Sunteți pe pagina 1din 21

STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE AUDIT 500

PROBE DE AUDIT

(În vigoare pentru auditurile situaţiilor financiare cu începere

de la sau ulterior datei de 15 decembrie 2009)

CUPRINS
Punct
Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA 1-2
Data intrării în vigoare 3
Obiectiv 4
Definiţii 5
Cerinţe
Suficiente probe de audit adecvate 6
Informaţii de utilizat drept probe de audit 7-9
Selectarea elementelor de testat pentru obţinerea de probe de audit 10
Inconsecvenţa, sau îndoieli cu privire la credibilitatea, probelor de audit 11
Aplicare şi alte materiale explicative
Suficiente probe de audit adecvate A1-A25
Informaţii de utilizat drept probe de audit A26-A51
Selectarea elementelor de testat pentru obţinerea de probe de audit A52-A56
Inconsecvenţa, sau îndoieli cu privire la credibilitatea, probelor de audit A57
AUDIT

Standardul Internaţional de Audit (ISA) 500, “Probe de audit” ar


trebui citit în paralel cu ISA 200, “Obiective generale ale auditorului
independent şi desfăşurarea unui audit în conformitate cu
Standardele Internaţionale de Audit.”

155
PROBE DE AUDIT

156
PROBE DE AUDIT

Introducere
Domeniul de aplicare al prezentului ISA
1. Prezentul Standard Internaţional de Audit (ISA) explică ceea ce
constituie probe de audit într-un audit al situaţiilor financiare, şi tratează
responsabilitatea auditorului de a concepe şi desfăşura proceduri de
audit pentru a obţine suficiente probe de audit adecvate pentru a putea
ajunge la concluzii rezonabile pe care să îşi bazeze opinia auditorului.
2. Prezentul ISA este aplicabil tuturor probelor de audit obţinute pe
parcursul unui audit. Alte ISA-uri tratează aspecte specifice ale auditului
(de exemplu, ISA 3151), probele de audit care urmează a fi obţinute în
raport cu un element specific (de exemplu, ISA 5702), procedurile
specifice de obţinere a probelor de audit (de exemplu, ISA 5203), şi
evaluarea măsurii în care au fost obţinute suficiente probe de audit
adecvate (ISA 2004 şi ISA 3305).

Data intrării în vigoare


3. Prezentul ISA este în vigoare pentru auditurile situaţiilor financiare
pentru perioadele cu începere de la sau ulterior datei de 15 decembrie
2009.
Obiectiv
4. Obiectivul auditorului este de a concepe şi desfăşura proceduri de audit astfel
încât să îi permită auditorului să obţină suficiente probe de audit adecvate
pentru a putea ajunge la concluzii rezonabile pe care să îşi bazeze opinia
auditorului.
Definiţii
5. În contextul ISA-urilor, următorii termini au semnificaţiile atribuite mai
jos:
AUDIT

1
ISA 315, “Identificarea şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă prin înţelegerea entităţii
şi a mediului său.”
2
ISA 570, “Continuitatea activităţii.”
3
ISA 520, “Proceduri analitice.”
4
ISA 200, “Obiective generale ale auditorului independent şi desfăşurarea unui audit în
conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit.”
5
ISA 330, “Răspunsul auditorului la riscurile evaluate.”
157
PROBE DE AUDIT

Înregistrări contabile – Înregistrările contabile iniţiale şi evidenţele justificative,


precum verificări şi înregistrări ale transferurilor electronice de fonduri;
facturi; contracte; registrul jurnal şi jurnale adiacente; înregistrările în
jurnal şi alte ajustări ale situaţiilor financiare care nu sunt reflectate în
înregistrările în jurnal; şi înregistrări precum documentele de lucru şi foile
de calcul care justifică alocările costurilor, calculele, reconcilierile şi
prezentările.
Grad de adecvare (al probelor de audit) – Măsura calităţii probelor de audit; mai
precis, relevanţa şi credibilitatea acestora în justificarea concluziilor pe
care se bazează opinia auditorului.
Probe de audit – Informaţiile utilizate de auditor pentru emiterea de concluzii pe
care se bazează opinia auditorului. Probele de audit includ atât
informaţiile cuprinse în înregistrările contabile pe care se bazează
situaţiilor financiare, cât şi alte informaţii.
Expert din partea conducerii – O persoană sau o organizaţie care deţine
experienţă într-un domeniu altul decât contabilitate sau audit, a cărui
activitate în acel domeniu este utilizată de entitate pentru a asista entitatea
în întocmirea situaţiilor financiare.
Suficienţa (probelor de audit) – Măsura cantităţii probelor de audit. Cantitatea
probelor de audit necesare este afectată de evaluarea de către auditor a
riscurilor de denaturare semnificativă şi de asemenea, de calitatea acestor
probe de audit.
Cerinţe
Suficiente probe de audit adecvate
6. Auditorul trebuie să stabilească şi să desfăşoare proceduri de audit care să
fie adecvate circumstanţelor în scopul obţinerii de probe de audit
suficiente si adecvate. (a se vedea punctele A1-A25)
A1. Probele de audit sunt necesare pentru a justifica opinia şi raportul
auditorului. Acestea sunt cumulative ca natură şi sunt obţinute, în principal,
prin intermediul procedurilor de audit desfăşurate pe parcursul auditului.
Acestea pot, totuşi, include de asemenea, informaţii obţinute din alte surse
precum din auditurile anterioare (cu condiţia ca auditorul să fi determinat
dacă au avut loc modificări de la data auditului anterior care pot afecta
relevanţa pentru auditul curent6) sau procedurile unei firme de control al
calităţii pentru acceptarea sau continuarea relaţiei cu clientul. În plus faţă
de alte surse din interiorul sau din exteriorul entităţii, înregistrările
contabile ale entităţii reprezintă o sursă importantă de probe de audit. De

