Sunteți pe pagina 1din 52

CAP. I.

ASPECTE CU PRIVIRE LA CONTABILITATEA


CAPITALURILOR
1.1. Evidenţierea principalelor aspecte cu privire la răscumpărarea şi anularea
acţiunilor proprii

Modalitatea de răscumpărare şi anulare a acţiunilor proprii intervine în


următoarele cazuri:
- când o societate a dobândit acţiuni proprii fără respectarea prevederilor
articolului 103 din Legea 31/1990, fără a avea posibilitatea să le înregistreze
în termen de cel mult 1 an de la data dobândirii lor;
- în scopul regularizării cursului acţiunilor proprii pe piaţa bursieră sau piaţa
organizată extrabursieră dar numai cu avizul Comisiei Naţionale a Valorilor
Mobiliare.
În principiu, entitatea economică nu poate dobândi propriile acţiuni în afară de
cazul în care adunarea generală extraordinară a acţionarilor hotărăşte altfel, cu
respectarea dispoziţiilor prevăzute de lege1. Procedura trebuie să ţină seama de egalitatea
între asociaţi, oferta de cumpărare fiind făcută tuturor acţionarilor, iar în situaţia în care
numărul de acţiuni prezentat spre cumpărare este superior numărului de acţiuni pe care
societatea şi l-a propus spre cumpărare, reducerea se va face proporţional.

Exemple privind răscumpărarea propriilor acţiuni şi anularea acestora


2. O entitate economică. deţine capitaluri proprii nominalizate de 5.000 acţiuni
cu valoarea nominală, Vn= 11 lei/ acţiune din care se răscumpără în vederea anulării lor
1.000 de acţiuni cu: preţ de răscumpărare 12 lei/ acţiune ; preţ de răscumpărare 10 lei/
acţiune.

Evidenţierea diferenţei nefavorabile între valoarea acţiunilor şi preţul de


răscumpărare
Se înregistrează răscumpărarea acţiunilor proprii
1091 „Acţiuni proprii deţinute pe = 5121 „Conturi la bănci în lei” 12.000
termen scurt”

Se înregistrează reducerea capitalului şi evidenţierea diferenţei nefavorabile


Vn a acţiunilor: 11 lei × 1.000 acţiuni = 11.000 lei
V de răscumpărare: 12 lei × 1.000 acţiuni = 12.000 lei
Diferenţă nefavorabilă: (12lei - 11lei) × 1.000 acţiuni = 1.000 lei

% = 1011 „Capital subscris 12.000


1012 „Capital subscris vărsat” nevărsat” 11.000
1068 „Alte rezerve” 1.000

Se înregistrează anularea acţiunilor


1
Legea 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată.
1011 „Capital subscris nevărsat” = 1091 „Acţiuni proprii deţinute 12.000
pe termen scurt”
Evidenţierea diferenţei favorabile între valoarea acţiunilor şi preţul de
răscumpărare
Se înregistrează răscumpărarea acţiunilor proprii
1091 „Acţiuni proprii deţinute pe = 5121 „Conturi la bănci în lei“ 10.000
termen scurt”

2. Se înregistrează reducerea capitalului şi evidenţierea diferenţei favorabile


Vn a acţiunilor: 11 lei × 1.000 acţiuni = 11.000 lei
V de răscumpărare: 10 lei × 1.000 acţiuni = 10.000 lei
Diferenţă favorabilă: (11 lei - 10 lei) × 1.000 acţiuni = 1.000 lei

1012 „Capital subscris vărsat” = % 11.000


1011 „Capital subscris nevărsat” 10.000
1068 „Alte rezerve”
1000

3. Se înregistrează anularea acţiunilor


1011 „Capital subscris nevărsat” = 1091 „Acţiuni proprii deţinute 10.000
pe termen scurt”

O altă formă simplificatoare a acestei situaţii este următoarea:

a)
1. Se înregistrează răscumpărarea propriilor acţiuni
1091 „Acţiuni proprii deţinute pe = 5121 „Conturi la bănci în lei” 12.000
termen scurt”

2. Se înregistrează reducerea capitalului respectiv evidenţierea diferenţei nefavorabile şi


anularea acţiunilor proprii
% = 1091 „Acţiuni proprii deţinute 12.000
1012 „Capital subscris vărsat” pe termen scurt” 11.000
1068 „Alte rezerve” 1.000

b)
1. Se înregistrează răscumpărarea propriilor acţiuni
1091 „Acţiuni proprii deţinute pe = 5121 „Conturi la bănci în lei” 10.000
termen scurt”

2. Se înregistrează reducerea capitalului respectiv evidenţierea diferenţei favorabile şi


anularea acţiunilor proprii:
1012 „Capital subscris vărsat” = % 11.000
1091 „Acţiuni proprii deţinute 10.000
pe termen scurt”
1068 „Alte rezerve” 1.000

Şi în acest caz pentru evidenţierea diferenţei favorabile şi nefavorabile puteam


conturile 6642 „Pierderi privind investiţiile pe termen scurt cedate”şi 7642 „Câştiguri din
investiţii pe termen scurt cedate”. Deasemenea se mai întâlneşte şi situaţia în care
diferenţa favorabilă se trece în creditul contului 1041 „Prime de emisiune”.
Potrivit OMFP 2374/20072, pentru câştigurile şi pierderile legate de emiterea,
răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri
proprii s-au instituit conturile 141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii” şi 149 „Pierderi legate de emiterea,
răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de
capitaluri proprii”. Regulile de funcţionare a acestor conturi vor fi evidenţiate în
subcapitolul 3.10., denumit „Contabilitatea acţiunilor proprii, pierderile şi câştigurile
generate de operaţiuni cu acţiuni proprii”.

Ţinând cont de aceste aspecte, date de ordinul intrat în vigoare, pentru exemplul
anterior (exemplul 2), filiera de înregistrări contabile este următoarea:
a)
1. Se înregistrează răscumpărarea propriilor acţiuni
12 × 1.000 = 12.000
1091 „Acţiuni proprii deţinute pe = 5121 „Conturi la bănci în lei” 12.000
termen scurt”

2. Se înregistrează reducerea capitalului respectiv evidenţierea diferenţei nefavorabile şi


anularea acţiunilor proprii.
(12-11) × 1.000 = 1.000 lei
% = 1091 „Acţiuni proprii 12.000
1012 „Capital subscris vărsat” deţinute pe termen scurt” 11.000
149 „Pierderi legate de emiterea, 1.000
răscumpărarea, vânzarea, cedarea
cu titlu gratuit sau anularea
instrumentelor de capitaluri
proprii”
b)
1. Se înregistrează răscumpărarea propriilor acţiuni
10 × 1.000 = 10.000 lei
1091 „Acţiuni proprii deţinute pe = 5121 „Conturi la bănci în lei” 10.000
termen scurt”

2. Se înregistrează reducerea capitalului respectiv evidenţierea diferenţei favorabile şi


anularea acţiunilor proprii:.
(11-10) × 1.000 = 1.000 lei
1012 „Capital subscris vărsat” = % 11.000
1091 „Acţiuni proprii deţinute 10.000
pe termen scurt”
141 „Câştiguri legate de 1.000
vânzarea sau anularea
instrumentelor de capitaluri
proprii”

2
OMFP 2374/2007 pentru modificarea şi completarea OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile simplificate, armonizate cu Directivele Europene.
1.2. Primele de conversie a obligaţiunilor în acţiuni

Societăţile comerciale pot să-şi majoreze capitalul social prin conversia


obligaţiunilor în acţiuni, cu acordul creditorilor. În această situaţie, societatea va face o
emisiune de acţiuni. Valoarea de emisiune a acestor acţiuni poate fi: mai mare, mai mică
sau egală cu valoarea nominală.
Prima de conversie a obligaţiunilor în acţiuni se determină cu ocazia majorării
capitalului social prin conversia împrumuturilor obligatare în acţiuni, ca diferenţă între
valoarea nominală a obligaţiunilor şi valoarea acţiunilor (nominală sau de piaţă).

Exemplu:
O entitate economică majorează capitalul social prin conversia obligaţiunilor evaluate
la valoarea totală de 1.400 lei, în acţiuni cu valoarea nominală de 1.250 lei. Să se
determine prima de conversie a obligaţiunilor în acţiuni şi să se înregistreze operaţia
aferentă.
Prima de conversie a obligaţiunilor în acţiuni = 1.400 – 1.250 = 150 lei
161 „Împrumuturi din emisiuni de = % 1.400
obligaţiuni” 1012 „Capital subscris vărsat” 1.250
1044 „Prime de conversie a 150
obligaţiunilor în acţiuni”

Potrivit normelor metodologice, filieara de operatiuni contabile in acest caz poate fi


urmatoaraea:
1. Se înregistrează imprumutul din emisiunea de obligatiuni:

5121 „Conturi la bănci în lei” = 161 „Împrumuturi din 1.400


emisiuni de obligaţiuni”

2. Se înregistrează subscrierea aporturilor (emiterea de actiuni).


Valoarea aporturilor:1400lei
Val. Act.:1250 lei
Astfel rezulta prima de conversie a obligatiunilor in actiuni: 1400 – 1250 =150 lei
456”Decontari cu asociatii privind = % 1.400
capitalul” 1011 „Capital subscris 1.250
nevărsat”
1044 „Prime de conversie a 150
obligaţiunilor în acţiuni”

3. Se înregistrează conversia obligatiunilor in acţiuni

161 „Împrumuturi din emisiuni de = 456”Decontari cu asociatii 1.400


obligaţiuni” privind capitalul”

4. Se înregistrează transferul aporturilor subscrise la capitalul varsat:

1011 „Capital subscris nevărsat” = 1012 „Capital subscris 1.250


vărsat”
Primele de conversie ulterior se pot transfera la capital, inregistrarea aferenta fiind
urmatoarea:
1044 „Prime de conversie a = 1012 „Capital subscris 150
obligaţiunilor în acţiuni” vărsat”

1.3. Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Rezervele din reevaluare reprezintă plusul/minusul de valoare stabilit cu ocazia


reevaluării activelor imobilizate de natura imobilizărilor corporale şi financiare.
Rezervele din reevaluare sunt incluse în categoria capitalurilor proprii şi apar
atunci când, cu ocazia reevaluărilor imobilizărilor corporale şi financiare se constată
diferenţe între valoarea actuală (valoare justă) şi valoarea contabilă (valoarea contabilă
netă).
Diferenţa – care reprezintă o depreciere – va fi contabilizată diferit astfel:
- dacă deprecierea este reversibilă se va evidenţia prin constituirea de
provizioane pentru deprecierea imobilizărilor;
- dacă deprecierea este ireversibilă se va evidenţia în debitul contului 105
“Rezerve din reevaluare”.
Rezervele din reevaluare nu pot fi utilizate pentru acoperirea pierderilor,
constituirea fondurilor sau pentru acordarea de dividende. Ele pot fi încorporate în
capital.
Cu privire la reevaluarea imobilizărilor corporale OMFP 2374/2007 precizează3:
În cazul efectuării reevaluării imobilizărilor corporale, acest lucru trebuie
prezentat în notele explicative, împreună cu elementele supuse reevaluării, metoda prin
care s-au calculat valorile prezentate, precum şi elementul afectat din contul de profit şi
pierdere.
109. (1) Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data
bilanţului. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de
profesionişti calificaţi în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu,
recunoscut naţional şi internaţional.
(2) La reevaluarea unei imobilizări corporale, amortizarea cumulată la data
reevaluării este tratată în unul din următoarele moduri:
a) recalculată proporţional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel încât
valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată.
Această metodă este folosită, deseori, în cazul în care activul este reevaluat prin aplicarea
unui indice; sau
b) eliminată din valoarea contabilă brută a activului şi valoarea netă, determinată în urma
corectării cu ajustările de valoare, este recalculată la valoarea reevaluată a activului.
Această metodă este folosită, deseori, pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor
de piaţă.
110. (1) În cazul în care, ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, valoarea unui activ
imobilizat este determinată pe baza reevaluării activului respectiv, valoarea rezultată din
3
OMFP 2374/2007, privind modificarea şi completarea OMFP 1752/2005 pentru aprobarea
Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu Directivele europene, publicat în Monitorul Oficial,
Partea I nr. 25 din 14.01.2008, pct. 108, 109, 110, 111, 112, 113.
reevaluare va fi atribuită activului, în locul costului de achiziţie/costului de producţie sau
al oricărei alte valori atribuite înainte acelui activ. În astfel de cazuri, regulile privind
amortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea acestuia, determinată în
urma reevaluării.
(2) Elementele dintr-o grupă de imobilizări corporale se reevaluează simultan
pentru a se evita reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare anuale a unor
valori care sunt o combinaţie de costuri şi valori calculate la date diferite.
(3) Dacă un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din
care face parte trebuie reevaluate, cu excepţia situaţiei când nu există nici o piaţă activă
pentru acel activ.
(4) O grupă de imobilizări corporale cuprinde active de aceeaşi natură şi utilizări
similare, aflate în exploatarea unei entităţi.
(5) Exemple de grupe de imobilizări corporale sunt: terenuri; clădiri; maşini şi
echipamente; nave; aeronave etc.
(6) Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea
contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi determinată folosind valoarea justă de
la data bilanţului.
(7) Dacă un activ dintr-o grupă de active nu poate fi reevaluat din cauză că nu
există o piaţă activă pentru acel activ, activul trebuie prezentat în bilanţ la cost, minus
ajustările cumulate de valoare.
(8) O piaţă activă este o piaţă unde sunt îndeplinite cumulativ următoarele
condiţii:
a) elementele comercializate sunt omogene;
b) pot fi găsiţi în permanentă cumpărători şi vânzători interesaţi;
c) preţurile sunt cunoscute de cei interesaţi.
(9) Dacă valoarea justă a unei imobilizări corporale nu mai poate fi determinată
prin referinţă la o piaţă activă, valoarea activului prezentată în bilanţ trebuie să fie
valoarea sa reevaluată la data ultimei reevaluări, din care se scad ajustările cumulate de
valoare.
111. (1) În cazul în care se efectuează reevaluarea imobilizărilor corporale, diferenţa
dintre valoarea rezultată în urma reevaluării şi valoarea la cost istoric trebuie prezentată
la rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct în “Capital şi rezerve”. Tratamentul
în scop fiscal al rezervei din reevaluare trebuie prezentat în notele explicative.
(2) Indiferent dacă valoarea rezervei a fost modificată sau nu în cursul exerciţiului
financiar, entităţile trebuie să prezinte în notele explicative următoarele informaţii:
a) valoarea rezervei din reevaluare la începutul exerciţiului financiar;
b) diferenţele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare în cursul exerciţiului
financiar;
c) sumele capitalizate sau transferate într-un alt mod din rezerva din reevaluare în cursul
exerciţiului financiar, prezentându-se natura oricărui astfel de transfer, cu respectarea
legislaţiei în vigoare;
d) valoarea rezervei din reevaluare la sfârşitul exerciţiului financiar.
(3) Surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este capitalizat prin
transferul direct în rezerve, atunci când acest surplus reprezintă un câştig realizat.
În sensul prezentelor reglementari câştigul se consideră realizat la scoaterea din
evidenţă a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o
parte din câştig poate fi realizat pe măsura ce activul este folosit de entitate. În acest caz,
valoarea rezervei transferate este diferenţa dintre amortizarea calculată pe baza valorii
contabile reevaluate şi valoarea amortizării calculate pe baza costului iniţial al activului.
(4) Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă,
atunci aceasta se tratează astfel:
- ca o creştere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului “Capital şi
rezerve”, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă
acelui activ; sau
- ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acel
activ.
(5) Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, aceasta
se tratează ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din
reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau
ca o scădere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului “Capital şi
rezerve”, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala
diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.
(6) Rezerva din reevaluare trebuie redusă în măsura în care sumele transferate la
aceasta nu mai sunt necesare pentru aplicarea metodei de evaluare utilizate şi pentru
obţinerea scopului său.
(7) Sumele reprezentând diferenţe de natura veniturilor şi cheltuielilor rezultate la
reevaluare trebuie prezentate separat în contul de profit şi pierdere.
(8) Nici o parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuită, direct sau
indirect, cu excepţia cazului în care activul reevaluat a fost valorificat, situaţie în care
surplusul din reevaluare reprezintă câştig efectiv realizat.
(9) Cu excepţia cazurilor prevăzute la alin. (3) şi (6), rezerva din reevaluare nu
poate fi redusă.
112. - Ajustările de valoare se calculează în fiecare exerciţiu financiar pe baza valorii
atribuite imobilizării pentru acel exerciţiu financiar.
113. - În cazul în care se efectuează reevaluarea, în notele explicative trebuie
prezentate, separat pentru fiecare element din bilanţ de natura imobilizărilor corporale
reevaluate, următoarele informaţii:
a) valoarea la cost istoric a imobilizărilor reevaluate şi suma ajustărilor cumulate de
valoare; sau
b) valoarea la data bilanţului a diferenţei dintre valoarea rezultată din reevaluare şi cea
reprezentând costul istoric şi, atunci când este cazul, valoarea cumulată a ajustărilor
suplimentare de valoare.
Reevaluarea activelor sub forma imobilizărilor corporale poate fi:
• reglementată, decisă prin hotărâre de guvern;
• liberă, aplicată periodic (la 2,3 ani) de către întreprinderi pentru a asigura
menţinerea capitalului.
Din punct de vedere metodologic reevaluarea se poate efectua prin actualizarea
valorii contabile.
În practică, se reevaluează cel mai adesea terenurile, clădirile, care datorită
funcţionării îndelungate, suferă cel mai puternic impact în perioadele caracterizate prin
variaţia preţurilor. În general, societăţile care îşi evaluează activele mai mult sau mai
puţin regulat sunt cele din industria hotelieră, comerţul cu amănuntul şi sectorul bancar.
Aceasta întrucât, activele imobiliare din aceste ramuri trebuie să aibă un aspect atractiv
pentru public şi să fie păstrate în condiţii bune. Alte motive ar fi îmbunătăţirea ratei
îndatorării sau pentru a justifica neînregistrarea amortizării unor active a căror valoare de
piaţă creşte continuu.
Societăţile ameninţate de preluări ostile recurg la reevaluarea activelor fixe pentru
a-şi întări poziţia financiară, în special atunci când există temerea că piaţa de capital le
subevaluează.
Se poate ivi situaţia în care din reevaluare rezultă o diferenţă negativă; ea poate fi
recunoscută în contul de profit şi pierdere. Totodată, dacă această diferenţă corespunde
total sau parţial unei diferenţe pozitive de reevaluare constatată anterior, ea poate fi
compensată proporţional cu măsura favorabilă corespunzătoare.
În vederea determinării rezervei din reevaluare se pot utiliza 2 metode:
- metoda valorii brute, când se recalculează amortizarea cumulată, proporţional
cu modificarea valorii contabile brute, în această situaţie avându-se în vedere următoarele
calcule:
valoare contabilă netă: valoarea contabilă – amortizarea calculată
rezerva din reevaluare: valoarea justă – valoarea contabilă netă
valoarea contabilă actualizată: valoarea contabilă neactualizată × (valoarea
justă/valoarea contabilă netă)
amortizarea actualizată: amortizarea calculată × (valoarea justă/valoarea contabilă
netă)
diferenţa dintre amortizarea actualizată şi amortizarea calculată
- metoda valorii nete, când se elimină amortizarea din valoarea contabilă brută.
În creditul contului se înregistrează creşterile de valoare faţă de valoarea
contabilă netă rezultate din reevaluarea imobilizărilor corporale, dacă nu a existat o
descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă imobilizărilor corporale
reevaluate (211, 212, 213, 214).
În debit se înregistrează capitalizarea surplusului din reevaluare, prin transferul
direct în capitalul propriu, atunci când acest surplus reprezintă câştig realizat, respectiv la
scoaterea din evidenţă a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare sau pe
măsura folosirii activului de către entitate (1065); descreşterile faţă de valoarea contabilă
netă, rezultate din reevaluarea ulterioară a imobilizărilor corporale (211, 212, 213, 214);
ajustarea amortizării cumulate înregistrate până la data reevaluării imobilizării corporale,
în cazul în care reevaluarea se efectuează prin aplicarea unui indice (281).
Soldul creditor al contului reprezintă rezerva din reevaluarea imobilizărilor
corporale existente în evidenţa entităţii.

