Sunteți pe pagina 1din 77

Eroare şi fraudã în auditul financiar

I. PERCEPŢIA PUBLICULUI PRIVIND RESPONSABILITATEA


AUDITORULUI PENTRU DETECTAREA FRAUDELOR ŞI ERORILOR.
INCURSIUNE ISTORICĂ

După cum o incursiune în istoria contabilităţii relevă utilitatea teoretică şi practică


a acestei discipline de studiu, în aceeaşi masură este de aşteptat că studiul evoluţiei
disciplinelor conexe contabilităţii - aşa cum este auditul - să conducă la aceleaşi rezultate.
Tehnicile şi instrumentele contabile s-au dezvoltat ca răspuns la necesităţile practice pe
care contextul socio-economic le-a ridicat într-un moment sau altul de timp. În aceeaşi
masură, disciplinele conexe sau ramurile contabilităţii, care s-au creat în timp, au urmat
ritmul de evoluţie impus de contabilitate. Plecând de la aceasta premisă, auditul financiar,
care utilizează cu predilecţie informaţiile produse de contabilitate, a urmat aceeaşi linie de
dezvoltare impusă de necesităţi practice.
Auditul s-a manifestat încă din debutul secolului al XVIII-lea, fără a putea fi
localizat cu exactitate din punct de vedere temporal şi geografic.
Evoluţia auditului şi a modului de percepţie a obiectivelor auditului este reflectată
de R.G. Brown astfel:

Periodizarea istoriei auditului

Importanţa
Perioada Obictivele auditului Mod de verificare controlului
intern

Antica-1500 Detectarea fraudelor Detaliat Nerecunoscut


500-1850 Detectarea fraudelor Detaliat Nerecunoscut
Detectarea fraudelor şi a erorilor Câteva testări; în
1850-1905 Nerecunoscut
funcţionale princiapal detaliat

Determinarea gradului de sinceritate în


Detaliat, dar şi pe Uşoară
1905-1933 raportarea situaţiilor financiare;
bază de testare recunoaştere
detectarea fraudelor şi erorilor

1
Eroare şi fraudã în auditul financiar

Determinarea gradului de sinceritate în


Trezirea
1933-1940 raportarea situaţiilor financiare; Pe bază de testare
interesului
detectarea fraudelor şi erorilor

Determinarea gradului de sinceritate în


Accent
1940-1960 raportarea situaţiilor financiare; Pe bază de testare
puternic
detectarea fraudelor şi erorilor

Încă de la început, conducerile statelor au fost interesate de evidenţa incăsarilor, a


plăţilor şi, desigur, a colectării taxelor. O parte integrantă a acestor preocupări a
constituit-o stabilirea unor modalităţi de control, inclusiv de audit, în vederea reducerii
erorilor sau fraudelor cauzate de unii funcţionari incompetenţi sau de rea-credinţă. [V.M.
O’Reilly, M.B. Hirsch, P.L. Defliese, H.R. Jaenicke – “Montgomery’s auditing”, ed. a
XI-a, 1990, pag.8]
Metodele de control s-au perfecţionat pe măsura creşterii complexităţii trazacţiilor
şi implicit a sistemului contabil utilizat. Iniţial, tehnicile de control erau simple, asigurând
de o manieră rezonabilă corectitudinea tranzacţiilor. De exemplu, o modalitate de control
a corectitudinii înregistrărilor în Egiptul antic constă în utilizarea a doi scribi care
înregistrau independent aceeaşi tranzacţie. O altă tehnică, utilizată de către babilonieni, o
constituia protejarea înregistrării iniţiale într-un “plic”. Tehnica era destul de laborioasă,
deoarece tăbliţa de lut pe care se scria tranzacţia era invelită într-o a două tabliţă, care era
sigilată de scrib, comercianţi şi martori. Evident, nu se putea aduce nici o modificare
textului original până când nu era spartă tăbliţa exterioară.
În antichitate, obiectivul principal al evidenţei contabile îl constituia protejarea
integrităţii averilor. Verificarea acurateţei înregistrărilor sau registrelor avea drept scop
verificarea înregistrării exhaustive a tranzacţiilor, iar inventarierea periodică a averii era
deja utilizată.
În Egiptul antic asistăm la utilizarea pe scară largă a unui sistem de control intern.
Pe masură ce Egiptul antic s-a dezvoltat, s-a impus necesitatea unei evidenţe tot mai
stricte a bogăţiilor şi taxelor strânse în numele conducerii statului. Pe lânga înregistrarea
detaliată a acestora, egiptenii au dezvoltat un sistem de control intern bazat pe punctarea
evidenţelor unui trezorier oficial cu evidenţele ţinute de un altul. De exemplu, evidenţele
unui depozit din provincie care atestau trimiterea unei anumite cantitaţi de produse către
un depozit central trebuiau să coincidă cu evidenţele depozitului central.

2
Eroare şi fraudã în auditul financiar

Auditul conturilor a fost atestat pentru prima dată ca practică curentă pe


continentul european în Grecia Antică şi apoi în Imperiul Roman. În secolul V i.Chr., în
Atena se controlau toate plaţile şi încasările care implicau fonduri publice. Sistemul
atenian de finanţe publice prevedea şi auditori guvernamentali care examinau evidenţele
tuturor celor care erau responsabili cu administrarea banilor publici, în social la expirarea
mandatului lor. Termenul “audit” provine de altfel din limba latină, unde “audire”
înseamnă a asculta. Dar, şi atunci, scopul principal al acestor “audieri” îl constituia tot
prevenirea unor acte de fraudă ale chestorilor (persoane însărcinate cu administrarea
banilor publici). Există în acest scop o echipă de auditori, coordonată de trezorier şi care
işi prezintă rapoartele către Senat. Romanii au fost cei care au statuat divizarea sarcinilor
între persoanele oficiale care autorizau taxele şi cheltuielile şi care se ocupau efectiv cu
plăţi şi încasări. Romanii aveau, precum grecii, un sistem suficient de complex de
verificări şi contraverificări.
În oraşele italiene auditul a fost preluat ca o practică curentă. Comercianţii din
Florenţa, Gonova şi Veneţia utilizau serviciile auditorilor pentru a asista la verificarea
contabilităţii căpitanilor de corăbii care se întorceau cu încărcătura comandată. Obiectivul
auditului rămâne însă neschimbat, urmărindu-se prevenirea fraudelor. Spre exemplu, în
cazul bancii aparţinând familiei de Medici, care a operat pe tot parcursul secolului XV, în
cadrul sistemului său contabil s-a utilizat partida dublă.
În fiecare an, pe 24 martie, registrele fiecărei filiale se închideau şi o copie a
bilanţului era trimisă la Florenţa unde se afla sediul central. O atenţie specială se acorda
conturilor clienţilor, deoarece creditele neperformante (care se recuperau cu mult după
scadenţă sau chiar deloc) constituiau pricipala cauza de faliment bancar. Din acest motiv,
directorul general şi asistenţii săi auditau conturile clienţilor (care le erau trimise o data cu
bilaţurile filialelor), cu scopul de a detecta riscul de acordare a unor credite prea mari
către un singur client sau de a depista creditele neperformante. O verificare mai detaliată
implica deplasarea la Florenţa a tuturor directorilor de filiale, o data pe an sau la doi ani.
Slăbiciunea acestui sistem de audit intern consta în faptul că în timp ce bilanţurile erau
verificate anual, filialele în sine nu erau verificate – nimeni nu se deplasa să facă un
control la faţa locului. Acest fapt, corelat şi cu o lipsă clară de coordonare a acţiunilor
bancii, a dus la falimentul acesteia la aproape 100 de ani de la înfiinţare, chiar în
condiţiile în care banca respectivă acţiona că agent papal.
Este interesant că în Anglia perioadei feudale, exista un sistem de colectare a
taxelor şi de control al averii bine pus la punct. Metodele de evidenţă şi, mai ales, de

3
Eroare şi fraudã în auditul financiar

control al averii au anticipat şi chiar au depaşit în unele aspecte contabilitatea veneţiană


popularizată mai târziu de către Luca Pacioli. Chatfield [M.Chatfield – « A history of
financial thought », 1974, pag. 29] concluzionează că “în sfera de aplicare a controlului
intern şi auditului, practica feudală a fost cu mult înaintea “Metodei Veneţiene a lui
Pacioli”.
Cele mai vechi evidenţe contabile din lumea anglo-saxonă datează din 1130 şi
aparţin Eşichierului Angliei şi Scoţiei. Evidenţele contabile ale Londrei erau auditate
începând cu secolul XI, iar la începutul secolului XIV auditorii făceau parte dintre
oficialii aleşi ai oraşului. În ceea ce priveşte auditul proprietăţilor funciare ale Angliei
feudale, auditorul făcea parte din consiliul proprietăţilor respective, fiind în acest fel
precursorul auditorului intern din timpurile moderne.
Din cele prezentate mai sus, putem observa că, până în secolul XVI, practicile de
audit aveau că scop principal verificarea sinceritaţii persoanelor care aveau
responsabilităţi financiare. [L. Fitzpatrick – « The story of bookkeeping, accounting and
auditing », studiu publicat în « The accounting review », 1962] Auditul nu se baza pe
controlul intern şi nici măcar nu avea că scop, fie şi secundar, verificarea contabilităţii în
sine (ca mod de înregistrare a tranzacţiilor). Tehnica de audit consta în principal în
verificarea tuturor tranzacţiilor care au avut loc.
În perioada premergatoare revoluţiei industriale, tehnicile şi scopul auditului nu s-
au schimbat foarte mult în comparaţie cu perioada anterioară. În schimb, sfera de
aplicabilitate a acestuia s-a lărgit considerabil, fiind auditate şi intreprinderile cu caracter
manufacturier sau industrial care încep să ia naştere. Chatfield plasează originea
contabilităţii afacerilor industriale în Italia renascentistă, dar consideră că generalizarea
acesteia s-a facut în Anglia Revoluţiei Industriale.
După decalanşarea Revoluţiei Industriale, datorită dezvoltării afacerilor, inclusiv
a celor cu caracter industrial, precum a cerinţelor crescute de capital suplimentar, s-a
schimbat radical atitudinea vizavi de sistemul contabil. Se simţea tot mai profund nevoia
unui sistem contabil uniformizat, atât în scopul obţinerii unor situaţii financiare de o mai
mare acurateţe, cât şi în vederea prevenirii fraudelor. De asemenea, pentru deţinatorii de
capital devenea tot mai stringentă nevoia ca verificarea contabilităţii afacerilor să fie
efectuată de persoane competente şi independente de conducerea executivă a companiilor.
Cu toate că, în aceasta perioada, contabilitatea începe să fie standardizata într-o oarecare
măsura, iar rezultatele controlului intern încep să fie utilizate în cadrul procedurilor de

