Curs nr 6

Planificarea auditului

În procesul de audit etapa planificării este considerată ca fiind

determinantă în ce priveşte asigurarea criteriilor de calitate şi de eficienţă a
oricărei misiuni de audit. După unele evaluări această etapă reprezintă
aproximativ 40 – 60% din întregul proces de audit.

1. Înţelegerea activităţii entităţii auditate

Planificarea auditului trebuie să se bazeze pe înţelegerea deplină a

activităţii entităţii, a mediului în care operează, a sistemelor contabil şi de control
intern. O bună înţelegere a entităţii este esenţială nu numai pentru faza de
planificare, ci şi pentru întregul proces de auditare, acesta furnizând auditorilor
informaţii orientative asupra riscurilor potenţiale care trebuie luate în considerare
la efectuarea auditului.
Necesitatea cunoaşterii suficiente a activităţii entităţii este fundamentală
pentru planificarea şi execuţia procedurilor de audit, precum şi pentru evaluarea
rezultatelor. De asemenea, înţelegerea activităţii entităţii constituie o bază
importantă pentru multe din componentele auditului, inclusiv pentru
determinarea nivelului materialităţii şi a evaluării riscului de audit.
Este un proces etapizat şi constă în:
- elaborarea unui plan pentru obţinerea informaţiilor privind activităţile
entităţii;
- colectarea informaţiilor;
- descrierea activităţii entităţii şi a modului în care se vor utiliza informaţiile
colectate;
 - utilizarea informaţiilor colectate;
Planul pentru obţinerea informaţiilor include:
a. descrierea informaţiilor necesare;
b. descrierea surselor de informaţii;
c. descrierea metodelor de colectare a informaţiilor;
d. graficul de desfăşurare a activităţilor cuprinse în plan;

a. descrierea informaţiilor necesare

În general, pentru înţelegerea entităţii auditate auditorul ia în considerare

identificarea şi analizarea următorilor factori:
- factori externi
- factori interni

Factori externi

Factorii externi pot include factori politici, legislativi sau factori privind modul în
care operează entitatea, factori economici şi sociali.
Această enumerare nu este limitativă şi nici exhaustivă şi ca atare, auditorii pot
identifica alţi factori externi, care pot afecta material entitatea auditată.
Cadrul legislativ este unul dintre cei mai importanţi factori externi. Înţelegerea
activităţii entităţii implică cunoaşterea cadrului legislativ sub incidenţa căruia
funcţionează entitatea. Este foarte importantă înţelegerea legislaţiei şi a
modificărilor apărute deoarece acestea pot influenţa procesul auditului.

Factori interni
Înţelegerea activităţii entităţii auditate este susţinută şi de identificarea şi
analizarea factorilor interni ce pot influenţa procesul de audit.
Factorii interni includ planul strategic şi planurile anuale ale entităţii auditate,
informaţiile ce se referă la sistemele de management, contabil şi control intern şi
operaţiunile economico – financiare efectuate de entitate, rapoartele precedente
de audit intern şi extern, sistemul şi politica contabilă, precum şi gradul de
utilizare al sistemului informatic (IT) în activitatea entităţii. Aceşti factori nu sunt
limitativi, auditorii putând să aibă în vedere şi alte elemente.

b. descrierea surselor de informaţii

Auditorul trebuie să decidă ce surse de colectare a informaţiilor va utiliza.

Lista următoare prezintă, fără a fi limitativă, principalele tipuri de surse de
informaţii:
- dosarul permanent – care conţine date privind istoricul entităţii, precum şi
date relevante ce urmează a fi examinate de auditor;
- legislaţia aferentă (regulamentul de organizare şi funcţionare şi alte
norme interne);
- rapoartele compartimentului de audit intern;
- documentele de lucru ale auditului anului anterior;
- interviuri cu managementul şi personalul cheie;
- discuţii cu echipa de audit intern din cadrul entităţii;
- diverse rapoarte întocmite de entitate, conform cadrului de raportare
stabilit, pentru conducere şi pentru utilizatori externi.

c. descrierea metodelor de colectare a informaţiilor

Auditorii pot utiliza următoarele metode:
- analiza din dosarul permanent şi documentele de lucru din dosarele
curente ale anilor anteriori;
- studierea legislaţiei;
- discuţii cu conducerea şi personalul entităţii auditate;
- analiza rapoartelor interne şi externe care nu sunt cuprinse în dosarul
permanent.

