Cursul nr. 1.

Fundamente conceptuale privind auditul

Din punct de vedere etimologic, termenul audit are origini latine: audio, audire = a asculta, a audia
de unde provine cuvântul englezesc din zilele noastre: to audit, care este tradus prin a controla, a
verifica, inspecta, a supraveghea (Pop, A., 2005). În ţările anglo – saxone de azi, acest termen are
semnificaţia unei revizii a informaţiilor contabile şi de altă natură, realizată de către un profesionist
independent în vederea exprimării unei opinii asupra regularităţii şi sincerităţii informaţiilor auditate
(Toma M., 2005). Noţiunea de audit, cunoaşte mai multe accepţiuni, date fiind obiectivele urmărite pe
parcursul misiunii.
La început proprietarii verificau personal activitatea managerilor, iar ulterior au început să apeleze
la serviciile unor profesionişti independenţi de conducerea entităţilor, care au fost însărcinaţi să verifice
modul în care averea lor era gestionată de către managerii companiilor, inclusiv onestitatea şi
corectitudinea acestora, în aceste condiţii apare o nouă profesie, cea de auditor.
Rolul de liber internaţional a profesiei contabile este asigurat de către Federaţia Internaţională a
Contabililor (IFAC). Misiunea IFAC este „de a servi interesul public, de a întări profesia contabilă la
nivelul mondial şi de a contribui la dezvoltarea unor economii internaţionale puternice, prin promovarea
respectării standardelor profesionale de înaltă calitate…”1. Organismele profesionale membre IFAC
militează pentru promovarea integrităţii, transparenţei şi experienţei în profesia contabilă.
Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Audit şi Asigurare (IAASB) din cadrul IFAC
dezvoltă continuu:
• Standardele Internaţionale de Controlul Calităţii (ISQC);
• Standardele Internaţionale de Audit (ISA);
• Standardele Internaţionale pentru Misiunile de Revizuire (ISRE);
• Standardele Internaţionale pentru Misiunile de Asigurare, altele decât auditul sau revizuirile
informaţiilor financiare istorice (ISAE);
• Standardele Internaţionale pentru Servicii Conexe (ISRE);
• Declaraţiile Internaţionale privind Practica Misiunilor de Audit, Servicii Conexe şi alte Misiuni.
Institutul American al Contabililor Publici Autorizaţi (AICPA), în Standardul de Audit nr.1,
prezintă auditul ca pe o examinare ordinară a situaţiilor financiare, efectuată de un contabil public
autorizat, în vederea exprimării unei opinii cu privire la corectitudinea cu care aceste documente
prezintă situaţia financiară, rezultatele operaţiunilor efectuate şi schimbările intervenite în situaţia
financiară a organizaţiei, în conformitate cu principiile contabile general acceptate.
Auditul este o examinare profesională a unei informaţii în vederea exprimării unei opinii
responsabile şi independente, prin raportarea la un standard de calitate. Auditul constă în colectarea şi
evaluarea unor probe privind informaţiile, în scopul determinării şi raportării gradului de conformitate a
informaţiilor respective cu o serie de criterii prestabilite. Auditul trebuie efectuat de o persoană
competentă şi independentă (Loebbecke, A.,2003).
Auditul constă într-un ansamblu de activităţi legate între ele (un proces), desfăşurate de către
auditori sau de către alţi experţi, care pe baza cunoştinţelor lor teoretice şi practice şi în urma
însărcinărilor primite de la anumite organe analizează informaţiile şi operaţiunile unei entităţi sau
referitoare la o anumită activitate în vederea oferirii unei asigurări prin intermediul unei opinii sau în
vederea formulării unor recomandări (CECCAR, 1999). Auditul extern şi intern s-a organizat sub
presiunea publicului, în special a acţionarilor şi a celorlalţi utilizatori de informaţii contabile, care
manifestă o anumită neîncredere în corectitudinea şi competenţa managerilor, în acelaşi timp, managerii
au simţit şi ei nevoia organizării compartimentelor de audit intern sau a apelării la serviciile unor
auditori externi, cel puţin din două motive:

1
IFAC, Reglementări internaţionale de audit, asigurare şi etică, Editura Irecsim, Bucureşti, 2009, p. 6.

1
 a) creşterea complexităţii actului managerial, diversificarea activităţilor şi creşterea
concurenţei, în condiţiile mondializării afacerilor, a generat necesitatea apelării la serviciile unor
consultanţi chemaţi să acorde o asistenţă managerială;
b) descentralizarea activităţilor din marile entităţi pe fabrici, pe zone geografice, pe alte
sectoare de activitate şi modificarea politicilor manageriale, prin extinderea competenţelor şi
responsabilităţilor acordate (delegate) conducătorilor de activităţi sau de sectoare a făcut ca direcţiile
generale să nu mai poată stăpâni toate riscurile care ameninţă atingerea obiectivelor manageriale.
Până la începutul secolului XX activitatea auditorilor externi şi interni se caracteriza prin faptul
că:
 urmărea, în primul rând, depistarea fraudelor şi erorilor;
 verificarea tranzacţiilor şi operaţiunilor se făcea, de regulă, în mod exhaustiv;
 auditorii nu erau preocupaţi să facă o evaluare a controlului intern şi ca urmare, nu
stabileau riscurile datorate insuficienţei controlului intern2.
Evoluţia auditului din a doua parte a secolului XX s-a concretizat printre altele, în:
a) obiectivul principal al auditului nu mai este acela de a depista erorile şi fraudele, de a
contribui la asigurarea integrităţii patrimoniului, ci de a oferi o garanţie rezonabilă asupra corectitudinii
informaţiilor furnizate diferitelor categorii de utilizatori;
b) auditorii devin tot mai mult preocupaţi de „evaluarea controlului intern”;
c) auditorii generalizează şi ameliorează tehnicile de verificare prin sondaj, reducând continuu
ponderea verificărilor totale;
d) practicile de audit sunt tot mai mult armonizate şi standardizate la nivel internaţional.
Din analiza definiţiilor de mai sus date auditului, în general se pot desprinde următoarele trăsături:
1. auditul este un proces, un ansamblu de operaţiuni, de colectare, analiză şi evaluare a
informaţiilor (a probelor de audit) în vederea obţinerii unei asigurări rezonabile asupra conformităţii sau
neconformităţii acestor informaţii sau declaraţii cu criteriile prestabilite.
2. auditul confruntă politicile contabile aplicate şi procedurile de lucru utilizate în entitate cu un
set de criterii prestabilite, cum sunt Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS),
Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS), reglementările contabile naţionale, manualele de
proceduri interne, reglementările fiscale etc. Pentru a fi utile, aceste confruntări trebuie să se bazeze pe
informaţii justificabile şi verificabile;
3. auditorii sunt profesionişti competenţi care au obţinut această calitate pe baza unor
examene. Ei sunt independenţi faţă de operaţiunile şi persoanele auditate, au o anumită conduită etic
stabilită prin Coduri ale profesiei și acte normative;
4. concluziile auditorilor sunt sintetizate şi sistematizate în rapoartele care sunt puse la
dispoziţia celor interesaţi.
Analizând elementele prezentate în definiţia de mai sus, considerăm că, o etapă importantă o
constituie colectarea şi evaluarea probelor.
Probele, în accepţiunea conceptului de audit, constau în orice informaţii utilizate de auditor
(Loebbecke, A.,2003, pag.206). Există doi factori care determină concludenta probelor şi anume
temeinicia şi suficienţa (Loebbecke, A.,2003, pag.209). Temeinicia probelor se referă la calitatea
acestora de a fi demne de încredere, de a fi considerate plauzibile, iar în ceea ce priveşte relevanţa lor
însemnează obligativitatea de a se referi la obiectivul auditului
Standardele internaţionale de audit cer auditului să folosească proceduri specifice pentru obţinerea
probelor, respectiv: inspecţia, observarea, cererea de informaţii şi confirmarea, calculul şi analiza
faptelor (documentelor), proceduri analitice, fiecare corespunzător cerinţelor (Rusovici, A., Cojan, FI.,
Rusu, Gh., 2000,pag.121). Cerinţele probelor de audit sunt prezentate în figura de mai jos.

2
Laurenţu Dobroţeanu şi Camelia – Liliana Dobruţeanu, Audit, concepte şi practică, Editura Economică, 2002, p. 16

2
 Informaţiile trebuie să existe într-o formă verificabilă iar pentru evaluarea acestora trebuie să
existe o serie de norme şi standarde la dispoziţia auditorului.
De regulă informaţiile iau forma documentelor financiar-contabile existente la nivelul persoanelor
juridice (entităţilor auditate).
Persoana competentă şi independentă care efectuează auditul şi care se numeşte auditor trebuie
să cunoască tipurile şi cantităţile de probe care urmează să fie analizate pentru a se ajunge la o concluzie
corectă, dând în acelaşi timp, dovada unei atitudini de independenţă.
Profesioniştii contabili trebuie să îşi asume responsabilitatea de a acţiona în interes public.
Responsabilitatea lor nu constă exclusiv în satisfacerea nevoilor unui client sau ale unui angajator
individual. Acţionând în interes public, profesioniştii contabili în practica publică şi profesioniştii
contabili angajaţi trebuie să se conformează prevederilor „Codului etic al profesioniştilor contabili”.
Profesioniştii contabili sunt membrii ai CECCAR sau ai CAFR oferă servicii profesionale diverse,
cum sunt: organizează şi conduc contabilitatea, prestează servicii de audit, fiscalitate,
evaluarea economică, consultanţă, expertiză contabilă şi fiscală etc., aşa cum am văzut.
Profesioniştii contabili angajaţi sunt salariaţi, conform prevederilor din Codul Muncii, de către
entitatea pentru care prestează servicii profesionale.
Profesioniştii contabili în practica publică fac parte dintr-o firmă care oferă servicii profesionale
(firmă de audit, de contabilitate, de evaluare, de consultanţă) pentru diverşi clienţi.
Codul etic al profesiei contabile a fost elaborat de către IFAC, în anul 2005 şi este
structurat pe trei părţi:
• partea A, stabileşte principiile fundamentale de etică profesională pentru toţi profesioniştii
contabili şi precizează măsurile de protecţie care pot elimina ameninţările la adresa conformităţii cu
principiile fundamentale;
• partea B este adresată profesioniştilor contabili în practică publică;
• partea C este aplicată de către profesioniştii contabili angajaţi.
Un profesionist contabil şi firmele care oferă servicii profesionale trebuie să respecte următoarele
cinci principii fundamentale:
a) Integritatea. Acest principiu fundamental impune tuturor profesioniştilor contabili:
 să fie oneşti şi direcţi în relaţiile profesionale şi de afaceri;
 să evite asocierea cu evidenţe, rapoarte sau comunicate atunci când acestea omit sau ascund
unele informaţii, sunt false sau neglijente şi, ca urmare, pot induce în eroare pe utilizatorii vizaţi;
 să dea dovadă de scepticism profesional, fiind conştienţi de faptul că afirmaţiile părţii
responsabile pot fi incomplete, eronate sau false.
b) Obiectivitatea. Profesioniştii contabili au obligaţia:
 să nu îşi compromită raţionamentul profesional din cauze subiective, datorită conflictului de
interese sau datorită altor influenţe nedorite;

3
  să fie imparţial. Integritatea şi obiectivitatea profesioniştilor contabili sunt direct legate de
independenţa acestora, aşa cum vom vedea în continuare.
c) Competenţa profesională şi atenţia cuvenită. Acest principiu impune următoarele obligaţii
profesioniştilor contabili:
 să obţină şi să menţină un nivel adecvat de cunoştinţe şi aptitudini profesionale menite să
asigure prestarea unor servicii profesionale competente către clienţi sau către angajator. Astfel, auditorii
financiari după ce obţin această calitate pe baza unor examene sunt obligaţi să efectueze anual 40 de ore
de pregătire profesională (20 de ore structurate şi 20 de ore nestructurate);
 să cunoască ultimele evoluţii ale practicii, literaturii şi legislaţiei specifice;
 să acţioneze cu conştiinciozitate, meticulozitate şi atenţie cuvenită, în conformitate cu
procedurile, normele şi reglementările specifice;
 să urmărească, supervizeze şi instruiască persoanele aflate în subordinea lor.
d) Confidenţialitatea. Profesioniştii contabili sunt obligaţi:
 să se abţină să dezvăluie informaţiile considerate confidenţiale în afara firmei de audit sau de
contabilitate, ori în afara entităţii angajatoare. Informaţiile considerate confidenţiale pot fi dezvăluite
către terţi numai dacă există o autorizare corespunzătoare sau dacă există o obligație legală (la cererea
organelor de justiţie, de control, de supraveghere şi reglementare sau atunci când se constată infracţiuni
sau alte fapte ilicite);
 să nu folosească informaţiile confidenţiale obţinute în avantajul său sau al terţilor;
 să se asigure că persoanele din subordine, persoanele care oferă consultaţii sau expertize,
persoanele care sunt asociaţi ai entităţii etc., nu dezvăluie informaţiile dobândite. Profesionistul contabil
trebuie să se conformeze acestui principiu şi după încheierea relaţiilor cu clientul sau angajatorul
respectiv.
e) Comportamentul profesional. Profesioniştii contabili trebuie să militeze pentru menţinerea
şi creşterea prestigiului profesiei. Ei sunt obligaţi:
 să se conformeze cerinţelor reglementărilor specifice şi standardelor profesionale;
 să evite acţiunile şi situaţiile care ar putea discredita profesia;
 să fie cinstiţi şi loiali în relaţiile cu clienţii sau angajatorii, să nu solicite remuneraţii exagerate;
 să nu facă referiri compromiţătoare care ar putea discredita pe alţi profesionişti contabili, cu
scopul de a atrage noi clienţi.
Conformitatea cu principiile fundamentale poate fi afectată într-o gamă largă de cazuri. Codul etic
încadrează aceste ameninţări în cinci categorii: ameninţări de interes propriu, de auto- revizuire, de
reprezentare, de familiaritate şi de intimidare.
1. Ameninţări de interes propriu. Conformarea cu cele cinci principii fundamentale a
auditorilor sau a celorlalţi profesionişti contabili în practica publică este ameninţată dacă aceştia:
 au interese financiare în entitatea pentru care prestează servicii de asigurare sau au interese
comune cu cele ale clientului de asigurare. Aceste interese pot fi directe sau indirecte;
 întreţin relaţii apropiate de afaceri cu clientul;
 au intenţia de a deveni angajaţi ai clientului;
 acordă sau obţin împrumuturi ori garanţii de la client în condiţii mai favorabile decât cele
uzuale;
 sunt dependenţi faţă de onorariile primite de al un anumit client şi sunt preocupaţi de a nu
pierde contractul cu acel client (onorariile de la un client nu trebuie să aibă o pondere prea mare în
veniturile totale ale auditorului);
 au onorarii prea mari, prea mici, contingente, restante şi onorarii conexe. Onorariile prea
mici indică probabilitatea ca auditorul să nu aloce timp suficient şi personal calificat pentru îndeplinirea
corespunzătoare a misiunii. Onorariile contingente sunt stabilite pe o bază predeterminată cu privire la
rezultatul muncii prestate de auditor. Onorariile conexe constau în plata unor comisioane pentru
obţinerea de la o terţă parte a unor comisioane pentru

4
promovarea intereselor acesteia în entitatea auditată (de exemplu pentru vânzarea unui program
informatic).
 sunt în conflict de interese cu clientul (în anumite tranzacţii sunt părţi concurente).
2. Ameninţări de auto-revizuire. Auditorii şi ceilalţi profesionişti contabili nu sunt
interesaţi să divulge propriile lor omisiuni sau erori. Conformarea cu principiile fundamentale este
ameninţată atunci când:
 ei descoperă erori cu ocazia revederii serviciilor prestate sau a rapoartelor întocmite;
 constată că procedurile de lucru la elaborarea sau implementarea cărora ei au fost implicaţi
sunt neadecvate;
 ei au autorizat sau au recomandat efectuarea unor operaţiuni, au efectuat înregistrări
contabile, au întocmit situaţiile financiare sau au prestat alte servicii pentru client;
 unii membrii ai echipei de asigurare au fost anterior directori sau angajaţi în entitatea
auditată etc.
3. Ameninţări de reprezentare. Astfel de ameninţări pot interveni atunci când auditorii
sau alţi profesionişti contabili care prestează servicii de asigurare:
 au reprezentat sau au apărut entitatea respectivă într-un litigiu;
 au promovat pe piaţa de capital acţiunile sau obligaţiunile entităţii respective etc.
4. Ameninţările de familiaritate. Aceste ameninţări intervin atunci când:
 un membru al echipei de asigurare sau o rudenie ori afin al acestuia ocupă funcţii de conducere
sau de execuţie în entitatea pentru care se prestează servicii de asigurare, funcţie care îi permite să
influenţeze conţinutul informaţiilor care vor fi auditate sau revizuite;
 un fost partener al firmei de audit ocupă în entitatea auditată funcţii care îi permit să
influenţeze informaţiile care vor fi auditate sau revizuite;
 un membru al echipei de asigurare urmează să fie angajat de către entitatea pentru care se
prestează servicii profesionale;
 aceeaşi echipă de asigurare sau aceeaşi persoană exercită misiunea o perioadă îndelungată, fără
să se asigure rotaţia acestora.
5. Ameninţări de intimidare. Clienţii misiunilor de asigurare pot face presiuni care duc la
neconformitatea cu principiile fundamentale. Astfel de presiuni constau în:
 ameninţări cu înlocuirea sau concedierea profesioniştilor contabili, făcute de către client;
 exercitarea de presiuni în vederea reducerii ariei de cuprindere a misiunii de asigurare şi a
onorariilor cuvenite;
 ameninţări cu litigii etc.
Pentru asigurarea respectării principiilor fundamentale şi pentru apărarea interesului public,
auditorii membrii ai echipelor de audit sau firmele de audit „în exercitarea mandatului lor, trebuie să fie
liberi şi percepuţi a fi liberi de orice constrângeri care ar putea aduce atingerea principiilor de
independenţă, obiectivitate şi integritate profesională”3. Misiunile de asigurare (audit, revizuire, alte
misiuni de asigurare) au scopul de a mări încrederea utilizatorilor de informaţii în concluziile
profesioniştilor contabili. Pentru sporirea încrederii utilizatorilor de informaţii, alţii decât părţile
responsabile, în concluziile acestor profesionişti contabili este necesar să se asigure independenţa
auditorilor faţă de clienţii de asigurare. Această independenţă are două laturi:
a) Independenţa la nivel mental constă în starea de spirit care permite exprimarea unor
concluzii fără ca auditorul să fie afectat de influenţe care compromit raţionamentul profesional,
obiectivitatea, integritatea şi sceptimismul profesional.
b) Independenţa în aparenţă. Auditorii trebuie să evite situaţiile şi faptele care pot determina pe
o terţă parte informată şi rezonabilă să concluzioneze că integritatea, obiectivitatea şi sceptimismul
profesional al auditorilor au fost compromise.
Pentru reducerea sau eliminarea acestor ameninţări auditorii sunt obligaţi să întreprindă două
categorii de măsuri de protecţie:
3
Ordonanţa de Urgenţă nr. 75/999, republicata;

5
 A) Măsuri de protecţie generate de profesie şi legislaţie;
 Cerinţe educaţionale, de formare şi experienţă pentru accesul la profesie.
 Cerinţe de dezvoltare profesională continuă.
 Cerinţe de dezvoltare profesională continuă.
 Standarde profesionale
 Proceduri disciplinare şi de monitorizare profesională sau reglementară
 Revizuirea externă, de către o terţă parte împuternicită prin lege, a activităţilor auditorilor
statutari.
B) Măsuri de protecţie specifice mediului de lucru.
1) Măsuri de protecţie luate la nivelul firmelor de audit;
 se elaborează politici şi proceduri interne referitoare la identificarea ameninţărilor la adresa
independenţei şi la măsurile de protecţie menite să reducă sau să elimine aceste ameninţări;
 conducătorii firmelor de audit elaborează politici şi proceduri prin care se solicită partenerilor
şi întregului personal să se conformeze principiile fundamentale. Partenerii şi personalul profesional
sunt periodic instruiţi în ceea ce priveşte necesitatea ca aceştia să respecte principiile fundamentale şi să
acţioneze în interes public; • activitatea echipelor de asigurare este supusă unui sistem de supraveghere,
revizuire şi monitorizarea din partea conducerii firmelor de audit.
2) Măsuri de protecţie specifice fiecărei misiuni.
 consultarea unei terţe părţi independente cum ar fi a unei organizaţii profesionale, a unui
profesionist contabil, a celor din guvernanţa clientului, pe probleme de etică profesionale;
 implicarea unei alte firme de audit pentru a reefectua o parte a misiunii;
 măsurile de protecţie luate de client referitoare la numirea auditului şi mărimea onorariului, la
componentele guvernanţei corporative, la asigurarea cu personal competent, la procedurile interne de
lucru şi control etc.
În literatura de specialitate sunt întâlnite următoarele forme de audit: (Tiron Tudor A., 2011):
1. în funcţie de relaţia dintre auditor şi conducerea unităţii auditate, avem:
 audit intern;
 audit extern.
2. în funcţie de obiectivele urmărite în realizarea misiunii de audit, avem:
 audit financiar;
 audit al performanţei;
 audit de conformitate.
3. în funcţie de tipologia entităţii auditate, avem:
 auditul instituţiilor publice;
 auditul societăţilor comerciale.
Potrivit opiniei lui Arens Loebbecke există trei tipuri fundamentale de audit, astfel (Mitroi,
FI.,1999, pag.11):
- auditul situaţiilor financiare prin care se constată dacă situaţiile financiare,
respectiv informaţiile verificate respectă anumite criterii;
- auditul operaţional (auditul performanţei) care urmăreşte eficienţa şi eficacitatea
activităţii organizaţiei;
- auditul conformităţii care urmăreşte respectarea reglementărilor legale.
Un alt autor, Florea Mitroi, este de părere că există două tipuri de audit şi anume (Mitroi,
FI.,1999):
- auditul de regularitate (financiar);
- auditul performanţei.
În ceea ce ne priveşte, considerăm oportună defalcarea formelor de audit în: auditul situaţiilor
financiare şi auditul performanţei. În ceea ce priveşte auditul conformităţii, considerăm că acest tip de
audit intră în sfera controlului financiar ulterior.

6
 Opinia exprimată de Florea Mitroi privind identificarea auditului de regularitate cu auditul
financiar nu o considerăm potrivită, deoarece cele două pot fi cel mult complementare.
Aşadar, recunoaştem două tipuri de audit:
- auditul financiar, reprezentând o activitate independentă prin care se exprimă o
opinie privind situaţiile financiare, şi
- auditul performanţei, care evaluează măsura în care un program sau o activitate
funcţionează în condiţii de eficienţă, eficacitate şi economicitate.
Auditul de regularitate (conformitate) sau controlul financiar ulterior poate completa, prin
procedurile specifice, cele două tipuri de audit, în special cel financiar, în situaţia în care se constată
nereguli care conduc la producerea de prejudicii.
În România, conform legislaţiei în vigoare, se prezintă auditul financiar ca activitatea de
examinare, în vederea exprimării de către auditorii financiari a unei opinii asupra situaţiilor financiare, în
conformitate cu standardele de audit, armonizate cu standardele internaţionale de audit şi adoptate de
Camera Auditorilor Financiari din România.
Principalul obiectiv al auditului financiar îl constituie examinarea situaţiilor financiare privind
activitatea entităţii.
Auditorul trebuie să efectueze teste privind:
- forma şi conţinutul situaţiilor financiare;
- sumele din conturi;
- utilizarea fondurilor alocate.
Obiectivele auditului constau în verificarea aserţiunilor conducerii entităţii cu privire la
situaţiile financiare.
Legătura dintre obiectivele auditului şi aserţiunile managementului cu privire la situaţiile
financiare este prezentată în tabelul de mai jos.

Tabel nr. 1 Legătura dintre obiectivele auditului şi aserţiunile managementului cu privire la situaţiile financiare
Aserţiunile financiare ale
financiare
Situaţiile

managementului despre
Obiectivele de audit Tehnici de obţinere a probelor de audit
componentele situaţiilor
financiare
0 1 2 3
Existenţa Corectitudine Confirmarea existenţei soldurilor conturilor din bilanţ
Exhaustivitatea Caracter complet Examinarea totalului din conturile debitoare şi creditoare
Separarea (priveşte o
Examinarea documentelor justificative privind
perioadă bine
cheltuielile efectuate în perioada corespunzătoare
determinată)
Bilan

Chestionarea conducerii chiar dacă drepturile au fost

ţ

Proprietatea Drepturi şi obligaţii

încasate şi obligaţiile au fost achitate
Verificarea preluării corecte a soldurilor din balanţa
Evaluarea Acurateţea matematică
sintetică precedentă
Prezentarea (descrierea Clasificarea şi Verificarea încadrării operaţiunilor în clasificaţia
informaţiilor) evidenţierea bugetară aprobată şi planul general de conturi
Sursa: Manualul de audit financiar, Bucureşti, Curtea de Conturi, 2000, pag. 30.

Auditul financiar (monitorizarea) se înscrie în analiza financiară a proiectului ca fiind un

instrument managerial care constă în evaluarea sistematică, documentată, periodică şi obiectivă a
modului în care se desfăşoară proiectul (din punctul de vedere al eficienţei utilizării resurselor
financiare), în scopul de a ajuta evoluţia acestuia, realizându-se comparaţia între rezultatele obţinute şi
cele planificate, analiza stadiului de realizare a obiectivelor, analiza eficienţei utilizării fondurilor
(Opran C., 2002).
Auditul performanţei reprezintă o examinare sau o evaluare independentă şi obiectivă a

7
măsurii în care un program sau o activitate a unei entităţi publice funcţionează eficient şi eficace în
condiţiile respectării economicităţii (Manualul Auditului Performanţei, 2005).
Auditul performanţei presupune examinarea economicităţii, eficienţei şi eficacităţii - cei "3 E"
- după cum urmează:
- auditul economicităţii privind gestionarea activităţilor administrative ale
entităţilor publice, în conformitate cu principiile şi practicile unui management performant;
- auditul eficienţei utilizării resurselor financiare, umane şi de altă natură,
inclusiv examinarea sistemelor informaţionale şi a reglementărilor privind măsurarea şi
monitorizarea evoluţiei indicatorilor performanţei, precum şi examinarea procedurilor utilizate de
către entităţile auditate pentru diminuarea riscurilor şi remedierea deficienţelor identificate;
- auditul eficacităţii referitor la îndeplinirea obiectivelor de către entităţile
auditate, comparat cu impactul proiectat.

Bibliografie

1. Bunget O. (2010), Audit financiar-contabil, Editura Mirton, Timişoara;

2. Mareş G., Nicolae D. C., Pitulice M. G., Costinescu C. (2007), Practica auditului intern
privind fondurile publice naţionale şi ale Uniunii Europene, Editura Contaplus, Ploieşti;
3. Mitroi, FI., (1999) Auditul de performanţă, concept şi perspective, Bucureşti, Societatea
"Adevărul" S.A.;
4. Mihai M., Ionescu F. (2008) Critical approach concerning the audit of the actions financed
by the European Community, O abordare critică privind auditul acţiunilor finanţate de comunitatea
europeană, Analele Universităţii din Craiova Seria Ştiinţe Economice), ISSUE: 36 (Vol. 4 /2008), pp:
1683-1688, www.ceeol.com;
5. Rusovici, A., Cojan, FI., Rusu, Gh. (2000), Audit financiar, R.A. Monitorul Oficial;
6. Rusovici, A., Farmache, S., Rusu, G., Rusu, G. (2008), Manager în misiunea de audit,
Editura M.O., Bucureşti;
7. Toma M. (2005), Iniţiere în auditul situaţiilor financiare ale unei entităţi, Editura
CECCAR, Bucureşti.
8. Oprean I. (2002), Control şi audit financiar – contabil, Editura Intelcredo, Deva.
9. Oprean I., Oprean D. (2006), Tipologia auditului financiar-contabil, Revista Annales
Universitatis Apulensis, Series Oeconomica, ISSN 1454-9409, lucrarea 21, pentru conformitate:
http://www.oeconomica.uab.ro/upload/lucrari/820061/21.pdf, disponibil la data de 09.03.2011.
10. *** Acte normative naţionale şi europene în domeniu.
11. *** Manualul Auditului Performanţei, Editor, Curtea de Conturi a României, Bucureşti, 2005.

8
 Cursul nr. 2. Aspecte teoretice și practice privind auditul statutar
Toată lumea vorbește actualmente despre crize şi lipsuri, indiferent că este vorba de crize şi
lipsuri la nivelul individului, familiei, întreprinderilor, națiunilor, regiunilor, diferitelor monede,
sistemelor financiare sau la nivel mondial.
Criza economică mondială este un proces deosebit de complex, profund şi de actualitate, care
afectează elementele fundamentale ale sistemului economic şi căruia marii economiști de la nivel
mondial nu reușesc să-i găsească antidot. În general, crizele economice globale afectează toate
entitățile dintr-o țară, entitățile mari au mai multe posibilități şi o mai mare forţă de a suporta
efectele acesteia. În schimb, entitățile mici şi mijlocii sunt cele mai afectate de criză, în rândul
acestora înregistrându-se şi cele mai multe falimente.
Auditorii financiari sunt reprezentanții profesiei contabile cei mai expuși la criticile virulente
ale utilizatorilor de informații din raportările financiare, fiind considerați „ţapii ispăşitori”, în
calitatea lor de garanții ai calității şi credibilități datelor difuzate de entităţi. Se merge, uneori, chiar
mai departe, considerându-se că acești profesioniști sunt singurii responsabili de eșecurile cu care se
confruntă marile firme sau grupuri de societăți. Astfel, persoanele care poartă răspunderea luării
deciziilor economice fac apel la serviciile cu caracter de asigurare referitoare la calitatea
informațiilor care le sunt furnizate. Aceste servicii de asigurare sunt furnizate de profesioniști
independenți, denumiți auditori interni sau externi, experți contabili, cenzori etc. Auditor financiar
este persoana fizică, autorizată în conformitate cu prevederile legi 162/2017 de către Autoritatea
pentru Supravegherea Publică a Activității de Audit Statutar să efectueze audit financiar.
Conform legii nr. 162 din 6 iulie 2017 privind auditul statutar al situațiilor financiare anuale
şi al situaţiilor financiare anuale consolidate şi de modificare a unor acte normative, auditul
financiar cuprinde auditul statutar precum şi activitatea efectuată în vederea exprimării unei opinii
asupra situaţiilor financiare sau a unor componente ale acestora, dar şi exercitarea altor misiuni de
asigurare şi servicii profesionale potrivit standardelor internaţionale de audit şi altor reglementări în
domeniu.
Auditul statutar înseamnă un audit al situaţiilor financiare anuale individuale sau al situaţiilor
financiare anuale consolidate efectuat în conformitate cu standardele internaţionale de audit, în
măsura în care:
a) este obligatoriu în temeiul dreptului Uniunii Europene sau al dreptului intern;
b) este efectuat în mod voluntar la entităţile mici, iar situaţiile financiare auditate sunt
publicate, împreună cu raportul de audit statutar, potrivit legii;
Auditul statutar se efectuează de către auditorii financiari sau de firmele de audit care sunt
autorizaţi/autorizate în România în condiţiile legi 162/2017, care se înscriu ca membri ai Camerei
Auditorilor Financiari din România (CAFR https://www.cafr.ro/), în condiţiile legii, şi care se
înregistrează în Registrul public electronic în condiţiile stabilite legea mai sus amintită şi prin
reglementările Autoritatea pentru Supravegherea Publică a Activităţii de Audit Statutar (ASPAAS
https://www.aspaas.gov.ro/).
ASPAAS autorizează ca firme de audit doar entităţile care îndeplinesc cumulativ următoarele
condiţii:
a) persoanele fizice care efectuează auditul statutar în numele firmei de audit trebuie să
fie
autorizate ca auditori financiari în România;
b) majoritatea drepturilor de vot în firma de audit trebuie să fie deţinută de firme de
audit
care sunt autorizate în orice stat membru sau de auditori financiari autorizaţi în România;
c) majoritatea membrilor organului administrativ sau de conducere a firmei de audit,
dar nu mai mult de 75%, trebuie să fie reprezentată de firme de audit autorizate în România sau în
oricare dintre statele membre sau de auditori financiari autorizaţi în România;
9
 d) în cazul în care un astfel de organ administrativ sau de conducere nu are mai mult de
2 membri, unul dintre aceştia trebuie să fie firmă de audit autorizată în oricare dintre statele membre
sau auditor financiar autorizat în România;
e) firma de audit trebuie să îndeplinească condiţiile referitoare la buna reputaţie aşa
cum
sunt stabilite de către ASPAAS.
Obiectivele auditului sunt strâns legate de afirmațiile conducerii. Auditorul urmăreşte dacă
aceste afirmații sunt juste. Pentru a se putea pronunţa asupra corectitudinii şi sincerităţii afirmațiilor
formulate de conducere auditorul este obligat să culeagă probe de audit suficiente şi adecvate pe
baza cărora să se poată pronunţa asupra conformităţii sau neconformităţii situaţiilor financiare cu
criteriile prestabilite printr-un referențial contabil identificat.
Astfel, obiectivele generale ale auditului pot fi formulate după cum urmează:
a) Obiective generale referitoare la categorii de operaţiuni reflectate în rulajul conturilor
Auditorul trebuie să urmărească dacă:
• operaţiunile înregistrate au avut loc în realitate (au apărut, s-au produs în realitate);
• toate operaţiunile care au avut loc au fost înregistrate (exhaustiv, fără omisiuni);
• evaluarea operaţiunilor (cantităţi, preţuri, calcule) este corectă şi dacă jurnalele contabile
sunt corecte (acurateţea înregistrărilor);
• alocarea în timp, cronologia înregistrărilor asigură independenţa exerciţiilor (separarea
exerciţiilor);
• gruparea operaţiunilor pe conturi (imputarea) s-a făcut corect (active imobilizate, active
circulante; vânzări în numerar, vânzări pe credit comercial etc.).
b) Obiective generale referitoare la soldurile conturilor Pe baza afirmaţiilor conducerii
auditorul trebuie să urmărească dacă:
• activele, datoriile şi capitalurile proprii există la închiderea exerciţiului. În soldurile
conturilor sunt cuprinse numai sumele care trebuiau incluse, nu s-a înregistrat nimic în plus;
• toate activele şi toate datoriile sunt ale entităţii auditate şi nu ale altor persoane;
• toate elementele patrimoniale sunt reflectate în soldurile conturilor, fără omisiuni;
• soldurile conturilor sunt corect evaluate, calculele sunt corecte, sunt în concordanţă cu
inventarierile, cu confirmările primite de la terţi, cu evidenţele operative şi cu contabilitatea
analitică. Alocarea (clasificarea, imputarea) pe conturi este corectă (creanţe-clienţi, creanţe părţi
afiliate; credite bancare, credite obligatare; leasing operaţional, leasing financiar etc,).
c) Obiective generale referitoare la prezentarea şi descrierea făcută prin intermediul
situaţiilor financiare Referitor la conţinutul situaţiilor financiare auditorul urmăreşte dacă:
• nu sunt incluse în situaţiile financiare active, datorii, capitaluri proprii care nu există în
realitate sau care nu aparţin entităţii;
• dacă veniturile şi cheltuielile provin din tranzacţii şi evenimente care au avut loc (au apărut)
în perioada auditată şi privesc entitatea;
• nu s-au omis din situaţiile financiare, în special din Notele explicative, unele informaţii care
trebuiau incluse;
• nu s-au încălcat principiile contabilităţii cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare
(permanenţa metodei, intangibilitatea bilanţului, prudenţa, necompensarea, independenţa
exerciţiului etc.).
Înainte de a accepta sau de a continua o misiune de audit statutar, auditorul financiar sau firma
de audit evaluează și documentează următoarele:
a) îndeplinirea condițiilor cu privire la independență şi obiectivitatea;
b) existența amenințărilor la adresa independenței sale și măsurile de protecție aplicate
pentru a atenua amenințările respective;
c) dacă are la dispoziție personalul calificat și timpul necesar, precum și celelalte
resurse
10
 necesare efectuării auditului statutar într-o manieră adecvată;
d) autorizarea ca auditor financiar a partenerului-cheie de audit în România, în cazul
firmelor de audit.
Auditorii financiari și firmele de audit trebuie să efectueze auditul statutar în conformitate cu
standardele internaționale de audit adoptate de Comisia Europeană potrivit prevederilor art. 26 alin.
(3) din Directiva 2006/43/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 17 mai 2006
privind auditul legal al conturilor anuale și al conturilor consolidate, de modificare a Directivelor
78/660/CEE și 83/349/CEE ale Consiliului și de abrogare a Directivei 84/253/CEE a Consiliului, cu
modificările și completările ulterioare (Standardele internaționale de audit se traduc în limba
română și se publică prin grija ASPAAS
https://www.codetic-standardeinternationale.ro/wpcontent/uploads/2020/07/Manualul-ISA-Vol-I-
RO.pdf).
Documentația joacă un rol esențial în realizarea misiunii de audit, atât sub aspectul colectării
elementelor probante pe care se va sprijini opinia auditorului, cât şi al înțelegerii activităților
desfășurate de client.
Documentația unei misiuni de audit este formată din materialele (documentele de lucru)
pregătite de şi pentru auditor, sau obținute şi păstrate de acesta în cursul misiunii de audit. Cu alte
cuvinte, documentația unei misiuni de audit conține două structuri distincte de documente,
respectiv:
• extrase sau copii după documente emise/primite de client sau terții acestuia, obținute de
auditor pe parcursul misiunii de audit, cu acordul clientului, care devin probe de audit;
• documente elaborate de auditor (foi de lucru, memorandumuri, rapoarte, analize etc), care
răspund unui obiectiv dual: de proba de audit și de instrument de control și evaluare a calității
procesului de audit.
Potrivit ISA 230 (paragraful 3) documentarea este reprezentata de date și informații
(documente de lucru) pregătite de către sau puse la dispoziția auditorului, pe diferite suporturi
(hârtie, film, electronice, etc.).
Potrivit paragrafului 11 al ISA 230, documentele de lucru includ printre altele:
• date și informații privind structura organizatorica și juridica, sectorul / mediul de activitate
(economic, legislativ);
• copii/extrase ale documentelor legale relevante privind tranzacțiile (operațiunile) efectuate
de entitate (procese verbale, acte constatatoare, contracte, acte de proprietate, conturi bancare,
conturi/balanțe contabile, situații financiare);
• documente de planificare (programele de audit ale misiunii), de evaluare a sistemului de
control (audit) intern și a riscurilor existentei unor erori semnificative în situațiile financiare, de
planificare (programare) a procedurilor de audit (contracarare riscuri);
• documentele de analiza a soldurilor/rulajelor și a evoluției unor indicatori semnificativi
(proceduri analitice);
• documente de comunicare/confirmare transmise către sau primite de la terți și conducerea
entității;
• referentieri/indexări/adnotări pe toate documentele ce compun dosarele misiunii, cu ajutorul
cărora sa fie identificabile toate datele și informațiile ce le conțin, precum și persoanele responsabile
cu întocmirea/avizarea acestora.
Managementul entității auditate este responsabil de prezentarea corecta a datelor și
informațiilor din situațiile financiare.
Pentru exprimarea unei opinii asupra situațiilor financiare ale clientului, auditorul colectează
probe efectuând (aplicând) proceduri de audit, pentru a testa aserțiunile managementului
(reprezentaţii explicite sau implicite privind respectarea regulilor contabile și asigurarea
caracteristicilor calitative ale componentele situațiilor financiare).

11
 O sinteza a relațiilor dintre situațiile financiare, aserțiunile managementului referitoare la
componentele situațiilor financiare, procedurile de audit utilizate, probele obținute și raportul de
audit se poate observa în figura de mai jos:

Auditorul aplică procedurile specifice pentru a obține probe referitoare la faptul dacă fiecare
aserțiune relevanta a managementului este conforma cu principiile și regulile contabile aplicabile,
aceste proceduri și probe urmând sa-i susțină în final raportul (opinia).
Activitatea auditorului financiar privește în cea mai mare măsura colectarea de probe și
evaluarea acestora prin diferite metode, astfel încât sa le poată ierarhiza și clasifica cat mai corect
atunci când își fundamentează opinia.
Auditorul trebuie sa documenteze toate aspectele importante sesizate în urma aplicării
diferitelor proceduri (teste), cu probe ce sa-i susțină apoi opinia asupra situațiilor financiare.
Ținând cont de legătura strânsă care exista intre probele de audit, procedurile aplicate și
documentația întocmită pe parcursul desfășurării misiunii de audit, în continuare se va face o scurta
prezentare a unor aspecte privind probele de audit și a modului de colectare a acestora și respectiv
în legătura cu documentația de audit (documentarea auditului).
Auditorul răspunde de respectarea standardelor de audit şi nu de depistarea tuturor
denaturărilor din cuprinsul situaţiilor financiare. Auditorul răspunde de obţinerea unei asigurări
rezonabile asupra faptului că pragul de semnificaţie a anomaliilor a fost respectat. Prezentările
înşelătoare datorate fraudelor şi erorilor sunt semnificative dacă efectul lor combinat (contagios) ar
putea afecta deciziile unor utilizatori rezonabili. Auditarea situaţiilor financiare nu exonerează
conducerea entităţilor auditate de responsabilităţile pe care le are.
După cum am văzut, auditorul nu poate oferi o asigurare absolută deoarece: cele mai multe
probe de audit se obţin prin testarea unor eşantioane din cadrul populaţiei auditate, probele de audit
nu sunt în toate cazurile perfect de concludente, unele informaţii se bazează pe estimări contabile
care conţin anumite incertitudini, fraudele care au avut loc sunt greu de detectat de către auditori
mai ales dacă ele s-au produs cu complicitatea conducătorilor şi a executanţilor. Denaturările
semnificative, prezentările înşelătoare, din situaţiile financiare pot să apară ca urmare a unor fraude
sau erori1.
Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativă cauzată de fraudă este mai mare decât dacă
denaturarea este cauzată de o eroare. Fraudele implică acţiuni bine organizate prin intermediul
cărora se disimulează neregulile produse. Conducătorii pot să nu respecte procedurile de control
intern stabilite anterior sau pot impune salariaţilor să tăinuiască anumite tranzacţii, să efectueze

1 ISA nr. 240, Responsabilităţile auditorului de a lua în considerare frauda într-un audit al situaţiilor financiare
12
anumite operaţiuni sau să le înregistreze incorect. Salariaţii pot să mascheze unele delapidări prin
denaturarea informaţiilor contabile.
Termenul „EROARE” se referă la fapte neintenţionate, inclusiv la omiterea unor sume sau
prezentări (dezvăluiri prin Notele explicative), cum ar fi:
• o greşeală apărută în colectarea şi prelucrarea (procesarea) datelor pe baza cărora se
întocmesc situaţiile financiare; erori de completare sau de calcul a documentelor justificative
(facturi greşite), confuzii în aprecierea tranzacţiilor, omisiuni la inventariere, omiterea înregistrării
unor documente sau înregistrarea lor greşită;
• o estimare incorectă datorată aprecierii eronate a riscurilor sau faptelor;
• o greşeală în aplicarea principiilor şi politicilor contabile referitoare la evaluarea,
recunoaşterea, clasificarea, prezentarea sau descrierea informaţiilor.
Termenul „FRAUDĂ” se referă la acţiuni cu caracter intenţionat întreprinse de una sau mai
multe persoane din rândul conducerii, al celor însărcinaţi cu guvernanta, al salariaţilor sau terţilor.
Frauda care implică membri ai conducerii sau ai guvernantei este denumită „fraudă
managerială” sau „fraudă a conducerii”, iar frauda care implică numai angajaţii unei entităţi este
denumită „frauda angajaţilor” (ISA nr. 240, pct. 6). în ambele categorii de fraude pot exista asocieri
cu terţe părţi din afara entităţii în vederea săvârşirii fraudelor. Ambele categorii de fraude se pot
datora dorinţei de a obţine anumite avantaje necuvenite sau ilicite şi speranţei persoanelor implicate
că frauda nu va fi depistată datorită limitelor controlului intern. Fraudele duc la două tipuri de
denaturări a situaţiilor financiare:
a) denaturări apărute în urma raportărilor financiare frauduloase;
b) denaturări apărute în urma delapidării activelor.
În funcţie de informaţiile obţinute referitoare la riscurile de afaceri, care pot duce la denaturări
de informaţii, referitoare la mediul de control şi la celelalte componente ale controlului intern,
auditorul estimează riscul de audit, determină pragul de semnificaţie, precum şi natura, momentul şi
aria de cuprindere a procedurile pe care le va aplica pentru culegerea probelor de audit adecvate şi
suficiente.
Riscul de audit este riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit necorespunzătoare atunci
când situaţiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ. Pot fi situaţii în care auditorul, în mod
eronat, exprimă o opinie conform căreia situaţiile financiare sunt denaturate semnificativ.
Asigurarea rezonabilă obţinută de auditor asupra faptului că situaţiile financiare, în ansamblul lor,
nu conţin denaturări semnificative ca urmare a unor fraude sau erori, are loc atunci când riscul de
audit este redus până la un nivel acceptabil. Datorită limitelor controlului intern şi datorită limitelor
oricărui angajament de audit, auditorul este obligat să accepte un anumit nivel de risc sau de
incertitudine. Riscul de audit acceptabil (RAA) este reprezentat de mărimea riscului pe care
auditorul este dispus să-l accepte, după încheierea misiunii de audit şi după emiterea, prin
intermediul raportului de audit, a unei opinii fără rezerve.
Riscul de audit acceptabil (RAA) este evaluat de către auditor pe baza raţionamentului său
profesional în urma analizei a cel puţin patru grupe de factori2:
1) măsura în care utilizatorii externi se bazează pe situaţiile financiare auditate atunci
când îşi fundamentează deciziile lor referitoare la achiziţia de valori mobiliare, acordarea de credite
comerciale sau bancare etc.
2) scopul în care vor fi utilizate situaţiile financiare auditate.
3) specificul sectorului în care activează entitatea auditată.
4) integritatea şi competenţa managementului şi a celor din guvernanţă, precum şi
atitudinea acestora faţă de mediul de control.
Riscul de audit (RA) se evaluează de către auditor în două momente:

2 Ioan Oprean, Irimie Emil Popa şi Radu Dorin Lenghel, Procedurile auditului şi ale controlului financiar, Editura
Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, p. 200, 212.
13
 • cu ocazia planificării angajamentului, când se stabileşte natura, momentul şi întinderea
procedurilor ce se vor aplica, se determină riscul de audit planificat;
• cu ocazia evaluării suficienţei şi calităţii probelor de audit colectate, se determină riscul de
audit realizat (RAR).
Riscul de audit acceptat de către auditor se determină la nivelul de ansamblu al situaţiilor
financiare, nu pe categorii de tranzacţii.
Riscul inerent (RI) constă în susceptibilitatea unor afirmaţii la o denaturare ce poate fi
semnificativă, fie individual, fie cumulată cu alte denaturări, presupunând că nu există controale
aferente. Cu ocazia planificării angajamentului de audit, auditorul evaluează „riscul inerent
general” (RIG) la nivelul situaţiilor financiare. Pe parcursul realizării programelor de audit,
auditorii trebuie să ţină seama de legătura care există între riscul inerent general şi „riscurile
inerente specifice” (RIS) unor categorii de tranzacţii, solduri de conturi, la nivelul afirmaţiilor.
Riscul de control (RC) este riscul ca o denaturare care poate să apară într-o afirmație şi care
poate fi semnificativă, fie în cazul în care este izolată, fie cumulat cu alte denaturări, să nu fie
prevenită, detectată şi corectată la timp de sistemul de control intern al entităţii. Aceste risc este o
funcţie a eficienţei proiectării (conceperii) şi operării sistemului de control intern din entitate.
Riscurile inerente (RI) şi riscurile de control (RC) aparţin entităţii auditate, spre deosebire
de riscurile de nedetectare (RN) care aparţin auditorului. Riscurile inerente (RI) şi riscurile de
control (RC) sunt strâns legate între ele, sunt interelaţionate, motiv pentru care ele se evaluează
concomitent (evaluare combinată).
Riscul de nedetectare (RN) este riscul ca auditorul să nu detecteze o denaturare care există
într-o afirmaţie şi care poate fi semnificativă, fie individual, fie agregată cu alte denaturări.
Auditorii colectează probe de audit astfel încât să obţine o asigurare rezonabilă cu privire la
reflectarea imaginii fidele prin intermediul situaţiilor financiare, în conformitate cu un referenţial
contabil identificat. Datorită limitelor controlului intern din entităţile auditate (riscurile inerente şi
riscurile de control) şi datorită limitelor oricărei misiuni de audit (riscul de nedetectare) există,
uneori, riscul ca anumite denaturări de informaţii, datorită erorilor sau fraudelor, să rămână
nedepistate.
Asigurarea rezonabilă este obţinută atunci când, în urma aplicării procedurilor de audit, sunt
colectate probe de audit suficiente şi adecvate necesare pentru reducerea riscului de audit până la un
nivel acceptabil de scăzut. Auditorii răspund numai dacă nu detectează denaturările semnificative de
informaţii referitoare la clasele de tranzacţii, soldurile conturilor şi prezentările de informaţii,
precum şi la afirmaţiile (aserţiunile) aferente.
Pragul de semnificaţie se stabileşte în corelaţie directă cu riscul de audit acceptabil, adică în
corelaţie cu mărimea riscului pe care auditorul este dispus să îl accepte, după încheierea misiunii şi
după emiterea unei opinii fără rezerve. Cu ocazia planificării misiunilor de audit, atunci când
stabilesc natura, momentul şi aria de cuprindere a procedurilor de audit pe care le va folosi, auditorii
iau în considerare relaţia inversă dintre pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit, „cu cât
este mai înalt pragul de semnificaţie, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi invers.”3
Nivelul pragului de semnificaţie se stabileşte cu ocazia planificării iniţiale a misiunilor de
audit şi este revăzut pe parcursul misiunii, în urma cunoaşterii mai aprofundate a entităţii şi a
mediului său. Pragul de semnificaţie este luat în considerare de către auditor:
1. cu ocazia planificării misiunii, când determină natura, momentul şi aria de
cuprindere a procedurilor de audit pe care le va folosi;
2. cu ocazia evaluării efectului denaturărilor de informaţii descoperite pe parcursul
misiunii.
Nivelul pragului de semnificaţie se stabileşte: 1) atât la nivelul situaţiilor financiare în
ansamblul lor, cât şi 2) la nivelul claselor de tranzacţii, solduri ale conturilor şi prezentărilor de
informaţii.
3 ISA nr. 320, Pragul de semnificaţie în audit
14
 Proba de audit reprezintă întreaga informație utilizată de către auditor pentru a ajunge la
concluziile pe care se bazează opinia sa, conținând atât informații preluate din contabilitate și care
au stat la baza întocmirii situațiilor financiare (operațiuni/tranzacții, balanțele de verificare) cât și
alte informații relevante în legătură cu acestea.
Probele de audit și procedurile de culegere a acestora sunt reglementate de standardele ISA
500 și ISA 501, ISA 505, ISA 520 și/sau ISA 530.
În funcție de natura lor, probele de audit pot fi:
• probe obținute pe baza documentelor contabile (facturi, contracte, jurnale, documente de
calcul al modului de alocare a costurilor, etc.) prin aplicarea diferitelor proceduri de audit.
• probe obținute din alte surse. (angajamente de audit anterioare, proceduri impuse de
sistemele de control al calității, etc.).
Gradul de adecvare a probelor de audit dă în fapt măsura calității acestora, astfel, probele de
audit, indiferent de forma lor, sunt considerate ca fiind adecvate atunci când ele oferă informații ce
sunt și relevante şi credibile. Relevanta probelor de audit este dată de măsura în care acestea sunt în
concordanta cu aserțiunile (regulile contabile) aplicate de management la întocmirea situațiilor
financiare. Credibilitatea probelor de audit se refera la faptul dacă auditorul se poate baza pe un
anumit tip de probe pentru a evalua corect modul de aplicare a unei aserţiuni sau a alteia, fiind
influențată de sursa, de natura și de circumstanțele în care aceste probe sunt obținute.