6
ISA 315, punctul 9.
158
PROBE DE AUDIT

asemenea, informaţiile care pot fi utilizate drept probe de audit pot să fi fost
întocmite utilizând activitatea unui expert din partea conducerii. Probele de
audit includ atât informaţii care justifică şi completează afirmaţiile
conducerii, şi orice informaţii care contrazic astfel de declaraţii. În plus, în
anumite cazuri absenţa informaţiilor (de exemplu, refuzul conducerii de a
furniza declaraţia solicitată) este utilizată de către auditor, şi în consecinţă,
constituie de asemenea probe de audit.
A2. O mare parte din activitatea auditorului în formularea opiniei auditorului
o constituie obţinerea şi evaluarea probelor de audit. Procedurile de audit
în vederea obţinerii de probe de audit pot include inspecţia, observaţia,
confirmarea, recalcularea, reefectuarea activităţii şi proceduri analitice,
deseori în anumite combinaţii, în plus faţă de interogare. Cu toate că
interogarea poate furniza probe de audit importante, şi poate genera chiar
probe ale unei denaturări, doar interogarea nu furnizează suficiente probe
de audit ale absenţei unei denaturări semnificative la nivelul afirmaţiilor,
nici ale eficienţei operaţionale a controalelor.
A3. Aşa cum se explică în ISA 200,7 asigurarea rezonabilă este obţinută atunci
când auditorul a obţinut suficiente probe de audit adecvate pentru a
reduce riscul de audit (de ex., riscul ca auditorul să exprime o opinie
neadecvată atunci când situaţiile financiare sunt denaturate semnificativ)
la un nivel acceptabil de scăzut.
A4. Suficienţa şi gradul de adecvare al probelor de audit sunt interconectate.
Suficienţa este măsura cantităţii probelor de audit. Cantitatea probelor de
audit necesare este afectată de evaluarea de către auditor a riscurilor de
denaturare (cu cât sunt mai ridicate riscurile evaluate, cu atât vor fi solicitate
mai multe probe de audit) şi de asemenea, de calitatea acestor probe de audit
(cu cât calitatea este mai ridicată, cu atât vor fi solicitate mai puţine probe de
audit). Obţinerea de mai multe probe de audit, totuşi, nu poate compensa
calitatea slabă a acestora.
A5. Gradul de adecvare reprezintă măsura calităţii probelor de audit; mai precis,
relevanţa şi credibilitatea sa în furnizarea de justificări pentru concluziile pe
care este bazată opinia auditorului. Credibilitatea probelor este influenţată de
sursa şi natura lor, şi depinde de circumstanţele individuale în care sunt
obţinute.
AUDIT

A6. ISA 330 prevede ca auditorul să exprime o concluzie privind măsura în


care au fost obţinute suficiente probe de audit adecvate . 8 Măsura în care
au fost obţinute suficiente probe de audit adecvate pentru a reduce riscul
de audit la un nivel acceptabil de scăzut, şi deci care îi permit auditorului
7
ISA 200, punctul 5.
8
ISA 330, punctul 28.
159
PROBE DE AUDIT

să ajungă la concluzii rezonabile pe care să bazeze opinia auditorului, este


un aspect ce ţine de raţionamentul profesional. ISA 200 conţine discuţii
cu privire la aceste aspecte precum natura procedurilor de audit, plasarea
în timp a raportării financiare, şi echilibrul cost-beneficiu, care sunt
factori relevanţi atunci când auditorul îşi exercită raţionamentul
profesional cu privire la măsura în care au fost obţinute suficiente probe
de audit adecvate.

Sursele probelor de audit


A7. Unele probe de audit sunt obţinute prin efectuarea de proceduri de audit
pentru testarea înregistrărilor contabile, de exemplu, prin intermediul
analizei şi revizuirii, reefectuarea procedurilor derulate în procesul de
raportare financiară, şi reconcilierea tipurilor şi aplicaţiilor aferente ale
aceleiaşi informaţii. Prin efectuarea de astfel de proceduri de audit,
auditorul poate determina că înregistrările contabile sunt consecvente pe
plan intern şi se reconciliază cu situaţiile financiare.
A8. De obicei se obţine o mai mare asigurare prin probele de audit
consecvente obţinute din diferite surse sau de natură diferită decât din
elementele probelor de audit luate în considerare individual. De exemplu,
confirmarea informaţiilor obţinute dintr-o sursă independentă de entitate
poate întări asigurarea pe care auditorul o obţine din probele de audit care
sunt generate intern, precum probele existente în cadrul înregistrărilor
contabile, minutelor întâlnirilor sau declaraţiilor conducerii.
A9. Informaţiile din surse independente de entitate pe care auditorul le poate
utiliza drept probe de audit pot include confirmări de la părţi terţe, rapoarte
ale analiştilor, şi date comparabile cu privire la concurenţă (date de
etalonare).

Proceduri de audit pentru obţinerea de probe de audit


A10. Aşa cum prevede, şi cum se explică ulterior în, ISA 315 şi ISA 330,
probele de audit în vederea formulării de concluzii rezonabile pe care să
se bazeze opinia auditorului sunt obţinute prin desfăşurarea de:
Proceduri de evaluare a riscului; şi
Proceduri de audit ulterioare, care cuprind:
Teste ale controalelor, atunci când acestea sunt prevăzute de ISA-uri sau când
auditorul a ales să le efectueze; şi
Proceduri de fond, inclusiv teste de detaliu şi proceduri de fond analitice.
A11. Procedurile de audit descrise la punctele A14-A25 de mai jos pot fi

