Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Obiectiv
Recunoasterea unui activ, respectiv a unui element de stoc in bilant sau in contul de profit si
pierdere este legata de existenta unui cost sau a unei valori ce trebuie determinata credibil.
Recunoasterea presupune, in aceste conditii, estimarea unui cost sau a unei valori. Daca aceste
estimari sunt rationale, adica rezonabile, atunci ele nu influenteaza credibilitatea informatiilor
contabile si a situatiilor financiare.. Stocurile sunt recunoscute ca si active, deoarece acestea au
incorporate beneficii economice viitoare.
utilizare separata sau impreuna cu alte active pentru prestarea de servicii sau realizarea
productiei de bunuri destinate vanzarii ;
schimbului cu alte active sau
utilizarii pentru stingerea unor datorii.
Definitii
In ciclul de exploatare a activitatii comerciale stocurile se obtin prin achizitie. Depozitarea lor se
realizeaza, pe cat posibil, pe o perioada cat mai scurta, perioada ce se finalizeaza cu realizarea lor,
respectiv vanzarea.
(intrari) (depozitare)
Materii prime
Materiale
Un proces de productie poate avea drept rezultat mai multe produse care sunt fabricate simultan.
Acestea se intampla cand sunt fabricate ,de exemplu, produsele complementare sau atunci cand se
produce un produs principal si un produs secundar. Atunci cand costurile materiilor prime sau de
conversie ale fiecarui produs nu pot fi determinate separat, o entitate trebuie sa aloce aceste costuri
celor doua produse pe o baza rationala si consecventa. Alocarea poate fi facuta, de exemplu, in
functie de valoarea relativa a vanzarilor fiecarui produs, fie in stadiul procesului de productie in
care produsele pot fi identificate separat, fie la incheierea procesului de productie. Majoritatea
produselor secundare, prin natura lor, sunt nesemnificative. In acest caz, entitatea trebuie sa le
evalueze la pretul de vanzare minus costurile de finalizare si vanzare si sa deduca aceasta valoare
din costul produsului principal. Prin urmare, valoarea contabila a produsului principal nu difera, in
mod semnificativ, de costul acestuia.
Pentru o mai buna aprofundare si delimitare a acestor categorii stocuri am urmarit precizarea
unor operatii financiar-contabile cu acele stocuri ceva mai putin intalnite ,printre care amintim :
Exemplu referitor la contul “351-Materii si material aflate la terţi”
1 Darea spre prelucrare sau recondiţionare la 351=302 200.000
. terţi
2 Readucerea materialelor in depozit(de la 302=351 12.000
. terti)
Si pentru manopera de reconditionare sa de % = 401 24.800
prelucrare 302 20.000
4426 4.800
3 Evidentierea facturilor si lasarea materialelor % = 401 24.800
. in custodie la furnizori 351 20.000
4426 4.800
4 Receptionarea materialelor lasate in custodie 302=351 20.000
.
5 Minus de materii prime si materiale 602=351 4.000
. constatate la aducerea de la terti sau la
inventarierea de gestiune a acestor materiale
6 Minusurile in gestiunile materialelor aflate la 473=351 20.000
. terti
Stocuri in consignatie
1) este probabil sa genereze beneficii economice viitoare catre sau dinspre intreprindere, si
2) elementul de stoc are un cost sau o valoare care poate fi evaluata in mod credibil.
Intrebarea de baza este daca riscurile si avantajele aferente detinerii stocurilor au fost
transferate in realitate comerciantului, in conditiile in care a preluat spre vanzare masini, utilaje sau
vapoare, chiar daca dreptul de propietate legal nu a fost transferat.
1) comerciantul a cumparat deja acele bunuri, pe baza unor creditari pe termen lung, sau
Tot legat de stocuri cu ajutorul clasei 39 “Ajustări pentru deprecierea stocurilor si productiei in
curs de executie” se ține evidența constituirii, de regulă, la sfârșitul exercițiului financiar, a
ajustărilor pentru deprecierea stocurilor, precum și a suplimentării, diminuării sau anulării acestora,
potrivit politicilor adoptate de entitate.