Gradul de suficienta reprezintă măsura cantității probelor de audit, respectiv cantitatea de

materiale doveditoare necesare pentru a oferi o baza rezonabila exprimării unei opinii asupra
situațiilor financiare, stabilirea acestor “cantități” depinzând în mare măsură de exercitarea
raționamentelor profesionale în acest sens.

15
 În consecință, gradul de adecvare și gradul de suficienta al probelor de audit sunt în strânsă
interdependenta, iar simpla obținere a unei cantități mari de probe de audit nu poate compensa
calitatea slaba a acestora.
Pentru a putea să-şi exprime opinia sa asupra situaţiilor financiare, auditorul trebuie să
colecteze elementele probante suficiente şi juste (adecvate) care să-i permită să tragă concluzii
rezonabile.
Pe parcursul unei misiuni de audit, raționamentul profesional al auditorului este un element
deosebit de important, acesta trebuind sa aibă capacitatea de a evalua în mod corect atât cantitatea
cat și calitatea probelor de audit ce ii susțin opinia.
Auditorul trebuie sa aibă cunoștințe temeinice cu privire la natura probelor de audit, tipul și
cantitatea acestora, astfel încât sa fie suficiente pentru a-i documenta și susține opinia cu privire la
situațiile financiare auditate.
În evaluarea probelor colectate, raționamentul auditorului trebuie să rămână obiectiv
(imparțial) și sa nu fie influențat de factori de alta natura (simpatie / antipatie fata de persoana
chestionata), respectând cerințele Codului de Conduita Etica a profesiei.
Procedurile de Audit sunt reprezentate de un set de instrucţiuni precise şi detaliate pe care
trebuie să le respecte auditorul atunci când colectează probele de audit. Procedurile de audit sunt
reunite în cadrul programului de audit.
Auditorii pot folosi opt categorii (tipuri) de proceduri de audit. Fiecare categorie de probă de
audit se poate colecta cu ajutorul unor proceduri specifice, cele opt tipuri de proceduri sunt:
1. Inspecţia registrelor contabile şi a documentelor justificative
2. Inspecţia activelor corporale – inventarierea
3. Observarea constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri ce este efectuată de
alţii. Instrucţiunea dată auditorului referitoare la observare poate fi formulată astfel: observaţi
maniera în care se face recepţia mărfurilor achiziţionate, observaţi modul de verificare a facturilor
etc
4. Investigarea constă în obţinerea informaţiilor de la persoane bine informate din
interiorul sau din afara entităţii.
5. Confirmarea constă în obţinerea de la terţi (clienţi, bănci, societăţi de asigurări etc.) a
unor declaraţii scrise în urma solicitării adresate acestora. Confirmarea este o formă specifică a
investigării, care se referă, de regulă, la soldurile conturilor.
6. Recalcularea constă în verificarea acurateţei (exactităţii) aritmetice a datelor din
documentele sau registrele contabile sau în efectuarea de către auditor a unor alte calcule.

16
 7. Reefectuarea sau reconstituirea constă în executarea de către auditor, în mod
independent, a unor proceduri sau a unor controale interne care au fost efectuate iniţial de către cei
auditaţi.
8. Procedurile analitice constau în evaluări ale informaţiilor financiare realizate prin
intermediul unui stadiu al relaţiilor de plauzibilitate dintre datele financiare şi nefinanciare.
Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuaţiilor care nu sunt consecvente cu
alte informaţii relevante sau care se abat de la valorile aşteptate. Procedurile analitice constau în
analiza indicatorilor şi a tendinţelor semnificative.

În scopul pregătirii sau planificării activităţii de audit este suficient să se folosească o

procedură analitică comparativă. În situaţiile în care se urmăreşte obţinerea unei asigurări concrete,
în care sistemul de control intern a fost testat şi a fost stabilit ca eficient, o procedură analitică
comparativă poate să ofere un nivel acceptabil de probe de audit. În cadrul unui sistem contabil de
dimensiuni mici, o procedură analitică comparativă poate oferi siguranţa necesară, chiar şi în
absenţa unei testări a sistemului de control.

Probele colectate și procedurile aplicate de auditorii financiari trebuie sa se regăsească în

documentația de audit, urmând sa le servească acestora la fundamentarea rapoartelor și sa le susțină
opiniile.
Documentația de audit respectiv documentarea misiunilor / rapoartelor de audit este
reprezentata de materialele / informațiile (documentele de lucru) întocmite de auditor, sau obținute
17
(păstrate) de către acesta pe parcursul efectuării misiunii sale, grupate în dosarele sale de lucru în
mod sistematic și în conformitate cu cerințele standardelor profesionale aplicabile. Documentația
de audit are în principal, următoarele scopuri și obiective:
• să servească (ajute) la planificarea, efectuarea, supravegherea și revizuirea activității
(misiunii) de audit.
• să clasifice (sistematizeze) probele de audit colectate pe parcursul misiunii potrivit cerințelor
standardelor profesionale, inclusiv a celor de calitate.
• să susțină și sa argumenteze raportul (opinia) de audit.
Standardul ISA 230 reglementează și oferă recomandări cu privire la aspectele sus
menționate, inclusiv cu privire la arhivare și proprietatea asupra documentației de audit iar
„Normele minimale de audit” elaborate de CAFR, dau referințe importante și în unele cazuri
minime, privind conținutul secțiunilor dosarelor de audit.
Documentația de audit trebuie sa reflecte întreaga activitate întreprinsă de auditor pentru
atingerea obiectivelor în cadrul unui angajament de audit. Conținutul dar și forma documentelor de
lucru sunt influențate de următorii factori:
• natura angajamentului;
• forma raportului și felul misiunii de audit;
• natura și complexitatea afacerii (activităților) clientului;
• natura și complexitatea sistemelor de control intern ale entității auditate;
• necesitățile de monitorizare, supraveghere și revizuire a lucrărilor efectuate de echipa de
audit;
• metodologiile și tehnicile de audit specifice auditorului (persoana fizica/ juridica), utilizate
pe parcursul misiunii.
Documentația de audit trebuie să conțină un plan și programe de audit cu privire la
angajament, astfel:
1. Planul de audit conține strategia ce trebuie urmata în desfășurarea misiunii, bazându-
se în primul rând pe înțelegerea de către auditor a caracteristicilor activităților clientului și a
riscurilor potențiale de audit decurgând din acestea.
2. Planul de audit reprezintă de asemenea cadrul pe baza căruia resursele echipei
(misiunii) de audit (orele om) sunt alocate diferitelor etape (părți) ale angajamentului.
3. Programele de audit stabilesc procedurile ce vor fi aplicate de către membrii echipei
precum și timpii alocați acestora și altor operațiuni specifice.
4. În general, pentru fiecare proces (tip de activitate/ ciclu) și fiecare sold al unui cont
trebuie făcut un program separat de audit.
5. În cadrul programelor de audit vor fi stabilite/ detaliate în mod rezonabil procedurile
ce vor fi aplicate, testele/ analizele/ revizuirile (verificările) ce se vor efectua.
Majoritatea auditorilor (societăților de audit) păstrează documentația în doua tipuri de dosare
(permanent, curent). Dosarul permanent conține date (informații) istorice ce au continuitate în ce
privește activitățile clientului, și care sunt relevante pentru mai multe exerciții financiare, fiind
actualizat, de cate ori este cazul, cu noi informații de aceeași natură.
Dosarul curent include date şi informații aferente exercițiului financiar auditat conform
angajamentului.

18
 Auditorul financiar sau firma de audit trebuie să prezinte rezultatele auditului statutar într-un
raport de audit. Raportul se elaborează în conformitate cu cerințele standardelor de audit adoptate
de Uniunea Europeană sau de ASPAAS (https://www.cafr.ro/uploads/Raport%20de%20audit
%20non%20PIEdbcc.docx).
Raportul de audit se întocmește în scris și trebuie să cuprindă:
a) identificarea entității ale cărei situații financiare anuale sau consolidate fac obiectul
auditului statutar prin denumirea, sediul social și codul unic de identificare; identificarea situațiilor
financiare anuale sau consolidate și data sau perioada pentru care au fost întocmite și identificarea
cadrului de raportare financiară aplicat la întocmirea acestora;
b) descrierea ariei de aplicare a auditului statutar care identifică cel puțin standardele de
audit în conformitate cu care a fost efectuat auditul statutar;
c) opinia auditorului, care este fie fără rezerve, fie cu rezerve, fie contrară și exprimă
clar punctul de vedere al auditorului sau al firmei de audit cu privire la următoarele: dacă situațiile
financiare anuale oferă o imagine fidelă, în conformitate cu cadrul relevant de raportare financiară;
și, după caz, dacă situațiile financiare anuale sunt conforme cerințelor legale aplicabile. Dacă
auditorul sau firma de audit nu este în măsură să emită o opinie de audit, raportul menționează
imposibilitatea emiterii acestei opinii;
d) orice alt aspect asupra căruia auditorul financiar sau firma de audit atrage atenția în
mod special, fără ca opinia de audit să fie modificată;
e) opinia auditorului referitoare la: coerența raportului administratorilor cu situațiile
financiare pentru același exercițiu financiar; și pregătirea raportului administratorilor în
conformitate cu prevederile legale aplicabile;
f) o declarație privind identificarea de informații eronate semnificative prezentate în
raportul administratorilor, indicând natura acestor informații eronate;
g) o declarație privind orice incertitudine semnificativă asociată evenimentelor sau
condițiilor care pot pune în mod semnificativ la îndoială capacitatea entității de a-și continua
activitatea; h) o mențiune privind sediul auditorului financiar sau al firmei de audit.
În cazul în care auditul statutar a fost efectuat de mai mulți auditori financiari sau mai multe
firme de audit, aceștia convin asupra rezultatelor auditului statutar și transmit un raport și o opinie
comune. În caz de dezacord, fiecare auditor financiar sau firmă de audit își transmite opinia într-un
paragraf separat al raportului de audit și indică motivul dezacordului.
19
 Raportul de audit se semnează și se datează de către auditorul financiar. În cazul în care
auditul statutar este derulat de o firmă de audit, raportul de audit este semnat cel puțin de auditorul
financiar care a efectuat auditul statutar în numele firmei de audit. În cazul în care mai mulți
auditori financiari sau mai multe firme de audit au executat în comun auditul unei entități, raportul
de audit se semnează de către toți auditorii financiari sau cel puțin de către auditorii financiari care
efectuează auditul statutar în numele fiecărei firme de audit.
Standardele ISA cer auditorilor sa păstreze documentele de audit un anumit număr de ani
după ce raportul de audit a fost finalizat.
În Romania nu exista prevederi legale speciale în acest sens, dar se poate considera ca fiind
rezonabila o perioada de păstrare a documentației de audit de minim 5-6 ani dacă prin termenii
angajamentului nu se stabilește altfel și/sau n-ar putea fi aplicabile unele prevederi legale speciale.
Auditorul trebuie să decidă în legătură cu durata de păstrare și modul de arhivare a documentației de
audit ținând seama de cantitatea (volumul) acesteia și răspunderile ce și le-a asumat în cadrul
misiunilor sale.

20
 Cursul nr. 3. Aspecte teoretice și practice privind auditul financiar
Având în vedere confuzia realizată între cele două concepte audit statutar și audit financiar
considerăm necesară abordarea comparativă a celor două concepte, pornind în principal de la
suportul de curs al dlui conf. univ. dr. Daniel Botez (UBB, 2019) dar și de la prevederile legislative
în domeniu, respectiv Legea 162/2017 (citată în cursul anterior), respectiv OUG 75/1999.
Conform legii nr. 162 din 6 iulie 2017 privind auditul statutar al situațiilor financiare anuale
şi al situaţiilor financiare anuale consolidate şi de modificare a unor acte normative, auditul
financiar cuprinde auditul statutar precum şi activitatea efectuată în vederea exprimării unei opinii
asupra situaţiilor financiare sau a unor componente ale acestora, dar şi exercitarea altor misiuni de
asigurare şi servicii profesionale potrivit standardelor internaţionale de audit şi altor reglementări în
domeniu.
Auditul statutar înseamnă un audit al situaţiilor financiare anuale individuale sau al situaţiilor
financiare anuale consolidate efectuat în conformitate cu standardele internaţionale de audit, în
măsura în care:
a) este obligatoriu în temeiul dreptului Uniunii Europene sau al dreptului intern;
b) este efectuat în mod voluntar la entităţile mici, iar situaţiile financiare auditate sunt
publicate, împreună cu raportul de audit statutar, potrivit legii;
În conformitate cu art. 5 alin. (1) din OMFP nr. 1802/2014 pentru aprobarea
Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile
financiare anuale consolidate, cu modificările şi completările ulterioare, situațiile financiare ale
persoanelor juridice (entități de tipul societăților comerciale, societăți cooperatiste, institute
naționale de cercetare-dezvoltare, regii autonome, societăți naționale) care la data bilanțului
depășesc limitele a două din cele trei criterii de mai jos, sunt supuse auditului statutar. Aceste
criterii sunt următoarele:
a) totalul activelor: 17.500.000 lei (echivalentul a 3.946.953 euro);
b) cifra de afaceri netă: 35.000.000 lei (echivalentul a 7.893.906 euro);
c) numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50.
O entitate economică va fi supusă auditului statutar dacă depășește limitele a cel puțin două
criterii, oricare ar fi acestea, în doi ani consecutivi și, corespunzător, nu va mai fi supusă auditului
statutar dacă în doi ani consecutivi nu mai depășește limitele a două din cele trei criterii, după cum
urmează:

Totodată, potrivit art. 34 alin (1) din Legea contabilității nr. 82/1991, republicată, cu
modificările și completările ulterioare, entitățile de interes public sunt supuse auditului statutar,
indiferent dacă depășesc sau nu limitele a cel puțin două din criteriile prezentate. Entitățile de
interes public sunt enumerate în Legea contabilității la art. 34 alin. (2) astfel:
• instituțiile de credit;
• instituțiile financiare nebancare, definite potrivit reglementarilor legale, înscrise în Registrul
general;

21
 • instituțiile de plată și instituțiile emitente de monedă electronică, definite potrivit legii, care
acordă credite legate de serviciile de plată și a căror activitate este limitată la prestarea de servicii de
plată, respectiv emitere de monedă electronică și prestare de servicii de plată;
• societățile de asigurare, asigurare-reasigurare și de reasigurare, pensii private;
• societățile de servicii de investiții financiare, societățile de administrare a investițiilor,
organismele de plasament colectiv, depozitari centrali, casele de compensare și operatori de
piață/sistem autorizați/avizați de Autoritatea de Supraveghere Financiară;
• societățile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață
reglementată;
• societățile/companiile naționale;
• societățile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat;
• regiile autonome;
• persoanele juridice care aparțin unui grup de societăți și intră în perimetrul de consolidare al
unei societăți-mamă cu sediul în Romania, care are obligația să aplice Standardele Internaționale de
Raportare Financiară, conform prevederilor legale în vigoare;
• organizațiile fără scop patrimonial care primesc finanțări din fonduri publice.
Noțiunea de „audit financiar / auditor financiar” o regăsim în teoria și practica națională
privind auditul începând cu anul 1999 (odată cu apariția OUG 75/1999), având următoarele
semnificații4: „auditul financiar reprezintă activitatea de examinare, în vederea exprimării de către
auditorii financiari, a unei opinii asupra situațiilor financiare, în conformitate cu standardele de
audit, armonizate cu standardele internaționale de audit și adoptate de Camera Auditorilor
Financiari din România, denumită în continuare Camera”(CAFR).
Au existat opinii conform cărora activitatea de audit statutar în România ar fi supusă unei
duble reglementări prin existența celor două acte normative (OUG nr.75/1999 și OUG nr.90/2008),
ceea ce ar conduce la înțelegerea eronată a ariei de cuprindere a auditului în general și a auditului
statutar în special. România, ca țară semnatară a Tratatului UE, avea obligația de a armoniza
legislația națională cu reglementarea comunitară din domeniu, astfel că în 2008 a adoptat Ordonanța
de Urgență a Guvernului nr. 90, publicată în M.Of nr. 481 din 30 iunie 2008, privind auditul statutar
al situațiilor financiare anuale și al situațiilor financiare consolidate.
Pentru a înlăturata această confuzie, propun studierea atentă a principalelor dispoziții degajate
de cele două reglementări la care ne referim, astfel :
a) OUG nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar prevede la art. 3 „Auditorul
financiar este persoana fizică sau juridică ce dobândește această calitate în condițiile prezentei
ordonanțe”; art. 5, alin.1 „se înființează Camera Auditorilor Financiari din România, persoană
juridică autonomă, ca organizație profesională de utilitate publică fără scop lucrativ”; art.5, alin.2
„Camera în numele statului organizează, coordonează și autorizează desfășurarea activității de audit
financiar în România” și art.24 „Activitatea Camerei se desfășoară sub supravegherea autorității de
stat reprezentată de Ministerul Finanțelor Publice”.

b) Ordonanța de Urgență a Guvernului nr.90/2008 privind auditul statutar al situațiilor

financiare anuale și al situațiilor financiare consolidate prevedea la art.2, alin. 20: „CAFR, denumită

4 OUG nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar,

22
pe parcursul prezentei ordonanțe de urgență Camera, este persoana juridică autonomă înființată
potrivit legii, care funcționează ca organizație profesională de utilitate publică fără scop patrimonial
în domeniul auditului statutar”; art.3, alin.2 „autoritatea competentă responsabilă pentru autorizarea
auditorilor statutari și a firmelor de audit este Camera Auditorilor Financiari din România” și art.53,
alin.2 „Consiliul organismului de supraveghere este autoritatea competentă în domeniul
supravegherii publice a auditului statutar”.

Odată cu apariția Legii nr. 167/2017, OUG nr. 90/2008 a fost abrogată și OUG nr. 75/1999 a
fost republicată în acord cu prevederile Legii nr. 167/2017. Totodată se menține existența celor doi
termeni, audit financiar și audit statutar, în principiu cu același înțeles ca și până la apariția legii, cu
mențiunea că intră în sfera auditului statutar și auditul entităților care optează pentru audit dar care
au obligația de a face publicitatea situațiilor financiare.
Din cele expuse anterior se poate observa că cele două acte normative au obiective diferite, și
anume prima de a aborda problemele juridice legate de organizarea și funcționarea Camerei
Auditorilor Financiari din România ca organism profesional cu rol principal în gestionarea
auditorilor financiari (statutari) în vederea efectuării misiunilor de audit financiar (statutar), iar cea
de-a doua de a stabili cerințele de bază ale efectuării auditului statutar în conformitate cu
Standardele Internaționale de Audit, precum și organizarea și funcționarea Organismului de
Supraveghere Publică a activității de Audit Statutar.
Auditul este văzut ca un „scut” care protejează utilizatorii informației contabile, un „filtru”
care înlătură incorectitudinea și informațiile „virusate, distorsionate, fraudate”, care apără decidenții
în cadrul procesului decizional „eliminând pe cât posibil manipularea după dorința furnizorului de
informații, indiferent că este un audit financiar intern sau extern”5
Auditorii financiari sunt reprezentanții profesiei contabile cei mai expuși la criticile virulente
ale utilizatorilor de informații din raportările financiare, fiind considerați „ţapii ispăşitori”, în
calitatea lor de garanții ai calității şi credibilități datelor difuzate de entităţi. Susținerea relațiilor
dintre partenerii de afaceri se realizează, astfel, cu ajutorul informației financiare, care se regăsește
în situațiile financiare anuale ale fiecărei entități economice. În acest sens, auditorii financiari sunt
cei care se interpun între cei care produc informația contabilă și cei care utilizează informația,
protejând interesele diferitelor categorii de utilizatori prin stabilirea unei încrederi rezonabile în
informațiile financiar contabile6.
Auditorii financiari se confruntă cu o serie de provocări (riscuri/presiuni) care conduc la o
abatere de la principiile fundamentale ale profesiei. Grupate și fundamentate pe baza Codului Etic,
acestea pot să fie de natură internă (influenţate de percepţia auditorilor asupra propriei munci) sau
externă (atunci când este implicat managementul clientului auditat, care are interesul de a prezenta
situaţiile financiare în lumina cea mai favorabilă). Astfel, se cer a fi menționate provocările
specifice care vizează: ameninţări determinate de interesul personal (propriu) – auditorul are un

5 Țingău, G., Rolul auditului în mediul întreprinderii, Timișoara, Mirton, 2007;

6 Ecaterina Monica, Manolachi. (2018), Relația duală: contabilitate financiară și audit financiar. Provocări la adresa
contabililor și auditorilor. Conference: Anthropology of Communications - International ConferenceAt: Sibiu, Romania,
https://www.researchgate.net/publication/330171174_RELATIA_DUALA_CONTABILITATE_FINANCIARA_SI_A
UDIT_FINANCIAR_PROVOCARI_LA_ADRESA_CONTABILILOR_SI_AUDITORILOR
23
interes financiar sau material direct faţă de compania pe care o auditează; ameninţări legate de
evaluarea propriei munci (autodepășire) – auditorul este implicat în pregătirea situaţiilor contabile şi
financiare ale clientului auditat, fiind susceptibil să evalueze munca pe care el a făcut-o; ameninţări
legate de asistenţa acordată clientului (reprezentare) – auditorului i se cere să promoveze sau să
reprezinte clientul; ameninţări determinate de familiaritate - firma de audit păstrează o legătură de
colaborare îndelungată cu clientul auditat, de natură să influenţeze raţionamentul profesional al
auditorului cu privire la misiunea de audit (prin simpatie sau încredere excesivă); ameninţările
determinate de intimidare – clientul face presiuni asupra auditorului pentru a-i acorda o opinie de
audit fără rezerve, punându-i în vedere că, în caz contrar, nu va reînnoi colaborarea cu acesta.7
Auditorul financiar reprezintă persoana fizică sau juridică, care dobândește această calitate în
conformitate cu prevederile legale și care este membru CAFR și poate desfășura activitatea de
auditor financiar și auditor intern. Astfel, auditorul financiar este o persoană competentă și
independentă, care oferă o asigurare rezonabilă utilizatorilor de informații asupra conformității
situațiilor financiare cu anumite criterii prestabilite, prin intermediul raportului de audit.
Obiectivul fundamental al auditului financiar este stabilit prin reglementările specifice
domeniului, respectiv, „activitatea efectuată de auditorii financiari în vederea exprimării unei opinii
asupra situațiilor financiare sau a unor componente ale acestora, exercitarea altor misiuni de
asigurare și servicii profesionale potrivit standardelor internaționale de audit și altor reglementări
adoptate de Camera Auditorilor Financiari din România....”5.
Constatăm, din această definiție, că principalul rol al auditului financiar (care include și
auditul statutar) îl reprezintă formularea unei opinii, de către persoane abilitate, asupra conformității
informațiilor difuzate către utilizatorii externi prin intermediul raportărilor financiare cu starea de
fapt a entităților raportoare.
Rolul fundamental al auditorului financiar este acela de a furniza încredere în informaţiile
furnizate de operatorii economici iar încrederea este, în opinia noastră, una din cele mai importante
resurse de care dispune o entitate economică, alături de capital şi de management. Rolul important
pe care profesioniștii contabili (incluzându-i pe auditorii financiari) îl au în societate este subliniat și
de Codul etic al profesioniștilor contabili, emis de către Federația Internațională a Contabililor
(IFAC)8, care apreciază că: „O caracteristică distinctivă a profesiei contabile este asumarea
responsabilității de a acționa în interesul public. Prin urmare, responsabilitatea profesionistului
contabil nu se limitează exclusiv la satisfacerea nevoilor unui client sau ale unui angajator.” 9 Prin
sintagma „interes public”, Codul etic are în vedere utilizatorii de informație financiar-contabilă,
reprezentați de investitorii actuali sau potențiali, managementul entității, personalul angajat,
creditorii, furnizorii, clienții, instituțiile statului și alte autorități, precum și publicul larg. Pentru a
răspunde solicitării de a acționa în interesul public, profesioniștii trebuie să respecte unele cerințe de
bază și principii fundamentale.
Un rol important care revine auditului financiar îl constituie oferirea de încredere publicului
că informațiile difuzate prin situațiile financiare corespund realității din entitățile raportoare, adică
acestea reflectă o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziției financiare, profitului sau pierderii
entității.
Acest obiectiv central al contabilității financiare și situațiilor financiare anuale se prezumă a
fi atins dacă se respectă: convențiile fundamentale (contabilitatea de angajamente și continuitatea

7 Ardelean, A., „Provocări la adresa profesiei auditorilor: interes, impact şi posibile soluţii", in Audit Financiar, Anul
XII (Nr.1091/2014), pp. 25-36, 2014; 5 Ordonanța de urgență nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar,
republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 598 din 22.08.2003, modificată și completată prin Legea nr.
26 din 2 martie 2010 pentru modificarea și completarea Ordonanței de urgență a Guvernului nr. 75/1999 privind
activitatea de audit financiar, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 145 din 5.03.2010, art. 2, alin. (1)
8 Adoptat prin Hotărârea Consiliului Camerei Auditorilor Financiari din România nr. 161/14.04.2010 și intrat în vigoare
de la 1 ianuarie 2011
9 http://www.ifac.org/sites/default/files/publications/files/2012-IESBA-Handbook.pdf, consultat la16.07.2012
24
activității); caracteristicile calitative ale informației; principiile contabile generale și regulile de
recunoaștere și evaluare a elementelor din situațiile financiare.

În contextul crizei economice, raţionamentul profesional şi scepticismul profesional al

auditorului capătă o importanţă fundamentală în vederea furnizării utilizatorilor informaţiei
contabile auditate unui nivel de încredere acceptabil. De asemenea, aprecierea continuităţii
activităţii este un element care în noul context capătă valenţe diferite comparativ cu perioadele
precedente.
De asemenea, auditorii financiari trebuie să se asigure că informația difuzată de entități nu
este rezultatul unor activități de fraudă sau eroare, cu scopul de a manipula deciziile și
comportamentul utilizatorilor ori de a ascunde aspecte semnificative referitoare la activitatea
acestora, pentru a obține obiective predeterminate.
Problema care apare în legătură cu raţionamentul profesional este aceea că este subiectiv, este
determinat de experienţa, pregătirea profesională şi chiar şi de personalitatea auditorului. În acest fel
se pune problema justă de a ne asigura că subiectivismul raţionamentului profesional determină în
cele din urmă emiterea unei opinii de audit obiective. Raţionamentul profesional, prin natura sa,
este un concept care ne induce ideea de subiectivism, însă opinia pe care o exprimă auditorul,
folosind raţionamentul profesional, trebuie să fie obiectivă. Trebuie, deci, găsită o ancoră
obiectivă care transformă subiectivismul raţionamentului profesional într-o opinie de audit
obiectivă.
Termenul de raţionament profesional nu este definit explicit în codul etic însă scepticismul
profesional este definit ca fiind o atitudine care implică in spirit interogatoriu şi o evaluare critică a
probelor. Potrivit ISA 200 “Obiective şi principii generale care guvernează un audit al situaţiilor
financiare”, scepticismul profesional joacă un rol important pe parcursul desfăşurării procesului de
audit pentru ca auditorul să reducă riscul eludării circumstanţelor neobişnuite, riscul generalizării
excesive în momentul emiterii de concluzii, riscul utilizării de premise eronate în ceea ce priveşte
determinarea naturii, momentului şi întinderii procedurilor de audit şi a evaluării rezultatelor
acestora.
În ceea ce priveşte raţionamentul profesional putem aprecia că acesta este rezultanta
cunoaşterii şi aplicării normelor contabile şi de audit, atât în litera cât mai ales în spiritul lor.
Scepticismul profesional presupune la rândul său manifestarea raţionamentului profesional.
Raţionamentul profesional este elementul care asigură funcţionarea procesului de audit, este acea
componentă care asigură legătura între teorie şi practică. Raţionamentul profesional se manifestă în
mai multe momente cheie pe parcursul procesului de audit, cum ar fi, spre exemplu: în stabilirea
25
pragului de semnificaţie, a riscului de audit, a naturii, momentului şi întinderii procedurilor de audit,
în analiza probelor de audit, etc.
În plus, auditorii financiari trebuie să respecte standardele profesionale (de audit), cerințele de
bază și principiile conținute de Codul etic al profesioniștilor contabili, pentru a fi cât mai pertinenți
în exprimarea opiniei lor în raportul de audit întocmit.
Opiniile privind etapele pe care trebuie să le parcurgă un auditor până la emiterea raportului
de audit asupra situaţiilor financiare anuale sunt variate, doar în sensul denumirii câte unei etape,
întrucât demersul auditorului trebuie să se realizeze conform normelor naţionale şi standarde
internaţionale de audit. Unii autori 10 consideră că o misiune de audit trebuie să se realizeze prin
parcurgerea următoarelor etape:
1. Acceptarea misiunii sau contractarea lucrărilor
2. Planificarea misiunii de audit
3. Evaluarea controlului/auditului intern
4. Controlul conturilor
5. Verificarea situaţiilor financiare
6. Lucrările de sfârşit de misiune
7. Raportul de audit

În etapa de preplanificare e procedurile efectuate de auditor se referă la:

- Acceptarea clientului nou si păstrarea clienților actuali
- Identificarea motivelor pentru care clientul dorește sau are nevoie de un audit
- Acordul cu clientul in ceea ce privește termenii si condițiile angajamentului (scrisoarea de
angajament)
Scrisoarea de misiune (angajament) trebuie pregătită înainte de a începe un audit în interesul
ambelor părţi, client şi auditor, pentru a evita orice neînţelegeri legate de misiune. Scrisoarea
confirmă acceptarea de către auditor a misiunii la cererea clientului, şi descrie obiectivele,
întinderea auditului, responsabilităţile ambelor părţi şi forma raportului. Forma şi conţinutul
scrisorii variază de la un client la altul.

10 Florea, I., Macovei, I.-C., Florea, R., Berheci,

26
 Scopul etapei de planificare este realizarea unui audit eficient și eficace. Planificarea
auditului este importantă din următoarele considerente:
- permite auditorului să obțină suficiente probe de audit adecvate în circumstanțele date;
- contribuie la menținerea costurilor auditului la un nivel rezonabil (ajută auditorul să rămână
- competitiv și, astfel să-și păstreze sau să-și extindă baza de clienți);
- evita neînțelegerile cu clientul.
Planificarea este începutul procesului de colectare a probelor de audit. Pentru a-şi putea
fundamenta opinia de audit, auditorul trebuie ca, pe parcursul misiunii de audit, să se asigure că a
obţinut probe de audit suficiente şi adecvate; mai exact trebuie să se asigure că situaţiile financiare
auditate nu conţin denaturări semnificative ca rezultat al fraudei sau al unei erori. Tipuri de probe
de audit
Pe parcursul activităţii sale, auditorul este confruntat cu necesitatea de a alege şi utiliza
diverse tipuri de probe de audit, care pot fi clasificate în funcţie de natura sau sursa de obţinere a
acestora.
Din punct de vedere al sursei, probele de audit pot fi:
- obţinute de auditor;
- obţinute de terţe părţi;
- obţinute de la entitatea auditată.
În funcţie de sursa de provenienţă a probelor de audit, se fac următoarele precizări:
- proba obţinută în mod direct de auditor este mai sigură decât cea obţinută din alte surse;
- proba de audit provenită de la terţi, dacă este completă şi obţinută în mod independent, este
mai sigură decât cea provenită de la entitatea auditată;
- proba de audit obţinută din surse interne ale entităţii auditate este credibilă, în cazul în care
sistemul contabil şi sistemul de control intern sunt corecte, legal organizate şi funcţionează într-un
mod corespunzător.
Din punct de vedere al naturii, probele de audit pot fi:
- documentare;
- vizuale;
27
 - verbale.
Planificarea auditului presupune deopotrivă elaborarea planului de audit şi a programelor
detaliate de audit.
Conform ISA 500 Probe de audit, suficienţa şi gradul de adecvare al probelor de audit sunt
interconectate. Suficienţa este măsura cantităţii probelor de audit. Cantitatea probelor de audit
necesare este afectată de evaluarea de către auditor a riscurilor de denaturare (cu cât sunt mai
ridicate riscurile evaluate, cu atât vor fi solicitate mai multe probe de audit) şi de asemenea, de
calitatea acestor probe de audit (cu cât calitatea este mai ridicată, cu atât vor fi solicitate mai puţine
probe de audit). Obţinerea de mai multe probe de audit, totuşi, nu poate compensa calitatea slabă a
acestora. Aşa cum prevede, şi cum se explică ulterior în ISA 315 şi ISA 330, probele de audit în
vederea formulării de concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia auditorului sunt obţinute prin
desfăşurarea de:
A. Proceduri de evaluare a riscului.
Procedurile de audit efectuate pentru a obţine o înţelegere a entităţii şi a mediului său,
inclusiv a controlului intern al entităţii, pentru a identifica şi evalua riscurile de denaturare
semnificativă, în măsură în care se datorează fraudei sau erorii, la nivelul situaţiilor
financiare şi al afirmaţiilor.
Pe baza procedurilor de audit efectuate şi a probelor de audit obţinute, auditorul trebuie să
evalueze dacă evaluările riscurilor de denaturare semnificativă la nivelul afirmaţiilor rămân
adecvate, iar această evaluare este în primul rând una calitativă, bazată pe raţionamentul auditorului,
şi are ca scop obţinerea de către auditor a unei viziuni detaliate asupra riscurilor de denaturare
semnificativă, ca urmare a fraudei şi a măsurii în care este necesar să se efectueze proceduri de audit
suplimentare sau diferite.
Auditorii trebuie să-şi exercite raţionamentul profesional în evaluarea riscului pentru
selectarea procedurilor de audit necesare reducerii acestuia la un nivel acceptabil. Pe baza modelului
riscului, care prezintă legătura dintre componentele riscului de audit (riscul inerent, riscul de
control, riscul de nedetectare), auditorii utilizează raţionamentul profesional pentru a decide
proporţia utilizării procedurilor de fond şi a celor de control. Auditorii trebuie să determine pragul
de semnificație pentru a stabili nivelul acceptabil al erorilor din situaţiile financiare (nivel care nu
afectează imaginea utilizatorilor raportului asupra poziţiei financiare a entităţii). Pragul de
semnificație şi riscul de audit sunt invers proporţionale. Cu cât este mai mare nivelul pragului de
semnificație, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi viceversa. Auditorii trebuie să ia în
considerare această legătură între pragul de semnificație şi risc când determină ce tipuri de
proceduri vor folosi, perioada pentru care le vor folosi şi întinderea acestora.

Conceptul de prag de semnificaţie este aplicat de auditor în:

1. Planificarea şi efectuarea auditului;
2. Evaluarea efectului denaturărilor identificate;
3. Evaluarea efectului denaturărilor necorectate, asupra situațiilor financiare şi în
formarea opiniei auditorului.
Potrivit ISA 315 Identificarea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin
înțelegerea entității și a mediului său, afirmaţiile (aserțiunile) utilizate de auditor pentru a lua în
28
considerare diferitele tipuri de denaturări potenţiale care pot apărea se încadrează în următoarele trei
categorii şi pot avea următoarele forme:
(a) Afirmaţii cu privire la clasele de tranzacţii şi evenimente pentru perioada supusă
auditului:
(i) Apariţia - tranzacţiile şi evenimentele care au fost înregistrate au avut loc şi sunt
caracteristice entităţii.
(ii) Exhaustivitate - toate tranzacţiile şi evenimentele care ar fi trebuit să fie înregistrate
au fost înregistrate.
(iii) Exactitate - valorile şi alte date cu privire la tranzacţiile şi evenimentele înregistrate
au fost înregistrate corespunzător.
(iv) Data de închidere - tranzacţiile şi evenimentele au fost înregistrate în perioada
contabilă corectă.
(v) Clasificare - tranzacţiile şi evenimentele au fost înregistrate în conturile adecvate.
(b) Afirmaţii despre soldurile conturilor la sfârşitul perioadei:
(i) Existenţa - există active, datorii şi participaţii la capitalul propriu.
(ii) Drepturi şi obligaţii - entitatea deţine sau controlează drepturile la active, iar datoriile
reprezintă obligaţiile entităţii.
(iii) Exhaustivitatea - toate activele, datoriile şi participaţiile la capitalul propriu care ar fi
trebuit înregistrate au fost înregistrate.
(iv) Evaluare şi alocare - activele, datoriile şi participaţiile la capitalul propriu sunt
incluse în situaţiile financiare la valorile corespunzătoare şi orice ajustări de evaluare sau alocare ce
rezultă din acestea sunt înregistrate corespunzător.
(c) Afirmaţii privind descrierea şi prezentarea:
(i) Apariţia şi drepturi şi obligaţii - evenimentele, tranzacţiile şi alte aspecte prezentate
au avut loc şi sunt caracteristice entităţii.
(ii) Exhaustivitatea - toate prezentările care ar fi trebuit incluse în situaţiile financiare au
fost incluse.
(iii) Clasificarea şi gradul de înţelegere - informaţiile financiare sunt descrise şi ilustrate
corespunzător, iar prezentările sunt exprimate clar.
(iv) Exactitate şi evaluare - Informaţiile financiare şi alte informaţii sunt prezentate
corespunzător şi la valorile adecvate.
Conform ISA 200 punctul 17 Auditorul obţine o asigurare rezonabilă, prin obţinerea de probe
suficiente pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut (maxim 5%). Riscul de
audit este riscul ca auditorul să exprime o opinie inadecvată atunci când situaţiile financiare sunt
denaturate semnificativ.

B. Proceduri de audit
Pentru a aduce la îndeplinire planul de audit care reflectă strategia adoptată în vederea
efectuării auditului situaţiilor financiare, auditorii vor elabora programe detaliate, în care vor descrie
procedurile de audit pe care le vor utiliza pentru auditarea diferitelor secţiuni ale situaţiilor
financiare. Programul de audit constă într-o listă a procedurilor de audit care vor fi utilizate de către
29
auditori pentru auditarea fiecărei secţiuni a situaţiei financiare. Elaborarea programelor de audit
constituie ultimul pas al fazei de planificare a auditului. Faza de execuție a auditului constă în fapt,
în punerea în aplicare a programelor de audit, prin aplicarea procedurilor de audit prevăzute de
acestea. Programele de audit pot fi revizuite şi amendate în situaţiile în care intervin modificări în
premisele şi condiţiile avute în vedere la elaborarea iniţială a acestora.
Principala sursă de informaţii pentru întocmirea programelor de audit o constituie planul de
audit. Cele mai importante informaţii cuprinse în planul de audit, pe baza cărora se determină
procedurile de audit necesare atingerii obiectivelor auditului, sunt cele referitoare la determinarea
pragului de semnificație, evaluarea riscului, precum şi la abordarea auditului. Procedurile de audit
pot fi:
Testele de control
Auditorii trebuie să verifice sistemul de control intern al entităţii auditate. De fapt, încă din
faza de planificare, pentru evaluarea riscului de control, auditorii evaluează sistemele contabil şi de
control intern. În faza de execuţie, auditorii efectuează teste de control în cazurile în care au estimat
din faza de planificare că îşi pot baza concluziile pe controalele interne ale entităţii. Testele de
control confirmă că sistemul de control intern funcționează potrivi evaluării iniţiale a auditorilor.
Pentru testarea organizării şi funcţionării sistemului de control intern, auditorii pot utiliza:
- chestionare;
- teste computerizate (în cazul auditului asistat pe calculator);
- observaţia directă a procedurilor de control intern aplicate la nivelul entităţii; - intervievarea
persoanelor care au aplicat procedurile de control intern;
- intervievarea altor părţi implicate etc.
Procedurile de fond
La auditarea situaţiilor financiare auditorii vor efectua întotdeauna proceduri de fond.
Procedurile de fond sunt acele proceduri de audit aplicate pentru obţinerea de probe de audit care să
ateste că situaţiile financiare nu conţin informaţii eronate materiale (semnificative). Prin contrast cu
testele de control, al căror scop este să verifice controalele interne ale entităţii auditate, pentru a
evalua în ce măsură se pot baza pe rezultatele acestora, procedurile de fond constituie verificări
directe ale operaţiunilor/tranzacţiilor şi ale informaţiilor contabile. Prin procedurile de fond se
verifică, de asemenea, dacă operaţiunile din situaţiile financiare sunt în conformitate cu legislaţia şi
reglementările în vigoare. Scopul procedurilor de fond este acela de a reduce riscul de nedetectare la
minim, pentru a determina un nivel acceptabil al riscului de audit. În practică se întâlnesc două
tipuri de proceduri de fond:
a. Testele detaliilor tranzacţiilor şi soldurilor conturilor
Această categorie de teste constă în aplicarea unor proceduri de audit, cum ar fi: inspecţia
documentelor şi a activelor, observaţia asupra proceselor şi procedurilor, controlul calculelor,
investigarea şi confirmarea.
b. Procedurile analitice
Acestea sunt proceduri care utilizează comparaţii ale indicatorilor sintetici şi alte tehnici
similare pentru a evalua caracterul rezonabil al informaţiilor contabile şi a identifica potenţiale zone
de risc.
Tehnici de obţinere a probelor de audit
Procedurile de fond (testele detaliilor tranzacţiilor) iau forma unor metode (tehnici) specifice
de obţinere a probelor de audit, cum ar fi: inspecţia, observarea, investigarea, confirmarea şi
calculul.
Inspecţia constă în examinarea înregistrărilor, a documentelor sau a imobilizărilor corporale.
Inspecţia înregistrărilor şi a documentelor furnizează probe de audit al căror grad de încredere diferă
în funcţie de natura şi sursa lor, precum şi de eficacitatea controalelor interne asupra procesării
acestora.