160
PROBE DE AUDIT

utilizate drept proceduri de evaluare a riscului, teste ale controalelor sau


proceduri de fond, în funcţie de contextul în care acestea sunt aplicate de
auditor. Aşa cum se explică în ISA 330, probele de audit obţinute în urma
auditurilor anterioare pot, în anumite circumstanţe, furniza probe de audit
adecvate atunci când auditorul efectuează proceduri de audit pentru a
stabili relevanţa permanentă a acestora.9
A12. Natura şi plasarea în timp a procedurilor de audit care urmează a fi
utilizate pot fi afectate de faptul că unele dintre datele contabile sau alte
informaţii pot fi disponibile doar în format electronic sau numai la
anumite momente sau perioade de timp. De exemplu, documentele sursă,
precum comenzile de achiziţii sau facturile, pot exista doar în format
electronic atunci când entitatea utilizează comerţul electronic, sau pot fi
înlăturate în urma scanării, atunci când entitatea utilizează sisteme de
procesare a imaginilor în vederea facilitării stocării şi efectuării de
trimiteri la acestea.
A13. Se poate ca anumite informaţii electronice să nu poată fi recuperate după
o perioadă de timp specificată, de exemplu, dacă fişierele sunt modificate
sau dacă nu există fişiere de back-up. În consecinţă, auditorul poate
considera necesar, ca urmare a politicilor de păstrare a datelor unei
entităţi, să solicite păstrarea anumitor informaţii în scopul efectuării de
revizuiri sau proceduri de audit de către auditor, la un moment la care
informaţiile sunt disponibile.

Inspecţia
A14. Inspecţia implică examinarea înregistrărilor sau a documentelor interne sau
externe, în formă tipărită, electronică sau sub altă formă, sau o examinare
fizică a unui activ. Inspecţia înregistrărilor şi a documentelor furnizează
probe de audit cu grade variate de credibilitate, în funcţie de natura şi sursa
acestora şi, în cazul înregistrărilor şi documentelor interne, în funcţie de
eficacitatea controalelor exercitate în timpul obţinerii acestora. Un exemplu
de inspecţie utilizată ca test al controalelor îl constituie inspecţia
înregistrărilor drept probă a autorizării.
A15. Unele documente reprezintă probe de audit directe ale existenţei unui
activ, de exemplu, un document care constituie un instrument financiar,
AUDIT

precum o acţiune sau o obligaţiune. Inspecţia unor astfel de documente


poate să nu ofere, în mod necesar, o probă de audit cu privire la
proprietate sau valoare. În plus, inspecţia unui contract executat poate
furniza probe de audit relevante pentru aplicarea de către entitate a
politicilor contabile, precum recunoaşterea veniturilor.

9
ISA 330, punctul A35.
161
PROBE DE AUDIT

A16. Inspecţia imobilizărilor corporale poate furniza probe de audit relevante


cu privire la existenţa lor, dar nu neapărat cu privire la drepturile şi
obligaţiile entităţii sau evaluarea activelor. Inspecţia elementelor
individuale ale stocurilor poate însoţi observarea inventarierii stocurilor.

Observarea
A17. Observarea constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri
care este efectuată de alte părţi, de exemplu, observarea de către auditor a
inventarierii stocurilor de către personalul entităţii, sau efectuarea
activităţilor de control. Observarea furnizează probe de audit cu privire la
efectuarea unui proces sau a unei proceduri, dar este limitată la momentul
în care observarea are loc, şi de faptul că actul de a fi observat poate
afecta modul în care se desfăşoară procesul sau procedura respectivă. A
se vedea ISA 501 pentru îndrumări suplimentare cu privire la observarea
inventarierii stocurilor.10

Confirmarea externă
A18. O confirmare externă reprezintă proba de audit obţinută de
auditor drept răspuns scris primit direct de la o terţă parte (partea care
efectuează confirmarea), în format hârtie, sau electronic sau prin alt
mijloc. Procedurile frecvente de confirmare externă sunt relevante
atunci când sunt abordate afirmaţiile asociate cu anumite solduri ale
conturilor şi cu elementele acestora. Cu toate acestea, confirmările
externe nu trebuie să fie restricţionate doar la soldurile conturilor. De
exemplu, auditorul poate solicita confirmarea termenilor acordurilor
sau tranzacţiilor pe care o entitate le-a încheiat cu terţe părţi;
confirmarea solicitată poate avea scopul de a întreba dacă a fost adusă
vreo modificare contractului şi dacă da, care sunt detaliile relevante.
Procedurile de confirmări externe sunt utilizate, de asemenea, pentru a
obţine probe de audit cu privire la absenţa anumitor condiţii, de
exemplu, absenţa unui „contract secundar” care poate influenţa
recunoaşterea veniturilor. A se vedea ISA 505 pentru îndrumări
suplimentare.11

Recalcularea
A19. Recalcularea constă în verificarea corectitudinii matematice a
documentelor sau înregistrărilor. Recalcularea poate fi efectuată manual
sau electronic.

Reefectuarea
10
ISA 501, “Probe de audit — Considerente specifice pentru elementele selectate.”
11
ISA 505, “Confirmări externe.”
162
PROBE DE AUDIT