4
Eroare şi fraudã în auditul financiar

audit, auditul continuă să se bazeze pe o verificare exhaustivă a tranzacţiilor cu scopul


detectării fraudelor.
Frământata istorie a secolului al XVIII-lea până la jumatatea secolului al XIX-lea
a produs schimbări şi în rândul ordonatorilor de audit. Statele, tribunalele jurisdicţionale
şi acţionarii au luat locul vechilor clase sociale, iar auditorii erau preferaţi din categoria
celor mai buni contabili. Auditul işi extinde obiectivele asupra reprimării fraudelor, a
pedepsirii acelor care le produceau şi a căutarii soluţiilor, pentru păstrarea integritaţii
patrimoniului.
În secolul XIX, afacerile industriale din Marea Britanie iau un avânt considerabil
şi asistăm la fenomenul de disociere tot mai accentuată a propritarilor de conducerea
întreprinderilor, datorită înfiinţării unui mare număr de societăţi cu un capital dispersat
într-o masă largă de acţionari. Acest fapt a fost posibil datorită abrogării legii “Bubble”,
în 1825, urmată, în 1855, de delimitarea responsabilităţii acţionarilor.
Sfarşitul secolului al XIX-lea conturează relaţia dintre auditaţi şi auditori aleşi în
rândul profesioniştilor contabili sau jurişti, obiectivul lor fiind atestarea realităţii
situaţiilor financiare, cu scopul de a evita erorile şi fraudele.
În condiţiile în care afacerile atrag din ce în ce mai mult capital, iar conducerea
este preluată de profesionişti, proprietarii devin tot mai interesaţi de modul în care
capitalul avansat de ei este protejat şi utilizat corespunzator. Curând, după mijlocul
secolului XIX, proprietarii încearcă să verifice ei inşişi corectitudinea managerilor, dar nu
fac decât să se convingă că verificarea conturilor necesită un personal calificat, care, în
acelaşi timp, să fie independent faţă de conducerea companiei verificate. Din acest
moment profesia de auditor începe să capete un avânt considerabil, datorită cererii tot mai
mari de profesionişti cu statut independent.
O astfel de atitudine vizând independenţa auditorului nu a aparut dintr-o dată, ci
treptat. La început exista chiar o atitudine contrară, bazată probabil pe convingerea că
acţionarii erau cei mai în măsură să aprecieze activitatea companiei, datorită interesului
direct pe care îl aveau în bunul mers al afacerilor. Astfel, o lege britanică din 1845
prevedea că auditorul unei companii de cale ferată trebuia să deţină cel puţin o acţiune în
societatea auditată. Pe de altă parte, în legea respectivă nu se făcea precizare cu privire la
pregătirea de specialitate pe care auditorul ar fi trebuit să o aibă sau chiar la
responsabilităţile sale. [V.M. O’Reilly, M.B. Hirsch, P.L. Defliese, H.R. Jaenicke –
“Montgomery’s auditing”, ed. a XI-a, 1990, pag.10] Totuşi, în măsura în care considera

5
Eroare şi fraudã în auditul financiar

necesar, un astfel de auditor putea solicita un profesionist contabil, pe cheltuiala


companiei auditate.
Chatfield este de părere că lărgirea cercului de profesionişti contabili a determinat
generalizarea utilizării partidei duble în contabilitatea britanică de după 1850, ceea ce ar fi
creat premisele unei eficienţe ridicate a controlului intern şi a auditului.
Legea Societaţilor Comerciale din 1855-1856 nu a mai prevăzut obligativitatea
auditorului de a deţine acţiuni la societatea auditată, ceea ce a creat premisele angajării
unor auditori din afara companiei respective. Mai mult decât atât, o cerere semnată de
minimum 20% dintre acţionarii companiei putea forţa o societate comercială să angajeze
un auditor extern.
Chiar dacă controlul intern exista deja în cadrul sistemului contabil utilizat,
auditorii se interesau prea puţin de rezultatele acestuia. Utilizarea partidei duble se
consideră că asigura un control suficient de bun al tranzacţiilor prin mecanismul de
utilizare simultană a două conturi pentru a mai acorda atenţie şi altor elemente de control.
Din acest motiv, auditorul punea accentul principal în continuare pe verificarea
exhaustivă a tranzacţiilor. Modul acesta de verificare era greoi şi costisitor, iar lucrurile s-
au complicat şi mai mult pe măsură ce sistemul contabil a evoluat.
Cu toate că literatura de specialitate începuse să evidenţieze inutilitatea unei
verificări exhaustive, în practică verificarea prin sondaj se utiliza foarte rar şi pe o arie de
aplicare restrânsă.
Ţinând cont că cele mai multe dintre tehnicile auditului puneau accent pe
detectarea fraudelor, este chiar interesantă concepţia publicului vizavi de auditor: acesta
era privit că un detectiv în domeniul sau de activitate. De altfel, în 1878 s-a decis, prîntr-o
decizie a Curţii, că principalul responsabil cu depistarea fraudelor şi erorilor era auditorul.
Decizia trebuie analizată în contextul epocii, deoarece fraudele şi erorile constituiau
atunci principala cauză a falimentelor.
O nouă dimensiune a dezvoltării profesiei de audit în Anglia secolului XIX a fost
dată de intervenţia statului în reglementarea sistemului contabil. Nu s-a încercat o
normalizare în domeniu, dar s-a urmarit stabilirea unui set minim de standarde contabile
şi de audit. Încă de la 1845, managerilor li s-a impus să dea publicitaţii un bilanţ “complet
şi corect”, iar unul sau doi dintre acţionari aveau obligaţia legală de a audita bilanţul
respectiv.
Problemele apărute în practică au fost însă destul de serioase, deoarece încă nu
existau proceduri de audit care să poată fi urmate. În afară de aceasta, din cauza

6
Eroare şi fraudã în auditul financiar

inexistenţei unei practici contabile general acceptate, de cele mai multe ori, auditorul
secolului XIX îşi începea misiunea de audit prin a pune la punct sistemul contabil al
companiei verificate. În numeroase situaţii, spre finalul secolului, auditorul trebuia să
introducă sistemul partidei duble în contabilitatea companiei auditate, deoarece multe
companii britanice încă utilizau partida simplă. Probabil, tocmai din acest motiv meseria
de auditor ajunge să fie din ce în ce mai cautată şi, bineînţeles, remunerată în consecinţă.
Astfel, în 1905, Enciclopedia Contabilităţii o plasa că fiind cel mai bine remunerat
domeniu contabil, deşi, în anii anteriori, abia dacă îl menţiona. [J.R. Edwards – « A
history of financial accounting », 1989]
Obiectivul auditului începe să se contureze în practica societaţilor comerciale din
anul 1896 când, a altă decizie a Curţii, prevedea că nu este rezonabil ca cineva să se
aştepte că auditorul să descopere toate erorile şi fraudele şi, în consecinţă, detectarea
erorilor şi fraudelor va intra în responsabilitatea managementului.
De asemenea, obiecivele auditului încep să capete noi valenţe. Dacă până la
sfârşitul secolului XIX se punea accent în special pe verificarea situaţiilor financiare (în
speţă verificarea bilanţului), în 1904 s-a decis că auditorul să verifice şi existenţa fizica a
activelor declarate de întreprindere. Saltul calitativ este foarte mare, ţinand cont de faptul
că până atunci se urmarea:
• Dacă s-au înregistrat toate tranzacţiile întreprinderii,
• Reflectarea corectă a acestora în registre,
• Reflectarea lor în bilanţ.
Aşadar, se verifica doar existenţa scriptica a activelor întreprinderii.
Legea societăţilor comerciale de la 1907 a pus bazele raportării financiare
moderne şi implicit a unui audit modern. Prin acesta lege, companiilor publice
(echivalentul societăţilor anonime din Romania primei jumatăţi de secol XX) li se
impunea publicarea anuală a bilanţului auditat. Raportul şi cetificarea auditorului formau
un singur document şi erau ataşate bilanţului la care se refereau. Legea preciza că auditul
trebuia să mearga dincolo de simpla comparare a cifrelor din bilanţ cu cele din registrele
contabile. De asemenea, pentru a spori independenţa auditorilor, legea impunea emiterea
unei notificari cu două săptămâni înainte de schimbarea auditorilor. Referitor la tehnicile
de audit, deşi încă se apela pe scară largă la verificarea exhaustivă, după 1910 sondajul a
devenit o tehnică frecvent utilizată de către britanici. [M.Chatfield – « A history of
financial thought », 1977]

7
Eroare şi fraudã în auditul financiar

T.A. Lee [T.A. Lee – « A brief history of company audits : 1840 – 1940 », studiu
publicat în « The evolution of corporate financial reporting », 1979] prezintă cauzele care
au condus la schimbarea atitudinii vizavi de obiectivul principal al auditului (trecerea în
plan secundar a obiectivului de detectare a fraudelor) în perioada interbelică:
• Companiile au devenit tot mai mari, iar auditorul nu mai facea faţa
intregului volum de material cu care era confruntat (detectarea fraudelor
încă implica de multe ori verificarea integrală a tranzacţiilor);
• Costul factorilor implicaţi şi timpul consumat pentru verificarea tuturor
articolelor devin nejustificat de mari datorită mărimii companiilor;
• Managementul companiilor deja accepta anumite responsabilităţi în ceea
ce priveşte detectarea fraudelor;
• Legea societaţilor comerciale de la 1929 nu a mai cerut auditorilor
detectarea fraudelor.
Evoluţia practicilor de audit din Marea Britanie a constituit baza apariţiei şi
dezvoltării profesiei de auditor în Statele Unite. Chiar dacă, până la 1932, practica
americană de audit a cunoscut o puternică influenţă britanică, în prima decadă a secolului
XX, profesia de auditor a luat un avânt considerabil în America, dezvoltându-se că o
profesie de sine stătătoare. În acea perioada s-a considerat că practicile de audit, aşa cum
erau aplicate de către britanici, nu mai corespundeau cu specificul afacerilor din SUA.
Auditul american a evoluat foarte rapid către utilizarea “testelor de audit” ca
proceduri adaptate ritmului de expansiune a afacerilor de pe piaţa americană; tehnicile
britanice de audit, care au inclus mult timp verificări detaliate, erau considerate ca fiind
prea costisitoare şi mari consumatoare de timp. În paralel cu utilizarea tot mai frecventă a
verificării prin sondaj, auditorii americani încep să facă apel şi la tehnica verificării
tranzacţiilor prin confirmarea de la terţi. Datorită interesului crescând al acţionarilor cu
privire la valoarea companiei, o atenţie tot mai mare începe să fie acordată şi modului în
care activele şi datoriile au fost evaluate de către conducerea firmei auditate.
Experienţa americană a avut o influenţă semnificativă asupra practicilor şi
tehnicilor de audit, în sensul că a determinat renunţarea la verificarea exhaustivă în
favoarea verificarilor prin sondaj, totodata începand să fie recunoscută importanţa
controlului intern şi să se stabilească legăturile dintre eficacitatea sistemului de control
intern şi întinderea procedurilor de audit. Înca de la 1910, americanii indicau în manualele
de audit că primul pas într-o misiune de audit îl constituie testarea sistemului de control
intern. Deşi teoria integrase deja conceptele de verificare prin sondaj şi demonstrase