Valoarea realizabila neta este definita ca fiind pretul de vanzare estimat ce ar putea fi
obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea
bunului si a costurilor necesare revanzarii.
In practica sunt unitati care incadreaza gresit in categoria stocurilor materiale chiar utilaje
ce necesita montaj si probe tehnologice , aferente unor obiective de investii cuprinse in planul de
investitii. Aceste stocuri, pe masura achizitiei si realizarii investitiei, trebuie inglobate in obiectivul
de investitii, marind valoarea acestuia ca imobilizare in curs, ce se va concretiza intr-un activ
imobilizat la finalizare, iar recunoastere ca si cheltuieli se va realiza pe parcursul duratei utile de
viata a activului realizat.
Evaluarea stocurilor
Pentru evaluarea stocurilor exista o serie de metode, in scopul prezentarii lor in situatiile
financiare. majoritatea metodelor sunt bazate fie pe cost,fie pe marimea cea mai mica intre cost si
valoarea de piata. Ambele tipuri de metode sunt agreate si recomandate de Standard. In cadrul
Standardului sunt definite structurile fiecarei componente a metodelor de evaluare si conditiile d\e
aplicare a acestora.
Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea neta realizabila.
Estimarea valorii realizabile nete trebuie sa tina cont de destinatia elementului considerat.
Astfel, elementele de stocuri, ce fac parte din clauzele unui contract de vanzare sau de prestari de
servicii deja incheiat, trebuie sa fie evaluate in functie de pretul stipulat in contract.
Baza de evaluare a stocurilor este costul ce trebuie sa se determine credibil in contextul si limitele
stabilite de prezentul Standard.
Din totatul cheltuielilor realizate la nivelul unei intreprinderi, unele sunt incorporabile in
diferite tipuri de costuri : costul de achizitie, costul de prelucare , costul distributiei si costul
administratiei. Existenta elementelor stocabile, a stocurilor, determina alegerea proceduri de atasare
a echivalentului resurselor consumate intr o activitate concreta de maniera cea mai utila considerata
de responsabilul gestionar. Privite din acest punct de vedere, costurile generate sunt :
costul produsului, cel atasat unui element stocabil si care va servi la evaluarea stocurilor; si
costul perioadei, adica acel cost recunoscut in contul de rezultat al perioadei de referinta,
fara a fi atasat unui element stocabil.
Costul produsului “va tranzita intotdeauna printr-un stoc (deoarece costurile urmaresc
fluxurile fizice) inainte de a fi recunoscute de contul de rezultate. Modalitatea si marimea
“construita” a costului produsului si a costului perioadei are un impact important asupra contului de
rezultate ale perioadei de referinta , deoarece costurile recunoscute si puse in contrapartida cu
vanzarile perioadei respective vor depinde de modalitatea de formare a acestor costuri.
Costurile de achizitie a stocurilor cuprind pretul de cumparare, taxe de import si alte taxe
( cu exceptia acelora pe care intreprinderile pot recupera de la autoritatile fiscale), costuri de
transport , manipulare si alte costuri care pot fi atribuite direct achizitie de produse finite, materiale
si servicii. Reducerile coomerciale, rabaturile si alte elemente similare sunt deduse pentru a
determina costurile de achizitie.
cheltuieli de transport-aprovizionare ;
cheltuieli de asigurare pe durata transportului ;
cheltuieli de manipulare, incarcare-descarcare ;
comisioanele intermediarilor .
+ Impozite si taxe nerecuperabile :
comisionae vamale, taxe vamale si accize (in cazul importurilor), TVA la unitatile
neplatitoare ;
taxa pe valoare adaugata (atunci cand nu exista dreptul de deducere a acesteia).