A20. Reefectuarea implică executarea de către auditor, în mod independent, a


procedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniţial ca parte a
controlului intern al entităţii.
Proceduri analitice
A21. Procedurile analitice reprezintă evaluări ale informaţiilor financiare
efectuate prin intermediul unui studiu al relaţiilor plauzibile dintre datele
financiare şi nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea,
investigarea fluctuaţiilor şi a relaţiilor identificate care nu sunt
consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat în mod
semnificativ de la valorile previzionate. A se vedea ISA 520 pentru
îndrumări suplimentare.
Interogarea
A22. Interogarea constă în căutarea de informaţii, atât financiare, cât şi
nefinanciare, din partea persoanelor cu experienţă, fie din interiorul, fie
din afara entităţii. Interogarea este utilizată extensiv pe parcursul
auditului în plus faţă de alte proceduri de audit. Interogările pot varia de
la interogări oficiale scrise la interogări neoficiale verbale. Evaluarea
răspunsurilor la interogări reprezintă o parte integrantă a procesului de
interogare.
A23. Răspunsurile la interogări pot oferi auditorului informaţii pe care nu le
deţinea anterior sau care se coroborează cu probele de audit. În mod
alternativ, răspunsurile pot furniza informaţii care diferă în mod
semnificativ de alte informaţii pe care le-a obţinut auditorul, de exemplu,
informaţii cu privire la posibilitatea de eludare a controalelor de către
conducere. În unele cazuri, răspunsurile la interogări furnizează
auditorului o bază pentru modificarea sau efectuarea de proceduri de
audit suplimentare.
A24. Deşi coroborarea probelor obţinute prin intermediul interogării este
deseori de o importanţă specifică, în cazul interogărilor cu privire la
intenţia conducerii, informaţiile disponibile care să susţină intenţiile
conducerii pot fi limitate. În aceste cazuri, înţelegerea modului în care
conducerea şi-a respectat în trecut intenţiile declarate, a motivelor
declarate pentru care conducerea a ales să întreprindă anumite acţiuni şi a
capacităţii conducerii de a urma o anumită serie de acţiuni pot furniza
AUDIT

informaţii relevante de coroborat cu probele obţinute prin interogare.


A25. În ceea ce priveşte unele aspecte, auditorul poate considera necesar să
obţină declaraţii scrise din partea conducerii şi, după caz, din partea
persoanelor însărcinate cu guvernanţa care să confirme răspunsurile la
interogările verbale. A se vedea ISA 580 pentru îndrumări suplimentare.12
12
ISA 580, “Declaraţii scrise.”
163
PROBE DE AUDIT

Informaţii de utilizat drept probe de audit


7. În conceperea şi desfăşurarea de proceduri de audit, auditorul trebuie să ia
în considerare relevanţa şi credibilitatea informaţiilor de utilizat drept
probe de audit. (a se vedea punctele A26-A33)
A26. Aşa cum se menţionează la punctul A1, cu toate că probele de audit sunt
obţinute în primul rând de pe urma procedurilor de audit efectuate pe
parcursul auditului, acestea pot include, de asemenea, informaţii obţinute
din alte surse precum, de exemplu, auditurile anterioare, în anumite
circumstanţe, şi procedurile unei firme de control al calităţii pentru
acceptarea şi continuarea relaţiei cu clientul. Calitatea tuturor probelor de
audit este afectată de relevanţa şi credibilitatea informaţiilor pe care
acestea se bazează.

Relevanţa
A27. Relevanţa tratează legătura logică cu, sau generează, scopul procedurii de
audit şi, după caz, afirmaţia luată în considerare. Relevanţa informaţiilor
de utilizat drept probe de audit poate fi afectată de intenţia testării. De
exemplu, dacă scopul unei proceduri de audit este testarea în vederea
supraevaluării existenţei sau evaluării datoriilor, testarea datoriilor
înregistrare poate fi o procedură de audit relevantă. Pe de altă parte,
atunci când se testează subevaluarea existenţei sau evaluării datoriilor,
testarea datoriilor înregistrate nu ar fi relevantă, dar testarea acelor
informaţii precum debursările ulterioare, facturile neplătite, situaţiile
furnizorilor şi rapoartele de primire fără corespondente pot fi relevante.
A28. Un set dat de proceduri de audit poate furniza probe de audit care sunt
relevante pentru anumite afirmaţii, dar nu pentru altele. De exemplu,
inspectarea documentelor aferente colectării creanţelor ulterior sfârşitului
perioadei poate furniza probe de audit cu privire la existenţă şi evaluare,
dar nu neapărat cu privire la separarea exerciţiilor financiare . În mod
similar, obţinerea de probe de audit referitoare la o afirmaţie specifică, de
exemplu, existenţa unui stoc, nu reprezintă un substitut pentru obţinerea
de probe de audit referitoare la o altă afirmaţie, de exemplu, evaluarea
acelui stoc. Pe de altă parte, probele de audit obţinute din diferite surse
sau de natură diferită pot fi, deseori, relevante pentru aceeaşi afirmaţie.
A29. Testele controalelor au scopul de a evalua eficacitatea operaţională a
controalelor în prevenirea, sau detectarea şi corectarea, denaturărilor
semnificative de la nivelul afirmaţiilor. Conceperea de teste ale
controalelor în vederea obţinerii de probe de audit relevante include

164
PROBE DE AUDIT

identificarea condiţiilor (caracteristici sau atribute) care indică efectuarea


unui control, şi condiţiile de deviere care indică abaterile de la efectuarea
adecvată. Prezenţa sau absenţa acestor condiţii poate fi testată de către
auditor.
A30. Procedurile de fond au scopul de a detecta denaturările semnificative de la
nivelul afirmaţiilor. Acestea cuprind teste ale detaliilor şi proceduri de fond
analitice. Elaborarea procedurilor de fond include identificarea condiţiilor
relevante în scopul testului care constituie o denaturare a afirmaţiei
relevante.