8
Eroare şi fraudã în auditul financiar

importanţa legăturii dintre audit şi controlul intern, în practică, mentalitatea auditorilor s-a
schimbat destul de greu, metodele clasice de audit continuând încă să fie aplicate pe scară
largă.
Americanii au fost primii care au început uniformizarea şi standardizarea
practicilor de audit. Încă din 1917, Institutul American al Contabililor (organism
profesional prin excelenţă) a emis un ghid profesional în care se prevedea ce anume
trebuie să acopere o misiune de audit. Ghidul a fost suficient de complex, în sensul că nu
prevedea doar scopul auditului şi procedurile ce trebuiau urmate, ci şi proceduri specifice
de examinare şi modele standardizate ale bilanţului şi contului de profit şi pierdere. Chiar
dacă acest ghid nu avea putere de lege, a marcat începuturile procesului de reglementare a
auditului în Statele Unite.
Dupa 1930, obiectivul auditului s-a “mutat” treptat de la detectarea şi prevenirea
fraudelor către certificarea situaţiei financiare şi a profiturilor întreprinderii, punctul de
plecare devenind astfel un scop secundar al procesului de audit.
Imediat după 1933, întreaga lume economica s-a resimţit după efectele crizei
economice. În Statele Unite, s-a pus un accent deosebit pe lărgirea rolului comisiei bursei
de valori, iar bursa din New York a avut un aport considerabil în standardizarea
raportărilor financiare şi în stabilirea obiectivelor de audit, datorită faptului că şi-a putut
impune propriul regulament de listare a societaţilor la bursă.
Un punct de cotitură în evoluţia profesiei de auditor l-a constituit decizia bursei
din New York de a impune, începand cu 1933, companiilor listate să-şi prezinte situaţiile
financiare certificate de către un contabil independent şi să anexeze raportul de audit (care
devine astfel obligatoriu pentru companiile cotate) întocmit de către un auditor
independent.
Evolutia auditului afost destul e lentă în deceniile imediat urmatoare. Totuşi, în
decadele care au urmat anilor ’50, s-au realizat progrese importante care ar putea fi
sintetizate astfel:

1. Primul şi cel mai important obiectiv al auditului ramâne determinarea


gradului de fidelitate al situaţiilor financiare.
2. Încrederea în sistemul de control intern creşte în mod continuu. Auditul
devine în primul rând un audit al procedurilor. O verificare mai
detaliată comparativ cu cea efectuată prin aplicarea procedurilor
atandard se impune numai în condiţiile în care se cere în mod expres

9
Eroare şi fraudã în auditul financiar

detectarea fraudelor şi erorilor sau analiza şi evaluarea sistemului de


control intern.
3. Deoarece imaginea fidelă a situaţiilor financiare este afectată de orice
eroare semnificativă, aplicarea procedurilor de testare în vederea
descoperirii eventualelor erori sau indicii de testare privind riscul de
necontinuitate constituie o parte din responsabilitatea auditorului.
Trecerea în revistă a evoluţiei auditului furnizeză o bază solidă pentru analiza şi
interpretarea modificarilor care au avut loc în legatură cu obiectivele şi tehnicile acestuia,
ajutând la o mai bună înţelegere a auditului modern. Dacă iniţial auditul a constituit o
practică de verificare a onestităţii persoanelor responsabile cu gestionarea averii altora, că
urmare a sarcinilor complexe pe care auditul le-a căpătat în timp, în prezent asistăm la o
adevarată îmbinare a cunoştinţelor contabile ale auditorului profesionist cu cunoştinte din
multe alte domenii – cunoştinţe juridice, fiscale, de management, analiză economico-
financiară, etică, etc.
Aşa cum am văzut, pe măsură ce afacerile s-au dezvoltat, obiectivul auditului şi-a
mutat centrul de greutate de la detectarea fraudelor către certificarea situaţiilor financiare,
pentru că, în prezent, să pună accent pe verificarea conformitaţii acestor situaţii cu
anumite criterii prestabilite. O consecinţă directă a schimbărilor obiectivului auditului o
constituie evoluţia tehnicilor în totalitatea lor ; în timp s-a renunţat la aceasta tehnică, în
special datorită creşterii rolului controlului intern, în prezent, auditorul punând accent pe
testarea eficacitaţii şi eficienţei controlului intern, înlocuind astfel procedurile clasice care
implicau un control exhaustiv al tranzacţiilor.
Câteva argumente care să susţina această abordare a unei misiuni de audit ar fi
urmatoarele:
• Creşterea continuă a costurilor implicate de aplicarea unui sistem contabil
medern (datorită sarcinilor tot mai complexe care îi revin acestuia);
• Diversificarea sarcinilor auditorului pe baza solicitărilor formulate de
management, acţionari şi de alte categorii de utilizatori;
• Creşterea complexitaţii afacerilor care, în mod inevitabil, duce la o
creştere chiar mai accentuată a complexitaţii problemelor pe care
manipularea şi controlul informaţiilor contabile le ridică;
• Dezvoltarea noilor sisteme de comunicaţii şi de procesare a informaţiilor,
care determină un salt calitativ al informaţiilor manipulate, dar şi

10
Eroare şi fraudã în auditul financiar

scurtarea timpului în care rezultatele prelucrării acestor informaţii sunt


solicitate.
Se poate concluziona că auditul a evoluat în timp de la o verificare exhaustivă a
tranzacţiilor în vederea detectării fraudelor (control post-factum) către o verificare prin
sondaj, inclusiv a sistemului de control intern, în scopul formulării unei opinii de audit
privind respectarea imaginii fidele în elaborarea situaţiilor financiare, având ca etapă
intermediară certificarea conturilor. Descoperirea fraudelor şi erorilor nu mai este o
prioritate şi nici un obiectiv, iar ceea ce auditorul va urmări în primul rând nu va mai fi
protejarea integritaţii patrimoniului, ci sporirea credibilităţii declaraţiilor auditate.

II. LIMITĂRI ALE DEMERSULUI DE AUDIT.


AŞTEPTĂRILE PUBLICULUI PRIVIND DETECTAREA
ERORILOR ŞI FRAUDELOR

O misiune de audit nu poate furniza o asigurare absolută că situaţiile financiare nu


conţin erori sau fraude semnificative. Erorile pot exista fie ca urmare a procesării
incorecte a datelor contabile, fie din cauza utilizării unui raţionament greşit în selectarea
şi aplicarea standardelor de contabilitate. Există riscul că auditorul să nu le poată depista,
indiferent de rigurozitatea cu care aplică standardele de audit.
Ceea ce susţine literatura de specialitate este faptul că situaţiile financiare de
sinteză nu pot fi de o acurateţe perfectă, fie doar din cauza unor concepte ambigue
existente în contabilitate. De asemenea, multe dintre rezultatele care sunt calculate în
contabilitate pe bază de estimări nu pot avea o exactitate mai mare decât permit metodele
utilizate pentru dimensionarea acestora. Spre exemplu, nu se pot previziona cu acurateţe
rezultatele unui anumit eveniment care urmează să se producă – cât va fi, cursul valutar la
un moment dat sau cum vor evolua preţurile pe piaţa. Din acest motiv, ori de cate ori
estimările contabile depind de rezultatele nesigure ale unor evenimente viitoare, aceste
estimari vor fi inexacte prin natura lor. Prin urmare, conturile anuale care sunt auditate nu
pot avea nici ele un grad mai mare de exactitate, din cauza limitărilor inerente aduse de
conceptele contabile.
Mai mult decât atât, standardele contabile oferă tratamente contabile distincte
pentru reflectarea aceleiaşi tranzacţii. Alegerea unui tratament contabil sau a altuia va
determina în mod implicit alte rezultate din punctul de vedere al prezentării situaţiilor

11
Eroare şi fraudã în auditul financiar

financiare. Printre cele mai cunoscute cazuri de tratamente contabile alternative sunt cele
care privesc regimul de amortizare a activelor fixe, sau modul în care stocurile sunt
evaluate la ieşirea din gestiune. Aplicând o metodă sau alta dintre cele permise de
practicile contabile, rezultatul companiei şi valoarea activelor sale pot fi serios afectate,
fără să se poată demonstra încălcarea imaginii fidele sau a standardelor de contabilitate.
De asemenea, alături de limitările pe care însuşi sistemul contabil adoptat de către
o ţară sau alta le impune, managementul companiei determină la rândul său anumite
limitări ale sistemului contabil şi de control intern, prin aceea că echipa managerială ia
decizii bazate în special pe raportul cost-beneficiu în privinţa celor două sisteme. Astfel,
erori sau fraude aparţinand sistemului contabil, pot scăpa nedetectate de către sistemul de
control intern.
O altă limitare provine din faptul că, deşi auditorul are la îndemână suficiente
mijloace tehnice pentru a verifica în mod exhaustiv fiecare tranzacţie, un asftel de proces
nu mai poate avea loc în mod practic: costurile implicate ar fi foarte mari, iar timpul
necesar pentru a duce la bun sfarşit o astfel de sarcină ar face că raportul de audit să fie
irelevant în momentul emiterii sale.
Literatura de specialitate, precum şi standardele de audit recunosc limitările
inerente ale procesului de audit. Din acest motiv, auditorul trebuie să se asigure că obţine
în urma misiunii de audit suficiente probe de audit pentru a avea o bază solidă în vederea
emiterii unei opinii rezonabile de audit.
Cu toate acestea, apare o problemă vizavi de aşteptarile publicului. Utilizatorii
obisnuiţi nu cunosc limitările unei misiuni de audit sau chiar limitările unei raportări
contabile. Astfel, de cele mai multe ori, publicul larg percepe calitatea muncii prestate de
auditori că fiind mult mai slabă decât este în realitate. O posibilă explicaţie a acestei
percepţii poate fi faptul că, de fiecare dată când a avut loc un faliment sau o restrângere
dramatică a activităţii unei companii, percepţia generală (chiar dacă este una greşită) este
aceea că situaţia respectivă trebuie să fi fost declanşată de o raportare financiară
frauduloasă (care implică inclusiv un eşec al unui audit care a dat o opinie favorabilă
situaţiilor financiare respective).
Acest fapt este regăsibil şi în contextul Romaniei, când aproape de fiecare dată
falimentul unei anumite companii este asociat cu o gestiune frauduloasă. Problema este
creată de faptul că în toata lumea, în special în ţarile comuniste, unde există o tendinţă
naturală de a blama în mass-media afacerile de tip capitalist, cel mai intens mediatizate
sunt falimentele care au avut la bază o gestiune frauduloasă, iar falimentele cauzate de

