“A verdade que pretendo narrar aqui não é particularmente escandalosa,

ou melhor, não o é senão na medida em que toda verdade escandaliza”.

(“Memórias de Adriano”, de Marguerite Yourcenar)

O ISS e a Administração de Cartões de Crédito

O cartão de crédito é um meio para facilitar as transações financeiras,

notadamente nas operações comerciais e de serviços, e utilizado, também,
para saques de dinheiro a vista ou a crédito. O cartão, por si só, é um
documento de identificação, pelo qual o portador é credenciado a efetuar as
operações desejadas mediante sua simples apresentação.

A emissão e operacionalidade do cartão de crédito envolvem uma série de

relações jurídicas entre as partes envolvidas, a saber:

a) a Administradora do cartão de crédito, ou credenciadoras - empresa

proprietária e responsável pela organização do chamado Sistema de Cartão de
Crédito, que compreende o conjunto de atuações visando o credenciamento
dos portadores, dos fornecedores, manutenção dos serviços, captura,
transmissão, processamento, autorização de pagamentos, liquidação de contas
e administração das transações efetuadas;

b) o titular do cartão de crédito;

c) o fornecedor de bens ou serviços filiados ao Sistema de Cartão de Crédito;

d) a Instituição Financeira, que financia a operação.

Relações entre a Administradora e o portador do cartão.

A Administradora serve de intermediária entre o titular do cartão e o fornecedor

de bens ou serviços, mas ingressa na relação jurídica, não só como simples
intermediária, pois ao credenciar o titular assume o risco do crédito perante o
fornecedor. Para tanto, responsabiliza-se pelo levantamento cadastral e, com
base em tais informações, estabelece um limite de crédito para ser usado pelo
portador do cartão.

Ao assinar a proposta oferecida pela Administradora, o interessado está

implicitamente aceitando as cláusulas apresentadas na proposta, e assumindo
sua adesão no contrato. Em geral, por ocasião do fornecimento do cartão, o
titular paga à Administradora um valor a título de remuneração, relativa aos
benefícios que esta lhe proporciona. Essa remuneração é denominada “taxa de
anuidade”, ou “taxa de adesão”. O contrato prevê, ainda, remunerações anuais,
na data da renovação do cartão, chamadas de “taxa de renovação”.

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Não há dizer que a “taxa de adesão”, ou “taxa de anuidade” é cobrada em
função de uma garantia de crédito, levando em conta que o propalado crédito
ainda é fictício: o usuário pode ou não pode dispor do crédito, a seu desejo.
Sabe apenas que tem um crédito a seu dispor. Pois, usando ou não usando, a
remuneração é devida e debitada de imediato na conta do usuário. O
verdadeiro objeto da remuneração é o serviço prestado pela Administradora,
em função do credenciamento do portador, a manutenção da conta, o
processamento das operações etc.

Diz Fran Martins:

“De acordo com esse contrato, o emissor credencia o titular a utilizar o cartão e
se compromete a pagar as dívidas contraídas sem nenhum ônus para o
portador. Este deve, em regra, pagar certa importância anual ao emissor pelo
credenciamento que este lhe faz; esse pagamento é uma contraprestação
pelos serviços prestados pelo emissor ao beneficiário” (“Contratos e
Obrigações Comerciais”, Forense, p. 615).

Em geral, o contrato entre a administradora e o portador prevê a cobrança de

três espécies de remuneração a serem pagas pelo último:

a) o chamado “Custo de Financiamento”, concernente ao percentual variável

obtido pela administradora no mercado financeiro, para financiar o saldo
devedor dos portadores do cartão;

b) a chamada “Remuneração de Garantia”, correspondente a um percentual

fixo e devido diretamente à administradora, quando esta agir e obter um
empréstimo no mercado financeiro, em nome do portador. A explicação de tal
cobrança é devida ao fato de a administradora correr o risco de assumir o
pagamento do empréstimo, caso o titular do cartão não honrá-lo. Tem, assim,
uma grande semelhança ao contrato de fiança.

c) a chamada “Remuneração pela Administração do Sistema de Cartão de

Crédito”, cobrada do titular do cartão por um percentual fixo, em razão da
prestação do serviço de administração do cartão de crédito.

O “Custo do Financiamento” não sofre incidência do ISS, mas a “Remuneração

de Garantia”, sim, pois prevista está no subitem 15.08 da lista de serviços da
Lei Complementar nº. 116: “...emissão, concessão, alteração ou contratação de
aval, fiança, anuência e congêneres;”.