Credibilitatea
A31. Credibilitatea informaţiilor de utilizat drept probe de audit, şi deci a
probelor de audit înseşi, este influenţată de sursa şi natura lor, şi de
circumstanţele în care sunt obţinute, inclusiv de controalele aferente
întocmirii şi păstrării lor, dacă acestea sunt relevante. Aşadar,
generalizările cu privire la credibilitatea diferitelor tipuri de probe de
audit fac obiectul unor excepţii importante. Chiar atunci când informaţiile
de utilizat drept probe de audit sunt obţinute din surse externe entităţii,
pot exista circumstanţe care ar putea afecta credibilitatea lor. De exemplu,
informaţiile obţinute dintr-o sursă independentă externă pot să nu fie
credibile dacă sursa nu este în cunoştinţă de cauză, sau dacă un expert din
partea conducerii este lipsit de obiectivitate. Cu toate că se recunoaşte
existenţa excepţiilor, următoarele generalizări cu privire la credibilitatea
probelor de audit pot fi utile:
Credibilitatea probelor de audit este întărită atunci când acestea sunt
obţinute din surse independente din afara entităţii.
Credibilitatea probelor de audit care sunt generate intern este întărită
atunci când controalele aferente, inclusiv cele cu privire la întocmirea
şi păstrarea lor, impuse de entitate sunt eficiente.
Probele de audit obţinute direct de auditor (de exemplu, observarea
aplicării unui control) sunt mai credibile decât probele de audit
obţinute indirect sau prin deducţie (de exemplu, interogarea cu privire
la aplicarea unui control).
AUDIT
Probele de audit în format documentat, fie în format hârtie, electronic, sau
pe alt suport, sunt mai credibile decât probele obţinute verbal (de
exemplu, o înregistrare scrisă concomitentă a unei întâlniri este mai
credibilă decât o reprezentare verbală ulterioară a aspectelor
discutate).
Probele de audit furnizate de documentele originale sunt mai credibile
decât probele de audit furnizate prin intermediul fotocopiilor sau
165
PROBE DE AUDIT

facsimilelor, sau a documentelor care au fost filmate, transpuse pe


suport digital sau transferate pe alt suport în format electronic, a căror
credibilitate poate depinde de controalele asupra întocmirii şi păstrării
lor.
A32. ISA 520 furnizează îndrumări suplimentare cu privire la credibilitatea
datelor utilizate în scopurile conceperii de proceduri de fond analitice
drept proceduri de fond.13
A33. ISA 240 tratează circumstanţele în care auditorul are motive să creadă că
un document poate să nu fie autentic, sau se poate să fi fost modificat fără
ca acea modificare să îi fie prezentată auditorului.14

8. Dacă informaţiile de utilizat drept probe de audit au fost întocmite


utilizând activitatea unui expert din partea conducerii, auditorul trebuie,
în măsura necesităţii, ţinând cont de importanţa activităţii acelui expert în
scopuri de audit: (a se vedea punctele A34-A36)
A34. Întocmirea situaţiilor financiare ale unei entităţi poate solicita expertiză
într-un domeniu altul decât contabilitate sau audit, precum calcule
actuariale, evaluări, sau date de inginerie. Entitatea poate angaja sau
contracta experţi în aceste domenii pentru a obţine expertiza necesară
întocmirii situaţiilor financiare. Neluarea acestor măsuri atunci când o
astfel de expertiză este necesară creşte riscul de denaturare semnificativă.
A35. Atunci când informaţiile de utilizat drept probe de audit au fost întocmite
utilizând activitatea unui expert din partea conducerii, se aplică cerinţa de
la punctul 8 din prezentul ISA. De exemplu, o persoană sau o organizaţie
poate deţine expertiză în aplicarea modelelor de estimare a valorii juste a
titlurilor de valori pentru care nu există nicio piaţă observabilă. Dacă
persoana sau organizaţia îşi exercită expertiza în realizarea unei estimări pe
care entitatea o utilizează în întocmirea situaţiilor sale financiare, persoana
sau organizaţia este un expert din partea conducerii şi se aplică punctul 8.
Dacă, pe de altă parte, persoana sau organizaţia furnizează puţine date
privind preţurile tranzacţiilor private care nu sunt disponibile, prin alt
mijloc, entităţii pe care entitatea le utilizează în propriile sale metode de
estimare, astfel de informaţii, dacă sunt utilizate drept probe de audit, fac
obiectul punctului 7 din prezentul ISA, dar nu reprezintă utilizarea unui
expert din partea conducerii de către entitate.
A36. Natura, plasarea în timp şi amploarea procedurilor de audit în raport cu

13
ISA 520, punctul 5 litera (a).
14
ISA 240, “Responsabilităţile auditorului privind frauda în cadrul unui audit al situaţiilor
financiare,” punctul 13.
166
PROBE DE AUDIT

cerinţa de la punctul 8 din prezentul ISA, pot fi afectate de astfel de aspecte,


precum:
Natura şi complexitatea aspectului cu care are legătură expertul din partea
conducerii.
Riscurile de denaturare semnificativă aferente aspectului.
Disponibilitatea de surse alternative pentru probele de audit.
Natura, domeniul de aplicare şi obiectivele activităţii expertului din partea
conducerii.
Măsura în care expertul din partea conducerii este angajat de către entitate sau
este o parte contractată de aceasta pentru a furniza servicii relevante.
Amploarea cu care conducerea poate exercita control sau influenţă asupra
activităţii expertului din partea conducerii.
Măsura în care expertul din partea conducerii este subordonat unor standarde
tehnice de activitate sau altor cerinţe profesionale sau aferente sectorului
de activitate.
Natura şi amploarea oricăror controale din cadrul entităţii cu privire la
activitatea expertului din partea conducerii.
Cunoştinţele şi experienţa auditorului cu privire la expertiza expertului din
partea conducerii.
Experienţa anterioară a auditorului cu privire la activitatea acelui expert.