12
Eroare şi fraudã în auditul financiar

restrângerea cererii sau a schimbărilor structurale din economie sunt prezentate de regulă
ca evenimente economice periferice, reţinand prea puţin atenţia.
În consecinţa, rezultatul este acela că aşteptările publicului sunt foarte mari în
ceea ce priveşte performanţele pe care trebuie să le atinga serviciile de audit în raport cu
performanţele sale reale şi normale, fenomen care duce la crearea aşa-numitului “audit –
expectation gap” – diferenţieri generate de aşteptări ale publicului neconforme cu
realitatea.
Efectul aşteptărilor nerealiste ale utilizatorilor informaţiei auditate asupra
procesului de audit poate fi asemănat cu un set de standarde contabile sau de audit
concepute sau aplicate greşit. Auditorul este chemat să sporeasca încrederea publicului în
situaţiile financiare auditate. Dacă profesionalismul său este pus la îndoiala, implicit
misiunea acestuia este compromisa încă înainte de a incepe propriu-zis.
În vederea perceperii auditului la dimensiunea să reală, profesia contabilă este
chemată să joace un rol hotărâtor atât în ceea ce priveşte informarea publicului, cât şi în
imbunătăţirea calităţii serviciilor prestate. Dacă utilizatorii informaţiei contabile pot fi
determinaţi să aibă aşteptari rezonabile de la o misiune de audit, în aceeaşi măsura şi
auditorii trebuie să vina în întâmpinarea utilizatorilor pentru a nu cădea în extrema opusă
(când utilizatorii au aşteptări rezonabile, dar profesia contabilă nu se ridică la înălţimea
acestora).
Acest fapt se poate realiza în special de către cei care profesează în domeniul de
audit, prin două direcţii de acţiune: (i) o corectă informare a utilizatorilor vizavi de rolul
şi limitările auditului; şi (ii) îmbunatăţirea continuă a calităţii auditului, în special prin
îmbunătăţirea standardelor de audit şi ridicarea nivelului de pregătire profesională a
auditorilor.

III. FRAUDĂ ŞI EROARE IN AUDIT

III.1. CONSIDERAŢII GENERALE PRIVIND FRAUDA ŞI


EROAREA ÎN AUDIT

Timp de secole întregi, obiectivul primar al auditului a constat în descoperirea


fraudelor şi erorilor. În ultimul secol de practică, obiectivul auditului s-a mutat treptat de

13
Eroare şi fraudã în auditul financiar

la detectarea fraudelor şi erorilor către stabilirea măsurii în care situaţiile financiare


respectă obiectivul de imagine fidelă. Cu toate acestea, un sondaj realizat printre
utilizatorii situaţiilor financiare auditate a relevat faptul că mulţi dintre aceştia cred în
continuare că detectarea fraudelor constituie scopul principal al auditului. Se pare că
această percepţie a utilizatorilor este generată de tendinţa acestora de a extinde fraudele
nesemnificative la nivelul situaţiilor financiare în ansamblul lor. Sondajul realizat de
Institutul Contabililor Autorizaţi din Scoţia arată, printre altele, că publicul priveşte
auditul că furnizand în primul rând o asigurare că:
• nu au existat fraude, şi
• compania nu a încălcat prevederile legale.
De asemenea, publicul, consideră că auditorii trebuie să informeze terţele
persoane dacă descoperă că directorii companiei auditate sunt implicaţi în fraude sau alte
acte ilegale.
Chiar dacă terţii se aşteapta că auditorul să comunice orice fraude parţilor
interesate, nu aceasta este misiunea pe care şi-o asumă auditorul. În plus, urmatoarele
argumente sprijină o astfel de atitudine a auditorului:
• Determinarea faptului că o anumita acţiune e ilegală, deci frauduloasă sau
nu, poate implica exercitarea unor competenţe juridice pe care auditorul
nu le deţine;
• În cadrul întreprinderii pot exista acţiuni ilegale, frauduloase, care sunt
irelevante în raport cu situaţiile financiare, şi nu au efecte semnificative
asupra acestora.
Conform normei 240 – Fraud and error, “în procesul de planificare şi efectuare a
procedurilor de audit, precum şi în cel de evaluare a rezultatelor auditarii, auditorul
trebuie să ia în considerare riscul apariţiei unor declaraţii eronate semnificative în
situaţiilor financiare, ca rezultat al unor fraude sau erori.”
Pe durata elaborarii planului de audit, stabilirii procedurilor, evaluarii
constatărilor şi raportării rezultatelor, auditorul trebuie să ia în considerare şi riscul
detectării unor anomalii semnificative în situaţiile financiare, cauzate de fraude, erori sau
ilegalitaţi.
Normele internaţionale de audit precizează că termenul “frauda” se referă la o
acţiune cu caracter intenţionat, întreprinsă de una sau mai multe persoane din rândul
conducerii, salariaţilor sau terţilor, acţiune care are ca efect o interpretare eronată a

14
Eroare şi fraudã în auditul financiar

situaţiilor fianaciare. De regulă, prin fraudă se urmareşte obţinerea unor avantaje


financiare injuste sau ilegale.
Frauda poate apărea ca urmare a unor evenimente de genul:
• Manipularea sau modificarea înregistrărilor sau documentelor
(falsificarea lor în scopul denaturării sau ascunderii adevarului);
• Denaturarea unor active, sau furtul acestora;
• Alocarea necorespunzătoare a unor active, ceea ce poate duce
chiar la înrăutăţirea situaţiei financiare a companiei auditate, cu
consecinţe directe asupra continuităţii activităţii acesteiea;
• Eliminarea sau omiterea efectelor unor tranzacţii din înregistrări
sau documente sau înregistrarea de tranzacţii fără substanţă, în scopul
cosmetizării situaţiilor financiare;
• Aplicarea greşită, în mod intenţionat, a politicilor contabile în
vederea prezentării unor situaţii financiare care să induca în eroare
utilizatorii acestora.
Termenul “eroare”, definit de standardele internaţionale de audit, se referă la o
greşeală neintenţionată aparută în situaţiile fianaciare. Cu alte cuvinte, erorile trebuie să
fie accidentale, iar persoanele responsabile de producerea lor trebuie să nu fi realizat şi
nici să nu se fi aşteptat să realizeze vreun câştig personal de pe urma acestora. Diferenţa
dintre o eroare şi orice altă neregulă constă în intenţie. Cu toate acestea, nu puţine sunt
cazurile în care erorile au aceleasi consecinţe ca şi fraudele, iar în situaţii de acest gen,
auditorii trebuie să se asigure că nu este vorba despre o fraudă.
Erorile pot fi generate de:
• Greşeli matematice sau contabile aparute în cadrul estimarilor, calculeleor
sau al înregistrărilor contabile;
• Trecerea cu vederea sau interpretarea greşită a unor fapte cu incidenţă
semnificativă asupra situaţiilor financiare;
• Aplicarea greşita a politicilor contabile din necunostinţa de cauza.
Standarele de audit INTOSAI prevăd că “în desfăşurarea auditărilor de regularitate
(financiare) trebuie testată conformitatea şi cu legile şi reglementarile în vigoare.
Auditorul trebuie să conceapă etapele şi procedurile de audit pentru a obţine o asigurare
rezonabilă a detectării erorilor şi fraudelor care ar putea avea efect direct şi material
asupra sumelor din situaţiile financiare sau asupra rezultatelor auditului. Totodată,

15
Eroare şi fraudã în auditul financiar

auditorul trebuie să fie conştient de posibilitatea că actele ilegale să aibă un efect indirect
şi material asupra situaţiilor financiare sau rezultatelor auditului”.
În conformitate cu prevederile Legii Contabilitaţii nr. 82/1991, “efectuarea cu
ştiinţă de înregistrări inexacte, precum şi omisiunea cu ştiinţă a înregistrărilor în
contabilitate care ar avea drept consecinţă denaturarea veniturilor, cheltuielor,
rezultatelor, precum şi a elementelor de activ şi de pasiv ce se reflectă în bilanţ, constituie
infracţiunea de fals intelectual şi se pedepseste conform legii”.
Standardele de audit din SUA prevăd, alaturi de fraude şi erori, actele sau faptele
incorecte, produse cu intenţie de către manageri şi operatori, singuri sau/şi împreună cu
eventuali clienţi; în randul acestor acte, considerate ilegale, sunt enumerate urmatoarele
fapte:
- tranzacţii sau operaţiuni comerciale/financiare ilegale;
- înregistrarea neadecvată, incompletă sau cu întârziere
semnificativă a unor tranzacţii sau documente de gestiune;
- plăţi din casieria întreprinderii pentru: obiective neidentificate;
servicii nespecificate; servicii de consultanţă efectuate de salariaţi, birouri
sau oficii afiliate, societăţi cu alt obiect de activitate; comisioane sau
onorarii în sume excesive , comparativ cu sumele plătite în mod curent
pentru servicii similare.
Totuşi, chiar un audit desfăşurat potrivit standardelor nu garantează absenţa unor
abateri materiale în ceea ce priveşte informaţia financiară, pentru că adesea abaterile
presupun încercări de mascare care uneori nu pot fi detectate, în ciuda planificării
adecvate a auditului şi respectării standardelor de audit.

III.2. ÎMPREJURĂRI SAU EVENIMENTE CARE INDICĂ RISCUL


DE FRAUDĂ SAU EROARE

În concordanţă cu Standardul de Audit 200 “Obiective şi principii generale ce


guverneaza un audit al situaţiilor financiare”, auditorul trebuie să planifice şi să realizeze
auditul cu scepticism profesional, fiind stipulat faptul că pot fi identificate condiţii sau
evenimente care să indice posibilitatea existenţei de fraude sau erori.
Condiţiile şi evenimentele care sporesc riscul de fraude sau erori se referă în
principal la funcţionarea sistemelor de contabilitate şi control intern, sau la
neconcordanţele controalelor intene. În afara acestora, se mai pot adauga:

16
Eroare şi fraudã în auditul financiar

• Integritatea sau competenţa indoielnică a conducerii. O asfel de situaţie


poate genera, în ultimă instanţă, inclusiv retragerea auditorului din respectiva misiune;
indiciile care denotă o asfel de situaţie pot fi:
 O persoană sau un grup de persoane domină conducerea companiei
auditate şi nu există un control eficient exercitat de acţionari asupra
acestora;
 Constatarea unui eşec continuu în funcţionarea sistemului de control
intern sau în corectarea principalelor slăbiciuni ale structurii controlului
intern;
 Există schimbări frecvente în structura personalului “cheie” din
compartimentul financiar-contabil sau schimbări frecvente ale juriştilor şi
auditorilor companiei.
• Existenţa unor presiuni neobişnuite în cadrul unei entitaţi sau
asupra conducerii sale, cum ar fi:
 Scăderea semnificativă a profitului, în măsura în care
aprecierea performanţelor conducerii şi, implicit, veniturile acesteia sunt
legate de evoluţia profitului;
 Calitatea veniturilor se deteriorează, de exemplu, prin
creşterea riscurilor asumate din vânzările pe credit, modificarea derulării
activităţii sau utilizarea politicilor contabile alternative care îmbunătăţesc
nivelul veniturilor;
 Adoptarea unei politici agresive de expansiune, care
generează o insuficienţă a capitalului de lucru (fondului de rulment);
 Realizarea unor produse sau servicii care impun un ritm
accentuat al investiţiilor;
 Entitatea este dependentă, într-o măsură semnificativă, de
unul sau câteva produse sau clienţi;
 Presiuni financiare asupra managerilor la nivelul ierarhic
superior;
 Personalul din compartimentul financiar-contabil este
presat să elaboreze situaţiile financiare într-un timp neobişnuit de scurt.
• Existenţa unor tranzacţii neobişnuite, care pot
genera fraude sau erori ca urmare a faptului că acestea fie nu sunt prinse în sistemul de