Já a “Remuneração pela Administração do Sistema de Cartão de Crédito”, o

subitem 15.14 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº. 116/03
relaciona os seguintes serviços tributáveis pelo ISS: “Fornecimento, emissão,
reemissão, renovação e manutenção de cartão magnético, cartão de crédito,

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cartão de débito, cartão salário e congêneres”. Estão aí configurados os
serviços prestados pela Administradora ao titular do cartão.

Relações entre a Administradora e o fornecedor

A relação entre a Administração e o fornecedor é formalizada através de um

contrato. Por este, o fornecedor se obriga a aceitar os cartões da
Administradora na venda de suas mercadorias ou na prestação de seus
serviços. Por sua vez, a Administradora se obriga a pagar as despesas feitas
pelos titulares de cartões. Essa relação é do interesse do fornecedor por duas
razões: a) cria uma facilidade de atendimento, amplia o leque de clientes,
aumenta o volume de suas vendas ou serviços; b) reduz o seu risco de crédito,
transferindo o financiamento para a Administradora.

Em troca, o fornecedor remunera a Administradora, mediante o pagamento de

uma comissão, em vista da intermediação prestada por essa última, inclusive
no encaminhamento de fregueses ao fornecedor, graças ao atrativo da
utilização do cartão no pagamento da despesa. Para tanto, instala a máquina
de operacionalizar o uso do cartão no estabelecimento do fornecedor, além de
adesivos e distintivos da marca do cartão.

Novamente Fran Martins: “O contrato entre o emissor e o fornecedor contém,

preliminarmente, uma prestação de serviços, caracterizada pelo fato de serem
agenciados para o fornecedor compradores diversos dos que geralmente
possui” (obra citada, p. 618). Esse agenciamento poderia até ser considerado
subjetivo, por não possuir características individuais, mas a sua existência é
um fato concreto ao ser examinado no conjunto de operações, a culminar com
o pagamento de uma comissão pelo faturamento global.

O fornecedor assume o direito de cobrar da Administradora as despesas feitas

com os cartões por seus titulares. Neste caso, apesar de opiniões contrárias,
acredita-se que a relação jurídica é de cessão de crédito: o fornecedor recebe,
não do titular, mas da Administradora, que, por sua vez, cobra do titular do
cartão. Ou seja, o fornecedor cede os créditos à Administradora, relativos às
despesas dos titulares. Por tal razão, o fornecedor dá quitação ao titular do
cartão, já que a determinação para a Administradora efetuar o pagamento é
irrevogável.

O ISS não incide sobre a cessão de crédito, e, sim, sobre os serviços de

intermediação. Deve-se ressaltar que o fornecedor não remunera a
Administradora pela cessão do crédito, mas exatamente sobre a intermediação
prestada. O subitem 10.01 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº.
116/03 discrimina os seguintes serviços: “Agenciamento, corretagem ou
intermediação de câmbio, de seguros, de cartões de crédito, de planos de
saúde e de planos de previdência privada” (grifei).

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Relações entre a Administradora e a Instituição Financeira

A participação da instituição financeira no sistema de cartões de crédito pode

ser direta ou indireta. Direta quando o cartão é emitido pelo próprio Banco em
favor de um cliente, mantendo uma empresa subsidiária para administrar o
sistema. O crédito bancário é aberto pelo Banco em favor do titular, assumindo
a instituição financeira o risco da operação. Indireta, quando a administradora
figura como avalista ou fiadora do financiado, de quem é mandatária.

O subitem 15.08 da lista de serviços anexa à Lei Complementar nº. 116/03

enquadra os serviços de “alteração ou contratação de aval, fiança, anuência e
congêneres” como sujeitos ao ISS. Deve-se destacar que tais atividades não
são consideradas ‘operações financeiras’ e não tributáveis pelo ISOF. Trata-se
de um serviço que as instituições financeiras disponibilizam aos seus clientes,
com a cobrança de uma ‘taxa’ por sua prestação.

Não cabe aqui entrar no mérito de que uma administradora de cartão de crédito
é, ou não, uma instituição financeira (há posições conflitantes na Justiça,
inclusive no STJ), mas, sendo ou não, o ISS incide, caso o aval ou a fiança
forem concedidas a título oneroso. A alegação de que a justiça já decidiu
contrariamente, não há de prosperar, pois essas decisões são anteriores à
vigência da Lei Complementar nº. 116/03, e não constavam das listas
passadas e revogadas.