Exemplu:
În momentul reevaluării un utilaj are valoarea contabilă de 20.000 lei şi
amortizarea cumulată 8000 lei . Valoarea reevaluată (valoarea justă) este de 16.000 lei .
Rezervele din reevaluare se transferă în mod eşalonat la alte rezerve pe durata rămasă
de utilizare care este de 5 ani.
VARIANTA INREGISTRARII REEVALUARII UTILAJULUI POTRIVIT
METODEI BRUTE
Rezerva din reevaluare = Valoarea justă – Valoarea contabilă netă
Valoarea contabilă netă = Valoarea contabilă – Amortizarea cumulată
Rezerva din reevaluare = Valoarea justă – (Valoarea contabilă – Amortizarea cumulată)
Rezerva din reevaluare = 16.000 – (20.000 -8000 ) = 4.000 lei

Se înregistrează rezerva din reevaluare


2131 „Echipamente tehnologice (maşini, = 105 „Rezerve din reevaluare” 4.000
utilaje şi instalaţii de lucru)”

Valoarea contabilă actualizată


=Valoarea contabilă neactualizată ×
Valoarea just ă 16.000
Valoarea contabil ă net ă
= 20.000 × =26.666,66 lei
12.000
Valoarea justă
Amortizarea actualizată =Val amortizării cumulate × = 8000 ×
Valoarea contabilă netă
16.000
= 10.666,66 lei
12.000
Amortizarea actualizată – Amortizarea calculată =10.666,66 – 8000 = 2.666,66 lei

Se înregistrează diferenţa dintre amortizarea actualizată şi amortizarea calculată


2131 „Echipamente tehnologice” = 2813 „Amortizarea echipamentelor, 2666,66
instalaţiilor”

Se înregistrează încorporarea rezervelor din reevaluare la rezerve reprezentând surplusul


realizat din rezerve din reevaluare în mod eşalonat (4.000/5ani = 800)
105 „Rezerve din reevaluare” = 1065 „Rezerve reprezentând 800
surplusul realizat din rezerve din
reevaluare”

Sau

Se înregistrează diferenta din actualizarea valorii contabile brute (cresterea valorii


utilajului:
a)Valoarea contabilă actualizată - Valoarea contabilă neactualizată = 26.666,67 – 20.000
6.666,66
respectiv:
b)Rezerva din reevaluare + (Amortizarea actualizată – Amortizarea calculată) = 4.000 +
2.666.66 = 6.666,66
Se înregistrează diferenta din actualizarea valorii contabile brute
2131 „Echipamente tehnologice (maşini, = 105 „Rezerve din reevaluare” 6.666,66
utilaje şi instalaţii de lucru)”
Se înregistrează diferenţa dintre amortizarea actualizată şi amortizarea calculată
105 „Rezerve din reevaluare” = 2813 „Amortizarea echipamentelor, 2666,66
instalaţiilor”

Indiferent de varianta de inregistrare a reevaluarii utilajului, soldul


contulurilor 2131, 2813, 105 sunt aceleasi.

VARIANTA INREGISTRARII REEVALUARII UTILAJULUI POTRIVIT


METODEI NETE
1. Se dau urmatoarele informatii privind situatia unui utilaj la data de 31.12.N:
Se înregistrează eliminarea amortizarii cumulate din valoarea bruta a utilajului:
Valoarea contabila bruta = 8.000 lei
Amortizarea cumulata = 600 lei
Valoarea contabila neta = 7.400 lei
Valoarea justa stabilita in urma reevaluarii = 8.200 lei
In momentul casarii utilajului rezerva din reevaluare se transfera la rezerve.

Rezerva din reevaluare = Valoare justa – Valoare contabila neta = 8.200 – 7.400 = 800
Valoarea utilanjului = 800 - 600 = 200
Se inregistreaza reevaluarea utilajului
% = 105 „Rezerve din reevaluare” 800
2131 „Echipamente tehnologice (maşini, 200
utilaje şi instalaţii de lucru)”
2813 „Amortizarea echipamentelor, 600
instalaţiilor”
Se înregistrează încorporarea rezervelor din reevaluare la rezerve reprezentând surplusul
realizat din rezerve din reevaluare în momentul casarii utilajului
105 „Rezerve din reevaluare” = 1065 „Rezerve reprezentând 800
surplusul realizat din rezerve din
reevaluare”

2. Se dau urmatoarele informatii privind situatia unui utilaj la data de 31.12.N:


Se înregistrează eliminarea amortizarii cumulate din valoarea bruta a utilajului:
Valoarea contabila bruta = 24.000 lei
Amortizarea cumulata = 9.600 lei
Valoarea contabila neta = 14.400 lei
Valoarea justa stabilita in urma reevaluarii = 21.600 lei

Rezerva din reevaluare = Valoare justa – Valoare contabila neta = 21.600 – 14.400 =
7.200
Valoarea justa – Valoarea contabila bruta = 21.600 – 24.000 = - 2.400 lei( descresterea
valorii utilajului)

Se inregistreaza reevaluarea utilajului


2813 „Amortizarea echipamentelor, = % 9.600
instalaţiilor” 105 „Rezerve din reevaluare” 7.200
2131 „Echipamente tehnologice 2.400
(maşini, utilaje şi instalaţii de
lucru)”

Sau
a) Eliminarea amortizarii din valoarea bruta a utilajului:
2813 „Amortizarea echipamentelor, = 2131 „Echipamente tehnologice 9.600
instalaţiilor” (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)”
b) Inregistrarea rezervei din reevaluare:
2131 „Echipamente tehnologice (maşini, = 105 „Rezerve din reevaluare” 7.200
utilaje şi instalaţii de lucru)”

Indiferent de varianta de inregistrare a reevaluarii utilajului, soldul


contulurilor 2131, 2813, 105 sunt aceleasi.

1.4. Contabilitatea rezervelor din conversie

Rezervele din conversie apar numai în situaţiile financiare consolidate,


reprezentând în principal, diferenţele de curs valutar ce apar în legătură cu investiţia netă
a unei entităţi economice într-o entitate externă, conform IAS 21 „Efectele variaţiei
cursurilor de schimb valutar”.
Potrivit acestui standard, „investiţia netă într-o entitate externă este partea
întreprinderii raportoare în activele nete ale entităţii respective” 4. Pentru contabilizarea
acestor diferenţe de curs valutar s-a instituit contul 107 „Rezerve din conversie”, cont
bifuncţional.
Contul 107 “Rezerve din conversie” se utilizează numai în situaţiile financiare
consolidate.
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa diferenţelor de curs valutar rezultate din
conversia situaţiilor financiare anuale ale societăţilor nerezidente.
Contul 107 „Rezerve din conversie” este un cont bifuncţional, folosit la
consolidarea societăţilor nerezidente.
În creditul contului 107 „Rezerve din conversie” se înregistrează5:
- diferenţele favorabile rezultate din conversia posturilor de activ cuprinse în
bilanţul societăţilor nerezidente;
- diferenţele favorabile rezultate din conversia posturilor de datorii cuprinse în
bilanţul societăţilor nerezidente;
- diferenţele nefavorabile recunoscute drept cheltuială la cedarea participaţiilor
deţinute în societăţile nerezidente (665).
În debitul contului 107 „Rezerve din conversie” se înregistrează:
- diferenţele nefavorabile rezultate din conversia posturilor de activ cuprinse în
bilanţul societăţilor nerezidente;
- diferenţele nefavorabile rezultate din conversia posturilor de datorii cuprinse în
bilanţul societăţilor nerezidente;
- diferenţele favorabile recunoscute drept venit la cedarea participaţiilor deţinute
în societăţile nerezidente (765).
Soldul creditor reprezintă diferenţele favorabile aferente societăţilor nerezidente
consolidate, iar soldul debitor, cele nefavorabile.
Rezervele din conversie pot proveni din:
a) Creanţe legate de investiţia netă într-o entitate externă;

Exemplu:
4
IASB, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară 2006, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2006, p. 1201,1667
5
OMFP 2374/2007 pentru modificarea şi completarea OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile simplificate, armonizate cu Directivele europene.
Se cumpără de către o entitate economică, în exerciţiul financiar N acţiuni ale
unei filiale din străinătate în sumă de 30.000 euro la preţul de 3,5 lei/euro, cu plata prin
virament bancar. La sfârşitul exerciţiului financiar N, cursul valutar este de 3,9 lei/euro.
În exerciţiul financiar N+l se vând participaţiile în filială la un preţ negociat de 50.000
euro, la un curs de 3,95 lei/euro.

Operaţiuni în exerciţiul financiar N:


1. Se înregistrează cumpărarea acţiunilor filialei din străinătate, cu plata prin virament
bancar (30.000 euro × 3,5 lei/euro = 105.000 lei)
261 „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate” = 5124 „Conturi la bănci în valută” 105.000

2. Se înregistrează reevaluarea creanţei faţă de filiala din străinătate, în funcţie de cursul


valutar de la 31.12.N: 30.000 euro × (3,9 lei/euro - 3,5 lei/euro) = 12.000 lei
261 „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate” = 107 “Rezerve din conversie” 12.000

Operaţiuni în exerciţiul financiar N+1:


1. Se înregistrează vânzarea acţiunilor filialei din străinătate (50.000 euro x 3,95 lei/euro
= 197.500 lei):
461 „Debitori diverşi” = 7583 „Venituri din cedarea 197.500
activelor şi altor operaţii de
capital”

2. Se înregistrează scăderea din patrimoniu a participaţiilor (acţiunilor filialei din


străinătate) vândute, ţinându-se cont de ultima lor valoare contabilă, respectiv 117.000 lei
(105.000 lei +12.000 lei):
6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi = 261 „Acţiuni deţinute la entităţile 117.000
alte operaţii de capital” afiliate”

6. Se înregistrează anularea rezervelor din conversie aferente participaţiilor (acţiunilor


filialei din străinătate) vândute, respective 12.000 lei (soldul creditor al contului 107
“Rezerve din conversie”):
107 „Rezerve din conversie” = 765 „Venituri din diferenţe de 12.000
curs valutar”

b) Datorii legate de investiţia netă într-o entitate externă;


Exemplu:
O entitate economică împrumută în exerciţiul financiar N suma de 20.000 Euro, de la o
filială din străinătate (fără dobândă), pe care o încasează prin bancă la un curs de 3
lei/Euro. La sfârşitul exerciţiului financiar N, cursul valutar este de 3,1 lei/Euro. În
exerciţiul financiar N+l se rambursează, prin virament bancar, suma împrumutată de la
filiala din străinătate, la un curs valutar de 3,15 lei Euro.

1) Operaţiuni în exerciţiul financiar N:


Se înregistrează încasarea, prin bancă, a împrumutului de la filiala din străinătate:
(20.000 lei × 3 lei /euro = 60.000 lei):
5124 „Conturi la bănci în devize” = 167 „Alte împrumuturi şi datorii 60.000
asimilate”

1.2) Se înregistrează reevaluarea datoriei faţă de filiala din străinătate, în funcţie de


cursul valutar de la 31.12.N: 20.000 lei × (3,1 lei/ euro – 3 lei /euro) = 2.000 lei):
107 „Rezerve din conversie” = 167 „Alte împrumuturi şi datorii 2.000

2) Operaţiuni în exerciţiul financiar N+1:


2.1) Se înregistrează rambursarea, prin virament bancar, a împrumutului primit de la
filiala din străinătate, ţinându-se cont de valoarea nominală a acestuia la începutul
exerciţiului financiar N+l şi anume:
a) Valoarea nominală la 1.01.N+l
(60.000 lei+ 2.000 lei)....................................................................62.000 lei
b) Valoarea de rambursare
(20.000 euro × 3,15 lei/euro............................................................63.000 lei
c) Diferenţe de conversie nefavorabile (b-a).....................................1.000 lei
% = 5124 „Conturi la bănci în devize” 63.000
167 „Alte împrumuturi şi datorii 62.000
asimilate”
665 „Cheltuieli din diferenţe de 1.000
curs valutar”

2.2) Se înregistrează anularea rezervelor din conversie aferente împrumuturilor primite şi,
respectiv, rambursate filialei din străinătate (soldul debitor al contului 107 „Rezerve din
conversie”):
665 „Cheltuieli din diferenţe de curs = 107 „Rezerve din conversie” 2.000
valutar”