17
Eroare şi fraudã în auditul financiar

control intern, fie sunt atât de complexe încât, în mod inevitabil, sunt greşit înţelese sau
contabilizate. Exemple de asfel de tranzacţii ar putea fi urmatoarele:
 Tranzacţii neobişnuite care au loc în
perioada închiderii exerciţiului financiar cu un impact semnificativ asupra
profitului;
 Tranzacţii sau tratamente contabile
complexe, tranzacţii cu părţi afiliate;
 Plăţi neobişnuit de mari pentru unele
servicii (cum ar fi către consultanţii juridici).
• Dificultăţi în obţinerea de probe de audit suficiente şi corespunzătoare –
conducerea sau persoanele din alte categorii de angajaţi ai companiei auditate refuză
colaborarea sau induc, cu bună ştiinţă, auditorul în eroare. Astfel de dificultăţi apar în
situaţii în care auditorul sesizează:
 Registre contabile necorespunzatoare – cu omisiuni, ajustări prea mari,
modificări excesive în conturi şi registre, dosare incomplete, modificari
excesive în conturi şi registre, tranzacţii neînregistrate în concordanţă cu
procedurile normale şi conturi de control cu sold etc.;
 Documente justificative insuficiente sau neadecvate, lipsa autorizărilor
corespunzatoare, modificări ale documentelor;
 Un numar neobişnuit de mare de diferenţe între înregistrările contabile şi
confirmările terţilor, probe de audit divergente şi modificari inexplicabile
ale indicatorilor referitori la exploatare.
 Oferirea de către conducerea entitaţii auditate a unor răspunsuri evazive
sau nerezonabile, în timpul auditului.
● În cazul unui sistem de date informatizat, există, deasemenea, condiţii
care favorizează riscul de fraudă şi eroare, astfel:
 Incapacitatea de a obţine informaţii din fişiere datorită lipsei
documentaţiei asupra conţinutului înregistrărilor sau programelor;
 Existenţa unui numar mare de modificări ale programelor informatice care
nu sunt documentate, aprobate sau testate;
 Existenţa unui raport inadecvat între tranzacţiile computerizate şi bazele
de date, pe de o parte, şi conturile financiare, pe de altă parte.

18
Eroare şi fraudã în auditul financiar

Deşi existenţa unor sisteme eficiente de contabilitate şi de control intern reduce


probabilitatea înregistrărilor eronate în cadrul situaţiilor financiare, cauzate de fraude şi
erori, va exista întotdeauna un anumit risc de nefuncţionare, conform parametrilor
stabiliţi, a sistemului de control intern. În plus, orice sistem de contabilitate şi de control
intern poate să se dovedească ineficient în faţa fraudei care implică asocierea angajaţilor
pentru săvârşirea acesteia sau a fraudei realizate de conducere. Anumite nuveluri ale
conducerii pot fi într-o pozitie care să le permită ignorarea controalelor care ar putea
preveni fraude similare ale altor angajaţi; de exemplu, prin solicitarea înregistrării
incorecte a tranzacţiilor de către subordonaţi sau prin ascunderea tranzacţiilor, sau a unor
informaţii referitoare la acestea.

III. 3. RESPONSABILITATEA PENTRU DETECTAREA


FRAUDELOR ŞI ERORILOR

Responsabilitatea pentru detectarea fraudelor şi erorilor aparţine conducerii, prin


intermediul implementării şi operării continue a unor sisteme adecvate de contabilitate şi
de control intern. Deşi auditorul nu este nu poate fi ţinut responsabil pentru prevenirea
fraudelor şi erorilor, prin activitatea desfăşurată – auditul situaţiilor financiare pe baza
anuală – poate juca un rol pozitiv în prevenirea fraudelor şi erorilor, prin descurajarea
apariţiei acestora.
Caracterul de fraudă al unei operaţiuni nu se poate stabili decât în instanţă. Asfel,
din moment ce auditorul nu are responsabilitatea de a demonstra fraudele din punct de
vedere juridic, preocuparea să este direcţionată mai curând către acţiuni suspecte de
fraudă, decât către fraude dovedite. Prin urmare, auditorul trebuie să facă diferenţa dintre
o “fraudă prezumată” şi o “fraudă dovedită”. Se consideră “fraudă prezumată” când exista
circumstanţe care sugereaza o acţiune frauduloasă şi care ajung la cunostinţa auditorului
pe parcursul misiunii de audit. [Mircea Boulescu, M. Mareş, M. Ghiţă – « Fundamentele
auditului », 2001, pag.54]
Conducerea companiei auditate este responsabilă pentru organizarea,
implementarea şi supravegherea, în permanenţă, a sistemelor de contabilitate şi de control
intern. Totuşi, auditorul trebuie să fie conştient că existenţa unor astfel de sisteme reduc,
dar nu elimină, posibilitatea apariţiei de fraude şi erori, din cauza limitărilor inerente. În
acest sens, auditul este supus riscului inevitabil că unele declarari eronate semnificative

19
Eroare şi fraudã în auditul financiar

din situaţiile financiare să nu fie detectate, chiar dacă auditul este planificat şi realizat
corespunzator, în concordanţa cu Standardele de Audit.
Încă din etapa de planificare a auditului, auditorul trebuie să evalueze riscul
apariţiei unor erori sau fraude care pot genera un impact semnificativ asupra situaţiilor
financiare. Astfel, pe baza evaluării riscului de audit, auditorul trebuie să elaboreze
programe de proceduri de audit cu ajutorul cărora să obţină o asigurare rezonabilă a
faptului că pentru situaţiile financiare, în ansamblul lor, toate erorile şi fraudele
semnificative vor fi identificate.
Nu este de aşteptat însă că auditorii să pună în aplicare proceduri care să conducă
la descoperirea de erori sau fraude fără impact semnificativ asupra situaţiilor financiare şi
nu pot fi ţinuţi responsabili pentru nedetectarea unor astfel de nereguli. De obicei, în cazul
în care auditorul suspectează existenţa unei fraude sau erori cu impact semnificativ, el
recurge la extinderea ariei de aplicabilitate a procedurile de audit, până când ajunge la
convingerea că neregula respectivă a fost fie corectată, fie reflectată corespunzator în
situaţiile financiare auditate.
Astfel, fraudele care prezintă interes pentru auditor pot fi grupate în trei categorii:
 Fraude care privesc întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare;
 Fraude care au un efect major asupra operaţiilor întreprinderii, cu consecinţe care
pot duce până la afectarea viabilitaţii întreprinderii sau a reducerii semnificative a
activităţii acesteia (aceste fraude genereaza riscul de necontinuitate);
 Alte fraude care pot afecta şansele egale de angajare, preocuparea pentru
sănătatea angajaţilor şi implementarea nomelor de securitate a muncii, precum şi
 aplicarea legislaţiei privind protecţia mediului înconjurator. Acest gen de fraude
au drept consecinţă o creştere atât a riscurilor inerente şi de control, (prin
folosirea unui personal incompetent, slab motivat sau dispus să recurgă frecvent
la greve), cât şi a riscurilor de necontinuitate generate, spre exemplu, de hotărâri
judecătoreşti de închidere a unor capacităţi cu efect poluant asupra mediului.
În cazul în care auditorul are certitudini cu privire la existenţa unor erori sau
fraude cu impact semnificativ, acesta va trebui să ia în considerare urmatoarele aspecte:
- efectul acestora asupra situaţiilor finanaciare şi a raportului de audit;
- evaluarea sistemului de control intern, avand în vedere atât posibilitatea apariţiei
unor evenimente similare, cât şi necesitatea extinderii procedurilor de audit;
- acţiunile propuse de management în vederea prevenirii apariţiei unor noi nereguli.

20
Eroare şi fraudã în auditul financiar

În astfel de situaţii, auditorul nu trebuie să ignore comunicarea cu conducerea


clientului sau. El trebuie să solicite conducerii informaţii referitoare la orice fraudă sau
eroare semnificativă care a fost descoperită, în vederea depistarii problemelor cheie care
ar putea determina, pentru anumite activităţi, punerea în aplicare a unor proceduri de
audit mai detaliate decât în mod obişnuit.
În ciuda eforturilor sale, auditorul este supus riscului inevitabil că unele erori
semnificative din situaţiile financiare să nu fie detectate, chiar dacă auditul este planificat
şi realizat corespunzator.
Existenţa acestui risc este cauzată de faptul că, de obicei, fraudele implică acţiuni
care au drept scop mascarea acestora. Astfel de acţiuni pot consta, de exemplu, din
asocierea mai multor persoane pentru săvârşirea unei fraude, fie prin intermediul unor
falsuri, fie prin neînregistrarea deliberată a unor tranzacţii, prin declaraţii incorecte date
auditorului etc. Dacă, în urma misiunii de audit, nu se probează contrariul, auditorul este
îndreptăţit să accepte declaraţiile conducerii că fiind corecte, iar înregistrările şi
documentele analizate, că fiind reale. Din acest motiv, auditorul este conştient de faptul
că pragul de semnificaţie trebuie stabilit în funcţie de măsura în care este dispus să işi
asume un asfel de risc.
Pe baza evaluarii riscului, auditorul trebuie să elaboreze proceduri de audit pentru
a obţine asigurarea rezonabilă a faptului că sunt detectate informaţiile eronate, cauzate de
erori sau fraude semnificative, pentru situaţiile financiare în ansamblul lor.
Prin urmare, auditorul caută probe de audit suficiente şi corespunzatoare pentru a
reliefa faptul că nu au aparut fraude şi erori care pot fi semnificative pentru situaţiile
financiare, sau – în cazul în care asemenea situaţii au aparut -, că efectul fraudelor este
reflectat corespunzator în situaţiile financiare, sau că erorile au fost corectate. În mod
normal, probabilitatea de detectare a erorilor este mai mare decât cea de detectare a
fraudelor, datorită faptului că fraudele sunt, de obicei, însoţite de acţiuni special
desemnate a acoperi existenţa lor.
Datorită inerentelor limitări ale activităţii de audit, se manifestă un risc inevitabil
că declarările eronate semnificative din situaţiile financiare cauzate de fraude, şi într-o
măsura mai mica, de erori, să nu poată fi detectate. Descoperirea ulterioară a unor
declaraţii eronate semnificative în situaţiile financiare, rezultate din fraude sau erori,
existente în cursul perioadei acoperite de raportul auditorului nu indica, prin ea însăsi, că
auditorul nu a reuşit să fie consecvent principiilor de bază şi procedurilor esenţiale ale
activităţii de audit. Dacă auditorul a fost sau nu consecvent în aplicarea acestor principii

21
Eroare şi fraudã în auditul financiar

şi proceduri se determină prin aplicarea conformităţii procedurilor de audit întreprinse în


circumstanţele respective şi a raportului de audit bazat pe rezultatele respectivelor
proceduri de audit.