d. graficul de desfăşurare a activităţilor cuprinse în plan

Graficul trebuie să cuprindă perioada în care vor desfăşura activităţile de

colectare a informaţiilor.
Colectarea informaţiilor privind cunoaşterea activităţii entităţii auditate constă în
aplicarea efectivă a planului întocmit.
Descrierea activităţii entităţii şi a modului în care se vor utiliza informaţiile
colectate presupune ca informaţiile colectate să fie structurate şi ulterior
prezentate în planul de audit, astfel încât să asigure, acoperirea următoarelor
aspecte, referitoare la entitatea auditată:
- istoricul entităţii;
- structura organizatorică;
- cadrul legal al funcţionării entităţii;
- politicile contabile;
- sistemul de control intern;
- sistemul IT utilizat;
Informaţiile colectate în legătură cu cunoaşterea activităţii entităţii auditate se
utilizează pentru :
- obţinerea unei înţelegeri preliminare a sistemului contabil, precum şi a
sistemului de control intern;
- stabilirea riscului de audit;
- stabilirea nivelului materialităţii;
- planificarea procedurilor de audit.

2. Stabilirea materialităţii

Materialitatea este un concept care defineşte importanţa sau semnificaţia

unei operaţiuni economice din ansamblul operaţiunilor efectuate de entitatea
auditată, operaţiune care prin omisiunea consemnării ei sau consemnarea
eronată în documentele financiar – contabile, ori prin efectuarea ei cu încălcarea
prevederilor legale, ar modifica substanţial situaţiile financiare elaborate de
entitate. Totodată, materialitatea exprimă nivelul maxim acceptat al erorilor
identificate în urma verificării operaţiunilor selectate prin eşantionare.
Sensul materialităţii este legat de valoare, natură sau context.
Astfel, materialitatea poate fi determinată în trei moduri:
- ca valoare absolută, atunci când materialitatea este exprimată în unităţi
monetare;
- prin natură, atunci când o eroare poate deveni semnificativă prin natura
sa;
- prin context, când o eroare, deşi nesemnificativă ca valoare sau natură,
conduce la schimbarea sensului (înţelegerii) unei situaţii financiare;

a. Materialitatea prin valoare

 Când stabilim materialitatea prin valoare, nivelul acesteia trebuie să fie
corelat cu cel mai important element din cadrul situaţiilor financiare.
Pentru a stabili materialitatea prin valoare, auditorul trebuie să determine
nivelul cel mai mare al erorilor pe care acesta îl poate accepta, considerat
individual sau împreună cu alte erori din cadrul populaţiei. Acest nivel stabilit nu
influenţează semnificativ situaţiile financiare şi în consecinţă deciziile utilizatorilor
acestor situaţii.
Exemplu 1: Materialitatea este determinată ca un procent din venituri şi
cheltuieli. În cazul auditării unui program guvernamental care are un buget de 400
mld. lei , materialitatea este stabilită la un anumit nivel monetar care să
reflecte nivelul de eroare din conturi ce nu va afecta deciziile utilizatorilor
situaţiilor financiare. Auditorul poate decide ca materialitatea să fie stabilită la 1%
din cheltuieli, adică la 1% din 400 mld. lei, cât reprezintă bugetul programului.
Exemplu 2: Prin bugetul de venituri şi cheltuieli aprobat unei companii se
prevede realizarea unui profit de 5 mld. lei. Acest obiectiv devine una dintre cele
mai importante poziţii din situaţiile financiare, deoarece există suspiciunea că,
managementul entităţii poate manipula rezultatele obţinute pentru a realiza
obiectivul stabilit.
În aceste condiţii, profitul constituie baza de determinare a materialităţii.

b. Materialitatea prin natură

Un element ( sau grup de elemente) care este nematerial ca valoare poate

fi considerat material datorită naturii inerente sau caracteristicilor sale.
Atunci când auditorul decide dacă un element este material prin natură,
trebuie să ia în considerare următoarele:
 - compararea tranzacţiilor auditate cu reglementările ce privesc entitatea
auditată, precum şi cu acele reglementări, car se referă la ramura din care face
parte entitatea;
- mărimea entităţii, luând în calcul activele totale, veniturile brute, etc;
- entitatea – factori asociaţi cum ar fi: data înfiinţării entităţii, profitul
realizat anual, cifra de afaceri, etc.
Exemplu: Guvernul solicită periodic Băncii Naţionale conturile de disponibil
pentru a verifica nivelul exact al rezervei valutare al acesteia. Orice eroare în
nivelul raportat al rezervelor valutare constituie o eroare materială.