Să evalueze competenţa, abilităţile şi obiectivitatea acelui expert; (a se vedea


punctele A37-A43)
A37. Competenţa face referire la natura şi nivelul de expertiză al expertului din
partea conducerii. Capacitatea face referire la abilitatea expertului din
partea conducerii de a îşi exercita acea competenţă în cadrul
circumstanţelor. Factorii care influenţează capacitatea pot include, de
exemplu, locaţia geografică, şi disponibilitatea timpului şi resurselor.
Obiectivitatea se referă la efectele posibile care influenţează conflictele
de interese sau influenţa pe care alte părţi o pot avea asupra
AUDIT

raţionamentului profesional sau de afaceri al expertului din partea


conducerii. Competenţa, capacităţile şi obiectivitatea unui expert din
partea conducerii şi orice controale din cadrul entităţii cu privire la
activitatea acelui expert, reprezintă factori importanţi în raport cu
credibilitatea oricăror informaţii emise de un expert din partea conducerii.
A38. Informaţiile referitoare la competenţa, capacităţile şi obiectivitatea unui

167
PROBE DE AUDIT

expert din partea conducerii pot proveni dintr-o varietate de surse,


precum:
Experienţa personală în activitatea anterioară a acelui expert.
Discuţiile cu acel expert.
Discuţiile cu alte părţi care sunt familiarizate cu activitatea acelui expert.
Cunoştinţe referitoare la calificările acelui expert, calitatea sa de membru al
unui organism profesional sau asociaţie din cadrul sectorului de activitate,
licenţa de practică sau alte forme de recunoaştere externă.
Articole publicate sau cărţi scrise de acel expert.
Un expert auditor, dacă există, care îl asistă pe auditor în obţinerea de suficiente
probe de audit adecvate cu privire la informaţiile emise de expertul din
partea conducerii.
A39. Aspectele relevante pentru evaluarea competenţei, capacităţilor şi
obiectivităţii unui expert din partea conducerii includ măsura în care
activitatea acelui expert este subordonată unor standarde tehnice de lucru
sau altor cerinţe profesionale sau aferente sectorului de activitate, de
exemplu, standarde etice sau alte cerinţe ce decurg din calitatea de
membru al unui organism profesional sau asociaţie din cadrul sectorului
de activitate, standarde de acreditare ale unui organism de autorizare, sau
cerinţe impuse prin legi sau reglementări.
A40. Alte aspecte care pot fi relevante includ:
Relevanţa competenţei expertului din partea conducerii pentru aspectul pentru
care va fi utilizată activitatea acelui expert, inclusiv orice specializări din
cadrul domeniului acelui expert. De exemplu, un anumit actuar se poate
specializa în asigurări de proprietate şi în caz de accidente, dar poate avea
o expertiză limitată în ceea ce priveşte calculul pensiilor.
Competenţa expertului din partea conducerii cu privire la cerinţele contabile
relevante, de exemplu, cunoştinţe ale ipotezelor şi metodelor, inclusiv ale
modelelor acolo unde sunt aplicabile, care sunt consecvente cu cadrul
general de raportare financiară aplicabil.
Măsura în care evenimentele neaşteptate, modificările condiţiilor sau probele de
audit obţinute în urma rezultatelor procedurilor de audit indică
posibilitatea necesităţii de a reconsidera evaluarea iniţială a competenţei,
capacităţilor şi obiectivităţii expertului din partea conducerii şi a
progresului înregistrat în activitatea de audit.
A41. O serie largă de circumstanţe poate ameninţa obiectivitatea, de exemplu,
ameninţările generate de interesul propriu, ameninţările generate de
168
PROBE DE AUDIT

reprezentare, ameninţările generate de familiaritate, ameninţările generate


de autorevizuire şi ameninţările generate de intimidare. Măsurile de
protecţie pot reduce astfel de ameninţări, şi pot fi create fie de structurile
externe (de exemplu, profesia expertului din partea conducerii, legi sau
reglementări), sau de mediul de activitate al expertului din partea
conducerii (de exemplu, politicile şi procedurile de control al calităţii).
A42. Cu toate că măsurile de protecţie nu pot elimina toate ameninţările la
adresa obiectivităţii unui expert din partea conducerii, ameninţările
precum cele generate de intimidare pot fi mai puţin semnificative pentru
un expert contractat de entitate decât pentru un expert angajat de entitate,
şi eficienţa măsurilor de protecţie precum politicile şi procedurile de
control al calităţii poate fi mai ridicată. Din cauza faptului că ameninţarea
la adresa obiectivităţii creată prin angajarea de către entitate va fi
permanent prezentă, un expert angajat de entitate nu poate fi considerat,
în general, ca fiind mai obiectiv decât alţi angajaţi ai entităţii.
A43. Atunci când se evaluează obiectivitatea unui expert contractat de entitate,
poate fi relevantă discutarea cu conducerea şi cu acel expert a oricăror
interese şi relaţii care pot crea ameninţări la adresa obiectivităţii
expertului, şi orice măsuri de protecţie aplicabile, inclusiv orice cerinţe
profesionale aplicabile expertului; şi evaluarea măsurii în care sunt
adecvate măsurile de protecţie. Interesele şi relaţiile care generează
ameninţări pot include:
Interesele financiare.
Relaţiile de afaceri şi personale.
Furnizarea de alte servicii.

Să obţină înţelegerea activităţii acelui expert; şi (a se vedea punctele A44-A47)


A44. O înţelegere a activităţii expertului din partea conducerii include o
înţelegere a domeniului de expertiză relevant. O înţelegere a domeniului
de expertiză relevant poate fi obţinută în paralel cu determinarea de către
auditor a măsurii în care auditorul deţine expertiza de a evalua activitatea
expertului din partea conducerii, sau de măsura în care auditorul are
AUDIT

nevoie de un expert auditor în acest scop.15


A45. Aspectele domeniului expertului din partea conducerii relevant pentru
înţelegerea auditorului pot include:
Măsura în care domeniul acelui expert conţine specializări care sunt relevante
pentru audit.
15
ISA 620, “Utilizarea activităţii unui expert auditor,” punctul 7.
169
PROBE DE AUDIT