30
 Observarea constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri realizate de către alţii, ca de
exemplu, urmărirea modului în care sunt numărate articolele cu ocazia efectuării inventarului de
către personalul entităţii auditate.
Intervievarea constă în obţinerea informaţiilor de la persoanele care le deţin, fie din interiorul
entităţii, fie din afara acesteia. Intervievarea poate lua forma unor întrebări adresate în scris terţilor
sau a unor întrebări adresate verbal persoanelor din interiorul entităţii. În urma intervievării,
auditorul poate obţine informaţii pe care nu le deţinea anterior sau informaţii care se coroborează cu
probele de audit.
Confirmarea constă în răspunsul la o intervievare pentru a corobora informaţiile conţinute în
înregistrările contabile. De exemplu, auditorul obţine confirmarea directă a sumelor de încasat prin
consultarea debitorilor. Calculul constă în verificarea acurateţei matematice a documentelor primare
şi a înregistrărilor contabile sau a altor calcule.
Conform ISA 500, procedurile de audit aplicate de auditor în vederea obținerii probelor de
audit, sunt: inspecția, observarea, confirmarea externă, recalcularea, reefectuarea, interogarea,
proceduri analitice.
O confirmare externă reprezintă proba de audit obţinută de auditor drept răspuns scris primit
direct de la o terţă parte (partea care efectuează confirmarea), în format hârtie, sau electronic sau
prin alt mijloc
Recalcularea constă în verificarea corectitudinii matematice a documentelor sau
înregistrărilor. Recalcularea poate fi efectuată manual sau electronic
Reefectuarea implică executarea de către auditor, în mod independent, a procedurilor sau
controalelor care au fost efectuate iniţial ca parte a controlului intern al entităţii.
Interogarea constă în căutarea de informaţii, atât financiare, cât şi nefinanciare, din partea
persoanelor cu experienţă, fie din interiorul, fie din afara entităţii. Interogarea este utilizată extensiv
pe parcursul auditului în plus faţă de alte proceduri de audit. Interogările pot varia de la interogări
oficiale scrise la interogări neoficiale verbale. Evaluarea răspunsurilor la interogări reprezintă o
parte integrantă a procesului de interogare.
Procedurile analitice reprezintă evaluări ale informaţiilor financiare efectuate prin
intermediul unui studiu al relaţiilor plauzibile dintre datele financiare şi nefinanciare. Procedurile
analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuaţiilor şi a relaţiilor identificate care nu sunt
consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat în mod semnificativ de la valorile
previzionate.
Auditorul independent exprimă prin raportul de audit întocmit o opinie cu privire la situațiile
financiare auditate în urma analizării probelor de audit obținute în cadrul procesului de audit.
Raportul de audit este vârful aisbergului procesului de audit deoarece doar acesta este accesibil
publicului larg, având un caracter public. Probele de audit obținute de auditor prin aplicarea
procedurilor de audit corespunzătoare sunt documente confidențiale pe care auditorul le pune doar
la dispoziția personalului specializat în controlul calității activității de audit din cadrul
Camerei Auditorilor Financiari din România (https://www.cafr.ro/uploads/Exemple%20de%20rapoarte%20ISA
%2070077d6.pdf) sau la solicitarea altor instituții sau organisme, cu respectarea prevederilor legale.
Raportul de audit este întocmit de auditorul financiar în conformitate cu prevederile Standardelor
Internaționale de Audit (ISA) pe care țara noastră prin Camera Auditorilor Financiari din România
le-a adoptat adlitteram.
Totodată în anexa la OMFP nr. 1802/2014 este prezentat cuprinsul raportului de audit,
astfel:
a) o introducere care identifică cel puţin situaţiile financiare anuale care fac obiectul
auditului statutar, împreună cu cadrul de raportare financiară care a fost aplicat la întocmirea
acestora;
b) o descriere a ariei auditului statutar, care identifică cel puţin standardele de audit
conform cărora a fost efectuat auditul statutar;
31
 c) o opinie de audit care exprimă în mod clar opinia auditorilor statutari, potrivit căreia
situaţiile financiare anuale oferă o imagine fidelă conform cadrului relevant de raportare financiară
şi, după caz, dacă situaţiile financiare anuale respectă cerinţele legale; opinia de audit este fără
rezerve, cu rezerve, o opinie contrară sau, dacă auditorii statutari nu au fost în măsură să exprime o
opinie de audit, imposibilitatea exprimării unei opinii;
d) o referire la aspectele asupra cărora auditorii statutari atrag atenţia, printr-un paragraf
distinct, fără ca opinia de audit să fie cu rezerve;
e) un punct de vedere privind gradul de conformitate a raportului administratorilor cu
situaţiile financiare anuale pentru acelaşi exerciţiu financiar.
Standardele Internaționale de Audit care se referă expres la raportul de audit și la opinia
auditorului cuprinsă în acesta sunt următoarele:
- Standardul Internațional de audit 700 Formularea unei opinii și raportarea cu privire la
situațiile financiare;
- Standardul Internațional de audit 705 Modificări ale opiniei raportului auditorului
independent;
- Standardul Internațional de audit 706 Paragrafele de observații și paragrafele explicative din
raportul auditorului independent.
Auditorul, prin opinia exprimată și comunicată prin raportul de audit, oferă utilizatorilor
informației contabile o asigurare rezonabilă că situațiile financiare sunt întocmite și prezentate sub
toate aspectele semnificative cu cadrul de raportare financiară aplicabil. Opinia exprimată de auditor
în raportul de audit conform standardelor menționate mai sus poate fi:
Opinie fără rezerve, caz în care se consideră că opinia de audit este nemodificată;
Opinie cu rezerve, opinie contrară sau imposibilitatea exprimării unei opinii, cazuri în care se
consideră că opinia de audit este modificată.
A. Opinia fără rezerve este exprimată de auditor atunci când acesta conchide că
situațiile financiare sunt întocmite din toate punctele de vedere semnificative în conformitate cu
cadrul general de raportare financiară aplicabil.
B. Opinia cu rezerve este exprimată de auditor atunci când denaturările individuale sau
cumulate sunt semnificative dar nu permanente pentru situațiile financiare sau când auditorul nu
este capabil să obțină suficiente probe de audit adecvate pentru exprimarea unei opinii fără rezerve
dar consideră că efectele posibile ale denaturărilor nedetectate, în cazul în care acestea există, ar
putea fi semnificative asupra situațiilor financiare dar nu permanente.
C. Opinia contrară este exprimată atunci când probele obținute de auditor sunt
suficiente și adecvate și concluzionează că denaturările individuale sau cumulate sunt semnificative
și permanente pentru situațiile financiare.
D. Imposibilitatea exprimării unei opinii apare atunci când auditorul nu este capabil să
obțină probe de audit suficiente și adecvate pe care să își fundamenteze opinia și auditorul
concluzionează că efectele posibile ale denaturărilor nedetectate, acolo unde este cazul, asupra
situațiilor financiare pot fi semnificative și permanente.

32
 Structura raportului de audit conform ISA 700 Formularea unei opinii și raportarea cu
privire la situațiile financiare, în cazul în care se exprimă o opinie nemodificată, este următoarea:
1. Titlul
2. Destinatarul
3. Opinia auditorului
4. Baza pentru opinie
5. Aspectele cheie de audit
6. Alte informații
7. Responsabilitățile conducerii pentru situațiile financiare
8. Responsabilitățile auditorului într-un audit al situațiilor financiare
9. Raport cu privire la alte dispoziții legale și de reglementare
10. Semnătura auditorului
11. Adresa auditorului
12. Data raportului auditorului

33
34
35
 Cursul nr.4. Misiuni de Audit Speciale
Practicienii contabili derulează, pe lângă misiunile de asigurare, şi alte misiuni care nu au
rolul de a oferi un anumit grad de asigurare. Dintre misiunile care nu au rolul de a oferi un anumit
grad de asigurare, amintim11: 1. misiunile bazate pe proceduri convenite2;
2. misiunile de compilare a informaţiilor financiare12;
3. întocmirea declaraţiilor fiscale, fără să se exprime o concluzie sau o asigurare;
4. misiuni de consultanţă managerială, contabilă, fiscală etc.
Standardul International de Audit (ISA) nr. 800 stabilește procedurile şi principiile
fundamentale precum şi modalitățile lor de aplicare cu privire la misiunile de audit speciale.
Misiunile de audit speciale se pot referi la:
- situații financiare, stabilite după un referenţial contabil diferit de standardele internaționale
de raportare financiară şi de normele naționale;
- conturi sau elemente de bilanț sau rubrici din situațiile financiare (care în continuare va fi
denumite “rubrică din situațiile financiare”); - respectarea clauzelor contractuale;
- situații financiare condensate (rezumate). Auditorul aplică ISA 800 pentru a exprima o
opinie asupra:
a. unui set complet de situaţii financiare elaborate în conformitate cu o altă bază
completă de contabilitate;
b. unei componente a unui set complet de situații financiare cu scop special sau general,
precum situaţii financiare individuale, conturi specificate, elemente ale conturilor sau elemente
dintr-o situație financiară;
c. conformităţii cu acordurile contractuale;
d. situaţiilor financiare simplificate.”
Cu excepția raportului asupra situațiilor financiare condensate, raportul auditorului
trebuie să conțină elementele de bază ale raportului misiunii de audit, de bază, şi anume:
1. titlul;
2. destinatarul;
3. paragraful de prezentare şi introducere din care nu va lipsi:
4. identificarea informațiilor financiare auditate;
5. amintirea responsabilităților conducerii şi ale auditorului.
6. paragraful referitor la întinderea lucrărilor (descriind natura auditului) din care nu
vor lipsi: referirea la Standardul International de Audit privind misiunile de audit speciale, sau la
normele naționale aplicabile; descrierea procedurilor puse în lucru de către auditor;
7. paragraful opiniei auditorului asupra informațiilor financiare;
8. data raportului;
9. adresa auditorului; 10. semnătura auditorului.

MISIUNI CONEXE DE AUDIT

Misiuni de examen limitat al situațiilor financiare (misiuni de revizuire)
Misiunile de revizuire sunt alte servicii de certificare, oferite de profesionişti contabili,
practicieni în audit. De cele mai multe ori, entităţile nu doresc un anumit tip de asigurare în ceea ce
priveşte situaţiile financiare dacă nu îndeplinesc anumite criterii de impunere şi, de aceea o simplă
revizuire este considerată a fi suficientă pentru a răspunde cerinţelor şi aşteptărilor utilizatorilor.
Dacă ar fi să facem o analiză comparativă cu auditul situaţiilor financiare, serviciile de
revizuire un nivel moderat de asigurare, iar tarifele practicate de auditori pentru acest tip de serviciu
11 IFAC, Cadrul general internaţional pentru misiunile de asigurare, op. cit., p. 200-223. 2

ISRS nr. 4400.

12 ISRS nr. 4410.
36
este cu mult mai redus decât cel de audit. Concluzia practicianului are la bază obţinerea de către
acesta a unei asigurări limitate. Raportul practicianului include o descriere a naturii unei misiuni de
revizuire, pentru a furniza cititorilor raportului contextul care să le permită înţelegerea concluziei.
Analiza comparativă cu auditul financiar poate fi reprezentată, schematic, astfel:

La baza realizării unei misiuni de revizuire stau doua standarde: ISRE 2400 si ISRE 2410.

Standardul International (privind angajamentele/misiunile) de Revizuire (examen

limitat) (ISRE) nr. 2400 stabilește procedurile şi principiile fundamentale, precum şi modul lor de
aplicare în cazul unei misiuni de examen limitat al situațiilor financiare. Standardul poate fi aplicat
şi în cazul misiunilor de examen limitat al informațiilor financiare, contabile sau de altă natură.
Într-o revizuire a situaţiilor financiare, practicianul exprimă o concluzie menită să crească
gradul de încredere al utilizatorilor vizaţi în ceea ce priveşte întocmirea situaţiilor financiare ale
unei entităţi în conformitate cu un cadru de raportare financiară aplicabil.
Conform ISRE nr. 2400, obiectivele practicianului într-o revizuire a situaţiilor financiare
constau în:
(a) Obţinerea unei asigurări limitate, în primul rând prin efectuarea de intervievări şi
proceduri analitice, cu privire la măsura în care situaţiile financiare ca întreg sunt lipsite de
denaturări semnificative, permiţându-i astfel practicianului să exprime o concluzie privind măsura
în care a luat cunoştinţă de aspecte care să îl determine să considere că situaţiile financiare nu sunt
întocmite, din toate punctele de vedere semnificative, în conformitate cu un cadru de raportare
financiară aplicabil; şi
37
 (b) Raportarea cu privire la situaţiile financiare ca întreg şi comunicarea, conform
dispoziţiilor ISRE.
Înainte de acceptarea unei misiuni de revizuire, practicianul trebuie:
• Să determine măsura în care cadrul de raportare financiară aplicat la întocmirea situaţiilor
financiare este acceptabil, inclusiv, în cazul situaţiilor financiare cu scop special, să obţină o
înţelegere cu privire la scopul în care sunt întocmite situaţiile financiare şi la utilizatorii vizaţi; şi
• Să obţină acordul conducerii prin care aceasta îşi recunoaşte şi îşi înţelege responsabilităţile
cu privire la întocmirea situaţiilor financiare în conformitate cu cadrul de raportare financiară
aplicabil, pentru controlul intern pe care conducerea îl consideră necesar în vederea întocmirii
situaţiilor financiare astfel încât acestea să fie lipsite de denaturări semnificative, dar şi de a-i
asigura auditorului accesul la toate informaţiile sau accesul la toate persoanele la care consideră
necesar auditorul. Pentru a obţine suficiente probe adecvate ca bază pentru o concluzie cu privire la
situaţiile financiare ca întreg, practicianul trebuie să conceapă şi să efectueze intervievări şi
proceduri analitice. Intervievările conducerii şi ale altor părţi din cadrul entităţii, după caz, de către
auditor trebuie să aibă în vedere analiza modului în care conducerea efectuează estimările contabile
semnificative prevăzute de cadrul de raportare financiară aplicabil, identificarea părţilor afiliate şi a
tranzacţiilor cu părţile afiliate, inclusiv a scopului acelor tranzacţii, identificarea oricăror cazuri
concrete, suspectate sau care fac obiectul unor acuzaţii de fraudă sau de neconformitate cu
prevederile legale şi de reglementar, baza pentru evaluarea de către conducere a capacităţii entităţii
de a-şi continua activitatea, angajamentele, obligaţiile contractuale sau contingenţele semnificative
care au afectat sau pot afecta situaţiile financiare ale entităţii şi tranzacţiile nemonetare sau
tranzacţiile fără contraprestaţie semnificative din perioada de raportare financiară respectivă.
Dacă auditorul ia cunoştinţă de evenimente care au loc între data situaţiilor financiare şi data
raportului său care impun ajustarea situaţiilor financiare sau prezentarea în acestea, practicianul
trebuie să îi solicite conducerii să corecteze acele denaturări. Auditorul nu are obligaţia de a efectua
nici o procedură cu privire la situaţiile financiare după data raportului.
Raportul emis pentru misiunea de revizuire trebuie să facă referire la prevederile ISRE şi să
fie în scris şi trebuie să conţină următoarele elemente:
1. Un titlu, care trebuie să indice clar că acesta este un raport al unui practician
independent pentru o misiune de revizuire;
2. Destinatarul
3. Un paragraf introductiv care să cuprindă informaţii care să permită identificarea
situaţiilor financiare revizuite, rezumatul politicilor contabile semnificative aplicate de entitate sau
alte informaţii explicative, dar şi faptul că situaţiile financiare au fost revizuite;
4. responsabilitățile conducerii pentru întocmirea situaţiilor financiare şi controlul
intern realizat cu privire la întocmirea acestora, dar şi ale auditorului cu privire la obligativitatea de
a exprima o concluzie asupra situaţiile financiare.
5. paragraful referitor la întinderea lucrărilor (descriind natura auditului) din care nu
vor lipsi: referirea la ISRE, sau la normele naționale aplicabile;
6. descrierea procedurilor puse în lucru de către auditor;
7. paragraful ce cuprinde concluzia auditorului cu privire la situaţiile financiare ca
întreg. Atunci când concluzia practicianului asupra situaţiilor financiare este modificată, raportul va
conţine: un paragraf cu titlul corespunzător care conţine concluzia modificată; un paragraf cu titlul
corespunzător care furnizează o descriere a aspectului (aspectelor) care determină modificarea. În
exprimarea concluziei, dacă aceasta este modificată se vor folosi expresii precum: „Concluzie cu
rezerve”, „Concluzie contrară” sau „Imposibilitatea exprimării unei concluzii”.
8. data raportului;
9. adresa auditorului;
10. semnătura auditorului.

38
 Auditorul trebuie să exprime o concluzie modificată în raportul său asupra situaţiilor
financiare ca întreg atunci când:
(a) stabileşte, pe baza procedurilor efectuate şi a probelor obţinute, că situaţiile
financiare sunt denaturate semnificativ; sau
(b) nu poate obţine suficiente probe adecvate în relaţie cu unul sau mai multe elemente
din situaţiile financiare care sunt semnificative în raport cu situaţiile financiare ca întreg.
Pentru formularea concluziei cu privire la situaţiile financiare, auditorul trebuie să evalueze
dacă situaţiile financiare fac referire în mod adecvat la cadrul de raportare financiară aplicabil sau îl
descriu în mod adecvat şi dacă terminologia utilizată în situaţiile financiare, inclusiv titlul fiecărei
situaţii financiare, este adecvată, situaţiile financiare prezintă în mod adecvat politicile contabile
semnificative selectate şi aplicate, politicile contabile selectate şi aplicate sunt consecvente cu
cadrul de raportare financiară aplicabil şi sunt adecvate, estimările contabile realizate de conducere
par rezonabile, informaţiile prezentate în situaţiile financiare par relevante, credibile, comparabile şi
inteligibile; şi situaţiile financiare furnizează prezentări de informaţii adecvate care le permit
utilizatorilor vizaţi să înţeleagă efectele tranzacţiilor şi evenimentelor semnificative asupra
informaţiilor cuprinse în situaţiile financiare.
Concluzia auditorului cu privire la situaţiile financiare, indiferent dacă este nemodificată sau
modificată, trebuie să fie exprimată în forma adecvată contextului cadrului de raportare financiară
aplicat în situaţiile financiare. Concluzia nemodificată se exprimă atunci când auditorul a obţinut o
asigurare limitată care îi permite să concluzioneze că nu a luat cunoştinţă de niciun aspect care să îl
determine să considere că situaţiile financiare nu sunt întocmite, din toate punctele de vedere
semnificative, conform cadrului de raportare financiară aplicabil.

Misiuni de compilare a informațiilor financiare

Misiunile de compilare sunt definite ca fiind misiunile în care practicianul îşi aplică
cunoştinţele şi experienţa contabilă şi de raportare financiară pentru a asista conducerea în
întocmirea şi prezentarea informaţiilor financiare ale unei entităţi, în conformitate cu un cadru de
raportare financiară aplicabil, şi pentru a raporta conform prevederilor ISRS 4410. Scopul unui
angajament de compilare este, pentru contabil, acela de a folosi competenţa şi experienţa sa
contabilă, nu cea de auditor, în scopul de a colecta, clasifica şi sintetiza informaţiile financiare,
astfel încât acestea să fie uşor de înţeles. Contabilul nu testează afirmaţiile conducerii şi nu
evaluează constatările făcute.
Standardul International de Misiuni Conexe (ISRS) 4410 stabilește procedurile şi
principiile fundamentale precum şi modalitățile lor de aplicare în ce privește responsabilitatea
contabilului în cadrul unei misiuni de compilare a situațiilor financiare.
Deoarece o misiune de compilare nu este o misiune de asigurare, omisiune decompilare nu
prevede ca practicianul să verifice acurateţea sau exhaustivitatea informaţiilor furnizate de
conducere în vederea compilării, sau să adune probe, în alt mod, pentru a exprima o opinie de audit
sau o concluzie de revizuire pe marginea întocmirii informaţiilor financiare. Procedurile utilizate
sunt de natură contabilă şi, ca urmare, ele nu permit contabilului să exprime o asigurarea asupra
situaţiilor financiare. Totuşi, utilizatorii documentelor contabile elaborate beneficiază de serviciile
unui profesionist contabil şi, ca urmare, au o încredere sporită în corectitudinea acestora.
Misiunea de compilare poate fi folosită:
• Atunci când este necesară competența unui practician pentru compilarea situațiilor
financiare, dar utilizatorii nu au nevoie de nici o asigurare cu privire la situațiile financiare.
Deoarece raportarea financiară necesită utilizarea raționamentului, conducerea poate beneficia de
asistență din partea practicianului atunci când realizează raționamente semnificative.
• În cazul în care conducerea are nevoie de raportare asupra situațiilor financiare compilate în
scopuri interne și nu există utilizatori externi (cum ar fi creditorii, asigurătorii sau clienții).

39
 • Atunci când scopul situațiilor financiare este uzul în cadrul altor misiuni, cum ar fi
planificarea financiară, planificarea fiscală sau serviciile de raportare fiscală.
• În scopul tranzacțiilor, de exemplu, situațiile financiare sunt necesare pentru susținerea unei
tranzacții care implică modificări în dreptul de proprietate asupra entității sau în structura sa
financiară (cum ar fi cazul unei fuziuni sau achiziții).
• Pentru compilarea situațiilor financiare interimare care fac obiectul unei misiuni de revizuire
sau de audit.
Într-o misiune de compilare, responsabilitățile practicianului (și raportul rezultat) diferă în
mod semnificativ de cele din cadrul unei misiuni de audit, de revizuire sau de proceduri convenite și
de nivelul de încredere care utilizatorii s-ar putea aștepta în mod rezonabil să derive din raportul
respectiv al practicianului. Conducerea entităţii este responsabilă pentru informaţiile financiare şi
pentru baza în funcţie decare acestea sunt întocmite şi prezentate, inclusive pentru aplicarea de către
conducerea raţionamentului prevăzut pentru întocmirea şi prezentarea informaţiilor
financiare,selectarea şi aplicarea politicilor contabile adecvate şi, unde este cazul, elaborarea de
estimări contabile rezonabile.
Deși ISRS 4410 (revizuit) nu prescrie în mod special procedurile misiunii de compilare,
următoarele activități pot fi luate în considerare atunci când se analizează dacă situațiile financiare
par a fi adecvate pentru scopul pentru care au fost compilate:
• obținerea de cunoștințe generale despre activitatea și operațiunile entității, inclusiv despre
principiile și practicile contabile ale sectorului în care funcționează entitatea;
• obținerea de cunoștințe generale despre natura tranzacțiilor de afaceri ale entității, forma
evidențelor contabile și baza de la care se pornește pentru prezentarea situațiilor financiare;
• analiza estimărilor și raționamentelor făcute de conducere și puneți-le sub semnul întrebării
pe cele care nu par a fi rezonabile;
• pentru informațiile care par a fi incorecte sau incomplete, se va solicita conducerii să
furnizeze informații suplimentare sau explicații;
• analiza tranzacțiilor neobișnuite sau mari, în efortul de a analiza înregistrarea și/sau
clasificarea adecvate/adecvată ale/a acestor înregistrări; și
• atenţie deosebită trebuie acordată variațiilor neașteptate din soldurile conturilor,
neprezentarea oricăror devieri cunoscute de la dispozițiile statutare sau de reglementare.
Figura de mai jos evidențiază cele patru elemente importante ale unei misiuni de compilare13.

13 https://ceccar.ro/ro/wp-content/uploads/2020/01/Ghid-privind-misiunile-de-compilare.pdf;
40
 Raportul asupra misiunii de compilare trebuie să conțină elementele următoare:
1. titlul;
2. destinatarul;
3. o mențiune confirmând că misiunea s-a derulat conform cu Standardele
Internaționale de audit aplicabil misiunilor de compilare sau normelor şi practicilor naționale;
4. indicarea faptului, dacă este cazul, că auditorul nu este independent de entitate; 5.
identificarea informațiilor financiare cu precizarea că ele rezultă din detalii furnizate de conducerea
entităţii;
6. o mențiune indicând responsabilitatea conducerii entităţii pentru informațiile
financiare compilate de către auditor;
7. o mențiune că misiunea de compilare nu reprezintă nici un audit, nici un examen
limitat şi, în consecință, nici o asigurare nu este furnizată;
8. un paragraf, dacă este cazul, pentru atragerea atenției asupra diferențelor
semnificative menționate în anexe fată de referențialul contabil utilizat;
9. data raportului;
10. adresa şi semnătura auditorului (contabilului).

41
 Misiuni de examinare a informațiilor financiare pe bază de proceduri
convenite
Standardul International de Misiuni Conexe (ISRS) 4400 stabilește procedurile şi principiile
fundamentale precum şi modalitățile lor de aplicare cu privire la responsabilitățile auditorului în
cadrul unei misiuni de examinare a informațiilor financiare pe bază de proceduri convenite. Scopul
unei misiuni bazată pe proceduri convenite (agreate) este, pentru auditor, acela de a folosi unele
proceduri care ţin de natura auditului, dar care au fost definite şi selectate, de comun acord de către
entitatea angajatoare, auditor şi terţe părţi interesate.
O gamă largă de părți interesate utilizează rapoarte care au la bază proceduri convenite din
motive variate, iar cererea de astfel demisiuni se află în continuă creștere. Pentru multe entități,
cererea de astfel de misiuni poate fi cauzată parțial de numărul ridicat de reglementări și de
necesitatea creșterii răspunderii în cazul finanțării și al subvențiilor. De exemplu, organismele de
finanțare pot solicita un raport de audit pe proceduri convenite pentru a sprijini sau completa
informații precum situațiile financiare auditate sau cererile de subvenționare. Pentru entitățile
mai mici, creșterea numărului de praguri pentru derogări de la audit în unele jurisdicții poate afecta
cererea de astfel de misiuni, dacă părțile interesate decid să caute alternative la audit în cazurile în
care nu este necesară asigurarea în privința situațiilor financiare. De exemplu, băncile pot solicita un
raport de audit cu privire la un element specific din situațiile financiare precum creanțele sau
stocurile.
În acest caz, în raportul său, auditorul prezintă constatările făcute în urma aplicării
procedurilor convenite, fără să exprime nici o asigurare. Utilizatorii raportului evaluează pentru ei
înşişi procedurile utilizate şi constatările auditorului şi îşi conturează propriile concluzii. De regulă,
auditorii, după ce îşi prezintă constatările făcute pe baza procedurilor convenite, fără să exprime o
opinie, îşi formulează o încheiere sub forma „datorită faptul că procedurile folosite nu constituie
nici un audit şi nici o revizuire în conformitate cu standardele de audit, noi nu exprimăm nici o
asigurare asupra…”.
42
 Înainte de a accepta sau a continua o misiune pe proceduri convenite, auditorul trebuie să
accepte sau să continue misiunea dacă ia cunoștință de fapte sau circumstanțe care indică faptul că
procedurile pe care a fost solicitat să le efectueze nu sunt adecvate scopului misiunii. Practicianul
convine asupra termenelor misiunii împreună cu partea care contractează și include termenele
convenite într-o scrisoare de misiune. Aceste termene includ, printre alte aspecte, identificarea
subiectului specific (subiectelor specifice) asupra căruia (cărora) se vor efectua procedurile
convenite, scopul misiunii și utilizatorii vizați ai raportului.
Procedurile care trebuie efectuate în timpul unei misiuni AUP pot fi prescrise prin legi sau
reglementări. O condiție pentru acceptarea unei misiuni AUP este ca practicianul să determine dacă
procedurile convenite și constatările aferente pot fi descrise în mod obiectiv, folosind termeni clari,
care să nu inducă în eroare și care nu pot fi interpretați în mai multe feluri. Dacă procedurile
convenite sunt modificate în timpul misiunii, practicianul trebuie să convină împreună cu partea
care contractează asupra modificărilor aduse termenelor misiunii care reflectă procedurile
modificate. Un practician poate implica un expert atunci când discută cu partea care contractează
despre procedurile care urmează a fi efectuate sau atunci când efectuează una sau mai multe
proceduri
Raportul întocmit pe baza procedurilor agreate se adresează numai părţilor care au convenit
asupra procedurilor ce trebuie efectuate, aceasta deoarece terţele părţi nu cunosc criteriile şi
motivele după care s-au stabilit procedurile şi, ca urmare, pot interpreta greşit rezultatele. Din
raportul asupra constatărilor reieșite asupra examenului pe bază de proceduri convenite nu pot lipsi
elementele următoare:
1. titlul;
2. destinatarul (în general este clientul care a angajat lucrarea);
3. identificarea informațiilor financiare sau nefinanciare specifice care au fost supuse
procedurilor convenite;
4. o mențiune precizând că procedurile aplicate sunt cele convenite cu destinatarul
raportului;
5. o mențiune care confirmă că misiunea s-a derulat conform Standardelor
Internaționale de Audit aplicabile sau normelor şi practicilor naționale aplicabile;
6. mențiunea faptului că auditorul nu este independent (dacă este cazul);
7. obiectivul misiunii;
8. lista procedurilor specifice puse în lucru;
9. descrierea constatărilor, inclusiv o detaliere a erorilor şi abaterilor descoperite;
10. o mențiune că procedurile puse în lucru nu constituie nici audit, nici un examen
limitat şi, în consecință, nici o asigurare nu este furnizată;
11. o mențiune că, dacă auditorul ar fi pus în lucru proceduri complementare, ar fi
efectuat un audit sau un examen limitat, putând descoperi şi alte aspecte;
12. o mențiune că difuzarea raportului este limitată, doar părțile care au convenit
procedurile de pus în lucru:
13. o mențiune (dacă e cazul) că raportul se referă numai la elementele, conturile,
rubricile sau informațiile financiare sau nefinanciare identificate şi nu la situațiile financiare în
ansamblu;
14. data raportului;
15. adresa şi semnătura auditorului.

43
 În loc de concluzii: Cum alegem tipul misiunii?

Următoarea diagramă rezumă unele dintre cele mai semnificative diferențe dintre audituri,
revizuiri și compilări și procedurile convenite.

44
 Cursul nr. 5. Controlul proiectelor finanțate prin fonduri structurale
În literatura de specialitate, cu timpul, termenii „control” şi „audit” au fost extinşi pentru a
include mai multe activităţi. De exemplu, anumite activităţi de audit sau de control verifică dacă
realizările imediate au fost produse cu un grad adecvat de eficienţă şi calitate şi dacă oferă valoare
în raport cu banii cheltuiţi. Alte activităţi analizează dacă rezultatele şi performanţa înregistrate sunt
similare cu cele ale altor intervenţii comparabile (în acest context există o asemănare mai mare între
această variantă de audit şi evaluare).
În domeniul accesării fondurilor europene, conceptul de control este utilizat frecvent, fără a
se face distincţia între control – monitorizare, control – verificare, respectiv control – auditare.
Această delimitare ne se realizează nici în documentele ce stau la baza implementării
proiectelor ce au ca sursă de finanţare aceste fonduri.
Atunci când vorbim de un control al proiectelor ne putem gândi la controlul realizat de fiecare
beneficiar, controlul realizat de responsabilul financiar, controlul realizat de autorităţile de
management şi, nu în ultimul rând, controlul realizat de Curtea de Conturi prin Autoritatea de Audit.
Astfel în primul caz vorbim despre monitorizarea internă, în al doilea caz de control financiar, în al
treilea caz de verificările finanţatorului, iar în ultimul, de auditul public al gestionării fondurilor
structurale.
Caracterul complex al controlului determină necesitatea planificării şi organizării lui, doar
astfel se poate asigura ordinea în activitatea de control, se poate rezolva în totalitate complexitatea
problematică pusă în faţa organelor de control, iar pe această bază se asigură eficienţa necesară
activităţii de control (Pereş I., Bunget O., Pereş C., 2004).
Privit prin prisme diferite, controlul este considerat (Floreştianu E., 2004):
• funcţie a managementului – prin el fiecare manager vrea să se asigure că activitatea
decurge conform programului prestabilit, că resursele sunt utilizate conform destinaţiei stabilite şi
că în final performanţa reală va atinge sau va depăşi obiectivele fixate iniţial;
• atribut al conducerii – mijloc de perfecţionare a activităţii entităţilor publice şi private,
exercitat sub forme diferite de structuri organizate piramidal, cu responsabilităţi şi obiective clar
precizate de lege;
• metodă de verificare a modului de gestionare a resurselor.
În viziunea Standardelor Internaţionale de Audit Intern controlul este orice măsură luată de
conducere, de consiliu sau de alte părţi, în vederea îmbunătăţirii gestionării riscurilor şi creşterii
probabilităţii ca scopurile şi obiectivele stabilite să fie îndeplinite (Ştefănescu A., Ţurlea E.,
Dumitru V., 2008). Având la bază această definiţie, putem înţelege de ce este utilizat termenul de
control pentru a exprima totalitatea activităţilor întreprinse în procesul de monitorizare sau
verificare.
Controlul proiectului – monitorizarea internă, realizat de echipa de monitorizare este ultima
etapă a ciclului de planificare-monitorizare din cadrul ciclului de implementare a unui proiect,
constând în colectarea informaţiilor referitoare la performanţele, compararea acestora cu nivelul
planificat, analiza cauzelor acestor diferenţe şi luarea de măsuri pentru corectarea lor. Controlul
proiectului presupune căile de a urmări, sublinia şi corecta fiecare proiect, astfel încât să se ţină totul
„în timp şi în buget”. Controlul unui proiect începe cu un plan detaliat, cu o bună comunicare şi cu
proceduri administrative clare, dar pentru a avea un control eficient, trebuie să existe capacitatea de
a face faţă schimbărilor, problemelor şi evenimentelor neaşteptate.
Controlul proiectului – monitorizarea externă, controlul periodic realizat de autorităţile de
management prin care se va urmări atingerea obiectivelor proprii ale proiectelor finanţate şi implicit
a
obiectivelor specifice şi generale ale programului operaţional, precum şi respectarea legislaţiei
europene şi naţionale. Monitorizarea implementării proiectelor va fi realizată prin următoarele
instrumente de monitorizare:
45
 • procedura standard de monitorizare: rapoartele tehnice întocmite periodic de către
beneficiari, formularele statistice privind înregistrarea grupului ţintă sau a participanţilor la
diversele activităţi finanţate prin proiect.
• proceduri specifice de monitorizare: vizite în teritoriu, solicitarea de documente pentru
verificări suplimentare;
• asistenţă post-contractare: help-desk şi seminarii de informare.
Trebuie menţionat, în acest context, faptul că vizitele în teritoriu au ca scop verificarea
conformităţii între situaţia descrisă în rapoartele tehnice de progres şi în documentele justificative
aferente acestora şi situaţia reală de la locul implementării proiectului, în vederea prevenirii erorilor
de implementare, spre deosebire de vizitele ce se vor realiza cu scopul de a verifica ceea ce s-a
realizat efectiv. Vizitele în teritoriu se desfăşoară la locul de implementare a proiectului, de regulă
în momentul desfăşurării unei activităţi prevăzute în cererea de finanţare.
Controlul proiectului – verificarea, reprezintă controlul realizat de o echipă de control a
autorităţii de management, în timpul sau la finalizarea implementării proiectului, ce constă în
verificări la faţa locului cu privire la:
• furnizarea de produse şi de servicii ce au fost cofinanţate;
• cheltuielile declarate de beneficiari pentru operaţiuni, verificând dacă acestea au fost
suportate efectiv şi că sunt în conformitate cu normele europene şi naţionale;
• existenţa unui sistem de înregistrare şi de arhivare sub formă electronică a documentelor
contabile pentru fiecare operaţiune în cadrul programului operaţional şi asigurarea disponibilităţii
acestora;
• aplicarea unui sistem de contabilitate separat, de către beneficiari şi alte organisme care
participă la realizarea operaţiunilor, fie o codificare contabilă adecvată pentru toate tranzacţiile
privind operaţiunea, fără a aduce atingere standardelor contabile naţionale;
• respectarea tuturor obligaţiilor cu privire la informare şi publicitate.
Cu privire la activitatea de control exercitată asupra proiectelor finanţate prin fonduri
structurale mai este întâlnit şi termenul de control extern, respectiv controlul realizat de echipele de
control ale
Departamentului pentru Lupta Antifraudă sau echipele mixte de control din care fac parte şi
reprezentanţii Oficiului European de Luptă Antifraudă sau ale altor autorităţi competente ale
Comisiei Europene. Regulamentul (CE) numărul 438/2001 prevede, la articolul 3, principiile-cheie
de management şi control a sistemelor de management şi de plată ale autorităţilor şi organismelor
intermediare (Ştefănescu A., Ţurlea E., Dumitru V., 2008):
• definiţie clară a funcţiilor şi o repartizare clară a funcţiilor;
• separare adecvată a funcţiilor (după cum este necesar pentru a asigura gestiunea financiară);
• sisteme eficiente pentru a asigura îndeplinirea satisfăcătoare a funcţiilor;
• cerinţe de raportare cu privire la organismele intermediare pentru îndeplinirea sarcinilor şi
mijloacele folosite.
În literatura de specialitate, având la bază prevederile regulamentelor europene, se vorbeşte
despre controlul proiectelor finanţate prin fonduri europene realizat la nivelul Comisiei Europene şi
controlul exercitat de statele membre. Formele de manifestare a controlului exercitat asupra acestui
tip de fonduri pot fi (Villar Alverez M.N., 1996):
• controlul Comisiei exercitat din iniţiativă proprie în conformitate de planurile de control,
activitate comunicată statelor membre şi la care pot participa funcţionari sau agenţi pentru
îndeplinirea misiunii. El are ca scop verificarea modului în care sunt gestionate fondurile
nerambursabile acordate fiecărui stat membru;
• controlul Comisiei la iniţiativa statelor membre, caz în care funcţionarii comisiei vor
participa la realizarea controlului numai dacă statul membru solicită acest lucru;

46
 • controlul statelor membre din iniţiativă proprie în conformitate cu planurile sale de control,
controale care sunt aduse la cunoştinţa Comisiei Europene, ca urmare a prevederilor privind
coordonarea activităţilor de control;
• controlul realizat de funcţionarii statelor membre ce are ca bază mandatul Comisiei, în
virtutea unui protocol semnat, caz în care participarea reprezentanţilor Comisiei poate fi solicitată
de statul membru doar în cazul în care o consideră oportună.
În ceea ce priveşte controlul proiectelor, în legislaţia naţională a României, sunt întâlniţi
următorii termeni:
• control financiar preventiv - activitatea prin care se verifică legalitatea şi regularitatea
operaţiunilor efectuate pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, înainte de aprobarea
acestora (Ordonanța Guvernului nr. 119/1999 privind auditul public intern şi controlul financiar
preventiv *** Republicată);
• control financiar public intern - întregul sistem de control intern din sectorul public, format
din sistemele de control ale entităţilor publice, ale altor structuri abilitate de Guvern şi dintr-o
unitate centrală care este responsabilă de armonizarea şi implementarea principiilor şi standardelor
de control şi audit (Legea nr. 672/2002, legea privind auditul public intern *** Republicată);
• control intern - ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entităţii publice, inclusiv
auditul intern, stabilite de conducere în concordanţă cu obiectivele acesteia şi cu reglementările
legale, în vederea asigurării administrării fondurilor în mod economic, eficient şi eficace; acesta
include, de asemenea, structurile organizatorice, metodele şi procedurile (Ordonanța Guvernului nr.
119/1999 privind auditul public intern şi controlul financiar preventiv *** Republicată, Ordin nr.
923/2014 pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea controlului
financiar preventiv și a Codului specific de norme profesionale pentru persoanele care desfășoară
activitatea de control financiar preventiv propriu * Republicat).
Definirea conceptului de control intern, problemă care încă mai comportă controverse, s-a
internaţionalizat şi tinde să accepte acelaşi sens al termenului din engleză internal control, care
înseamnă în primul rând a deţine controlul şi apoi a verifica şi nu sensul termenului din franceză
care înseamnă „a verifica” şi apoi „a inspecta”.
La nivelul fiecărui stat membru s-au înfiinţat instituţii ce au ca principală atribuţie aceea de a
exercita un control asupra modului în care sunt gestionate şi utilizate fondurile europene, în cazul
nostru, fondurile structurale.

5.1. Controlul exercitat de autoritatea de management

Autorităţile de management au atribuţii în realizarea monitorizării externe şi verificarea
proiectelor finanţate prin fonduri structurale. Astfel, prin monitorizarea externă, autorităţile de
management vor urmări atingerea obiectivelor proprii ale proiectelor finanţate şi implicit a
obiectivelor specifice şi generale ale programului operaţional, precum şi respectarea legislaţiei
europene şi naţionale, iar prin verificările efectuate vor urmări modul în care au fost utilizate
finanţarea alocată, respectarea prevederilor privind organizarea şi conducerea contabilităţii şi, nu în
ultimul rând, respectarea tuturor obligaţiilor cu privire la informare şi publicitate.
Asupra aspectelor privind monitorizarea externă nu vom insista în această parte a lucrării,
deoarece principalul instrument utilizat în vederea realizării acestei monitorizări, raportul tehnic, a
fost prezentat în partea a doua a prezentei lucrări, în contextul prezentării documentelor întocmite pe
parcursul implementării proiectului.
În urma sesizării unei nereguli în implementarea proiectului, echipa de control nominalizată,
competentă pentru realizarea verificării în teren, va comunica beneficiarului data declanşării acţiunii
de verificare cu cel puţin 5 zile lucrătoare înainte, precizând scopul şi durata acesteia. În cazuri
justificate, autoritatea de management poate decide ca acţiunile de verificare declanşate ca urmare a
unor sesizări să nu se comunice beneficiarului.

47
 Echipa de control care efectuează verificarea va întocmi, la sfârşitul misiunii de control, un
Proces-verbal de constatare, care reprezintă titlu de creanţă. Titlul de creanţă se comunică
beneficiarului debitor prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire. Ofiţerul de control
transmite titlul de creanţă (copie) împreună cu confirmarea de primire ofiţerului recuperare debite,
în vederea înregistrării creanţei în Registrul debitorilor şi urmărirea recuperării debitului. Conform
prevederilor Hotărârii Guvernului nr. 1306/2007, împotriva măsurilor dispuse prin titlu de creanţă
beneficiarii pot formula contestaţie ce se depune, sub sancţiunea decăderii, în termen de 30 de zile
calendaristice de la comunicare. În cadrul acţiunilor de verificare, echipa de control verifică
următoarele aspecte:
• îndeplinirea condiţiilor privind capacitatea beneficiarului (a echipei de management a
proiectului) de a implementa acţiunile prevăzute în proiect;
• legalitatea, regularitatea şi realitatea operaţiunilor financiare desfăşurate până la un moment
dat;
• înregistrarea corectă în contabilitate a tuturor operaţiunilor aferente proiectului;
• modalitatea de atribuire a contractelor de achiziţii, în sensul respectării prevederilor legale în
materie de achiziţii publice;
• îndeplinirea obligaţiilor privind asigurarea vizibilităţii şi publicităţii proiectului;
• stadiul tehnic de realizare a activităţilor proiectului în conformitate cu obligaţiile asumate
prin contractul de finanţare.
Autorităţile de management aferente fiecărui program operaţional colaborează cu Autoritatea
de Certificare şi Plată pentru îndeplinirea responsabilităţilor de management şi control financiar, în
vederea asigurării că:
• finanţările sunt utilizate efectiv în scopul realizării obiectivelor prevăzute prin programul
operaţional (fiecare stat membru răspunde public faşă de Uniunea Europeană privind utilizarea
resurselor financiare);
• controlul bugetar este eficace, astfel încât angajările financiare din cadrul programului
operaţional sunt sustenabile, iar planificările financiare corespund acestor angajări;
• contractările sunt în concordanţă cu bugetul alocat;
• achiziţiile de bunuri şi servicii prin proiectele finanţate sunt efectuate, corespund
regulamentelor Uniunii Europene şi naţionale, fiind în acelaşi timp eficiente;
• declaraţiile financiare transmise Comisiei Europene şi altor organisme sunt corecte
(fondurile sunt accesate corect), complete (toate elementele relevante au fost incluse) şi reale
(declaraţiile nu conţin erori);
• plăţile către beneficiari sunt făcute periodic, fără întârzieri sau deduceri nejustificate;
• sursele de co-finanţare sunt asigurate conform planificării;
• plăţile sunt contabilizate adecvat;
• iregularităţile sunt notificate conform regulamentelor Uniunii Europene;
• sumele plătite în mod eronat sunt recuperate integral şi rapid;
• sumele neutilizate sau recuperate sunt reutilizate în cadrul programului operaţional; 
dezangajarea financiară este evitată, în special în legătura cu regula N +2 şi N+ 3;
• închiderea programului operaţional se face la timp şi în condiţii normale.
Ministerul Finanțelor Publice reprezintă instituția desemnată să îndeplinească rolul de
Autoritate de Certificare şi Plată pentru toate Programele Operaţionale, cu responsabilităţi privind
certificarea declaraţiilor de cheltuieli şi a cererilor de plată înainte ca acestea să fie trimise Comisiei,
în conformitate cu prevederile Articolului 61 din Regulamentul General al Consiliului nr.
1083/2006.
Această autoritate reprezintă organismul competent pentru primirea tuturor plăţilor făcute de
către Comisia Europeană pentru toate Programele Operaţionale prin Fondul European de Dezvoltare
Regională, Fondul Social European şi Fondul de Coeziune.

48
 În cazul în care în urma unor acţiuni de control se constată prejudicii, acţiunea de verificare la
nivelul beneficiarului se poate extinde asupra întregii perioade în care, potrivit legii, pot fi luate
măsuri de recuperare a creanţelor şi de tragere la răspundere a persoanelor vinovate, prelungindu-se
în mod corespunzător durata de exercitare a controlului.
Echipa de control care efectuează verificarea va întocmi, la sfârşitul misiunii de control, un
Proces-verbal de constatare, care reprezintă titlu de creanţa, în acest caz se va proceda ca mai sus,
respectiv titlul de creanţă va fi comunicat beneficiarului debitor prin scrisoare recomandată cu
confirmare de primire. Modul de abordare în scopul recuperării debitelor constatate depinde de
modul în care beneficiarul acţionează: de bunăcredinţă/din greşeală sau există suspiciuni de acţiuni
intenţionate ( „bona fide” sau suspiciuni de fraudă).
Procedura avută în vedere în recuperarea sumelor plătite necuvenit urmare a utilizării
necorespunzătoare a fondurilor poate fi: administrativă (solicitare de recuperare/despăgubire),
civilă (intentare în instanţă a unei acţiuni civile de recuperare, procedura de insolvenţă) şi/sau
penală (depunerea unei plângeri penale la autorităţile judiciare). Recuperarea debitelor este
efectuată pe baza Titlului de creanţă, document ce stabileşte şi individualizează obligaţia de plată a
debitorului.
Stingerea creanţelor bugetare se face prin plată voluntară, efectuată de către beneficiar în termenul
prevăzut, sau prin deducerea sumei datorate din cererea de rambursare. În cazul în care debitul
şi/sau majorările de întârziere aferente nu pot fi recuperate prin plată voluntară sau deducere,
autoritatea de management transmite Titlul de creanţă devenit Titlu executoriu, împreună cu dovada
comunicării către debitor, organelor competente să îndeplinească măsurile asiguratorii şi să aplice
executarea silită (Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, organele teritoriale subordonate
ANAF sau organele din cadrul administraţiei publice centrale sau locale, competente pentru
administrarea creanţelor bugetelor aferente fondurilor de cofinanţare, abilitate să efectueze
procedura de executare silită).

5.2. Controlul exercitat de Departamentul de Luptă Antifraudă

Departamentul pentru Lupta Antifraudă reprezintă organismul creat pentru a asigura protecţia
intereselor financiare ale Uniunii Europene în România, având atribuţia de control al fondurilor
europene, fiind, în acelaşi timp, coordonatorul naţional al luptei antifraudă.
Organizarea acestui departament a cunoscut o serie de modificări, ultima fiind realizată în
2010, prin actul normativ OUG 2/2010 privind unele măsuri pentru organizarea şi funcţionarea
aparatului de lucru al Guvernului şi pentru modificarea unor acte normative, conform căruia, la art.
1, alin.1, e, se prevede că Departamentul pentru Lupta Antifraudă (DLAF) este o structură fără
personalitate juridică în cadrul aparatului de lucru al Guvernului, finanţat prin bugetul
Secretariatului General al Guvernului, funcţionează în subordinea primului-ministru şi este condus
de un şef cu rang de secretar de stat, ajutat de unul sau mai mulţi subsecretari de stat, numiţi şi,
respectiv, eliberaţi din funcţie prin decizie a primului-ministru. Acest departament este instituţia de
contact cu Oficiul European de Luptă Antifraudă (OLAF) şi asigură, sprijină sau coordonează, după
caz, îndeplinirea obligaţiilor ce revin României privind protecţia intereselor financiare ale Uniunii
Europene, în conformitate cu prevederile art. 325 din Tratatul privind funcţionarea Uniunii
Europene, având atribuţia de control al obţinerii, derulării sau utilizării fondurilor europene, precum
şi a fondurilor de cofinanţare aferente. Atribuţiile departamentului pot fi structurate pe trei categorii
principale:
• controale la faţa locului ale proiectelor finanţate prin fonduri europene;
• coordonarea tuturor instituţiilor naţionale implicate în lupta antifraudă;
• cooperarea cu Oficiul European de Luptă Antifraudă şi cu structurile corespondente din
Statele Membre ale Uniunii Europene.
Departamentul efectuează controale operative, la faţa locului, în urma sesizărilor primite de la
49
 Oficiul European de Luptă Antifraudă, de la autorităţile cu competenţe în gestionarea
asistenţei financiare europene sau ex-officio.
În exercitarea acestei atribuţii, investigatorii Departamentului pentru Lupta Antifraudă: au
acces necondiţionat în sedii, pe terenuri, în mijloace de transport sau în alte spaţii folosite în scopuri
economice, pot lua declaraţii de la făptuitori şi martori care au fost de faţă la săvârşirea unei
infracţiuni, pot întocmi procese-verbale despre împrejurările concrete ale comiterii acesteia, precum
şi reţine corpuri delicte.
Dată fiind necesitatea unui efort comun al tuturor instituţiilor implicate în gestiunea fondurilor
structurale, Departamentul a construit un sistem de coordonare antifraudă la nivel naţional care
urmăreşte detectarea la timp a posibilelor cazuri de nereguli sau fraudă, coordonarea acţiunilor de
control în funcţie de specificul faptei descoperite şi sesizarea procurorilor în cazul constatării unor
elemente de natură penală.
Conform prevederilor legale, sistemul antifraudă coordonat de DLAF este structurat pe trei
niveluri:
• nivelul informaţional – vizează facilitatea schimbului de informaţii între Agenţiile de
Implementare a proiectelor finanţate prin fonduri europene ce compun, în prezent, Reţeaua de
Raportare a Neregulilor. Se urmăreşte includerea, în cel mai scurt timp, a autorităţilor de
management şi a Agenţiilor de Plată care asigură gestionarea asistenţei financiare din instrumentele
structurale;
• nivelul controlului administrativ – are în vedere cooperarea operaţională între autorităţile
de control, 10 protocoale de colaborare fiind încheiate de DLAF cu instituţiile implicate în lupta
antifraudă. În cadrul acestui nivel se urmăreşte acordarea de suport operaţional reciproc pentru
acţiunile de control desfăşurate cu privire la nereguli sau fraude detectate de oricare dintre
instituţiile naţionale partenere;
• nivelul judiciar – priveşte cooperarea cu procurorii. La acest nivel se realizează valorificarea
actului de control, prin trimiterea în judecată a celor vinovaţi şi recuperarea eventualelor prejudicii.
Organele de control financiar-fiscale, precum şi poliţia şi jandarmeria au obligaţia să acorde
suport operaţional echipei de control pentru exercitarea atribuţiilor.
Departamentul are calitatea de organ de constatare în privinţa posibilelor fraude ce afectează
interesele financiare ale UE, procesele-verbale încheiate de echipa de control constituind mijloace
de probă în procesele penale. În cazul identificării de nereguli, Departamentul transmite actul de
control autorităţilor cu competenţe în gestionarea fondurilor europene, precum şi a fondurilor de
cofinanţare aferente, în vederea luării măsurilor care se impun pentru remedierea deficienţelor şi,
după caz, recuperarea sumelor plătite necuvenit. Anual, DLAF elaborează un raport cu privire la
activitatea desfăşurată în domeniul protecției intereselor financiare europene
(http://www.antifrauda.gov.ro/w/rapoarte-de-activitate/).