1.5. Contabilitatea acţiunilor proprii, pierderile şi câştigurile generate de operaţiuni cu


acţiuni proprii

Operaţiunile cu acţiuni proprii sunt derulate de entităţile economice care


acţionează pe piaţa de capital şi constă în răspunderea acestora de pe piaţă, realizată în
următoarele scopuri:
1. decapitalizarea entităţilor economice prin reducerea capitalului social, ca urmare a
supradimensionării acesteia sau pentru acoperirea pierderilor;
2. distribuirea de acţiuni personalului;
3. tezaurizarea acţiunilor proprii;
4. conversia unor datorii ale emitentului în acţiuni;
5. închiderea societăţilor deschise (retragerea societăţii de pe piaţa de capital).
Operaţiunile cu acţiuni proprii au un regim special reglementat, în vederea evitării
influenţării artificiale a cursului la bursă a acestora.
Tezaurizarea acţiunilor proprii se realizează în baza hotărârii Adunării Generale
Extraordinare a Acţionarilor şi numai dacă acţiunile au fost integral liberate. Valoarea
acţiunilor proprii răscumpărate nu poate depăşi 10 % din valoarea capitalului social, iar
perioada de răscumpărare nu trebuie să depăşească 18 luni de la publicarea hotărârii
Adunării Generale a Acţionarilor în Monitorul Oficial6.
Contabilitatea operaţiunilor cu acţiuni proprii vizează următoarele aspecte:
• răscumpărarea acţiunilor de pe piaţă;
• revânzarea acţiunilor proprii;
• distribuirea de acţiuni personalului în contul participării acestuia la profit;
• retratarea contabilă a acţiunilor proprii în funcţie de durata deţinerii;
• anularea acţiunilor proprii în urma operaţiunilor de reducere a capitalului social.
Contabilitatea acţiunilor proprii se realizează cu ajutorul contului sintetic de
gradul I 109 – Acţiuni proprii, fiind un cont de activ şi care se detaliază pe următoarele
conturi sintetice de gradul II:
1091 – Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt
1092 – Acţiuni proprii deţinute pe termen lung.
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa acţiunilor proprii, răscumpărate potrivit
legii.
În debitul contului 109 „Acţiuni proprii” se înregistrează:
- preţul de achiziţie al acţiunilor proprii răscumpărate (512).
În creditul contului 109 „Acţiuni proprii” se înregistrează:
- reducerea capitalului cu valoarea acţiunilor proprii răscumpărate şi anulate,
potrivit legii (101);
- diferenţa între valoarea de răscumpărare a instrumentelor de capitaluri proprii
anulate şi valoarea lor nominală (149);
- valoarea sumei de încasat/încasate din vânzarea acţiunilor proprii (461, 512);
- diferenţa între valoarea de răscumpărare a instrumentelor de capitaluri proprii şi
preţul lor de vânzare (149);
- valoarea instrumentelor de capitaluri proprii cedate cu titlu gratuit (149).
Soldul contului reprezintă valoarea acţiunilor proprii, răscumpărate, existente.
Prezentarea acţiunilor proprii în conţinutul situaţiilor financiare (bilanţ) ca şi
poziţie rectificativă a capitalurilor proprii se bazează pe următorul raţionament contabil:
Acţiunile proprii reprezintă capitaluri proprii retrase de pe piaţă care, „dezafectează
capitalul” din procesul de creare de beneficii economice viitoare. Funcţia corectivă a
acestui cont determină reflectarea capitalului real al entităţilor. Soldul debitor al contului
„Acţiuni proprii” va reflecta valoarea capitalurilor proprii deţinute de entitate.
Câştigurile sau pierderile generate de operaţiuni cu acţiuni proprii (emiterea,
răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlul gratuit sau anularea instrumentelor de
capitaluri proprii) nu sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere, ci, direct în
capitalurile proprii alături de acţiunile proprii. În acest scop s-a instituit grupa de conturi:
14 „Câştiguri sau pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu
titlul gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii” cu următoarele
conturi operaţionale:
141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri
proprii”
149 „Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlul
gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii”
6
Paraschivescu, M., Olaru, D., Contabilitatea financiară – aplicaţii şi studii de caz, Ed. Termopress, Iaşi,
2007, p. 85;
Câştigurile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determină ca diferenţă
între preţul de vânzare al instrumentelor de capitaluri proprii şi valoarea lor de
răscumpărare, respectiv între valoarea nominală a instrumentelor anulate şi valoarea lor
de răscumpărare.
Pierderile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determină ca diferenţă
între valoarea de răscumpărare a instrumentelor de capitaluri proprii şi preţul lor de
vânzare, respectiv între valoarea de răscumpărare a instrumentelor anulate şi valoarea lor
nominală.
Soldul creditor al contului 141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii”, respectiv soldul debitor al contului 149 „Pierderi
legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlul gratuit sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii”, poate majora, respectiv diminua suma rezervelor.
Contul 141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de
capitaluri proprii” este un cont de pasiv.
În creditul contului 141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor
de capitaluri proprii” se înregistrează:
- diferenţa între preţul de vânzare al instrumentelor de capitaluri proprii şi valoarea
lor de răscumpărare (461, 512);
- diferenţa între valoarea nominală a instrumentelor de capitaluri proprii anulate şi
valoarea lor de răscumpărare (101).
În debitul contului 141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor
de capitaluri proprii” se înregistrează:
- câştigurile legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii,
transferate la rezerve (106).
Soldul contului reprezintă câştigurile legate de vânzarea sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii.
Contul 149 „Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu
titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii” este un cont de activ.
În debitul contului 149 „Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea,
cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii” se înregistrează:
- diferenţa între valoarea de răscumpărare a instrumentelor de capitaluri proprii
anulate şi preţul lor de vânzare (109);
- diferenţa între valoarea de răscumpărare a instrumentelor de capitaluri proprii
anulate şi valoarea lor nominală (109);
- valoarea instrumentelor de capitaluri proprii cedate cu titlu gratuit (109);
- cheltuieli legate de emiterea instrumentelor de capitaluri proprii, atunci când nu
sunt îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea lor ca imobilizări necorporale (512, 531,
462);
- alte cheltuieli legate de răscumpărarea instrumentelor de capitaluri proprii (512,
531, 462).
În creditul contului 149 „Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea,
cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii” se înregistrează:
- pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit
sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii, acoperite din rezerve (106).
Soldul contului reprezintă pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea,
cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii.
În ceea ce priveşte prezentarea acestora în situaţiile financiare anuale, respectiv în
bilanţ, OMFP 2374/20077 prevede următoarele aspecte:
(1) Acţiunile proprii răscumpărate, potrivit legii, sunt prezentate în bilanţ ca o
corecţie a capitalului propriu.
(2) Câştigurile sau pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea
cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale entităţii (acţiuni, părţi
sociale) nu vor fi recunoscute în contul de profit şi pierdere. Contravaloarea primită sau
plătită în urma unor astfel de operaţiuni este recunoscută direct în capitalurile proprii şi se
prezintă distinct în bilanţ, respectiv Situaţia modificărilor capitalului propriu, astfel:
- câştigurile sunt reflectate în contul 141 „Câştiguri legate de vânzarea sau
anularea instrumentelor de capitaluri proprii”;
- pierderile sunt reflectate în contul 149 „Pierderi legate de emiterea,
răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri
proprii”.
(3) Câştigurile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determină ca
diferenţă între preţul de vânzare al instrumentelor de capitaluri proprii şi valoarea lor de
răscumpărare, respectiv între valoarea nominală a instrumentelor anulate şi valoarea lor
de răscumpărare.

Exemplu
O entitate economică achiziţionează la data de 1 ianuarie a exerciţiului financiar
2007, 2000 de acţiuni proprii la preţul de 3 lei/acţiune, valoarea nominală a acestora
fiind de 2 lei/acţiune.
La data de 31 Martie, entitatea revinde 800 de acţiuni la preţul de 5 lei/acţiune.
La data de 31 August revinde 400 de acţiuni la preţul de 2,5 ei/acţiune.
La data de 31 Decembrie 2007, AGA decide distribuirea a 50 de acţiuni
angajaţilor în contul participării acestora la profit şi diminuarea capitalului social cu
14.000 de lei prin anularea a 700 de acţiuni, restul de acţiuni urmând a fi tezaurizate.

1. Se înregistrează achiziţionării a 2.000 de acţiuni la preţ de 3 lei/acţiune (2.000 acţiuni ×


3 lei/acţiune = 6.000 lei)
1091 „Acţiuni proprii deţinute pe = 5121 „Conturi la bănci în lei” 6.000
termen scurt”

2. Se înregistrează vânzarea la 31.03 2007, a 800 de acţiuni la preţul de 5 lei/acţiune (800


acţiuni × 5 lei/acţiune = 4.000 lei)
Mod de calcul:
Valoarea acţiunilor la preţ de vânzare (800 acţiuni × 5 lei/acţiune) = 4.000 lei
Valoarea acţiunilor la cost de achiziţie (800 acţiuni × 3 lei/acţiune) = 2.400 lei
Diferenţa va fi un câştig de = 1.600 lei
% = % 4.000
5121 „Conturi la bănci în lei” 1091 „Acţiuni proprii deţinute 2.400
pe termen scurt”
141 „Câştiguri legate de 1.600
vânzarea sau anularea
instrumentelor de capitaluri
7
Reglementările contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitătilor Economice Europene aprobate de
OMFP nr. 2.374 din 12 decembrie 2007, publicat în MOf. nr. 25 din 14 ianuarie 2008.
proprii”

3. Se înregistrează vânzarea la 31.08.2007 a 400 acţiuni/ la preţul de 2,5 lei/acţiune (400


acţiuni × 2,5 lei/acţiune = 1.000 lei, dar valoarea de intrare a acţiunilor proprii este de 3
lei, deci 400 × 3 = 1.200 lei, astfel va rezulta o pierdere de 200 lei)
% = 1091 „Acţiuni proprii deţinute 1.200
5121 „Conturi la bănci în lei” pe termen scurt” 1.000
149 „Pierderi legate de emiterea, 200
răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu
titlul gratuit sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii”

4. Se înregistrează distribuirea celor 50 de acţiuni angajaţilor la data de 31 Decembrie


2007.
Mod de calcul:
Valoarea nominală a acţiunilor (50 acţiuni × 2 lei) = 100 lei
Valoarea acţiunilor la cost de achiziţie (50 acţiuni × 3 lei/acţiune) = 150 lei
Diferenţă nefavorabilă, deci o pierdere (150 lei – 100 lei) = 50 lei
% = 1091 „Acţiuni proprii deţinute 150
424 „Prime reprezentând participarea pe termen scurt” 100
personalului la profit”
149 “Pierderi legate de emiterea,
răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu 50
titlul gratuit sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii”

5. Se înregistrează diminuării capitalului social prin anularea a 700 de acţiuni:


Mod de calcul:
a. Valoarea nominală a acţiunilor (700 acţiuni × 2 lei) = 14.000 lei
b. Valoarea acţiunilor la cost de achiziţie (700 acţiuni × 3 lei/acţiune) = 21.000 lei
c. Diferenţă nefavorabilă, deci o pierdere (21.000 lei – 14.000 lei) = 700 lei
% = 1091 „Acţiuni proprii deţinute 21.000
1012 „Capital subscris vărsat” pe termen scurt” 14.000
149 „Pierderi legate de emiterea, 700
răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu
titlul gratuit sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii”

6. Se înregistrează retratarea a 50 de acţiuni (respectiv numărul de acţiuni rămase: 2.000


– 800 – 400 – 50 – 700) în exerciţiul financiar 2008 (50 acţiuni × 3 lei/acţiune = 150 lei),
ca fiind deţinute pe termen lung:
1092 „Acţiuni proprii deţinute pe = 1091 „Acţiuni proprii deţinute 150
termen lung” pe termen scurt”

În vederea utilizării contului 1092 „ Acţiuni proprii deţinute pe termen lung se


consideră următorul exemplu:
O entitatea economică., în vederea regularizării cursului acţiunilor pe piaţa
bursieră, răscumpără cu plata prin bancă 250 de acţiuni proprii, cu preţul de 3 lei/
acţiune, iar după o perioadă de 18 luni, entitatea revinde la bursă acţiunile proprii în
numerar, cu preţul de 4 lei/ acţiune.
Se înregistrează dobândirea acţiunilor proprii (250 acţiuni × 3 lei/ acţiune= 750)
1092 „Acţiuni proprii deţinute pe termen = 5121 „Conturi la bănci în lei 750
lung

Se înregistrează vânzarea în numerar a acţiunilor proprii (250 acţiuni × 4 lei / acţiune ═


1.000 lei, respectiv 1.000 – 750 ═ 250 lei sau 250 ×( 4 – 3) ═ 250 )

5311 „Casa în lei” = % 1.000


1092 „ Acţiuni proprii deţinute pe 750
termen lung”
141 „Câştiguri legate de vânzarea 250
sau anularea instrumentelor de
capitaluri proprii”

1.6. Contabilitatea rezultatului reportat

Rezultatele reportate din exerciţiile precedente a căror decizie de repartizare a fost


amânată de AGA, se includ în categoria capitalurilor proprii.
Entitatea economică îşi poate determina rezultatul fie pe parcursul exerciţiului
financiar, fie la sfârşitul acestuia, rezultatul putând îmbrăca forma profitului sau a
pierderii.
Profitul figurează ca sursă proprie de finanţare până în momentul distribuirii sale
pe destinaţiile stabilite de lege şi statutul întreprinderii societare.
Profitul/pierderea realizat(ă) la sfârşitul exerciţiului financiar va fi supus hotărârii
adunării generale a acţionarilor care pot decide asupra destinaţiilor profitului sau
respectiv asupra reportării pierderii asupra exerciţiului următor pentru a fi recuperată.
Dacă adunarea generală a acţionarilor nu repartizează integral profitul sau nu
stabileşte modalitatea de acoperire a pierderii, respectivele valori rămân „în aşteptare” şi
formează rezultatul reportat evidenţiat în contabilitate cu ajutorul contului sintetic de
gradul I, 117 „Rezultatul reportat”.
În Planul de conturi general, aprobat prin OMFP nr. 2374/2007, contul 117
„Rezultatul reportat” s-a detaliat în următoarele conturi operaţionale de gradul II:
1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat, respectiv
pierderi neacoperită”
1174 „Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale”
Conţinutul economic şi corespondenţele contabile se prezintă astfel:
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa rezultatului sau părţii din rezultatul
exerciţiului precedent nerepartizat de către adunarea generală a acţionarilor/asociaţilor,
respectiv a pierderii neacoperite şi a rezultatului provenit din corectarea erorilor
contabile, fiind un cont bifuncţional.
În creditul acestui cont se înregistrează:
- profitul net realizat în exerciţiul financiar încheiat, evidenţiat la începutul
exerciţiului financiar următor în rezultatul reportat (121);
- pierderile contabile ale exerciţiilor financiare precedente, acoperite din prime de
capital, conform hotărârii adunării generale a acţionarilor/asociaţilor (104);
- pierderile contabile ale exerciţiilor financiare precedente, acoperite din rezerve,
conform hotărârii adunării generale a acţionarilor/asociaţilor (106);
- pierderile contabile realizate în exerciţiile financiare precedente, acoperite prin
reducerea capitalului social, conform hotărârii adunării generale a acţionarilor/asociaţilor
(101);
- pierderile contabile înregistrate în exerciţiile financiare precedente, acoperite din
rezultatul reportat reprezentând profit, conform hotărârii adunării generale a
acţionarilor/asociaţilor (117);
- rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile, constatate în
exerciţiul financiar curent, aferente exerciţiilor financiare precedente (411, 461 şi alte
conturi în care urmează să se evidenţieze corectarea erorilor);
- sume anulate reprezentând datorii faţă de furnizori, creditori diverşi
acţionari/asociaţi aferente exerciţiilor financiare anterioare (401, 404, 462, 455, 457 şi
alte conturi în care urmează să se evidenţieze sumele anulate);
- sume anulate reprezentând alte datorii privind asigurări sociale, ajutorul de
şomaj, impozitul pe profit/venit şi taxa pe valoarea adăugată, alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate, fonduri speciale şi alte datorii cu bugetul statului aferente
exerciţiilor financiare anterioare, potrivit legii (431, 437, 438, 441, 4423, 446, 447, 448 şi
alte conturi în care urmează să se evidenţieze sumele anulate, potrivit prevederilor legale
în vigoare).
În debitul acestui cont se înregistrează:
- pierderile contabile realizate în exerciţiul financiar încheiat, transferate la
începutul exerciţiul financiar următor asupra rezultatului reportat (121);
- profitul contabil realizat în exerciţiile financiare precedente, utilizat ca sursă de
majorare a capitalului social, potrivit legii (101);
- profitul net realizat în exerciţiile financiare precedente, şi care se repartizează în
exerciţiile financiare următoare pe destinaţiile aprobate de adunarea generală a
acţionarilor/asociaţilor, potrivit legii (1068, 117, 446, 457);
- rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile, constatate în
exerciţiul financiar curent, aferente exerciţiilor financiare precedente (401, 404, 431, 437,
438, 441, 4423, 446, 447, 448, 462 şi alte conturi în care urmează să se evidenţieze
corectarea erorilor);
- sume anulate reprezentând creanţele faţă de clienţi, debitori diverşi,
acţionari/asociaţi, aferente exerciţiilor financiare anterioare (411, 461, 456 şi alte conturi
în care urmează să se evidenţieze sumele anulate).
Soldul debitor al contului reprezintă pierderea neacoperită.
Soldul creditor reprezintă profitul nerepartizat.
Deci, soldul contului este:
• fie sold creditor, reprezentând profiturile (beneficiile) reportate din exerciţiile financiare
precedente;
• fie sold debitor, reprezentând pierderile reportate din exerciţiile financiare precedente.
Indiferent însă de natura soldului (creditor sau debitor), în contul anual de bilanţ
patrimonial acesta se preia cu semnul plus (profit) sau minus (pierdere) în structura
capitalurilor proprii, rubrica (postul bilanţier) „Rezultatul reportat”.
În principiu, rezultatele reportate sunt:
- rezultate calculate în perioada curentă, aferente acestei perioade dar
transferate din motive diverse spre soluţionare şi utilizare în perioadele următoare;
- rezultate calculate în exerciţiul curent pentru exerciţii (perioade) precedente şi
care de asemenea, se raportează (transferă) în anii următori;
- rezultate (profit sau pierdere) preluate de un exerciţiu financiar de la celelalte
exerciţii precedente.