III. 4. RAPORTĂRI PRIVIND FRAUDELE ŞI ERORILE


DESCOPERITE

Normele de audit precizează că auditorul trebuie să comunice constatările sale


conducerii cât mai curand posibil, în cazul în care:
- auditorul suspectează existenţa unei fraude, chiar dacă efectul
potenţial asupra situaţiilor financiare e nesemnificativ;
- a fost descoperită existenţa unei fraude sau erori nesemnificative.
Comunicarea trebuie facută ţinând cont de persoanele care ar putea fi implicate în
comiterea fraudei respective, fie în mod direct, fie în mod indirect. Astfel, este de preferat
că aceste constatări să fie raportate la un nivel al conducerii superior celui care are în
subordine directă persoane implicate în comiterea sau favorizarea fraudei respective. În
situaţia în care exista dubii asupra persoanelor care au raspunderea finala în ceea ce
priveşte conducerea entitaţii în ansamblul sau, auditorul, în mod normal, va apela la
consultanţă juridică pentru a determina procedurile care trebuie urmate.
Dacă auditorul consideră că frauda sau eroarea poate avea un efect semnificativ
asupra situaţiilor financiare, auditorul trebuie să aplice proceduri modificate sau proceduri
suplimentare corespunzatoare.
Măsura în care sunt folosite astfel de proceduri modificate sau suplimentare
depinde de aprecierea auditorului referitoare la:
(a) tipul de frauda sau eroare indicat;
(b) probabilitatea apariţiei lor;
(c) probabilitatea că un anumit tip de fraudă sau
eroare să aibă un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare.
Dacă circumstanţele nu indică cu claritate contrariul, auditorul nu poate
presupune că un caz de fraudă sau de eroare reprezintă o întâmplare izolată. Dacă este
necesar, auditorul procedează la modificarea naturii, duratei şi gradului de cuprindere a
procedurilor de fond.

22
Eroare şi fraudã în auditul financiar

În mod obişnuit, aplicarea unor proceduri modificate sau proceduri suplimentare


permite auditorului să confirme sau să infirme suspiciunea de fraudă sau eroare. În cazul
în care suspiciunea de frauda sau eroare nu dispare, auditorul trebuie să discute problema
cu managementul companiei auditate şi să analizeze dacă aceasta problemă a fost
reflectată sau corectată corespunzator în cadrul situaţiilor financiare. Auditorul trebuie să
aibă în vedere impactul posibil al unei astfel de probleme asupra raportului sau. Astfel, se
pot contura două situaţii:
• în cazul în care auditorul concluzionează că frauda sau eroarea are un
efect semnificativ asupra situaţiilor financiare şi că nu a fost reflectată
corespunzator sau corectată în situaţiile financiare, auditorul trebuie să
exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrară.
• În situaţiile în care auditorul este împiedicat de companie să obţină probe
corespunzătoare şi suficiente de audit în vederea evaluării posibilităţilor
de apariţie a unor fraude sau erori care să influenţeze semnificativ
situaţiile financiare, atunci acesta trebuie să exprime o opinie cu rezerve
sau chiar să declare imposibilitatea exprimării unei opinii asupra
situaţiilor financiare, din pricina limitării ariei de aplicabilitate a auditului.
În mod normal, obligaţia auditorului de a păstra confidenţialitatea îl împiedică să
raporteze fraudele sau erorile unor terţi. Totuşi, în anumite circumstanţe, prin statut, lege
sau hotărâre judecatorească se poate decide renunţarea la confidenţialitate (de exemplu, în
unele ţari, auditorul trebuie să raporteze autoritaţilor de supraveghere, fraudele sau erorile
înregistrate în situaţiile financiare). În astfel de circumstanţe, auditorul poate apela la
consultanţă juridică, luandu-se în considerare responsabilitatea auditorului faţă de
interesul public.
Auditorul poate concluziona că este necesară retragerea din angajament în cazul
în care entitatea nu întreprinde acţiunile de remediere referitoare la fraude, pe care
auditorul le consideră necesare în circumstanţele respective, chiar dacă fraudele nu sunt
semnificative pentru situaţiile financiare. Implicarea celei mai înalte autoritaţi din cadrul
entitaţii poate afecta concluzia auditorului, situaţie în care încrederea în declaraţiile
conducerii este, de asemenea, afectată, putând fi afectat şi auditorul dacă acesta continuă
asocierea cu entitatea.

III.5. PROCEDURA DE AUDIT UTILIZATĂ ÎN SITUAŢIA ÎN CARE


SUNT IDENTIFICATE ABATERI, ALTELE DECÂT FRAUDA

23
Eroare şi fraudã în auditul financiar

În situaţia în care auditorul constată existenţa unor abateri, altele decât frauda, ia
act de aceste abateri şi de circumstanţele în care s-au petrecut, dar procură şi alte
informaţii suficiente pentru a permite evaluarea efectelor asupra situaţiilor financiare,
luand în considerare:
- consecinţele financiare posibile;
- modul în care acestea se regăsesc în informaţia financiară;
- cuantumul valoric al consecinţelor financiare şi dacă acestea
influenţează semnificativ legalitatea operaţiunilor.
După constatarea abaterii, auditorul discută cu conducerea entitaţii, şi dacă în
urma acestei discuţii nu rezultă legalitatea tranzacţiei, urmează consultări cu juristul
entitaţii, iar apoi, dacă mai consideră necesar, trece la proceduri suplimentare.
Dacă incidenţa abaterilor este mare, se ridică problema veridicităţii datelor puse la
dispoziţie de entitatea auditată, iar dacă la controlul intern nu s-au depistat nereguli,
rezultă că acesta a fost necorespunzător.
În ceea ce priveşte responsabilităţile de raportare a fraudelor şi erorilor, ca
principiu general, auditorul trebuie să cunoască procedurile interne şi externe de raportare
pe care le aplică în mod normal instituţia atunci când se prezumă frauda sau se descoperă
erori.
Cunoaşterea acestor proceduri, ca şi consultarea la momentul oportun cu
autorităţile competente (interne şi externe) trebuie să garanteze că investigarea fraudei
prezumate este desfăşurată corect, fără riscul de compromitere a procedurilor judiciare şi
administrative care pot urma.
Auditorul respectă procedurile interne de raportare a abaterilor, raportând
nivelului următor superior ierarhic, pentru a facilita luarea celor celor mai potrivite
măsuri, dacă:
- rezultatele evaluării iniţiale a riscului, testelor de control şi
procedurilor de fond indică posibilitatea fraudei;
- rezultatele procedurilor suplimentare indică o fraudă prezumată;
- conducerea entitaţii auditate nu reuşeşte să ia măsurile concrete de
cercetare şi raportare a fraudei prezumate.
În astfel de situaţii, auditorul comunică fără întârziere conducerii entitaţii auditate
despre posibilitatea existenţei fraudei.

24
Eroare şi fraudã în auditul financiar

III.6. RISCUL UNOR ERORI FUNDAMENTALE

În situaţia în care în perioada curentă sunt descoperite erori fundamentale sau/şi


modificări ale politicilor contabile cu prag de semnificaţie ridicat, produse în exerciţiile
trecute, astfel încât în situaţiile financiare corespunzatoare uneia sau mai multor perioade
anterioare nu mai pot fi considerate ca prezentând încredere la data emiterii lor, este
obligatorie corectarea acestora.
Un exemplu de eroare fundamentală este includerea în situaţiile financiare a unor
sume importante corespunzatoare producţiei în curs sau a creanţelor din perioade
anterioare, provenite din contracte frauduloase ce nu se pot realiza. În concordanţă cu
prevederile standardului contabil internaţional IAS 8, intitulat “Profitul net sau pierderea
netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări ale politicilor contabile” este necesară
corectarea erorilor fundamentale corespunzatoare perioadelor anterioare prin recalcularea
informaţiilor corespunzatoare perioadelor precedente, în scopul înlesnirii realizării de
comparaţii.

III.6.1. Tratamentul de bază al corectării erorilor fundamentale

Suma corespunzatoare unei erori fundamentale înregistrate într-o perioadă


anterioara trebuie reflectată prin ajustarea soldului de deschidere a rezultatului reportat.
Informaţiile necesare realizării de comparaţii trebuie recalculate în cazul în care acest
lucru este posibil.
Situaţiile financiare, incluzând informaţiile comparative din perioadele anterioare,
sunt prezentate ca şi când eroarea fundamentală ar fi fost corectată în perioada în care a
fost facută. De aceea, suma corecturii corespunzatoare fiecarei perioada prezentate este
inclusă în rezultatul net al perioadei respective. Suma corecţiei corespunzatoare
perioadelor anterioare celor incluse în informaţiile comparative este ajustată prin soldul
de deschidere al rezultatului reportat în prima dintre perioadele prezentate. Orice altă
informaţie raportată cu privire la perioadele anterioare, cum ar fi rezumatele istorice ale
datelor financiare, este de asemenea recalculată.
Recalcularea informaţiei comparative nu dă neaparat naştere la o amendare a
situaţiilor financiare care au fost deja aprobate de acţionari sau depuse la autorităţile în
cauză. Totuşi, prin legislaţia specifică, poate fi cerută amendarea acestor situaţii
financiare.

25
Eroare şi fraudã în auditul financiar

III.6.2. Tratamentul alternativ al corectării erorilor fundamentale

Conform acestui tratament, suma corespunzătoare unei erori fundamentale trebuie


inclusă în determinarea rezultatului net corespunzator perioadei curente. Informaţiile
comparative trebuie prezentate în acelaşi fel în care au fost raportate în situaţiile
financiare ale perioadei anterioare. Informaţiile adiţionale pro-forma pregatite în
concordanţă cu tratamentul de bază meţionat mai sus trebuie prezentate, în afară de cazul
în care acest lucru este impracticabil.
Corectarea unei erori fundamentale este inclusă în determinarea profitului sau
pierderii corespunzatoare perioadei curente. În acord cu IAS 8 informaţia adiţională
trebuie prezentată pe coloane separate pentru a evidenţia profitul sau pierderea aferentă
perioadei curente sau din oricare din perioadele anterioare prezentate, ca şi cum eroarea
fundamentală ar fi fost corectată în perioada în care a fost facută.
Acest tratament contabil este oportun în cazul în care situaţiile financiare cer
includerea informaţiilor comparative puse în acord cu situaţiile financiare prezentate în
situaţiile anterioare.

