UNIVERSITATEA “AUREL VLAICU” din ARAD

FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE

MASTER : ADMINISTRAREA FINANCIAR CONTABILĂ
A ÎNTREPRINDERII

POLITICI CONTABILE PRIVIND

CONTRACTELE DE CONSTRUCŢII

Coordonator ştiinţific:

Masterand:

Arad,
2010
Introducere .......................................................................................3

CAP. 1. Contracte de constructii IAS 11.........................................4

1.1 . Obiective..........................................................................................................4
1.2 . Combinarea si segmentarea contractelor de constructii..................................11
1.3 . Modificari ale estimarilor................................................................................28

CAP. 2. STUDIU DE CAZ LA “ S.C. FYORDY-MAR S.R.L. ’’

2.1. Prezentarea societatii........................................................................................31

2.1. Contract de executie..........................................................................................34

CONCLUZII...........................................................................................................42

BIBLIOGRAFIE.....................................................................................................44

ANEXE

2
 Introducere

O multitudine de factori endogeni face necesară cunoasterea de către profesioniştii contabili a

Standardelor Internaţionale de Contabilitate într-o lume a globalizării si modernizării, ca angazaţi
sau liber profesionişti, aceştia trebuie sa sprijine managementul întreprinderilor în elaborarea unor
politici contabile care sa facă din contabilitate un instrument esenţial al conducerii.
Lucrarea de faţa ,, Politici contabile privind contractele de construcţii” cuprinde obiectivele
şi conţinutul standardului de contabilitate IAS 11, pentru a putea aborda mai bine problematica şi
specificul contractelor pe termen lung cu scopul asigurării unei delimitări optimale a cheltuielilor
şi a veniturilor.
IAS 11 este standardul internaţional reprezentativ pentru contabilizarea contractelor de
construcţii şi a altor situaţii în care ar fi adecvat să se utilizeze metoda procentului de finalizare a
lucrarilor privitor la recunoaşterea veniturilor. Acest standard utilizeazaă criteriile de recunoaştere
stabilite în regulamentul cadru al IAS, care reprezintă un ghid pentru contabilizarea contractelor
de construcţii. Diferitele probleme care apar în implicarea IAS 11, inclusiv cele referitoare la
estimarea veniturilor, costuriilor si gradului de finalizare, sunt prezentate în cele ce urmează.
IAS 11 nu consideră ca metodă acceptată aplicarea tratamentului contabil la finalizarea
contractului, aceasta fiind singura metodă valabila pentru contabilizarea contractelor de construcţii
recunoscută.Înaintea revizuirii IAS 11 din 1993 erau recunoscute atat metoda finalizarii
procentuale, cât si metoda contractului finalizat, ambele fiind considerate metode alternative
acceptabile pentru contabilizarea activitaţilor de construcţie pe termen lung.
Problema primară a contabilizarea contractelor de construcţii o reprezintă alocarea venitului
contractual şi a costurilor în acele perioade contabile în care munca a fost prestata. Acest Standard
utilizează criteriile de recunoaştere stabilite în cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţilor
financiare pentru a determina momentul în care veniturile si costurile contractuale trebuie
recunoscute ca venituri şi cheltuieli în contul de profitşi pierdere. Standardul furnizeaza , de
asemenea, recomandari practice în ceea ce priveşte aplicarea acestor criterii.

3
 Standarde Internaţionale de Contabilitate

CAP 1. CONTRACTE DE CONSTRUCŢII IAS 11

1.1 OBIECTIVE
Obiectivele acestui Standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru veniturile şi
costurile aferente contractelor de construcţii. Datorita naturii activitaţii desfaşurate în contractelor
de construcţii, data la care începe activitatea contractului şi data la care este definitivă se înscriu,
de regulă, în perioade contabile diferite. Prin urmare, problema primară a contabilităţii
contractelor de construcţii o reprezintă alocarea venitului contractula şi acosturilor în acele
perioade contabile in care munca a fost prestată. Acest Standard utilizează criteriile de
recunoastere stabilite în cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare pentru a
putea determina momentul în care veniturile şi costurile contractule trebuie recunoscute ca
venituri şi cheltuieli în contul de profit şi pierdere. Standardul furnizează, de asemenea,
recomandări practice în ceea ce priveşte aplicarea acestor criterii.
IAS 1 utlizează criteriile de recunoaştere precizate în Cadrul general de întocmire şi przentare
a situaţiilor financiare pentru alocarea veniturile şi costurile contractuale la momentul optim
apreciat pentru ca acestea să fie recunoscute la nivelul contului de rezultate.
Rezultatul poate fi înregistrat în diferite puncte ale ciclului afacerilor.
- in momentul lansării comenzii de producţie ( înregistrarea unui rezultat viitor).
- în momentul cumparării elementelor destinate fabricaţiei (începutul ciclului).
- în momentul stocării produselor finite .
- în momentul facturării .
- în momentul livrării .
- la expirarea garanţiei privind bunurile livrate .
- în momentul încasării.
Astfel în ceea ce priveşte veniturile, acestea sunt recunoscute si înregistrate în contul de profit
si pierdere doar în împrejurimile în care se apreciază ca probabilitatea realizării lor este ridicată,
iar referitor la măsurarea lor fie se contabilizază la nivelul costurilor înregistrate pentru respectiva
perioadă contabilă, fie corelate cu un procent de estimare a realizării lucrarilor iîn condiţiile în
care sunt înregistrarea unor avantaje economice viitoare este credibilă şi poate fi cuantificată.

4
 Privitor la cheltuielile recunoscute în contul de rezultate, respectând calitatea de prudenţă a
informaţiei contabilă, acestea sunt considerate la valorile maxime apreciate în raport cu costul
estimat al contractului. Astfel, în situaţiile în care se estimează posibilă înregistrarea unor pierderi
viitoare legate de desfăşurarea contractului, acestea trebuie recunoscute imediat în contul de
rezultate al perioadei contabile respective.
Principiul conectării cheltuielilor cu veniturile .
Principiul recunoaşterii veniturilor precizează momentul în care trebuie contabilitate veniturile
curente.
Principiul conectării cheltuielilor cu veniturile realizează acelaşi lucru pentru cheltuielile de
exploatare. Acest principiu este o continuare logică a celui dinainte. Este bine să se precizeze mai
întâi momentul contabilizarii veniturilor din expolatare, iar mai apoi cel al contabilizării
cheltuielilor de exploatare.
Partea din cheltuieli ajunsă la scadenţă reprezintă o cheltuiala, în timp ce parte din cheltuieli nu a
ajuns la scadenţă ramâne un activ. Dacă o parte din cheltuieli nu poate fi conectată cu veniturile
viitoare, aceasta reprezintă o pierdere. Procesul de conectare a veniturilor cu cheltuielile solicită
un volum mare de estimări.
Cadrul general precizează că cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit şi pierdere pe
baza asocierii directe a costurilor implicate şi obţinere elementelor specifice de venit. Altfel spus
se poate aprecia ca recunoaşterea cheltuielilor se face respectând principiul conectarii costurilor la
venituri, adica recunoaşterea simultană a veniturilor şi cheltuielile ce sunt rezultatul aceleiaşi
tranzacţii.
Cele mai importante provocării în contabilizarea contractelor de construcţii în funcţie de metoda
procentului de avansare a lucrariilor constau în estimarea corectă a gradului de finalizare a
proiectelor şi în a stabili dacă societatea are posibilitatea reală de a factura şi de a încasa banii
pentru munca depusă. Deoarece multe proiecte de derulează pe baza unui preţ fix sau, cu alte
cuvimte prin contract, se încearcă prevenirea transferului asupra clientului a întregii sume
reprezentând depăşirile de costuri. Calculul profiturilor periodice trebuie sa ţină cont de gradul de
finalizare a proiectului , dar şi termenii contractuali care se afla la baza derulării proiectului.

5
 Aria de aplicabilitate

În toate situaţiile în care realizarea unui contract se etalează pe mai multe exerciţii
se pune problema repartizării în timp a veniturilor şi cheltuielilor corespunzătoare.
Acest aspect prezintă o importanţă specifică în sectoarele de activitate al căror ciclu de
producţie este lung (construcţii, lucrări publice, echipamente grele) însă se referă şi la
orice întreprindere angajată într-un contract neterminat la închiderea exereciţiului.

1. “Prezentul Standard trebuie aplicat în contabilizarea contractelor de

construcţii în situaţiile financiare ale antreprenorilor.”

La nivelul acestui paragraf se indică faptul că acest standard se aplică la

raportarea tuturor contractelor de construcţie în situaţiile financiare ale contractanţilor,
indiferent de natura contractului sau de prevederile acestuia. Standardul se aplică atât
contractelor pe termen scurt, cât şi a celor pe termen lung.
Contractele care nu fac parte din aria de aplicabilitate a IAS 11, includ:
-vânzările unui fabricant de bunuri produse într-o operaţie de fabricaţie standard,
chiar dacă au fost produse conform indicaţiilor cumpărătorului
-contractele de vânzare sau aprovizionare pentru bunurile din stoc sau din
producţia omogenă continuă.

2. “Prezentul Standard înlocuieşte IAS 11 - Contabilitatea contractelor de

constucţii, aprobat în 1978”

Definiţii

Clauza privind o construcţie suplimentară – este o clauză specială în contractul

de construcţie, care oferă clientului fie opţiunea de a solicita construirea unei clădiri
suplimentare, fie permite modificarea contractului de execuţie astfel încât să includă o
clădire suplimentară, care nu era prevăzută în contractul de construţie iniţial.