Exemple privind rezultatul reportat


Să se înregistreze următoarele operaţii privind pierderea din anii precedenţi:
Acoperirea unei pierderi contabile precedente din profitul anului curent:
129 „Repartizarea profitului” = 1171 „Rezultatul reportat 150
reprezentând profitul nerepartizat
sau pierderea neacoperită”

Acoperirea din rezervele legale a unei pierderi contabile precedente:


1061 „Rezerve legale” = 1171 „Rezultatul reportat 100
reprezentând profitul nerepartizat
sau pierderea neacoperită”

Reportarea profitului net realizat în exerciţiul precedent, care nu a fost încă repartizat:
121 „Profit şi pierdere” = 1171 „Rezultatul reportat 200
reprezentând profitul nerepartizat
sau pierderea neacoperită”

Reportarea pierderii contabile realizate în exerciţiul precedent:


1171 „Rezultatul reportat” reprezentând = 121 „Profit şi pierdere” 300
profitul nerepartizat sau pierderea
neacoperită”

Se repartizează profitul reportat la rezerve statutare în sumă de 300 lei:


1171 „Rezultatul reportat reprezentând = 1063 „Rezerve statutare sau 300
profitul nerepartizat sau pierderea contractuale”
neacoperită”

Se încorporează în capitalul social o parte din profitul reportat în sumă de 650 lei:
1171 „Rezultatul reportat reprezentând = 1012 „Capital subscris vărsat” 650
profitul nerepartizat sau pierderea
neacoperită”

Se corectează 2 erori concretizate în emisiunea înregistrată în exerciţiul precedent a


unei facturi aferente prestării unor servicii de către un client în sumă de 500 lei şi a unor
cheltuieli cu materialele în sumă de 100 lei:

Înregistrarea facturii:
411 „Clienţi” = % 595
1174 „Rezultatul reportat provenit 500
din corectarea erorilor
fundamentale”
4427 „TVA colectată” 95
Înregistrarea cheltuielilor cu materialele consumabile (rezultatul nefavorabil provenit din
corectarea erorilor contabile):

1174 „Rezultatul reportat provenit din = 302 „Materiale consumabile” 100


corectarea erorilor fundamentale”

Să se înregistreze profitul net realizat în exerciţiile precedente, repartizat pentru:


- alte rezerve în valoare de 600 lei;
- dividende de plată 7.000 lei;
- participarea personalului la profit în sumă de 3.500 lei;
- alte impozite în valoare de 1.500 lei.
1171 „Rezultatul reportat reprezentând = % 12.600
profitul nerepartizat sau pierderea 1068 „Alte rezerve” 600
neacoperită” 457 „Dividende de plată” 7.000
424 „Participarea personalului la 3.500
profit”
446 „Alte impozite, taxe şi 1.500
vărsăminte asimilate”

Se înregistrează reducerea capitalului social în vederea acoperirii pierderii reportate în


sumă de 750 lei:
1012 „Capital subscris vărsat” = 1171 „Rezultatul reporta 750
reprezentând profitul nerepartizat sau
pierderea neacoperită t”
1.7. Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii

Subvenţiile pentru investiţii prezintă sume primite cu titlu gratuit şi nepurtătoare


de dobânzi pentru acordarea cărora principala condiţie este ca persoana juridică
beneficiară să cumpere, construiască sau achiziţioneze active cu ciclu lung de fabricaţie.
Restituirea unei subvenţii referitoare la un activ se înregistrează prin reducerea
soldului venitului amânat cu suma rambursabilă.
Contabilitatea sintetică a subvenţiilor pentru investiţii se realizează cu ajutorul
următoarelor conturi sintetice de gradul I:
131 „Subvenţii guvernamentale pentru investiţii”
132 „Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii pentru
investiţii”
133 „Donaţii pentru investiţii”
134 „Plusuri de inventar de natura imobilizărilor”
138 „Alte sume primite ca subvenţii pentru investiţii”
După conţinutul economic aceste conturi sunt conturi de surse pe termen lung, iar
după funcţia contabilă sunt conturi de pasiv. Funcţionalitatea conturilor operaţionale din
grupa 13, subvenţii pentru investiţii este similară cu adaptarea corespunzătoare la
cazuistica concretă de adjudecare şi utilizare a surselor de finanţare a investiţiilor,
asimilate subvenţiilor guvernamentale. Cu ajutorul conturilor din această grupă se ţine
evidenţa subvenţiilor guvernamentale pentru investiţii, împrumuturilor nerambursabile cu
caracter de subvenţii pentru investiţii, donaţiilor pentru investiţii, plusurilor de inventar
de natura imobilizărilor şi a altor sume primite cu caracter de subvenţii pentru investiţii.
Se creditează cu: valoarea subvenţiilor guvernamentale primite sau de primit;
sume primite ce reprezintă valori monetare acordate de către organisme
neguvernamentale române sau internaţionale entităţii solicitante, cu titlu nerambursabil,
cu condiţia achiziţionării sau construirii de active imobilizate; valoarea justă a activelor
imobilizate primite cu titlu gratuit; valoarea imobilizărilor constatate plus la inventariere.
Alte sume primite ca subvenţii pentru investiţii ce reprezintă bonusuri de bună execuţie a
proiectelor subvenţionate, restituiri de taxe pentru active construite în zonele sinistrate.
Se debitează cu: partea din subvenţii pentru investiţii restituită sau de restituit,
cota parte a subvenţiilor pentru investiţii trecută la venituri corespunzătoare amortizării
calculate; cota parte a donaţiilor pentru investiţii trecută la venituri corespunzător
amortizării calculate; cota parte a plusurilor de inventar a activelor imobilizate trecută la
venituri corespunzător amortizării calculate, alte sume virate la venituri.
În ipoteza în care subvenţia pentru investiţii acoperă doar parţial valoarea
amortizabilă a activului necorporal sau corporal subvenţionat, transferul subvenţiei la
venituri, etalat în timp, se va face proporţional cu cota-parte din valoarea amortizabilă
subvenţionată;
Soldul creditor reprezintă valoarea acestor tipuri de subvenţii pentru investiţii
nevirate în contul de profit sau pierdere.
Succint, în creditul conturilor din grupa 13 „Subvenţii pentru investiţii” se
înregistrează:
- subvenţiile pentru investiţii, împrumuturile nerambursabile cu caracter de
subvenţii pentru investiţii şi alte sume de primit cu caracter de subvenţii pentru investiţii
(445);
- valoarea imobilizărilor necorporale şi corporale primite drept subvenţii
guvernamentale;
- valoarea imobilizărilor necorporale şi corporale primite cu titlu gratuit sau
constatate plus la inventar.
Iar în debitul conturilor din grupa 13 „Subvenţii pentru investiţii” se înregistrează:
- cota parte a subvenţiilor pentru investiţii trecute la venituri, corespunzător
amortizării calculate (758);
- partea din subvenţia pentru investiţii restituită sau de restituit (512, 462).
Soldul conturilor din această grupă reprezintă subvenţiile pentru investiţii,
netransferate la venituri.

Exemple privind contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii


Operaţiuni contabile privind primirea unor subvenţii guvernamentale
1. Se înregistrează primirea în contul bancar a unei subvenţii guvernamentale în valoare
de 50.000 lei

Se înregistrează subvenţia de primit


4451 „Subvenţii guvernamentale” = 131 „Subvenţii 50.000
guvernamentale pentru
investiţii”

Se înregistrează primirea subvenţiei


5121 „Conturi la bănci în lei” = 4451 „Subvenţii 50.000
guvernamentale”
2. Se înregistrează achiziţionarea unui utilaj din subvenţia primită în valoare de 55.000
lei, plata facturii făcându-se din contul curent.

Se înregistrează achiziţionarea utilajului


% = 404 „Furnizori de imobilizări” 65.450

2131 „Echipamente tehnologice” 55.000


4426 „TVA deductibilă 10.450

Se înregistrează plata datoriei


404 „Furnizori de imobilizări” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 65.450

3. Ştiind că durata normală de funcţionare a utilajului este de 5 ani să se înregistreze


amortizarea lunară a utilajului şi respectiv virarea la venituri a unei părţi din subvenţie.

Se înregistrează amortizarea lunară a utilajului (55.000 : 60 luni = 916,67)


6811 „Cheltuieli de exploatare privind = 2813 „Amortizarea instalaţiilor, 916,67
amortizarea imobilizărilor” mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaţiilor”

Se înregistrează trecerea lunară la venituri a unei părţi din subvenţie (50.000: 60


luni = 833,33)
131 „Subvenţii guvernamentale pentru = 7584 „Venituri din subvenţii 833,33
investiţii” pentru investiţii”

Operaţiuni contabile privind primirea ca donaţii a unor imobilizări


4. Se înregistrează primirea ca donaţie a unui mijloc de transport a cărui valoare este
de 25.000 lei

Se înregistrează primirea donaţiei


2133 „Mijloace de transport” = 133 „Donaţii pentru investiţii” 25.000

5. Se înregistrează amortizarea lunară a autoturismului ştiind că durata acestuia este de


5 ani, urmând apoi să se includă la venituri a unei cote părţi din subvenţie.

Se înregistrează amortizarea lunară a autoturismului (25.000: 60 luni = 416, 67)


6811 „Cheltuieli de exploatare privind = 2813 „Amortizarea instalaţiilor, 416,67
amortizarea imobilizărilor” mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaţiilor”

Se înregistrează includerea lunară la venituri a unei părţi din subvenţie


(25.000:60 luni = 416,67)
133 „Donaţii pentru investiţii” = 7582 „Venituri din donaţii şi 416,67
subvenţii primite”

Operaţiuni contabile privind constatarea la inventariere a unui plus de


imobilizări
6. Se înregistrează constatarea unui plus la inventar a unui mobilier, în valoare de
3.000 lei

Se înregistrează plusul constatat la inventariere


214 „Mobilier, aparatură birotică şi alte = 134 „Plusuri de inventar de natura 3.000
active corporale” imobilizărilor”

7. Se înregistrează amortizarea pe o perioadă de 4 ani a mobilierului şi includerea


lunară la venituri a unei părţi din plusul la inventar constatat.

Se înregistrează amortizarea lunară a mobilierului (3.000: 48 luni = 62,5)


6811 „Cheltuieli de exploatare privind = 2814 „Amortizarea altor 62,5
amortizarea imobilizărilor” imobilizări corporale”

Se înregistrează includerea la venituri a cotei părţi din valoarea plusului la


inventar (3.000: 48 luni = 62,5)
134 „Plusuri de inventar de natura = 7582 „Venituri din donaţii şi 62,5
imobilizărilor” subvenţii primite”

1.8. Contabilitatea provizioanelor

În conformitate cu Reglementările contabile în vigoare, convergente cu


referenţialul contabil internaţional, un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare
incertă care trebuie recunoscută în contabilitate, în momentul în care sunt îndeplinite
cumulativ următoarele condiţii:
(a) există o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior:
(b) este probabilă efectuarea unor plăţi pentru onorarea obligaţiei respective şi
(c) suma poate fi estimată credibil.
Provizioanele se disting de datoriile clasice (explicite) cum ar fi creditele
comerciale sau cheltuielile angajate dar neplătite, datorită factorului de incertitudine
legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor ieşiri de resurse necesare stingerii datoriei
provizionate. Exemple de obligaţii (datorii) care trebuie sau pot fi recunoscute ca
provizioane sunt:
a. amenzile sau costurile de eliminare a efectelor negative, produse mediului, pedepsite
de lege, ambele generând ieşiri de resurse care încorporează beneficii economice viitoare.
b. costurile de închidere a unei instalaţii petroliere, cu condiţia ca respectiva entitate să
remedieze daunele produse mediului, sub presiuni de ordin comercial sau legal, dacă
astfel de cheltuieli viitoare nu pot fi evitate de exemplu, prin modificarea tehnologiilor şi
proceselor de fabricaţie.
Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt:
a) litigiile;
b) cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte
cheltuieli privind garanţia acordată clienţilor;
c) cheltuielile legate de vânzarea sau încetarea unei părţi a afacerii, închiderea
unor sedii, modificări în structura conducerii, reorganizări fundamentale care au un efect
semnificativ în natura şi scopul entităţii;
d) pensiile private administrate de diferite entităţi;
e) impozitele, amenzile, majorările viitoare de plată datorate bugetului de stat, în
condiţiile în care sumele respective nu apar reflectate în bilanţ ca datorie în relaţia cu
statul
Contabilitatea provizioanelor se ţine pe feluri, în funcţie de natura şi scopul sau
obiectul pentru care au fost constituite.
Pentru contabilizarea provizioanelor s-a instituit contul de gradul I 151
„Provizioane” dezvoltat în următoarele conturi sintetice de gradul II:
1511 „Provizioane pentru litigii”
1512 „Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor”
1514 „Provizioane pentru restructurare”
1515 „Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare”
1516 „Provizioane pentru impozite”
1518 „Alte provizioane”

Contul 1511 „Provizioane pentru litigii”


Provizioanele pentru litigii se recomandă să fie constituite la finele exerciţiilor
financiare pentru litigiile aflate în curs, întrucât câştigul de cauză nu poate fi sigur.
Ele trebuie constituite la nivelul sumelor (valorilor) aflate în litigiu.
Potrivit legislaţiei în vigoare cheltuielile vizând constituirea provizioanelor pentru
litigii nu sunt deductibile fiscal, dar, chiar şi în acest context constituirea provizioanelor
pentru litigii, se impune pentru a facilita determinarea corectă a profitului net contabil de
repartizat şi, respectiv, a dividendului pe acţiune.
Contul 1512 „Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor”
Pentru unele produse, în special, în cazul maşinilor şi utilajelor furnizorii acordă
beneficiarilor un anumit termen de garanţie, în limita cărora remedierea defecţiunilor
apărute din vina furnizorilor se suportă de către aceştia.
În astfel de cazuri se impune constituirea provizioanelor pentru garanţii de bună
execuţie acordate clienţilor, în conformitate cu clauzele comerciale negociate.
Aceste provizioane se constituie lunar, numai pentru bunurile livrate, lucrarile
executate si serviciile prestate in cursul lunii respective, ce au perioada de garantie in
perioadele urmatoare, la nivelul cotelor prevazute in contractele incheiate, dar nu mai
mult decat cota realizata in exercitiul financiar precedent. Cota medie realizata in
exercitiul financiar precedent reprezinta raportul dintre cheltuielile efectuate cu
remedierile in perioada de garantie si veniturile realizate din vanzarea bunurilor, pentru
care s-au acordat garantii conform contractelor incheiate. Trecerea la venituri a
provizioanelor create se face pe masura efectuarii cheltuielilor cu remedierile sau la
expirarea perioadei de garantie inscrisa in contract.
Contul 1513 „Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte
acţiuni similare legate de acestea”
Potrivit legislaţiei din România, acest provizion urmează a fi folosit de către
agenţii economici care desfăşoară activităţi în domeniul exploatării zăcămintelor naturale
şi care sunt obligaţi să înregistreze şi să deducă fiscal provizioane pentru refacerea
terenurilor în vederea redării acestora în circuitul economic.
Aceste provizioane se constituie în limita unei cote de până la 1% din rezultatul
financiar din exploatare, pe toată durata de funcţionare a exploatărilor zăcămintelor
minerale.
Pe masura efectuarii cheltielilor pentru dezafectarea imobilizarilor si redarea
terenurilor in circuitul economic se vor anula provizioanele ramase fara obiect.
Contul 1514 „Provizioane pentru restructurare”
Provizioanele pentru restructurare se pot constitui în următoarele situaţii:
a. vânzarea sau încetarea activităţii unei părţi a afacerii;
b. închiderea unor sedii ale entităţii;
c. modificări în structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel al
conducerii;
d. reorganizării fundamentale care au un efect semnificativ în natura şi scopul
activităţilor entităţii.
Contul 1515 „Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare”
Acest cont se utilizează în contabilitatea entităţilor care vor administra pensiile
private şi alte beneficii ale angajaţilor asimilate pensiilor.
Contul 1516 „Provizioane pentru impozite”
Provizioanele pentru impozite se utilizează pentru a reflecta acele provizioane
constituite pentru sumele viitoare de plată datorate bugetului de stat, în condiţiile în care,
potrivit legislaţiei în vigoare, sumele respective nu apar ca datorii aferente perioadei
curente în relaţia cu statul.
Contul 1518 „Alte provizioane”
În această categorie sunt reflectate provizioanele constituite pentru alte elemente
decât cele care pot fi încadrate în categoriile precedente.
Provizioanele trebuie revizuite la data fiecărui bilanţ pentru a reflecta cea mai
bună estimare curentă, iar în cazul în care pentru stingerea unei obligaţii nu mai este
posibilă o ieşire de resurse, provizionul trebuie “reajustat” prin anulare şi reluare la
venituri.
Conturile de provizioane sunt după conţinutul economic conturi de capitaluri, iar
după funcţia contabilă sunt conturi de pasiv. Cu ajutorul contului 151 „Provizioane” se
ţine evidenţa provizioanelor pentru litigii, garanţii acordate clienţilor, pentru
restructurare, pensii şi obligaţii similare, pentru dezafectarea imobilizărilor corporale şi
alte acţiuni similare legate de acestea, a provizioanelor pentru impozite, precum şi a altor
provizioane.
În creditul contului 151 „Provizioane” se înregistrează:
- valoarea provizioanelor constituite pe seama cheltuielilor (681);
- costurile estimate iniţial cu demontarea şi mutarea imobilizării corporale,
precum şi cele cu restaurarea amplasamentului pe care este poziţionată imobilizarea (212,
213).
În debitul contului 151 „Provizioane” se înregistrează:
- sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor, inclusiv a celor
constituite pentru demontarea şi mutarea imobilizării corporale, precum şi cele cu
restaurarea amplasamentului (781).
Soldul contului poate fi numai creditor, reprezentând valoarea provizioanelor
existente la sfârşitul exerciţiului financiar, respectiv provizioanele constituite.
În contabilitatea provizioanelor se disting următoarele momente:
A. Constituirea provizioanelor
a) ca parte a costului perioadei:
6812 „Cheltuieli de exploatare privind = 151 „Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli”
provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli”
b) ca parte a costului activului, de exemplu, provizion pentru costurile estimate pentru
demontarea şi mutarea activelor, respectiv, costurile de restaurare a amplasamentelor:
2xx „Imobilizări corporale” = 151 „Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli”