5.3. Controlul exercitat la nivelul Comunităţii Europene

Obiectivele controlului, exercitat la nivelul Comunităţii Europene asupra fondurilor
structurale, sunt reprezentate de stabilirea eficienţei sistemelor de gestiune şi control (funcţionarea
continuă şi corectă a sistemelor de control intern), existenţa unei piste de audit asupra programelor
operaţionale supuse controlului (existenţa unei documentaţii suficiente), rentabilitatea programelor
operaţionale cofinanţate, eligibilitatea cheltuielilor şi respectarea politicilor comunitare, precum şi
corectitudinea plăţilor efectuate prin fondurile europene sau cofinanţarea naţională (Cuenca J.L.,
2002).
Controalele naţionale, despre care am discutat anterior, trebuie sincronizate cu cele la nivel
european. În acest sens au loc întâlniri periodice şi există colaborări permanente între organismele
de control naţionale şi cele de la Comisia Europeană, un exemplu în acest sens, în cazul României,
este legătura existentă între Departamentul de Luptă Antifraudă şi Oficiul European de Luptă
Antifraudă.
50
 Controalele realizate trebuie să determine dacă erorile constatate sunt sporadice sau
sistematice, şi în ultimul caz, determinarea incidenţei financiare globale, a cauzelor şi a metodelor
de corecţie impuse (Cuenca J.L., 2002).
Oficiului European de Luptă Antifraudă (OLAF) are ca misiune protejarea intereselor
financiare ale Uniunii Europene, lupta împotriva fraudei, a corupţiei şi a oricărei alte nereguli,
inclusiv abaterile în cadrul instituţiilor europene. Prin îndeplinirea acestei misiuni în mod
responsabil, transparent şi eficient din punct de vedere al costurilor, OLAF intenţionează să le ofere
servicii de calitate cetăţenilor Europei. Adică ceea ce reprezintă Departamentul pentru Lupta
Antifraudă pentru România, reprezintă Oficiul pentru Uniunea Europeană. Oficiul European de
Luptă Antifraudă, a fost creat la 1 iunie 1999 prin Decizia Comisiei 1999/352/CE.
Oficiul exercită toate atribuţiile Comisiei de a face investigaţii de natură administrativă cu
scopul de a intensifica combaterea fraudei, a corupţiei şi a altor activităţi ilegale care afectează într-
un mod nefavorabil interesele financiare ale Comunităţii, dar şi împotriva oricărui act sau activităţi
ce contravine dispoziţiilor din Comunitate (Decizia Comisiei 1999/352/CE de instituire a Oficiului
European de Luptă Antifraudă (OLAF).
Aşa cum am precizat anterior, Oficiul European de Luptă Antifraudă sesizează departamentele
antifraudă ale statelor membre în vederea efectuării unor controale operative la faţa locului, în cazul
în care există suspiciuni privind deturnarea unor fonduri europene ( https://www.eca.europa.eu/Lists/ECA
Documents/SR19_01/SR_FRAUD_RISKS_RO.pdf).

5.4. Controlul financiar al proiectelor finanţate prin fonduri structurale

5.4.1. Delimitări conceptuale
Autorităţile de management aferente fiecărui program operaţional colaborează cu Autoritatea
de Certificare şi Plată pentru îndeplinirea responsabilităţilor de management şi control financiar.
Controlul financiar se va exercita atât de autorităţile implicate în gestiunea fondurilor structurale,
cât şi la nivelul fiecărui beneficiar.
Controlul financiar public intern reprezintă „întregul sistem de control intern din sectorul
public, format din sistemele de control ale entităților publice, ale altor structuri abilitate de Guvern
și din unitățile responsabile cu armonizarea și implementarea principiilor și standardelor de control
și audit”14.
În acest sens, controlul financiar public intern este un proces integrat, proiectat pentru a
aborda riscurile şi pentru a furniza o asigurare rezonabilă în exercitarea misiunii entității, prin
îndeplinirea următoarelor obiective: executarea operațiunilor într-un mod ordonat, etic, economic şi
eficient; îndeplinirea obligațiilor de responsabilitate; conformitatea cu legile şi reglementările în
vigoare; protejarea resurselor împotriva pierderilor, abuzurilor şi daunelor.
Prin dezvoltarea controlului financiar public intern în România se urmărește crearea unui
sistem unitar de control intern, care să definească arhitectura formelor de control intern aplicabile la
nivelul entităților publice, inclusiv auditul public intern și care să implice toate entitățile și
autoritățile publice. Aceasta trebuie să asigure mecanisme pertinente de gestiune a fondurilor
publice şi de administrare a patrimoniului public, inclusiv a fondurilor comunitare.
În ceea ce priveşte controlul financiar, în literatura de specialitate sunt delimitate
următoarele concepte:
• Controlul financiar de gestiune reprezintă acele verificări asupra modului de respectare a
dispoziţiilor legale referitoare la gestionarea mijloacelor materiale şi băneşti pe baza documentelor
primare şi contabile;
• Controlul financiar preventiv propriu reprezintă controlul efectuat pentru preîntâmpinarea
efectuării operaţiunilor care nu îndeplinesc condiţiile de legalitate, regularitate şi încadrarea în
limitele creditelor bugetare sau ale creditelor de angajament, după caz, stabilite potrivit legii;

14 Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, republicată

51
 • Controlul financiar preventiv delegat reprezintă controlul exercitat de controlori delegaţi
numiţi de Ministrul Finanţelor Publice şi se referă la operaţiuni care pot afecta execuţia în condiţii
de echilibru a bugetelor prin angajări patrimoniale ce afectează un volum mare de fonduri şi pentru
care există riscuri semnificative de execuţie. De fapt, acest control este o supraverificare a
operaţiunilor, pentru care s-a dat deja viza de control financiar preventiv, exercitat cu scopul de a se
elimina orice risc asociat angajării unităţii în respectivele operaţiuni.
Acquis-ul comunitar introduce un nou concept cu privire la controlul financiar, respectiv
control financiar public intern, un model cadru de preaderare, pe care fiecare ţară îl poate dezvolta
în funcţie de cultura proprie, respectând însă buna practică în domeniul managementului
administraţiei publice, acesta făcând referire la entităţile publice.
România, la fel ca în toate statele membre UE, trebuie să asigure un management financiar
riguros în toate instituţiile publice, transparenţă şi controlul utilizării fondurilor UE, precum şi
protejarea intereselor financiare ale acesteia. În acest sens, în sectorul public este implementat
controlul financiar public intern, care include:
• sistemul de control intern/managerial;
• auditul intern;
• coordonarea şi armonizarea centralizată a acestor două componente.
Controlul financiar public intern este definit în legislaţia naţională, ca fiind întregul sistem de
control intern din sectorul public, format din sistemele de control ale entităţilor publice, ale altor
structuri abilitate de Guvern şi dintr-o unitate centrală care este responsabilă de armonizarea şi
implementarea principiilor şi standardelor de control şi audit.
Conform Strategiei dezvoltării controlului financiar public intern în România, pentru perioada
2017 – 2020, elaborată de către Ministerul Finanţelor Publice, tipurile de control financiar public
intern sunt următoarele (Strategia Dezvoltării Controlului Financiar Public Intern în România
Actualizată 2017-2020)15:
• control intern managerial
• auditul public intern;
• controlul financiar preventiv;
• control financiar de gestiune;
• controlul intern/asupra fondurilor comunitare.
Asupra auditului public intern vom reveni în capitolul următor, iar în cele ce urmează
considerăm necesară prezentarea unor aspecte legate de controlul financiar preventiv şi controlul
intern/managerial al entităţilor publice.

5.4.2. Controlul intern/asupra fondurilor comunitare

Entităţile publice care au calitatea de autorități cu competenţe în gestionarea fondurilor
europene sau de beneficiari ai operațiunilor finanțate integral sau parțial din fonduri europene şi/sau
din fonduri publice naționale aferente acestora organizează şi exercită activitățile de control intern,
de control preventiv, de identificare şi gestionare a riscurilor, precum şi a exercitării activităţii de
audit intern în conformitate cu prevederile legislației naționale şi comunitare în vigoare economic.
Principalele forme de control asupra fondurilor comunitare sunt:
a) controlul financiar preventiv propriu, exercitat asupra tuturor proiectelor de
operațiuni
financiare privind angajamentele şi ordonanțările de plată;
b) controlul financiar preventiv delegat, exercitat asupra proiectelor de operațiuni
financiare privind angajamentele şi ordonanțările de plată, peste un anumit plafon valoric, stabilite
pe baza analizei riscului;
c) verificări administrative, financiare, tehnice şi fizice ale operațiunilor finanțate.
Aceste controale stabilesc: veridicitatea cheltuielilor declarate; furnizarea produselor sau serviciilor
15 https://mfinante.gov.ro/documents/35673/222179/StrategieCFPI2017-2020_06032018.pdf
52
în cauză în conformitate cu deciziile de aprobare; exactitatea cererilor de rambursare prezentate de
către beneficiar şi conformitatea operațiunilor şi a cheltuielilor cu normele comunitare şi naționale;
d) auditul public intern, exercitat de structuri proprii de audit ş.a.
Obiectivele principale ale controlului asupra fondurilor comunitare sunt: asigurarea
corectitudinii, legalității şi regularității cheltuielilor efectuate şi declarate în cadrul operațiunilor
finanțate din fonduri publice comunitare şi naționale, precum şi aplicarea unor corecții şi acțiuni
corective adecvate, în situațiile detectării unor erori şi nereguli în gestionarea fondurilor, în scopul
asigurării protecției intereselor financiare ale donatorului public internaţional şi ale Statului
Membru.
Precizăm că, activitatea de constatare a neregulilor şi de stabilire a creanțelor
bugetare/corecțiilor financiare se efectuează de către autoritățile cu competenţe în gestionarea
fondurilor europene, prin structuri/echipe de control organizate în cadrul acestora.

5.4.3. Controlul financiar preventiv

Controlul financiar preventiv este definit, conform legislaţiei în vigoare, ca fiind activitatea
prin care se verifică legalitatea şi regularitatea operaţiunilor efectuate pe seama fondurilor publice
sau a patrimoniului public, înainte de aprobarea acestora. O particularitate a controlului financiar
preventiv constă în faptul că acesta trebuie organizat şi la nivelul agenţiilor, cu sau fără personalitate
juridică, care gestionează fonduri provenite din finanţări externe, rambursabile sau nerambursabile.
Legislaţia ce reglementează controlul intern şi cel financiar preventiv a cunoscut modificări
periodice determinate de necesitatea adaptării acestei activităţi la tipologia fondurilor de care pot
beneficia entităţile publice, amintim în acest context modificările realizate la începutul acestui an
prin Legea nr. 234/2010 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 119/1999.
Controlul la nivelul fondurilor europene se realizează atât în cadrul programelor operaţionale
(la nivelul fiecărei autorităţi de management/organism intermediar, respectiv al Autorităţii de
Certificare şi Plată), cât şi în cadrul proiectelor finanţate (la nivelul beneficiarului). Trebuie precizat
faptul că în toate cazurile în care entităţile publice gestionează fonduri provenite din finanţări
externe, în normele de exercitare a controlului financiar preventiv vor fi integrate procedurile
prevăzute de regulamentele organismelor finanţatoare.
Activităţile desfăşurate în cadrul controlului financiar preventiv aferente
proiectelor/programelor finanţate prin fonduri structurale, sunt următoarele:
• verificarea amănunţită a documentelor justificative supuse la viză, a existenţei creditelor
bugetare şi disponibil conform angajamentelor globale;
• aplicarea vizei control financiar preventiv propriu (CFPP) pe documentele verificate;
• completarea registrului CFPP (Registrul privind operaţiunile prezentate la viza de control
financiar preventiv);
• raportarea trimestrială către autoritatea de management a operaţiunilor vizate.
Controlul financiar preventiv se organizează, de regulă, în cadrul compartimentelor de
specialitate financiar-contabilă şi se exercită de către persoane din cadrul compartimentelor de
specialitate desemnate în acest sens de către conducătorul entităţii publice prin viza de control
financiar preventiv propriu. Viza de control financiar preventiv se exercită prin semnătura persoanei
desemnate şi prin aplicarea sigiliului personal, care va cuprinde următoarele informaţii: denumirea
entităţii publice, menţiunea „vizat pentru control financiar preventiv”, numărul sigiliului, precum şi
data acordării vizei. Conţinutul controlului financiar preventiv propriu este clar definit, acesta
vizând verificarea sistematică a proiectelor de operaţiuni care fac obiectul acestuia, din punct de
vedere al legalităţii, regularităţii şi încadrării în limitele angajării bugetare.
Pentru a veni în sprijinul entităţilor publice, Ministerul Finanţelor Publice a pus la dispoziţia
acestora programe informatice de asistenţă pentru controlul financiar preventiv.
În ceea ce priveşte fondurile europene, controlul financiar preventiv propriu va viza
următoarele proiecte de operaţiuni (fără a avea caracter limitativ):
53
 • contract/comandă de achiziţii publice, finanţate integral sau parţial prin fonduri structurale;
• ordonanţare de plată pentru avansuri acordate în cadrul contractelor de achiziţii, finanţate
prin fonduri structurale;
• ordonanţare de plată privind achiziţia publică de produse, servicii sau lucrări, în cadrul
contractelor de achiziţii finanţate prin fonduri structurale.
În cele ce urmează vom prezenta, sub formă tabelară, documentele justificative ce stau la baza
acordării vizei pentru propunerile de proceduri prezentate mai sus, precum şi activităţile de
verificare realizate în fiecare caz în parte:

Tabelul 5.4.3.1. Operaţiuni specifice fondurilor structurale

supuse controlului financiar preventiv
Operaţiune Documente Activităţi

54
 Contractul/decizia/ordinul/ de finanţare
prin fonduri comunitare;
Programul anual/multianual de achiziţii
publice;
Documentul de aprobare, de către
conducătorul entităţii publice, a
procedurii selectate de achiziţie; Nota
privind determinarea valorii estimate;
Actul de aprobare a documentaţiilor
tehnico-economice ale obiectivelor de
investiţii;
Anunţul de intenţie şi dovada
Contract/comandă de transmiterii acestuia spre publicare;
Anunţul/invitaţia de participare la
achiziţii publice,
procedură;
finanţate integral sau
Documentaţia de atribuire; Actul de
parţial prin fonduri
numire a comisiei de
structurale evaluare/negociere sau a juriului,
după caz;
Ofertele prezentate;
Procesul-verbal de deschidere a
ofertelor;
Raportul procedurii de atribuire; Nota
justificativă privind alegerea
procedurii de atribuire;
Comunicarea privind rezultatul aplicării
procedurii;
Acordul de finanţare, după caz;
Acordul – cadru;
Alte documente specifice.
Ordonanţare de plată Contractul/decizia/ordinul de finanţare;
pentru avansuri
Contractul de achiziţii publice;
acordate în cadrul
Cererea de plată a avansului;
contractelor de Nota de autorizare a avansului;
achiziţii, finanţate prin Avizul de plată;
Nota de aprobare a cheltuielilor eligibile.
fonduri structurale
Ordonanţare de plată Contractul/decizia/ordinul de finanţare;
privind achiziţia Contractul de achiziţii publice;
Documentele care să ateste livrarea
publică de produse,
produselor, prestarea serviciilor sau
servicii sau lucrări, în execuţia lucrărilor, după caz;
cadrul contractelor de Factura fiscală sau factura externă,
achiziţii finanţate prin însoţită de documentele justificative
55
Se verifică:
- dacă achiziţia publică este
prevăzută în programul anual de
achiziţii; - existenţa creditelor bugetare
sau a creditelor de angajament, după
caz; - respectarea legalităţii şi
regularităţii specifice procedurii de
achiziţie publică;
- existenţa aprobării, de către
conducătorul autorităţii contractante, a
raportului procedurii; - rezervarea
creditelor, prin angajament bugetar, la
nivelul obligaţiilor financiare ce
decurg din angajamentul legal;
- încadrarea obiectului
contractului în categoria de cheltuieli
considerate eligibile, în conformitate
cu contractul/ordinul/decizia de
finanţare; - stabilirea termenilor
contractului în concordanţă cu
prevederile cadrului normativ;
- existenţa semnăturilor şi
aprobărilor persoanelor autorizate;
- existenţa avizului
compartimentului juridic;
- existenţa vizei de control
financiar preventiv propriu.
Se verifică:
- existenţa documentelor
justificative întocmite în conformitate
cu procedurile Uniunii Europene
specifice, în vigoare;
- înscrierea valorii decontate în
limitele prevăzute în contract, precum
şi încadrarea în termenul legal de plată;
- încadrarea sumei ordonanţate
la plată în subdiviziunea
corespunzătoare a clasificaţiei bugetare
pentru care există angajament bugetar;
- legalitatea, regularitatea,
precum şi condiţiile
acordării/recuperării avansurilor;
- existenţa semnăturilor şi
aprobărilor persoanelor autorizate;
- existenţa vizei de control
financiar preventiv propriu.
Se verifică:
- dacă documentele
justificative sunt cele prevăzute de
normele legale; - dacă operaţiunea de
lichidare privind realitatea faptelor şi
exactitatea sumei datorate este
certificată de compartimentul de
 (certificare de plată, rapoarte de progres specialitate prin
ş.a.); „Bun de plată”;
fonduri structurale
- concordanţa valorii
cheltuielilor
Declaraţia vamală de import; lichidate cu suma ordonanţată la plată
Alte documente. şi încadrarea acesteia în angajamentul
legal;
- încadrarea sumei ordonanţate
la plată în subdiviziunea
corespunzătoare a clasificaţiei bugetare
pentru care există angajament bugetar;
- existenţa vizei de control
financiar preventiv propriu.
(Sursa: Tabel realizat de autor)

În ceea ce priveşte autorităţile de management/organismele intermediare şi Autoritatea de

Certificare şi Plată proiectele de operaţiuni supuse controlului financiar preventiv sunt mult mai
numeroase, acestea vizând şi viramentele realizate către beneficiarii proiectelor finanţate
(mecanismul plăţii directe sau indirecte), viramentele către autorităţile de management (mecanismul
plăţii indirecte).

Cursul nr. 6. Auditul public intern al proiectelor/programelor finanţate

prin fonduri structurale

56
 Acţiunile de audit public intern
Obiectivul general al auditului public intern în entitățile publice îl reprezintă îmbunătățirea
managementului acestora şi poate fi atins, în principal, prin:
• activităţi de asigurare, care reprezintă examinări obiective ale elementelor probante,
efectuate în scopul de a furniza entităţilor publice o evaluare independentă a proceselor de
management al riscurilor, de control şi de guvernanţă;
• activităţi de consiliere menite să adauge valoare şi să îmbunătăţească procesele guvernanţei
corporative în entităţile publice, fără ca auditorul intern să îşi asume responsabilităţi manageriale.
În ceea ce priveşte auditul intern al proiectelor/programelor finanţate prin fonduri structurale,
în cadrul tuturor ministerelor implicate în implementarea programelor operaţionale, ce au calitatea
de autorităţi de management, au fost înfiinţate Unităţi de Audit Intern, independente de structurile
cu responsabilităţi specifice autorităţilor de management (sau Organismelor Intermediare) şi sunt
direct subordonate conducătorilor instituţiilor în cauză. Coordonarea metodologică a acestora este
asigurată de către o unitate specială din cadrul Autorităţii de Certificare şi Plată, anume Unitatea
Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern
(https://mfinante.gov.ro/domenii/informatiicontribuabili/institutii-publice/ucaapi). Necesitatea
apariţiei unui asemenea organism a fost determinată de utilizarea mecanismului plăţilor indirecte
pentru majoritatea programelor.
Principalele atribuţii ale Unităţii de Audit Public Intern, din cadrul autorităţilor de
management, sunt următoarele:
• efectuarea activităţilor de audit intern în scopul de a verifica dacă sistemele de management
financiar şi control existente în cadrul instituţiei publice sunt transparente şi în conformitate cu
normele de legalitate, regularitate, eficacitate de cost, eficacitate şi eficienţă;
• informarea Unităţii Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern cu privire la
recomandările care nu au fost implementate de către conducătorii instituţiilor auditate şi
consecinţele acestora;
• raportarea periodică cu privire la faptele, concluziile şi recomandărilor rezultate din
activităţile de audit;
• pregătirea unei prezentări anuale a activităţilor sale într-un raport anual;
• raportarea imediată către conducătorul instituţiei publice şi către unitatea de inspecţie în
cazul detectării oricăror nereguli serioase sau cazuri de fraudă.
De asemenea, Autoritatea de Certificare şi Plată din cadrul Ministerului Finanţelor Publice
este organismul competent pentru primirea tuturor plăţilor făcute de către Comisia Europeană
pentru toate programele operaţionale prin Fondul European de Dezvoltare Regionala, Fondul Social
European şi Fondul de Coeziune, indiferent de mecanismul utilizat (plăţi directe sau indirecte). În
baza sumelor decontate beneficiarilor, Autoritatea de Management realizează declarații de cheltuieli
pe care le transmite Autorității de Certificare din cadrul Ministerului Finanțelor Publice. Aceasta
este o etapă din rambursarea banilor cheltuiți în proiectelor europene. Declarațiile de cheltuieli
transmise de fiecare Autoritate de Management sunt verificate de către Autoritatea de Certificare
din cadrul MFP, iar apoi sunt transmise Comisiei Europene documente pentru rambursarea sumelor
eligibile cheltuite în cadrul proiectelor europene.( https://mfe.gov.ro/minister/despre-minister/)
În acest context este necesară existenţa unui organism care să realizeze auditul intern în cadrul
acestei autorităţii. Astfel, în cadrul acesteia funcţionează Unitatea Centrală de Armonizare pentru
Auditul Public Intern, ce are ca atribuţii următoarele:
• dezvoltarea şi implementarea uniformă a procedurilor şi metodologilor bazate pe standardele
internaţionale agreate de către Uniunea Europeană, inclusiv manualele de audit intern şi pistele de
audit;
• dezvoltarea metodologiilor de management al riscurilor;
• dezvoltarea Codului Etic al auditorului intern;

57
 • aprobarea normelor metodologice pentru Auditul Public Intern, specifice diferitelor domenii
de activitate în domeniul auditului public intern;
• dezvoltarea unui sistem de raportare a rezultatelor tuturor activităţilor de audit public intern
şi elaborarea unui raport anual;
• verificarea măsurii în care normele, instrucţiunile, precum şi Codul Etic sunt respectate de
către serviciile de audit intern din instituţiile publice; pot fi iniţiate măsurile corective necesare în
cooperare cu conducătorii respectivelor instituţii publice;
• coordonarea sistemului de recrutare şi instruire în domeniul auditului public intern.

Metodologia derulării misiunii de audit public intern

În activitatea pe care o desfăşoară, auditorii interni din cadrul compartimentelor de audit
public intern din sectorul public, trebuie să respecte şi să susţină următoarele principii:
• Integritatea, stă la baza încrederii şi credibilităţii pe care managementul entităţii o acordă
evaluărilor, analizelor şi raţionamentelor efectuate de către auditorii interni. Conform acestui
principiu, auditorul intern trebuie să fie corect, onest şi incoruptibil.
• Independenţa organizatorică, presupune că activitatea de audit public intern nu trebuie să
fie supusă ingerinţelor de nici o natură, începând de la stabilirea obiectivelor de audit, realizarea
misiunilor de audit intern şi până la comunicarea rezultatelor acesteia. Prin atribuţiile sale,
compartimentul de audit public intern nu trebuie să fie implicat în exercitarea activităţilor audiabile
sau în elaborarea procedurilor specifice, altele decât cele de audit intern.
• Obiectivitatea individuală, presupune că auditorii interni trebuie să aibă o atitudine
imparţială, să nu aibă prejudecăţi şi să evite conflictele de interese, să-şi îndeplinească atribuţiile în
mod obiectiv şi independent, cu profesionalism şi integritate.
• Confidenţialitatea, presupune că auditorii interni sunt obligaţi să păstreze confidenţialitatea
în legătură cu faptele, informaţiile sau documentele despre care iau cunoştinţă în exercitarea
atribuţiilor lor, fiindu-le interzis să utilizeze în interes personal sau în beneficiul unui terţ
informaţiile dobândite în exercitarea atribuţiilor de serviciu.
• Competenţa profesională, presupune că auditorii interni sunt obligaţi să îşi îndeplinească
atribuţiile de serviciu cu profesionalism, competenţă, imparţialitate şi la standarde de calitate,
aplicând cunoştinţele, aptitudinile şi experienţa dobândite.
• Neutralitatea politică, presupune că auditorii interni trebuie să fie neutri din punct de vedere
politic, în scopul îndeplinirii în mod imparţial a activităţilor şi trebuie să îşi menţină independenţa
faţă de orice influenţe politice.
Metodologia derulării misiunii de audit public intern presupune întocmirea unui plan anual de
audit public intern şi stabilirea condiţiilor necesare pentru realizarea misiunilor de audit public
intern. Proiectul planului de audit public intern se elaborează de către structura de audit public
intern din cadrul entităţii publice, pe baza evaluării riscului asociat diferitelor structuri, activităţi,
programe/proiecte sau operaţiuni, precum şi prin preluarea sugestiilor conducătorului entităţii
publice, prin consultare cu structura de audit intern de la entitatea publică ierarhic superioară, ţinând
totodată cont şi de recomandările Curţii de Conturi. Acest plan este ulterior aprobat de conducătorul
entităţii publice, dar existenţa acestui document nu împiedică auditorul intern să desfăşoare audituri
ad-hoc, respectiv misiuni de audit public intern cu caracter excepţional, necuprinse în planul anual
de audit public intern. În ceea ce priveşte structura planului de audit intern, acesta cuprinde
informaţii privind scopul acţiunii auditate, obiectivele acesteia, identificarea şi descrierea
acţiunilor/operaţiunilor suspuse auditului public intern, a entităţii sau a structurilor organizatorice ce
vor fi auditate, durata acţiunii, intervalul de timp supus analizei şi, nu în ultimul rând, cunoştinţele
de specialitate, precum şi numărul de specialişti necesari în vederea realizării misiunii.
Proiectul planului de audit este însoţit de referatul de justificare a modului în care sunt
selectate misiunile de audit cuprinse în plan. Periodic se pot realiza actualizări ale planului de audit
intern în funcţie de modificările legislative sau organizatorice, care pot schimba gradul de
58
semnificaţie al auditării unor operaţiuni/activităţi sau acţiuni, în acest sens întocmindu-se un referat
de modificare a planului de audit intern.
În cursul misiunilor de audit, auditorul trebuie să examineze procedurile de control intern în
acord cu obiectivele misiunii, în vederea identificării unor deficienţe şi emiterii unor recomandări
pentru eficientizarea acţiunilor de control. În acelaşi timp, auditorul trebuie să analizeze
operaţiunile/activităţile şi să determine în ce măsură acestea corespund obiectivelor stabilite şi dacă
acestea au fost realizate respectând prevederile legale sau specifice.
Preliminar misiunii de audit intern se parcurge etapa pregătirii misiunii, ce constă în
elaborarea unor documente specifice, în faza de iniţiere a misiunii, precum: ordinul de serviciu,
declaraţia de independenţă şi notificarea privind declanşarea misiunii de audit public intern.
Următoarea fază în cadrul acestei etape pregătitoare se referă la colectarea şi preluarea
informaţiilor, fază în care auditorii interni solicită şi colectează informaţii ce trebuie să atingă în
final următoarele scopuri:
• identificarea principalelor elemente economice şi instituţionale în care entitatea auditată îşi
desfăşoară activitatea;
• cunoaşterea modului de organizare al entităţii, a tehnicilor sale de lucru şi a diferitelor
nivele de administrare, conform organigramei;
• identificarea punctelor cheie ale funcţionării entităţii auditate şi ale sistemelor sale de
control, pentru o evaluare prealabilă a punctelor tari şi slabe;
• identificarea şi evaluarea riscurilor cu incidenţă semnificativă;
• identificarea informaţiilor necesare pentru atingerea obiectivelor controlului şi selecţionării
tehnicilor de investigare adecvate.
Prelucrarea informaţiilor constă în analiza structurii entităţii auditate, şi a activităţii sale, a
cadrului normativ care reglementează activitatea entităţii, a factorilor susceptibili de a împiedica
buna desfăşurare a misiunii de audit public intern, a rezultatelor controalelor precedente, precum şi
a informaţiilor externe referitoare la entitatea auditată.
Identificarea obiectelor audiabile presupune parcurgerea a trei activităţi, respectiv:
• detalierea fiecărei activităţi, în operaţii succesive, descriind procesul de la realizarea acestei
activităţi până la înregistrarea ei;
• definirea pentru fiecare operaţiune în parte a condiţiilor pe care trebuie să le îndeplinească
din punctul de vedere al controalelor specifice şi al riscurilor aferente;
• determinarea modalităţilor de funcţionare necesare pentru ca entitatea să atingă obiectivul şi
să elimine riscurile.
Obiectul audiabil reprezintă activitatea elementară a domeniului auditat, ale cărei caracteristici
pot fi definite teoretic şi comparate cu realitatea practică, iar lista centralizatoare a obiectelor
audiabile constituie suport pentru realizarea analizei riscurilor.
Identificarea şi analiza riscurilor presupune definirea tipologiei riscurilor ce pot apărea în
desfăşurarea operaţiunii/acţiunii auditate, stabilindu-se scopul analizei, fazele acesteia şi metodele
de analiză utilizate. În general, analiza riscurilor are drept scop identificarea pericolelor ce pot
apărea în structura auditată, a modului în care este organizat controlul intern şi dacă acesta răspunde
nevoilor de prevenire, eliminare sau minimizare a pericolelor, precum şi evaluarea structurii
controlului intern al entităţii.
În vederea elaborării tematicii în detaliu a misiunii de audit intern, auditorul va elabora
programul de audit intern, precum şi programul intermediar al intervenţiei la faţa locului. Programul
de audit public intern este un document intern de lucru al compartimentului de audit public intern,
care se întocmeşte în baza tematicii detaliate, iar programul intermediar al intervenţiei la faţa locului
prezintă lucrările pe care auditorul intern îşi propune să le efectueze, respectiv studiile,
cuantificările, testele, validarea acestor materiale probante, precum şi perioadele în care se vor
realiza aceste verificări la faţa locului.

59
 Deschiderea intervenţiei la faţa locului presupune organizarea unei şedinţe de deschidere
auditată cu participarea auditorilor interni şi a personalului entităţii auditată, în care se vor întocmi
următoarele documente: minuta şedinţei de deschidere şi notificarea privind realizarea intervenţiei
la faţa locului.
Intervenţia la faţa locului, întâlnită şi sub titulatura de munca de teren, constă în colectarea
documentelor, analiza şi evaluarea acestora şi presupune parcurgerea următoarelor etape:
• cunoaşterea activităţii supuse verificării şi studierea procedurilor aferente;
• intervievarea personalului auditat;  verificarea înregistrărilor contabile;
• analiza datelor şi informaţiilor;
• evaluarea eficienţei şi eficacităţii controalelor interne;  realizarea de testări;
• verificarea modului de realizare a corectării acţiunilor menţionate. Principalele tehnici de
audit intern sunt:
1. Verificarea trebuie să asigure validarea, confirmarea, acurateţea înregistrărilor,
documentelor, declaraţiilor, concordanţa cu legile şi regulamentele, precum şi eficacitatea
controalelor interne, tehnicile de verificare fiind următoarele:
• Comparaţia: confirmă identitatea unei informaţii după obţinerea acesteia din două sau mai
multe surse diferite:
• Examinarea: presupune urmărirea şi detectarea erorilor sau a iregularităţilor;
• Recalcularea: constă în operaţiunea de verificare a tuturor calculelor matematice;
• Confirmarea: constă în solicitarea de informaţii din două sau mai multe surse independente,
cu scopul validării acesteia;
• Punerea de acord: reprezintă procesul de potrivire a două categorii diferite de înregistrări;
• Garantarea: constă în verificarea realităţii tranzacţiilor înregistrate prin examinarea
documentelor, de la articolul înregistrat spre documentele justificative;
• Urmărirea: reprezintă verificarea procedurilor de la documentele justificative către articolul
înregistrat. Scopul urmăririi este de a verifica dacă toate modificările patrimoniale au fost
înregistrate.
2. Observarea fizică reprezintă modul prin care auditorii interni îşi formează o părere
proprie.
3. Interviul reprezintă procedeul prin care auditorii obţin informaţii prin intervievarea
persoanelor care au legătură cu problematica verificată de auditor.
4. Analiza constă în descompunerea unei entităţi în elemente care pot fi izolate,
cuantificate şi măsurate distinct.
Principalele instrumente utilizate în realizarea misiunii de audit intern sunt următoarele:
1. Chestionarul - cuprinde întrebările pe care le formulează auditorii interni, tipologia
acestuia prezentându-se astfel:
• Chestionarul de luare la cunoştinţă (CLC) cuprinde întrebări referitoare la contextul
socioeconomic, organizatoric, organizarea internă, funcţionarea entităţii auditate;
• Chestionarul de control intern (CCI) ghidează auditorii interni în activitatea de identificare
obiectivă a disfuncţiilor şi cauzelor reale ale acestor disfuncţii;
• Chestionarul - listă de verificare (CLV) este utilizat pentru stabilirea condiţiilor pe care
trebuie să le îndeplinească fiecare domeniu audiabil. Cuprinde un set de întrebări standard privind
obiectivele definite, responsabilităţile, metodele şi mijloacele financiare, tehnice şi de informare,
resursele umane existente.
2. Tabloul de prezentare a circuitului auditului care permite auditorului intern:
• stabilirea fluxurilor informaţiilor, atribuţiilor şi responsabilităţilor;
• stabilirea documentaţiei justificative complete;
• reconstituirea operaţiunilor de la suma totală până la detalii individuale şi invers.
3. Formularele constatărilor de audit public intern se utilizează pentru prezentarea
fundamentată a constatărilor auditului public intern. Astfel, întâlnim:
60
 Fişa de identificare şi analiza problemelor (FIAP) ce se întocmeşte pentru fiecare
disfuncţionalitate constatată, prezentând rezumatul disfuncţionalităţii, cauzele, consecinţele, precum
şi recomandările pentru rezolvare. Acest formular este întocmit de către auditor şi confirmat de
reprezentanţii entităţii auditate şi supervizate de şeful compartimentului de audit sau de înlocuitorul
acestuia.
Formularul de constatare şi raportare a iregularităţilor se întocmeşte în cazul în care
auditorii interni constată existenţa sau posibilitatea producerii unor iregularităţi, fiind transmis
şefului compartimentului de audit public intern, care va informa în termen de 3 zile conducătorul
entităţii auditate şi structura de control abilitată în vederea continuării verificărilor. În cazul în care
auditorul nu face parte dintr-un compartiment, va informa direct în acelaşi termen conducerea
entităţii auditate şi compartimentul de control al acesteia, în vederea continuării verificărilor.
Înainte de a se întocmi proiectul Raportului de audit public intern, pentru a se asigura că
documentele de lucru sunt pregătite în mod corespunzător, se va mai parcurge o etapă, întâlnită în
practică sub denumirea de revizuirea documentelor de lucru, după care se va încheia etapa privind
munca de tren printr-o şedinţă de închidere, în care se vor prezenta opiniile auditorilor interni,
recomandările finale din proiectul Raportului de audit public intern şi calendarul de implementare a
recomandărilor, fiind întocmită o minută a şedinţei de închidere.
Raportul de audit public intern reprezintă elementul central al misiunii de audit, deoarece
acesta sintetizează toate informaţiile culese şi analizate pe parcursul tuturor etapelor prezentate
anterior. La elaborarea proiectului Raportului de audit public intern, trebuie avute în vedere o serie
de cerinţe şi principii. Astfel, aceste cerinţe se referă la:
• constatările inserate în proiectul raportului de audit public intern să fie în corelaţie cu
obiectivele misiunii de audit public intern şi să fie susţinute de documente justificative
corespunzătoare;
• recomandările să fie stabilite în concordanţă cu constatările şi să urmărească reducerea
riscurilor potenţiale;
• raportul trebuie să exprime doar opiniile auditorului intern, bazate pe constatările efectuate;
• raportul să fie întocmit pe baza fişelor de identificare şi analiză a problemelor.
Principiile ce trebuie respectate în redactarea proiectului Raportului de audit public intern sunt
următoarele:
• constatările trebuie să fie prezentate într-o manieră pertinentă şi incontestabilă;
• evitarea utilizării unor expresii imprecise, a stilului eliptic de exprimare, a limbajului
abstract;
• promovarea unui limbaj cât mai uzual şi a unui stil de exprimare concret;
• evitarea tonului polemic, jignitor, tendenţios;
• ierarhizarea constatărilor (cele mai importante vor fi prezentate în sinteză sau în concluzii);
• evidenţierea aspectele pozitive şi îmbunătăţirile constatate de la ultima misiune de audit
public intern realizată.
În ceea ce priveşte structura proiectul Raportului de audit public intern, acesta trebuie să
cuprindă cel puţin următoarele elemente:
• scopul şi obiectivele misiunii de audit public intern;
• date de identificare a misiunii de audit public intern;
• modul de desfăşurare a acţiunii de audit public intern, proceduri, metode şi tehnici utilizate,
documente examinate, materiale întocmite în cursul acţiunii de audit public intern;
• constatări efectuate;
• concluzii şi recomandări;
• documentaţie anexată, care trebuie să cuprindă note explicative, note de relaţii, situaţii, acte,
documente, precum şi orice alt material probant sau justificativ.
Auditorul intern va organiza reuniunea de conciliere cu structura auditată, în cadrul căreia se
analizează constatările şi concluziile în vederea acceptării recomandărilor formulate, aceasta numai
61
după transmiterea proiectului structurii auditate (după aproximativ 10 zile). În urma acestei întâlniri
Raportul de audit public intern va fi redactat, incluzând modificările discutate şi convenite din
cadrul reuniunii de conciliere, fiind însoţit şi de o sinteză a principalelor constatări şi recomandări.
Şeful compartimentului de audit public intern trimite Raportul de audit public intern, finalizat,
împreună cu rezultatele concilierii şi punctul de vedere al entităţii/ structurii auditate conducătorului
entităţii publice care a aprobat misiunea, pentru analiză şi avizare, iar în cazul unei entităţi publice
mai mici, acesta este transmis direct spre avizare conducătorului acesteia.
După avizarea recomandărilor cuprinse în Raportul de audit public intern, acestea vor fi
comunicate structurii auditate. Curtea de Conturi are acces la Raportul de audit public intern în
timpul verificărilor pe care le efectuează.
Ultima etapă a misiunii de audit este urmărirea recomandărilor, ce constă în asigurarea că
recomandările menţionate în Raportul de audit public intern sunt aplicate întocmai, în termenele
stabilite, şi că conducerea a evaluat riscul de neaplicare a acestor recomandări. Structura auditată
trebuie să informeze compartimentul de audit public intern asupra modului de implementare a
recomandărilor.
Responsabilitatea structurii auditate în aplicarea recomandărilor constă în: elaborarea unui
plan de acţiune, însoţit de un calendar privind îndeplinirea acestuia, stabilirea responsabililor pentru
fiecare recomandare, punerea în practică a recomandărilor, comunicarea periodică a stadiului de
aplicare a recomandărilor, precum şi evaluarea rezultatelor obţinute.
Compartimentul de audit public intern verifică şi comunică conducătorului entităţii publice
stadiul implementării recomandărilor, raportând Unităţii Centrale de Armonizare pentru Auditul
Public Intern sau la organul ierarhic superior asupra progreselor înregistrate în implementarea
recomandărilor. La încheierea misiunii de audit, după parcurgerea etapelor prezentate anterior se va
întocmi dosarul de audit intern, care prin informaţiile pe care le conţine realizează legătura între
sarcina de audit, intervenţia la faţa locului şi raportul de audit intern.
Dosarele de audit intern vor cuprinde următoarele documente:
1. Dosarul permanent:
Secţiunea A:
• raportul de audit intern şi anexele sale;
• ordinul de serviciu;
• declaraţia de independenţă;
• rapoarte (intermediar, final, sinteza recomandărilor);
• fişele de identificare şi analiza problemelor;
• programul de audit.
Secţiunea B (administrativă):
• notificarea privind declanşarea misiunii de audit;
• minuta şedinţei de deschidere;
• minuta şedinţei de conciliere;
• minuta şedinţei de închidere;
• corespondenţa existentă cu entitatea auditată.
Secţiunea C (documentaţia misiunii de audit intern):
• strategii interne
• regulamente şi legi aplicabile;
• proceduri de lucru;
• materiale despre entitate;
• informaţii financiare;
• rapoarte de audit intern anterioare şi rapoarte de audit extern;
• informaţii privind operaţiunile auditate;
• documentaţia analizei de risc.

62
 Rolul şi obiectivele auditului public intern
Activitatea de audit intern în entităţile publice este asigurată de compartimentele de audit
intern, care reprezintă structurile funcţionale de bază în domeniul auditului public intern organizate
în subordinea directă a conducătorului entităţii publice şi care exercită efectiv funcţia de audit
public intern. Aceste structuri, în funcţie de volumul şi complexitatea activităţilor şi riscurilor
asociate la nivelul entităţii publice pot fi sub formă de: direcţie generală, direcţie, serviciu, birou sau
compartiment cu minimum 2 auditori interni angajaţi cu normă întreagă. Rolul şi obiectivele
auditului public intern, tipurile de audit intern, atribuţiile şi principiile aplicabile compartimentului
de audit public intern şi auditorului intern, precum şi condiţiile şi regulile de derulare a misiunilor
de audit public intern sunt definite în Carta auditului intern.
În ceea ce priveşte rolul auditului public intern, acesta contribuie la buna şi efectiva gestiune a
fondurilor publice, în consecinţă, rolul auditului public intern realizat cu privire la gestiunea
fondurilor structurale va contribui la buna gestiune a acestora.
Aportul structurii de audit public intern, în domeniul fondurilor europene, constă în
promovarea unei culturi privind realizarea unui management efectiv şi eficient în cadrul entităţii
publice a fondurilor structurale, în această perioadă de programare.
Misiunea structurii de audit public intern este de a audita sistemele de control din cadrul
entităţii publice (Autoritatea de Certificare şi Plăţi, autorităţile de management, beneficiari finali) în
scopul de a evalua eficacitatea şi performanţa structurilor funcţionale în implementarea politicilor,
programelor şi acţiunilor în vederea îmbunătăţirii continue a acestora.
Pentru a-şi realiza menirea, auditul public intern trebuie să aibă obiective clar definite,
obiective ce sunt reprezentate de asigurare obiectivă şi consiliere, destinate să îmbunătăţească
sistemele şi activităţile entităţilor auditate şi în acelaşi timp să îndeplinească obiectivele acestora
printr-o abordare sistematică şi metodică, prin care se evaluează şi se îmbunătăţeşte eficacitatea
sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului şi a proceselor administrării
fondurilor.
Realizând o adaptare a obiectivelor auditului public intern, putem afirma că obiectivele
structurii de audit public intern, realizat cu privire la gestiunea fondurilor structurale, sunt:
• să ajute entitatea publică, atât în ansamblu, cât şi structurile sale, prin intermediul opiniilor şi
recomandărilor pentru o gestiune eficientă şi corectă a fondurilor;
• să asigure o mai bună gestionare a riscurilor proiectelor/programelor finanţate;
• să asigure o mai bună administrare a fondurilor şi a patrimoniului utilizat/ achiziţionat
pentru/ prin aceste proiecte şi programe;
• să asigure o mai bună monitorizare a conformităţii activităţii entităţii publice cu regulile şi
procedurile legale şi cele specifice sursei de finanţare;
• să asigure o evidenţă contabilă şi un management informatic fiabil şi corect;
• să îmbunătăţească calitatea managementului, a controlului şi auditului intern;
• să îmbunătăţească eficienţa şi eficacitatea operaţiunilor specifice.
Cu privire la obiectivele unei misiuni de audit public intern, putem specifica faptul că există
două obiective principale, respectiv asigurarea conformităţii procedurilor şi a operaţiunilor cu
normele legale - auditul de regularitate, şi evaluarea rezultatelor privind obiectivele urmărite şi
examinarea impactului efectiv – auditul de performanţă, la care se adaugă în unele cazuri evaluarea
sistemelor de management şi control intern – auditul de sistem
(https://mfinante.gov.ro/documents/35673/221854/Carta_Ordinul2064_2019.pdf).