6
 Refacturarea – facturi pentru lucrările efectuate sau costuri înregistrate de către o
parte şi care conform contractului ar fi trebuit efectuate sau înregistrate de către partea
care a fost facturată.
Facturea contractelor pe termen lung – facturi acumulate trimise clientului la
intervale corespunzătoare etapelor finalizate din proiectul respectiv.
Ordin de modificare – modificări ale contractului iniţial care schimbă efectiv
prevederile contractuale fără să adauge noi prevederi.
Pretenţii (revendicări) – sume suplimentare faţă de preţul stabilit în contract, pe
care antreprenorul caută să le încaseze de la client (sau de la o terţă parte) pentru
întârzierile cauzate de client, erori în specificaţie şi design, variaţii ale lucrărilor
contractuale sau alte evenimente care se presupune că ar fi cauza costurilor neanticipate.
Contracte combinate (grupare) – gruparea a două sau mai multe contracte, cu
acelaşi client sau clienţi diferiţi, într-un singur centru de profit, în scopul contabilizării, pe
baza următoarelor elemente:
- grupul de contracte este negociat într-un singur pachet;
- contractele combinate sunt într-o legătură atât de strânsă încât, în esenţă, ar putea fi
considerate un singur contract negociat cu o marjă de profit egală şi
- contractele combinate sunt executate fie concomitent, fie consecutive.
Contract de construcţie – contract încheiat expres pentru construirea unei clădiri
sau al unui grup de clădiri în strânsă legatură între ele sau interdependente în ceea ce
priveşte designul, tehnologia şi funcţia sau utilizarea sau scopul lor final.
Contrucţie în curs – cont utilizat pentru acumularea costurilor de construcţie ale
proiectelor în curs. În cazul metodei finalizării procentuale acest cost include şi profitul
brut realizat până la data respectivă.
Costuri contractuale – constau în costuri directe aferente unui anumit contract,
costuri care se pot atribui activităţii contractuale în general şi care pot fi alocate
contractului respectiv şi alte costuri specifice clientului respectiv, conform termenilor
contractuali.
Venituri contractuale – constau în veniturile iniţiale prevăzute în contract plus
variaţiile rezultate din lucrările contractuale, revendicări şi plata în stimulente, cu condiţia

7
ca aceste venituri suplimentare să întrunească criteriile de recunoaştere stabilite în
Regulamentul cadru al IASC.
Contract cost – plus – este un contract de construcţii în care antreprenorul este
plătit pentru toate costurile aferente plus fie un procent din aceste costuri, fie o taxă fixă.
Metoda cost – la – cost – la nivelul metodei contabilizării contractelor în funcţie
de stadiul de finalizare a lucrărilor se utilizează raporturi reprezentând costurile
înregistrate până la finele anului curent împărţite la costurile totale estimate ale
proiectului, pentru recunoaşterea veniturilor.
Costurile estimate până la finalizare – costurile suplimentare anticipate privind
materialele, forţa de muncă, costurile de subcontractare şi alte costuri indirecte necesare
pentru finalizarea unui proiect într-o perioadă determinată.
Contract cu onorariu fix – este un contract de construcţii în care venitul
contractual este determinat în termini absoluţi sau este determinabil în termenii unităţii de
plată. În anumite cazuri, dacă contractul permite acest lucru, ambele onorarii fixe pot fi
supuse unor clauze de creştere a costurilor.
Plata unor stimulente – sume suplimentare plătibile antreprenorului în cazul în
care standardele de calitate specificate sunt fie întrunite, fie depăşite.
Metoda procentului de avansare a lucrărilor – metoda de contabilizare care
recunoaşte veniturile rezultate dintr-un contract pe măsura avansării lucrărilor, prin
compararea veniturilor contractuale cu costurile contractuale înregistrate, pe baza
gradului de finalizare a lucrărilor.
Costuri pre-contractuale – costuri aferente direct unui contract şi care sunt
înregistrate datorită asigurării unui contract.
Centru de profit – unitate pentru acumularea veniturilor şi costurilor în vederea
estimării profiturilor.
Segmentarea contractelor – constă în divizarea unui contract care vizează
construirea unui anumit număr de clădiri, în două sau mai multe centre de profit, în
scopul contabilizării.
Stadiul de finalizare – parte finalizată din lucrările contractuale, care poate fi
determinată prin utilizarea uneia dintre modelele care estimează în mod corect, cum ar fi:
- metoda procentului de avansare a lucrărilor;

8
 - examinarea lucrărilor efectuate;
- proporţia fizică a lucrărilor contractuale finalizate;
Subcontractant – antreprenor de nivel second, care încheie un contract cu primul
antreprenor în vederea efectuării unei anumite părţi sau faze dintr-un proiect de
construcţie.
Finalizare substanţială – faza în care majoritatea lucrărilor prevăzute într-un
contract sunt finalizate şi au mai rămas numai costuri nesemnificative şi riscuri
potenţiale.
Variaţii – instrucţiuni primite din partea clientului privind modificarea scopului
lucrărilor prevăzute în contractul de construcţie.

3. Următorii termeni sunt utilizaţi în acest Standard cu sensurile specificate în

continuare:
“Un contract de construcţii este un contract negociat în mod special pentru
construirea unui activ sau a unei combinaţii de active strâns legate între ele sau
interdependente din punctul de vedere al proiectării, tehnologiei şi funcţiei sau a
destinaţiei sau utilizării lor finale.”

“Un contract cu preţ fix este un contract de construcţii în care antreprenorul

este de acord cu un preţ contractual fix sau cu o rată fixă pe unitatea de producţie şi
care cuprinde, în anumite cazuri, clauze de revizuire a preţului. ”

“Un contract în regie este un contract de construcţii în care antreprenorului i

se rambursează costurile permise sau altfel definite, plus un procent din costurile
respective sau un onorariu fix.”
Paragraful 3 defineşte contractul de construcţie ca un contract negociat în mod
specific în vederea construirii unui activ sau a unor combinaţii de active care se află într-
o strânsă interrelaţie.
Această definiţie este independentă de durata construcţiei.
Contractele cu onorariu fix sunt contracte în cadrul cărora în general preţul nu
este supus modificărilor datorită costurilor înregistrate de către antreprenor.

9
 4. „Un contract de construcţii poate fi negociat pentru construirea unui singur
activ, precum un pod, o clădire, un baraj, o reţea, un drum, un vas sau un tunel. Un
contract de construcţii poate include, de asemenea, construirea mai multor active
strâns legate între ele sau interdependente din punctul de vedere al proiectării,
tehnologiei şi funcţiei sau al destinaţiei sau utilizării lor finale; printre exemplele de
astfel de contracte se numără contractele pentru construirea de rafinării sau alte
segmente complexe de instalaţii şi echipamente.”

5. „ În sensul Prezentului Standard, contractele de construcţii includ:

5.1. contractele de prestări servicii care au o legătură directă cu construirea

activelor, de exemplu contractele pentru serviciile de gestionare a proiectului şi de
arhitectură şi
5.2. contractele pentru distrugerea sau restaurarea activelor, precum şi
restaurarea mediului după demolarea activelor. ”

Acest paragraf, de asemenea, extinde definiţia contractelor tipice de construcţie

pentru a include şi contractele de distrugere şi recondiţionare a activelor şi de refacere a
mediului înconjurător dupa demolarea activelor, precum şi contractele de servicii care
sunt direct legate de construirea unui activ.

6. „Contractele de construcţii sunt formulate în diverse moduri care, în sensul

prezentului Standard, sunt clasificate în contracte cu preţ fix şi contracte în regie.
Unele contracte de construcţii pot prezenta caracteristici atât de contracte cu preţ fix,
cît şi de contracte în regie, de exemplu în cazul unui contract în regie cu un preţ
contractual maxim. În astfel de cazuri, un antreprenor va lua în considerare toate
condiţiile de la punctele 23 şi 24 pentru a stabili perioada în care va recunoaşte
veniturile şi cheltuielile contractuale.”

10
 Contractele de construcţii care pot conţine caracteristici atât ale contractelor cu
preţ fix, cât şi ale contractelor cost, pot fi reprezentate sub forma unor contracte mixte sau
combinate între cele două contracte mai sus precizate.

1.2. COMBINAREA ŞI SEGMENTAREA CONTRACTELOR DE

CONSTRUCŢII

7. „Cerinţele acestui Standard sunt, de regulă, aplicate în mod separat fiecărui

contract de construcţii. Totuşi, în anumite circumstanţe, este necesară aplicarea
Standardului în mod separat componentelor identificabile ale unui singur contract sau
ale unui grup de contracte cu scopul de a reflecta substanţa respectivului contract sau
grup de contracte.”

Respectarea acestui principiu precizează faptul că elementele care nu se disting ca

importanţă semnificativă prin valoarea lor raportată la un total al categoriei din care fac
parte pot fi prezentate împreună, iar acele elemente care se disting între ele prin mărimea
sau importanţa lor privitor la relevanţa situaţiilor financiare ar trebui să fie prezentate
separat.