Măsura în care se aplică orice standarde profesionale sau de altă natură, şi


dispoziţii de reglementare sau juridice.
Ipotezele şi metodele care sunt utilizate de către expertul din partea conducerii şi
măsura în care acestea sunt în general acceptate în cadrul domeniului acelui
expert şi sunt adecvate în scopuri de raportare financiară.
Natura datelor interne şi externe sau ale informaţiilor pe care expertul auditor le
utilizează.
A46. În cazul unui expert din partea conducerii contractat de către entitate, va
exista, în mod normal, o scrisoare de misiune sau altă formă scrisă de
acord între entitate şi acel expert. Evaluarea acelui acord în obţinerea
înţelegerii activităţii expertului din partea conducerii poate asista
auditorul în determinarea gradului de adecvare al următoarelor, în
scopurile auditorului:
Natura, domeniul de aplicare şi obiectivele activităţii acelui expert;
Rolurile şi responsabilităţile respective ale conducerii şi ale acelui expert; şi
Natura, plasarea în timp şi amploarea comunicării dintre conducere şi acel
expert, inclusiv forma oricărui raport care urmează să fie furnizat de acel
expert.
A47. În cazul unui expert din partea conducerii angajat de către entitate, este
mai puţin probabil să existe un acord scris de acest tip. Interogarea
expertului şi a altor membri ai conducerii poate reprezenta metoda cea
mai adecvată pentru auditor de a obţine înţelegerea necesară.

Să evalueze gradul de adecvare al activităţii acelui expert drept probă de audit


pentru afirmaţia relevantă. (a se vedea punctul A48)
A48. Considerentele în evaluarea gradului de adecvare a activităţii expertului
din partea conducerii drept probe de audit pentru afirmaţia relevantă pot
include:
Relevanţa şi caracterul rezonabil al identificărilor sau concluziilor acelui expert,
consecvenţa lor cu alte probe de audit, şi măsura în care au fost reflectate
adecvat în situaţiile financiare;
Dacă activitatea acelui expert implică utilizarea ipotezelor şi metodelor
semnificative şi relevanţa şi caracterul rezonabil al acelor ipoteze şi
metode; şi
Dacă activitatea acelui expert implică utilizarea semnificativă a datelor sursă,
relevanţa, exhaustivitatea şi corectitudinea acelor date sursă.

170
PROBE DE AUDIT

9. Atunci când utilizează informaţii generate de către entitate,


auditorul trebuie să evalueze măsura în care informaţiile sunt suficient de
credibile pentru scopurile auditorului, inclusiv, măsura în care sunt
necesare în următoarele circumstanţe:
Obţinerea de probe de audit cu privire la corectitudinea şi exhaustivitatea
informaţiilor; şi (a se vedea punctele A49-A50)
A49. Pentru ca auditorul să obţină probe de audit credibile, informaţiile emise
de entitate care sunt utilizate în efectuarea procedurilor de audit trebuie să
fie suficient de complete şi corecte. De exemplu, eficacitatea venitului
din audit prin aplicarea preţurilor standard înregistrărilor volumului de
vânzări este afectată de corectitudinea informaţiilor referitoare la
preţ şi de caracterul exhaustiv şi corectitudinea datelor aferente
volumului de vânzări. În mod similar, dacă auditorul intenţionează să
testeze o anumită caracteristică (de exemplu, autorizarea) a unei
populaţii (de exemplu, plăţi) rezultatele testului vor fi mai puţin
credibile dacă populaţia din cadrul căreia sunt selectate elementele în
vederea testării nu este completă.
A50. Obţinerea probelor de audit cu privire la corectitudinea şi exhaustivitatea
acestor informaţii poate fi desfăşurată concomitent cu procedurile de
audit reale aplicate informaţiilor atunci când obţinerea acestor probe de
audit face parte integrantă din procedurile de audit înseşi. În alte situaţii,
auditorul poate să fi obţinut probe de audit ale corectitudinii şi
exhaustivităţii acestor informaţii prin controale ale testării întocmirii şi
păstrării informaţiilor. În unele situaţii, totuşi, auditorul poate determina
că sunt necesare proceduri de audit suplimentare.

Evaluarea măsurii în care informaţiile sunt suficient de precise şi detaliate


pentru scopurile auditorului. (a se vedea punctul A51)
A51. În unele cazuri, auditorul poate intenţiona să utilizeze informaţiile
emise de entitate în alte scopuri de audit. De exemplu, auditorul poate
intenţiona să folosească măsurile de performanţă ale entităţii în
scopurile procedurilor analitice, sau să folosească informaţiile entităţii
AUDIT

emise în scopul activităţilor de monitorizare, precum rapoartele


auditorului intern. În astfel de cazuri, gradul de adecvare al probelor de
audit obţinute este afectat de măsura în care informaţiile sunt suficient
de precise sau detaliate în scopurile auditorului. De exemplu, măsurile de
performanţă utilizate de conducere pot să nu fie destul de precise pentru a
detecta denaturările semnificative.

171
PROBE DE AUDIT

Selectarea elementelor de testat pentru obţinerea de probe de audit


10. În conceperea testelor controalelor şi testelor de detaliu, auditorul trebuie
să determine mijloacele de selectare a elementelor de testare care sunt
eficace pentru a îndeplini scopurile procedurii de audit. (a se vedea
punctele A52-A56)
A52. Un test eficient furnizează probe de audit adecvate în măsura în care,
luate în considerare cu alte probe de audit obţinute sau care urmează a fi
obţinute, vor fi suficiente în scopurile auditorului. În selectarea
elementelor de testat, auditorului i se impune, potrivit punctului 7 să
determine relevanţa şi credibilitatea informaţiilor care urmează a fi
utilizate drept probe de audit; celălalt aspect al eficienţei (suficienţei)
reprezintă un considerent important în selectarea elementelor de testat.
Mijloacele disponibile auditorului pentru testare sunt:
Selectarea tuturor elementelor (examinare 100%);
Selectarea elementelor specifice; şi
Eşantionarea în audit.
Aplicarea oricăreia dintre acestea sau a unei combinaţii între aceste
mijloace poate fi adecvată în funcţie de circumstanţele specifice, de
exemplu, riscurile de denaturare semnificativă aferente afirmaţiei supuse
testului, şi caracterul practic şi eficienţa diferitelor mijloace.