c. Materialitatea prin context

O eroare sau o omisiune poate fi considerată materială datorită contextului sau

circumstanţelor în care apare.
De asemenea, un element poate fi material prin context datorită efectelor sale
asupra unor puncte cheie ale situaţiilor financiare, cum ar fi:
- transformarea unui profit în pierdere sau viceversa;
- schimbarea unei tendinţe din situaţiile financiare, în general sau privind anumite
articole;
- mărirea artificială a pierderilor peste limitele reglementate şi prezentarea lor ca
atare în situaţiile financiare.
Exemplu: Agenţia de Privatizare şi-a stabilit ca obiectiv creşterea veniturilor cu 60
mld. lei până la sfârşitul anului. Conturile pe care le primeşte auditorul prezintă un
venit de 60,1 mld. lei. Prin examinarea conturilor auditorul constată că venituri în
valoare de 200 mil. lei au fost înregistrate în contabilitate ca aferente anului
respectiv, deşi acestea au fost încasate după încheierea anului financiar. Deşi
suma nu este materială prin valoare, efectul acestei erori va modifica veniturile de
la o sumă care depăşeşte obiectivul propus la o sumă ce este sub nivelul acestuia.
În acest caz, efectul este considerat material prin context.
Materialitatea exprimă nivelul maxim admisibil de eroare acceptat pentru a putea
decide dacă conturile sunt corecte sau nu.
Acest nivel maxim este cunoscut ca „nivel al materialităţii” sau „prag de
materialitate”.
Aceasta înseamnă că, atunci când determină materialitatea, auditorul trebuie să
aibă în vedere utilizatorii probabili şi precizia care o solicită aceştia pentru a putea
lua decizii.
Cu alte cuvinte, materialitatea este un concept al raţionamentului profesional ce
poate varia în funcţie de utilizarea situaţiilor financiare, de gradul de interes
public, precum şi de oricare altă cerinţă de raportare prevăzută de legislaţie.
Totuşi, această variaţie se înscrie în anumite limite, conform practicii
internaţionale (ex. 0,5 – 2% pentru cheltuieli).
Exemplu: Se presupune că suma totală a plăţilor pentru entitatea X aferentă
anului financiar 2006 este de 100 mil. lei.
Dacă nivelul materialităţii este stabilit la 1% aceasta înseamnă că valoarea de
1000 mii lei (100 mil. x 1%) este nivelul maxim tolerabil de erori permise. Dacă
nivelul erorilor constatate de auditor este mai mare de 1000 mii lei atunci
conturile nu sunt prezentate cu acurateţe.
În general, dacă:
- nivelul materialităţii este mai mic decât nivelul erorilor – conturile nu sunt
acceptate;
- nivelul materialităţii este mai mare decât nivelul erorilor – conturile sunt
acceptate;
- nivelul materialităţii este foarte aproape de nivelul erorilor constatate – se
măreşte dimensiunea eşantionului.
Întotdeauna auditorul trebuie să abordeze materialitatea în contextul evaluării
riscului.
Riscul se referă la probabilitatea existenţei unor erori în situaţiile financiare
neidentificate de către auditori, iar materialitatea la limita până la care putem
tolera eroarea.
Materialitatea şi riscul de audit sunt invers proporţionale. Astfel, cu cât
materialitatea este mai mare, cu atât riscul de audit este mai mic şi viceversa.
Auditorii trebuie să aibă în vedere această conexiune atunci când stabilesc tipul
de proceduri de audit pe care urmează să le utilizeze, termenele desfăşurării
auditului şi aria de cuprindere a procedurilor de audit.
În practica internaţională stabilirea nivelului materialităţii este un atribut al
conducerii organizaţiilor profesionale ale auditorilor.
Limitele între care se poate stabili materialitatea sunt diferite, în funcţie de
elementul la care se raportează (0,5 – 2% pentru cheltuieli, 5 – 10% pentru profit,
etc.).
Exemplu: În cazul Curţii de Conturi Europene (ECA), nivelul materialităţii pentru
auditarea fondurilor Uniunii Europene este de regulă fixat la 1%.
În cazul în care există anumite circumstanţe, materialitatea poate fi stabilită la un
nivel diferit faţă de cel prezentat mai sus, însă, în acest caz, decizia trebuie
motivată corespunzător.