8. „Atunci când un contract acoperă un număr de active, construirea fiecărui

activ trebuie tratată ca un contract separat de construcţii, în situaţia în care:
- au fost prezentate oferte separate pentru fiecare activ;
- fiecare activ a fost supus unei negocieri separate, iar antreprenorul şi
beneficiarul au fost capabili să accepte sau să respingă acea parte a contractului
aferentă fiecărui activ;
- costurile şi veniturile aferente fiecărui activ pot fi identificate.”

În această situaţie, contractele se pot contabiliza separat, dat fiind faptul că fiecare
dintre ele a fost câştigat independent de celălalt. Pot exista anumite condiţii în care un
grup de contracte trebuie tratate drept un singur contract de construcţie. Un contract poate

11
să prevadă construirea unui alt activ la alegerea beneficiarului sau poate fi amendat astfel
încât să includă construirea unui activ adiţional.

9. „Un grup de contracte, fie că există un singur beneficiar sau mai mulţi,
trebuie tratat ca un contract separat de construcţii atunci când:
- grupul de contracte este negociat într-un singur pachet;
- contractele sunt atât de interrelaţionate încât ele sunt, în fond, parte a unui
singur proiect cu o marjă globală a profitului;
- contractele se desfăşoară simultan sau într-o secvenţă continuă.”

Se poate ca în legătură cu livrarea mai multor active să fie necesar ca acestea să

fie considerate ca făcând obiectul unor contracte separate în condiţiile în care:
- materialele (echipamentele) auxiliare au făcut obiectul unei propuneri individuale;
- au fost negociate separat, cumpărătorul şi furnizorul au avut posibilitatea de a accepta
sau de a respinge partea de contract referitoare la fiecare dintre acestea;
- cheltuielile şi veniturile aferente fiecărui activ pot fi identificate separat.
Segmentarea unui contract este procedeul prin care o unitate mai mare este
divizată în unităţi mai mici, din motive contabile.
Pe de altă parte, un ansamblu de contracte cu unul sau mai mulţi clienţi trebuie
tratat ca un contract unic dacă:
- aceste contracte sunt negociate într-un singur bloc;
- relaţiile lor sunt atât de puternice încât constituie de fapt un singur proiect,
degajând o marjă globală;
- sunt executate în mod simultan sau unul după altul, fără întrerupere.

10. „Un contract poate furniza construirea unui activ conex la alegerea
beneficiarului sau poate fi modificat astfel încât să includă construirea unui activ
conex. Construirea unui activ conex trebuie tratată ca şi contract separat de
construcţie atunci când:
- activul diferă în mod semnificativ ca proiectare, tehnologie sau funcţionare de
activul sau activele care cad sub incidenţa contractului iniţial; sau

12
 - preţul activului este negociat fără a se ţine cont de preţul contractului iniţial.”

Clauza contractuală care stipulează construirea unui activ suplimentar este o

prevedere specială în cadrul Standardelor Internaţionale de Contabilitate.
IAS 11 stipulează că un contract poate prevedea construirea unui activ
suplimentar. Construirea activului suplimentar trebuie tratată ca un contract de
construcţie separat dacă:
- activul suplimentar diferă semnificativ de activele incluse în contractul iniţial;
- preţul pentru activul suplimentar este negociat fără a lua în considerare preţul
contractual iniţial;

Veniturile contractuale

11. „Veniturile contractuale trebuie să cuprindă:

- valoarea iniţială a veniturilor convenite în contract şi
- modificările în lucrările contractuale, revendicările şi plăţile de stimulare
- în limita sumei probabil a fi obţinută ca venit;
- care se pot evalua în mod credibil.”

Acest paragraf stabileşte factorii majori ce trebuie luaţi în considerare în

determinarea veniturilor totale estimate. Aceştia includ preţul contractual convenit iniţial
plus variaţiile, creanţele şi plăţile stimulative.
Privitor la principiile generale de contabilizare a veniturilor, cadrul conceptual
IASC defineşte două condiţii care trebuie îndeplinite ca un venit să poată fi contabilizat:
- trebuie să fie probabil că întreprinderea va obţine avantaje economice din
operaţia respectivă;
- suma venitului trebuie să fie măsurabilă în mod fiabil.
Un element care corespunde definiţiei unei structuri a situaţiei financiare trebuie
recunoscut în cazul în care:
- este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat să intre sau să iasă în sau
din întreprindere.

13
 - elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil.

12.”Veniturile contractuale sunt evaluate la valoarea justă a contraprestaţiei

încasate sau de încasat. Evaluarea veniturilor contractuale este afectată de numeroase
incertitudini care depind de rezultatul evenimentelor ulterioare. În mod frecvent,
estimările sunt revizuite pe măsură ce evenimentele se desfăşoară şi incertitudinile
sunt rezolvate. Prin urmare, valoarea veniturilor contractuale poate creşte sau
descreşte de la o perioadă la alta. De exemplu:
a. un antreprenor şi un beneficiar pot conveni asupra unor modificări sau reclamaţii
care majorează sau micşorează veniturile contractuale într-o perioadă ulterioară celei
în care a fost încheiat contractul;
b. valoarea veniturilor prevăzute într-un contract cu preţ fix poate creşte ca urmare a
aplicării clauzelor de revizuire a preţurilor;
c. valoarea veniturilor contractuale poate scădea ca rezultat al penalităţilor aplicate
pentru întârzierile atribuite antreprenorului în executarea contractului sau
d. în cazul unui contract cu preţ fix care prevede un preţ fix pe unitate de producţie,
veniturile contractuale cresc o dată cu numărul de unitaţi.”

Valoarea justă
Deşi această noţiune a apărut acum aproape 40 de ani în literatura americană,
utilizarea sa ca bază de evaluare contabilă este de dată recentă. Normele IASC atribuie
valorii juste următoarea definiţie generală: „Preţul la care un bun poate fi schimbat între
un cumpărător şi un vânzător aflaţi în cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii
echilibrate.” Evaluarea la valoarea justă era folosită ca modalitate de contabilizare a
tranzacţiilor la data la care acestea s-au realizat şi nu ca un model de evaluare a activelor
şi a pasivelor din bilanţ la data intrării.
Odată cu utilizarea valorii juste ca model, convenţie sau regulă de evaluare, se
ridică problema oportunităţii, avantajelor, inconvenienţelor, riscurilor şi consecinţelor
acesteia.

14
 În ceea ce priveşte oportunitatea valorii juste, se poate aprecia că informaţia cu
privire la preţul pe care îl poate accepta un vânzător de la cumpărătorul său în cadrul unei
tranzacţii curente şi normale este demnă de luat în seamă, deci utilă.
Informaţiile contabile sunt pertinente atunci când permit utilizatorilor să ia decizii
corespunzătoare şi care să le confirme sau să-i ajute să corecteze previziunile făcute
anterior astfel încât să poată evalua rezultatele evenimentelor trecute, prezente sau
viitoare.
Fiabilitatea unei informaţii contabile constă în aceea că informaţia poate fi
utilizată fără temerea de a fi parţială sau eronată.
Există şi unele reţineri în ceea ce priveşte valoarea justă, motivate de următoarele:
- valoarea justă nu este nici obiectivă, nici neutră;
- valoarea justă nu este comparabilă
- valoarea justă are un cost de obţinere deloc neglijabil.

13. „O modificare este un ordin emis de beneficiar de modificare a volumului

lucrărilor executate în temeiul contractului. O modificare poate conduce la majorarea
sau scăderea veniturilor contractuale. Constituie modificări, de exemplu, schimbări ale
specificaţiilor sau ale proiectului activului şi variaţiile duratei contractului. O
modificare este inclusă în veniturile contractuale dacă:
a. este probabil ca beneficiarul să aprobe modificarea şi valoarea veniturilor rezultate
din modificarea în cauză şi
b. valoarea veniturilor poate fi evaluată în mod credibil.”

Comparativ cu variaţiile, creanţele fac referire la sumele suplimentare pe care

antreprenorul le pretinde ca o compensare a costurilor apărute şi neincluse în preţul
contractului iniţial. Stabilirea nivelului unei creanţe ce va fi realizată este cea mai dificilă
estimare pe care contractantul trebuie s-o facă.
IAS 11 cere contractanţilor să înregistreze veniturile din creanţe rezultate ca
urmare a unor modificări ale obiectului contractului în momentul în care realizarea lor
este probabilă şi sumele pot fi evaluate cu exactitate.

15
 14. „O reclamaţie este o sumă pe care antreprenorul caută s-o obţină de la
beneficiar sau de la o terţă parte ca despăgubire pentru costurile neincluse în preţul
contractului. O reclamaţie poate fi cauzată, de exemplu, de întârzieri datorate
beneficiarului, erori în specificaţii sau proiect şi modificări disputate ale lucrărilor
contractate. Evaluarea valorii veniturilor generate din reclamaţii este supusă unui
nivel ridicat de incertitudine şi depinde, deseori, de rezultatul negocierilor. Prin
urmare, reclamaţiile sunt incluse în veniturile contractuale dacă:
a. negocierile au atins un stadiu avansat încât este probabil ca beneficiarul să accepte
revendicarea şi
b. valoarea care va fi probabil acceptată de beneficiar poate fi evaluată în mod
credibil.”
Costurile generate de contractant cu privire la variaţii şi creanţe trebuie
contabilizate ca şi costuri contractuale. În cazul în care criteriile de recunoaştere a
veniturilor nu sunt îndeplinite, costurile din derularea contractului sunt considerate
cheltuieli în această perioadă şi nu ca o componenţă de activ în aşteptarea recunoaşterii
venitului.