No Recurso Extraordinário nº. 75.952, do STF, o Ministro Carlos Thompson

Flores reconhece que as empresas de cartão de crédito não são instituições
financeiras, mediante um contrato atípico, pois não está autorizada a funcionar
como financeira, pois a circunstância de a emissora do cartão se
responsabilizar pessoalmente pelo pagamento das notas de compras ao
fornecedor (credenciado), não caracteriza a relação, como sendo um contrato
de abertura de crédito, mas sim, um contrato de prestação de serviços.

Diz o Ministro:

Não conheço do recurso:

2. Cinge-se ele à letra "a" do permissivo constitucional, indicando como de
vigência negada o art. 8º do Decreto n. 406, de 1968, com a redação que lhe
atribuiu o Decreto n. 834, art. 3º, n. VII.
3. penso que não ocorreu a falta argüida. Antes considero que tanto a sentença
como o acórdão que a manteve, julgando a recorrente sujeita ao ISS, deram ao
preceito, ante a lista relacionadora dos serviços, razoável interpretação
(Súmula n. 400, primeira parte).
Com efeito.
Dúvida inocorre no que pertine à atividade exercida pela inconformada,
expedidora de cartões de crédito, e assumindo (conforme o original), com sua

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conduta triangular por ela mesma descrita na inicial e até reduzida a gráfico,
fls., perante seus duplos clientes: portadores dos cartões e empresas
fornecedoras de bens àqueles.
De outra parte o laudo pericial de fls. e os contratos típicos de fls. confirmam
aquelas afirmações.
Por isso, com propriedade assinala a sentença, fls.: "A autora, como já ficou
dito, emite cartões de crédito e assegura a sua utilização pelos portadores
contribuintes. A análise dessa atividade, efetivamente, como quer a autora,
revela a existência de três relações jurídicas básicas. A primeira delas, todavia,
ao revés do que pretende a autora, não é um mero contrato de abertura de
crédito em conta corrente, mas um contrato atípico, misto de abertura de
crédito e de prestação de serviços. De fato, estar-se-ia perante um contrato de
abertura de crédito em conta corrente se a autora limitasse a abrir para o
cliente um crédito rotativo até determinada importância. Ocorre que isso ela
não poderia fazer, pois não está autorizada a funcionar como financeira, e
que vai mais além, visto que serve de caixa pagadora dos desembolsos
realizados pelo cliente, mediante a utilização do cartão de crédito. Por
outro lado, a relação existente entre a autora e o vendedor das
mercadorias ou prestador de serviços não é um contrato de abertura de
crédito em conta corrente, no qual figuraria como creditada. De efeito, a
relação em apreço nada mais é do que um ajuste para a cobrança do
preço de venda ou do serviço. A só circunstância de a autora
responsabilizar-se pessoalmente pelo pagamento do preço não basta
para caracterizar a relação como sendo de abertura de crédito em conta
corrente. A autora, assim, presta serviços”.
E conclui: "E esses serviços são expressamente previstos na lista a que se
refere o art. 8º do Decreto n. 406, de 1968, na redação do art. 3º, nº. VII, do
Decreto-lei n. 834, de 8-12-1969. O agenciamento de clientes para os
fornecedores filiados ao sistema, que constitui uma das facetas da atividade da
autora, é expressamente previsto no item 32 da referida lista. Outrossim, a
autora realiza cobranças, atividade essa também constante da aludida lista em
seu item 32. Como já se ressaltou, o fato de a autora responsabilizar-se
pessoalmente pelo pagamento do preço, não descaracteriza a atividade, por
isto que a cobrança é sempre feita por conta de terceiros. Destarte, a atividade
desenvolvida pela autora se situa no campo de incidência do ISS de qualquer
natureza, donde a inviabilidade da pretensão muito bem deduzida da inicial
versando matéria absolutamente nova em nosso meio." (grifei).

As relações práticas entre os participantes do contrato

Em meio a essa complexidade de objetos contratuais, ao analisar a matéria em

termos práticos, os Bancos atuam diretamente na autorização de emissão dos
cartões de crédito, e participam na habilitação dos estabelecimentos
comerciais, juntamente com as administradoras.

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Os principais credenciadores ou administradoras de cartões de crédito ou de
débito no Brasil são:

- a Visanet, administradora do cartão Visa, que detém 47% do mercado;

- a Redecard, administradora do cartão Mastercard, Diners e outros, com 33%
de participação no mercado.

As duas empresas representam, portanto, 80% do mercado brasileiro.