B. Modificări şi anulări ale provizioanelor


Provizioanele sunt revizuite cu prilejul fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta
cea mai bună evaluare curentă: în cazul în care nu mai este probabilă, pentru stingerea
unei obligaţii, necesitatea unei ieşiri de resurse concretizate în beneficiile economice,
provizionul trebuie anulat. Câştigurile rezultate din cedarea preconizată a activelor nu
trebuie luate în considerare în evaluarea unui provizion.
De asemenea, în cazul în care foloseşte actualizarea, valoarea contabilă a
provizionului creşte în fiecare perioadă pentru a reflecta trecerea timpului. Această
creştere este recunoscută ca şi o cheltuială cu dobânda.
Tipurile de înregistrări contabile sunt:
a) dacă valoarea contabilă a provizionului a crescut:
6812 „Cheltuieli de exploatare privind = 151 „Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli”
provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli”

sau:
2xx „Imobilizări corporale” = 151 „Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli”

b) dacă valoarea contabilă a provizionului s-a micşorat:


- provizionul iniţial a fost trecut pe cheltuieli:
151 „Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli” = 7812 „Venituri din provizioane pentru riscuri şi
cheltuieli”

- provizionul iniţial a fost inclus în costul activului (ţinându-se seama de amortizarea şi


deprecierea acumulată:
151 „Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli” = 2xx „Imobilizări corporale”

C. Utilizarea provizioanelor
Provizionul se utilizează numai pentru scopul pentru care a fost iniţial recunoscut.
În aceste condiţii numai cheltuielile corespunzătoare scopului iniţial pentru care a fost
constituit provizionul se reglează cu acesta.
Reglarea cheltuielilor cu provizionul ascunde impactul a două evenimente
diferite, respectiv:
a) recunoaşterea cheltuielilor devenite exigibil:
6xx „Conturi de cheltuieli pe naturi” = 3xx X lei
„Conturi bilanţiere de
4xx
resurse utilizate”
5xx

b) reluarea provizionului constituit:


151 „Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli” = 7812 „Venituri din provizioane pentru Y lei
riscuri şi cheltuieli”
Se precizează că operaţiile de constituire şi utilizare a provizioanelor pot să
afecteze rezultatul entităţii economice prin diferenţele dintre „x” (sume efectiv angajate)
şi „y” (sume previzionate).

D. Rambursarea provizioanelor
În cazul în care se estimează că o parte sau toate cheltuielile necesare stingerii
unui provizion vor fi rambursate de către o terţă parte, rambursarea trebuie recunoscută
numai în momentul în care este sigur că rambursarea va fi primită, dacă firma îşi
onorează obligaţia, rambursarea trebuie considerată un activ separat. Suma recunoscută
pentru rambursare nu trebuie să depăşească valoarea provizionului.
Din punct de vedere contabil, entitatea economică va înregistra un provizion
pentru întreaga valoare a datoriei:
6812 „Cheltuieli de exploatare privind = 151 „Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli”
provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli”

În momentul în care întreprinderea este sigură că rambursarea va fi primită, se va


recunoaşte un activ şi concomitent provizionul constituit este anulat parţial sau total,
după caz:
512 „Conturi curente la băncii” = 7xx „Venituri din rambursarea provizionului”
151 „Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli” = 7812 „Venituri din provizioane pentru riscuri şi
cheltuieli”

Exemple privind provizioanele


1. O entitate economică se află, la sfârşitul exerciţiului financiar N, in litigiu cu
un terţ pentru daune în sumă de 60.000 lei pretinse de acesta din urmă. În exerciţiul
financiar N+1 litigiul este pierdut pentru suma de 55.000 lei care se plăteşte prin
bancă.

1) În exerciţiul financiar N se înregistrează


1.1.) Constituirea provizionului pentru litigii:
6812 „Cheltuieli de exploatare privind = 1511 „Provizioane pentru 60.000
provizioanele” litigii”

2) În exerciţiul financiar N+1 se înregistrează:


2.1.) Plata daunelor către terţi pe baza Hotărârii judecătoreşti şi a Extrasului de cont:
6588 „Alte cheltuieli de exploatare” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 55.000

2.2) Anularea provizionului pentru litigiu, rămas fără obiect:


1511 „Provizioane pentru litigii” = 7812 „Venituri din 60.000
provizioane”

2. O entitate economică se află, la sfârşitul exerciţiului financiar, in litigiu cu


un client pentru suma de 7.500 lei, reprezentand marfuri livrate si neincasate. În
exerciţiul financiar urmator litigiul este castigat pentru suma de 6.500 lei care se
plăteşte prin bancă.

1) În exerciţiul financiar N se înregistrează:


1.1.) Se inregistreaza separarea clientilor incerti de clienti, scoaterea in evidenta a
clientilor aflati in litigiu:
4118”Clienti incerti sau in litigiu” = 4111”Clienti” 7.500
1.2) Constituirea provizionului pentru litigii:
6812 „Cheltuieli de exploatare privind = 1511 „Provizioane pentru 7.500
provizioanele” litigii”

2) În exerciţiul financiar N+1 se înregistrează:


2.1.) Se inregistreaza stingerea creantelor fata de clienti pe baza Hotărârii judecătoreşti şi
a Extrasului de cont:
% = 4118”Clienti incerti sau in 7.500
5121 „Conturi la bănci în lei” litigiu” 6.500
654”Pierderi din creante si debitori diversi” 1.000
2.2) Se inregistreaza anularea provizionului pentru litigiu, rămas fără obiect:
1511 „Provizioane pentru litigii” = 7812 „Venituri din 7.500
provizioane”

3. La sfârşitul exerciţiului financiar N, o entitate economică dispune


constituirea unui provizion in valoare de 8.500 lei pentru litigiul intervenit cu unul din
colaboratorii sai externi, procesul aflandu-se pe rol. În exerciţiul financiar N+1
procesul continua si se estimeaza ca societatea va fi obligata la plata sumei de 9.000 lei
colaboratorului extern cu care se afla in litigiu. In exercitiulfinanciar N+2 se incheie
procesul si se pronunta hotararea judecatoreasca ce ramane definitiva prin care se
satbileste ca unitatea patrimoniala va plati in numerar colaboratorului extern suma de
9.200 lei.

1) În exerciţiul financiar N se înregistrează


1.1.) Constituirea provizionului pentru litigiul in curs de desfasurare in valoare de 8.500
lei:
6812 „Cheltuieli de exploatare privind = 1511 „Provizioane pentru 8.500
provizioanele” litigii”
1.2.) Inchiderea contului de cheltuieli cu afectarea rezultatului:
121 „Profit si pierdere” = 6812 „Cheltuieli de exploatare 8.500
privind provizioanele”

2) În exerciţiul financiar N+1 se înregistrează:


2.1.) Majorarea provizionului conform estimarii facute cu suma de 500 lei:
6812 „Cheltuieli de exploatare privind = 1511 „Provizioane pentru 500
provizioanele” litigii”
2.2) Inchiderea contului de cheltuieli:
121 „Profit si pierdere” = 6812 „Cheltuieli de exploatare 500
privind provizioanele”

3) În exerciţiul financiar N+2 se înregistrează:


3.1.) Se inregistreaza plata colaboratorului extern pe baza Hotărârii judecătoreşti in suma
de 9.200 lei:
621„Cheltuieli cu colaboratorii” = 5311 „Casa în lei” 9.200
3.2) Anularea provizionului pentru litigiu, rămas fără obiect:
1511 „Provizioane pentru litigii” = 7812 „Venituri din 9.000
provizioane”
3.3.) Inchiderea contului de cheltuieli:
121 „Profit si pierdere” = 621„Chelt. cu colaboratorii” 9.200
3.4.) Inchiderea contului de venituri:
7812 „Venituri din provizioane” = 121 „Profit si pierdere” 9.000

4. Se constituie un provizion pentru garanţii acordate clienţilor în valoare de 6.000


lei. În perioada de garanţie se efectuează remedieri în valoare de 4.500 lei respectiv în
valoare de 6.700 lei.
Varianta a)
1. Se înregistrează constituirea provizionului
6812 „Cheltuieli de exploatare privind = 1512 “Provizioane pentru 6.000
provizioanele” garanţii acordate clienţilor“

2. Se înregistrează efectuarea remedierilor în perioada de garanţie (factură)


628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi” = 401 “Furnizori” 4.500
3. Se înregistrează utilizarea parţială a provizionului constituit anterior
1512 „Provizioane pentru garanţii acordate = 7812 „Venituri din 4.500
clienţilor” provizioane”
4. Se înregistrează anularea provizionului pentru diferenţa neacoperită, la
expirarea perioadei de garanţie
1512 „Provizioane pentru garanţii acordate = 7812 „Venituri din 1.500
clienţilor“ provizioane”

Varianta b)
1. Se înregistrează constituirea provizionului
6812 „Cheltuieli de exploatare privind = 1512 „Provizioane pentru 6.000
provizioanele“ garanţii acordate clienţilor“
2. Se înregistrează efectuarea remedierilor în perioada de garanţie (factură)
628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi“ = 401 „Furnizori“ 6.700
3. Se înregistrează utilizarea provizionului pentru acoperirea remedierilor
1512 „Provizioane pentru garanţii acordate = 7812 „Venituri din 6.000
clienţilor“ provizioane”

5. O entitate economică vinde în exerciţiul financiar N produse finite în valoare de


500.000 lei, TVA 19%, pentru care acordă garanţie de un an. Procentul mediu de
cheltuieli cu remedierile livrărilor cu termen de garanţie, realizat în exerciţiul
financiar precedent N-1, este de 2%.
În exerciţiul financiar N+1, până la momentul ieşirii din garanţie, se
efectuează cheltuieli cu remedierile la produsele cu termen de garanţie livrate în
exerciţiul financiar N, conform unei facturi (emise de o unitate de service agreată) în
valoare de 9.000 lei, TVA 19 %.
1) În exerciţiul financiar N se înregistrează:
1.1) Livrarea produselor finite către clienţi:
4111 „Clienţi” = % 595.000
701 „Venituri din vânzarea 500.000
produselor finite”
4427 „TVA colectată” 95.000
1.2.) Constituirea, la sfârşitul exerciţiului financiar N, a provizionului pentru garanţiile
acordate clienţilor, în baza procentului mediu de cheltuieli cu remedierea produselor
livrate cu termen de garanţie (500.000 × 2% = 10.000 lei):
6812 „Cheltuieli de exploatare privind = 1512 „Provizioane pentru garanţii 10.000
provizioanele” acordate clienţilor”

2) În exerciţiul financiar N+1:


2.1) Înregistrarea cheltuielilor cu remedierea defecţiunilor, conform facturii prestatorului:
% = 401 „Furnizori” 10.710
611 „Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile” 9.000
4426 „TVA deductibilă” 1.710
Sau:
Cheltuielile cu reparatiile in perioada de garantie in suma de 9.000 lei au constat din:
cheltuieli cu materialele consumabile in valoare de 4.000 lei; cheltuieli cu salariile in
valoare de 3.500 lei si respectiv CAS 1.000 lei, Fond de somaj 500 lei. In aceasta situatie
se genereaza urmatoare inregistrare contabila:
6xx „Cheltuieli.......” = % 9.000
302 „Materiale consumabile” 4.000
421 „Personal – salarii datorate” 3.500
431 „Asigurari sociale” 1.000
437„Ajutor de somaj” 500
2.2) Anularea provizionului pentru garanţii acordate clienţilor ca urmare a rămânerii lui
fără obiect:
1512 „Provizioane pentru garanţii acordate = 7812 „Venituri din provizioane” 10.000
clienţilor”

6. O entitate economica produce aparatura electronica pentru care la vanzare acorda o


perioada de garantie de un an. Pentru remedierea eventualelor defectiuni
neimputabile intervenite in aceasta perioada (exercitiul financiar N), entitatea
economica va constitui un provizion in valoare de 12.000 lei. In perioada de garantie
ca urmare a reclamatiilor primite de la clienti se estimeaza ca societatea va fi obligata
ca in exercitiul financiar N+1 sa efectueze remedieri in valoare de 12.500 lei.
Cumparatorul care solicita remedierea defectiunilor aparute in perioada de garantie se
afla intr-o localitate in care unitatea producatoare nu are reprezentanta proprie, in
aceasta situatie lucrarile de reparatii fiind efectuate de catre o terta entitate
economica, facturandu-le producatorului la valoarea de 12.700 lei, TVA 19%.

a) Operatiuni in exercitiul financiar N


1) Se înregistrează constituirea provizionului in suma de 12.000 lei:
6812 „Cheltuieli de exploatare privind = 1512 “Provizioane pentru 12.000
provizioanele” garanţii acordate clienţilor“

2) Inchiderea contului de cheltuieli:


121 „Profit si pierdere” = 6812 „Cheltuieli de exploatare 12.000
privind provizioanele”

b) Operatiuni in exercitiul financiar N+1


1) Se înregistrează majorarea provizionului cu suma de 500 lei:
6812 „Cheltuieli de exploatare privind = 1512 “Provizioane pentru 500
provizioanele” garanţii acordate clienţilor“

2) Se înregistrează efectuarea remedierilor în perioada de garanţie (factură-


12.700 lei, TVA 19%)
% = 401 “Furnizori” 15.113
628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi” 12.700
4426“TVA deductibila” 2.413
3) Se inregistreaza anularea provizionului pentru garanţii acordate in suma de
12.500 lei:
1512 „Provizioane pentru garanţii acordate = 7812 „Venituri din provizioane” 12.500
clienţilor”
4) Se înregistrează inchiderea contului de cheltuieli:
121 „Profit si pierdere” = % 13.200
628 „Alte cheltuieli cu 12.700
serviciile executate de terţi”
6812 „Cheltuieli de exploatare 500
privind provizioanele”
5) Se înregistrează inchiderea conturilor de venituri
7812 „Venituri din provizioane” = 121 „Profit si pierdere” 12.500

7. O entitate economica constituie un provizion la sfarsitul exercitiului financiar N


intrucat are in vedere restrangerea activitatii in exercitiul financiar urmator si
efectuarea unor plati compensatorii personalului afectat in suma de 130.000 lei.

a) Operatiuni in exercitiul financiar N


1) Se înregistrează constituirea provizionului pentru restructurare in suma de
130.000 lei:
6812 „Cheltuieli de exploatare privind = 1514 “Provizioane pentru 130.000
provizioanele” restructurare“

2) Inchiderea contului de cheltuieli:


121 „Profit si pierdere” = 6812 „Cheltuieli de exploatare 130.000
privind provizioanele”
b) Operatiuni in exercitiul financiar N+1
1) Se înregistrează datoria catre personal in suma de 130.000 lei:
6588 „Alte cheltuieli de exploatare” = 4281 “Alte datorii in legatura 130.000
cu personalul“ (462”Creditori
diversi”)
2) Se înregistrează plata compensatiilor catre personal
4281 “Alte datorii in legatura cu personalul“ = 5121 “Conturi la banci in lei” 130.000
(462”Creditori diversi”)
3) Se inregistreaza anularea provizionului pentru restructurare ramas fara obiect:
1514 „Provizioane pentru restructurare” = 7812 „Venituri din provizioane” 130.000
4) Se înregistrează inchiderea contului de cheltuieli:
121 „Profit si pierdere” = 6588 „Alte cheltuieli cu 130.000
serviciile executate de terţi”
5) Se înregistrează inchiderea conturilor de venituri
7812 „Venituri din provizioane” = 121 „Profit si pierdere” 130.000

8. In exercitiul financiar N, o entitate economica constituie un provizion pentru


penalitatile probabile calculate in urma neachitarii la termen a unor impozite in suma
de 3.250 lei, urmand a fi achitate in exercitiul financiar N+1.In exercitiul financiar
N+1, entitatea economica achita penalitatile calculate pentru neachitarea unor
impozite pentru exercitiul financiar N in suma de 3.000 lei.

a) Operatiuni in exercitiul financiar N


1) Se înregistrează constituirea provizionului in suma de 3.250 lei:
6812 „Cheltuieli de exploatare privind = 1516 “Provizioane pentru 3.250
provizioanele” impozite“

2) Inchiderea contului de cheltuieli:


121 „Profit si pierdere” = 6812 „Cheltuieli de exploatare 3.250
privind provizioanele”

b) Operatiuni in exercitiul financiar N+1


1) Se înregistrează plata penalitatilor in suma de 3.000 lei:
6581 „Despagubiri, amenzi si penalitati” = 5121 “Conturi la banci in lei” 3.000

2) Se inregistreaza anularea provizionului pentru impozite ramas fara obiect:


1516 „Provizioane pentru impozite” = 7812 „Venituri din provizioane” 3.250
3) Se înregistrează inchiderea contului de cheltuieli:
121 „Profit si pierdere” = 6581 „Despagubiri, amenzi si 3.000
penalitati”
4) Se înregistrează inchiderea conturilor de venituri
7812 „Venituri din provizioane” = 121 „Profit si pierdere” 3.250
CAP. II. ASPECTE PRIVIND CONTABILITATEA ACTIVELOR
IMOBILIZATE

2.1. Aspecte cu privire la deprecierea activelor imobilizate

Activele imobilizate sunt supuse unui proces de depreciere prin care îşi pierd în
timp, treptat, din valoarea de utilitate şi din potenţialul lor economic.
După caracteristica de manifestare, se cunosc două criterii de depreciere:
a) deprecierea ireversibilă, ca urmare a uzurii fizice sau morale a activelor
imobilizate. Pentru aceste deprecieri există posibilitatea determinării mărimii valorii care
se depreciază în timp, prin procedee şi sisteme de amortizare. Imobilizările financiare,
datorită caracteristicilor şi naturii lor, nu se depreciază sistematic şi ca atare nu sunt
supuse amortizării.
b) deprecieri reversibile, constau în posibilitatea ca în perioada următoare activele
imobilizate (necorporale, corporale, în curs şi financiare) să cunoască o scădere a valorii
lor de utilitate şi prin această, preţul lor de piaţă să fie inferior valorii de intrare. O
asemenea depreciere se estimează la sfârşitul exerciţiului cu prilejul inventarierii, astfel
încât prin calcul să se facă o evaluare reală în bilanţ a activului imobilizat. Întrucât
deprecierile reversibile sunt probabile, deci nu sunt certe, efectul lor este preluat şi reglat
în calculele de gestiune, prin sistemul ajustărilor.

2.2. Ajustările pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor imobilizate –


deprecierea reversibilă

Noţiuni cu privire la ajustările pentru deprecierea activelor imobilizate

Ajustările pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor


reprezintă o constatare a diminuării valorii unei imobilizări, în condiţiile în care natura
ajustării este clar precizată, dar incertă în ceea ce priveşte mărimea sau realizarea sa, pe
care evenimentele survenite sau în curs o fac previzibilă la data stabilirii situaţiilor din
conturi. Ca tehnică ajustările pentru deprecierea imobilizărilor se constituie pe cheltuieli.
Se poate aprecia că ajustările pentru deprecierea imobilizărilor reprezintă
echivalentul valoric al deprecierilor cu caracter reversibil, acestea constituindu-se, de
regulă, la sfârşitul anului, când, în urma inventarierii, se constată deprecieri reversibile
ale imobilizărilor neamortizabile: terenuri şi imobilizări financiare.
Mărimea unei ajustări se calculează ca diferenţă între valoarea de intrare a
imobilizării în entitate (mai mare) şi valoarea actuală (mai mică), stabilită la
inventariere, care este dată de preţul presupus a fi acceptat de către un cumpărător.
Pentru imobilizările amortizabile se calculează ajustări numai atunci când, la
inventariere, se constată diferenţe în minus între valoarea contabilă netă (mai mare)
(adica din valoarea contabila s-au scazut deprecierile ireversibile sub forma
amortizarilor) şi valoarea de inventar (mai mică).
După constituirea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor la sfârşitul unui
exerciţiu, cu ocazia inventarierii, în perioadele următoare, la finele fiecărui exerciţiu, ori
la ieşirea din patrimoniu a imobilizărilor, în urma analizării provizioanelor se procedează
după cum urmează:
- dacă deprecierea este superioară ajustării constituie, se constituie o ajustare
suplimentară;
- dacă deprecierea constatată este inferioară ajustării constituite, diferenţa se reduce
din ajustarea constituită şi se înregistrează la venituri;
- cu ocazia anulării unei ajustări, la ieşirea din patrimoniu a imobilizării, ajustările
constituite se înregistrează la venituri.
Cheltuielile privind ajustările pentru depreciere sunt nedeductibile (nu sunt
recunoscute din punct de vedere fiscal), iar veniturile din ajustări pentru depreciere
reprezintă deduceri fiscale, adică sunt neimpozabile.
Conform prezentelor reglementări, ajustările de valoare sunt reprezentate de
totalitatea corecţiilor care au în vedere reducerile valorii activelor individuale,
determinate la data bilanţului, indiferent dacă reducerea este sau nu definitivă.
Ajustările de valoare se prezintă în bilanţ ca şi deduceri clare din elementele de
activ corespunzătoare.
Pierderea de valoare a imobilizărilor necorporale este considerată cheltuială în
momentul determinării lor, de obicei la data bilanţului, şi venit în situaţia revenirii la
valoarea înaintea deprecierii provizorii.
Ajustările pentru deprecierea activelor se constituie şi se suplimentează odată cu
înregistrarea în conturile de cheltuieli a sumei echivalente.
Calculul şi înregistrarea ajustării pentru deprecierea valorii imobilizărilor
necorporale asigură respectarea prudenţei şi fidelitatea datelor prezentate în situaţiile
financiare anuale.
Reducerile provizorii ale imobilizărilor corporale, la data bilanţului, sunt tratate
drept cheltuieli pentru ajustarea acestora, iar eventuala revenire a acestor reduceri vor fi
considerate venituri la data bilanţului.
Ajustările provizorii de valoare, tratate ca şi cheltuieli la data bilanţului sunt
deductibile fiscal, iar veniturile din ajustările de valoare sunt impozabile.
Ajustările pentru deprecierea imobilizărilor sunt elemente rectificative care
corectează valoarea de bilanţ a activelor fixe prin scăderea din valoarea contabilă sau
valoarea netă contabilă, după caz.

2.3. Reflectarea în contabilitate a ajustărilor pentru deprecierea activelor


imobilizate

Deprecierea reversibilă a imobilizărilor necorporale se conduce cu contul 290


„Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale”, cont sintetic de gradul I,
care se detaliază pe conturi sintetice de gradul II pentru fiecare categorie de imobilizare
necorporală.
Aceste conturi sunt după conţinutul economic conturi rectificative ale valorii de
înregistrare a imobilizărilor necorporale, iar după funcţia contabilă sunt conturi de
pasiv, creditându-se cu mărimea deprecierii reversibile sau cu majorarea acesteia, prin
constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor necorporale şi
debitându-se cu diminuarea sau anularea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor
necorporale constituite prin reluarea acestora la venituri. Soldul creditor al acestor
conturi reprezintă valoarea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor necorporale la o
anumită dată.
Pentru deprecierea reversibilă a imobilizărilor corporale utilizăm contul 291
„Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale”, care se dezvoltă pe conturi
operaţionale de gradul II aferente fiecărei categorii de imobilizări corporale.
Toate conturile de ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale sunt conturi
de pasiv, rectificative a valorii imobilizărilor recunoscute în bilanţ, creditându-se cu
mărimea deprecierii reversibile a acestor active, precum şi cu majorarea acestora, şi
debitându-se pe măsura diminuării deprecierii sau rămânerii acestor ajustări rămase fără
obiect. Soldul lor creditor reprezintă mărimea valorică a ajustărilor constituite şi încă
nepreluate la venituri.

Evidenţa ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor pentru pierderea de


valoare a imobilizărilor financiare se ţine cu ajutorul contului 296 „Ajustări pentru
pierderea de valoare a imobilizărilor financiare”, acesta la rândul lui detaliindu-se pe
conturi sintetice de gradul II specifice fiecărei categorii de imobilizări financiare

Pentru deprecierea reversibilă a imobilizărilor necorporale şi corporale în


curs de execuţie utilizăm contul: 293 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în
curs de execuţie”, care se dezvoltă pe următoarele conturi operaţionale de gradul II:
2931 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale in curs de
execuţie”;
2933 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale in curs de
execuţie”.

Exemplu privind contabilitatea deprecierii reversibile a imobilizărilor


O entitate economică constituie la sfârşitul exerciţiului 2007 cu ocazia
inventarierii, diferite ajustări pentru deprecierea următoarelor tipuri de imobilizări:
- pentru imobilizări necorporale 650 lei
- pentru imobilizări corporale (mijloc de transport) 2.000 lei
- pentru imobilizări în curs 420 lei
- pentru imobilizări financiare 230 lei
În cursul anului 2008, entitatea economică vinde o maşină la preţul de vânzare
de 90.000 lei, TVA 19% care a constituit obiectul ajustării pentru deprecierea
imobilizărilor corporale, valoarea contabilă a datoriei este de 75.000 lei.
La sfârşitul anului 2008, se analizeaza ajustarile constituite si se constată
următoarele situaţii corespunzătoare ajustărilor constituite la sfârşitul anului 2007:
- deprecierea imobilizărilor necorporale este de 600 lei, iar diferenţa de 50 lei din
ajustarea constituită se înregistrează la venituri;
- imobilizările în curs nu mai sunt depreciate iar ajustarea constituită cu această
destinaţie în valoare de 420 lei, se anulează;
- deprecierea imobilizărilor (investitiilor) financiare este de 400 lei, iar pentru
diferenţa de 170 lei neacoperită de ajustarea constituită la sfârşitul exerciţiului
anterior s-a constituit o ajustare suplimentară.
Să se înregistreze în contabilitate operaţiile economice prezentate mai sus.

1. Se înregistrează constituirea, la sfârşitul anului 2007, cu ocazia inventarierii a celor


trei ajustări
6813 „Cheltuieli de exploatare privind = % 3.070
ajustările pentru deprecierea 290 „Ajustări pentru deprecierea 650
imobilizărilor” imobilizărilor necorporale”
2913 „Ajustări pentru deprecierea 2.000
instalaţiilor, mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaţiilor”
293 „Ajustări pentru deprecierea 420
imobilizărilor în curs de execuţie“
2. Se înregistrează constituirea la sfârşitul anului 2007 cu ocazia inventarierii a ajustării
pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare
6863 „Cheltuieli financiare privind = 296 „Ajustări pentru pierderea de 230
ajustările pentru pierderea de valoare a valoare a imobilizărilor financiare“
imobilizărilor financiare”
3. Se înregistrează vânzarea unei maşini la preţul de 90.000 lei, TVA 19%
461 „Debitori diverşi” = % 107.100
7583 „Venituri din vânzarea activelor şi 90.000
alte operaţii de capital“
4427 „TVA colectată” 17.100
4. Se înregistrează scoaterea din evidenţă a maşinii vândute, valoarea de intrare fiind de
75.000 lei
6583 „Cheltuieli privind activele cedate = 2133 „Mijloace de transport” 75.000
şi alte operaţii de capital”
5. Se înregistrează anularea ajustării pentru deprecierea clădirii constituite la sfârşitul
anului 2007 ca urmare a faptului că a rămas fără obiect
2913 „Ajustări pentru deprecierea = 7813 „Venituri din ajustări pentru 2.000
instalaţiilor, mijloacelor de transport, deprecierea imobilizărilor”
animalelor şi plantaţiilor“
6. Se înregistrează trecerea diferenţei de ajustare la venituri
650- 600 = 50 lei
290 „Ajustări pentru deprecierea = 7813 „Venituri din ajustări pentru 50
imobilizărilor necorporale” deprecierea imobilizărilor“
7. Se înregistrează anularea ajustării pentru deprecierea imobilizărilor în curs ca urmare a
faptului că a rămas fără obiect
293 „Ajustări pentru deprecierea = 7813 „Venituri din ajustări pentru 420
imobilizărilor în curs de execuţie” deprecierea imobilizărilor”
8. Se înregistrează suplimentarea ajustării pentru pierderea de valoare a imobilizărilor
financiare
6863 „Cheltuieli financiare privind = 296 „Ajustări pentru pierderea de 170
ajustările pentru pierderea de valoare a valoare a imobilizărilor financiare“
imobilizărilor financiare”
CAP. III. ASPECTE GENERALE PRIVIND
CONTABILITATEA STOCURILOR

3.1. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în


curs de execuţie

Sistemul de conturi privind evidenţa ajustărilor pentru deprecierea


stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie

Cu ocazia inventarierii stocurilor, în baza listelor de inventariere întocmite de


comisiile de inventariere trebuie să se stabilească, alături plusurile şi/sau minusurile de
valoare generate de diferenţele cantitative şi de cele generate de factori conjuncturali,
cum ar fi: inflaţie, modă, deprecieri calitative imputabile etc. Acestea se stabilesc prin
compararea valorii contabile (valoarea de intrare în patrimoniu sau costul istoric) a
fiecărui element stocabil inventariat cu valoarea lui de utilitate (valoarea actuală sau de
piaţă) din momentul inventarierii, putând rezulta:
a) plusuri de valoare, dacă valoarea de utilitate este mai mare decât cea contabilă. În
virtutea principiului prudenţei aceste diferenţe nu se contabilizează.
b) minusuri de valoare, dacă valoarea de utilitate este mai mică decât valoarea
contabilă. În virtutea principiului prudenţei, aceste diferenţe se contabilizează sub
forma ajustărilor pentru deprecierea stocurilor.
Calculul şi înregistrarea ajustărilor pentru deprecierea producţiei în curs de
execuţie, care nu este apreciată ca fiind ireversibilă, a stocurilor se fac la încheierea
exerciţiului financiar.
Contabilizarea deprecierii stocurilor se poate realiza prin următoarele metode:
metoda ajustării valorii stocurilor sau metoda provizioanelor (metoda de înregistrare în
conturi speciale).
1. Metoda ajustării valorii stocurilor constă în recunoaşterea deprecierii valorii şi
a casării pierderii din depreciere prin creditarea, respectiv debitarea conturilor de active.
Potrivit IAS 2, valoarea oricărei diminuări a stocurilor până la valoarea realizabilă
netă, precum şi toate pierderile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuială în perioada
în care are loc diminuarea sau pierderea. Aceasta înseamnă că înregistrarea deprecierii
stocurilor se face astfel:
CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE = STOCURI
Ulterior, când are loc creşterea valorii realizabile nete, va trebui să se înregistreze
o reducere a cheltuielii cu stocurile, astfel:
STOCURI = CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE
2. Metoda provizioanelor constă în folosirea unor conturi de deprecieri sau
rectificative în locul conturilor principale de stocuri, pentru înregistrarea diminuărilor de
valoare.
Relaţia de principiu folosită pentru calculul ajustărilor privind deprecierea
stocurilor este următoarea:

AJUSTĂRI PENTRU VALOAREA VALOAREA DE


DEPRECIEREA = CONTABILĂ - INVENTAR A
STOCURILOR STOCURILOR
Pentru înregistrarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor se folosesc două
variante:
- metoda generală (sau metoda reluării ajustărilor pentru deprecierea stocurilor);
- metoda anulării globale a ajustărilor pentru deprecierea stocurilor.
Pentru înregistrarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor prin metoda generală
(sau metoda reluării provizioanelor) se folosesc două variante:
a) calculul şi înregistrarea pe fiecare categorie de stocuri
b) calculul şi înregistrarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor în mod global,
la nivelul poziţiei stocuri şi producţie în curs de execuţie.
În contabilitate, aceste ajustări pentru deprecierea stocurilor sunt evidenţiate cu
ajutorul conturilor din grupa 39 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producţiei
în curs de execuţie” care cuprinde 8 conturi sintetice de gradul I, care reflectă natura
stocurilor pentru care s-au constituit ajustările astfel:
391 „Ajustări pentru deprecierea materiilor prime”
392 „Ajustări pentru deprecierea materialelor”
3921 „Ajustări pentru deprecierea materialelor consumabile”
3922 „Ajustări pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar”
393 „Ajustări pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie”
394 „Ajustări pentru deprecierea produselor”
3941 „Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor”
3945 „Ajustări pentru deprecierea produselor finite”
3946 „Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale”
395 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi”
3951 „Ajustări pentru deprecierea materiilor şi materialelor aflate la terţi”
3952 „Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor aflate la terţi”
3953 „Ajustări pentru deprecierea produselor finite aflate la terţi”
3954 „Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale aflate la terţi”
3956 „Ajustări pentru deprecierea animalelor aflate la terţi”
3957 „Ajustări pentru deprecierea mărfurilor aflate la terţi”
3958 „Ajustări pentru deprecierea ambalajelor aflate la terţi”
396 „Ajustări pentru deprecierea animalelor”
397 „Ajustări pentru deprecierea mărfurilor”
398 „Ajustări pentru deprecierea ambalajelor”
Conturile 391-398 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor” sunt după conţinutul
economic, conturi rectificative ale stocurilor, iar după funcţia contabilă conturi de pasiv.
În creditul conturilor se înregistrează:
- sumele reprezentând constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru deprecierea
activelor circulante materiale (6814).
În debitul conturilor se înregistrează:
- sumele reprezentând anularea sau diminuarea ajustărilor pentru deprecierea
activelor circulante materiale (7814).
Soldul creditor al conturilor reprezintă valoarea ajustărilor existente pentru
deprecierea activelor circulante materiale
3.2. Operaţii economice privind ajustările pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei
în curs de execuţie

Exemplu privind ajustările pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs


de execuţie
La inventarierea generală a stocurilor de la sfârşitul exerciţiului 2007 se
constată minusuri de valoare generate de factori conjuncturali, conform datelor din
tabelul nr. 3.1.