Cursul nr. 7. Auditul public extern al proiectelor/programelor finanţate

prin fonduri structurale

63
 În viziunea Comisiei Europene principalele organisme care sunt implicate în auditul
programelor/proiectelor finanţate prin fonduri structurale sunt: Curtea Europeană de Conturi
(auditorul public extern al Comisiei Europene), instituţii supreme de audit ale statelor membre
(Curtea de Conturi prin intermediul Autorităţii de Audit, auditul public extern), serviciile de audit
din statele membre/autoritățile de management (organismele ce au atribuţii în realizarea auditului
public intern); auditul individual al beneficiarilor finali (auditul financiar independent).
Curtea de Conturi Europeană este instituția înființată la nivelul Uniunii Europene, instituită
prin tratat cu scopul de a efectua auditul fondurilor UE. Curtea Europeană de Conturi a fost creată
ca entitate a Comunităților Europene la 22 iulie 1975 prin Tratatul de la Bruxelles( Tratatul de
revizuire a dispozițiilor bugetare ale Uniunii Europene), intrat în vigoare la 1 iunie 1977. Prima
ședință ( de constituire) a Curții Europene de Conturi a avut loc la 25 octombrie 1977 la
Luxemburg(unde se află și sediul actual al acesteia) În calitate de auditor extern al Uniunii
Europene, aceasta contribuie la îmbunătăţirea gestiunii financiare a UE şi joacă rolul de gardian
independent al intereselor financiare ale cetăţenilor Uniunii. Aceasta furnizează servicii de audit
prin intermediul cărora evaluează colectarea şi utilizarea fondurilor UE. În calitate de auditor extern
al Uniunii Europene, misiunea
Curții este de a contribui la îmbunătățirea gestiunii financiare a UE, de a promova asumarea
responsabilității și transparența și de a juca rolul de gardian independent al intereselor financiare ale
cetățenilor Uniunii, astfel, Curtea examinează dacă operaţiunile financiare au fost corect înregistrate
şi prezentate, dacă au fost executate cu respectarea legilor şi a reglementărilor şi dacă au fost
gestionate cu respectarea principiilor de economicitate, eficienţă şi eficacitate. Curtea îşi face
cunoscute rezultatele auditurilor în rapoarte clare, relevante şi obiective
(https://www.eca.europa.eu /Lists/ECADocuments/annualreport-Performance-2019/annualreport-
Performance-2019_RO.pdf).
De asemenea, Curtea emite avize cu privire la diverse aspecte de gestiune financiară.
Ca şi statele sale membre, UE dispune de un auditor extern, Curtea de Conturi Europeană
verificând dacă fondurile europene sunt corect contabilizate şi dacă sunt cheltuite în conformitate cu
normele şi legislaţia în vigoare, precum şi într-un spirit de preocupare pentru obţinerea unui raport
optim resurse-rezultate, indiferent de destinaţia fondurilor. In raportul de activitate pe anul 2019 se
arată de către Curtea Europeană de Conturi că se pune accent pe evaluarea performanței și a valorii
adăugate a cheltuielilor și a acțiunii normative a Uniunii Europene. Misiunile de audit pot fi de
diferite tipuri (Necşulescu E., 2011):
• misiuni de audit recurente pe care Curtea trebuie să le efectueze în fiecare an conform
dispoziţiilor prevăzute în Tratat (auditarea situaţiilor financiare ale Uniunii Europene, ale Fondurilor
Europene pentru Dezvoltare şi ale tuturor celorlalte organisme şi agenţii create de Uniune);
• misiuni de audit selectate, în cadrul cărora Curtea alege anumite domenii bugetare sau de
gestiune care prezintă un interes specific, pentru a le supune unui audit aprofundat.
Rezultatele activităţii Curţii sunt utilizate de către Comisie, Parlament şi Consiliu, precum şi
de către statele membre în scopul îmbunătăţirii gestiunii financiare a bugetului UE. Activitatea
Curţii oferă o bază importantă în cadrul procedurii anuale de descărcare de gestiune prin care
Parlamentul, plecând de la recomandările Consiliului, hotărăşte dacă serviciile Comisiei şi-au
îndeplinit corespunzător responsabilitatea de execuţie a bugetului aferent exerciţiului precedent. În
pofida a ceea ce ar sugera numele său, Curtea nu dispune de competenţe judiciare. Curtea
cooperează cu Oficiul European de Luptă Antifraudă (OLAF) în chestiuni legate de fraudă și de alte
activități ilegale care aduc atingere intereselor financiare ale UE. La solicitarea OLAF, Curtea
transmite informații de audit cu privire la agențiile UE care ar putea fi utile pentru investigațiile
OLAF. Datele privind modul cum au fost utilizate fondurile UE se pot regăsi în ultimul raport al
Curții ce poate fi accesat aici: https://www.eca.europa.eu/ro/Pages/DocItem.aspx?did=58665,
principalele concluzii fiind:

64
 Curtea exprimă o opinie de audit favorabilă cu privire la fiabilitatea conturilor Uniunii
Europene aferente exercițiului 2020.
Veniturile aferente exercițiului 2020 au fost conforme cu legile și reglementările aplicabile
și nu au fost afectate de un nivel semnificativ de eroare.
În ceea ce privește legalitatea și regularitatea cheltuielilor aferente exercițiului financiar
2020,
Curtea exprimă o opinie contrară.
Principalele tipuri de audit ale instituţiilor supreme din Uniunea Europeană au fost descrise
în cadrul primei ediţii a lucrării „Auditul public în Uniunea Europeană” (Curtea de Conturi
Europeană, 2019, p. 14), acestea abordează următoarele trei chestiuni:
- dacă în conturi sunt prezentate în mod fidel, sub toate aspectele semnificative, situaţia
financiară, rezultatele şi fluxurile de trezorerie ale exerciţiului, în conformitate cu cadrul aplicabil de
raportare financiară (auditul financiar);
- dacă operaţiunile respectă, sub toate aspectele semnificative, cadrele juridice şi de
reglementare care le sunt aplicabile (auditul de conformitate);
- dacă gestiunea financiară este bună, cu alte cuvinte dacă fondurile sunt utilizate într-un grad
cât mai mic posibil (economicitate), dacă rezultatele sunt obţinute cu cel mai mic nivel posibil de
resurse (eficienţă) şi dacă au fost îndeplinite obiectivele propuse (eficacitate) (auditul performanţei).

Principalele tipuri de audit ale instituţiilor supreme din Uniunea Europeană (figura de mai
sus) au fost descrise în cadrul primei ediţii a lucrării „Auditul public în Uniunea Europeană” (Curtea
de Conturi Europeană, 2019, p. 14). Astfel, se arată că auditurile financiare presupun examinarea
documentelor şi rapoartelor, a procedurilor, a înregistrărilor, a sistemelor de control intern şi audit
intern, cu scopul de a verifica dacă situaţiile financiare prezintă o imagine corectă şi fidelă a poziţiei
financiare şi dacă rezultatele activităţilor financiare sunt în conformitate cu standardele şi principiile
contabile acceptate. Dacă ne referim la auditurile performanţei, acestea presupun examinarea
programelor, a operaţiunilor, a sistemelor de gestiune şi a procedurilor utilizate de organismele şi
instituţiile care gestionează resurse publice, cu scopul de a evalua utilizarea economică, eficientă şi
eficace a acestora. Auditurile de conformitate verifică dacă gestiunea economică şi financiară a
entităţii, a activităţii sau a programului auditat respectă dispoziţiile legale şi de reglementare
aplicabile.

65
 (http://
revista.cafr.ro/temp/Abstract_9647.pdf )

Tipologia standard este reprezentată de „tripticul audit financiar – audit de performanţă –

audit de conformitate” şi/sau audituri combinate (activităţi de audit care implică mai multe tipuri de
misiuni), fiind practicată în cazul instituţiilor supreme de audit din Belgia, Croaţia, Danemarca,
Estonia, Franţa, Italia, Letonia, Lituania, Polonia, Portugalia, Republica Cehă, Slovacia, Slovenia şi
Ungaria. Curtea de Conturi acordă o atenţie deosebită creşterii performanţei gestiunii financiare
prin intermediul activităţilor sale de audit, nu numai prin sublinierea deficienţelor care afectează
gestiunea, dar şi prin determinarea modului în care fondurile Uniunii Europene pot fi mai bine
gestionate. În acest scop, Curtea de Conturi formulează propuneri cu privire la modul de a garanta
eficient (Necşulescu E., 2011):
• sporirea gradului de conformitate cu legislaţia în vigoare;
• reducerea riscurilor apariţiei erorilor şi neregularităţilor;
• mai bună organizare a activităţilor Uniunii Europene şi a sistemelor sale de control intern;
• sporirea transparenţei activităţilor Uniunii Europene, prin îmbunătăţirea metodelor şi
procedurilor contabile; • sporirea eficienţei şi eficacităţii în realizarea obiectivelor politice ale UE.
Auditul Curţii privind conturile UE se desfăşoară în conformitate cu Standardele
internaţionale de audit (International Standards on Audit - ISA), care se aplică atât în sectorul
public, cât şi în cel privat. Standardele internaţionale de audit existente nu acoperă însă în aceeaşi
măsură tipul de audit de conformitate efectuat de Curte. Curtea participă în mod activ, alături de
instituţiile naţionale de audit, la elaborarea de standarde internaţionale de către organismele de
standardizare (International Organization of Supreme Audit Institutions - INTOSAI, International
Federation of Accountants - IFAC). Dacă în cadrul activităţilor de audit, Curtea suspectează
existenţa unui caz de fraudă, de corupţie sau orice altă activitate ilegală sau dacă un cetăţean
semnalează un caz de fraudă, aceste probleme sunt comunicate în cel mai scurt timp posibil
Oficiului European de Luptă Antifraudă, instituţie prezentată în capitolul anterior. Rapoartele de
audit au ca scop comunicarea rezultatelor activităţilor Curţii către entitatea auditată, către autoritatea
care acordă descărcarea de gestiune şi către cetăţenii UE. Publicarea acestora reprezintă un element
important în asigurarea transparenţei procesului de supraveghere a gestionării şi utilizării fondurilor
europene.
În concluzie, auditul public extern poate fi definit drept ansamblul activităţilor specifice
instituţiilor supreme de audit, prin care se realizează supravegherea utilizării corecte a resurselor
sectorului public, în sensul cheltuirii acestora cu respectarea celor cinci principii fundamentale
66
„L.R.E.E.E.” (legalitate, regularitate, economicitate, eficienţă şi eficacitate), urmărindu-se
protejarea intereselor financiare ale statului şi ale sectorului public, precum şi creşterea
responsabilităţii entităţilor publice faţă de părţile interesate atât cu privire la modul de utilizare a
resurselor, cât şi referitor la rezultatele legate de performanţă.
Curtea de Conturi a României (CCR) efectuează audituri cu privire la formarea,
administrarea și utilizarea resurselor financiare ale statului și ale sectorului public. CCR își
desfășoară activitatea în mod autonom, astfel cum este prevăzut în Constituție, și este membră a
organizațiilor internaționale privind instituțiile supreme de audit. Aceasta auditează:
• autoritățile și instituțiile publice;
• unitățile administrativ-teritoriale: consilii județene, primării de municipii, orașe și comune;
• Banca Națională a României;
• întreprinderi publice;
• societăți comerciale în care statul, unitățile administrativ-teritoriale, instituțiile publice sau
administrațiile autonome dețin, individual sau în comun, o participație majoritară;
• organisme de asigurări sociale care gestionează active publice, patrimoniul public sau
fonduri publice;
• entitățile juridice care primesc garanții guvernamentale pentru credite, subvenții sau alte
ajutoare financiare de stat din partea administrației publice centrale și locale sau din partea altor
instituții publice.
CCR efectuează:
• audit financiar pentru conturile de execuție bugetară;
• audit al performanței entităților, proiectelor, proceselor sau a activităților care utilizează
resurse publice;
• audit de conformitate.
Auditurile sunt efectuate în conformitate cu standardele INTOSAI, precum și pe baza
reglementărilor prevăzute de lege, a manualelor și ghidurilor pentru activitatea specifică și a altor
reglementări interne.
Autoritatea de audit efectuează audit public extern, în conformitate cu legislația europeană și
națională, asupra modului de gestionare a fondurilor aferente asistenței financiare acordate
României de către Uniunea Europeană. Prin intermediul misiunilor sale, Autoritatea de audit:
• evaluează conformitatea sistemelor de management și control
• verifică, pe bază de eșantion reprezentativ, cheltuielile declarate Comisiei Europene de către
autoritățile responsabile cu gestionarea și implementarea asistenței financiare nerambursabile
• evaluează integralitatea, acuratețea și realitatea informațiilor prezentate în conturile ce se
transmit Comisiei Europene.
Aceste fonduri sunt destinate implementării politicilor europene, concepute pentru a aduce
beneficii cetățenilor, întreprinderilor și administrațiilor publice din Europa, cum ar fi Politica
Agricolă Comună (PAC), Politica de Coeziune (PC), alte politici stabilite la nivelul Uniunii, al căror
scop principal îl reprezintă:
• reducerea diferențelor economice, sociale și teritoriale dintre nivelurile de dezvoltare ale
diferitelor regiuni;
• consolidarea creșterii, concurenței și ocupării forței de muncă;
• creșterea productivității agricole pentru a garanta siguranța aprovizionării cu hrană la prețuri
rezonabile pentru consumatori și stabilizarea piețelor, precum și asigurarea unui nivel de trai
echitabil pentru agricultorii UE.
Tipurile de audit sunt menționate în mod explicit în cadrul regulamentelor europene aplicabile
fiecărui tip de fond în parte, astfel Autoritatea de audit derulează, în principal, următoarele tipuri de
audit:

1. Auditul de desemnare
67
 Obiectivul auditului de desemnare este de a evalua modul în care structurile de management și
control sunt conforme cu criteriile de desemnare prevăzute în regulamentele europene specifice.
Întrebări specifice de audit: structurile de management și control instituite la nivel național
respectă principiile și regulamentele europene specifice cu privire la mediul de control intern,
managementul riscului și activitățile de management și monitorizare?

2. Auditul de operațiuni
Obiectivul auditului de operațiuni constă în obținerea unei asigurări rezonabile cu privire la
regularitatea și legalitatea cheltuielilor solicitate la rambursare Comisiei Europene. Auditul de
operațiuni se desfășoară pe baza unui eșantion de operațiuni stabilit pe baze statistice cu ajutorul
unor aplicații informatice.
Întrebări specifice de audit: declarațiile de cheltuieli transmise Comisiei Europene sunt exacte,
iar tranzacțiile aferente sunt legale și regulamentare?

3. Auditul de sistem
Obiectivul auditului de sistem urmărește obținerea unui nivel adecvat de asigurare cu privire
la funcționarea eficace a structurile de management și control astfel încât acestea să fie capabile să
prevină erorile și neregulile, iar în cazul apariției acestora, sistemul să aibă capacitatea de a asigura
detectarea și corectarea lor.

68
 5

4. Auditul conturilor
Obiectivul auditului conturilor constă în obținerea unei asigurări rezonabile privind
completitudinea, exactitatea și realitatea informațiilor financiare înscrise în conturile anuale
transmise Comisiei Europene.
Întrebări specifice de audit: informațiile financiare prezentate în conturi prezintă o imagine
corectă și fidelă a operațiunilor financiar contabile generate de implementarea programelor de
finanțare?

5. Auditul de certificare
Obiectivul auditului de certificare este de a asigura verificarea financiară și certificarea
conturilor anuale precum și evaluarea legalității și regularității cheltuielilor a căror rambursare a fost
solicitată Comisiei Europene. Pentru a răspunde acestui obiectiv, este evaluată și funcționarea
adecvată a sistemelor de management și control instituite la nivelul agențiilor de plată în ceea ce
privește capacitatea lor de a asigura respectarea criteriilor de acreditare şi conformitatea cheltuielilor
cu prevederile reglementărilor europene.
Întrebări specifice de audit: conturile transmise Comisiei Europene sunt adevărate, complete
şi precise? Sistemele de control intern au funcționat satisfăcător? La nivelul agențiilor de plăți sunt

https://www.curteadeconturi.ro/uploads/2e5d9d60/9e269eac/5d043042/db30da5f/0e159efb/3674e79b/8c5c968b/0c25bb
49/Raportul_public_pe_anul_2019.pdf

69
satisfăcute cerințele impuse de criteriile de acreditare? Este asigurată reconcilierea datelor
referitoare la declarațiile financiare și de gestiune?

Autoritatea de audit furnizează Comisiei Europene o opinie de audit însoțită de un raport

anual de control cu privire la modul de utilizare a asistenței financiare nerambursabile la nivel de
program operațional/fond/program pentru fiecare an contabil definit potrivit regulamentelor
europene. Raportul anual de control stă la baza opiniei de audit, emisă anual de către Autoritatea de
Audit. Raportul anual de control reprezintă documentul elaborat anual la nivelul fiecărui program
operațional prin care Autoritatea de Audit raportează sintetic Comisei Europene, în conformitate cu
cerințele prevăzute în Regulamentul financiar, rezultatul tuturor acțiunilor de audit desfășurate în
legătură cu cheltuielile declarate Comisiei Europene în anul contabil anterior. Cu excepția
programelor/fondurilor destinate agriculturii unde raportarea rezultatelor de audit se prezintă în
cadrul raportului de audit de certificare, pentru toate celelalte programe operaționale/fonduri, se
întocmește un rap Opinia de audit emisă anual de Autoritatea de Audit se bazează pe concluziile
stabilite pe baza probelor de audit obținute. Concluziile verificărilor efectuate sunt reflectate în
conținutul opiniei de audit, emisă anual în baza rezultatelor tuturor activităților de audit și a
evaluării caracterului generalizat al erorii prin compararea acestuia cu pragul de semnificație stabilit
în planificarea auditului și al cărui nivel acceptat de către CE prin regulamentele europene este de
2% din valoarea cheltuielilor declarate. Opinia de audit acoperă cele trei elemente ale asigurării:
conturile anuale, legalitatea și regularitatea cheltuielilor înscrise în conturile programului anual și
funcționarea sistemului de management și control. Sunt prevăzute trei tipuri de opinii:

1. Opinia necalificată (fără rezerve)

Corespunde unui nivel de asigurare ridicat obținut pe baza rezultatelor tuturor acțiunilor de
audit desfășurate în perioada de referință, în sensul în care conturile oferă o imagine reală și corectă,
cheltuielile din conturi, a căror rambursare a fost solicitată Comisiei, sunt legale și regulamentare,
iar sistemele de gestiune și control instituite funcționează în mod corespunzător. Totodată,
activitatea de audit efectuată nu pune la îndoială afirmațiile făcute în declarația de gestiune.

2. Opinia calificată (cu rezerve) cu impact limitat sau semnificativ

Corespunde unui nivel de asigurare mediu obținut pe baza rezultatelor tuturor acțiunilor de
audit desfășurate în perioada de referință, în sensul în care au fost identificate deficiențe cu impact
limitat sau semnificativ, fie relativ la conturile propriu-zise, sau în ceea ce privește legalitatea și

70
regularitatea cheltuielilor din conturi, a căror rambursare a fost solicitată Comisiei fie referitoare la
funcționarea sistemului de management. Totodată activitatea de audit efectuată nu pune la
îndoială/pune la îndoială afirmațiile din declarația de gestiune.

3. Opinia contrară (adversă)

Corespunde unui nivel scăzut de asigurare obținut pe baza rezultatelor tuturor acțiunilor de
audit desfășurate în perioada de referință, fiind identificate deficiențe semnificative în ceea ce
privește sumele prezentate în conturi, în sensul în care acestea nu oferă o imagine reală și corectă în
ceea ce privește legalitatea și regularitatea cheltuielile din conturi, a căror rambursare a fost
solicitată Comisiei, sau în ceea ce privește funcționarea în mod corespunzător a sistemului de
management și control. Totodată, activitatea de audit efectuată pune la îndoială afirmațiile făcute în
declarația de gestiune cu privire la o serie de aspecte ce vor fi evidențiate. ort anual de control.
În cursul 2019 au fost întocmite 62 de rapoarte de audit, din care 55 de rapoarte sunt aferente
perioadei 2014-2020, iar 7 rapoarte se referă la activitatea din perioada de programare 2007-2013,
fiind auditate cheltuieli declarate CE în intervalul 1.07.2018-30.06.2019.
Activitatea specifică de audit derulată de AA pentru perioada analizată, a cuprins:
• pentru perioada de programare 2014-2020, 55 de rapoarte de audit elaborate în urma
misiunilor de audit desfășurate, misiuni având ca obiectiv obținerea unei asigurări rezonabile
privind funcționarea eficace a Sistemului de Management și Control (SMC) instituite la nivelul
programelor operaționale, legalitatea și regularitatea cheltuielilor declarate CE în perioada cuprinsă
între 1.07.2018-30.06.2019 (anul contabil 2019), precum și acuratețea, veridicitatea și
completitudinea datelor prezentate în conturile anului contabil 2019. În cursul lunii februarie 2020
au fost întocmite 16 rapoarte anuale de control și au fost emise opiniile de audit pentru anul contabil
2019;
• pentru perioada de programare 2007-2013, 7 rapoarte de audit elaborate în urma derulării
unor misiuni suplimentare de audit la solicitarea CE pentru Programul Operațional Sectorial Mediu
(POS Mediu), Programul Operațional Sectorial Transport (POS Transport), Programul Operațional
pentru Pescuit (POP), Programul Operațional Dezvoltarea Capacității Administrative (PODCA),
Programul Operațional Regional (POR), Programul Operațional Sectorial Dezvoltarea Resurselor
Umane (POSDRU) și Programul Operațional Sectorial Creșterea Competitivității Economice
(POSCCE).
Conform prevederilor cadrului de reglementare al Uniunii în ceea ce privește managementul
partajat al fondurilor alocate statelor membre din bugetul UE, acestea au obligația de a furniza anual
serviciilor CE asigurări în legătură cu modul de utilizare a acestor fonduri. Aceste asigurări anuale
îmbracă forma unor documente sintetice elaborate și asumate de către autoritățile statelor membre,
grupate generic sub denumirea de „pachete de asigurare”. Data stabilită de CE pentru a primi
aceste „pachete de asigurare” este data de 15 februarie a anului următor celui în care au fost
declarate cheltuieli CE, acest termen putând fi extins în anumite condiții numai cu aprobarea CE.
Pachetele de asigurare conțin, de regulă, informații cu privire la:
• Conturile Programului/Fondului - respectiv acele situații în care sunt înregistrate cheltuielile
efectuate la nivel de Program/Fond, plățile efectuate către beneficiarii de fonduri, sumele retrase de
la rambursarea CE de către SM, alte informații tehnice cum ar fi: informații cu privire la sumele
reprezentând avansuri din ajutoare de stat, instrumente financiare, sancțiuni administrative, plăți
directe;
• Declarația de gestiune a conducerii autorității naționale responsabile cu implementarea
programului, prin care se confirmă funcționarea SMC, progresul în atingerea indicatorilor de
program, tratamentul corespunzător al neregulilor identificate și a suspiciunilor de fraudă, rezumatul
controalelor și auditurile efectuate la nivel de program, împreuna cu măsurile corective luate în
vederea eliminării deficiențelor;

71
 • Opinia auditorului și sinteza constatărilor de audit stabilite în urma misiunilor efectuate de
AA pe parcursul întregului an contabil.
Concluziile cuprinse în raportul anul, în ceea ce privește perioada 2007-2013, încă mai există
o serie de aspecte (proceduri judiciare pe rol, recomandări rămase neimplementate sau implementate
parțial) care trebuie monitorizate în continuare atât la nivelul autorităților de management și
certificare cât și la nivelul AA. Până la închiderea finală a tuturor programelor aferente perioadei
2007-2013, autoritățile responsabile trebuie să întreprindă acele acțiuni rămase restante și să aloce
în continuare resurse pentru finalizarea tuturor aspectelor necesare CE închiderii definitive a acestor
programe.
În ceea ce privește perioada 2014-2020 se remarcă atât o creștere cu aproximativ 24% a
volumului cheltuielilor declarate CE în anul contabil 2019 față de anul contabil precedent, dar și o
creștere semnificativă a sumelor detectate ca nereguli comparativ cu anul contabil 2018. Cu toate
acestea, măsurile corective luate de autorități până la data limită de transmitere a conturilor, a
permis înregistrarea unui nivel al ratei de eroare reziduale sub pragul de materialitate de 2%, astfel
încât serviciile CE să accepte conturile anului 2019 pentru marea majoritatea programelor.
În ceea ce privește perioada următoare Autoritatea de audit întrevede o serie de provocări pe
partea de SMC, generată pe de o parte de criza sanitară a pandemiei provocată de virusul SARS
COV 2, de implementarea procesului de digitalizare la nivelul întregului sistem de gestionare a
fondurilor europene, de modificările intervenite la regulamentele europene, la nivelul cadrului de
reglementare european ceea ce a condus la necesitatea adaptării cadrului legal național, precum și de
faptul că va exista o situație de suprapunere a mai multor oportunități de finanțare, oferite de
programele aferente perioadei 2014-2020, de noile programe aferente perioadei 2021-2027 și de
Planul
Național de Redresare și Reziliență, gestionarea acestor fonduri fiind efectuată în cea mai
mare parte a fondurilor, de aceleași unități din perioada 2014-2020, pe de lată parte (pentru mai
multe detalii a se citi pag. 369-370 din Raportul Public al Curții de Conturi pe anul 2019, ce poate fi
consultat aici: https://www.curteadeconturi.ro/uploads/2e5d9d60/9e269eac/5d043042/db30da5f/
0e159efb/3674e79b /8c5c968b/0c25bb49/Raportul_public_pe_anul_2019.pdf).

72
 Cursul nr. 8 Riscuri specifice în gestionarea proiectelor cu finanțare
europeană
Auditul proiectului presupune examinarea în detaliu a managementului unui proiect, a
metodologiei şi procedurilor, a caracteristicilor, a bugetului şi a cheltuielilor şi, nu în ultimul rând, a
gradului de realizare, scopul fiind de a depista riscurile de nerealizare a proiectului la parametrii
planificaţi. În viziunea Standardelor Internaţionale de Audit Intern controlul este orice măsură luată de
conducere, de consiliu sau de alte părţi, în vederea îmbunătăţirii gestionării riscurilor şi creşterii
probabilităţii ca scopurile şi obiectivele stabilite să fie îndeplinite (Ştefănescu A., Ţurlea E., Dumitru
V., 2008). Având la bază această definiţie, putem înţelege de ce este utilizat termenul de control
pentru a exprima totalitatea activităţilor întreprinse în procesul de monitorizare sau verificare.
Spre deosebire de metodologiile românești care definesc riscul inclusiv ca oportunitate, Ghidul
de implementare a managementului riscului la nivelul Comisiei Europene definește riscul ca “oricare
eveniment ori situație care poate avea loc și poate avea un impact negativ în ceea ce privește atingerea
obiectivelor politice, strategice și operaționale ale Comisiei Europene. Pierderea oportunităților
reprezintă de asemenea un risc”
Dacă în ceea ce privește managementul riscului există numeroase lucrări în literatura de
specialitate, atât din România, cât mai ales din străinătate, acesta fiind considerat cel mai important
instrument de management pe care un manager de proiect îl poate utiliza pentru creșterea
probabilității de succes a unui proiect (Didraga, O., 2013), studii sau analize privind managementul
riscului în domeniul accesării fondurilor nerambursabile în România nu au fost realizate astfel de
studii și analize (a se vedea https://www.revistadestatistica.ro/supliment/wp-
content/uploads/2018/09/A7_RO_09_2018.pdf - un articol interesant privind managementul
riscurilor la nivelul unei autorități de management).
Cu privire la dezvoltarea metodologiilor de management al riscurilor am adus vorbire și ca
cursul legat de instituțiile cu atribuții în auditul proiectelor/fondurilor europene, respectiv Unitatea
Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern.
Riscurile sunt analizate atât din perspectiva implementării proiectelor, dar și din perspectiva
realizării misiunii de audit public intern.
În accepțiunea teoriei clasice a deciziei, riscul este identificat drept un element incert dar posibil
ce apare permanent în procesul activităților socio-umane, ale cărui efecte sunt păgubitoare și
ireversibile. Dacă dicționarul definește riscul drept expunerea la posibilitatea pierderii sau pagubei,
societățile de asigurări consideră acest element drept hazardul sau posibilitatea de a pierde.
Orice activitate socio-economica se desfășoară sub imperiul unei multitudini de categorii de
riscuri, a căror gama de diversitate este foarte complexa și nuanțată în funcție de mediul în care se
poate produce, tipul și natura acestora, precum și din punctul de vedere al magnitudinii de producere
sau a efectelor pe care le generează. Datorita acestei structuri complexe, este clar ca se pot defini o
mulțime remarcabila de categorii, încercând însă o clasificare a riscurilor pe categorii la nivel general,
aceasta poate fi structurată:

Funcţie de gradul de maturitate al entităţii publice, identificarea riscurilor se poate afla într-una
din cele două faze:
73
 • identificarea riscurilor în faza iniţială - specifică entităţilor nou înfiinţate, fără un istoric în ceea
ce priveşte gestionarea riscurilor sau fără un management al riscurilor foarte bine dezvoltat. Aceeaşi
situaţie se întâlneşte în cazul demarării proiectelor noi sau de noi activităţi.
• identificarea permanentă a riscurilor - specifică entităţilor care au dezvoltat un sistem coerent
şi consolidat de control intern managerial şi implicit de management al riscurilor.
O altă clasificare se referă la identificarea tipurilor de riscuri în funcție de modul lor de
producere:

În afara de categoriile majore de riscuri prezentate în cadrul diagramelor de mai sus putem
identifica și o alta sfera distincta a tipologiei a riscurilor, alcătuită în funcție de mărimea și evoluția
acestora. In acest sens, putem identifica:
Macroriscuri - ce sunt rezultatul evoluției intr-un anumit sens a unei entități (sau a conducerii
unui proiect)
Microriscuri - ce sunt determinate de factori specifici sectorului de activitate al entității și
proiectul propriu-zis și / sau de insuficienta corelare intre particularitățile activității entității și limitele
impuse de cadrul general al proiectului.
Proiectele sunt supuse la două mari categorii de riscuri: generale (aferente tuturor proiectelor)
şi specifice (legate de tipul proiectului, programul de finanţare, numărul de parteneri,
subcontractanţi etc.).
Având în vedere diversitatea domeniilor de activitate în care se pot realiza proiecte cu finanțare
nerambursabilă, riscurile aferente unui proiect prezintă anumite particularități distincte în raport cu
orice alte forme de risc întâlnite în diverse domenii de activitate.
Managementul riscurilor presupune identificarea şi evaluarea riscurilor, identificarea şi stabilirea
răspunsului la risc în vederea micşorării posibilităţii de apariție a riscurilor, cât şi diminuarea
consecinţelor produse, ca urmare a materializării riscurilor.
În prezent, managementul riscurilor nu se mai rezumă doar la identificarea, analiza şi atenuarea
riscurilor (etape consemnate încă de acum 15 ani). În cercetările recente privind procesul de
management al riscului se remarcă preocupări de multiplicare a etapelor şi de redare a unor
detalii/activități suplimentare, cum ar fi planificarea în avans, prioritizarea etc. (Razşi Hillson,
2005). În ceea ce ne privește ne vom raporta la cinci etape consacrate ale procesului de management
al riscului (identificarea, analiza, evaluarea, tratarea şi monitorizarea riscurilor).
Identificarea riscurilor este o etapă de recunoaştere şi cartografiere a riscurilor; în acest scop
pot fi utilizate metode euristice, analoge şi analitice.
Cele mai des utilizate metode de identificare a riscului au ca punct de plecare:
- obiectivele proiectului (context în care se identifică orice eveniment care poate pune în
pericol parțial/integral/complementar atingerea unui obiectiv);
- taxonomiile existente (context în care separ curge o clasificare generală a riscurilor şi sunt
selectate doar riscurile specifice proiectului; având în vedere complexitatea proiectului, aplicarea unui
chestionar mai multor persoane permite identificarea riscurilor sub toate aspectele;
- listele generale ale riscurilor (general risk checklist); pentru diferite domenii (social, economic

74
,financiar etc.) există liste cu riscurile specifice; fiecare risc din cadrul listei poate fi regăsit la unul
sau mai multe proiecte;
- scenariile (context în care sunt analizate alternative de atingere a unui obiectiv şi riscurile
aferente fiecărui scenariu).
În etapa de analiză a riscului se valorifică sistematic informaţiile obţinute în etapa de
identificare a riscurilor; scopul acestei etape este de a determina două aspecte majore: cât de des pot
apărea riscurile identificate şi care ar fi magnitudinea (severitatea) impactului lor. Etapa presupune o
analiză probabilistică şi o examinare calitativă şi cantitativă a impactului pe care îl poate avea fiecare
risc(în eventualitatea apariției lui).
Tabelul nr.1: Exemple de bună practică

Sursa: https://www.mdlpa.ro/userfiles/ghid_MP.pdf;
Evaluarea riscurilor se realizează urmărind un tip de răspuns la risc într-o ordine de priorităţi şi
reprezintă etapa ulterioară identificării riscurilor.
Evaluarea riscurilor constă în:
• Estimarea probabilităţii de materializare a riscurilor;
• Estimarea impactului asupra obiectivelor/activităţilor în cazul materializării riscurilor;
• Evaluarea expunerii la risc - combinaţie între probabilitate şi impact.
Evaluarea riscurilor trebuie să:
• se bazeze pe utilizarea unei scale de evaluare;
• aibă în vedere pe toţi cei afectaţi de risc;
• facă distincţia între expunerea la risc şi toleranţa la risc.
Ca instrument de evaluare, se pot utiliza scale de probabilităţi. Valorile acestor scale sunt
generate de experienţa celor care lucrează în Managementul riscului la nivelul entităţii publice. Astfel,
se pot utiliza mai multe tipuri de scale referitoare la estimarea probabilităţii de materializare a unui
risc:

75
 Estimarea impactului se face atât calitativ cât şi cantitativ. Rezultatele estimărilor cantitative
asupra impactului se transpun într-o apreciere calitativă care reflectă importanţa percepută în raport cu
obiectivele. Tipuri de scale calitative referitoare la impact:

Scala în trei trepte de estimare este un instrument util în fazele de început ale dezvoltării unui
sistem de Management al riscurilor la nivelul entităţii publice. Ulterior, pe măsură ce entităţile publice
dobândesc experienţă se poate trece la o scală în cinci trepte.
Expunerea la risc este un concept probabilistic, fiind legată direct de probabilitatea de
materializare a riscului. Ea are semnificaţie doar înainte de apariţia riscului. Expunerea la risc
operează cu o ierarhie implicită a riscurilor identificate.
Expunerea la risc este o combinaţie între probabilitate şi impact, fiind un indicator
bidimensional, de tip matriceal. Aceasta se poate reprezenta în mai multe forme, funcţie de modelul
adoptat pentru estimarea probabilităţii şi a impactului de materializare a riscului, astfel:

În cazul entităților publice care utilizează o scală cu 5 trepte rezultă o matrice cu 25 valori pentru
expunerea la risc. Aceste valori pot fi deopotrivă calitative şi cantitative, astfel:

În elaborarea strategiei de tratare a riscurilor se pornește de la riscurile identificate, tipul şi

gradul lor de gravitate pentru proiect.
Literatura de specialitate consemnează următoarele strategii posibile de tratare a riscurilor:
• acceptarea riscurilor (managerul de proiect înţelege riscul, cunoaşte probabilitatea şi impactul,
şi ia decizia de a nu acţiona pentru îndepărtarea acestuia);
• evitarea riscurilor (managerul de proiect poate decide schimbarea scopului unei activităţi,
realizarea întârziată sau în avans a unei tranzacţii, urgentarea unor lucrări etc.);
• transferul riscurilor managerul de proiect decide transferul riscurilor către o altă instituţie
specializată în contracte de asigurări);

76
 • reducerea sistematică a riscurilor (managerul de proiect adoptă măsuri menite să diminueze
riscurile până la stabilirea acestora în cadrul unui prag acceptabil pentru managerii de proiect).
Primul pas al etapei de monitorizare este alegerea riscurilor care trebuie controlate. Pentru
riscurile a căror şanse de manifestare sunt ridicate, având impact major asupra proiectului, este
necesară elaborarea unui plan de control. Planul de control al riscurilor are la bază strategii de
minimalizare a posibilelor consecinţe negative pe care situațiile incerte le-ar putea avea asupra
proiectului. Ca instrumental
managementului riscurilor,
planul de control al riscurilor
trebuie dezvoltat încă din faza
de concepere a proiectului.
Profilul de risc oferă o
imagine de ansamblu,
cuprinzând evaluarea
generală, documentată şi
prioritizată a gamei de riscuri
specifice cu care se confruntă
entitatea în general, sau
proiectul, în particular.
În cadrul tipului de
răspuns la risc (strategiei
adoptate) se defineşte
toleranţa la risc.
Toleranţa la risc
reprezintă cantitatea de
risc pe care o entitate publică
este pregătită să o tolereze sau la
care este dispusă să se expună la
un moment dat în situaţii în care
riscul poate fi o oportunitate sau
ameninţare.
Toleranţa la risc se poate
face în raport cu expunerea la
risc, utilizând o reprezentare
matriceală, astfel:
Matrice a riscului

77
 https://www.mdlpa.ro/userfiles/ghid_MP.pdf;
O altă reprezentare presupune codarea pe culori a riscurilor (tehnica semaforului), fapt care oferă
o imagine comprehensivă asupra intensităţii măsurilor de control ale riscurilor identificate.

Profilul de risc oferă o imagine de ansamblu, cuprinzând evaluarea generală, documentată şi

prioritizată a gamei de riscuri specifice cu care se confruntă entitatea/proiectul.
Profilul de risc se interpretează astfel:
• Riscurile care se situează în zona de culoare roşie au expunerea la risc şi deviaţia cea mai mare
faţă de toleranţa la risc şi acestea reclamă, cu prioritate, iniţierea unor măsuri de control.
• Riscurile care se situează în zona de culoare galbenă au o expunere ce depăşeşte limita de
toleranţă la risc, dar deviaţia de la aceasta este una moderată.
• Riscurile care se situează în zona de culoare verde sunt cele caracterizate cu o expunere aflată
sub limita de toleranţă la risc şi în această zonă se află riscurile asumate.
Prima categorie a factorilor înglobați în categoria generală a riscurilor de ordin tehnic, ce
conduc către invalidarea proiectului datorita fundamentării acestuia pe niște baze de pornire eronate,
îmbracă o multitudine de aspecte distincte.
Pentru obținerea unei imagini mai clare asupra acestor aspecte, este oportună prezentarea de
motive ce pot genera respingerea unui proiect (risc de nefinanțare):
• obiectivele proiectului nu se armonizează cu cele ale programului pentru care se realizează
cererea de finanțare.
• grupurile țintă descrise drept beneficiare ale proiectului nu se regăsesc printre cele formulate în
mod expres ca fiind eligibile în programul de finanțare.
• tehnologia care se dorește a fi dezvoltata în cadrul proiectului nu corespunde standardelor
internaționale în vigoare.
• activitățile prevăzute în cadrul proiectului se întind pe o perioada de timp mai mare decât cea
prevăzută în mod expres de finanțator pentru tipul respectiv de proiecte.
Pentru cel de-al doilea aspect semnalat, referitor la riscul asupra prognozei financiare, din
multitudinea de motive ce ar putea conduce la respingerea cererii de finanțare, am putea menționa:
• construcția eronată a unui buget de către managerul de proiect (prea mare sau prea mic) fata de
plafonul maxim admis de către instituția finanțatoare;
• distribuția neechilibrata a fondurilor alocate în cadrul capitolelor bugetare, ceea ce ar putea
conduce la compromiterea întregului buget;
• prognoza financiară defectuoasă asupra proiectului (estimări subevaluate asupra activităților ce
urmează a se desfășura în cadrul proiectului), ce conduc chiar în situația aprobării proiectului, la
imposibilitatea derulării sale datorita resurselor insuficiente;
• proiectul aduce beneficii pe termen lung care sunt însă greu de prevăzut sau evaluat, generând
astfel o imagine incerta asupra finalității sale.

78
 Referitor la cea de-a treia categorie de riscuri majore asumate la nivel general de către
managerul de proiect, în ceea ce privește membrii echipei de proiect, printre motivele frecvent
întâlnite putem evidenția:
• imposibilitatea realizării activităților prevăzute în proiect pentru fiecare dintre parteneri,
datorită insuficientei calificări a acestuia (dacă implicarea este la nivel individual) sau a entității
partenere în executarea obiectivelor prevăzute (daca implicarea este la nivel colectiv)
• colectivul echipei de management prezintă un înalt grad de neomogenitate, generând situații
conflictuale frecvente, fiind în general greu de gestionat.
Ultimul factor de risc este cel al managementului defectuos în cadrul proiectului, care în
condițiile aprobării acestuia poate constitui chiar unul dintre cei mai importanți și în același timp
periculoși factori de risc. Principale motive întâlnite ar putea fi legate de:
• managerul de proiect nu are competențe profesionale suficiente pentru a gestiona în condiții
optime proiectul;
• managerul de proiect nu respecta intru totul obiectivele proiectului sau activitățile preconizate
în cererea de finanțare;
• managerul de proiect este incapabil sa gestioneze în mod eficient situațiile conflictuale în
cadrul parteneriatului sau a situațiilor de criza survenite în cadrul derulării proiectului;
• managerul de proiect își asuma niște riscuri inacceptabile în derularea proiectului ce pot
conduce la falimentarea/incapacitatea de plată a entității beneficiare.
Din experiența echipelor de consultanță, respectiv auditorilor, putem exemplifica riscuri,
capcane, erori frecvente ale beneficiarilor proiectelor europene:
• încălcări ale procedurilor de achiziție publică în cadrul proiectului;
• încălcarea principiului nediscriminării în evaluarea și selecția ofertelor;
• utilizarea și/sau prezentarea de declarații sau documente false/incorecte/incomplete;
• alocarea/dobândirea/utilizarea nepotrivita sau incorecta a fondurilor;
• nerespectarea bugetului aprobat;
• cheltuirea eronata a acestor fonduri în alte scopuri decât cele prevăzute inițial;
• primirea de avantaje nejustificate (avantaj personal sau de afaceri);
• nerespectarea de către beneficiarul proiectului sau partenerii acestuia a prevederilor din acordul
de parteneriat;
• dificultățile de interpretare a regulilor de eligibilitate;
• costuri care nu sunt justificate sau care nu au legătura cu proiectul părți terțe și subcontractare;
• costuri indirecte – costuri neeligibile incluse în categoria costurilor indirecte;
• costurile de personal – calculul orelor productive, încărcarea orelor consumate în cadrul
proiectului;
• depășirea termenelor din graficul de activități declarat inițial;
• rapoartele de progres și cererile de rambursare sunt greșit întocmite;
• evidenta cheltuielilor întocmita eronat;
• folosirea unui sistem de evidenta contabila analitica distincta a proiectului;
• asigurarea unei înregistrări contabile exacte și periodice, utilizând un sistem adecvat de
contabilitate și înregistrare;
• furnizarea unei notificări în scris daca intervin modificări în perioada de implementare a
proiectului și solicitarea aprobării AM/OI;
• încheierea unor acte adiționale cu AM/OI daca intervin modificări la contractul de
finanțare/buget;
• furnizarea unor rapoarte financiare și narative precise și realiste cu privire la progresul
proiectului;
• folosirea unor proceduri scrise transparente;
• selectarea și implicarea unui personal calificat corespunzător, bine instruit și responsabil;
• cunoașterea procedurilor de lucru;
79
 • asigurarea unui control financiar al proiectului;
• verificarea faptului ca procedurile de achiziții publice sunt conforme cu legile naționale și
europene;
• asigurarea unui sistem funcțional, transparent și controlat de înregistrare și arhivare a
documentelor justificative;
• colectarea, întocmirea, păstrarea documentelor justificative aferente desfășurării activităților.
O concluzie firească pe care o putem desprinde în urma scurtei analize efectuate mai sus, ne
poate conduce cu ușurință către ideea ca factorii de risc se întâlnesc cu siguranța în absolut toate
activitățile incluse în cadrul unui proiect.
De asemenea în cadrul etapei de pregătitoare a misiunii există o fază ce se referă la colectarea şi
preluarea informațiilor, fază în care auditorii interni solicită şi colectează informații ce trebuie să
atingă în final următoarele scopuri: identificarea şi evaluarea riscurilor cu incidenţă semnificativă.
Principalul obiectiv al auditării activităţilor desfăşurate în cadrul programelor finanţate din
fonduri structurale este de a verifica dacă sistemele de management şi control implicate funcţionează
în mod eficient, astfel încât să prevină erorile şi neregulile, şi dacă, acolo unde se produc erori şi
nereguli, sistemele asigură cu eficienţă detectarea şi corectarea acestora.
Metodologia poate să difere în funcţie de natura şi obiectivele auditului dar, indiferent de
acestea, identificare principalilor factori de risc este esenţială în planificarea oricărui audit. Riscurile la
care se face referire sunt:
Riscuri inerente (riscul de producere a unor nereguli sau erori semnificative în orice activitate,
indiferent de mecanismele de control aflate în funcţiune – de exemplu, situaţia în care o activitate este
guvernată de reguli foarte complexe poate prezenta un nivel ridicat de producere a unor erori) şi
Riscuri de control (riscul ca mecanismele de control să nu prevină sau să nu identifice astfel de
erori sau nereguli, în special în situaţiile în care există probe care indică un nivel scăzut de calitate sau
în care a avut loc o reorganizare recentă)
Identificarea şi analiza riscurilor presupune definirea tipologiei riscurilor ce pot apărea în
desfăşurarea operaţiunii/acţiunii auditate, stabilindu-se scopul analizei, fazele acesteia şi metodele de
analiză utilizate. În general, analiza riscurilor are drept scop identificarea pericolelor ce pot apărea în
structura auditată, a modului în care este organizat controlul intern şi dacă acesta răspunde nevoilor de
prevenire, eliminare sau minimizare a pericolelor, precum şi evaluarea structurii controlului intern al
entităţi.
Cu privire la riscuri există un Standard Internaţional de Audit (ISA 330) ce are ca scop acela de
a stabili reguli şi de a furniza recomandări privind determinarea răspunsurilor generale şi conceperea şi
aplicarea altor proceduri de audit pentru a răspunde la riscurile evaluate de denaturare semnificativă la
nivelul situaţiilor financiare şi la nivelul aserţiunilor în auditul situaţiilor financiare, iar prin analogie
putem afirma că pentru a răspunde la riscurile evaluate de denaturarea raportărilor în cadrul proiectelor
cu finanțare nerambursabilă (pentru mai multe detalii va rog să consultați
http://auditeam.ro/wpcontent/uploads/330-Proceduri-riscuri-evaluate.pdf).
Beneficiarii proiectelor cu finanțare nerambursabilă trebuie să-și asume o serie de riscuri, care,
dacă le vom identifica încă din faza inițială, le vom putea reduce considerabil, cu un impact minim
asupra rezultatelor proiectului. Având în vedere aceste aspecte considerăm esențiale următoarele etape
esențiale în gestionarea riscurilor:
• Planificarea situațiilor de risc, etapă care include identificarea și estimarea riscurilor la care
este expus proiectul;
• Evaluarea, care cuprinde analiza detaliată a riscurilor și segmentarea în funcție de specificul
acestora;
• Elaborarea unor strategii de contracarare a riscurilor, astfel încât impactul acestora să fie adus
la cel mai scăzut nivel posibil;

80
 • Monitorizarea riscurilor, pentru a revizui în permanență soluțiile adoptate, precum și pentru a
actualiza planul de măsuri în concordanță cu noile riscuri identificate sau cu noile metode de acțiune a
acestora.
Pe de altă parte riscul este și un subcriteriu de evaluare a proiectelor finanțate din fonduri
nerambursabile, acestea fiind evaluate pe baza a cinci criterii: relevanța; eficiența; eficacitatea;
impactul şi sustenabilitatea (https://lumenpublishing.com/journals/index.php/upa-sw/article/view/675 ).