15. „Primele de performanţă sunt sume suplimentare plătite antreprenorului în

cazul în care standardele de performanţă specificate sunt atinse sau depăşite. De
exemplu, un contract poate prevedea o primă de performanţă către antreprenor, în
cazul executării anticipate a contractului. Primele de performanţă sunt incluse în
veniturile contractuale dacă:
a. contractul se află într-un stadiu suficient de avansat, astfel încât există posibilitatea
atingerii sau depăşirii standardelor de performanţă specificate şi
b. valoarea primei de performanţă poate fi evaluată în mod credibil.”

Primele de performanţă reprezintă acele plăţi pe care contractantul este îndreptăţit

să le primească dacă atinge criteriile de performanţă stipulate în contract. Aceste plăţi vor
fi incluse în veniturile contractuale numai când contractul este într-un stadiu destul de
avansat pentru a se considera că aceste criterii de performanţă vor fi atinse şi când
valoarea acestor plăţi stimulative poate fi corect evaluată.

16
Costurile contractuale

16. „Costurile contractuale vor cuprinde:

a. costurile care au legătură directă cu contractul în cauză;
b. costurile care pot fi atribuite activităţii contractuale, în general, şi care pot fi alocate
contractului şi
c. alte astfel de costuri care pot fi facturate beneficiarului, conform condiţiilor
contractuale.”

Aceste cheltuieli trebuie repartizate între diferite contracte în mod sistematic,

după o metodă raţională aplicată în mod constant la toate costurile cu caracteristici
comune.

17. „Costurile care au legătură directă cu contractul în cauză includ:

a. costurile forţei de muncă de pe şantier, inclusiv dirigenţia de şantier;
b. costurile materialelor folosite în construcţie;
c. amortizarea utilajelor şi a echipamentelor folosite în cadrul contractului;
d. costurile pentru transportul utilajelor, echipamentelor şi materialelor pe şi de pe
şantierul specificat în contract;
e. costurile închirierii utilajelor şi echipamentelor;
f. costurile de proiectare şi asistenţă tehnică direct aferente contractului;
g. costurile estimate pentru lucrările de remedire şi pentru lucrările efectuale în
garanţie, inclusiv costurile de garanţie prevăzute şi
h. creanţele faţă de terţe părţi.
Aceste costuri pot fi reduse de orice venituri incidente care nu sunt incluse în
veniturile contractuale, de exemplu, veniturile obţinute din vânzarea surplusului de
materiale şi din cesionarea utilajelor şi echipamentelor la sfârşitul contractului.”

Costurile contractuale cuprind costuri aferente unui anumit contract plus costurile
care pot fi atribuite activităţilor de construcţie în general şi care pot fi alocate contractului

17
respectiv şi pe cele care conform contractului pot fi puse în sarcina clientului. În general
costurile contractuale includ toate costurile directe, cum sunt cheltuielile cu materialele,
forţa de muncă şi orice alte cheltuieli indirecte care pot fi alocate contractului respectiv.

18. „Costurile care pot fi atribuite activităţii contractuale, în general, şi care pot
fi alocate diverselor contracte, includ:
a. asigurările;
b. costurile de proiectare şi asistenţă tehnică care nu sunt în mod direct aferente unui
anumit contract;
c. costurile generale de construcţie.
Astfel de costuri sunt alocate utilizând metode sistematice şi raţionale care sunt
aplicate consecvent tuturor costurilor cu caracteristici similare. Alocarea se bazează pe
nivelul normal al activităţii de construcţie. Cheltuielile generale de construcţie includ
costuri precum calcularea şi procesarea salariilor personalului de construcţii.
Costurile care pot fi atribuite activităţii contractuale în general şi care pot fi alocate
diverselor contracte includ, de asemenea, costurile îndatorării, în cazul în care
antreprenorul adoptă tratamentul contabil alternativ permis de IAS 23, Costurile
îndatorării.”

Costurile indirecte vor fi alocate unor contracte specifice prin utilizarea unor
metode sistematice şi raţionale.
Cheltuielile indirecte trebuie incluse în cheltuieli contractuale deoarece acestea
sunt atribuibile activităţii contractuale în general şi pot fi alocate anumitor contracte.
Aceste cheltuieli includ cheltuieli suplimentare de construcţie, cheluieli cu primele de
asigurare, cheltuieli cu proiectarea şi asistenţa tehnică, care nu privesc direct anumite
contracte.

19. „Costurile care pot fi facturate beneficiarului conform condiţiilor

contractuale pot include anumite costuri generale administrative şi costuri de
dezvoltare, a căror rambursare este prevăzută în condiţiile contractuale.”

18
 20. „Costurile care nu pot fi atribuite activităţii contractuale sau care nu pot fi
alocate unui contract sunt excluse din costurile unui contract de construcţii. Astfel de
costuri includ:
a. costurile generale administrative a căror rambursare nu este prevăzută în contract;
b. costurile de vânzare;
c. costurile de cercetare şi dezvoltare a căror rambursare nu este prevăzută în contract
şi
d. deprecierea utilajelor şi echipamentelor neutilizate care nu sunt exploatate într-un
anumit contract.”

Acest paragraf descrie costurile care trebuie excluse din costurile aferente
contractului. Exemplele în acest sens se referă la costurile administrative şi de dezvoltare.
Printre cheluielile excluse din costul contractelor de construcţie figurează:
- cheltuieli administrative, mai puţin cele pentru care plata este prevăzută în mod expres
în contract;
- cheltuieli de vânzare;
- cheltuieli de cercetare şi dezvoltare doar dacă plata lor este prevăzută expres:
- amortizarea construcţiilor sau a echipamentelor utilizate şi care nu sunt necesare
execuţiei unui contract specific.

21. „Costurile contractuale includ costurile care pot fi atribuite unui contract
pentru perioada de la data încheierii contractului până la finalizarea acestuia. Cu
toate acestea, costurile direct aferente unui contract şi cele suportate pentru obţinerea
acestuia, sunt, de asemenea, incluse în costurile contractuale, în cazul în care pot fi
identificate separat şi evaluate în mod rezonabil şi dacă există probabilitatea obţinerii
contractului. Dacă sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care sunt suportate,
costurile asumate pentru obţinerea unui contract nu sunt incluse în costurile
contractuale în cazul în care contractul este obţinut într-o perioadă ulterioară.”

Contabilizarea cheltuielilor contractuale este similară cu contabilizarea stocurilor.

Cheltuielile necesare în vederea pregătirii unui activ pentru vânzare sunt înregistrate în

19
contul pentru construcţii în curs, imediat când apar. Lucrările în curs cuprind atât
cheltuielile directe, cât şi pe cele indirecte, dar, în mod obişnuit, nu includ cheltuielile
generale şi administrative sau cheltuielile de vânzare, deoarece în mod normal nu sunt
atribuibile unui anumit contract şi de aceea trebuie trecute pe cheltuieli.

Recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor contractuale

Partea de bază a IAS 11 o constituie obiectul paragrafelor 22-35 din cadrul acestui
Standard, care se referă la recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor contractuale. În cazul
în care un contractant sau antreprenor de lucrări de construcţii îndeplineşte criteriile
stipulate de IAS 11, paragrafele 22-24 va trebui utilizată metoda contabilă a gradului de
finalizare.

22. „ În cazul în care rezultatul unui contract de construcţie poate fi estimat în

mod credibil, costurile şi veniturile contractuale asociate contractului de construcţii în
cauză vor fi recunoscute ca venituri şi, respectiv, cheltuieli în funcţie de stadiul de
execuţie al activităţilor contractuale la data bilanţului. O pierdere preconizată pentru
contractul de construcţii va fi recunoscută imediat drept cheltuială în conformitate cu
punctul 36.”

Cadrul general precizează că în definiţia cheltuielilor sunt incluse pierderile,

precum şi acele cheltuieli care apar în procesul desfăşurării activităţilor curente ale
întreprinderii. De exemplu, cheltuielile care apar în procesul desfăşurării activităţilor
curente ale întreprinderii includ costul vânzărilor, salariile şi amortizarea. Ele se regăsesc
de obicei sub forma ieşirilor sau scăderii valorii activelor, cum ar fi numerarul sau
echivalentul numerarului, stocurile, terenurile şi mijloacele fixe.
Pierderile reprezintă alte elemente care corespund definiţiei cheltuielilor şi care
pot apărea sau nu pe parcursul desfăşurării activităţilor curente ale întreprinderii. În
categoria pierderilor sunt incluse, de exemplu, cele rezultate din dezastre, cum ar fi
inundaţiile şi incendiile.