- Reducerile de pret cu caracter comercial primite de la furnizori
= COST DE ACHIZITIE
Aceste deduceri din costul de achizitie se pot realiza in conditiile in care reducerile sunt
acordate in momentul achizitiei. Sunt situatii in care factura initiala de achizitie nu contine reduceri
comerciale, dar ulterior, furnizorul intocmeste o alta factura ce o anuleaza pe cea initiala, factura ce
contine reducerile comerciale corespunzatoare. In cazul reducerilor financiare, (sconturi) ce se
acorda pentru achitarea anticipata (inaintea de termenul stipulat in contractul incheiat intre parti
pentru plata facturilor ) sau pentru un anumit cuantunum al cumpararilor, tratarea se realizeaza
diferit :
Materii prime
Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile(sunt bunuri de orice natura care nu se
pot distinge in mod substantial unele de altele) si al acelor bunuri si servicii produse si destinate
unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specifica a costurilor individuale.
2.1 Formula FIFO presupune ca primele elemente cumparate sunt cele care se vand primele
si prin urmare, elementele care raman in stoc la sfarsitul perioadei sunt cele care au fost
cumparate sau produsele cel mai recent. Formula costului mediu ponderat calculeaza costul
fiecarui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate in stoc la
inceputul perioadei si a costului elementelor similare produse sau cumparate in timpul
perioadei. Media poate fi calculata periodic sau dupa receptia fiecarui transport, in functie de
circumstantele in care se gaseste intreprinderea.
2.2 Formula LIFO presupune ca ultimile elemente cumparate sau produse se vor vinde
primele, si , prin urmare , elementele ramase in stoc la sfarsitul perioadei sunt cele produse sau
cumparate primele.
O entitate trebuie sa determine costul stocurilor, altele decat cele la cele mentionate anterior,
utilizand metoda FIFO sau CMP. O entitate trebuie sa utilizeze aceiasi formula a costului pentru
toate stocurile care au o natura si o utilizare asemanatoare pentru entitate. Pentru stocurile de natura
si utilizare diferite, pot fi justificate alte formule de determinare a costului. Metoda LIFO nu este
permisa de prezentul IFRS.
Costul stocurilor nu este recuperabil daca acele stocuri au suferit deteriorari, au fost uzate
moral integral sau partial, sau preturile lor de vanzare s-au diminuat. Costul stocurilor este
nerecuperanil si in conditiile in care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile
estimate necesare pentru a efectua vanzarea. Practica diminuarii valori stocurilor sub cost, pana
la valoarea realizabila neta, este consecventa cu principiul conform caruia activele nu trebuie
reflectate in bilant la o valoare mai mare decat valoarea care se poate obtine prin utilizarea sau
vanzarea lor.
Estimarea valorii realizabile nete se bazeaza pe cele mai credibile dovezi in momentul in
care are loc estimarea valorii stocurilor care se asteapta a fi realizata. Aceste estimari iau in
considerare fluctuatiile de pret si de stoc care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit
dupa terminarea perioadei, in masura in care aceste evenimente confirma conditiile existente la
sfarsitul perioadei.
Estimarea valorii realizabile nete ia in considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile
sunt detinute. De exemplu, valoarea realizabila neta a stocurilor care urmeaza sa fie livrate in
baza unor contracte ferme pentru vanzarea de bunuri sau prestarea de servicii este pretul stabilit
contractual. In situatia in care cantitatea contractata este mai mica decat cantitatea detinuta,
valoarea realizabila neta a surplusului se va determina pornind de la preturile generale de
vanzare practicate pe piata.
Costul de inlocuire deriva in mod normal din costul curent de inlocuire al unui activ similar
nou sau utilizat, in cazul nostru materiile prime si materialele ce se incorporeaza in produsul
finit.
Pentru fiecare perioada ulterioara se efectueaza o noua evaluare a valorii realizabile nete.
Daca acele conditii care au determinat decizia de a diminua valoarea stocului pana la valoarea
realizabila neta au incetat sa mai existe, atunci valoarea cu care s-a reflectat diminuarea se va
storna, astefel incat noua valoare contabila a stocului sa fie egala cu cea mai mica valoare dintre
valoarea de intrare si valoarea realizabila neta revizuita. Aceeasta se intampla, de exemplu, cand
pretul unui produs a scazut , este inca in stoc intr-o perioada ulterioara, iar pretul sau de vanzare
creste.