În evaluarea eficacității proiectelor o atenție deosebită se acordă analizei de risc (efectuată de

solicitantul de fonduri structurale. Pe baza acestui criteriu se identifică dacă proiectul şi-a atins
obiectivele stabilite în faza de programare. Din acest considerent, o primă responsabilitate a echipei de
proiect este identificarea supoziţiilor şi riscurilor care pot afecta atingerea obiectivelor proiectului;
ghidurile de finanţare stipulează că o deosebită importanţă se acordă realismului descrierii riscurilor şi
a eficienţei măsurilor de prevenţie şi de minimizare a efectelor (nu se va acorda prioritate numărului
riscurilor identificate).
În urma acestor evaluări, proiectele pot fi încadrate într-una din următoarele categorii:
- clasa de risc A în care se încadrează proiectele care prezintă riscul cel mai redus din
perspectiva administrării finanţării europene şi implementării proiectelor;
- clasa de risc B în care se încadrează proiectele cu un risc mediu;
- clasa de risc C aferentă proiectelor cu riscul cel mai înalt din perspectiva administrării
finanțării europene şi implementării proiectelor.
Managementul riscului proiectelor asociază riscul cu estimările, iar dacă estimările nu sunt
corecte atunci nici riscul nu este corect cuantificat, fapt ce duce la probleme majore în derularea
proiectului. Şi în cazul proiectelor finanţate din fonduri europene managementul riscului se axează pe
principiul concatenării. La nivel de proiect riscul este privit ca o succesiune de evenimente posibile
susceptibile să producă efecte la nivelul rezultatelor; la rândul lor, evenimentele au diferite grade de
risc. Analiza riscului trebuie făcută prin concatenarea tuturor evenimentelor care generează unul sau
mai multe riscuri. Abordarea riscurilor la nivel de proiect are în vedere patru direcţii şi anume:
• financiară (vizate fiind structura de finanţare, dobânda, creditul etc.);
• fizică (specifică bunurilor materiale şi imateriale, respectiv riscurile asociate lor);
• relaţională (ce pune accent pe relaţiile dintre membrii proiectului şi clienţii/beneficiarii/grupul
ţintă, inclusiv responsabilităţile asumate de fiecare dintre aceştia);
81
 • de imagine (prestigiu, reputaţie, marcă etc.).
Din perspectiva proiectelor finanţate din fonduri structurale, cele mai importante categorii de
riscuri sunt (Mochal & Mochal, 2003, 88):
a) riscuri financiare (aferente bugetării/prognozei defectuoase, subevaluării resurselor,
insuficienţei/excesului de resurse);
b) riscuri de ordin tehnic (care afectează funcţionalitatea bunurilor şi implicit calitatea
rezultatelor proiectului);
c) riscuri aferente resurselor umane (lipsa calificărilor/ competenţelor, erori umane,
insuficienţa
resursei umane);
d) riscuri organizaţionale (obiectivele proiectului nu converg cu obiectivele organizaţiei
din care face parte echipa de proiect); riscuri aferente beneficiarilor (neîndeplinirea responsabilităţilor
asumate, abandonul);
e) riscuri externe (de natură monetară, valutară, fiscală, administrativă, bancară,
economică, socială).
Managementul riscului proiectelor finanţate din fonduri structurale se particularizează prin:
a) obligativitate; atâta timp cât riscul este un subcriteriu de evaluare a proiectelor (integrat
în criteriul eficacităţii proiectului), în elaborarea fiecărui proiect trebuie să se regăsească detalieri
privind identificarea, analiza, evaluarea, tratarea şi monitorizarea riscurilor; în cererea de finanţare
(respectiv în aplicaţia MySMIS) completarea detaliilor privind riscurile potenţiale este obligatorie;
b) continuitate; unul din criteriile de evaluare a proiectelor este sustenabilitatea; pentru a
asigura
sustenabilitatea proiectului solicitanţii (şi partenerii) trebuie să acorde atenţie gestionării
riscurilor nu doar pe perioada implementării proiectului, ci şi după finalizarea acestuia;
c) abordare formală, structurată şi sistematizată; pentru fiecare proiect a fost elaborat un
ghid al solicitantului în care sunt detaliate cadrele generale de fundamentare şi gestionare a riscurilor;
d) gestionare pe întreg ciclul de viaţă al proiectului; în rapoartele periodice privind
progresul
proiectului solicitanţii de fonduri trebuie să facă dovada unui management activ al riscului;
e) integrarea în managementul global al solicitantului; fiecare entitate, în calitate de
solicitant de finanţări europene (rambursabile sau nerambursabile), trebuie să integreze proiectul în
activitatea sa curentă; atâta timp cât managementul proiectului trebuie să conveargă cu managementul
general al entităţii, şi preocupările de gestionare a riscurilor proiectului trebuie tratate în cadrul extins
al întregii activităţi;
f) integrarea în managementul mediului; prin modul în care a fost concepută, Strategia
UE2020 are ca obiectiv o economie durabilă; două din obiectivele tematice asumate de UE vizează
tocmai scăderea emisiilor de dioxid de carbon în toate sectoarele şi promovarea adaptării la
schimbările climatice, prevenirea şi gestionarea riscurilor; conservarea şi protecţia mediului şi
promovarea utilizării eficiente a resurselor; promovarea sistemelor de transport durabile şi eliminarea
blocajelor din cadrul reţelelor de infrastructură majoră.

82
Cursul nr.9. Contabilitatea – sursă informaţională în realizarea auditului
proiectelor

Dată fiind importanţa informaţiei contabile în viaţa economico-financiară, în general, şi pentru

finanţatori, în special, se poate observa necesitatea realizării unor analize şi certificări ale realităţii
acestor informaţii.
Pornind de la obiectivele auditului proiectelor, putem observa rolul informaţiilor contabile în
realizarea acestuia, procedurile de audit vizând două direcţii: utilitatea informaţiei financiar-contabile
în decizia de a finanţa un anumit proiect şi efectul informaţiei financiar-contabile în decizia a
rambursa cheltuielile aferente activităţilor realizate. În acest context trebuie să amintim faptul că
principiile contabile vin în sprijinul unei corecte contabilizări a tranzacţiilor şi a altor evenimente,
precum şi pentru o reprezentare fidelă a situaţiei financiare şi a performanţelor entităţii, acestea fiind
puncte de referinţă pentru auditori, în activitatea de auditare. În literatura de specialitate se opinează că
informaţia contabilă, datorită specificului ei predominant numeric, se plasează în perimetrul
obiectivităţii şi al exactităţii. Contabilitatea, ca sursă principală de date pentru diagnosticul financiar,
se remarcă prin faptul că „este o ştiinţă de tip special menită să reflecte sub aspect informaţional toate
procesele de transformare a factorilor de producţie în valori noi şi raporturile juridice pe care acestea
le generează” (Rusu, D., 1977, citat de Cîndea M., 2004) Informaţiile contabile evidenţiază
“elemente de cunoaştere a dinamicii evoluţiei elementelor patrimoniale şi ale rezultatelor, dar mai ales
pentru gestiunea curentă aduc un plus de cunoaştere, răspunzând mai multor comandamente în
legătură cu:
• cunoaşterea în orice moment a situaţiei centrelor de responsabilitate prin raportare la
obiectivele prefixate;

83
 • reflectarea permanentă a abaterilor de la linia prestabilită, astfel încât să se cunoască momentul
şi mijloacele de intervenţie pentru corectarea situaţiei;
• evaluarea consecinţelor unei decizii la nivelul fiecărui centru de responsabilitate;
• comunicarea, atât pe plan orizontal, cât şi vertical, între toate componentele interesate, care pot
contribui operativ la îmbunătăţirea condiţiilor de gestiune” (Mikol, A., 1991, citat de Cîndea M.,
2004).
Informaţiile furnizate de contabilitate sunt distincte în cadrul sistemului informaţional datorită
caracterului lor sistematic şi elaborat. Caracterul sistematic derivă din obligativitatea entităţilor
economice şi publice care prezintă anumite caracteristici juridice de a ţine contabilitate, de a înregistra
sistematic operaţiunile efectuate sub forma (Cohen, E., 1990):
• înregistrării cronologice a operaţiunilor pe măsura desfăşurării lor (jurnal);
• recapitularea periodică a mişcărilor de valori care afectează situaţia conturilor întreprinderii
(cartea mare);
• întocmirea documentelor contabile de sinteză (bilanţul, contul de rezultate, anexa la bilanţ)
care permit aprecierea rezultatelor entităţii şi, pe baza acestora, proiectarea tendinţelor viitoare de
evoluţie a activităţii acesteia.
Sursele de informaţii din contabilitate trebuie completate cu cele legate de literatura juridică de
specialitate, aceste modalităţi de prezentare a informaţiei contabile şi financiare lărgind sfera
informaţională a analistului financiar datorită faptului că „orice prezentare include implicit un proiect
de utilizare, favorizând astfel o anumită categorie de utilizatori”( Colasse, B., 1988, citat de Cîndea
M., 2004).

Obligaţiile beneficiarilor privind contabilitatea proiectului

Beneficiarul trebuie să ţină o evidenţă contabilă analitică a proiectului, utilizând conturi
analitice pentru reflectarea tuturor operaţiunilor referitoare la implementarea proiectului, în
conformitate cu dispoziţiile legale.
Înregistrările contabile aferente proiectului vor fi realizate de către un expert contabil/contabil
șef, care va semna şi va data documentele contabile aferente operaţiunilor din cadrul proiectului.
Expertul contabil, în cazul achiziţiilor de servicii de această natură, va fi selectat de către
Beneficiar din cadrul membrilor activi ai Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din
România, cu respectarea prevederilor legislaţiei în vigoare privind achiziţiile publice sau ale
instrucţiunilor emise de autoritățile de management (AM) în cazul în care beneficiarul nu reprezintă
autoritate contractantă în sensul Legii 98/2016, şi cu încadrarea în limitele şi condiţiile reglementate
de contractul de finanţare.
Prin excepţie, pentru beneficiarii instituţii publice care au constituit la nivelul instituţiei un
compartiment de contabilitate, expertul contabil poate fi reprezentat de către şeful sau coordonatorul
compartimentului contabilitate/contabil șef.
Documentele originale pe baza cărora se înregistrează în contabilitatea beneficiarului
cheltuielile efectuate în cadrul Proiectului vor fi ştampilate cu menţiunea „Solicitat rambursare fond -
PO/SMIS”, în vederea evitării dublei finanţări.
În vederea efectuării reconcilierii contabile între conturile contabile ale AM şi cele ale
beneficiarului pentru operaţiunile gestionate în cadrul proiectului, beneficiarii au obligaţia transmiterii
unei notificări cu privire la reconcilierea contabilă, conform formularului standard prevăzut în
legislaţia în vigoare, în termen de 30 de zile de la plata cererii de rambursare finale. Beneficiarul are
obligaţia transmiterii tuturor datelor şi informaţiilor solicitate de către AM sau Organismul Intermediar
(OI) delegat, în vederea efectuării reconcilierii contabile dintre conturile sale contabile şi cele ale AM
pentru operaţiunile gestionate în cadrul proiectului.
Reconcilierea contabilă dintre AM şi beneficiar va viza numai sumele care au fost transferate ca
pre-finanţare şi rambursare.

84
 În situaţia în care implementarea proiectului presupune achiziţionarea de bunuri, servicii ori
execuţia de lucrări, inclusiv externalizarea managementului proiectului, contabilităţii sau auditului,
beneficiarul are obligaţia de a respecta prevederile legislaţiei naţionale în vigoare în domeniul
achiziţiilor publice sau ale instrucţiunilor emise de AM, în cazul în care beneficiarul nu reprezintă
autoritate contractantă în sensul legislaţiei naţionale privind atribuirea contractelor de achiziţii publice.
Beneficiarul are obligaţia de a păstra toate documentele originale, inclusiv documentele
contabile, privind activităţile şi cheltuielile eligibile în vederea asigurării unei piste de audit adecvate,
în conformitate cu regulamentele comunitare şi naţionale și de a le păstra cel puțin cinci ani după
finalizarea proiectului/perioadei de programare.

Contabilitatea din prisma finanțatorului

În vederea prezentării modului în care se realizează reflectarea în contabilitate Autorităţii de
Certificare şi Plată a operaţiunilor economico-financiare, vom utiliza prevederile OUG 40 din
23 septembrie 2015 privind gestionarea financiară a fondurilor europene pentru perioada de
programare 2014-2020, precum și prevederile aplicabile organizării evidenței contabile a instituțiilor
publice. În aceste acte normative se prezintă conturile utilizate pentru evidenţierea contabilă a
fondurilor destinate finanţării proiectelor europene.
După cum am prezentat în capitolul anterior, există două mecanisme prin care se pot realiza
plăţile din fondurile structurale alocate României, respectiv plata directă sau indirectă. Prin plată
directă înţelegem transferul direct din contul Autorităţii de certificare şi plată în contul beneficiarului
al sumelor reprezentând prefinanţare şi/sau rambursarea cheltuielilor eligibile, precum şi restituirea de
la bugetul de stat a sumelor pentru finanţarea contravalorii taxei pe valoarea adăugată plătite, aferentă
cheltuielilor eligibile efectuate în cadrul proiectelor finanţate din instrumente structurale.
Notele contabile întocmite în cazul plăţii directe, în contabilitatea Autorităţii de Certificare şi
Plată, presupune în principal următoarele înregistrări contabile (în acest caz nu vom insista pe cazurile
excepţionale sau pe eventualele probleme ce pot apărea în mecanismul normal de plată, deoarece
acestea sunt prezentate în actul normativ mai sus amintit, iar scopul acestei lucrări este de a evidenţia
situaţia generală):
• încasarea sumelor reprezentând prefinanţare de la Comisia Europeană, în contul euro
deschis la BNR, pe baza extrasului de cont:
5152 4506
„Disponibil în valută din fonduri = „Sume avansate de CE (alți
externe nerambursabile” donatori) - prefinanțare”

• virarea sumelor din contul în euro deschis la BNR în contul de disponibil în lei de la
Trezorerie presupune realizarea următoarelor înregistrări:

581 5152
=
„Viramente interne” „Disponibil în valută din fonduri
externe nerambursabile”
5151.1
„Disponibil în lei din fonduri externe 581
nerambursabile pentru finanțarea = „Viramente interne”
programelor operaționale”

• virarea sumelor din contul de disponibil în conturile programelor operaţionale care

utilizează mecanismul plăţii directe:

5151.1
85 „Disponibil în lei din fonduri externe
nerambursabile pentru finanțarea
programelor operaționale”
 581
„Viramente interne” =

5151.1.06/07
„Disponibil în lei din fonduri externe
581
nerambursabile pentru finanțarea
= „Viramente interne”
programelor operaționale – plăți
directe”

• virarea prefinanţării acordate beneficiarilor:

4545.1 (4545.2 , 4545.3)
„Avansuri acordate beneficiarilor din
prefinanțare - IS”
5151.1.06/07
= „Disponibil în lei din fonduri externe
nerambursabile pentru finanțarea
programelor operaționale – plăți
directe”

În situaţia în care sumele autorizate de Autoritatea de Certificare şi Plată şi plăţile

beneficiarilor sunt mai mari decât sumele solicitate spre rambursare Comisiei Europene, se va
înregistra următoarea operaţiune:
%
4503 = 474
„Sume declarate și solicitate Comisiei Europene” „Sume în curs de
certificare/declarare CE”
În situaţia în 473.analitic
care sumele autorizate de Autoritatea de Certificare şi Plată şi plăţile
„Decontări din operațiuni
beneficiarilor sunt mai în cursdecât
mici de clarificare”
sumele solicitate spre rambursare Comisiei Europene, se va
„Diferențe între sumeleoperaţiune:
înregistra următoarea autorizate și sumele solicitate
Comisiei Europene”
%
474 4503
„Sume în curs de „Sume declarate și solicitate Comisiei Europene”
certificare/declarare CE” = 473.analitic
„Decontări din operațiuni în curs de clarificare”
„Diferențe între sumele autorizate și sumele solicitate
Comisiei Europene”

• înregistrarea creanţei cu Comisia Europeană şi a sumelor datorate beneficiarilor instituţii

publice finanţate din bugetul local, pe baza declaraţiei de cheltuieli transmise de autorităţile de
management:

4505.4
4546.1
„Sume de primit de la CE (alți
= „Sume datorate beneficiarilor – instituții
donatori) reprezentând venituri ale
finanțate din buget local”
bugetului general consolidat –
buget local”

86
 • înregistrarea creanţei cu Comisia Europeană şi a sumelor datorate beneficiarilor - instituţii
publice finanţate din venituri proprii/venituri proprii şi subvenţii, pe baza declaraţiei de cheltuieli
transmise de autorităţile de management:

4505.5
„Sume de primit de la CE 4546.2
reprezentând venituri ale bugetului „Sume datorate beneficiarilor – instituții
= publice finanțate din venituri
general consolidat – instituții publice
finanțate din venituri proprii, venituri proprii/venituri proprii și subvenții”
proprii și subvenții”

• înregistrarea creanţei cu Comisia Europeană şi a sumelor datorate beneficiarilor ONG-uri

sau entităţi economice, pe baza declaraţiei de cheltuieli transmise de autorităţile de management:

4507 4544
„Sume de primit de la Comisia „Sume datorate beneficiarilor (ONG-
Europeană datorate altor beneficiari – = uri, societăți comerciale etc. ”
ONG-uri, societăți comerciale etc.”

• diminuarea sumelor datorate beneficiarilor / instituţii publice finanţate din buget local cu
sumele acordate din prefinanţare - pe parcursul perioadei de implementare a proiectului, dar nu
mai târziu de penultima cerere de rambursare a beneficiarului prin aplicarea unui procent la
valoarea cererilor de rambursare transmise de beneficiari conform prevederilor
contractelor/deciziilor/ordinelor de finanţare:

4546.1 4545.1
„Sume datorate beneficiarilor – instituții = „Avansuri acordate beneficiarilor din
finanțate din buget local” prefinanțare – IS – instituții publice
finanțate din buget local”

• diminuarea sumelor datorate beneficiarilor / instituţii publice finanţate din venituri

proprii/venituri proprii şi subvenţii cu sumele acordate din prefinanţare - pe parcursul perioadei de
implementare a proiectului dar nu mai târziu de penultima cerere de rambursare a beneficiarului
prin aplicarea unui procent la valoarea cererilor de rambursare transmise de beneficiari conform
prevederilor contractelor/ deciziilor/ordinelor de finanţare:

4545.2
4546.2
„Avansuri acordate beneficiarilor din
„Sume datorate beneficiarilor – instituții
= prefinanțare – IS – instituții publice finanțate
publice finanțate din venituri
din venituri proprii/venituri proprii și
proprii/venituri proprii și subvenții”
subvenții”

• diminuarea sumelor datorate beneficiarilor ONG-uri sau entităţi economice cu sumele

acordate din prefinanţare - pe parcursul perioadei de implementare a proiectului dar nu mai târziu
87
de penultima cerere de rambursare a beneficiarului prin aplicarea unui procent la valoarea
cererilor de rambursare transmise de beneficiari conform prevederilor
contractelor/deciziilor/ordinelor de finanţare:

4544
„Sume datorate beneficiarilor (ONG-
uri, societăți comerciale etc. ”
4545.3
„Avansuri acordate beneficiarilor din
prefinanțare – IS – ONG-uri,
=
societăți comerciale etc.”

• virarea sumelor datorate beneficiarilor (instituţii publice finanţate din venituri proprii/
venituri proprii şi subvenţii, instituţii finanţate din buget local):

%
4546.1
„Sume datorate beneficiarilor – instituții 5151.1.06/07
finanțate din buget local” „Disponibil în lei din fonduri externe
4546.2 nerambursabile pentru finanțarea
=
„Sume datorate beneficiarilor – instituții programelor operaționale – plăți
publice finanțate din venituri directe”
proprii/venituri proprii și subvenții”
• virarea sumelor datorate beneficiarilor (ONG-uri sau entităţi economice):

4544
„Sume datorate beneficiarilor (ONG-
uri, societăți comerciale etc. ”
5151.1.06/07
„Disponibil în lei din fonduri externe
= nerambursabile pentru finanțarea
programelor operaționale – plăți
directe”

• stingerea creanţei cu Comisia Europeană, odată cu virarea sumelor datorate beneficiarilor

(instituţii publice finanţate din venituri proprii/ venituri proprii şi subvenţii, instituţii finanţate din
buget local):
%
4505.4
„Sume de primit de la CE (alți donatori)
474
reprezentând venituri ale bugetului general
„Sume în curs de =
consolidat – buget local”
certificare/declarare CE”
4505.5
„Sume de primit de la CE reprezentând venituri
ale bugetului general consolidat – instituții publice
finanțate din venituri proprii, venituri proprii și
subvenții”

• stingerea creanţei cu Comisia Europeană, odată cu virarea sumelor datorate beneficiarilor

(ONG-uri sau entităţi economice):

88
 474 4507
„Sume în curs de „Sume de primit de la Comisia
certificare/declarare CE” = Europeană datorate altor beneficiari –
ONG-uri, societăți comerciale etc.”
• sume certificate din declaraţia de cheltuieli şi solicitate Comisiei Europene reprezentând
sume datorate beneficiarilor (instituţii publice finanţate din venituri proprii/venituri proprii şi
subvenţii, instituţii finanţate din buget local):

4503 474
„Sume declarate și solicitate = „Sume în curs de
Comisiei Europene” certificare/declarare CE”

• încasarea sumelor reprezentând plăţi intermediare primite de la Comisia Europeană, în

contul euro deschis la BNR:

4503
5152
„Sume declarate și solicitate
„Disponibil în valută din fonduri = Comisiei Europene”
externe nerambursabile”

• virarea sumelor din contul în euro deschis la BNR în contul de disponibil în lei de la
Trezorerie presupune întocmirea un or note contabile asemănătoare ce cele aferente virării
prefinanţării, astfel:

581 5152
„Viramente interne” = „Disponibil în valută din fonduri
externe nerambursabile”

5151.1
„Disponibil în lei din fonduri externe 581
nerambursabile pentru finanțarea =
„Viramente interne”
programelor operaționale”

5151.1
581 „Disponibil în lei din fonduri externe
„Viramente interne” = nerambursabile pentru finanțarea
programelor operaționale”

5151.1.06/07
„Disponibil în lei din fonduri externe 581
nerambursabile pentru finanțarea = „Viramente interne”
programelor operaționale – plăți
directe”
89
 • înregistrarea sumelor de primit de la buget (cofinanţarea) şi datorate beneficiarilor instituţii
publice finanţate din venituri proprii/venituri proprii şi subvenţii, instituţii finanţate din buget local:

%
4546.1
„Sume datorate beneficiarilor – instituții
4553.2 finanțate din buget local”
„Sume de primit de la buget - = 4546.2
cofinanțare” „Sume datorate beneficiarilor – instituții
publice finanțate din venituri
proprii/venituri proprii și subvenții”

• înregistrarea sumelor de primit de la buget (cofinanţarea) şi datorate beneficiarilor ONG-uri

sau entităţi economice:

4553.2 4544
„Sume de primit de la buget - = „Sume datorate beneficiarilor (ONG-
cofinanțare” uri, societăți comerciale etc. ”
încasarea sumelor reprezentând cofinanţare de la bugetul statului:

5581.06/07 4553.2
„Disponibil din cofinanțare de la buget „Sume de primit de la buget -
=
aferentă programelor operaționale – cofinanțare”
plăți directe”

• plata sumelor datorate beneficiarilor din cofinanţarea de la bugetul statului:

4544 5581.06/07
„Sume datorate beneficiarilor (ONG- „Disponibil din cofinanțare de la buget
= aferentă programelor operaționale –
uri, societăți comerciale etc. ”
plăți directe”

•încasarea sumelor reprezentând cofinanţare de la bugetul statului:

5581.06/07 4553.2
„Disponibil din cofinanțare de la buget „Sume de primit de la buget -
aferentă programelor operaționale – =
cofinanțare”
plăți directe”

• plata sumelor datorate beneficiarilor din cofinanţarea de la bugetul statului:

%
4546.1
„Sume datorate beneficiarilor – instituții 90 5581.06/07
finanțate din buget local” „Disponibil din cofinanțare de la buget
4546.2 aferentă programelor operaționale –
„Sume datorate beneficiarilor – instituții plăți directe”
publice finanțate din venituri
 =

Prin plată indirectă înțelegem transferul, prin intermediul Autoritățile de management, în contul
beneficiarului, al sumelor reprezentând prefinanţarea şi/sau rambursarea cheltuielilor eligibile, precum
şi restituirea de la bugetul de stat a sumelor pentru finanţarea contravalorii taxei pe valoarea adăugată
plătite, aferentă cheltuielilor eligibile efectuate în cadrul proiectelor finanţate din instrumente
structurale.
• încasarea sumelor reprezentând prefinanţare de la Comisia Europeană, în contul euro
deschis la BNR, pe baza extrasului de cont:

5152 4506
„Disponibil în valută din fonduri = „Sume avansate de CE - prefinanțare”
externe nerambursabile”

• virarea sumelor din contul în euro deschis la BNR în contul de disponibil în lei de la
Trezorerie presupune realizarea următoarelor înregistrări:

581 5152
„Viramente interne” „Disponibil în valută din fonduri
=
externe nerambursabile”

5151.1
„Disponibil în lei din fonduri externe 581
nerambursabile pentru finanțarea =
„Viramente interne”
programelor operaționale”

• virarea sumelor din contul de disponibil în conturile programelor operaţionale care

utilizează mecanismul plăţii indirecte:

5151.1
581 „Disponibil în lei din fonduri externe
„Viramente interne” = nerambursabile pentru finanțarea
programelor operaționale”
5151.1.01/05
„Disponibil în lei din fonduri 581
externe nerambursabile pentru = „Viramente interne”
finanțarea programelor operaționale
- plăți indirecte”

• virarea prefinanţării acordate autorităţilor de management:

91

4572.1
„Sume avansate AM
prefinanțare IS”
5151.1.01/05
„Disponibil în lei din fonduri
pentru = externe nerambursabile pentru
finanțarea programelor operaționale
- plăți indirecte”

• virarea sumelor datorate autorităţilor de management din fonduri externe nerambursabile

(pe bază de previziune a cash flow-ului) reprezentând plăţi intermediare:

4572.2 5151.1.01/05
„Sume avansate AM pentru „Disponibil în lei din fonduri
= externe nerambursabile pentru
continuarea finanțării programelor
operaționale” finanțarea programelor operaționale
- plăți indirecte”

• înregistrarea declaraţiei de cheltuieli cuprinzând cheltuieli autorizate de autorităţile de

management:

%
4572.1
„Sume avansate AM pentru
474 prefinanțare IS”
„Sume în curs de 4572.2
certificare/declarare CE” = „Sume avansate AM pentru
continuarea finanțării programelor
operaționale”

• corectarea sumelor din declaraţia de cheltuieli a autorităţilor de management, urmare a

certificării, se va realiza aceeaşi înregistrare dar în roşu;
• sume certificate din declaraţia de cheltuieli şi solicitate Comisiei Europene:

4503 474
„Sume declarate și solicitate = „Sume în curs de
Comisiei Europene” certificare/declarare CE”

• încasarea sumelor reprezentând plăţi intermediare primite de la Comisia Europeană, în

contul euro deschis la BNR:

5152 4503
„Disponibil în valută din fonduri = „Sume declarate și solicitate
externe nerambursabile” Comisiei Europene”

92
 • virarea sumelor reprezentând plăţi intermediare primite de la Comisia Europeană din contul
în euro deschis la BNR se va realiza similar cazului anterior;
• virarea sumelor din contul de disponibil în conturile programelor operaţionale:

5151.1
581
= „Disponibil în lei din fonduri externe
„Viramente interne” nerambursabile pentru finanțarea
programelor operaționale”
5151.1.01/05
„Disponibil în lei din fonduri
581
externe nerambursabile pentru = „Viramente interne”
finanțarea programelor operaționale
- plăți indirecte”

• stingerea avansului reprezentând prefinanţarea acordată de către Comisia Europeană cu

sumele cuprinse în Declaraţia de cheltuieli, la încheierea programului operaţional, potrivit
articolului 84 din Regulamentul Comisiei Europene nr. 1083/2006:

4506 4503
„Sume avansate de CE - = „Sume declarate și solicitate
prefinanțare” Comisiei Europene”

• încasarea sumelor reprezentând plata finală de la Comisia Europeană în cadrul

programelor operaţionale:

5152 4503
„Disponibil în valută din fonduri = „Sume declarate și solicitate
externe nerambursabile” Comisiei Europene”

Conform modificărilor legislative realizate pe parcursul acestui an, înregistrarea în

contabilitatea Autorităţii de Certificare şi Plată a plăţilor efectuate din fonduri externe
nerambursabile postaderare în conturile de venituri ale bugetelor din care au fost finanţate
proiectele respective, după autorizarea cheltuielilor de către autorităţile de management, presupune
întocmirea următoarelor note contabile:

5151.1
4555.1 (4555.2 , 4555.3)
= „Disponibil în lei din fonduri externe
„Sume de restituit bugetului din sume
nerambursabile pentru finanțarea
primite de la Comisia Europeană în
programelor operaționale”
contul plăților efectuate”

474 4555.1 (4555.2 , 4555.3)

„Sume în curs de = „Sume de restituit bugetului din sume
certificare/declarare CE” 93 primite de la Comisia Europeană în
contul plăților efectuate”
 În ceea ce privește modul în care se reflectă în contabilitatea autorităţilor de management
operaţiunile economico-financiare privind fondurile structurale, autorităţile de management fiind o
verigă intermediară în alocarea fondurilor către beneficiari, în cazul mecanismului plăţilor indirecte.
• încasarea sumelor reprezentând prefinanţare de la Autoritatea de Certificare şi Plată:

5151.1.01/05 4516.1
„Disponibil în lei din fonduri „Sume avansate de ACP -
=
externe nerambursabile prefinanțare prefinanțare”
și fondul de indisponibilități
temporare de la bugetul de stat
pentru finanțarea programelor
• virarea către beneficiari a sumelor reprezentând prefinanţarea acordată:
operaționale”
5151.1.01/05
4545.1 (4545.2 , 4545.3) „Disponibil în lei din fonduri
„Avansuri acordate beneficiarilor din = externe nerambursabile prefinanțare
prefinanțare - IS” și fondul de indisponibilități
temporare de la bugetul de stat
pentru finanțarea programelor
operaționale”
Conform modificărilor legislative realizate pe parcursul acestui an, înregistrarea în
contabilitatea autorităţilor de management a plăţilor efectuate din fonduri externe nerambursabile
postaderare în conturile de venituri ale bugetelor din care au fost finanţate proiectele respective,
după autorizarea cheltuielilor de către autorităţile de management, presupune întocmirea
următoarelor note contabile:
5151.1
4555.1 (4555.2 , 4555.3) „Disponibil în lei din fonduri externe
„Sume de restituit bugetului din sume = nerambursabile pentru finanțarea
primite de la Comisia Europeană în programelor operaționale”
contul plăților efectuate”

476 4555.1 (4555.2 , 4555.3)

„Sume în curs de declarare – „Sume de restituit bugetului din sume
= primite de la Comisia Europeană în
alte instituții publice decât cele
finanțate integral din buget și contul plăților efectuate”
alte entități”

• încasarea sumelor de la Autoritatea de Certificare şi Plată reprezentând finanţarea în avans

din instrumente structurale aferente programelor, proiectelor pe baza previziunilor de fluxuri în
numerar:
5151.1.01/05
„Disponibil în lei din fonduri 4516.2
externe nerambursabile prefinanțare = „Sume avansate de ACP – plăți
și fondul de indisponibilități intermediare”
temporare de la bugetul de stat 94
pentru finanțarea programelor
operaționale”
 • înregistrarea creanţelor cu Comisia Europeană şi a sumelor datorate beneficiarilor –
instituţii publice, pe baza cererilor de rambursare ale beneficiarilor:
a. instituţii finanţate din buget local:

4505.4 4546.1.1
„Sume de primit de la CE = „Sume de restituit bugetului din
reprezentând venituri ale bugetului sume primite de la CE în contul
general consolidat – buget local” plăților efectuate – buget local”

b. instituţii publice finanţate din venituri proprii/venituri proprii şi subvenţii:

4505.5
„Sume de primit de la CE
reprezentând venituri ale bugetului
general consolidat – instituții
publice finanțate din venituri
proprii/venituri proprii și subvenții”
4546.2.1
„Sume datorate beneficiarilor IS –
=
instituții publice finanțate din
venituri proprii/venituri proprii și
subvenții”

c. entităţi economice şi organizaţii fără scop patrimonial:

4507
„Sume de primit de la Comisia
=
Europeană datorate altor beneficiari –
ONG-uri, societăți comerciale etc.”
4544.1
„Sume datorate beneficiarilor – IS
(ONG-uri, societăți comerciale etc. )”

• diminuarea sumelor datorate beneficiarilor - instituţii publice, cu sumele acordate din

prefinanţare - pe parcursul perioadei de implementare a proiectului, dar nu mai târziu de penultima
cerere de rambursare a beneficiarului, prin aplicarea unui procent la valoarea cererilor de
rambursare transmise de beneficiari conform prevederilor contractelor/ deciziilor/ ordinelor de
finanţare:
a. instituţii finanţate din buget local:
4546.1.1 4545.1
„Sume de restituit bugetului din „Avansuri acordate beneficiarilor din
=
sume primite de la CE în contul prefinanțare – IS – instituții publice
plăților efectuate – buget local” finanțate din buget local”

b. instituţii publice finanţate din venituri proprii/venituri proprii şi subvenţii:

4546.2.1
„Sume datorate beneficiarilor IS –
instituții publice finanțate din
venituri proprii/venituri proprii și
subvenții”
4545.2
„Avansuri acordate beneficiarilor din
= prefinanțare – IS – instituții publice finanțate
din venituri proprii/venituri proprii și
95 subvenții”
 c. entităţi economice şi organizaţii fără scop patrimonial:

4544.1 4545.3
„Sume datorate beneficiarilor – IS „Avansuri acordate beneficiarilor din
= prefinanțare – IS – ONG-uri,
(ONG-uri, societăți comerciale etc. )”
societăți comerciale etc.”

• corectarea creanţelor cu Comisia Europeană şi a sumelor datorate beneficiarilor - instituţii

finanţate din buget local, urmare a autorizării cererilor de rambursare de către, presupune
realizarea următoarei note contabile în roşu:
a. instituţii finanţate din buget local:

4505.4 4546.1.1
„Sume de primit de la CE „Sume de restituit bugetului din
reprezentând venituri ale bugetului = sume primite de la CE în contul
general consolidat – buget local” plăților efectuate – buget local”

b. instituţii publice finanţate din venituri proprii/venituri proprii şi subvenţii:

4505.5
„Sume de primit de la CE
reprezentând venituri ale bugetului
general consolidat – instituții
publice finanțate din venituri
proprii/venituri proprii și subvenții”
4546.2.1
= „Sume datorate beneficiarilor IS –
instituții publice finanțate din
venituri proprii/venituri proprii și
subvenții”

c. entităţi economice şi organizaţii fără scop patrimonial:

4507
„Sume de primit de la Comisia 4544.1
= „Sume datorate beneficiarilor – IS
Europeană datorate altor beneficiari –
ONG-uri, societăți comerciale etc.” (ONG-uri, societăți comerciale etc. )”

• virarea sumelor datorate beneficiarilor (instituţii publice finanţate din venituri

proprii/venituri proprii şi subvenţii, instituţii finanţate din buget local), după autorizarea
cheltuielilor:

%
4546.1.1 5151.1.01/05
„Sume de restituit bugetului din sume „Disponibil în lei din fonduri
primite de la CE în contul plăților externe nerambursabile prefinanțare
=
efectuate – buget local” și fondul de indisponibilități
4546.2.1 temporare de la bugetul de stat
„Sume datorate beneficiarilor IS – pentru finanțarea programelor
instituții publice finanțate din venituri operaționale”
96
proprii/venituri proprii și subvenții”
 • înregistrarea sumelor în curs de declarare la Autoritatea de Certificare şi Plată şi stingerea
creanţelor cu Comisia Europeană după virarea sumelor de autoritatea de management către
beneficiari:
a. instituţii finanţate din buget local:

476 4505.4
„Sume în curs de declarare – „Sume de primit de la CE
alte instituții publice decât cele = reprezentând venituri ale bugetului
b. instituţii
finanțatepublice
integralfinanţate din șivenituri proprii/venituri
din buget proprii
general consolidat şi subvenţii:
– buget local”
alte entități” 4505.5
476
„Sume în curs de declarare – „Sume de primit de la CE
alte instituții publice decât cele = reprezentând venituri ale bugetului
finanțate integral din buget și general consolidat – instituții
alte entități” publice finanțate din venituri
proprii/venituri proprii și subvenții”
c. entităţi economice şi organizaţii fără scop patrimonial:

476
„Sume în curs de declarare –
alte instituții publice decât cele
finanțate integral din buget și
alte entități”
4507
= „Sume de primit de la Comisia
Europeană datorate altor beneficiari –
ONG-uri, societăți comerciale etc.”

• transmiterea Declaraţiei de cheltuieli la Autoritatea de Certificare şi Plată (în luna

următoare efectuării plăţii datoriilor către beneficiari):

%
4546.1.1 476
„Sume de restituit bugetului din sume „Sume în curs de declarare –
primite de la CE în contul plăților alte instituții publice decât cele
efectuate – buget local” =
finanțate integral din buget și
4546.2.1 alte entități”
„Sume datorate beneficiarilor IS –
instituții publice finanțate din venituri
proprii/venituri proprii și subvenții”

• transmiterea Declaraţiei de cheltuieli la Autoritatea de Certificare şi Plată (în luna

următoare efectuării plăţii datoriilor către beneficiari):

%
4516.1 476
„Sume avansate de ACP - „Sume în curs de declarare –
prefinanțare” = alte instituții publice decât cele
4516.2 finanțate integral din buget și
„Sume avansate de ACP – plăți alte entități”
intermediare” 97
 În ceea ce priveşte cofinanţarea naţională, aferentă programelor operaţionale ce utilizează
mecanismul plăţilor indirecte, reflectarea în contabilitate a operaţiunilor aferente presupune întocmirea
următoarelor note contabile:

• înregistrarea sumelor de primit de la buget şi datorate beneficiarilor - instituţii publice

finanţate din venituri proprii/ venituri proprii şi subvenţii, instituţii finanţate din buget local:

4553 %
„Sume de primit de la buget - = 4546.1.2.1
cofinanțare” „Sume datorate beneficiarilor – FB
cofinanțare (instituții finanțate din buget
local)”
4546.2.2.1
„Sume datorate beneficiarilor – FB
cofinanțare (instituții publice finanțate
din venituri proprii/venituri proprii și
subvenții)”
• înregistrarea sumelor de primit de la buget şi datorate beneficiarilor (ONG-uri, societăţi
comerciale etc.):

4553.2 4544.2.1
„Sume de primit de la buget - = „Sume datorate beneficiarilor – FB
cofinanțare” cofinanțare (ONG-uri, societăți
comerciale etc. )”

• corectarea sumelor datorate beneficiarilor - instituţii publice finanţate din venituri proprii/
venituri proprii şi subvenţii, instituţii finanţate din buget local, urmare a autorizării cererilor de
rambursare de către AM, presupune realizarea aceleiaşi note contabile, dar în roşu;

• încasarea sumelor reprezentând cofinanţare de la bugetul statului în conturile:

5581.01 - 05 4553
„Disponibil din cofinanțarea de la buget „Sume de primit de la buget -
=
aferentă programelor operaționale” cofinanțare”

• plata către beneficiari a sumelor datorate din cofinanţarea de la bugetul statului:

%
4546.1.2.1
„Sume datorate beneficiarilor – FB 5581.01 - 05
cofinanțare (instituții finanțate din buget „Disponibil din cofinanțarea de la buget
=
local)” aferentă programelor operaționale”
4546.2.2.1
„Sume datorate beneficiarilor – FB
cofinanțare (instituții publice finanțate 98
din venituri proprii/venituri proprii și
subvenții)”
 • plata către beneficiari a sumelor datorate din cofinanţarea de la bugetul statului:

4544.2.1 = 5581.01 - 05
„Sume datorate beneficiarilor – FB „Disponibil din cofinanțarea deproiecte
Instituțiile publice finanțate integral din bugetul de stat care implementează la bugetpotrivit
normelorcofinanțare
metodologice (ONG-uri,
de aplicare a societăți aferentă
OUG nr. 40/2015, programelor
precum operaționale”
și ordonatorii principali de credite
comerciale etc. )”
prevăzuți la art. 6 alin. (2)-(4) din ordonanță înregistrează în conturi în afara bilanțului rambursările de
cheltuieli aferente fondurilor europene, pe baza notificărilor primite de la autoritățile de management.
Instituțiile publice finanțate integral din bugetul de stat raportează trimestrial Ministerului Finanțelor
Publice înregistrările făcute.
Instituțiile publice de subordonare locală finanțate integral din bugetul local care implementează
proiecte potrivit normelor metodologice de aplicare a OUG nr. 40/2015 înregistrează în conturi în
afara bilanțului rambursările de cheltuieli aferente fondurilor europene efectuate de autoritățile de
management.

Contabilitatea din prisma beneficiarului – entitate privată

În ceea ce ne priveşte, cu privire la aspectele prezentate mai sus, considerăm că:
• se recomandă utilizarea contului 475.2 „împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţie
pentru investiţii”, dar în acest cont să se înregistreze doar valoarea cheltuielilor de tip FEDR, deoarece
în această categorie sunt incluse investiţiile supuse amortizării, iar debitarea contului se va realiza pe
parcursul înregistrării amortizării;
• se va utiliza 758.4 „venituri din subvenţii pentru investiţii” doar pentru înregistrarea
recunoaşterii venitului, după înregistrarea amortizării lunare aferente imobilizărilor achiziţionate din
cheltuieli de tip FEDR. Pentru celelalte sume, recunoscute ca venituri după validarea cererilor de
rambursare, se vor utiliza conturi analitice ale contului 741, în funcţie de categoria de cheltuieli
eligibile (de exemplu 741.2 pentru cheltuielile eligibile cu materiile consumabile şi materialele
achiziţionate prin proiect);
• nu susţinem utilizarea contului 462 „creditori diverşi” pentru a evidenţia valoarea prefinanţării,
ci utilizarea contului 472 „venituri înregistrate în avans” în cazul în care se primesc fondurile şi nu s-
au efectuat cheltuielile care se finanţează din această sursă, prefinanţarea fiind înregistrată prin
creditarea acestui cont, debitarea realizându-se treptat pe măsura realizării cheltuielilor eligibile
aferente sumelor alocate în avans;
• în ceea ce priveşte reflectarea încasării prefinanţării, aceasta de va înregistra prin creditarea
contului 445.2 „împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii”, deoarece prefinanţarea se va
deduce din valoarea cheltuielilor eligibile rambursate, pe baza cererilor de rambursare validate;
• nu susţinem utilizarea contului 471 „cheltuieli înregistrate în avans” pentru a evidenţia
validarea cererii de rambursare deoarece în contabilitate validarea cererii de rambursare se va
înregistra concomitent cu încasarea sumei de la autoritatea de certificare şi plată/autoritatea de
management.
Notele contabile întocmite pentru a înregistra operaţiunile economico-financiare aferente plăţilor
şi rambursărilor aferente acestui proiect au fost:
1. Înregistrarea contract de finanţare:
• fapt declanşator: semnarea contractului de finanţare de către beneficiar şi autoritatea de
management;
• documentul în baza căruia se realizează înregistrarea în contabilitate: contractul de
finanţare;
• nota contabilă:
99
 445.2.1 475.2.1
„Împrumuturi nerambursabile cu = „Împrumuturi nerambursabile cu
caracter de subvenție” caracter de subvenție pentru
investiții”

Realizându-se analitic pentru cele două surse de finanţare, fondul (FERD sau FSE) şi
bugetul de stat.
Într-o altă opinie, această notă contabilă nu trebuie întocmită, fiind înregistrat doar
momentul de punerii cererii de rambursare, cu următoarele note contabile:

461.1/PO 445.2.1/PO
„Debitori diverși AM” = „Împrumuturi nerambursabile cu
caracter de subvenție”

sau (în funcţie de tipul proiectului)

475.2.1/PO
461.1/PO „Împrumuturi nerambursabile cu
=
„Debitori diverși. AM” caracter de subvenție pentru
investiții”
2. Înregistrarea act adiţional:
• fapt declanşator: semnarea actului adiţional la contractul de finanţare de către beneficiar şi
autoritatea de management, prin care s-a redus finanţarea nerambursabilă care urmează a fi
acordată;
• documentul în baza căruia se realizează înregistrarea în contabilitate: actul adiţional;
• nota contabilă (în roşu):
475.2.1/PO
445.2.1/PO „Împrumuturi nerambursabile cu
„Împrumuturi nerambursabile cu = caracter de subvenție pentru
caracter de subvenție” investiții”

3. Înregistrarea valorii prefinanţării primite de la Autoritatea de Management (dacă este

cazul):
• fapt declanşator: primirea notificării privind aprobarea tranşei de prefinanaţare solicitate
prin dosarul de prefinanţare (cererea de prefinanţare şi documentele anexă);
• documentul în baza căruia se realizează înregistrarea în contabilitate: cerere de
prefinanţare, extras de cont;
• nota contabilă:

512.1 462.1/PO
„Conturi curente la bănci” = „Creditori diverși. AM”

4. Înregistrarea factură achiziţie utilaj:

• fapt declanşator: primirea facturii şi recepţia utilajului;
• documentul în baza căruia se realizează înregistrarea în contabilitate: contractul de
furnizare, factura, procesul verbal de recepţie;
• nota contabilă:

100
 213.1.01
„Echipamente tehnologice (mașini, 404.1
utilaje și instalații de lucru) PO” = „Furnizori de imobilizări”
442.6
TVA deductibilă

5. Plata facturii achiziţie utilaj:

• fapt declanşator: primirea facturii şi recepţia utilajului;
• documentul în baza căruia se realizează înregistrarea în contabilitate: ordinul de plată,
extrasul de cont;
• nota contabilă:
404.1 512.1
„Furnizori de imobilizări” = „Conturi curente la bănci”

6. Înregistrarea factură achiziţie servicii de consultanţă:

• fapt declanşator: primirea facturii;
• documentul în baza căruia se realizează înregistrarea în contabilitate: contractul de prestări
servicii, factura;
• nota contabilă:

628.1.
„Cheltuieli cu serviciile 401.1
subcontractate” = „Furnizori”
442.6
TVA deductibilă

7. Plata facturii servicii de consultanţă (subcontractori):

• fapt declanşator: primirea facturii;
• documentul în baza căruia se realizează înregistrarea în contabilitate: ordinul de plată,
extrasul de cont;
• nota contabilă:

401.1 512.1
=
„Furnizori” „Conturi curente la bănci”

8. Înregistrare amortizare aferentă utilajului achiziţionat (se va înregistra în fiecare lună – 48

de luni):
• fapt declanşator: recepţia utilajului şi întocmirea fişei imobilizării, calculându-se
amortizarea prin metoda liniară (valoarea imobilizării 322.670 lei/durata normală de folosinţă 48
luni – 4 ani);
• documentul în baza căruia se realizează înregistrarea în contabilitate: fişa imobilizării;
• nota contabilă:

681.1.01 = 281.3.1
„Cheltuieli cu amortizarea utilajelor. „Amortizarea utilajelor. PO”
PO”
101
 9. Înregistrarea încasare tranşa:
• fapt declanşator: depunerea primului dosar cerere de plată;
• documentul în baza căruia se realizează înregistrarea în contabilitate: notificare acceptare
spre plată tranşa 1, extrasul de cont;
• nota contabilă:

512.1 445.2.1
„Conturi curente la bănci” = „Împrumuturi nerambursabile cu
caracter de subvenție”

sau conform opiniei în care se utilizează Creditori (Prefinanţare) si Debitorii diverşi

(rambursare)

512.1 461.1/PO
„Conturi curente la bănci” = „Debitori diverși. AM”

10. Reţinere prefinanţare acordată (dacă este cazul):

462.1/PO = 461.1/PO
„Creditori diverși. AM” „Debitori diverși. AM”

11. Înregistrarea venitului aferent sumelor primite de Autoritatea de Management ca

finanţare nerambursabilă, având în vedere amortizarea calculată şi sumele decontate (se va
înregistra în fiecare lună – 48 de luni):
• fapt declanşator: calculul şi înregistrarea amortizării;
• documentul în baza căruia se realizează înregistrarea în contabilitate: fişa imobilizării;
• nota contabilă:
475.2.1/PO
= 758.4.4
„Împrumuturi nerambursabile cu
„Venituri din subvenții pentru
caracter de subvenție pentru
investiții”
investiții”

12. Înregistrarea venitului aferent sumelor primite de Autoritatea de management ca

finanţare nerambursabilă, aferente altor tipuri cheltuieli, decât cele pentru investiţii pentru tranşa:
• fapt declanşator: validarea cererii de rambursare;
• documentul în baza căruia se realizează înregistrarea în contabilitate: notificarea de
validare a cheltuielilor cu consultanţa;
• nota contabilă:

475.2.1/PO 102
„Împrumuturi nerambursabile cu
caracter de subvenție pentru
investiții”
 741.6.1
= „Venituri din exploatare pentru alte
cheltuieli de exploatare”
Contabilitatea din prisma beneficiarului – entitate publică
Principalele înregistrări contabile aferente proiectului în relaţia cu AM, pentru o entitate publică
(exemplificare pe instituție publică finanțată integral din venituri proprii) sunt următoarele:
1. înregistrarea valorii prefinanţării primite de la Autoritatea de Management:
4585.analitic PO
5151.analitic PO „Avansuri primite de la Autorități de
„Disponibil în lei din fonduri externe Certificare/Autorități de
= Management/Agențiile de Plăți
nerambursabile”
reprezentând prefinanțare – Instrumente
structurale, Fonduri Pentru Agricultură
şi concomitent și alte Fonduri”