20
 Recunoasterea cheltuielilor
O cheltuială este recunoscută imediat în contul de profit şi pierdere când un cost
nu generează beneficii economice viitoare sau atunci când, şi în măsura în care, viitoarele
beneficii economice nu corespund sau încetează să mai corespundă condiţiilor pentru
recunoaşterea în bilanţ sub formă de activ. O cheltuială este de asemenea recunoscută în
contul de profit şi pierdere în acele cazuri în care apare o datorie faţă de recunoaşterea
unui activ, cum ar fi situaţia în care datoria apare ca urmare a acordării de garanţii pentru
buna execuţie.
Recunoaşterea veniturilor
Veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când a avut loc o
creştere a beneficiilor economice viitoare aferente creşterii unui activ sau diminuării unei
datorii modificată ce poate fi evaluată credibil.
Aceasta presupune că recunoaşterea veniturilor se realizează simultan cu
recunoaşterea creşterii activelor sau reducerii datoriilor. Procedurile adoptate în practică
în mod normal pentru recunoaşterea veniturilor, de exemplu cerinţa ca venitul să fie
obţinut, constituie aplicaţii ale criteriilor de recunoaştere prezentate în cadrul general.
Astfel de proceduri conduc în general la limitarea recunoaşterii ca venituri numai a
acelor elemente ce pot fi evaluate credibil.

23. „În cazul unui contract cu preţ fix, rezultatul unui contract de construcţii
poate fi estimat în mod credibil dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:
a. veniturile contractuale totale pot fi evaluate în mod credibil;
b. există probabilitatea ca beneficiile economice asociate contractului să fie generate
către întreprindere;
c. atât costurile contractuale necesare executării contractului, cât şi stadiul de execuţie
al acestuia, la data bilanţului, pot fi evaluate în mod credibil şi
d. costurile contractuale care pot fi atribuite contractului pot fi identificate clar şi
evaluate în mod credibil, astfel încât costurile contractuale reale suportate să poată fi
comparate cu estimările anterioare.”

21
În cazul contractelor cu preţ fix
Rezultatul contractului (profitul sau pierderea) poate fi estimat credibil atunci
când sunt îndeplinite următoarele condiţii:
- veniturile contractuale totale pot fi evaluate credibil;
- este probabil că întreprinderea va înregistra beneficii economice aferente
contractului;
- atât costurile contractuale necesare pentru definitivarea contractului, cât şi stadiul de
execuţie la data bilanţului pot fi evaluate credibil.

24. „În cazul unui contract în regie, rezultatul unui contract de construcţii
poate fi estimat în mod credibil atunci când sunt îndeplinite cumulativ următoarele
condiţii:
a. există probabilitatea ca beneficiile economice aferente contractului să fie generate
către întreprindere şi
b. costurile contractuale care pot fi atribuite contractului, fie că sunt sau nu
rambursabile, pot fi identificate clar şi evaluate în mod credibil.”

25. „Recunoaşterea veniturilor şi a cheltuielilor în funcţie de stadiul de

execuţie a unui contract este denumită frecvent metoda procentului de execuţie a
contractului. Conform acestei metode, veniturile contractuale sunt corelate cu
costurile contractuale suportate pentru atingerea stadiului respectiv de execuţie,
reflectându-se veniturile, cheltuielile şi profitul care pot fi atribuite proporţiei de
lucrări deja executate. Această metodă furnizează informaţii utile asupra ariei de
cuprindere a activităţii contractuale şi asupra nivelului de execuţie a contractului pe
parcursul unei perioade.”

Unul dintre criteriile pentru care întreprinderea de construcţii utilizează metoda

gradului de finalizare îl constituie probabilitatea ca beneficiile economice aferente
contractului să fie realizate. Aceasta nu ar fi situaţia în cazul contractelor care nu sunt pe
deplin executabile, deoarece finalizarea lor poate depinde de rezultatul unui proces, de
legislaţie sau de posibilitatea de expropriere a activului ce face obiectul contractului.

22
 26. „Conform metodei procentului de execuţie, veniturile contractuale sunt
recunoscute drept venituri în contul de profit şi pierdere în perioadele contabile în care
sunt executate lucrările. Costurile contractuale sunt recunoscute de obicei, drept
cheltuieli în contul de profit şi pierdere în perioadele contabile în care sunt executate
lucrările la care se referă. Cu toate acestea orice depăşire preconizată a veniturilor
contractuale totale de către costurile contractuale totale este recunoscută imediat drept
cheltuială, în conformitate cu punctul 36.”

Cazul în care rezultatul unui contract nu poate fi estimat în mod rezonabil:

IAS 11 stabileşte următoarele reguli pentru recunoaşterea veniturilor în cazul în
care rezultatul unui contract nu poate fi estimat în mod rezonabil:
- veniturile trebuie recunoscute numai proporţional cu gradul de recuperabilitate al
cheltuielilor contractuale înregistrate;
- cheltuielile contractuale trebuie trecute pe cheltuieli în perioada în care au intervenit.

27. „ Este posibil ca un antreprenor să fi suportat costuri contractuale legate de

o activitate contractuală viitoare. Astfel de costuri contractuale sunt recunoscute ca
active, cu condiţia să existe probabilitatea ca ele să fie recuperate. Astfel de costuri
reprezintă o creanţă faţă de beneficiar şi sunt frecvent clasificate ca activităţi
contractuale în curs de execuţie.”

Este cazul unor cheltuieli înregistrate în avans, efectuate de antreprenor şi care pot
fi legate de punerea în funcţiune a obiectivului de realizat pentru beneficiar.

28. „Rezultatul unui contract de construcţii poate fi estimat în mod credibil

doar atunci când există probabilitatea ca beneficiile economice asociate contractului
să fie generate către întreprindere. Cu toate acestea, în cazul în care apare o
incertitudine privind posibilitatea de colectare a unei sume deja incluse în veniturile
contractuale şi recunoscute în contul de profit şi pierderi, suma nerecuperabilă sau

23
suma a cărei recuperare este improbabilă, este recunoscută mai curând ca o cheltuială
decât ca o ajustare a valorii veniturilor contractuale.”

Cheltuieli contractuale nerecuperabile din cauza nesiguranţei:

Recuperabilitatea cheltuielilor contractuale poate fi nesigură în cazul contractelor
care au următoarele caracteristici:
- contractul nu este pe deplin execuţional;
- finalizarea contractului depinde de rezultatul unor litigii aflate pe rol sau de legislaţie;
- contractul se referă la proprietăţi care urmează să fie expropriate sau confiscate;
- contractul este încheiat cu un client care se află în incapacitate de a-şi îndeplini
obligaţiile contractuale;
- antreprenorul se află în incapacitatea de a finaliza contractul sau de a-şi îndeplini
obligaţiile contractuale.

29. „O întreprindere poate, în general, să facă evaluări credibile după

încheierea unui contract care stabileşte:
a. drepturile executorii ale fiecărei părţi privind activul care urmează a fi construit;
b. contraprestaţia care urmează a fi primită şi
c. modul şi condiţiile de decontare.
De asemenea, este necesar, în general, ca întreprinderea să deţină un sistem
intern eficient de revizuire şi raportare financiară. Întreprinderea verifică şi, după caz,
revizuieşte estimările veniturilor şi cheltuielilor contractuale pe măsura derulării
contractului. Necesitatea unor astfel de revizuiri nu indică, în mod necesar, că
rezultatul contractului nu poate fi estimat în mod credibil.”

30. „Stadiul de execuţie a contractului poate fi determinat în mai multe moduri.

Întrepinderea foloseşte metoda care evaluază în mod credibil lucrările executate. În
funcţie de natura contractului, metodele pot include:
a. proporţia pe care costurile contractuale suportate pentru lucrările prestate până la
data avută în vedere o reprezintă din costurile contractuale totate estimate;
b. analiza lucrărilor executate sau

24
 c. finalizarea, din punct de vedere fizic, a unei părţi din lucrările contractate.
Plăţile intermediare şi avansurile primite de la beneficiari nu reflectă, în mod
frecvent, lucrările executate.”

Evaluarea stadiului de finalizare a lucrărilor

Standardul recunoaşte fapul că stadiul de finalizare al unui contract poate fi
determinat în mai multe moduri şi că o firmă utilizează metode care măsoară cel mai
rezonabil lucrările efectuate. În continuare, acesta prevede că în funcţie de natura
contractului poate fi aleasă una din următoarele metode:
- raportul dintre cheltuielile contractuale înregistrate şi cheltuielile contractuale
totale estimate;
- metoda examinării lucrărilor efectuate;
- metoda finalizării unei proporţii fizice din lucrările contractuale.

31. „În cazul în care stadiul de execuţie este determinat în funcţie de costurile
contractuale suportate până la data avută în vedere, în costurile contractuale astfel
calculate sunt incluse doar costurile contractuale care reflectă lucrările executate.
Printre exemplele de costuri contractuale care sunt excluse se numără:
a. costurile contractuale care se referă la activităţi viitoare în cadrul contractului,
precum costurile materialelor care au fost livrate pe un şantier sau depozitate pentru a
fi folosite în cadrul contractului, dar care nu au fost încă instalate, folosite sau
aplicate pentru executarea contractului, cu excepţia cazului în care au fost produse în
mod special pentru contractul în cauză şi
b. plăţile efectuale în avans subcontractanţilor pentru lucrările executate în temeiul
unui subcontract.”

Metode de contabilizare:
Metodele de contabilizare a contractelor de construcţii diferă prin momentul în
care acestea înregistrează rezultatul operaţiunii.

25
 Metoda procentului de avansare împarte veniturile şi cheltuielile contractului în
funcţie de procentul lucrărilor care a fost realizat în cursul fiecărui exerciţiu, ceea ce are
ca efect repartizarea identică a beneficiului prevăzut.
Metoda la încheierea lucrărilor limitează evaluarea lucrărilor realizate la suma
cheltuielilor suportate şi susceptibile a fi recuperate de la client. Nu este contabilizat nici
un profit atâta vreme cât contractul nu este terminat. Integralitatea beneficiului apare în
conturile exerciţiului de finalizare.