III.7. FRAUDE, DELICTE, CONFLICTE DE INTERESE ŞI ALTE


ABATERI DE LA PREVEDERILE LEGALE CU EFECTE ASUPRA
RISCULUI DE AUDIT

Evenimente care indică existenţa unor astfel de nereguli sunt urmatoarele:


- utilizarea de informaţii privilegiate în favoarea unor clienţi, în
defavoarea altora sau a întreprinderii ;
- favoritisme acordate întreprinderii legate prin participaţii sau prin
relaţii de afaceri;
- furnizarea de informaţii financiare de închidere a exerciţiului
financiar cu falsuri;
- ajutor activ violării regimurilor fiscale sau a celor valutare;
- operaţiuni de spălare a banilor;
- anularea înainte de scadenţă a creditului acordat unui client;

26
Eroare şi fraudã în auditul financiar

- omisiunea prin neobservare a reglementarilor legale, a normelor


interne sau a Codului de etică profesională;
- favorizarea opacitaţii pieţei financiare, a fuziunilor şi achiziţiilor,
lipsa de respect faţă de interesele acţionarilor sau creanţierilor societaţilor
vizate. [Standardul de audit 240 – “Fraudă şi eroare”]
Evenimente sau circumstanţe care indică posibilitatea producerii riscului de
fraudă sau eroare sunt după cum urmează:
- diferenţe semnificative pozitive sau negative între soldurile
conturilor contabile şi confirmările terţilor;
- evoluţii inexplicabile la nivelul indicatorilor economici;
- documente contabile cu tratamente neadecvate ;
- înregistrări de regularizare în numar important;
- lipsa evidenţei analitice la conturile colectoare;
- proceduri anormale de înregistrare a unor cesiuni de active
patrimoniale sau/şi tranzacţii cu părţi afiliate;
- documentare inadecvată a tranzacţiilor, lipsa documentelor
jusficative, modificări în documentele de încasări şi plăţi;
- modificări nedocumentate, neaprobate sau netestate produse în
softuri şi în fişiere.
Acţiunile ce trebuie întreprinse de auditori la descoperirea unor abateri de la
reglementările legale în vigoare stabilite de A.P.B. “Accounting Practice Board”, pot fi
schematizate astfel:

27
Eroare şi fraudã în auditul financiar

Au fost obţinute şi evaluate toate NU Efectul posibil este de


documentele probatorii care erau asemenea natură încât
aşteptate – în mod rezonabil – să poate exista o obligaţie
fie disponibile? de a raporta?

Constatările NU DA DA
auditorului indică
faptul că interesele
acţionarilor sau ale
persoanelor Există o obligaţie statutară de a
similare pot raporta organismului de
DA
necesita o acţiune reglementare?
din partea
organismului de
reglementare? DA

Situatia respectivă îi determină pe


DA
auditori să mai aibă încredere în
competenţa directorilor?
Discută problema
cu directorii DA

DA Discută cu directorii forma


raportului
Directorii au
raportat sau vor
DA
raporta
organismului de
reglementare?
Raportează organismului de
reglementare fără nici o îintărziere
DA

Există dovezi DA
privind un raport
adecvat întocmit cu Raportează organismului de
directorii? Solicită confirmarea primirii
reglementare fără să-i mai
raportului
informeze pe directori

DA

Analizează efectul asupra altor


opinii

IV. INSTRUMENTE DE CONTROL INTERN PENTRU


PREVENIREA APARIŢIEI FRAUDELOR ŞI ERORILOR

IV.1. Considerente generale privind sistemele de contabilitate şi de


control intern

28
Eroare şi fraudã în auditul financiar

În activitatea să de evaluare a gradului de conformitate a situaţiilor financiare cu


principiul imaginii fidele, auditorul are că scop principal cunoaşterea atât a sistemului
contabil al companiei auditate, deoarece cu ajutorul acestui sistem sunt produse situaţiile
financiare care fac obiectul auditului, cât şi sistemul de control intern al acesteia,
deoarece el este cel care ajută la buna funcţionare a sistemului contabil.
Trebuie precizat faptul că, prin intermediul unui sistem de control eficient,
performant şi mai ales adaptat mediului în care işi desfasoară activitatea respectiva
entitate economicã, are loc monitorizarea apariţiei eventualelor erori sau chiar fraude,
evidenţiate prin evaluarea sistemului contabil. În acest mod, eventualele omisiuni,
inexactitaţi, erori sau acţiuni frauduloase relevate de sistemul contabil, vor putea fi
prevenite, detectate şi corijate în urma aplicării riguroase a procedurilor de control intern.
Controlul intern este organizat la nivelul entitaţii economice, intră în atribuţiile
conducerii acesteia şi se defineşte ca ansamblul mãsurilor întreprinse vizând structurile
organizatorice, procedurile, instrumentele şi tehnicile create în scopul atingerii
urmatoarelor obiective:
- realizarea scopurilor entitaţii într-o manieră economicã, eficienta
şi eficace;
- respectarea reglementarilor legale şi dispoziţiilor conducerii;
- protejarea resurselor împotriva abuzurilor, pierderilor, deciziilor
greşite şi fraudelor;
- dezvoltarea, menţinerea şi furnizarea unor indicatori şi informaţii
financiare şi de management corecte şi complete pentru fundamentarea
deciziilor conducerii entitaţii economice.
Sistemul de control intern se extinde, aşadar, dincolo de aspectele ce privesc strict
sistemul contabil, cuprinzând o mare parte a mangementului şi aflându-se în prima linie
de aparare a patrimoniului împotriva erorilor şi fraudelor.
Aspectele relevante ale sistemului de contabilitate şi de control intern, împreună
cu evaluarea riscului inerent şi de control (riscuri ce nu depind de auditor), vor permite
auditorului să identifice informaţiile eronate sau care influenţează în mod semnificativ
situaţiile financiare, să stabilească proceduri de audit adecvate şi să aprecieze factorii
semnificativi de risc ai informaţiilor eronate.
Natura, durata şi intinderea procedurilor efectuate de auditor, pentru a obţine
înţelegerea sistemelor de contabilitate şi de control intern, depind de o serie de factori,
cum sunt :

29
Eroare şi fraudã în auditul financiar

- complexitatea întreprinderii, mărimea şi mediul informatic în care activează ;


- existenţa şi tipul de control intern aplicat ;
- documentele / probele materiale privind controlul intern specific ;
- evaluarea riscului inerent de către auditor.
Controlul intern, după Alain Mikol reprezintă “ansamblul procedurilor, regulilor,
formalităţilor şi controalelor care asigură protejarea patrimoniului întreprinderii şi
eficienţa aplicării politicii sale; controlul intern se bazează pe principii general
recunoscute de organizaţii profesionale”. Literatura de specialitate [Alain Mikol –
“Principes generaux du controle interne”] identifică un set de principii generale a căror
aplicare asigură calitatea controlului intern, după cum urmează:
 Principiul organizării: orice întreprindere trebuie să fie organizată
raţional. Pe măsura ce întreprinderea este mai mare şi apare delegarea de
responsabilităţi, este necesară separarea celor patru funcţii fundamentale:
funcţia de decizie, de deţinere de valori monetare sau bunuri fizice, de
contabilizare şi funcţia de control;
1. funcţia de decizie este cea care generează angajarea
întreprinderii faţă de terţi : clienţi, furnizori, salariaţi,
acţionari, etc. Ea este exercitată de către angajaţi de înaltă
competenţă, care angajează patrimoniul întreprinderii
pentru sume importante ;
2. funcţia de deţinere de bunuri fizice, este exercitată în
principal de magazioneri. Funcţia de deţinere de valori
monetare este exercitată de orice persoană care
manipulează bani lichizi, cecuri, trate, sau care, la modul
general, are semnătură autorizată la o bancă, pentru plata
salariilor, cumpărarea de titluri la bursă, sau semnarea
oricărui titlu de plată.
3. funcţia de contabilizare este exercitată de contabili şi, prin
extensie, de orice persoană care poate aduce informaţii
legate de circuitul contabil : magazionerii, care indică
intrarile şi iesirile de stocuri într-un fişier informatizat de
inventar contabil permanent, sau vânzătorii care întocmesc
direct facturile de la un terminal legat la un server, care
ţine contabilitatea.

30
Eroare şi fraudã în auditul financiar

4. funcţia de control are drept obiectiv verificarea operaţiilor


de decizie, de deţinere sau de contabilizare realizate de
alte persoane sau ierarhii. În toate cazurile ea inglobează
aprobarea unei decizii. Absenţa separării între funcţiile de
decizie, deţinere de valori monetare sau bunuri fizice,
contabilizare şi de control antrenează posibilitatea de
fraudă fără că acestea să poată fi depistate prin controale
rutiniere.
 Principiul integrarii (autocontrolului): controlul intern trebuie să
includă proceduri de autocontrol care permit descoperirea erorilor şi
fraudelor;
 Principiul permanenţei: procedurile de control trebuie să fie
perene. Orice organizaţie trebuie să asigure o stabilitate a structurilor sale
de control. Totuşi, această posibilitate nu trebuie tradusă prin rigiditatea
regulilor de control intern. Principiul permanenţei permite delimitarea
deficienţelor de control intern şi a cazurilor de nerespectare a procedurilor
de control intern;
 Principiul universalităţii: procedurile de control intern trebuie să
fie aplicate în toata întreprinderea, nefiind permisă existenţa unor
persoane privilegiate sau structuri în afara controlului intern;
 Principiul independenţei: obiectivul controlului intern trebuie să
fie realizat independent de metodele, procedeele şi mijloacele utilizate de
întreprindere pentru desfăşurarea afacerilor acesteia.
 Principiul informării: informaţia produsă de controlul intern
trebuie să posede două calităţi: să fie verificabilă şi să fie utilă. O
informaţie este verificabilă dacă i se pot identifica sursele, adică poate fi
justificată şi autentificată. O informaţie este considerată a fi utilă dacă este
obţinută de la sursă, este neredundantă, iar costul ei este inferior
avantajelor pe care le generează;
 Principiul armoniei: constă în adaptarea controlului intern la
caracteristicile întreprinderii şi ale mediului sau, în funcţie de importanţa
riscurilor pe care le evită şi a costului său de aplicare. Respectarea acestui