581 5151.analitic PO
„Viramente interne” „Disponibil în lei din fonduri externe
= nerambursabile”

560.analitic PO 581
„Disponibil al instituțiilor publice = „Viramente interne”
finanțate integral din venituri proprii”

2. alimentare cont proiect, pentru efectuarea de plăţi, din contul deschis la o bancă
comercială ce ţine evidenţa liniei de credit contractată (Cererile de tragere):

560.analitic PO
„Disponibil al instituțiilor publice 4621.analitic PO
finanțate integral din venituri proprii” = „Creditori sub 1 an”

3. evidenţierea creanţei faţă de Comisia Europeană la nivelul plăţilor efectuate de la

titlul 56 “Proiecte cu finanţare din fonduri externe nerambursabile (FEN) postaderare” pentru
cotaparte din cheltuielile eligibile aferente fondurilor (cheltuieli eligibile pentru care nu s-a
întocmit cerere de rambursare):

4505.5
„Sume de primit de la Comisia
Europeană reprezentând venituri ale 473.analitic PO
bugetului general consolidat – instituții = „Sume în curs de solicitare la
publice finanțate din venituri rambursare”
proprii/venituri proprii și subvenții -
Instrumente structurale, Fonduri Pentru
Agricultură și alte Fonduri”

103
 4. înregistrarea cererii de rambursare a cheltuielilor transmise Autorităţilor de
Management spre validare (anul curent n cu analitic distinct 01/anul anterior n-1 cu analitic
distinct 02):
a. sume de rambursat din fonduri structurale:
4583.1.1
„Sume de primit de la Autoritatea de 775.analitic PO
Certificare/Autoritățile de Management = „Fonduri externe nerambursabile
– Fonduri externe nerambursabile postaderare”
postaderare”

b. sume de rambursat de la bugetul de stat:

4583.2.1
„Sume de primit de la Autoritatea de 7721.analitic PO
Certificare/Autoritățile de Management = „Subvenții de la bugetul de stat”
– Fonduri de la buget”

5. diminuarea sumelor de primit de la Autorităţilor de Management cu sumele primite în

avans sub formă de prefinanţare (anul curent n cu analitic distinct 1.1, 2.1/anul anterior n-1 cu
analitic distinct 1.2/2.2):
a. sume din fonduri structurale:
4585
„Avansuri primite de la Autorități de 4583.1.1
Certificare/Autorități de „Sume de primit de la Autoritatea de
= Certificare/Autoritățile de Management
Management/Agențiile de Plăți
reprezentând prefinanțare – Instrumente – Fonduri externe nerambursabile
structurale, Fonduri Pentru Agricultură postaderare”
și alte Fonduri”

b. sume bugetul de stat

4585
„Avansuri primite de la Autorități de 4583.2.1
Certificare/Autorități de = „Sume de primit de la Autoritatea de
Management/Agențiile de Plăți Certificare/Autoritățile de Management
reprezentând prefinanțare – Instrumente – Fonduri de la buget”
structurale, Fonduri Pentru Agricultură
și alte Fonduri”

6. evidenţierea stingerii creanţei faţă de Comisia Europeană la nivelul plăţilor efectuate de la titlul
56 “Proiecte cu finanţare din fonduri externe nerambursabile (FEN) postaderare” pentru
cotaparte din cheltuielile eligibile aferente fondurilor (cheltuieli eligibile pentru care nu s-a
întocmit cerere de rambursare):
4505.5
„Sume de primit de la Comisia
473.analitic PO Europeană reprezentând venituri ale
„Sume în curs de solicitare la = bugetului general consolidat – instituții
rambursare” publice finanțate din venituri
104
proprii/venituri proprii și subvenții -
Instrumente structurale, Fonduri Pentru
Agricultură și alte Fonduri”
 7. încasarea sumelor rambursate de către Autorităţilor de Management, înregistrare
realizată pe baza datelor cuprinse în extrasul de cont (anul curent n cu analitic distinct 1.1, 2.1/anul
anterior n-1 cu analitic distinct 1.2/2.2):
a. sume rambursate din fonduri structurale:

4583.1.1
5151.analitic PO
„Sume de primit de la Autoritatea de
„Disponibil în lei din fonduri externe = Certificare/Autoritățile de
nerambursabile”
Management, efectuate în anul curent –
Fonduri externe nerambursabile
postaderare”

b. sume rambursate de la bugetul de stat:

5151.analitic PO 4583.2.1
„Disponibil în lei din fonduri externe „Sume de primit de la Autoritatea de
= Certificare/Autoritățile de
nerambursabile”
Management, efectuate în anul curent
– Fonduri de la buget”

şi concomitent

581 5151.analitic PO
„Viramente interne” „Disponibil în lei din fonduri externe
= nerambursabile”

560.361050 PO 581
„Disponibil al instituțiilor publice = „Viramente interne”
finanțate integral din venituri proprii”

8. restituirea împrumutului (Cererile de tragere) (în roşu):

560.analitic PO 4621.analitic PO
„Disponibil al instituțiilor publice = „Creditori sub 1 an”
finanțate integral din venituri proprii”

9. evidenţierea dobânzii, aferentă prefinanţării încasate de la Autorităţile de

Management, înregistrare realizată pe baza datelor cuprinse în extrasul de cont:
4584.1.analitic PO
5187.analitic PO „Sume de restituit Autorităților de
= Certificare/Autorităților de
„Dobânzi de încasat”
Management– Fonduri externe
nerambursabile postaderare”

105
 10. încasarea dobânzii, aferentă prefinanţării încasate de la Autorităţile de Management,
înregistrare realizată pe baza datelor cuprinse în extrasul de cont:

560.analitic PO 5187.analitic PO
„Disponibil al instituțiilor publice = „Dobânzi de încasat”
finanțate integral din venituri proprii”

11. înregistrarea plăţii comisioanelor de gestionare a conturilor de disponibil - în situaţia

în care acestea sunt considerate cheltuieli neeligibile de către Autorităţile de Management,
înregistrare realizată pe baza datelor cuprinse în extrasul de cont:

4584.1.analitic PO
„Sume de restituit Autorităților de
Certificare/Autorităților de
Management– Fonduri externe
nerambursabile postaderare”
560.analitic PO
„Disponibil al instituțiilor publice
=
finanțate integral din venituri proprii”

12. virarea sumelor reprezentând diferenţa dintre dobânzile acumulate şi comisioanele

de gestionare a conturilor de disponibil dedicate exclusiv pentru primirea prefinanţării, în conturile
de disponibilităţi ale Autorităţilor de Management, cel târziu înainte de depunerea ultimei cereri de
rambursare:
4584.1.analitic PO
„Sume de restituit Autorităților de 560.361050 PO
Certificare/Autorităților de = „Disponibil în lei din fonduri externe
Management– Fonduri externe nerambursabile”
nerambursabile postaderare”

13. înregistrarea notelor de debit primite de la Autorităţile de Management, urmare a

notificării Comisiei Europene:
a. debite din fonduri structurale:
629
„Alte cheltuieli autorizate prin
dispoziții legale”
4584.1
„Sume de restituit Autorităților de
= Certificare/Autorităților de
Management– Fonduri externe
nerambursabile postaderare”

b.debite de la bugetul de stat:

629
„Alte cheltuieli autorizate prin
dispoziții legale”
4584.2
„Sume de restituit Autorităților de
= Certificare/Autorităților de
Management– Fonduri de la
buget”

106
 c. debite provenite din prefinanţare nejustificată în termenul prevăzut în contractul de
finanţare
4585
„Avansuri primite de la Autorități de 4584.1
Certificare/Autorități de = „Sume de restituit Autorităților de
Management/Agențiile de Plăți Certificare/Autorităților de
reprezentând prefinanțare – Instrumente Management– Fonduri externe
structurale, Fonduri Pentru Agricultură nerambursabile postaderare”
și alte Fonduri”

14. virarea în conturile Autorităţilor de Management a sumelor reprezentând debite:

a. debite din fonduri structurale:

4584.1
„Sume de restituit Autorităților de 560.361050.analitic PO
= „Disponibil în lei din fonduri externe
Certificare/Autorităților de
Management– Fonduri externe nerambursabile”
nerambursabile postaderare”

b. debite de la bugetul de stat:

4584.2
„Sume de restituit Autorităților de
Certificare/Autorităților de
Management– Fonduri de la
buget”
560.361050.analitic PO
= „Disponibil în lei din fonduri externe
nerambursabile”

107
 Cursul nr. 10. Relația audit - contabilitate
Contabilitatea reprezintă înregistrarea, clasificarea şi sintetizarea evenimentelor economice de
manieră logică, în scopul furnizării de informaţii financiare pentru procesul decizional (Arens,
Loebecke, 2006, pp. 13-14).
Pentru a oferi informaţii relevante, care sunt întotdeauna de natură cantitativă, contabilul trebuie
să cunoască foarte bine principiile şi regulile pe care se bazează prelucrarea acestora şi să elaboreze un
sistem pentru asigurarea corectitudinii, promptitudinii şi eficienţei economice a înregistrării faptelor şi
evenimentelor. Astfel, contabilitatea trebuie văzută ca instrument managerial care urmăreşte procesele
interne în toate fazele lor, începând cu faza de concepţie.
Având în vedere categoriile de probe de audit utilizate în general de auditori, putem aprecia că
principalele probe pe care auditorul le poate găsi adesea la verificarea cheltuielilor, fără a avea un
caracter limitativ includ:
• înregistrări contabile (în format electronic sau manual) din sistemul contabil al beneficiarului,
precum Registrul jurnal, subcapitole ale acestuia şi toate conturile de salarii, registrele activelor fixe şi
alte informaţii contabile relevante;
• dovezii privind activităţile desfăşurate, precum:
- dovada procedurilor de achiziţie precum documentaţiile licitaţiilor, ofertele
pentru licitaţii şi rapoartele de evaluare;
- dovada angajamentelor precum contracte şi formulare de comandă;
- dovada prestării serviciilor precum rapoarte aprobate, note de fundamentare a
manoperei, bilete de transport (incluzând tichetele de îmbarcare), dovada participării la
seminarii, conferinţe şi stagii de pregătire (incluzând documentaţia relevantă şi materialele obţinute,
certificatele) etc.;
- dovada primirii bunurilor precum documente de recepţie din partea furnizorilor;
- dovada finalizării lucrărilor precum facturi şi chitanţe;
- dovada plăţii precum extrase bancare, înştiinţări de plată;
- dovada pentru cheltuielile cu benzina şi motorina, o listă centralizatoare a distanţelor acoperite,
consumul vehiculelor folosite, preţul carburanţilor şi costurile de întreţinere;
- registrele privind plăţile salariale şi personalul, precum şi contractele aferente, statul de plată a
salariilor, fişele de pontaj / notele de fundamentare a manoperei. Pentru personalul recrutat de pe plan
local pentru contracte pe o perioada fixă, detalii ale remuneraţiilor plătite, probate de persoanele
responsabile pe plan local, defalcate în salarii brute, contribuţii sociale aferente, asigurări şi salariul
net.
În concluzie putem desprinde rolul contabilităţii în realizarea auditului proiectelor, ca audit
financiar independent, prin importanţa acordată corectitudinii înregistrărilor contabile, dar şi prin
faptul că prin intermediul contabilităţii se obţin documentele justificative pentru toate categoriile de
cheltuieli ce se doresc a fi rambursate, a căror validare reprezintă obiectivul principal al misiunii de
audit.
În ceea ce priveşte contabilitatea, auditorul trebuie să verifice dacă evidenţele contabile ale
beneficiarului sunt în conformitate cu regulile pentru păstrarea înregistrărilor prevăzute în actele
normative în vigoare, dar şi cu regulile contabile din contractul de finanţare, respectiv manualele de
implementare. Scopul este de a evalua dacă o verificare eficientă şi efectivă a cheltuielilor este
fezabilă, precum şi de a raporta excepţii importante şi puncte slabe cu privire la contabilitate, păstrarea
înregistrărilor, cerinţele documentaţiei, astfel încât beneficiarul să poată întreprinde măsuri ulterioare
pentru corectarea şi îmbunătăţirea acestora pe perioada de implementare rămasă a proiectului.
De asemenea, în cadrul unui audit al datelor contabile cel mai important este să se determine
dacă informaţiile înregistrate reflectă corect evenimentele economice care s-au produs în cursul
exerciţiului contabil (Arens, Loebecke, 2006, p. 14). Şi din partea auditorului se cere înţelegerea la
perfecţie a regulilor şi principiilor care stau la baza înregistrărilor din contabilitate, deoarece se
108
verifică de fapt conformitatea cu acestea. Avem aici de a face cu primul din cele trei stadii de
complexitate a misiunilor de audit public intern (Pollitt, Bouckaert, 2011, p. 86). Extinzând sfera
verificării informaţiei contabile, stadiul al doilea presupune abordarea anumitor probleme de
performanţă în entitate cum ar fi exploatarea eficientă a resurselor (Jaliu, 2009, pp. 12-13). Stadiul al
treilea depăşeşte sfera contabilităţii, vizând mecanismele generatoare de performanţă în entitate.
Pe lângă buna înţelegere a contabilităţii, auditorul trebuie să aibă experienţa necesară prelevării
şi interpretării probelor. Tocmai această experienţă este cea care îi diferenţiază pe auditori de contabili.
Activitatea auditorilor se răsfrânge şi asupra identificării procedurilor de audit şi parametrilor de
testare adecvate.
Cu privire la rolul contabilității în realizarea auditului proiectului s-a realizat si o cercetare
(cercetare ce a avut ca scop conturarea unei imagini a auditorilor independenţi cu privire la auditul
proiectului, precum şi în vederea identificării neregulilor ce pot apărea pe parcursul implementării
proiectului, am utilizat ca metodă de cercetare ancheta pe bază de chestionar. Chestionarul a fost
adresat auditorilor independenţi care au realizat cel puţin o misiune de audit al unui proiect finanţat
prin fonduri structurale), din care se pot desprinde următoarele:
• principalele surse informaţionale utilizate în vederea organizării misiunii de audit sunt
următoarele (în ordinea frecvenţelor): contractul de finanţare, actele normative privind procedurile de
achiziţii aplicabile, precum şi cele privind organizarea şi conducerea contabilităţii proiectului,
specificaţiile tehnice emise de autorităţile de management, actele normative şi instrucţiunile privind
eligibilitatea cheltuielilor, şi abia pe ultimele locuri se poziţionează manualul de implementare şi
ghidul solicitantului;
• în ceea ce priveşte comentariile aduse sintagmei „contabilitatea sursă informaţională în
auditul proiectelor”, putem aminti următoarele:
- auditorul verifică dacă toate cheltuielile declarate de beneficiar în cererile de rambursare
intermediare sau finală sunt reale, înregistrate corect şi eligibile în conformitate cu prevederile
contractului de finanţare şi emite un raport de verificare a cheltuielilor în conformitate cu formatul
standard furnizat de autorităţile de management, iar beneficiarul trebuie să pună la dispoziţia
auditorului financiar independent şi autorizat în condiţiile legii toate documentele şi informaţiile
solicitate şi să asigure toate condiţiile pentru verificarea cheltuielilor de către acesta; - efectele
economice şi financiare ale implementării proiectelor sunt conturate în contabilitate de cele mai multe
ori ca active tangibile sau intangibile, în mod distinct, pentru a putea fi monitorizate ulterior;
- auditul proiectelor se realizează pe baza informaţiilor furnizate de contabilitatea proiectului;
- documentele care stau la baza stabilirii modului de realizare a operaţiunilor financiare în cadrul
proiectelor şi care reflectă din punct de vedere financiar activităţile desfăşurate sunt documentele
financiar-contabile;
- aspectele verificate sunt coroborate cu informaţiile înregistrate în contabilitate, aceasta
trebuind să reflecte fidel operaţiunile financiare din cadrul proiectului, constituind astfel o sursă
informaţională importantă;
- chiar dacă cheltuielile verificate sunt evidenţiate în raportul financiar sau evidenţa cheltuielilor,
contabilitatea stă la baza misiunii de audit;
- probele utilizate de auditor în formularea opiniei cu privire la cheltuielile efectuate îşi au
originea, în cea mai mare parte, în documentele contabile, registrele contabile şi situaţiile financiare
întocmite în contabilitatea beneficiarului.
Deşi contabilitatea, controlul şi auditul sunt deseori confundate, ele ocupă în cadrul entităţilor
funcţii total diferite. Contabilitatea strânge informaţii, controlul le prelucrează, iar auditul verifică
coerenţa lor în conformitate cu normele legale şi cu procesele din interiorul entităţii. Consideram că
activităţile de audit nu ar trebui să fie restrânse doar la aspectul legalității înregistrărilor contabile, ci
să se concentreze în special la a verifica conformitatea abordării metodice a controlului pentru a
asigura o bază corectă pentru funcţiile de planificare şi luare a deciziilor la nivelul managementului.

109
 Cursul nr. 11 Auditul proiectelor finanțate prin fonduri structurale si
metodologia derulării misiunii de audit al proiectelor

Ciclul de viaţă al auditului proiectelor

Într-o altă opinie, ciclul de viaţă al auditării include de obicei următoarele etape (Manolescu I.,
2005):
• iniţiere: definirea scopului auditării, strângerea informaţiilor pentru a determina metodologia
ce va fi utilizată;
• definirea standardelor: pentru a avea o bază de comparaţie pentru performanţele reale ale
proiectului;
• stabilirea unei baze de date a auditării: informaţiile pot varia de la cele tehnice la cele privind
comportamentul echipei proiectului;
• analiza preliminară a proiectului: deşi judecăţile şi interpretările sunt prerogativa
managementului de vârf, datele trebuie analizate şi interpretate de către echipa de auditori, pentru a
putea fi prezentate într-o formă uşor de înţeles şi cu explicaţiile corespunzătoare;
• pregătirea raportului: va fi inclus şi un set de recomandări; dacă acestea sunt în afara
practicilor proiectului, va fi nevoie de suportul susţinut al managementului de vârf;
• încheiere: trecerea în revistă a procesului şi formularea de îmbunătăţiri pentru viitoarele
auditări.
Sunt autori care simplifică ciclul de viaţă al auditului unui proiect la trei faze şi anume:
iniţierea auditului, desfăşurarea auditului şi încheierea acestuia, încheiere ce constă în redactarea
şi distribuirea raportului de audit, fazele fiind denumite generic, faza iniţială, faza executării lucrărilor
şi faza finală a auditului.
Conform prevederilor instrucţiunilor elaborate de autorităţile de management, etapele misiunii
de audit financiar independent realizat pentru proiectele finanţate prin fonduri structurale sunt enunţate
ca fiind:
• obţinerea unei suficiente înţelegeri a proiectului şi a termenilor şi condiţiilor Contractului de
Finanţare;
• procedura de verificare a eligibilităţii cheltuielilor solicitate spre rambursare de către
beneficiar, ce cuprinde: procedura generală, conformitatea cheltuielilor cu bugetul proiectului,
selectarea cheltuielilor pentru verificare, verificarea cheltuielilor din punctul de vedere al eligibilităţii,
realităţii, exactităţii şi înregistrării în contabilitate, precum şi verificarea procedurilor de achiziţie
publică;
• redactarea raportului de audit.
În ceea ce ne priveşte considerăm, dată fiind importanţa acordată de către finanţator, că ciclul de
viaţă al unui audit al proiectelor ar trebui să cuprindă toate activităţile desfăşurate de auditor din
momentul contractării serviciului de audit independent şi până la definitivarea raportului, activităţi ce
pot fi organizate în următoarele etape:
1. Stabilirea obiectivului misiunii de audit şi a procedurilor utilizate;
2. Cunoaşterea prevederilor contactului de finanţare, a ghidului de finanţare şi a
proiectului finanţat supus auditării;
3. Culegerea şi analiza datelor;
4. Redactarea raportului;
5. Încheierea misiunii de audit.

2. Metodologia derulării misiunii de audit al proiectelor

Dată fiind obligativitatea realizării auditului proiectului, beneficiarul unei finanţări
nerambursabile trebuie să realizeze un planul strategic privind auditul proiectelor aflate în
implementare, realizând actualitatea acestuia pe durata implementării proiectului, ştiindu-se că fiecare
110
cerere de rambursare trebuie/este recomandat să fie însoţită de un raport de audit realizat de un auditor
independent (Mareş G., Nicolae D.C., Pitulice M.G., Costinescu C., 2007).
Metodologia derulării misiunii de audit extern al proiectelor, respectiv a auditului realizat de au
auditor financiar independent, presupune parcurgerea a trei faze:

Faza 1. Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit

Conform prevederilor legale şi a manualelor ce stau la baza accesării fondurilor structurale,
auditul proiectelor se realizează de către un auditor financiar independent, autorizat în condiţiile legii,
care se angajează să efectueze acele proceduri de natura unui audit, asupra cărora auditorul a convenit
împreună cu entitatea şi orice altă terţă parte interesată şi raportează asupra constatărilor efective, fără
a emite o opinie.
Contractarea lucrărilor de audit, în cazul proiectelor finanţate prin fonduri structurale, se
realizează respectând prevederile Legea nr. 98/2016 privind achiziţiile publice, proceduri ce se
finalizează printr-un contract de prestări servicii de audit extern.
Înainte de a semna contractul, fiecare auditor trebuie să aprecieze, pe baza principiilor
deontologice profesionale, posibilitatea de a efectua respectiva lucrare. În cadrul acestei etape,
auditorul desfăşoară următoarele activităţi:
• cunoaşterea generală a entităţii;
• aprecierea cu privire la independenţa şi la absenţa incompatibilităţilor;
• examenul de competenţă corespunzător specificului proiectului cu privire la care va fi auditată
entitatea;
• decizia de acceptare a lucrării;
• respectarea altor obligaţii profesionale;
• semnarea contractului.
După semnarea contractului, auditorul va întocmi la fiecare rambursare şi la finalul
implementării proiectului un raport de audit prin care va certifica respectarea contractului de finanţare
prin care entităţii i s-au atribuit fondurile, obiectivul fiind să emită o opinie de audit asupra respectării
prevederilor legale şi contractuale privind:
• analizarea şi verificarea naturii, legalităţii şi corectitudinii cheltuielilor aferente operaţiunilor
economico-financiare determinate de activităţile proiectului;
• verificarea folosirii sumelor primite ca prefinanţare;
• auditul conturilor părţilor afiliate;
• confruntarea cheltuielilor efectuate cu înscrierile din conturile analitice create pentru evidenţa
contabilă a proiectului, precum şi cu liniile bugetare aferente din bugetul proiectului;
• verificarea veniturilor proiectului, dacă există;
• informaţii privind localizarea precisă a sediului unde se află originalele documentelor
justificative în eventualitatea verificării acestora de către organele de control.
Procedurile de audit pot fi definite ca fiind totalitatea informaţiilor utilizate de auditor pentru
emiterea unei concluzii pe care este bazată opinia de audit şi includ toate informaţiile conţinute în
evidenţele contabile care stau la baza situaţiilor financiare şi a altor informaţii. Pentru a putea fi
folosite ca probe de audit, acestea trebuie să fie caracterizate de două trăsături, suficienţa şi adecvarea,
fiind strâns legate între ele.
În ceea ce priveşte tipurile şi natura probelor pe care auditorul le poate utiliza pentru a strânge
informaţiile regăsim:
• documente justificative şi contabile (amintite în subcapitolul anterior) precum registrele
contabile prevăzute de legea contabilităţii, balanţele de verificare analitice şi sintetice, fişele de cont,
notele contabile etc. (în format tipărit şi/sau electronic);
• bugetul propriu al beneficiarului pe capitole, subcapitole, paragrafe şi alineate;
• dosarele de achiziţii publice constituite conform legislației aplicabile, în funcţie de procedurile
de achiziţie aplicate de beneficiarul finanţării;
111
 • contractele şi formularele de comandă;
• situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, de punere în funcţiune;
• contracte de muncă şi de colaborare;
• decizii interne ale beneficiarului privind echipa de management, time sheet-uri şi rapoarte de
activitate a acestora;
• alte documente relevante care să ateste desfăşurarea unor activităţi pentru care s-au efectuat
plăţi.
În ceea ce priveşte procedurile de audit utilizate în auditarea proiectelor finanţate prin fonduri
structurale, acestea constau în:
1. discuţii preliminare cu reprezentanţii unităţilor de management a proiectelor, în mod
deosebit cu cei implicaţi în menţinerea evidenţelor contabile şi întocmirea situaţiilor financiare
(responsabilul financiar al proiectului), discuţiile fiind planificate pentru a-l ajuta pe auditor pentru
înţelegerea proiectului şi a activităţii entităţii beneficiare;
2. înţelegerea procedurilor de control intern, a procedurilor contabile şi a celor de
raportare utilizate de către entitatea beneficiară;
3. testarea conformităţii cu procedurile şi cerinţele finanţatorului (prevederile contractului
de finanţare, a ghidului solicitantului şi a manualelor de implementare);
4. testarea în detaliu a sumelor din documentele financiar-contabile ale proiectului,
tabelului centralizator de cheltuieli (evidenţa cheltuielilor eligibile ale proiectului aferente perioadei de
raportare, respectiv raportul financiar), documentele justificative de certificare a cheltuielilor eligibile
şi fişele de cont aferente conturilor analitice aferente proiectului, cu scopul de a obţine probe de audit
suficiente şi corespunzătoare pentru a permite emiterea opiniei de audit asupra modului în care
beneficiarul a respectat prevederile contractuale şi legale privind utilizarea finanţării nerambursabile,
în conformitate cu principiile contabile general acceptate şi cu cerinţele finanţatorului.
În ceea ce priveşte procedura de verificare a eligibilităţii cheltuielilor efectuate de către
beneficiar, aceasta presupune desfăşurarea următoarelor activităţi (Mihai M., Ionescu F., 2008):
• se verifică dacă raportul financiar este în conformitate cu condiţiile prevăzute în contractul de
finanţare;
• se examinează dacă beneficiarul s-a conformat normelor privind organizarea şi conducerea
evidenţei contabile înscrise în contractul de finanţare;
• se verifică dacă informaţiile din raportul Financiar sunt în conformitate cu cele cuprinse în
sistemul de contabilitate şi înregistrare al beneficiarului (de exemplu, balanţa de verificare a
proiectului, registrul jurnal, alte registre etc.);
• se verifică dacă ratele de schimb au fost aplicate corect, dacă este cazul, şi dacă au fost aplicate
în conformitate cu condiţiile prevăzute în contractul de finanţare;
• în etapa următoare, se impune ca auditorul să facă o analiză a liniilor bugetare, a cheltuielilor
eligibile înscrise în raportul financiar/evidenţa cheltuielilor, care presupune realizarea următoarelor
verificări:
- dacă sumele înscrise în raportul financiar corespund cu Bugetul/ Pachetul de finanţare anexă a
contractului de finanţare (autenticitatea şi autorizarea Bugetului iniţial) şi dacă cheltuielile efectuate au
fost prevăzute în bugetul contractului de finanţare;
- dacă întreaga sumă solicitată a fi rambursată de către beneficiar nu depăşeşte suma maximă a
finanţării prevăzute în contractul de finanţare;
- dacă amendamentele la bugetul contractului de finanţare sunt în conformitate cu condiţiile
pentru asemenea amendamente;
- în cazul în care se impune, verificarea condiţiilor de profit stabilite prin contract sunt
respectate.
În timpul analizei documentelor justificative ale proiectului (documente justificative în

112
 vederea validării cheltuielilor eligibile şi efectuării plăţii, documente justificative pentru
activităţile desfăşurate, precum şi documente justificative pentru achiziţiile publice), o atenţie specială
va fi acordată următoarelor:
• autorizarea corespunzătoare a documentelor;
• utilizarea fondurilor primite în conformitate cu clauzele contractului de finanţare
nerambursabilă (şi numai pentru scopul specificat), respectându-se prevederile din bugetul proiectului;
• bunurile şi serviciile au fost achiziţionate în concordanţă cu proceduri relevante de achiziţii şi
acorduri de finanţare;
• există o legătură clară între documentele suport ale tranzacţiilor şi rapoartele financiare, se
verifică dacă documentele suport, înregistrările şi conturile sunt ţinute corespunzător pentru proiectele
auditate incluzând şi cheltuielile raportate în tabelele centralizatoare de cheltuieli (evidenţa
cheltuielilor) şi conturile speciale ale proiectului;
• dacă există probe adecvate asupra încasărilor şi plăţilor în concordanţă cu clauzele contractului
de finanţare;
• dacă în tabelele centralizatoare de cheltuieli/ evidenţa cheltuielilor s-au cuprins doar
cheltuielile eligibile sau au fost trecute sumele în proporţia admisă (ex. cheltuielile generale de
administraţie);
• dacă în contul bancar al proiectului s-au înregistrat tranzacţii eligibile, iar plăţile din contul
special sunt în conformitate cu contractul de finanţare;
• conformitatea cu clauzele contractului de finanţare.
Auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit adecvate pentru a fi capabil să emită
concluzii rezonabile pe care se bazează opinia de audit.

3. Dosarul de audit al proiectelor

Auditorii în cursul implementării programului de audit întocmesc documentele de lucru, care, în
totalitate, formează dosarul de audit. În literatura de specialitate sunt identificate două tipuri de dosare
de audit, respectiv, dosarul misiunii de audit şi dosarul documentelor de lucru (Mareş G., Nicolae D.
C., Pitulice M. G., Costinescu C., 2007).
Deşi cantitatea, tipul şi conţinutul documentelor de lucru pot varia în funcţie de obiectivul
auditului, de tipul proiectului sau de natura juridică a entităţii auditate, acestea ar trebui să fie suficient
de extinse pentru a servi la (Management and control systems audit manual for the Structural Funds,
2003):
• asistă auditorii în desfăşurarea activităţii lor;
• oferirea de sprijin adecvat pentru opinia auditorului;
• să permită ca activitatea desfăşurată să fie revizuită în mod independent; • să încurajeze o
abordare metodică de lucru.
Un prim document ce trebuie să însoţească dosarul de audit este declaraţia auditorului
independent, declaraţie la care se face referire şi în ghidurile de implementare realizate de autorităţile
de management, aceasta cuprinzând informaţii necesare identificării auditorului (A se vedea Anexa 12.
Declaraţia auditorului).
Pentru a putea emite anumite concluzii şi propuneri, considerăm necesară prezentarea
documentelor cuprinse în dosarul de audit, realizând o descriere a informaţiilor cuprinse şi a
condiţiilor de formă pe care trebuie să le îndeplinească.
În viziunea Comisiei Europene, dosarul ar trebui să includă următoarele elemente (Management
and control systems audit manual for the Structural Funds, 2003):
- Planificarea şi calendarul de audit;
- Extrase din întâlniri;
- Raport de audit;
- Documente de lucru cu privire la testele efectuate şi verificări.

113
 În România, Dosarul de audit întocmit de un auditor financiar independent este structurat pe
mai multe părţi, acestea cuprinzând următoarele documente (A se vedea Anexa 13. Dosarul de audit -
structură):
• programul de lucru;
• lista de verificare a finalizării angajamentului (A);
• lista constatărilor efective (B);
• lista de verificare a documentelor de lucru (C);
• observaţii finale şi întâlnirea cu clientul (D);
• confirmarea planului de audit (E);
• abordarea auditului (F);
• programul de aplicare a procedurilor convenţie (G);
• • raportul constatărilor efective (H) – raportul de audit.
Programul misiunii de audit este documentul prin care de realizează un plan de sarcini ce
constituie cadrul de desfăşurare a activităţilor de audit, fiind considerat, de specialiştii în domeniu, un
ghid pentru auditori. Scopul întocmirii programului misiunii de audit este de a planifica etapele de
audit ce trebuie derulate în timpul auditului care să ajute la atingerea obiectivelor specifice de audit.
Din punctul de vedere al autorităţilor de management, precum şi al Autorităţii de Audit, acest program
este important deoarece împiedică echipa de audit să se concentreze asupra unor aspecte irelevante.
Programul de lucru al auditului include (A se vedea Anexa 14. Dosarul de audit – programul
de lucru)
• activităţile/operaţiunile ce trebuie auditate;
• intervalul de timp pentru care vor fi auditate;
• timpul necesar estimat, luând în considerare aria de cuprindere a activităţii de audit desfăşurată
de alţii sau în cazul unei alte misiuni de audit.
După cum se poate observa şi din Anexa 14. Dosarul de audit – programul de lucru, acest
document prezintă etapele ce vor fi parcurse de către echipa de audit pentru realizarea misiunii de
audit, prezentându-se probele de audit ce vor fi solicitate, obiectivele aferente, gradul de acoperire,
care membru va verifica respectiva probă de audit, precum şi problemele ce au apărut pe parcursul
realizării respectivei etape.
În cazul proiectelor cu finanţare nerambursabilă se pot sintetiza unsprezece probe de audit care
se referă în principal la prevederile contractului de finanţare, activităţile proiectului finanţat, procedura
de achiziţii publice, evidenţa cheltuielilor pe fiecare linie bugetară, precum şi reconcilierea bancară.
Pentru fiecare linie bugetară se va realiza o descriere detaliată a activităţilor desfăşurate, a
rezultatelor obţinute, pentru ca la final să fie prezentate concluziile, concluzii ce vor fi preluate în
raportul de audit (pentru exemplificare a se vedea Anexa 15. Dosarul de audit – Verificarea
cheltuielilor evidenţiate în situaţia centralizatoare Evidenţa cheltuielilor/ Raportul financiar).
Principiile care trebuie să stea la baza realizării programului de audit al proiectelor sunt
următoarele:
• principiul completitudinii presupune că nici o activitate desfăşurată în cadrul proiectului, de
entitatea auditată sau partenerii acesteia, nu poate fi exclusă de la exercitarea auditului;
• principiul prudenţial prevede ca orice activitate sau operaţiune trebuie să fie cuprinsă în planul
de audit al proiectului cel puţin în cadrul unei raportări intermediare sau a celei finale;
• principiul permanenţei observării prevede ca fiecare activitate/operaţiune din planul de audit
să facă obiectul auditării pe tot parcursul realizării ei.
După întocmirea programului de lucru, se va realiza lista de verificare a finalizării
angajamentului, document ce conţine informaţii privind aspectele urmărite în desfăşurarea misiunii
de audit, activităţile desfăşurate în acest sens şi, nu în ultimul rând, rezultatele/concluziile enunţate la
finalizarea acestora. În ceea ce priveşte aspectele urmărite, în cazul unui proiect cu finanţare
nerambursabilă, acestea vor fi (A se vedea Anexa 16. Lista de verificare a finalizării angajamentului
şi anexele acesteia Anexele 16.A1 – 16.A4):
114
 • dacă au fost revizuite documentele de lucru;
• dacă raportul financiar primit de la beneficiar a fost citit, verificat din punct de vedere
matematic şi comparat cu valorile de la fiecare secţiune;
• dacă a fost emis un raport de audit corespunzător;
• dacă au fost respectate toate standardele şi normele relevante;
• dacă a fost finalizată scrisoarea de reprezentare;
• dacă a fost pregătit un sumar al orelor de lucru efective.
Lista constatărilor efective reprezintă documentul întocmit de auditor cu scopul de a realiza o
sinteză a tuturor constatărilor făcute în urma misiunii de audit. Acest document poate fi întocmit de
sine stătător sau, în unele cazuri, aceste constatări sunt prezentate doar la finalul raportului de audit,
dat fiind faptul că pe parcursul misiunii de audit au fost prezentate concluziile în urma fiecărei
activităţi desfăşurate.
Lista de verificare a documentelor de lucru reprezintă un document căruia trebuie să i se acorde
o atenţie deosebită, acest document fiind conceput ca un chestionar detaliat pe care îl foloseşte
auditorul în zona auditată. Acest document cuprinde toate întrebările posibile, referitoare la zona
respectivă, iar în conceperea lui trebuie să avem în vedere faptul că o listă de verificare prea detaliată
poate îngreuna desfăşurarea corespunzătoare a auditului. În ceea ce priveşte întrebările cuprinse în
această listă, în cazul unui proiect cu finanţare nerambursabilă, acestea vor fi (A se vedea Anexa 17.
Lista de verificare a documentelor de lucru şi anexele acesteia Anexele 17.C1. – 17.C3.):
1. S-au înregistrat în documentele de lucru toate aspectele relevante pentru această
misiune?
2. S-a încheiat misiunea conform planului convenit? Dacă nu, au fost aprobate toate
modificările semnificative?
3. S-a revizuit relevanţa planificării făcute, din perspectiva celor mai recente informaţii
financiare disponibile?
4. S-au finalizat şi semnat toate secţiunile relevante ale programului de audit?
5. Au fost semnate toate documentele de lucru şi au fost datate de persoana care le-a
întocmit?
6. Au fost toate documentele de lucru corect referenţiate ?
7. Documentele de lucru conţin analize şi sinteze care să probeze fiecare element din
raportul financiar al beneficiarului ?
Pe parcursul realizării misiunii de audit, auditorul se va întâlni cu reprezentanţii aplicantului
proiectului supus auditării. În cadrul întâlnirilor cu beneficiarul finanţării, clientul, se întocmesc de
către auditor următoarele documente: nota întâlnirii cu clientul (entitatea auditată), scrisoarea de
recomandare către conducere şi declaraţiile conducerii (document realizat de reprezentatul entităţii
auditate) (A se vedea Anexa 18. Observaţii finale şi întâlnirea cu clientul şi Anexa 18.D1. Declaraţia
conducerii)
Nota întâlnirii cu clientul reprezintă documentul ce conţine informaţii privitoare la reprezentanţii
entităţii auditate şi membrii echipei de audit prezenţi la întâlnire, precum şi aspectele discutate în
respectiva întâlnire. Acest document fiind întâlnit şi sub denumirea de proces-verbal al întâlnirii. (A se
vedea Anexa 18.D2. Nota întâlnirii cu clientul)
Aşa cum am prezentat în capitolele anterioare, raportul de audit trebuie să însoţească cererea de
rambursare, de ceea acesta trebuie să ateste veridicitatea celor înscrise în raportul financiar şi evidenţa
cheltuielilor, în acest sens, s-a considerat necesară întocmirea unui document de către reprezentantul
entităţii auditate, denumit generic declaraţia conducerii, prin care acesta îşi asumă responsabilitatea
pentru prezentarea fidelă a informaţiilor cuprinse în documentele înmânate ca probe auditorului.
În prezentarea dosarului de audit al proiectului am făcut referire la Confirmarea planului de
audit, document ce dace parte din dosarul acceptării misiunii de audit, care atestă faptul că au fost
aduse la cunoştinţa membrilor echipei de audit informaţii legate de:
• planul de audit;
115
 • structura dosarului de audit;
• informaţii de fond despre potenţialul client;
• formularul de investigare a potenţialului client;
• criterii de luat în considerare pentru acceptarea misiunii;
• acceptarea, respectiv reconfirmarea mandatului auditorului;
• sarcinile ce vor fi îndeplinite de client. (A se vedea Anexa 19. Confirmarea planului de audit
şi anexele acestuia Anexele 19.E1 – 19.E9)
În cadrul acestei secţiuni a misiunii de audit se vor depune de către membrii echipei de audit
declaraţiile de independenţă şi imparţialitate, precum şi scrisoarea de angajament, despre care am
discutat mai sus (pregătirea misiunii de audit). (A se vedea Anexa 19.1. Declaraţia de independenţă)
Un alt element de structură al dosarului de audit este reprezentat de documentul intitulat
Abordarea auditului, document ce face referire la legislaţia, reglementările şi standardele ce au
relevanţă pentru respectiva misiune de audit, la membrii echipei de audit (prezentându-se nominal,
punându-se accent pe experienţa acestora exprimată în număr de misiuni la care au participat,
subliniindu-se faptul că toţi aceşti membri au fost înştiinţaţi şi li s-au trasat sarcinile), la bugetul
financiar şi de timp al misiunii. (A se vedea Anexa 20. Arborele auditului şi anexele acestuia
Anexele 20.F1 – 20.F4)
Din punctul de vedere al standardelor de audit celor mai relevante, cu privire la auditul
proiectelor, privit ca un audit financiar independent, sunt:
• ISRS 4400 „Misiuni pentru efectuarea procedurilor convenite privind informaţiile financiare”;
• ISA 300 „Planificarea unui audit al situaţiilor financiare”;
• ISA 330 „Procedurile auditorului ca răspuns la riscurile evaluate”;
• ISA 500 „Probe de audit”;
• ISA 520 „Proceduri analitice”;
• ISA 580 „Declaraţiile conducerii”.
În cadrul dosarului de audit sunt întocmite o serie de declaraţii prin care se prezintă modul de
aplicare a procedurilor convenţie. Dintre acestea amintim cea referitoare la contractul de finanţare, la
ultima variantă de buget şi eventuale depăşiri ale acestuia, cea referitoare la informaţiile legate de
proiecte (titlu, număr de referinţă, aplicant, partener, obiectiv, valoare totală, valoare eligibilă),
procedurile de audit prevăzute prin contactul de finanţare şi ghidul de implementare (proceduri
generale, conformitatea cheltuielilor cu bugetul şi revizia analitică, selectarea cheltuielilor ce vor fi
verificate, verificarea cheltuielilor, verificarea acoperirii cheltuielilor, verificarea încasărilor
proiectului), situaţia detaliată a cheltuielilor, conturile în care s-au efectuat plăţile, procedurile de
achiziţie.
Pe parcursul misiunii de audit al proiectului, auditorul trebuie să obţină probe care să îl ajute
pentru a emite opinii cu privire la conformitatea cheltuielilor realizate de entitatea auditată/client.
Acesta trebuie să descopere dacă cheltuielile realizate sunt necesare pentru punerea în aplicare a
proiectului, dacă costurile directe sunt prevăzute în bugetul contractului de finanţare şi sunt în
conformitate cu principiile managementului financiar riguros, dacă au fost efectuate de către
beneficiar sau partenerii săi în timpul perioadei de implementare a proiectului, astfel cum este stabilit
prin contract, precum şi dacă acestea sunt înregistrate în contabilitatea beneficiarului şi sunt
identificabile, verificabile şi, în acelaşi timp, susţinute de actele originale corespunzătoare şi
documente justificative.
Unul din obiectivele principale ale auditului proiectelor, conform prevederilor autorităţilor de
management, îl reprezintă verificarea cheltuielilor cuprinse în evidenţa cheltuielilor/raportul financiar,
solicitate spre rambursare în cererea de rambursare intermediară sau finală: sunt reale, înregistrate
corect şi eligibile în conformitate cu prevederile contractului de finanţare. Pentru realizarea acestei
activităţi, clientul (entitatea auditată) trebuie să pună la dispoziţia auditorului toate documentele
justificative care au stat la baza efectuării plăţilor, lista evidenţei cheltuielilor aferente perioadei de
raportare, precum şi raportul financiar. Această verificare se face pentru fiecare linie bugetară în parte,
116
fiind considerate cheltuieli rambursabile acele cheltuieli care sunt eligibile conform prevederilor
autorităţii de management, sunt necesare pentru implementarea proiectului, au fost asumate de către
beneficiar sau partenerii săi pe perioada implementării proiectului, au fost înregistrate în contabilitatea
beneficiarului conform reglementărilor contabile aplicabile, au fost încadrate în capitolul şi
subcapitolul corect din cererea de rambursare a cheltuielilor, sunt reale şi oportune, respectând regulile
de achiziţii, naţionalitate şi origine.
După cum am mai precizat, pentru fiecare linie bugetară se va realiza o descriere detaliată a
activităţilor desfăşurate, a rezultatelor obţinute, pentru ca la final să fie prezentate concluziile,
concluzii ce vor fi preluate în raportul de audit (pentru exemplificare, a se vedea Anexa 15. Dosarul
de audit – Verificarea cheltuielilor evidenţiate în situaţia centralizatoare Evidenţa cheltuielilor/
Raportul financiar).
Reconcilierea bancară este documentul ce prezintă situaţia sumelor primite, utilizate şi ce
urmează a fi rambursate de către autoritatea de management, respectiv Autoritatea de Certificare şi
Plată, cuprinzând informaţii structurate sub formă tabelară pentru fiecare contul deschis pentru
respectivul proiect (contul din trezorerie, contul de la banca comercială).

Tabelul 1. Informaţii conturi bancare. Reconcilierea bancară

A. INTRĂRI DE FONDURI SUMA
Balanţa anterioară a fondurilor
Sume primate de la Autoritatea Contractantă
Sume intrate în cont, drept contribuţie proprie în numerar a Beneficiarului
Sume intrate în cont pentru acoperire cheltuieli neeligibile Dobânda
acumulată:
- aferentă fondurilor publice
- aferentă contribuţiei proprii TOTAL A
B. UTILIZAREA FONDURILOR
Cheltuieli eligibile efectuate
Cheltuieli neeligibile efectuate
Comisioane şi alte costuri bancare
TOTAL B
C. BALANŢA FONDURILOR
C=A-B
(Sursa: tabel realizat de autor)

117
 Cursul nr. 12. Coordonate fundamentale privind auditul proiectelor
finanţate prin fonduri structurale

În ceea ce priveşte obligativitatea realizării auditului proiectului, contactul de finanţate prevede

obligativitatea beneficiarului să contracteze un auditor extern autorizat, membru al unui organism
recunoscut, în vederea întocmirii raportului de audit al activităţilor, înregistrărilor şi conturilor
proiectului, realizat cu respectarea standardelor de audit în vigoare, având obligaţia, în acelaşi timp, de
a păstra toate documentele originale, inclusiv documentele contabile, privind activităţile şi cheltuielile
eligibile, în vederea asigurării unei piste de audit adecvate, în conformitate cu regulamentele
comunitare şi naţionale.
Mai concret, intervenţia profesionistului privind proiectele de finanţare nerambursabilă are ca
obiectiv constatarea că cheltuielile înscrise în bugetele acestora au fost angajate şi plătite în
conformitate cu cerinţele prevăzute în contractele de finanţare. Această investigaţie face parte din
categoria misiunilor efectuate de profesionist pe bază de proceduri convenite. O caracteristică a
acestor misiuni este că procedurile care urmează a fi aplicate în scopul realizării scopului sunt
convenite de comun acord între profesionist şi partea (sau părţile) care solicită intervenţia. În cazul
particular al misiunilor privind fondurile structurale, procedurile sunt stabilite de către Autorităţile de
Management a acestor fonduri. Pentru aceste misiuni, profesionistul utilizează standardul ISRS
(International Standard for Relating Services) 4400 „Misiuni pe bază de proceduri convenite”.
Auditorul este persoana fizică sau firma de audit autorizată potrivit legislaţiei în vigoare de către
autoritatea competentă, respectiv Camera Auditorilor Financiari din România, să desfăşoare audit în
conformitate cu reglementările adoptate de aceasta, iar in cazul proiectelor cu finanţare europeană
acesta trebuie să fie înscris în lista persoanelor fizice și juridice care pot audita fonduri europene și alte
fonduri nerambursabile de la alți donatori (http://www.cafr.ro/sectiune.php?id=1027).
Documentele (fără a avea un caracter limitativ) ce vor fi depuse de către auditor în vederea
depunerii unei oferte de prestări servicii de audit, sunt următoarele:
1. Certificat de atestare a calităţii de auditor financiar eliberat de CAFR – copie legalizată;
2. Carnet de membru al CAFR vizat cu menţiunea „Activ” pentru anul respectiv – copie
simplă;
3. Certificat fiscal eliberat de Administraţia financiară teritorială la care este arondat
sediul persoanei fizice sau juridice – original/copie legalizată;
4. Declaraţia pe propria răspundere a Auditorului financiar din care să rezulte că nu a fost
sancţionat în ultimii 3 ani de către Departamentul de monitorizare şi competenţă profesională al
CAFR. Realizând o analiză a ofertelor firmelor de audit în domeniul auditării proiectului, putem
observa includerea următoarelor servicii în pachet, în principal, conformitatea cererilor de rambursare
depuse cu condiţiile contractului de finanţare (daca finanţarea nerambursabilă acordată a fost cheltuită
în conformitate cu termenii şi condiţiile contractului de finanţare), verificarea conformităţii evidenţelor
contabile ale beneficiarului cu regulile pentru păstrarea înregistrărilor şi cu regulile contabile din
contractul de finanţare (în opinia noastră, şi a instrucţiunilor, manualelor de implementare şi
procedurile de lucru), verificarea informaţiilor din cererea de rambursare, în sensul dacă acestea se
reconciliază cu sistemul de contabilitate şi înregistrările beneficiarului, autenticitatea şi autorizarea
bugetului iniţial şi dacă cheltuielile realizate au fost prevăzute în buget, încadrarea sumei totale
solicitate la plată de beneficiar nu depăşeşte finanţarea nerambursabilă maximă prevăzută, precum şi
sumele totale prevăzute pe categorii de cheltuieli. La acestea se pot adăuga şi anumite servicii
specifice auditului performanţei precum: identificarea din timp a problemelor ce pot apărea pe
parcursul implementării proiectului, îmbunătăţirea performanţelor proiectului, accelerarea obţinerii
rezultatelor, identificarea greşelilor, remedierea şi evitarea acestora în viitor sau reconfirmarea din
partea organizaţiei a interesului şi angajamentului in proiect.