32. „În cazul în care rezultatul unui contract de construcţii nu poate fi evaluat
în mod credibil:
a. veniturile vor fi recunoscute doar până la concurenţa costurilor contractuale
suportate care vor fi, probabil recuperate şi
b. costurile contractuale vor fi recunoscute drept cheltuieli în perioada în care sunt
suportate.
O pierdere preconizată pentru contractul de construcţii va fi recunoscută
imediat drept cheltuială în conformitate cu punctul 36.”

Referitor la recunoaşterea veniturilor se face corelaţia cu IAS 18 „Veniturile din

activităţi curente” ţinând seama de prudenţă, adică recunoaşterea mărimii minime a
venitului, raportat la mai multe estimări ale acestuia. Când cheltuielile contractuale totale
estimate depăşesc veniturile contractuale totale estimate, trebuie constituit un provizion
pentru întreaga pierdere aferentă contractului.

33. „În mod frecvent, în primele stadii de execuţie a contractului, rezultatul

contractului nu poate fi evaluat în mod credibil. Cu toate acestea, este posibil ca
întreprinderea să recupereze costurile contractuale asumate. Prin urmare, veniturile
contractuale sunt recunoscute doar până la concurenţa costurilor care se aşteaptă a fi
recuperate. Întrucât rezultatul contractului nu poate fi evaluat în mod credibil nu se
recunoaşte un profit. Cu toate acestea, chiar dacă rezultatul contractului nu poate fi
estimat în mod credibil, este posibil ca totalul costurilor contractuale să depăşească
totalul veniturilor contractuale. În astfel de cazuri, orice depăşire preconizată a

26
veniturilor contractuale totale de către costurile contractuale totale este recunoscută
imediat drept cheltuială în conformitate cu punctul 36.”

În situaţiile în care nu se poate determina gradul de avansare a lucrării, veniturile

sunt egale cu cheltuielile. Şi de această dată se manifestă cu pregnanţă prundenţa care
limitează contabilitatea veniturilor la mărimea cheltuielilor care pot fi recuperate şi sunt
recunoscute de către beneficiarul de lucrări.

34. „Costurile contractuale a căror recuperare nu este probabilă sunt

recunoscute imediat drept cheltuială. Exemplele de cazuri în care recuperarea
costurilor contractuale este improbabilă, iar costurile contractuale sunt recunoscute
imediat drept cheltuială includ contractele:
a. care nu sunt executorii în întregime, adică a căror valabilitate este serios pusă la
îndoială;
b. a căror execuţie depinde de rezultatul unor acţiuni pendinte în justiţie sau de
legislaţia în curs de adoptare;
c. privind bunuri imobiliare care ar putea fi confiscate sau expropriate;
d. pentru care beneficiarul nu îşi poate îndeplini obligaţiile sau
e. pe care antreprenorul nu este în măsură să le execute sau pentru care antreprenorul
nu poate să îşi îndeplinească obligaţiile prevăzute în contract.”

35. „ În cazul în care incertitudinile care au înpiedicat evaluarea rezultatului

contractului în mod credibil nu mai există, veniturile şi cheltuielile asociate
contractului de construcţii vor fi recunoscute mai curând în conformitate cu punctul
22 decât cu punctul 32.”

Veniturile şi cheltuielile estimate cu credibilitate se vor înregistra în rezultat. Din

moment ce se apreciază că nu mai există incertitudini privitor la estimarea credibilă a
rezultatului, se poate face apel şi se poate aplica tratamentul contabil de bază recomandat
de IAS 11 şi anume recunoaşterea ca venituri şi cheltuieli a veniturilor şi costurilor

27
contractuale în funcţie de stadiul de execuţie al contractului la data întocmirii situaţiilor
financiare.

Recunoaşterea pierderilor previzionate

36. „În cazul în care există probabilitatea ca totalul costurilor contractuale să

depăşească veniturile contractuale totale, pierderea previzionată va fi recunoscută
imediat drept cheltuială.”

37. „Valoarea unei astfel de pierderi este determinată indiferent:

a. dacă executarea contractului a început sau nu;
b. de stadiul de execuţie a contractului sau
c. de valoarea profiturilor prevăzute a fi obţinute din alte contracte care nu sunt tratate
ca un singur contract de construcţii, în conformitate cu punctul 9.”

1.3 MODIFICĂRI ALE ESTIMĂRILOR

38. „Metoda procentului de execuţie se aplică, cumulativ, pentru fiecare

perioadă contabilă, estimărilor curente ale veniturilor şi costurilor contractuale. Prin
urmare, efectul unei modificări a estimării veniturilor şi costurilor contractuale sau
efectul unei modificări a estimării rezultatului unui contract este înregistrat în
contabilitate ca o modificare a estimării contabile (a se vedea IAS 8, Profitul net sau
pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile).
Estimările modificate sunt folosite la determinarea valorii veniturilor şi cheltuielilor
recunoscute în contul de profit şi pierdere în perioada în care survine modificarea şi în
perioadele următoare.”

Pe măsura derulării lucrărilor prevăzute în contract şi acumulării de experienţă,

este necesară adesea, ajustarea estimărilor iniţiale în ceea ce priveşte veniturile
contractuale totale, costurile contractuale totale sau stadiul de finalizare – chiar dacă
scopul activităţilor prestate conform contractului nu se modifică.

28
 Prezentarea informaţiilor

39. „O întreprindere va prezenta:

a. valoarea veniturilor contractuale recunoscute ca venituri în cursul perioadei;
b. metodele folosite pentru determinarea veniturilor contractuale recunoscute în cursul
perioadei şi
c. metodele folosite pentru determinarea stadiului de execuţie a contractelor în
desfăşurare.”

40. „O întreprindere va furniza următoarele informaţii pentru contractele în

desfăşurare la data bilanţului:
a. valoarea agregată la zi, a costurilor suportate şi a profiturilor recunoscute (mai
puţin pierderile recunoscute);
b. valoarea avansurilor primite şi
c. valoarea reţinerilor.”

41. „Reţinerile sunt sumele din facturile intermediare care sunt plătite doar
după îndeplinirea condiţiilor prevăzute în contract pentru plata acestor sume sau după
remedierea defectelor. Facturile intermediare reprezintă sumele facturate pentru
lucrările executate în temeiul unui contract, indiferent dacă au fost sau nu plătite de
beneficiar. Avansurile sunt sume primite de către antreprenor înainte ca lucrările
aferente să fie executate.”

42. „O întreprindere va prezenta:

a. suma brută datorată de beneficiari pentru lucrările contractate recunoscută ca activ
şi
b. suma brută datorată beneficiarilor pentru lucrările contractuale recunoscută ca
pasiv.”

29
 43. „ Suma brută datorată de beneficiari pentru lucrările contractate reprezintă
valoarea netă a:
a. costurilor suportate plus profiturile recunoscute; minus
b. suma pierderilor recunoscute şi facturilor intermediare pentru toate
contractele în desfăşurare pentru care costurile suportate plus profiturile recunoscute
(minus pierderile recunoscute) depăşesc facturile intermediare.”

44. „Suma brută datorată beneficiarilor pentru lucrările contractate reprezintă

valoarea netă a:
a. costurilor suportate plus profiturile recunoscute; minus
b. suma pierderilor recunoscute şi facturilor intermediare pentru toate contractele în
desfăşurare pentru care facturile intermediare depăşesc costurile suportate plus
profiturile recunoscute (minus pierderile recunoscute).”

45. „O întreprindere prezintă orice active sau pasive contingente în

conformitate cu IAS 37, Provizioane, pasive şi active contingente. Pasivele şi activele
contingente pot proveni din elemente precum costuri de garanţie, reclamaţii, penalizări
sau pierderi posibile.”

Data intrării în vigoare

46. „Prezentul standard internaţional de contabilitate intră în vigoare pentru

situaţiile financiare aferente perioadelor care încep la 1 ianuarie 1995 sau ulterior
acestei date.”

30
 CAP 2. STUDIU DE CAZ
la S.C FYORDY-MAR S.R.L.

2.1 PREZENTAREA SOCIETĂŢII

Societatea comercială FYORDY-MAR S.R.L. Arad, înregistrată la Registrul

Comerţului sub numărul J02 / 655 / 2005, având CUI 17441400 este o societate cu capital
integral privat.
Obiectul de activitate decembrie 2005 – august 2007 a fost: producţia şi
comercializarea de plante ornamentale artificiale pentru decoraţiuni interioare –
exterioare. (palmieri artificiali, trunchi ornamentali artificiali, aranjamente florale
artificiale - ikebana).
În primăvara anului 2008, societatea şi-a schimbat domeniul de activitate,
renunţând la activitatea amintită mai sus începând o nouă activitate respectiv construcţii
civile, industriale şi amenajări interioare.
Obiectul principal de activitate, conform actului constitutiv al societăţii, îl
constituie „Construcţii de clădiri şi lucrări de geniu”, cod CAEN 4521.
Capitalul social subscris şi vărsat, conform balanţei de verificare întocmită la data
de 30.06.2009, este în suma de 150.000 RON, integral privat.
Principala piaţă a afacerilor este judeţul Arad.
Administratorul societăţii este d-l Homonea Emil, asociat unic.
În anul 2007, s-au înfiinţat firmele: S.C. FYORDY-MAR CONSTRUCT S.R.L. şi
S.C. FYORDY INDUSTRY S.R.L., pentru care S.C. FYORDY-MAR S.R.L. este
antreprenor general. Acestora li s-a alăturat în anul 2004 şi firma S.C. FYORDY
HOLDING S.R.L., al cărei antreprenor este tot FYORDY- MAR, formând astfel astăzi
un grup de patru firme, conduse de acelaşi administrator.
În cadrul societăţii activează personal de specialitate asigurând astfel buna
desfăşurare a lucrărilor în execuţie şi de respectare a contractelor.