A Visanet é controlada pelo Bradesco, Banco do Brasil e Santander. A

Redecard é controlada pelo Itaú Unibanco. A maior parcela de ganho dos
Bancos com cartões de crédito é financeira, em razão dos financiamentos dos
adiantamentos de recebíveis aos comerciantes e a proveniente dos juros
cobrados de crédito rotativo aos portadores dos cartões. No Brasil, o lojista
recebe o valor da venda efetuada por cartão em 30 dias da data da venda, em
média. Os Bancos oferecem, então, uma linha de crédito de adiantamento,
cobrando os juros dos valores utilizados, naturalmente.

Em relação às receitas de serviços, os Bancos participam na receita da

anuidade cobrada dos portadores, e da chamada taxa de intercâmbio que é
proveniente da taxa cobrada pelo credenciador dos estabelecimentos
comerciais. A participação do banco, nas receitas dessas taxas, gira em torno
de 19% em cada uma.

A taxa cobrada dos estabelecimentos é de 2,5% no caso de operações com

cartão de crédito, e de 1% nas operações com cartões de débito. A receita
auferida com essa taxa é dividida entre o Banco e a administradora. Segundo
estudo do Banco Central, em cada R$100,00 movimentados com cartões, os
bancos ganham R$1,70 e os credenciadores, R$1,00. Essa informação é
importante para avaliar a receita tributável das administradoras.

Há, também, a receita de cessão da máquina e demais tarifas cobradas dos

lojistas. Estima-se de 22% a 50% a margem de receita das credenciadoras no
aluguel das máquinas que fazem a leitura dos cartões. A receita proveniente da
locação das máquinas não gera, em princípio, a tributação do ISS, mas as
demais, sim.

Local da incidência do ISS nas operações de cartões de crédito

A Lei Complementar nº. 116/03 estabelece a incidência do imposto, como regra

geral, no local do estabelecimento prestador. E os subitens 15.14, 10.01 e
15.08, da lista de serviços, estão enquadrados nessa regra geral. A questão,
então, é a de apurar o verdadeiro local do estabelecimento prestador. Ou seja,
onde, na verdade, o serviço foi prestado.

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Como foi visto nos comentários acima, a atuação da instituição financeira
torna-se indispensável para viabilizar as operações com cartões de crédito.
Nos contratos com fornecedores, o que conta realmente é o domicílio do Banco
onde a empresa comercial tem conta corrente. Em outras palavras, o local
onde se efetiva a negociação é no Município onde se localiza a agência da
instituição financeira. Isso é fácil de entender, porque o controle dos
pagamentos e dos recebíveis através de cartão são operacionalizados na
agência bancária. No jargão usual, o Banco pede ao credenciador para ‘travar’
o domicílio até que a antecipação tenha sido liquidada, o que significa que
todos os pagamentos recebidos pelas vendas feitas com cartões cairão nessa
conta até que o valor antecipado seja quitado.

Para filiar-se a rede de uma administradora de cartões, o lojista, na verdade,

não procura um escritório ou estabelecimento da empresa: procura um Banco,
ou faz o pedido pela Internet. Tal condição está clara no site de relacionamento
de uma das grandes empresas administradoras de cartões: Ela diz:

“O estabelecimento comercial deve possuir conta corrente em um dos bancos

de domicílio, onde receberá os créditos das vendas realizadas com os cartões
Visa. Além da equipe de vendas da VisaNet Brasil, os bancos de domicílio
também atuam como agentes afiliadores em todo o país. Com a solicitação de
afiliação devidamente analisada, o estabelecimento recebe contato do nosso
telemarketing para confirmação dos dados e o kit afiliação com o contrato da
VisaNet Brasil, carta de boas vindas e materiais de sinalização”.

Observa-se como condição básica do estabelecimento comercial o fato de

possuir conta corrente em um dos bancos de domicílio. E esclarece, também,
que esses “bancos de domicílio” atuam como agentes afiliadores em todo o
país. Quando o contato é direto com a administradora, este é feito por
telemarketing, ou seja, por telefone e geralmente por empresa terceirizada.

Dito isso, pergunta-se: onde está localizado o estabelecimento prestador do

serviço? No espaço sideral? No éter espacial? Na matriz da administradora,
local que poucos sabem onde fica? Onde, afinal, é prestado o serviço?

Para responder essa intrincada pergunta, é necessário, inicialmente, dividir os

serviços: aqueles que são prestados aos lojistas, daqueles que são prestados
aos portadores de cartões.

1) Serviços prestados aos lojistas.