Atunci cand stocurile sunt vandute, valoarea contabila a stocurilor trebuie recunoscuta ca o
cheltuiala in perioada in care a fost recunoscut venitul corespunzator. Valoarea oricarei
diminuari a stocurilor pana la valoarea realizabila neta si toate pierderile de stocuri trebuie
recunoscute drept cheltuiala in perioada in care are loc diminuarea sau pierderea. Valoarea
oricarei stornari a diminuarii valorii stocurilor ca urmare a uneri cresteri a valorii realizabile
nete trebuie recunoscuta ca o reducere a cheltuielii cu stocurile in perioada in care stornarea a
avut loc.
4.2 Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, de exemplu, un stoc folosit drept
componenta pentru o imobilizare corporala construita in regie proprie. Astfel de stocuri
incorporate intr-un alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de viata a
acelui activ.
5. Prezentarea informatiilor
c) valoarea contabila a acelor stocuri care au fost evaluate la valoarea realizabila neta;
e) circumstantele sau evenimentele care au dus la aparitia unor astefel de stornari ale diminuarii
valorii stocurilor;
In cazul in care costul stocurilor este determinat cu ajutorul formulei LIFO, pe baza
tratamentului alternativ situatiile financiare trebuie sa prezinte diferenta intre valoarea stocurilor
specificata in bilant si una dintre urmatoarele valori:
a) valoarea cea mai mica dintre valoarea calculata si valoarea realizabila neta
b) valoarea cea mai mica dintre costul curent la data bilantului si valoarea realizabila neta.
b) conturilor de exploatare imputabile veniturilor din activitatile curente, clasificate dupa natura
lor si recunoscute ca o cheltuiala in cursul perioadei.
Unele intreprinderi adopta un format diferit al contului de profit si pierdere care, in loc de a
evidentia costul stocurilor recunoscute drept cheltuieli in cursul perioadei, prezinta alte valori.
Intr-un astfel de format, intreprinderea prezinta costurile de exploatare, clasificate dupa natura
lor si imputabile veniturilor perioadei obtinute din activitatile curente. In acest caz,
intreprinderea prezinta costurile recunoscute drept cheltuieli cu materiile prime si materialele,
costurile cu manopera si alte costuri de exploatare, impreuna cu valoarea modificarii nete a
stocurilor aferente perioadei.
Concluzii
In general, este extrem de dificil pentru analistul financiar sa aprecieze realitatea valorilor
stocurilor ce figureaza in bilant. Motivul poate sa rezide in faptul ca normele vizeaza numai
evaluarea elemtelor din stocuri, nu si de determinarea lor calitativa. Aceasta determinare rezulta,
in principiu, dintr-un inventar fizic realizat de intreprindere si la care auditorii nu asista
totdeauna. Fiabilitatea depinde atunci de sinceritatea intreprinderii. Ca atare, evaluarea
stocurilor lasa mari zone de incertitudine.
Prima zona de “incertitudine” poate sa apara in distinctia intre cheltuielile directe si cele
indirecte, delimitare care depinde, in mare parte, de calitatea organizarii contabilitatii
intreprinderii. Intr-adevar, multe din cheltuielile considerate a fi cheltuieli generale ar putea sa
fie repartizate direct intre produse, printr-o “amenajare” a procedurilor.
O a cincea zona de “incertitudine” este adusa de insasi metoda de identificare a iesirilor din
stoc, care afecteaza marimea acestora, si implicit rezultatul. Se cunoaste ca in perioadele de
crestere a preturilor, metoda LIFO, conduce la subevaluarea acestor indicatori, in timp ce
metoda FIFO ii supraevalueaza.
“Marja de manevra” a intreprinderii este limitata, totusi, atunci cand cantitatile stocate nu
variaza in proportii considerabile de la un exercitiu la altul si prin corecta aplicare a principiului
permanentei, intreprinderea utilizeaza aceleasi metode in fiecare an. O eventuala schimbare a
modului de evaluare ar putea permite insa manipularea rezultatelor.
Bibliografie