31
 Construcţiile industriale cuprind lucrări de montaj, structuri metalice, închideri cu
casete, vată minerală, tablă, panouri termoizolante şi accesorii pentru hale industriale.
Construcţiile civile cuprind lucrări de consolidări şi renovări, de zidărie şi
tencuieli, compartimentări rigips, tavane false, finisaje interioare.
Confecţiile metalice sunt executate în hala proprie dotată cu toate utilajele
necesare prelucrărilor mecanice pentru următoarea gamă de produse: balustradă inox,
scări metalice, porţi, garduri şi structuri metalice uşoare.
Instalaţiile electrice, sanitare şi de încălzire sunt executate în colaborare cu
societăţi specializate.

Lucrări de referinţă:
- SC MIRADA CONSTRUCT SRL – construcţie Hală de Producţie
- SC NDB LOGISTICA S.R.L. – construcţie Hală de producţie
- SC DREAM TEAM S.R.L. – construcţie Hală de producţie
- SC TITUS S.R.L. – lucrări de reparaţii la obiectivul Hală producţie, pavilion
administrativ şi anexe: reabilitări, zidării, zugrăveli, pardoseli, placări cu faianţă,
polistiren, măşti, instalaţii sanitare, confecţii metalice, amenajării exterioare.
- SC URBAN ELECTRIC S.R.L. Ploieşti – lucrări de construcţii la obiectivul Hală
Producţie Delphi Ineu: montări structură metalică, panouri sandwich, jgheaburi, burlane,
coame, ornamente şi trape de fum, suprafaţa totală 8.500 mp.
- SC JRL EDITION S.R.L. – extindere hală producţie existentă prin montaj de
structură metalică şi închideri cu panouri termoizolante, în suprafaţă totală de 800 mp.
- SC MANIVEX TEX S.R.L. – închideri structură metalică prin sistemul tablă-vată-
tablă la pereţi şi acoperiş, în suprafaţă totală de 3.000 mp.
- SC GRUP CRIŞAN S.R.L. – fundaţii, montaj structură metalică, închideri prin
sistemul tablă-vată-tablă la pereţi şi acoperiş, turnat pardoseală elicopterată, în suprafaţă
totală de 1.000 mp.
Echipele de montaj participă anual la stagii de pregătire organizate de către
LINDAB - BUTLER (firmă internaţională producătoare de structuri metalice şi învelitori
din tablă).

32
 Pentru implementarea oricărei soluţii constructive din cele prezentate în
continuare SC Mr FAB S.R.L. oferă asistenţă şi suport integral, adică:
- consiliere în alegerea soluţiei
- servicii de proiectare
- detalii de execuţie
- achiziţia materialelor prin intermediul reţelei de distribuţie naţionale.
Piaţa imobiliară din România încă mai oferă clădiri cu destinaţii preponderent
industriale, aflate într-o stare avansată de degradare cel puţin la nivelul aspectului şi al
izolării. Reabilitarea clădirilor este acum o soluţie la îndemână prin intermediul
sistemelor metalice, adică tabla cutată trapezoidală, casete structurale şi casete de faţadă.

33
 2.2. CONTRACT DE EXECUŢIE S.C. JRL EDITION S.R.L.
Nr. 43 din 17 aprilie 2009

1. PĂRŢI CONTRACTANTE

1.1 S.C FYORDY-MAR S.R.L., cu sediul în Arad, str. Făt-Frumos nr. 5, înmatriculat în
Registrul Comerţului sub numărul J02 / 655 / 2005, CUI 17441400, prin
reprezentantul legal, director general Homonea Emil, având contul
RO80BRDE020SV33137520200, deschis la BRD Arad, în calitate de EXECUTANT.

1.2 S.C. JRL EDITION S.R.L., cu sediul în Arad, Zona Industrială Vest Arad, str. 3
nr. 55, înmatriculat în Registrul Comerţului sub numărul J02 / 305 / 2001, CF
R13909054, prin reprezentantul legal, Creţu Ioan în calitate de administrator, având
contul RO36BUCU575197512511RO01, deschis la Alpha Bank Arad, în calitate de
BENEFICIAR.

2. OBIECTUL CONTRACTULUI

2.1. Executarea lucrărilor de construcţii: extindere hala Zona Industială Vest

3. VALOAREA CONTRACTULUI

3.1. Valoarea lucrărilor este de 364.734,50 EURO, conform devizului şi ofertei anexate,
acceptate de beneficiar să reprezinte valoarea lucrărilor la data contractării.
3.2 Valoarea contractului se poate modifica de comun acord în cazul în care apar
modificări la materiale şi manoperă.

4. DURATA DE EXECUŢIE
4.1. 1 mai – 15 iunie 2009– infrastructura hală (fundaţii)

34
 15 iunie – 1 iulie 2009– infrastructura platformei exterioare
1 iulie – 20 iulie 2009 – montaj structură + învelitoare (strat 1-liner) + pardoseli
interioare
21 iulie – 15 august 2009 – învelitoare (vată minerală + strat 2) + pereţi Ondatherm +
turnat beton la platforme exterioare

4.2. Neasigurarea condiţiilor necesare pentru începerea execuţiei lucrărilor conduce de

drept la decalarea termenelor de începere a execuţiei şi finalizarea lucrărilor.

5. OBLIGAŢIILE CONTRACTUALE

5.1 Executantul se obligă să asigure:

- forţa de muncă şi materialele necesare
- încadrarea în termenele stabilite în contract
- asistenţă tehnică necesară în vederea realizării lucrărilor la parametri ceruţi prin
normative şi prescripţii legale în vigoare
- respectarea tuturor dispoziţiilor legale privind executarea lucrărilor de construcţie
5.2 Beneficiarul se obligă:
- să asigure eliberarea amplasamentului pe care se va executa construcţia, să indice
perimetrul construirii
- să facă plata lucrărilor în condiţiile stabilite prin contract
- să asigure proiectul de execuţie complet (până în data de 7 mai 2009), detaliile şi
avizele aferente.

6. PLATA LUCRĂRILOR

6.1 Plata lucrărilor se va efectua astfel:

I. Contravaloarea halei metalice Lindab conform descrierii anexei la Deviz,
respectiv 231.800,00 EURO se va achita în felul următor:
- Faza 1: 20%, respectiv 46.360,00 EURO la semnarea contractului

35
 - Faza 2: 60% respectiv 139.080,00 EURO în termen de 4 săptămâni de la semnarea
contractului
- Faza 3: 20%, respectiv 46.360,00 EURO în termen de 6 săptămâni de la semnarea
contractului
II. Contravaloarea celorlalte lucrări din Deviz, respectiv 132.934,50 EURO se vor
deconta în felul următor:
- avans 20% respectiv 26.586,90 EURO, în termen de 7 zile de la semnarea
contractului
- diferenţele se vor deconta în felul următor:
- Faza 1: 34.617,00 EURO – 20% stornare avans respectiv 6.923,40 EURO = 27.693,60
EURO, reprezentând infrastructură hală (fundaţii), în termen de 7 zile de la semnarea de
către beneficiar a situaţiei de lucrări şi a facturii emise de către executant
- Faza 2: 8.787,00 EURO – 20% stornare avans respectiv 1.757,40 EURO = 7.029,60
EURO, reprezentând structură platforme exterioare, în termen de 7 zile de la semnarea
de către beneficiar a situaţiei de lucrări şi a facturii emise de către executant
- Faza 3: 51.025,25 EURO – 20% stornare avans respectiv 10.205,05 EURO =
40.820,20 EURO, reprezentând 50% montaj hală Lindab + pardoseală interioară, în
termen de 7 zile de la semnarea de către beneficiar a situaţiei de lucrări şi a facturii emise
de către executant
- Faza 4: 15.881,25 EURO – 20% stornare avans respectiv 3.176,25 EURO = 12.705,00
EURO, reprezentând 50% montaj hală Lindab, în termen de 7 zile de la semnarea de
către beneficiar a situaţiei de lucrări şi a facturii emise de către executant
- Faza 5: 22.624,00 EURO – 20% stornare avans respectiv 4.524,80 EURO = 18.099,20
EURO, reprezentând turnat beton la platforme exterioare, în termen de 7 zile de la
semnarea de către beneficiar a situaţiei de lucrări şi a facturii emise de către executant
Situaţiile de lucrări şi facturiile emise de executant, în cazul în care nu sunt obiecţii, se
vor semna de către beneficiar într-un termen de maxim 3 zile.