O lojista contrata a sua filiação no Banco ou pela Internet. O seu cadastro é

analisado, em geral, pelo próprio Banco e a aprovação é local. Os registros de
cadastramento são feitos em um banco de dados central, localizado em um
determinado ponto do país, provavelmente na matriz da administradora. As

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operações são transmitidas por meio de uma máquina instalada no
estabelecimento do lojista.

Pois bem, o art. 4º da Lei Complementar nº. 116/03 diz que estabelecimento
prestador é o local onde o contribuinte desenvolve a atividade de prestar
serviços. Associa-se, portanto, o estabelecimento com o nascimento do fato
gerador, ou seja, o local onde ocorre o fato gerador do ISS, não a hipótese
abstrata de incidência, mas o fato imponível da exação.

Baseado neste raciocínio, o fato gerador não ocorre no momento da assinatura

do contrato, não ocorre no momento do cadastramento do lojista, nem ocorre
no momento da instalação da máquina, mero instrumento da operação. O fato
gerador ocorre, concretamente, no momento em que o portador utiliza o seu
cartão para realizar a compra, pois a taxa de intermediação cobrada pela
administradora é justamente sobre o uso do cartão. Em outras palavras, se
ninguém utilizasse o cartão nas compras de uma loja, o pagamento da
intermediação teria sido indevida, pois não ocorreu a prestação do serviço.

É dizer que o dever jurídico do prestador cumpre-se com a efetivação da

operação, cuja materialidade do fato inicia-se no estabelecimento do lojista e a
desencadear resultados na agência bancária local, onde o recurso é creditado.

Sem dúvida, trata-se de uma operação peculiar e, deste modo, deve ser
analisada. A circunstância do local da prestação, no caso, deve estar
relacionada com o local do início da operação - estabelecimento do lojista, e
com o fechamento da operação - agência bancária.

Até mesmo os puristas da lei, aqueles que se agarram no conceito de

estabelecimento prestador como o local da incidência do ISS, certamente
perceberão que o dito estabelecimento prestador nada tem a ver com a sede
da administradora. O critério espacial se consolida no momento da
consumação do serviço, na produção dos seus efeitos. E não há como refutar
que tal fato ocorre no Município onde está localizado o lojista e a agência
bancária que controla a prestação do serviço.

2) Serviços prestados ao portador do cartão.

O portador do cartão remunera a administradora e ao banco. Como já foi dito,

os Bancos participam na receita da anuidade cobrada dos portadores. Quem,
na verdade, oferece e negocia o cartão é o Banco, diretamente com os seus
clientes. Mas, essa venda também pode ser feita pela administradora através
de telemarketing ou pela Internet. Entretanto, é indispensável a participação de
um banco domiciliado no local onde reside ou trabalha o usuário. As
transações são feitas diretamente no Banco na maioria das vezes. De outra
forma: exceto pelo fato de não haver agência no Município, ninguém sai de sua
cidade para contratar o serviço. Ora, a agência bancária é uma unidade

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econômica onde são promovidas as ações decorrentes do uso do cartão, local
onde se renova sua validade, onde se cancela, onde aumenta o limite de
crédito. É o local onde é prestado o serviço. A administradora, ou
credenciadora, apenas instrumentaliza a prestação.

Poderiam alguns dizer que são empresas diversas, a credenciadora e o Banco.

Já foi visto, porém, que as credenciadoras são empresas coligadas às
instituições financeiras, com participação conjunta na prestação dos serviços e
nos ganhos.

Conclusões.

1) As administradoras, ou credenciadoras, de cartão de crédito ou de débito,

prestam diversos serviços, a maioria tributada pelo ISS. A única exceção, em
princípio, seria a locação da máquina ao lojista.

2) Os Bancos também prestam serviços relativos a cartão de crédito ou de

débito e devem sofrer a tributação do ISS.

3) O ISS é devido no Município onde se localiza o lojista, pois a prestação do

serviço foi executada e consumada no local onde o lojista se estabelece.

4) Do mesmo modo, o Banco deve recolher o imposto onde se localiza a sua

agência mantenedora da conta do cliente lojista.

5) Em relação aos serviços prestados aos portadores de cartão de crédito ou

de débito, esses são devidos no Município onde o portador tem conta bancária.

Roberto Tauil - Setembro de 2009.

Nota: Algumas informações deste artigo foram colhidas na reportagem de

Maria Christina Carvalho, publicada no Jornal Valor, de 2 de setembro de 2009,
sob o título: “Bancos ficaram com a maior fatia dos ganhos de R$ 9 bi com
cartões”. A reportagem cita o consultor Boanerges Ramos Freire como o autor
de alguns dados e cálculos apresentados no artigo.

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