Selectarea tuturor elementelor


A53. Auditorul poate decide că va fi cel mai adecvat să examineze întreaga
populaţie de elemente care alcătuiesc o clasă de tranzacţii sau de solduri
ale conturilor (sau un strat din cadrul acelei populaţii). Examinarea 100%
nu este probabilă în cazul testelor controalelor; cu toate acestea, este mai
obişnuită în cazul testelor de detaliu. Examinarea 100% poate fi adecvată
atunci când, de exemplu:
Populaţia constituie un număr mic de elemente cu valoare mare;
Există un risc semnificativ şi alte mijloace nu furnizează suficiente probe
adecvate de audit; sau
Natura repetitivă a calculului sau a altui proces efectuat automat de un sistem
informaţional efectuează o examinare 100% eficientă în ceea ce priveşte
costul.

Selectarea elementelor specifice


A54. Auditorul poate decide să selecteze elementele specifice din cadrul unei

172
PROBE DE AUDIT

populaţii. În luarea acestei decizii, factorii care pot fi relevanţi includ


înţelegerea entităţii de către auditor, riscurile evaluate de denaturare
semnificativă, şi caracteristicile populaţiei care este testată. Selectarea
conform raţionamentului profesional a elementelor specifice este supusă
riscului de ne-eşantionare. Elementele specifice selectate pot include:
Valoarea ridicată sau a elementelor cheie. Auditorul poate decide să selecteze
elemente specifice din cadrul unei populaţii deoarece valoarea acestora
este ridicată, sau prezintă alte caracteristici specifice, de exemplu,
elemente suspicioase, neobişnuite, înclinate în mod specific către risc sau
care au fost în trecut, supuse erorii.
Toate elementele care depăşesc o anumită sumă. Auditorul poate decide să
examineze elementele ale căror valori înregistrate depăşesc o anumită
sumă astfel încât să verifice un procent mare din suma totală a claselor de
tranzacţii sau solduri ale conturilor.
Elemente în vederea obţinerii de informaţii. Auditorul poate examina elemente
pentru a obţine informaţii despre aspecte precum natura entităţii sau
natura tranzacţiilor.
A55. În timp ce examinarea selectivă a elementelor specifice ale unei clase de
tranzacţii sau solduri ale conturilor va reprezenta, deseori, o metodă
eficientă de obţinere de probe de audit, aceasta nu reprezintă eşantionare
în audit. Rezultatele procedurilor de audit aplicate elementelor selectate
astfel nu pot fi extrapolate întregii populaţii; în consecinţă, examinarea
selectivă a elementelor specifice nu furnizează probe de audit cu privire
la restul populaţiei.

Eşantionarea în audit
A56. Eşantionarea în audit are scopul de a permite formularea de concluzii cu
privire la o întreagă populaţie pe baza testării unui eşantion selectat din
cadrul acesteia. Eşantionarea în audit este discutată în ISA 530.16

Inconsecvenţa, sau îndoieli cu privire la credibilitatea, probelor de audit


11. Dacă:
AUDIT

probele de audit obţinute dintr-o sursă sunt inconsecvente cu cele obţinute din
altă sursă; sau
auditorul are îndoieli cu privire la credibilitatea informaţiilor de utilizat drept
probe de audit,

16
ISA 530, “Eşantionarea în audit.”
173
PROBE DE AUDIT

auditorul trebuie să determine ce modificări sau adăugiri sunt necesare a


fi aduse procedurilor de audit pentru a rezolva acest aspect şi trebuie să ia
în considerare efectul acelui aspect, dacă există, asupra altor aspecte ale
auditului. (a se vedea punctul A57)
A57. Obţinerea de probe de audit din diferite surse de natură diferită poate
indica faptul că un element individual al unei probe de audit nu este
credibil, precum cazurile în care o probă de audit obţinută dintr-o sursă
este inconsecventă cu cea obţinută din altă sursă. Acesta poate fi cazul
atunci când, de exemplu, răspunsurile la interogările conducerii, auditul
intern, şi altele sunt inconsecvente, sau atunci când răspunsurile la
interogările persoanelor însărcinate cu guvernanţa efectuate pentru a fi
coroborate răspunsurilor la interogările conducerii sunt inconsecvente cu
răspunsul conducerii. ISA 230 include o cerinţă specifică cu privire la
documentare, dacă auditorul a identificat informaţii care sunt
inconsecvente cu concluzia finală a auditorului cu privire la un aspect
semnificativ.17

***

Aplicare şi alte materiale explicative


Suficiente probe de audit adecvate (a se vedea punctul 6)

Informaţii de utilizat drept probe de audit


Relevanţa şi credibilitatea (a se vedea punctul 7)
Credibilitatea informaţiilor emise de un expert din partea conducerii (a se vedea
punctul 8)

Competenţa, capacităţile şi obiectivitatea expertului din partea conducerii [a se


vedea punctul 8 litera (a)]

OBŢINEREA ÎNŢELEGERII ACTIVITĂŢII EXPERTULUI DIN PARTEA CONDUCERII [A SE VEDEA PUNCTUL 8


LITERA (B)]

17
ISA 230, “Documentaţia de audit,” punctul 11.
174
PROBE DE AUDIT

EVALUAREA GRADULUI DE ADECVARE A ACTIVITĂŢII EXPERTULUI DIN PARTEA CONDUCERII [A SE VEDEA


PUNCTUL 8 LITERA (C)]
Informaţiile emise de către entitate şi utilizate în scopurile auditorului [a se vedea
punctele 9 literele (a)-(b)]

Selectarea elementelor de testat pentru obţinerea de probe de audit (a se


vedea punctul 10)

Inconsecvenţa, sau îndoieli cu privire la credibilitatea, probelor de audit (a se


vedea punctul 11)

AUDIT

175