Situaţia minusurilor de valori diferite categorii de stocuri


Tabelul nr. 3.1.
Nr. Specificaţii Valoarea stocurilor în: Minusuri de
Crt. Costuri istorice Preţuri de piaţă valoare
1. Materii prime 5.500 4.000 1.500
2. Materiale consumabile 3.000 2.400 600
3. Materiale de natura 2.100 1.700 400
obiectelor de inventar
4. Producţie în curs de 1.500 1.200 300
execuţie
5. Produse fabricate - total 3.000 2.100 900
5.1. Din care:- semifabricate 600 450 150
5.2. - produse finite 2.000 1.650 350
5.3. - produse reziduale 400 - 400
6. Stocuri aflate la terţi - total 2.300 2.000 300
6.1. Din care:- materii prime şi 300 250 50
auxiliare
6.1.1 Din care:- materii prime 200 160 40
6.2 - semifabricate 650 580 70
6.3. - produse reziduale 70 30 40
6.4. - produse finite 260 250 10
6.5 - efective de animale (din 550 500 50
prod. proprie)
6.6. - mărfuri 370 300 70
6.7. - ambalaje 100 90 10
7. Efective de animale (din 1.200 900 300
cumpărări)
8. Mărfuri 3.500 3.000 500
9. Ambalaje 700 500 200
TOTAL 22.800 17.800 5.000

În cursul exerciţiului financiar 2008 au loc următoarele operaţiuni privind


stocurile la care s-au constatat minusuri valorice la inventarul de la sfârşitul exerciţiului
financiar 2007:
1. Materiile prime, materialele auxiliare şi materialele de natura obiectelor de inventar
se eliberează în consum
2. Producţia în curs de execuţie se finalizează, înregistrându-se ca produse reziduale la
un preţ de 800 lei
3. Semifabricatele şi produsele finite se vând, conform unor facturi care cuprind: preţuri
de livrare fără TVA pentru semifabricate de 400 lei pentru produse finite de 1.500 lei,
în condiţiile unui TVA 19%
4. Produsele reziduale se scad din contabilitate, întocmindu-se formele de casare.
5. Materiile prime şi auxiliare aflate la terţi se readuc în entitate şi se dau în consum.
6. Celelalte stocuri aflate la terţi se readuc în entitate şi se vând la nivelul preţurilor de
piaţă stabilite prin inventarul de la sfârşitul exerciţiului financiar N, în condiţiile unui
TVA de 19%.
7. Efectivele de animale provenite din cumpărări se sacrifică obţinându-se produse
finite evaluate în preţuri de înregistrare standard de 600 lei care se valorifică la un
preţ de vânzare de 800 lei şi TVA 19%.
8. Mărfurile şi ambalajele se vând conform unor facturi care cuprind preţuri de vânzare
fără TVA pentru mărfuri de 2500 lei, iar pentru ambalaje 150 lei în condiţiile unui
TVA de 19%.

1.) Se înregistrează ajustările pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de


execuţie, pe baza rezultatelor inventarierii acestora, la sfârşitul exerciţiului financiar 2007
6814 „Cheltuieli de exploatare = % 5.000
privind ajustările pentru 391 „Ajustări pentru deprecierea materiilor 1.500
deprecierea activelor circulante” prime”
3921 „Ajustări pentru deprecierea materialelor 600
consumabile”
3922 „Ajustări pentru deprecierea materialelor 400
de natura obiectelor de inventar”
393 „Ajustări pentru deprecierea producţiei în 300
curs de execuţie”
394 „Ajustări pentru deprecierea produselor” 900
395 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate 300
la terţi”
396 „Ajustări pentru deprecierea animalelor” 300
397 „Ajustări pentru deprecierea mărfurilor” 500
398 „Ajustări pentru deprecierea ambalajelor” 200
2.) Se înregistrează în exerciţiul financiar 2008 a operaţiunilor privind ieşirea stocurilor
pentru care în exerciţiul financiar 2007 s-au constituit ajustări pentru depreciere
1. Se înregistrează consumul de materii prime
601 „Cheltuieli cu materiile prime” = 301 „Materii prime” 5.500
2. Se înregistrează consumul de materiale auxiliare
6021 „Cheltuieli cu materialele = 3021 „Materiale auxiliare” 3.000
auxiliare”
3. Se înregistrează darea în folosinţă a materialelor de natura obiectelor de inventar
603 „Cheltuieli privind materialele de = 303 „Materiale de natura obiectelor de 2.100
natura obiectelor de inventar” inventar”
4. Se înregistrează obţinerea de produse reziduale din producţia în curs de execuţie
346 „Produse reziduale” = 711 „Variaţia stocurilor” 800
5. Se înregistrează vânzarea semifabricatelor şi a produselor finite
4111 „Clienţi” = % 2.261
701 „Venituri din vânzarea produselor 1.500
finite”
702 „Venituri din vânzarea 400
semifabricatelor”
4427 „TVA colectată” 361
6. Se înregistrează descărcarea gestiunii de semifabricate şi produse finite
711”Variaţia stocurilor” = % 2.600
341 „Semifabricate” 600
345 „Produse finite” 2.000
7. Se înregistrează scăderea din gestiune a produselor reziduale casate
711 „Variaţia stocurilor” = 346 „Produse reziduale” 400
8. Se înregistrează readucerea în unitate a materiilor prime şi auxiliare aflate la terţi
% = 351 „Materii şi materiale aflate la terţi” 300
301 „Materii prime” 200
3021 „Materiale auxiliare” 100
9. Se înregistrează darea în consum a materiilor prime aduse de la terţi
601 „Cheltuieli cu materiile prime” = 301 „Materii prime” 200
10. Se înregistrează darea în consum a materialelor auxiliare aduse de la terţi
6021 „Cheltuieli cu materialele auxiliare” = 3021 „Materiale auxiliare” 100

11. Se înregistrează readucerea în entitatea economică a produselor (semifabricate,


produse finite şi reziduale) aflate la terţi.
% = 354 „Produse aflate la terţi” 980
341 „Semifabricate” 650
345 „Produse finite” 260
346 „Produse reziduale” 70
12. Se înregistrează vânzarea produselor (semifabricate, produse finite şi reziduale)
readuse de la terţi, la preţuri de piaţă stabilite prin inventarierea de la sfârşitul exerciţiului
financiar 2007;
4111 „Clienţi” = % 1.023,4
701 „Venituri din vânzarea produselor finite” 250
702 „Venituri din vânzarea semifabricatelor” 580
703 „Venituri din vânzarea produselor reziduale” 30
4427 „TVA colectată” 163,4
13. Se înregistrează descărcarea gestiunii de produsele vândute
711 „Variaţia stocurilor” = % 980
341 „Semifabricate” 650
345 „Produse finite” 260
346 „Produse reziduale” 70
14. Se înregistrează readucerea în entitate a efectivelor de animale aflate la terţi
361 „Animale şi păsări” = 356 „Animale aflate la terţi” 550
15. Se înregistrează vânzarea animalelor readuse de la terţi
4111 „Clienţi” = % 595
701 „Venituri din vânzarea produselor 500
finite”
4427 „TVA colectată” 95
16. Se înregistrează descărcarea gestiunii cu efectivele de animale vândute
711 „Variaţia stocurilor” = 361 „Animale şi păsări” 550
17. Se înregistrează readucerea în entitate a mărfurilor aflate la terţi
371 „Mărfuri” = 357 „Mărfuri aflate la terţi” 370
18. Se înregistrează vânzarea mărfurilor readuse de la terţi, la preţul de piaţă stabilit la
sfârşitul exerciţiului 2007
4111 „Clienţi” = % 357
707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 300
4427 „TVA colectată” 57
19. Se înregistrează descărcarea gestiunii cu mărfurile vândute
607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 371 „Mărfuri” 370
20. Se înregistrează readucerea în entitate a ambalajelor aflate la terţi
381 „Ambalaje” = 358 „Ambalaje aflate la terţi” 100
21. Se înregistrează vânzarea ambalajelor readuse de la terţi la preţul de piaţă stabilit la
sfârşitul exerciţiului 2007
4111”Clienţi” = % 107,1
708 „Venituri din activităţi diverse” 90
4427 „TVA colectată” 17,1
22. Se înregistrează descărcarea gestiunii cu ambalajele vândute
608 „Cheltuieli privind ambalajele” = 381 „Ambalaje” 100
23. Se înregistrează obţinerea de produse finite din sacrificarea efectivelor de animale
345 „Produse finite” = 711 „Variaţia stocurilor” 600
24. Se înregistrează descărcarea gestiunii cu efectivele de animale sacrificate
606 „Cheltuieli privind animalele şi = 361 „Animale şi păsări” 1.200
păsările”
25. Se înregistrează vânzarea produselor finite rezultate din sacrificarea efectivelor de
animale
4111 „Clienţi” = % 952
701 „Venituri din vânzarea produselor 800
finite”
4427 „TVA colectată” 152
26. Se înregistreze descărcarea gestiunii de produsele finite vândute
711 „Variaţia stocurilor” = 345 „Produse finite” 550
27. Se înregistrează vânzarea mărfurilor şi ambalajelor
4111 „Clienţi” = % 3.153,5
708 „Venituri din activităţi diverse” 2.500
707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 150
4427 „TVA colectată” 503,5
28. Se înregistrează descărcarea gestiunii cu mărfuri vândute
607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 371 „Mărfuri” 3.500
29. Se înregistrează descărcarea gestiunii cu ambalajele vândute
608 „Cheltuieli privind ambalajele” = 381 „Ambalaje” 700
30. Înregistrarea la sfârşitul exerciţiului financiar 2008 a anulării ajustărilor pentru
deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie
% = 7814 „Venituri din ajustări pentru 5.000
391 „Ajustări pentru deprecierea deprecierea activelor circulante” 1.500
materiilor prime”
3921 „Ajustări pentru deprecierea 600
materialelor consumabile”
3922 „Ajustări pentru deprecierea 400
materialelor de natura obiectelor de
inventar”
393 „Ajustări pentru deprecierea 300
producţiei în curs de execuţie”
394 „Ajustări pentru deprecierea 900
produselor”
395 „Ajustări pentru deprecierea 300
stocurilor aflate la terţi”
396 „Ajustări pentru deprecierea 300
animalelor”
397 „Ajustări pentru deprecierea 500
mărfurilor”
398 „Ajustări pentru deprecierea 200
ambalajelor”

CAP. IV. ASPECTE CU PRIVIRE LA CONTABILITATEA


DECONTARILOR CU TERTII
4.1. Contabilitatea ajustărilor privind deprecierea creanţelor

Ajustările pentru deprecierea creanţelor reprezintă constatări ale diminuării


valorii unor creanţe, în condiţiile în care natura ajustărilor este clar precizată, dar incertă
în ceea ce priveşte mărimea sau realizarea sa, pe care evenimentele survenite sau în curs
o fac previzibilă la data stabilirii situaţiilor din conturi.
Pierderile de valoare reversibile se stabilesc la sfârşitul exerciţiului când se
compară valoarea contabilă cu valoarea actuală sau reală a acestora stabilită la inventar,
iar pentru diferenţele constatate (atunci când valoarea contabilă este mai mare decât
valoarea actuală) se constituie ajustări pentru depreciere sau se actualizează ajustările
deja existente.
Ca urmare a insolvabilităţii, falimentului, dispariţiei clienţilor sau debitorilor
diverşi, entitatea economică se poate afla în situaţia de a nu putea încasa, total sau parţial
creanţele.
La sfârşitul fiecărei perioade de gestiune se analizează ajustările pentru
deprecierea creanţelor constituite la sfârşitul exerciţiului financiar anterior. Dacă se
constată că deprecierea este inferioară ajustării constituite, diferenţa se deduce din
valoarea ajustării existente şi se înregistrează ca venit. În cazul în care creanţa pentru care
a fost constituită ajustarea se recuperează integral, ajustarea se anulează prin trecerea lui
la venituri.
Diminuarea sau anularea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor - clienţi -
determină o creştere a veniturilor din exploatare privind ajustările pentru deprecierea
activelor circulante.
Ajustările pentru deprecierea creanţelor - decontări în cadrul grupului şi cu
acţionarii/asociaţii se diminuează sau se anulează prin trecerea lor la veniturile din
ajustări pentru deprecierea activelor circulante.
Mecanismul ajustărilor presupune ca în momentul constituirii sau majorării lor să
se realizeze o creştere a cheltuielilor exerciţiului curent, iar în momentul anulării sau a
diminuării ajustărilor, valoarea respectivă să fie preluată pe venituri.
Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor se realizează cu ajutorul
grupei 49 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor”, care se desface pe următoarele
conturi:
491 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor-clienţi”;
495 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor-decontări în cadrul grupului şi
cu acţionarii/asociaţii”;
496 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor-debitori diverşi”.
Conturile din această grupă au următoarele caracteristici:
- sunt utilizate pentru evidenţierea deprecierii creanţelor;
- după conţinutul economic sunt conturi rectificative ale valorii creanţelor;
- după funcţia contabilă sunt conturi de pasiv;
- se creditează cu valoarea ajustărilor constituite şi majorate;
- se debitează cu valoarea ajustărilor anulate şi diminuate;
- soldul lor creditor arată valoarea ajustărilor constituite pentru deprecierea
creanţelor.
Cele trei tipuri de ajustări se constituie, de regulă, la închiderea exerciţiului, dar şi
în cursul lui, atunci când apar creanţe neîncasate în termen, care prezintă riscul de a nu fi
recuperate. În situaţia în care la sfârşitul exerciţiului financiar se constată că deprecierea
creanţelor este mai mare decât mărimea ajustărilor constituite la sfârşitul exerciţiului
anterior, se înregistrează constituirea unei noi ajustări.
Constituirea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor aduce unităţii patrimoniale
avantaj financiar şi fiscal deoarece, în absenţa acestor ajustări, creanţele neîncasate ar
impune contabilizarea unor venituri care nu sunt realizate efectiv. Efectul acestor venituri
asupra profitului este anihilat prin cheltuielile înregistrate cu ocazia constituirii de
ajustări.

4.2. Operatiuni privind ajustările pentru deprecierea creanţelor

Exemple privind ajustările pentru deprecierea creanţelor


1. O entitate economică livrează mărfuri la preţul de vânzare de 20.000 lei,
T.V.A. 19%, preţul de înregistrare al acestora fiind de 12.000 lei. O hotărâre
judecătorească declară starea de faliment a clientului. In urma hotărârii judecătoreşti
definitive care atestă imposibilitatea încasării creanţei, aceasta este scoasă din activ.
Ulterior, se recuperează în numerar 15% din valoarea creanţei.