118
 Din această expunere se poate observa modul diferit în care este înţeleasă noţiunea de audit al
proiectelor, dacă anumiţi auditori merg doar pe un audit de conformitate a cheltuielilor realizate cu
prevederile legale şi cele ale contractului de finanţare şi încadrarea lor în limitele bugetare, alţi auditori
includ în serviciile prestate şi activităţi specifice auditului financiar, pentru ca alţi să cuprindă şi
servicii specifice auditului performanţei. Auditorul verifică faptul că toate cheltuielile declarate de
beneficiar în cererea de rambursare intermediară sau finală sunt reale, înregistrate corect şi eligibile în
conformitate cu prevederile contractului de finanţare şi emite un raport de verificare a cheltuielilor în
conformitate cu formatul standard furnizat de autoritatea de management. Costurile legate de
angajarea unui auditor financiar independent sunt eligibile, cu condiţia ca auditorul financiar
independent să fie selectat cu respectarea condiţiilor prevederilor legislaţiei în vigoare privind
achiziţiile publice, să facă parte din rândul membrilor activi ai Camerei Auditorilor Financiari din
România cu o conduită profesională corespunzătoare, respectiv nu a fost sancţionat pentru abateri
disciplinare în ultimii 3 ani.
În Manual de auditoría de gestión întâlnim noţiunea de auditul de management, care „este un
audit al bunei gestiuni financiare, şi anume al economiei, eficienţei şi eficacităţii cu care sunt utilizate
fondurile UE de diferitele entităţi economice, în exercitarea atribuţiilor lor”. Principiul economiei
prevede că entitatea controlată trebuie să furnizeze în timp util mijloacele necesare pentru a-şi
desfăşura activităţile în cantitatea şi la calitatea corespunzătoare, la cel mai bun preţ. Principiul
eficienţei se referă la cel mai bun raport între resursele utilizate şi rezultatele obţinute. Principiul
eficacităţii se referă la realizarea obiectivelor specifice şi obţinerea rezultatelor scontate. În literatura
de specialitate spaniolă se face distincţia dintre auditul de management şi auditul financiar, auditul
global fiind cel care combină obiectivele celor două.
În viziune românească (Opran C., 2002), auditul de management se preocupă de calitatea
criteriilor care trebuie respectate. Auditul de management nu cenzurează deciziile conducerii entităţii,
nu se pronunţă asupra politicilor şi strategiilor acesteia, ci face un diagnostic asupra procesului
formalizat de elaborare şi armonizare a deciziilor şi de comunicare a lor către toate sectoarele sau
persoanele interesate. Auditul unui contract cu finanţare europeană este definit ca fiind acea activitate
specifică ce are ca obiect verificarea sumelor cuprinse în raportul financiar întocmit de entitatea ce
implementează proiectul, în sensul că acestea sunt corecte, viabile, există documente justificative, iar
cheltuielile eligibile au fost efectuate în conformitate cu prevederile contractului. (Mihai M., Ionescu
F., 2008)

Rolul şi obiectivele auditului proiectelor

Dat fiind faptul că auditarea proiectului presupune realizarea unui postcontrol, ce nu are ca
obiectiv doar de a schimba ceea ce deja s-a întâmplat, ci de a surprinde principalele cauze ale
succesului sau eşecului proiectului, pentru a le exploata în viitoarele proiecte, toate acestea subliniază
faptul că rezultatul proiectului, fie cel pozitiv, fie cel negativ, trebuie înţeles şi evaluat.
Prin evaluarea proiectului, ca întreg, se înţelege evaluarea finalităţii sale, dar evaluarea
proiectului în punctele esenţiale ale ciclului său de viaţă.
Un auditor poate rezuma diferenţele dintre succesul şi eşecul unui proiect împărţindu-le în patru
concepte fundamentale (Ingram T., 1995, citat de Dobre E., 2007):
1. Obiectivitatea în stabilirea scopului, bugetului, termenelor limită şi a soluţiilor.
Deoarece una dintre cauzele principale ale unui eşec este lipsa obiectivităţii în stabilirea acestor
parametri, deciziile care afectează iniţierea proiectului şi stabilirea tuturor parametrilor săi iniţiali
trebuie să fie ferite de favorizări şi diligenţe inadecvate.
2. Necesitatea unui personal cu experienţă la toate nivelele ierarhice ale proiectului.
Existenţa unui personal cu experienţă atât din partea clientului, cât şi din partea contractorului serveşte
la: menţinerea unei atitudini de cooperare şi de rezolvare a problemelor între cele două părţi;
impunerea şi stabilirea principalelor obiective de atins şi a celor care pot fi deja predate spre utilizare,

119
folosind tehnici profesionale de management şi menţinând un contact permanent cu clientul în
realizarea proiectului.
3. Autoritatea corelată cu responsabilitatea. Din momentul în care proiectul are stabilit
un scop cert, dar limitat de regulă de buget şi de timp, este necesar ca, în vederea atingerii acestui
scop, managerul de proiect să aibă autoritatea de a face compromisuri între aceste obiective (scop,
cost, timp).
4. Contabilizarea totală a operaţiunilor şi activităţilor proiectului. Evidenţa contabilă
trebuie ţinută în mod responsabil, astfel încât să dea asigurarea că toate părţile implicate îşi îndeplinesc
sarcinile prestabilite. Contabilitatea trebuie să prezinte în detaliu toate aspectele contractuale şi toate
ordinele de cumpărare. Aceasta ar trebui să includă detalii referitoare la managerul de proiect, la cel
care a făcut estimările, la furnizori, la contractor şi, bineînţeles, la client şi la utilizatorii finali.
În ceea ce ne priveşte, considerăm că obiectivul auditului proiectul constă în certificarea
cheltuielilor eligibile solicitate spre rambursare, în sensul că acestea sunt reale, legale şi exacte,
conform prevederilor contractului de finanţare şi a anexelor acestuia.

Condiţii esenţiale pentru un audit performant al proiectelor

În acest context am utilizat această noţiune pentru a defini un audit care respectă standardele de
calitate şi care îşi atinge obiectivul propus la declanşarea misiunii de audit.
În literatura de specialitate, se întâlneşte opinia conform căreia un audit al proiectelor este unul
performant doar în cazul în care sunt atinse următoarele obiective:
• identifică problemele anterioare;
• sunt realizate clarificări performanţă/cost/program operaţional;
• îmbunătăţeşte performanţa proiectului;
• identifică oportunităţile viitoare;
• evaluează performanţele echipei de proiect;
• prezintă soluţii privind reducerea costurilor;
• informează finanţatorul privind stadiul proiectului;
• reconfirmă fezabilitatea proiectului.
În ceea ce ne priveşte, considerăm că un audit poate fi numit performant doar dacă îşi atinge
scopul, fiind un audit credibil şi acceptat de către finanţatori, de către echipa de proiect, respectând în
acelaşi timp Standardele de audit. Deci putem enumera ca factori determinaţi în realizarea unui audit
performant: respectarea standardelor de audit, calitatea membrilor echipei de audit, comunicarea cu
factorii implicaţi în implementarea proiectului şi accesul la documente.

Standardele de audit
Calitatea procesului de auditare se obţine prin identificarea şi administrarea acelor activităţi
necesare spre a îndeplini obiectivele de calitate definite în Standardele Internaţionale de Audit.
Standardele de audit financiar din România se bazează pe Standardele Internaţionale de Audit
(ISA) şi se regăsesc în Normele profesionale ale CECCAR privitoare la auditul financiar, acestea
clasificându-se în trei categorii ce acoperă întreaga activitate a auditorului (Rada D., 2006):
• norme profesionale de lucru:
- orientarea şi planificarea misiunii;
- aprecierea controlului intern;
- obţinerea elementelor probante;
- documentarea lucrărilor etc.;
• norme de raportare:
- opinii fără rezervă;
- opinii cu rezervă;
- opinie defavorabilă;
- imposibilitatea exprimării unei opinii;
120
 • norme generale de comportament profesional:
- independenţă;
- competenţă;
- secret profesional;
- calitatea muncii;
- acceptarea şi respectarea misiunilor.

Echipa de audit
În cazul auditului proiectului, echipa de audit trebuie formată din verificatorul misiunii de audit
şi responsabilul misiunii de audit, dar în echipă mai pot fi cooptaţi şi alţi membri, în funcţie de
dimensiunile proiectului şi perioada supusă analizei. În ceea ce priveşte reprezentanţii entităţii
auditate, trebuie să participe la realizarea misiunii de audit cel puţin managerul proiectului şi
responsabilul financiar al proiectului. Este importantă „independenţa” echipei de auditare şi păstrarea
confidenţialităţii datelor până la raportul final; în acest context sunt completate declaraţiile de
independenţă prezentate mai sus.
Selecţia echipei de audit este decisivă pentru succesul întregului proiect. Cu toate că membrii
echipei de audit ar trebui selectaţi pentru abilitatea lor de a contribui la procedura de audit, de multe
ori aceştia sunt selectaţi în funcţie de timpul lor disponibil.
Rolul echipei de audit este acela de a conduce o examinare completă şi obiectivă a proiectului
sau a unor aspecte specifice ale proiectului, ea trebuind să decidă ce anume trebuie adus în atenţia
managementului, aceasta raportând informaţii şi realizând recomandări atât cu privire la respectare
prevederilor legale şi contractuale, cât şi pentru utilizarea eficientă a fondurilor nerambursabile
acordate. De subliniat este faptul că echipa este responsabilă pentru observaţiile şi sfaturile
constructive bazate pe pregătirea şi experienţa profesională a membrilor săi.

Accesul la documente
În vederea atingerii standardelor de eficienţă şi eficacitate, echipa de audit trebuie să aibă acces
la informaţii şi documente justificative, înregistrările aferente reflectării în contabilitate a operaţiunilor
economico-financiare aferente proiectului.
Informaţiile necesare efectuării auditului vor fi furnizate fie de baza de date a echipei de proiect,
fie de departamente precum cele de contabilitate, personal şi aprovizionare. Strângerea datelor este sub
responsabilitatea echipei de audit, iar responsabilitatea îndeplinirii acestei sarcini nu trebuie trecută
asupra echipei de management a proiectului, chiar dacă echipa de proiect este cea responsabilă pentru
colectarea datelor uzuale şi păstrarea şi ţinerea la zi a bazei de date.
Pe măsura colectării informaţiilor, acestea trebuie organizate, sortate şi arhivate prin utilizarea
unor metode sistematice. Un element important sunt regulile de stopare care să prevină colectarea
excesivă de date, fără ca datele strânse anterior să fie procesate. Sistemul de management trebuie să
instituie şi proceduri care să prevină colectarea unor informaţii dublate sau efectuarea unor analize
duble. Având în vedere aceste aspecte, se poate observa necesitatea dezvoltării unor formulare şi
proceduri care să ajute, pe cât posibil, la standardizarea procesului de audit.
Având în vedere obiectivul misiunii de audit al proiectelor, auditorului trebuie să i se pună la
dispoziţie o copie după contractul de finanţare şi anexele acestuia, precum şi un exemplar din
rapoartele întocmite (rapoartele tehnice şi financiare) şi documentaţia anexă a cererii de rambursare
(documente justificative, evidenţa cheltuielilor), astfel încât auditorul să înţeleagă termenii şi condiţiile
de finanţare. Auditorul va solicita beneficiarului, pentru verificarea cheltuielilor efectuate în cadrul
cererii de rambursare auditate, următoarele documente:
1. Contractul de finanţare şi anexele aferente
2. Acte adiţionale/Notificări
3. Cererea de prefinanţare
4. Cererea de finanţare
121
 5. Acordurile de parteneriat – dacă este cazul
6. Grafic de depunere CRC
7. Lista achiziţiilor publice planificate
8. Cererea de rambursare
9. Evidenta cheltuielilor generată din sistemul actionweb
10. Raportul tehnico-financiar
11. Lista experţilor implicaţi în derularea proiectului (dacă este cazul)
12. Lista locaţiilor de implementare a proiectului
13. Registrul grupului ţintă
14. Declaraţie pe proprie răspundere a Beneficiarului
15. Balanţele de verificare aferente perioadei de referinţă a cererii de rambursare
16. Registru jurnal aferent perioadei de referinţă a cererii de rambursare

Contactul cu personalul proiectului

Un alt element definitoriu pentru un audit performant al proiectelor îl reprezintă contactul dintre
membrii echipei de audit şi membrii echipei de proiect sau între membrii echipei de audit şi alţi
membri ai organizaţiei care au tangenţe cu proiectul (de ex. departamentul contabil al entităţii,
departamentul achiziţii etc.).
Una dintre aceste reguli este aceea de a evita neînţelegerile dintre membrii echipei de audit şi
membrii echipei de proiect, aceştia din urmă trebuind să fie în permanenţă înştiinţaţi de progresul
procesului de audit. Totodată, ar trebui evitate comentariile critice, opiniile şi remarcile personale ale
membrilor echipei de audit, care nu reprezintă punctul de vedere al echipei de audit. Este posibil ca, în
timpul muncii depuse, echipa de audit să întâmpine şi obstacole, de natură diferită, care por provoca
tensiuni, fiind posibil să existe încercări de corupere a echipei de audit de către tabere opozante. În
acest caz, auditorii ar trebui să încerce să nu fie angrenaţi în asemenea dispute şi să menţină
echidistanţa şi rezerva impuse de etica profesională.
De asemenea, auditorul trebuie să respecte anumite „reguli de implicare” în procesul de
programare a interviurilor realizate cu personalul proiectului, de conducere a acestora, de obţinere a
copiilor după diferite documente necesare, de limitare a scopului activităţilor desfăşurate şi de
îndeplinire a sarcinilor obişnuite incluse în procesul de auditare a proiectului. Acesta trebuie să aibă o
atitudine relaxată, calmă şi plăcută, să menţină o relaţie amiabilă cu toate persoanele ce au tangenţă cu
proiectul auditat, astfel încât obţinerea informaţiilor necesare să fie un proces cât mai uşor.

Responsabilităţile auditorului independent al proiectelor

Auditorul este angajat să raporteze asupra respectării contractului prin care unei entităţi i s-au
atribuit fondurile nerambursabile, a legislaţiei generale şi specifice aplicabile acelui tip de finanţare,
obiectivul fiind să emită o opinie de audit asupra respectării clauzelor din contract. În cazul în care
contractul prin care entitatea a primit fondurile conţine anumite cerinţe speciale referitoare la audit,
contractul de audit trebuie să facă referire la aceste cerinţe.
Analizând activitatea auditorului, la prima vedere am putem afirma că cea mai importantă
responsabilitate a auditorului este aceea de a spune adevărul, ceea ce pare foarte simplu, dar există
diferite nivele de adevăr asociat cu orice proiect. Auditorul trebuie să-şi deruleze misiunea într-o
manieră etică şi obiectivă şi să-şi asume responsabilitatea în legătură cu ceea ce va include sau va
exclude din raportul său de audit.
Conştientizarea favorizării diverselor părţi interesate în proiect - incluzând chiar şi partea
auditorului - în cazul în care auditorul are cunoştinţă de posibilitatea favorizării uneia dintre părţi în
urma raportului său sau că unele informaţii pot fi influenţate, acesta trebuie să prezinte o notă în care
să specifice acest lucru.
În cazul în care i se solicită investigarea unor probleme tehnice din afara domeniului său de
pregătire, auditorul trebuie să înştiinţeze conducerea şi să solicite asistenţă tehnică de specialitate. Pe
122
parcursul misiunii desfăşurate şi până la finalizarea acesteia, auditorul trebuie să-şi menţină
independenţa politică şi tehnică şi să trateze în mod confidenţial toate materialele şi informaţiile
adunate. În vederea creşterii eficienţei şi valorii procesului de audit, o altă responsabilitate a
auditorului este aceea de a face o evaluare continuă a procesului de audit.
Prezumţia independenţei auditorului este un punct de pornire pentru încercările managementului
de a valorifica aceste informaţii cu acurateţe şi în timp util. În urma celor prezentate mai sus, rezultă că
principalele activităţi desfăşurate de auditorul unui proiect sunt (Dobre E., 2007):
• formarea unei mici echipe de experţi cu o vastă experienţă;
• familiarizarea acestora cu cererile şi obiectivele proiectului;
• auditarea propriu-zisă a proiectului la locul de efectuare a activităţilor proiectului;
• discutarea şi concilierea unor aspecte cu managerul de proiect, după efectuarea auditului;
• redactarea raportului de audit, în concordanţă cu formatul prezentat anterior;
• distribuirea raportului managerului de proiect şi echipei de proiect;
• urmărirea implementării recomandărilor din proiectul de audit.
Definind responsabilităţile auditorului, în limitele prevăzute de documentele ce stau la baza
accesării fondurilor structurale, acestea s-ar limita doar în a verifica dacă cheltuielile declarate şi
cerute spre rambursare de către beneficiar sunt înregistrate corect şi eligibile în conformitate cu
prevederile contractului de finanţare şi emite un raport de verificare a cheltuielilor în conformitate cu
formatul standard furnizat de autoritatea de management. În ceea ce ne priveşte, considerăm că în
cadrul contractului de prestări servicii încheiat cu un auditor financiar independent, în vederea
realizării auditului proiectului, trebuie prevăzute următoarele responsabilităţi:
• să efectueze auditul financiar în concordanţă cu prevederile [Standardele Internaţionale de
Audit Financiar adoptate integral de Camera Auditorilor Financiari din România / ISA], cu diligenţă,
profesionalism şi competenţă şi să respecte termenele de predare a documentelor către beneficiar;
• să-l informeze pe beneficiar la timp şi în mod corect cu privire la problemele identificate în
cursul derulării activităţii de audit;
• să respecte în raporturile cu terţii confidenţialitatea datelor de care a luat cunoştinţă;
• să utilizeze personal calificat, angajaţi, cu nivelul de experienţă cerut de obiectul misiunii,
precum şi cu o bună cunoaştere a sistemului economic românesc şi a activităţii beneficiarului;
• să respecte programul de lucru şi datele şedinţelor care vor fi convenite împreună cu
reprezentanţii beneficiarului;
• să analizeze rapoartele beneficiarului, precum şi alte documente care cuprind raportul său de
audit financiar sau referiri la acesta, în vederea verificării concordanţei dintre rapoartele
intermediare/finale şi situaţiile financiare ale beneficiarului.

123
 Cursul nr. 13 Auditul proiectelor finanţate prin fonduri structurale în
viziunea auditorilor financiari independenţi
Dat fiind faptul că există o serie de discuţii cu privire la conceptul de audit al proiectului, în
demersul nostru ştiinţific am considerat necesară prezentarea opiniei celor care realizează acest tip de
audit cu privire la această problematică, opinii care ne pot ajuta în enunţarea unor concluzii pertinente.
Pentru a contura imaginea auditorilor independenţi cu privire la auditul proiectului, precum şi în
vederea identificării neregulilor ce pot apărea pe parcursul implementării proiectului, am utilizat ca
metodă de cercetare ancheta pe bază de chestionar. Chestionarul a fost adresat auditorilor independenţi
care au realizat cel puţin o misiune de audit al unui proiect finanţat prin fonduri structurale.
Chestionarul a fost elaborat având în vedere atât problematica definirii noţiunii de audit al
proiectelor, cât şi identificarea unor tipuri de nereguli ce pot apărea pe parcursul implementării
proiectului, având în vedere experienţa practică, personală sau a specialiştilor care au fost consultaţi cu
privire la conţinutul chestionarului.
În ceea ce priveşte rezultatele anchetei realizate în rândul auditorilor, putem enunţa următoarele:
• activităţile desfăşurate pe parcursul misiunii de audit, în opinia a 94% din respondenţi,
presupune verificarea cheltuielilor proiectului conform contractului de finanţare şi a specificaţiilor
tehnice; după caz, doar un auditor subliniază faptul că auditul unui proiect presupune şi auditarea din
punct de vedere tehnic a proiectului;
• principalele surse informaţionale utilizate în vederea organizării misiunii de audit sunt
următoarele (în ordinea frecvenţelor): contractul de finanţare, actele normative privind procedurile de
achiziţii aplicabile, precum şi cele privind organizarea şi conducerea contabilităţii proiectului,
specificaţiile tehnice emise de autorităţile de management, actele normative şi instrucţiunile privind
eligibilitatea cheltuielilor, şi abia pe ultimele locuri se poziţionează manualul de implementare şi
ghidul solicitantului;
• cu privire la definirea noţiunii de audit al proiectelor, respectiv la întrebarea cu privire la faptul
că auditul proiectului poate fi restrâns la un audit financiar al proiectelor, 50% din respondenţi au
răspuns afirmativ şi 50% negativ.

Tabelul C.3. Argumente pro şi conta, auditul proiectelor – audit financiar

124
 Argumente pro
în situaţia în care linia de finanţare prevede
doar auditare financiară, da;
auditul proiectelor se încadrează la
categoria auditului conex ca parte a
auditului financiar, în cele mai multe
cazuri standardul de audit la care se auditul proiectelor presupune şi auditarea
face referire este precizat în
contractul de audit şi termenii de
referinţă, respectiv ISRS 4400
„Misiuni pentru efectuarea
procedurilor convenite privind
informaţiile financiare”;
deşi auditul proiectelor
presupune înţelegerea
scopului şi realizarea
obiectivelor generale/specifice ale procedurile convenite şi aplicate de auditor
acestora, totuşi componenta de bază
a auditului este verificarea modului
de efectuare a cheltuielilor
proiectelor.
Argumente contra
auditul financiar are o sferă mai largă de
cuprindere, auditul proiectelor este o
procedură care vizează
servicii conexe;
dpdv tehnic a activităţilor
implementate în cadrul proiectului;
auditul proiectelor presupune verificarea
cheltuielilor, dar şi a procedurilor de
achiziţii aplicabile şi a activităţilor
desfăşurate;
sunt utilizate de autoritatea de
management să evalueze dacă
cheltuielile efectuate de beneficiar
au fost legale, exacte şi eligibile,
fără a fi exprimată nici o opinie
privind cererea de rambursare;

impune o abordare practică specifică, care

se încheie cu efectuarea unui raport
de constatări de facto, prin urmare,
nu printr-un raport de audit financiar
(Sursa: Tabel realizat de autor pe baza prelucrării informaţiilor chestionarului)

• cu privire la definirea noţiunii de audit al proiectelor, respectiv la întrebarea cu privire la faptul

că auditul proiectului poate fi restrâns la un audit al performanţei proiectelor, 25% din respondenţi au
răspuns afirmativ şi 75% negativ;

125
 Tabelul C.4. Argumente pro şi conta, auditul proiectelor – audit al performanţei
Argumente pro Argumente contra
auditul proiectului presupune verificarea
cheltuielilor, iar un audit
al performanţei
presupune alte proceduri
şi trebuie avute în vedere alte
obiective;

auditul proiectelor presupune o simplă

auditul proiectelor cuprinde şi analiza
gradului de realizare a obiectivelor
proiectului, care stau la
baza eligibilităţii cheltuielilor;
auditul proiectelor face trimitere şi la gradul
de realizare al activităţilor conform
graficului de implementare;
auditul proiectului face aprecieri privind
impactul implementării acestuia.
verificare a conformităţii
documentelor justificative cu
proiectul aprobat;
nu, dar auditul proiectelor, indirect, conduce
şi la elemente de performanţă;
performanţa proiectului se referă la cu totul
altceva, care de cele mai multe ori
nu intră în sfera auditului proiectului
şi anume: măsurarea atingerii
ţintelor de ordin social, economic
etc. în urma implementării
proiectului comparativ cu
prevederile cererii de finanţare.

în cadrul misiunii de verificare sunt vizate

aspecte de conformitate şi nu sunt
luate în calcul aspecte legate de
atingerea obiectivelor programului
sau oportunitate.
(Sursa: Tabel realizat de autor pe baza prelucrării informaţiilor chestionarului)

• în ceea ce priveşte comentariile aduse sintagmei „contabilitatea sursă informaţională în

auditul proiectelor”, putem aminti următoarele:
- auditorul verifică dacă toate cheltuielile declarate de beneficiar în cererile de rambursare
intermediare sau finală sunt reale, înregistrate corect şi eligibile în conformitate cu prevederile
contractului de finanţare şi emite un raport de verificare a cheltuielilor în conformitate cu formatul
standard furnizat de autorităţile de management, iar beneficiarul trebuie să pună la dispoziţia
auditorului financiar independent şi autorizat în condiţiile legii toate documentele şi informaţiile
solicitate şi să asigure toate condiţiile pentru verificarea cheltuielilor de către acesta;
- efectele economice şi financiare ale implementării proiectelor sunt conturate în contabilitate de
cele mai multe ori ca active tangibile sau intangibile, în mod distinct, pentru a putea fi monitorizate
ulterior;

126
 - auditul proiectelor se realizează pe baza informaţiilor furnizate de contabilitatea proiectului; -
documentele care stau la baza stabilirii modului de realizare a operaţiunilor financiare în cadrul
proiectelor şi care reflectă din punct de vedere financiar activităţile desfăşurate sunt documentele
financiar-contabile;
- aspectele verificate sunt coroborate cu informaţiile înregistrate în contabilitate, aceasta
trebuind să reflecte fidel operaţiunile financiare din cadrul proiectului, constituind astfel o sursă
informaţională importantă;
- chiar dacă cheltuielile verificate sunt evidenţiate în raportul financiar sau evidenţa cheltuielilor,
contabilitatea stă la baza misiunii de audit;
- probele utilizate de auditor în formularea opiniei cu privire la cheltuielile efectuate îşi au
originea, în cea mai mare parte, în documentele contabile, registrele contabile şi situaţiile financiare
întocmite în contabilitatea beneficiarului.
• în opinia tuturor respondenţilor, etapele ce trebuie parcurse în vederea realizării misiunii de
audit a unui proiect cu finanţare nerambursabilă sunt cuprinse de varianta 3, respectiv pregătirea
misiunii de audit (înţelegerea obiectivelor proiectului şi termenii contractului de finanţare), aplicarea
unor proceduri de audit a proiectelor (de ex. procedura de verificare a eligibilităţii cheltuielilor),
întocmirea dosarului de audit;
• principalele probleme cu care s-au confruntat auditorii în realizarea misiunii de audit au fost
următoarele:
Tabelul C.5. Probleme şi soluţii
identificate în realizarea misiunii de audit al proiectelor
Problemă Soluţii
Limitarea întinderii lucrărilor de verificare
din cauza întârzierii depunerii
Reconcilierea termenelor cu beneficiarii;
documentaţiei necesare realizării misiunii
de audit;
Discutarea problemei cu factorii
Accesul la sursele de informare;
de management;
Slaba comunicare, prin neînţelegerea Explicarea termenilor;
termenilor;
Solicitări repetate în prezentarea
documentelor, explicarea metodologiei de
Slaba comunicare, din lipsa documentelor
lucru şi a termenilor contractuali;
justificative; Stabilirea termenelor de predare cu
beneficiarul.
Nu s-a găsit o soluţie de rezolvare, autoritatea
Schimbarea termenilor de referinţă pentru
contractantă respinge raportul de audit şi nu
derularea procesului de audit;
eliberează tranşa de bani din finanţarea
nerambursabilă, fiind un compromis care pune
la grea încercare continuarea contractului de
audit.
Pregătirea profesională continuă şi informare
Reguli complexe de implementat;
permanentă.
Împărţirea clară a responsabilităţilor în cadrul
Volum mare de surse informaţionale
echipei de audit.

127
 (Sursa: Tabel realizat de autor pe baza prelucrării informaţiilor chestionarului)

• principalele proceduri de audit utilizate în realizarea misiunii de audit a unui proiect finanţat
prin fonduri structurale sunt următoarele:
- discuţii preliminare cu reprezentanţii aplicantului;
- înţelegerea procedurilor aplicate (de control, contabile şi raportare);
- testarea conformităţii cu procedurile şi cerinţele finanţatorului; - testarea în detaliu a sumelor
din documentele financiar contabile; - obţinerea unor declaraţii din partea reprezentanţilor
beneficiarului.
• documente financiare întocmite pe parcursul implementării proiectului solicitate de auditor în
vederea realizării misiunii de audit (în ordinea frecvenţei): cererea de rambursare, raportul financiar,
evidenţa cheltuielilor, raportul de progres şi uneori cererea de prefinanţare;
• principalele probe de audit utilizate în realizarea misiunii de audit a unui proiect finanţat prin
fonduri structurale sunt următoarele:
- documente justificative şi contabile;
- bugetul aplicantului şi a proiectului;
- dosarele de achiziţii publice;
- contractele, situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, de punere în funcţiune;
- contracte de muncă şi de colaborare;
- decizii interne ale beneficiarului privind echipa de management, time sheet-uri, rapoarte de
activitate, convocatoare, procese-verbale şedinţe, întâlniri.
• în ceea ce priveşte conţinutul dosarului de audit, 75% din respondenţi au ales varianta
prezentată, doar 25% consideră că dosarul de audit ar trebui să aibă următoarea structură:

Tabelul C.6. Dosarul de audit structură

Varianta 1 (X) Varianta 2 Varianta 3
1. programul de lucru; 2.
lista de verificare a
finalizării 1. lista constatărilor
angajamentului; efective;
Toate secţiunile de la A la U
3. lista constatărilor efective; 2. lista de verificare a
cuprinse în Ghidul privind auditul
4. lista de verificare a documentelor de lucru;
calităţii:
documentelor de lucru; 5. 3. observaţii finale şi
A Semnarea
observaţii finale şi întâlnirea întâlnirea cu clientul ;
4. confirmarea B Planificarea
cu clientul ;
6. confirmarea planului planului de audit; C Revizuirea controlului
de audit; 5. abordarea auditului; intern D la U Elemente ale
7. abordarea auditului; 8. 6. raportul situaţiilor financiare.
programul de aplicare a constatărilor efective –
procedurilor convenţiei; 9. raportul de audit.
raportul constatărilor
efective – raportul de audit.
(X) - varianta propusă;
(Sursa: Tabel realizat de autor pe baza prelucrării informaţiilor chestionarului)

128
 • respectarea reglementărilor cu privire la realizarea misiunii de audit a proiectelor finanţate prin
fonduri structurale este considerată ca fiind accesibilă de către toţi auditorii chestionaţi;
• standardele de audit relevante pentru auditul proiectelor sunt (cu cea mai mare frecvenţă):
ISRS 4400 „Misiuni pentru efectuarea procedurilor convenite privind informaţiile financiare”, ISA
500 „Probe de audit”, precum şi ISA 520 „Proceduri analitice”;
• 50% din auditorii chestionaţi consideră lipsa obligativităţii auditării proiectelor ca fiind o
decizie nepotrivită, deoarece există riscuri de erori şi fraude care pot fi detectate prin intermediul
auditului, iar autorităţile contractante se vor baza pe auditul intern propriu al acestor instituţii care nu
are nici suficienta disponibilitate pentru verificări la faţa locului, nici proceduri de audit conform
standardelor internaţionale de audit, nefiind membri ai Camerei Auditorilor din România, şi, nu în
ultimă instanţă, nici motivaţia necesară. Totuşi, există auditori care consideră că nu trebuie realizată o
auditare a proiectelor în condiţiile în care autorităţile de management îşi vor intensifica controalelor;
• auditorii consideră următorii factori ca fiind importanţi sau foarte importanţi în realizarea unui
audit al proiectelor performant (în ordinea importanţei): calitatea membrilor echipei de audit,
întocmirea corectă a documentelor de către aplicant, accesul la documentele proiectului, respectarea
Standardelor de audit şi comunicarea cu beneficiarul;
• principalele categorii de nereguli identificate în urma realizării misiunii de audit au fost: lipsa
unor documente justificative, neconcordanţe între rapoartele financiare intermediare şi cele finale,
neîncadrarea în cheltuieli eligibile, neîncadrarea în capitole bugetare, probleme privind controlul
intern al beneficiarului ca urmare a insuficienţei procedurilor de control intern implementate,
neevidenţierea distinctă în contabilitate a cheltuielilor pe linii bugetare distincte ale proiectului, ca
urmare a utilizării unor software-uri mai puţin performante, transparenţa organizării şi desfăşurării
licitaţiilor sau existenţa unor documente incomplete de achiziţii, nerespectarea unor clauze ale
contractului de finanţate.
În concluzie, auditul proiectului este necesar în condiţiile în care autorităţile de management nu
îşi intensifică măsurile de control, acesta având un rol deosebit de important în lupta anti-fraudă, în
condiţiile în care se pot depista anumite nereguli sau fraude în gestiunea fondurilor structurale. De
asemenea, chiar dacă părerile sunt împărţite în ceea ce priveşte definirea noţiunii de audit al
proiectelor, putem enunţa propunerile noastre în vederea îmbunătăţirii acestei activităţi:
• informatizarea procedurilor de verificare capabile să emită opinii având în vedere scopul
misiunii de audit al proiectelor, având ca exemplu programele existente pentru auditul financiar al
situaţiilor financiare;
• existenţa unor prevederi mai clare în ghidurile de finanţare cu privire la scopul auditului
proiectului şi al standardelor aplicabile;
• stabilirea unor instrucţiuni comune cu privire la formatul raportului de audit;
• organizarea de către autorităţile de management a unor sesiuni de instruire a auditorilor;
• stabilirea în contractul de furnizare de servicii încheiat între auditor şi beneficiar a unor
termene privind predarea documentelor solicitate;
• stabilitate în ceea ce priveşte deciziile autorităţilor de management cu privire la regulile
aplicabile managementului financiar, contabilităţii şi auditului proiectelor.

129
 Cursul nr. 14 Raportul de audit și rolul său informațional
Raportul de audit este considerat un document formal cerut de prevederile contractuale, al cărui
scop este de a oferi singurul mijloc acceptabil de comunicare a întregii activităţi de audit entităţii
auditate. Raportul de audit, prin observaţiile pe care le cuprinde, trebuie să urmărească pe lângă partea
financiară şi eficienţa sistemelor utilizate pentru detectarea şi corectarea erorilor şi neregulilor ce pot
apărea pe parcursul implementării proiectelor finanţate prin fonduri structurale.
În viziunea Comisiei Europene, prin auditul realizat de auditorii externi contractaţi de către
beneficiar, trebuie să se verifice exactitatea conturilor deschise de beneficiar pentru proiect, să
examineze înregistrările contabile cu referire la proiectul finanţat prin fondurile structurale.
Raportul de audit întocmit de aceştia poate fi considerat o condiţie pentru rambursarea cheltuielilor,
caz în care auditorii vor verifica exactitatea şi eligibilitatea cheltuielilor declarate spre rambursare
(Management and control systems audit manual for the Structural Funds, 2003).
În viziunea Comisiei Europene, raportul de audit trebuie să conţină următoarele elemente
(Management and control systems audit manual for the Structural Funds, 2003):
1. Rezumat ce ar trebui să prezinte o imagine de ansamblu a obiectivelor şi domeniului
de aplicare al auditului, principalele constatări şi concluzii (care stabilesc în mod clar punctele forte
principale şi deficienţele constatate şi a impactului acestora), împreună cu recomandările cheie,
precum şi identificarea principalelor domenii care trebuie abordate de către entităţile auditate;
2. Obiectivele şi domeniul de aplicare al auditului. Ar trebui să fie stabilite domeniul de
aplicare al auditului, precum şi o prezentare pe scurt a procedurilor alese;
3. Activitatea desfăşurată – prezentarea pe scurt a activităţii desfăşurate;
4. Aprecierea. Această secţiune ar trebui să înregistreze concluziile auditului, oferind o
analiză clară şi logică cu privire la orice probleme identificate şi consecinţele acestora. Raportul ar
trebui să ofere suficiente detalii despre punctele slabe identificate în sistemele de gestionare şi control
pentru a permite organismelor de audit să verifice punctele făcute şi să ia măsuri corective. De
asemenea, raportul ar trebui să includă o descriere scurtă a oricărui element de control şi de gestionare
a sistemelor utilizate de autorităţile selectate care diferă de descrierea furnizată în temeiul articolului 5
din Regulamentul (CE) nr. 438/2001 şi cele generale de evaluare sistemul de gestionare şi de control;
5. Concluzii şi recomandări cuprind informaţii privind concluziile specifice, pe baza
constatărilor, precum şi o concluzie generală asupra modului de implementare a proiectului. De
asemenea, acestea ar trebui să includă recomandări specifice de acţiune pentru auditarea organismului
de a remedia deficienţele constatate în timpul auditului. Aceste recomandări trebuie să fie clare şi ar
trebui să fie sprijinite de dovezi convingătoare cu privire la necesitatea de a acţiona.
Potrivit standardelor internaţionale de audit financiar (ISA 700 „Raport al auditorului asupra
rapoartelor financiare”), raportul de audit trebuie să conţină următoarele elemente:
• un titlu adecvat;
• elemente de identificare a destinatarului;
• un paragraf introductiv sau de prezentare care: să permită identificarea situaţiilor financiare
care fac obiectul auditului, să facă referire la rezumatul politicilor contabile semnificative şi la alte
note explicative şi să specifice data situaţiilor financiare şi perioada acoperită de acestea;
• un paragraf care să descrie responsabilitatea conducerii entităţii auditate pentru situaţiile
financiare/ documentele financiar contabile eferente proiectului;
• un paragraf care să descrie responsabilitatea auditorului şi în care: se fac referiri la Standardele
internaţionale de audit sau la normele naţionale aplicabile şi se descriu demersurile puse în practică de
auditor;
• opinia auditorului;
• alte responsabilităţi de raportare;

130
 • semnătura auditorului;
• data raportului;
• adresa auditorului.
Rapoartele de auditare se prezintă în numeroase forme, însă trebuie să conţină următoarele
aspecte (Manolescu I., 2005):
• starea actuală a proiectului: activităţile deja derulate sunt în măsură să asigure atingerea
nivelului planificat al obiectivelor?
• starea viitoare: trebuie schimbate termenele existente?
• situaţia activităţilor-cheie: ce progrese s-au înregistrat în activităţile care pot determina
succesul sau eşecul proiectului?
• determinarea riscurilor: care sunt şansele ca proiectul să eşueze sau să înregistreze depăşiri
ale bugetului?
• informaţii utile altor proiecte: ce recomandări desprinse din derularea acestui proiect pot fi
făcute altor proiecte iniţiate de firmă?
• limite ale auditării: ce premise sau limite afectează auditarea?
Formatul şi structura raportului de audit depind de tipul şi natura proiectului auditat şi de
necesităţile de utilizare ale acestuia. Din punct de vedere formal, raportul de audit trebuie să cuprindă
cel puţin următoarele elemente:
1. scopul şi obiectivele misiunii de audit;
2. date de identificare a misiunii de audit (baza legală, echipa de auditare,
unitatea/structura organizatorică auditată, durata acţiunii de auditare, perioada auditată);
3. modul de desfăşurare a acţiunii de audit;
4. constatări efectuate;
5. utilizarea raportului (cui i se adresează, respectând principiul confidențialității); 6.
concluzii şi recomandări;
7. documentaţia-anexă.
În ceea ce ne priveşte, considerăm că detaliile raportului de audit trebuie să cuprindă informaţii
privind:
• activităţile proiectului şi contractul de finanţare aferent;
• proceduri efectuate şi constatările de facto;
• specificaţiile tehnice aplicabile finanţării.
Având în vedere că angajamentul auditului proiectului este un angajament de asigurare,
auditorul nu va emite o opinie de audit ci o asigurare.
Raportul de audit va avea ca anexă cererea/cererile de rambursare aferentă perioadei supuse
auditării: documentaţia utilizată în vederea întocmirii raportului de audit, în cazul misiunilor de audit
realizate cu privire la proiectele finanţate prin fonduri structurale, documentele financiar contabile ce
atestă realizarea cheltuielilor cuprinse în evidenţa cheltuielilor/raportul financiar, respectiv
documentele justificative, documentele de plată, iar în cazul entităţilor publice angajamentele bugetare
individuale/globale, ordonanţările de plată. Concluzia este că dosarul de audit trebuie să cuprindă toate
documentele care să ateste realitatea desfășurării cheltuielilor, legalitatea și exactitatea acestora.
Având în vedere rolul deosebit de important al raportului de audit, ca mijloc de comunicare,
acesta trebuie să respecte prevederile privind formatul general al unui raport de audit, deoarece acesta
trebuie înţeles în acelaşi mod atât de către auditori, cât şi de managerii de proiect şi de conducerea
organizaţiei, de finanţator.
Formatul simplu şi concis al unui raport de audit este cu atât mai de dorit cu cât foarte puţini
manageri de proiect insistă în întocmirea unui raport cu format complicat asupra propriilor proiecte.
Pentru a uşura munca celui care citeşte raportul, preocupat doar de principalele probleme, informaţia
ar trebui structurată astfel încât să se faciliteze o comparaţie a rezultatelor obţinute cu cele

131
previzionale, iar deviaţiile semnificative faţă de prevederi să fie prezentate şi evidenţiate în comentarii
şi note de subsol.

132
 Figura 1. Elementele Raportului de audit

(Sursa: figură realizată de autor)

În întocmirea raportului de audit, trebuie evitate eventuale comentarii negative despre persoane
sau grupuri care au legătură cu proiectul. Acesta trebuie redactat într-un stil profesional, clar, non-
emotiv şi să îşi limiteze conţinutul strict la aspectele relevante ale proiectului.
În viziunea unor autori, structura minimă prezentată în continuare acoperă informaţiile pe care
ar trebui să le conţină un raport de audit al proiectului (Dobre E., 2007):
1. Introducerea conţine o descriere a proiectului pentru a oferi cadrul necesar înţelegerii
raportului de către cititor. Tot în această secţiune, trebuie delimitate şi prezentate cât mai clar
133
 obiectivele directe ale proiectului. În cazul în care obiectivele sunt complexe, este recomandată
includerea explicaţiilor într-o anexă la raportul de audit.
2. Stadiul curent al proiectului cuprinde analiza respectării:
• costurilor (bugetul planificat). În această secţiune, se compară costurile actuale cu cele
previzionate în bugetul proiectului, pe perioade de timp bine delimitate, cu analiza detaliată pe grupe
şi totaluri;
• calendarului (graficul de implementare a proiectului) - se reprezintă şi se compară în
mod clar şi concis gradul de finalizare a obiectivelor cu cel previzional; se prezintă, acolo unde este
posibil, şi estimări în legătură cu data finalizării obiectivelor;
• evoluţiei previzionale a raportului dintre resursele utilizate şi stadiul proiectului.
Această analiză este utilă în vederea realizării de estimări privind coordonarea timpului rămas cu
bugetul rămas;
• calităţii. Acesta este un obiectiv major al proiectului, indiferent de natura proiectului.
Calitatea este un indicator care relevă măsura în care output-urile rezultate sunt în concordanţă cu
cele previzionale. Aşa cum e posibil ca pentru unele proiecte să nu fie specificate standarde
calitative pentru output-urile sale, deci să nu fie mari probleme în respectarea prevederilor, tot aşa se
poate întâmpla ca, la finalizarea proiectului, acestea să fie cu mult peste nivelul prevăzut.
3. Stadiul viitor al proiectului conţine concluziile auditorului referitoare la evoluţia
proiectului în viitor, precum şi recomandările acestuia privind planificarea timpului, a bugetului şi
modul de executare a proiectului în perioada de timp rămasă până la finalizarea sa. În circumstanţe
speciale, ca de exemplu, atunci când în urma rezultatelor auditului reiese indesirabilitatea unor
obiective preplanificate, raportul auditorului ar trebui să prezinte numai obiectivele completate sau pe
cale de a fi completate. Auditorul nu trebuie să facă afirmaţii sau presupuneri asupra unor probleme
tehnice care sunt încă sub investigaţie la momentul efectuării auditului. Rapoartele de audit nu
reprezintă documente pe baza cărora se poate reconsidera propunerea de proiect, auditul proiectului
realizându-se după aprobarea proiectului.
4. Puncte critice, secţiune în care vor fi incluse toate aspectele şi problemele care
necesită o monitorizare atentă din partea managerului, alături de o scurtă descriere a relaţiilor dintre
acestea şi obiectivele proiectului, în vederea luării de decizii referitoare la viitorul proiectului.
Managerilor le este folositoare o analiză succintă a raportului dintre timp, cost şi performanţă pentru
fiecare stadiu al proiectului.
5. Analiza riscurilor va include o analiză a riscurilor majore asociate proiectului şi a
posibilului impact al acestora asupra fondului de timp, costurilor şi performanţei. Auditorul trebuie să
specifice în acest raport eventualele decizii alternative care pot modifica semnificativ în viitor aceste
riscuri.
6. Premise, limitări şi constrângeri, auditorul fiind responsabil doar pentru acurateţea şi
predarea la timp a raportului, nu şi pentru interpretarea şi acţionarea pe baza acesteia, care cade
exclusiv în responsabilitatea beneficiarului acestui raport. De aceea, auditorul trebuie să includă, de
regulă la sfârşitul raportului, o declaraţie privind limitările în acurateţea şi validitatea datelor
prezentate în raport.
Pentru a fi mai bine înţeles, raportul de audit trebuie să aibă următoarele calităţi (Collins, L.,
Valin, G., 1992): concizie, claritate şi autonomie în exprimare şi construcţie, să prezinte corect şi just
faptele, simplu şi clar constatările şi recomandările şi să utilizeze doar acele elemente pentru care
dosarele de lucru dau suficiente probe.
Standardele internaţionale de audit prevăd faptul că raportul de audit trebuie să fie:
• complet, adică să conţină toate informaţiile şi argumentele pentru susţinerea
îndeplinirii obiectivelor auditului;

134
 • obiectiv, ceea ce presupune să fie echilibrat, fără distorsiuni, pentru a nu crea
suspiciuni privind credibilitatea şi independenţa auditorului;
• accesibil, ceea ce presupune utilizarea unui limbaj cât mai clar şi mai simplu pentru a
fi uşor de înţeles de beneficiarii raportului. Trebuie să fie fără echivoc, logic şi să nu ofere
posibilitatea unor interpretări eronate. În cazul utilizării unor termeni tehnici, de specialitate sau
abrevieri, aceştia se descriu distinct într-un glosar de termeni;
• concis, ceea ce presupune redactarea numai a aspectelor care reies din obiectivele
auditului, evitându-se detaliile, formulările şi constatările inutile;
• constructiv, respectiv prezentare clară şi echilibrată a tuturor aspectelor constatate,
astfel încât să se evite repetarea unor probleme evidenţiate de auditor în raportul de audit, ca de
exemplu: erori, neregularităţi şi abateri de la legalitate şi regularitate etc.;
• oportun şi competent, ceea ce presupune respectarea termenului de elaborare, fără
întârzieri, în aşa fel încât să reflecte competenţa şi profesionalismul auditorului, precum şi o activitate
de audit de calitate;
• convingător, ceea ce presupune prezentarea concludentă şi exactă a rezultatelor
auditului, iar concluziile şi recomandările din raport trebuie să fie susţinute cu probe de audit
suficiente şi adecvate.
În finalul raportului se fac referiri la veniturile proiectului, auditorul verificând dacă veniturile
(finanţările nerambursabile şi venitul generat de beneficiar în contextul proiectului) au fost corect
alocate în conformitate cu contractul de finanţare nerambursabilă şi au fost relatate corect în Raportul
financiar.

135