7. CLAUZE SPECIALE

7.1 Garanţia lucrării este de 12 luni.

36
7.2 Garanţia de bună execuţie reprezentând 5% din valoarea lucrărilor, sumă ce se va
stabili la finalizarea lucrărilor, se va garanta cu un bilet la ordin emis de către executant.
7.3 Beneficiarul poate emite direct sau prin proiectant dispoziţiile pe care le consideră
necesare executării lucrărilor la care executantul poate ridica obiecţii dacă le consideră
neexecutabile sau nejustificate. Dispoziţiile obiectate devin obligatorii numai după
negocierea obiecţiilor.
7.4 Cazurile de forţă majoră care conduc la întreruperea sau prelungirea termenelor de
execuţie se comunică reciproc în 24 h. În perioda de natură a forţei majore, contractul va
fi întrerupt, obligaţiile referitoare la termenele contractului urmând a fi negociate.
7.5 După anularea stării de forţă majoră, contractul se reînnoieşte în vederea continuării
lucrărilor.
7.6 În cazul în care pe parcursul derulării contractului beneficiarul solicită modificări sau
lucrări (altele decât cele stabilite prin contract), aceastea constituie obiectul unei
negocieri separate.
7.7 În cazul sistării complete a lucrărilor, beneficiarul poate solicita executantului, contra
cost, măsuri de protejare şi conservare a lucrărilor.
7.8 La terminarea lucrărilor executantul va comunica beneficiarului îndeplinirea
condiţiilor de recepţie conform proiectelor şi acesta va convoca comisia de recepţie în
termen de cel mult 3 zile.
7.9 În perioada garanţiei, dacă lucrările executate vor prezenta defecţiuni din culpa
executantului stabilite de comun acord sau prin hotărârea unui organ de arbitraj autorizat
acceptat de părţi, executantul va înlătura defecţiunile constatate pe cheltuiala sa în termen
de 7 zile. În caz contrar, beneficiarul poate solicita remedierea lor cu o altă societate,
costul reparaţiilor fiind suportat din suma garanţiei de bună execuţie.
7.10 Beneficiarul nu poate folosi biletul la ordin emis de către executant în alte scopuri,
doar în cele precizate la punctul 7.9.

8. RĂSPUNDEREA CONTRACTUALĂ
8.1 Rezilierea contractului se poate face cu acordul părţilor sau conform clauzelor din art.
8.2 şi art. 8.3.
8.2 Din vina beneficiarului, executantul poate rezilia contractul dacă:

37
 8.2.1 Beneficiarul nu onorează o plată scadentă
8.2.2 Beneficiarul devine falit.
8.2.3 Beneficiarul notifică executantului că din cauza unei conjuncturi este în
imposibilitate să continue obligaţiile contractuale.
8.2.4 Rezilierea contractului se comunică în scris cu 14 zile înainte. La expirarea
preavizului, executantul este în drept să sisteze lucrările şi să evacueze mijloacele de
activitate.
8.3 Din vina executantului, beneficiarul poate rezilia contractul dacă:
8.3.1 Executantul dă faliment sau intră în lichidare.
8.3.2 Executantul neglijează în mod flagrant şi repetă să-şi neîndeplinească
obligaţiile contractuale deşi a fost notificat de către beneficiar.
8.4 Pentru neexecutarea sau executarea necorespunzătoare a obligaţiilor contractuale,
executantul va suporta următoarele penalităţi: 0,1% / zi din valoarea contractului.
8.5 Pentru neexecutarea sau executarea necorespunzătoare a obligaţiilor contractuale,
beneficiarul următoarele penalităţi: 0,1% / zi din valoarea contractului.

9. DISPOZIŢII FINALE
9.1 Litigiile apărute între părţi se vor rezolva în primul rând pe cale amiabilă, în caz
contrar, competenţa de soluţionare revine instanţei de judecată de la sediul pârâtului.
9.2 Toate notificările între părţi trebuie realizate în scris prin acte adiţionale.
9.3 Contractul intră în vigoare la data semnării lui.
9.4 Toate anexele fac parte din contract.

Prezentul contract s-a încheiat în două exemplare, câte unul pentru fiecare parte.

EXECUTANT : BENEFICIAR:
SC FYORDY-MAR SRL SC JRL EDITION S.R.L.

38
 Contabilitatea cheltuielilor
IUNIE 2009
-Cheltuieli privind manopera conform anexa ( fact 297/29.06.2009)

% = 401 27.160.99
„Furnizori”
628
„Alte chelt. cu serv. 22.824,36
execut. de terti „
4426 4.336.63
„TVA dedutibila”

- Cheltuieli cu materialele conform anexa ( fact. 296/29.06.2009)

% = 401 5.064.42
„Furnizori”
3028 4.255.82
„Alte materiale consumabile”

4426 808.61
„TVA deductibila”

-Cheltuieli cu intreinerea (energia electrica) conform anexa ( fact. 23755/03.06.2009)

% = 401 1.671.26
„Furnizori”
605 1.417.20
„Ch, privind energia si apa”

4426 254.06
„TVA deductibila”

39
-Cheltuieli privind salariile conform statului de plata iunie 2009

641 = 421 6.911

„ Ch. cu salariile „ Personal- salarii
personalului” datorate”

421 = % 1.564
„Personal-salarii
datorate”
4312 670
„Contrib. personalului
La pensia suplimentara”

4372 69
„Contrib. personalului
la fondul de somaj”

444 376
„ Impozit pe salarii”

4314 449
„Contrib. personalului
pt. asig. soc. de sanatate”

40
 Contabilitatea veniturilor
IUNIE 2009

-SC FYORDY-MAR SRL factureaza la SC JRL EDITION SRL hala metalica ,

faza I, conform anexa ( fact. nr. 96804/20.06.2009)

% = 704 177.642,24
„Venituri din lucrari
executate si serv. prestate”
411 149.279,20
„Clienti’’

4427 28.363,04
„TVA colectata”

-SC FYORDY-MAR SRL factureaza la SC JRL EDITON SRL faza II, si stornare
avans 20% conform anexa ( fact.nr. 96805/20.06.2009)

% = 704 133.551,69
„Venituri din lucrari
executate si serv. prestate”
411 112.228,31
„Clienti’’

4427 21.323,38
„TVA colectata”

419 = 411 27.435,35

„Clienti – creditori” „Clienti”

41
 CONCLUZII

IAS 11 utilizează criteriile de recunoaştere precizate în Cadrul general de

întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare pentru alocarea veniturilor şi costurilor
contractuale la momentul optim apreciat pentru ca acestea să fie recunoscute la nivelul
contului de rezultate. Astfel în ceea ce priveşte veniturile, acestea sunt recunoscute şi
înregistrate în contul de profit şi pierdere doar în împrejurările în care se apreciază că
probabilitatea realizării lor este ridicată, iar referitor la măsurarea lor, fie se
contabilizează la nivelul costurilor înregistrate pentru respectiva perioadă contabilă, fie
corelate cu un procent de estimare a realizării lucrărilor în condiţiile în care înregistrarea
unor avantaje economice viitoare este credibilă şi poate fi cuantificată.
Privitor la cheltuielile recunoscute în contul de rezultate, respectând calitatea de
prudenţă a informaţiei contabile, acestea sunt considerate la valorile maxime apreciate în
raport cu costul estimat al contractului. Astfel, în situaţiile în care se estimează o posibilă
înregistrare a unor pierderi viitoare legate de desfăşurarea contractului, acestea trebuie
recunoscute imediat în contul de rezultate al perioadei contabile respective.
Cele mai importante provocări în contabilizarea contractelor de construcţii în
funcţie de metoda procentului de avansare a lucrărilor constau în estimarea corectă a
gradului de finalizare a proiectelor şi în a stabili dacă societatea are posibilitatea reală de
a factura şi încasa banii pentru munca depusă. Deoarece multe proiecte se derulează pe
baza unui preţ fix sau, cu alte cuvinte, prin contract, se încearcă prevenirea transferului
asupra clientului a întregii sume reprezentând depăşirile de costuri. Calculul profiturilor
periodice trebuie să ţină cont de gradul de finalizare a proiectului, dar şi de termenii
contractuali care se află la baza derulării proiectului.
Privitor la principiile generale de contabilizare a veniturilor, cadrul conceptual
IASC defineşte două condiţii care trebuie îndeplinite ca un venit să poată fi contabilizat:
- trebuie să fie probabil că întreprinderea va obţine avantaje economice din operaţia
respectivă;
- suma venitului trebuie să fie măsurabilă în mod fiabil.

42
 Costurile contractuale cuprind costuri aferente unui anumit contract plus costurile
care pot fi atribuite activităţilor de construcţie în general şi care pot fi alocate contractului
respectiv şi pe cele care conform contractului pot fi puse în sarcina clientului. În general
costurile contractuale includ toate costurile directe, cum sunt cheltuielile cu materialele,
forţa de muncă, şi orice alte cheltuieli indirecte care pot fi alocate contractului respectiv.

43
 BIBLIOGRAFIE

1. Feleagă N. , Ionaşcu I. – Tratat de contabilitate financiară, vol. I,

Ed.Economică,Bucuresti 1998.
2. Duţescu A. – Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de
Contabilitate, Corpul experţiilor contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, Bucuresti 2001.
3. Nicolaescu Cristina – Bazele Contabilitaţii, Ed. Multimedia, Arad 2003.
4. Cristea H. , Farcane Nicoleta – Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea IAS 11, Editura
CECCAR, Bucureşti 2004.
5. xxx – Standarde Internaţionale de Contabilitate, 2002
6. www.ceccar.ro

Anexe

44