- înregistrarea livrarea mărfii:


4111 „Clienţi” = % 23.800
707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 20.000
4427 „T.V.A. colectată”
3.800
- înregistrarea descărcării din gestiune a mărfii vândute:
607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 371 „Mărfuri” 12.000
- înregistrarea transferului creanţei în categoria clienţilor incerţi:
4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu” = 4111 „Clienţi” 23.800
- înregistrarea constituirii ajustării pentru deprecierea creanţei:
6814 „Cheltuieli de exploatare privind = 491 „Ajustări pentru deprecierea 20.000
ajustările pentru deprecierea activelor creanţelor-clienţi”
circulante”
- înregistrarea pierderii din creanţe:
% = 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu” 23.800
654 „Pierderi din creanţe şi debitori 20.000
diverşi”
4427 „T.V.A. colectată” 3.800

Sau:
654 „Pierderi din creanţe şi debitori = % 20.000
diverşi” 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu” 23.800
4427 „T.V.A. colectată” -3.800
- înregistrarea anulării ajustării, care rămâne fără obiect:
491 „Ajustări pentru deprecierea = 7814 „Venituri din ajustări pentru 20.000
creanţelor-clienţi” deprecierea activelor circulante”

- înregistrarea urmăririi în continuare a creanţei, până la prescripţie:


8034 „Debitori scoşi din activ, urmăriţi = 23.800
în continuare”
- înregistrarea reactivării a 15% din valoarea iniţială a creanţei:
461 „Debitori diverşi” = % 3.570
754 „Venituri din creanţe reactivate şi 3.000
debitori diverşi”
4427 „T.V.A. colectată” 570
- înregistrarea încasării în numerar a creanţei:
5311 „Casa în lei” = 461 „Debitori diverşi” 3.570
- înregistrarea scoaterii din evidenţa extrabilanţieră a creanţei încasate:
= 8034 „Debitori scoşi din activ, urmăriţi 23.800
în continuare”

2. Entitatea mamă acordă unei filiale din cadrul grupului un ajutor financiar în
sumă de 2.500 lei. Din cauza insolvabilităţii filialei, creanţa se află în situaţia probabilă
de a nu mai putea fi încasată. Ulterior, situaţia financiară a filialei se redresează, iar
creanţa este încasată. Decontările se fac prin bancă.

1. Se înregistrează acordarea împrumutului


4511 „Decontări între entităţile = 5121 „Conturi la bănci în 2.500
afiliate” lei”
2. Se înregistrează constituirea ajustării pentru deprecierea creanţei
6864 „Cheltuieli financiare privind = 495 „Ajustări pentru 2.500
ajustările pentru deprecierea deprecierea creanţelor -
activelor circulante” decontări în cadrul grupului
şi cu acţionarii/asociaţii”
3. Se înregistrează încasarea creanţei
5121 „Conturi la bănci în lei” = 4511 „Decontări între 2.500
entităţile afiliate”
4. Se înregistrează anularea ajustării
495 „Ajustări pentru deprecierea = 7864 „Venituri din ajustări 2.500
creanţelor - decontări în cadrul pentru deprecierea activelor
grupului şi cu acţionarii/asociaţii” circulante”

3. La inventarierea de la sfârşitul exerciţiului curent se constată că o creanţă faţă


de un debitor din străinătate în valoare de 850 lei prezintă riscul de nerecuperare
integrală ca urmare a dispariţiei debitorului. În exerciţiul următor se scoate din evidenţă
creanţa faţă de debitor de 850 lei ca urmare a insolvabilităţii.
1. Exerciţiul N: Se înregistrează constituirea ajustării pentru deprecierea creanţei.
6814 „Cheltuieli de exploatare privind = 496 „Ajustări pentru deprecierea 850
ajustările pentru deprecierea activelor creanţelor - debitori diverşi”
circulante”
2. Exerciţiul N+1: Se scoate din evidenţă creanţa faţă de debitor
654 „Pierderi din creanţe şi debitori diverşi” = 461 „Debitori diverşi” 850
3. Se înregistrează anularea ajustării
496 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor - = 7814 „Venituri din ajustări 850
debitori diverşi” pentru deprecierea activelor
circulante”

CAP.V. ASPECTE PRIVIND CONTABILITATEA TREZORERIEI

5.1. Contabilitatea investiţiilor financiare pe termen scurt

O entitate economică poate înregistra la anumite intervale de timp un excedent al


mijloacelor băneşti, care poate fi păstrat la bănci sau poate fi investit în activitatea altor
entităţi economice. Decizia de participare la finanţarea altor entităţi economice poate viza
o perioadă mai îndelungată sau pe termen scurt. Operaţiile financiare realizate pe o
perioadă de până la un an sunt cunoscute în literatura de specialitate sub denumirea de
investiţii financiare pe termen scurt.
Investiţiile financiare pe termen scurt sunt titluri de plasament concretizate în
hârtii de valoare, care au ca scop principal realizarea unui câştig în urma vânzării acestora
la un preţ mai mare decât cel de cumpărare. În categoria investiţiilor financiare pe termen
scurt se includ:
- acţiuni emise de către societăţi din cadrului grupului sau din afara acestuia,
care sunt cumpărate pentru a fi vândută în termen scurt pentru obţinerea unui
câştig;
- obligaţiuni emise de către alte entităţi, care sunt cumpărate pentru a fi vândute
pe termen scurt în vederea obţinerii unui câştig;
- obligaţiuni emise de către entitate, care sunt răscumpărate la scadenţă în
vederea anulării acestora;
- alte investiţii financiare pe termen scurt precum:
- warantul este un titlu de valoare care dă dreptul deţinătorului să cumpere
acţiunile societăţii care le-a emis, la un preţ fix, într-o perioadă de timp
determinată;
- contractele futures reprezintă o înţelegere între două părţi de a vinde,
respectiv de a cumpăra, un anumit activ, la o scadenţă viitoare;
- bonurile de tezaur, sunt titluri emise de către stat, care au preţul de vânzare
(de emisiune) mai mic decât preţul de răscumpărare (valoare nominală);
- certificatele de depozit, sunt titluri de valoare emise de către stat sau de
bănci, care asigură, la scadenţă, o anumită dobândă.
Titlurile de plasament se deosebesc de titlurile imobilizate deoarece acestea din
urmă sunt achiziţionate şi păstrate de către entitate în mod durabil pe când titlurile de
plasament sunt achiziţionate şi păstrate pe termen scurt. Titlurile de plasament sunt o
componentă a activelor circulante.
Dacă titlurile de plasament achiziţionate au fost emise de către alte societăţi,
operaţiunea se numeşte vânzare. Daca titlurile de plasament sunt redobândite de către
emiţătorii lor pentru a fi anulate sau revândute, operaţiunea se numeşte răscumpărare.
Evaluarea titlurilor de plasament se poate face: la valoarea de intrare; la valoarea
de inventar; la valoarea de închidere a conturilor; la valoarea de ieşire din patrimoniu.
Valoarea de intrare este dată de costul de achiziţie al titlurilor de plasament,
reprezentat fie de preţul de achiziţie, fie de valoarea determinată în urma unui contract de
achiziţie.
Cheltuielile accesorii de cumpărare a titlurilor de plasament, cum sunt
comisioanele şi alte cheltuieli similare, se înregistrează direct în cheltuielile de exploatare
ale exerciţiului.
Valoarea de inventar este stabilită în urma evaluării la valoarea lor actuală
determinată pe baza cursului mediu al ultimei luni, pentru titlurile cotate, şi pe baza
valorii probabile de negociere, pentru titlurile necotate.
Valoarea la închiderea conturilor presupune comparaţia între valoarea de inventar
şi valoarea de intrare, aplicând principiul prudenţei. Diferenţa de valoarea se stabileşte pe
categorii de titluri.
Valoarea de ieşire din patrimoniu este dată de preţul de cesiune sau vânzare.
Diferenţa între preţul de vânzare şi valoarea contabilă reprezintă rezultatul vânzării şi
îmbracă forma plusurilor sau minusurilor de valoare.
Contabilitatea investiţiilor pe termen scurt se realizează cu ajutorul grupei 50
„Investiţii financiare pe termen scurt”, care cuprinde următoarele conturi potrivit
structurii din tabelul nr. 5.1.

Grupa conturilor de investiţii financiare pe termen scurt


Tabelul nr. 5.1.
Contul Conţinutul Funcţia Observaţii
economic contabilă a
contului
501 „Acţiuni deţinute la Cont de Cont de Serveşte pentru evidenţa investiţiilor
entităţile afiliate” plasamente şi activ financiare pe termen scurt la societăţile
active băneşti din cadrul grupului, cumpărate în
vederea obţinerii de venituri financiare
într-un termen scurt. În debitul contului
se înregistrează: valoarea la cost de achiziţie
a acţiunilor cumpărate de la entităţile din
cadrul grupului. În creditul contului se
înregistrează: valoarea acţiunilor deţinute la
entităţile din cadrul grupului, cedate.
SOLDUL debitor reprezintă valoarea,
investiţiilor financiare pe termen scurt
(acţiuni) deţinute la entităţile din cadrul
grupului.
505 „Obligaţiuni emise Cont de Cont de Ţine evidenţa obligaţiunilor emise şi
şi răscumpărate” plasamente şi activ răscumpărate. În debitul contului se
active băneşti înregistrează valoarea obligaţiunilor emise şi
răscumpărate. În creditul contului se
înregistrează valoarea obligaţiunilor emise şi
răscumpărate anulate. SOLDUL debitor
contului reprezintă valoarea obligaţiunilor.
Contul Conţinutul Funcţia Observaţii
economic contabilă a
contului
506 „Obligaţiuni” Cont de Cont de Ţine evidenţa obligaţiunilor cumpărate.
plasamente şi activ În debitul contului se înregistrează valoarea
active băneşti la cost de achiziţie a obligaţiunilor
cumpărate, iar în creditul contului se
înregistrează valoarea obligaţiunilor cedate.
SOLDUL debitor reprezintă valoarea
obligaţiunilor existente.
508 „Alte investiţii
financiare pe termen
scurt şi creanţe
asimilate”
5081 ”Alte titluri de Cont de Cont de Ţine evidenţa altor titluri de plasament şi
plasament” plasamente şi activ creanţe asimilate, cumpărate. În debitul
active băneşti contului se înregistrează: valoarea la cost de
achiziţie a altor investiţii financiare pe
termen scurt şi creanţe asimilate cumpărate;
diferenţele favorabile de curs valutar
aferente altor valori de trezorerie cum sunt
titluri de stat în valută şi depozite pe termen
scurt în valută, la încheierea exerciţiului
financiar. În creditul contului se
înregistrează: valoarea altor investiţii
financiare pe termen scurt şi creanţe
asimilate cedate; diferenţele nefavorabile de
curs valutar aferente altor valori de
trezorerie cum sunt titluri de stat în valută şi
depozite pe termen scurt în valută, la
încheierea exerciţiului financiar sau
lichidarea lor. SOLDUL debitor reprezintă
valoarea altor investiţii financiare pe termen
scurt şi creanţe asimilate existente.
Ţine evidenţa dobânzilor aferente
obligaţiunilor şi titlurilor de plasament
cumpărate în vederea obţinerii de venituri
Cont de financiare. În debitul contului se
creanţe Cont de înregistrează dobânzile de încasat, aferente
asimilate activ altor investiţii pe termen scurt. În credit se
înregistrează dobânzile încasate. SOLDUL
debitor al contului reprezintă valoarea
5088 „Dobânzi la dobânzilor de încasat, aferente altor titluri de
obligaţiuni şi titluri de plasament cumpărate, existente la un
plasament” moment dat în portofoliul entităţii
economice.
509 „Vărsăminte de Conturi de Conturi de Ţin evidenţa vărsămintelor de efectuat
efectuat pentru investiţii datorii pe pasiv pentru investiţii financiare pe termen
financiare pe termen termen scurt scurt cumpărate.
scurt” În credit se înregistrează: valoarea datorată
5091 „Vărsăminte de pentru investiţii financiare pe termen scurt
efectuat pentru acţiunile cumpărate.
deţinute la entităţile În debit se înregistrează: valoarea achitată a
afiliate” investiţiilor financiare pe termen scurt
5092 „Vărsăminte de cumpărate.
Contul Conţinutul Funcţia Observaţii
economic contabilă a
contului
efectuat pentru alte SOLDUL creditor reprezintă valoarea
investiţii pe termen datorată pentru investiţiile financiare pe
scurt” termen scurt cumpărate.
591 „Ajustări pentru Conturi Conturi de Aceste conturi ţin evidenţa ajustărilor
pierderea de valoare a rectificative a pasiv pentru pierderea de valoare a conturilor
acţiunilor deţinute la valorii de trezorerie.
entităţile afiliate” investiţiilor În credit se înregistrează sumele
595 „Ajustări pentru financiare pe reprezentând constituirea sau suplimentarea
pierderea de valoare a termen scurt ajustărilor pentru pierderi de valoare a
obligaţiunilor emise şi conturilor de trezorerie.
răscumpărate” În debit se înregistrează sumele
596 „Ajustări pentru reprezentând anularea sau diminuarea
pierderea de valoare a ajustărilor pentru pierderi de valoare a
obligaţiunilor” conturilor de trezorerie.
598 „Ajustări pentru SOLDUL creditor al conturilor reflectă
pierderea de valoare a valoarea ajustărilor existente pentru
altor investiţii pe termen pierderea de valoare a conturilor de
scurt şi creanţe trezorerie.
asimilate”

5.2. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea conturilor de trezorerie

Ajustările pentru deprecierea conturilor de trezorerie se constituite în cazul în


care, la inventarierea de la sfârşitul exerciţiului, se constată că valoarea de piaţă a
investiţiilor financiare pe termen scurt este inferioară valorii de cumpărare a acestora.
Pentru această diferenţă nefavorabilă, considerată ca fiind o depreciere reversibilă, se
constituie o ajustare pe seama cheltuielilor financiare. În cazurile în care titlurile de
plasament se vând sau când valoarea lor creşte până la nivelul valorii de cumpărare,
provizioanele se anulează, prin majorarea corespunzătoare a veniturilor financiare.
Evidenţa ajustărilor pentru deprecierea conturilor de trezorerie se realizează cu
ajutorul conturilor din grupa 59 „Ajustări pentru pierderi de valoare a conturilor de
trezorerie”.
Înregistrarea, constituirea sau majorarea ajustărilor pentru deprecierea conturilor
de trezorerie reprezintă o cheltuială, iar diminuarea sau anularea ajustărilor pentru
deprecierea conturilor de trezorerie reprezintă un venit financiar.

Exemplu privind ajustările pentru deprecierea conturilor de trezorerie


O filială achiziţionează un pachet de 500 acţiuni emise de către o altă entitate
economică din cadrul grupului la costul de 10 lei/acţiune pe care le achită prin bancă. În
luna următoare se înregistrează o scădere a preţului acţiunilor de 9 lei/acţiune. Se vând
300 acţiuni în numerar. Următoarea lună se înregistrează un cost al acţiunilor de 10,5
lei/acţiune pentru care se diminuează o parte din ajustarea aferentă acţiunilor vândute.
În perioada următoare se înregistrează o scădere a costului acţiunilor la 8 lei/acţiune
pentru care se înregistrează majorarea provizionului pentru deprecierea celor 200
acţiuni rămase.
1. Se înregistrează achiziţionarea acţiunilor
501 „Acţiuni deţinute la entităţile = 509 „Vărsăminte de efectuat 5.000
afiliate” pentru investiţiile pe termen
scurt”
2. Se înregistrează achitarea acţiunilor prin bancă
509 „Vărsăminte de efectuat = 5121 „Conturi la bănci în lei” 5.000
pentru investiţiile pe termen
scurt”

2. Se înregistrează constituirea ajustării pentru deprecierea investiţiilor la


entităţi din cadrul grupului: (10 – 9) × 500 acţiuni = 500
6864 „Cheltuieli privind = 591 „Ajustări pentru 500
ajustările pentru deprecierea pierderea de valoare a
activelor circulante” acţiunilor deţinute la entităţile
afiliate”
3. Se înregistrează vânzarea a 300 de acţiuni (300 × 9 = 2.700 lei)
% = 501 „Acţiuni deţinute la 3.000
5311 „Casa în lei” entităţile afiliate” 2.700
6642 „Pierderi privind investiţiile 300
pe termen scurt cedate”
4. Se înregistrează diminuarea ajustării aferente acţiunilor vândute: 300 × (10,5 – 9) =
450)
591 „Ajustări pentru pierderea de = 7864 „Venituri din ajustări 450
valoare a acţiunilor deţinute la pentru pierderea de valoare a
entităţile afiliate” activelor circulante”
5. Se înregistrează în perioada următoare majorarea ajustării pentru deprecierea celor 200
acţiuni.
6864 „Cheltuieli privind = 591 „Ajustări pentru 200
ajustările pentru deprecierea pierderea de valoare a
activelor circulante” acţiunilor deţinute la entităţile
afiliate”