul stocurilor recunoscut ca o cheltuiala in cursul perioadei;sau
b) contruriloe de exploatare imputabile veniturilor din actvitatile curente, clasificate dupa natura
lor si recunoscute ca o cheltuiala in cursul perioadei.
Unele intreprinderi adopta un format diferit al contului de profit si pierdere care, in loc de a
evidentia costul stocurilor recunoscute drept cheltuieli in cursul perioadei, prezinta alte valori.
Intr-un astfel de format, intreprinderea prezinta costurile de exploatare, clasificate dupa natura
lor si imputabile veniturilor perioadei obtinute din activitatile curente. In acest caz,
intreprinderea prezinta costurile recunoscute drept cheltuieli cu materiile prime si materialele,
costurile cu manopera si alte costuri de exploatare, impreuna cu valoarea modificarii nete a
stocurilor aferente perioadei.