31
Eroare şi fraudã în auditul financiar

principiu presupune considerarea procedurii de control, comparativ cu


costul generat de producerea deficienţelor.
 Principiul calităţii personalului: un personal calificat este un
element necesar pentru asigurarea unui control intern de calitate şi
implicit pentru detectarea şi corijarea eventualelor erori sau fraude.
Aplicarea acestor principii în organizarea şi desfăşurarea controlului intern,
garantează existenţa unui control intern de calitate, adică raţional conceput şi corect
aplicat, ceea ce constituie o prezumţie foarte serioasă de fiabilitate a informaţiei contabile,
respectiv o asigurare conform căreia situaţiile financiare nu sunt alterate de erori sau
fraude.[Norme de audit financiar şi certificate a bilanţului contabil, nr.1, CECCAR, 1995,
p. 5]
În sfera de cuprindere a controlului intern intră urmatoarele tipuri de controale:
[Mircea Boulescu, M. Mareş, M. Ghiţă – « Fundamentele auditului », 2001, pag.65]

a) controlul administrativ intern, care se exercita sub forma controlului ierarhic de


către persoanele cu funcţii de conducere asupra compartimentelor şi persoanelor
din subordine;
b) controlul financiar şi cel de gestiune;
c) controlul financiar preventiv propriu;
d) controlul reciproc, exercitat între compartimente şi salariaţi, pe baza fluxurilor
materiale şi informaţionale din întreprindere şi pe baza separarii sarcinilor;
e) autocontrolul salaraţilor asupra lucrarilor executate;
f) controlul contabil intern, care este plasat în toate etapele circuitului de culegere şi
prelucrare a datelor şi bazat pe principiile contabile, respectiv dubla înregistrare şi
egalitatea bilanţieră. De asemenea, la baza controlului contabil intern stau
corelaţiile dintre conturile sintetice, dintre evidenţa cronologică şi sistematică,
dintre evidenţa operativă şi contabilitatea analitică, respectiv sintetică, precum şi
corelaţiile dintre înregistrările contabile şi realitatea faptică etc.
Prin punerea în aplicare a procedurilor de control enunţate anterior, are loc
prevenirea, detectarea, descurajarea angajaţilor orientaţi - cu intenţie - către practici
frauduloase, precum şi corectarea erorilor semnificative identificate în urma controlului
intern.

IV.2. Înţelegerea sistemelor de contabilitate şi de control intern

32
Eroare şi fraudã în auditul financiar

Auditorul, în demersul său, testează toate acele componente ale sistemului de


control pe care le consideră susceptibile ca, odata aplicate, să poată preveni sau detecta şi
corecta erorile şi fraudele generate de sistemul contabil al întreprinderii.
Auditorul are obligaţia de a testa sistemul de control intern şi contabilitate, testare
ce-i permite formularea unei aprecieri cu privire la măsura în care sistemele respective
funcţionează în conformitate cu nevoile informaţionale ale entitaţii respective.
Sistemul contabil cuprinde ansamblul axiomelor, principiilor, normelor şi
regulilor de evaluare ale unei entitaţi, prin care operaţiunile economico-financiare sunt
prelucrate prin instrumentari tehnice contabile. Sistemul contabil identifică, corelează,
calculează, analizează, înregistrează şi oferă toate informaţiile cu privire la tranzacţiile
sau evenimentele care au avut loc în unitate într-o perioadă determinata de timp, respectiv
perioada supusa auditului financiar.
În ceea ce priveşte controlul intern, acesta constituie ansamblul politicilor
adoptate de manageriatul unei intreprinderi, avand drept obiectiv asigurarea sistematica şi
eficienţa a activităţii, respectiv protecţia activelor, prevenirea şi descoperirea erorilor
şi/sau fraudelor, acurateţea şi veridicitatea instrumentarii tehnice contabile, astfel încât
informaţiile contabile să fie credibile, şi deci utile fundamentării deciziilor.
Astfel, pe tot parcursul misiunii de audit, auditorul colectează informaţii şi probe
cu privire la modul în care aceste sisteme sunt proiectate şi funcţionează, pentru ca la
finele misiunii ce i-a fost atribuită, să poata emite o opinie pertinentă referitoare la măsura
în care situaţiile financiare reflectă o imagine fidelă. Imaginea fidelă, respectiv
sinceritatea situaţiilor financiare, oferă utilizatorului siguranţa faptului că informaţiile
cuprinse în acestea nu sunt “ alterate “ de erori semnificative şi că deciziile luate vor fi
cele mai potrivite scopului avut în vedere de acesta.
Punctele de interes ale auditorului în a cunoaşte, testa şi evalua sistemul de
control, sunt orientate şi concentrate în demersul său, pe structura acestuia: mediul de
control, sistemul contabil şi procedurile de control.

a) Mediul de control

Este o componentă semnificativă a structurii de control, reflectând atitudinea


generală, nivelul de cunoştinţe, măsurile, atenţia şi acţiunile pe care conducerea
întreprinderii sau acţionarii le au vizavi de importanţa controlului în cadrul întreprinderii.

33
Eroare şi fraudã în auditul financiar

Mediul de control înglobează stilul conducerii, cultura instituţională, sistemul de valori


însuşite de salariaţi şi ofera cadrul în care se desfaşoară diferitele tipuri de controale.
Un mediu de control eficient presupune o bună funcţionare a Consiliului de
Administraţie, abilitate manageriala şi un mod operativ de intervenţie şi funcţionare ale
conducerii, o structura organizatorică şi un mod de desemnare a responsabilitaţii
persoanelor implicate în activitatea economica adecvate, precum şi existenţa unui
departament de audit intern şi a unor politici de personal eficace.
Mediul de control acoperă probleme de genul urmator:
o Filozofia şi maniera de lucru a conducerii. Fiecare manager are
propriile idei despre cum trebuie condusă intreprinderea. Unii dintre manageri
acorda o atenţie sporită raportărilor de natură financiară, folosesc metode de
bugetare sau pun accentul pe îndeplinirea obiectivelor operaţionale ale
întreprinderii, pe când alţi manageri acordă atenţie prioritara altor obiective:
calitatea producţiei, agresivitatea pe piaţă, atragerea de investiţii, etc. În unele
cazuri, conducerea unor întreprinderi este dominată de caţiva indivizi (sau
chiar de unul singur), pe când în alte intreprinderi exista o conducere
descentralizată. Cunoaşterea cât mai exactă a acestui aspect permite
auditorului să aprecieze într-o măsura rezonabilă influenţa conducerii asupra
controlului intern şi a riscurilor asociate acestuia.
o Structura organizaţională. Mediul de control poate fi evaluat şi pe
baza modului în care sunt distribuite sarcinile şi responsabilitaţile în cadrul
companiei auditate. În mod normal, oricine se poate aştepta ca delegarea
responsabilităţilor să fie clar definite. Alocarea prea multor responsabilităţi în
sarcina unei singure persoane sau a unui grup restrâns de persoane ar
reprezenta un indiciu de organizare internă defectuoasă. De asemenea,
concentrarea autorităţii în mâinile unei singure persoane comportă un risc
ridicat de fraudă.
o Metodele de control folosite de conducerea întreprinderii.
Conducerea poate avea la îndemână cel puţin două metode de control cu
maximă eficienţă: utilizarea controlului prin bugete şi utilizarea unui
compartiment de audit intern. Utilizarea unor astfel de metode asigură
alocarea eficientă a resurselor întreprinderii, riscurile de erori sau fraude fiind
diminuate substanţial.

34
Eroare şi fraudã în auditul financiar

o Percepţia angajaţilor privind controlul. Auditorul trebuie să


aprecieze în ce măsura managementul companiei a reuşit să creeze un mediu
de control în care angajaţii să fie stimulaţi să aibă o atitudine pozitivă la
controalele desfăşurate, să nu le ignore. Pot exista situaţii în care lipsa unei
politici adecvate de motivaţie a personalului să-i determine pe angajaţi să
elaboreze raportari false şi implicit să ocolească activitatea de control. Astfel
de situaţii pot apărea când, spre exemplu, conducerea diviziunilor operative
ale companiei este remunerată în mare măsura în funcţie de profiturile
obţinute sau de volumul vânzărilor. Dacă, spre exemplu, conducerea
companiei adoptă măsuri imediate şi eficiente pentru a remedia neregulile
raportate de structurile de control intern, acest fapt poate reprezenta un indiciu
pozitiv pentru auditor.
Mediul de control are efect asupra eficacitaţii procedurilor de control specifice,
însă nu poate, prin el însuşi , chiar dacă este un mediu de control solid, să asigure
eficacitatea sistemului de control intern, în a identifica eventualele erori şi fraude.
Literatura de specialitate remarcă existenţa unei legaturi directe între mediul de
control şi sistemul contabil. Astfel, se pare că cei mai mulţi auditori neagă posibilitatea
existenţei unui sistem contabil eficient dacă estimeaza că mediul de control este
impropriu. Se consideră că atât sistemul contabil, cât şi procedurile de control nu pot fi
performante decât în condiţiile în care exista un mediu de control adecvat.

b) Sistemul contabil

Sistemul de contabilitate este format din ansamblul metodelor şi documentelor


utilizate pentru a identifica, colecta, clasifica, analiza, înregistra şi raporta tranzacţiile
unei entitaţi, precum şi pentru a menţine controlul asupra activelor şi pasivelor aferente.
Auditorul trebuie să obţină o înţelegere suficientă a sistemului de contabilitate
pentru a putea identifica şi inţelege:
 principalele categorii de tranzacţii ale entitaţii;
 modalitatea de iniţiere a acestor tranzacţii;
 înregistrările semnificative din contabilitate, documentele justificative şi
conturile din situaţiile financiare;

35
Eroare şi fraudã în auditul financiar

 fluxul contabil şi raportarea financiara, de la iniţierea tranzacţiilor până la


prezentarea lor în situaţiile financiare.
Procedurile interne de control sunt intrinsec legate de sistemul contabil al
întreprinderii şi au ca obiective principale să verifice dacă:
• tranzacţiile sunt executate în concordanţă cu autoritatea conducerii;
• tranzacţiile şi alte evenimente care au incidenţe asupra situaţiilor
financiare sunt înregistrate cu promptitudine şi în suma corectă, în
conturile şi în perioada contabilă adecvată, astfel încât să permită
întocmirea situaţiilor financiare în concordanţă cu un cadru general de
raportare financiară identificat;
• accesul la active şi înregistrări este permis numai categoriei de personal ce
deţine atribuţii în acest sens, şi doar în conformitate cu autorizarea
conducerii;
• activele înregistrate sunt comparate cu activele existente la intervale
rezonabile, iar în ceea ce priveşte orice diferenţe identificabile sunt luate
măsuri adecvate.
În urma inţelegerii sistemului de contabilitate utilizat de client, auditorul poate să
aprecieze în ce măsura acest sistem poate produce situaţii financiare de încredere şi în ce
măsura acestea pot constitui o reală bază pentru utilizator în a lua decizii. Cu cât
probabilitatea de atingere a acestui obiectiv scade, cu atât creşte riscul de control asociat
acestui sistem, şi implicit potenţează riscul apariţiei erorilor sau chiar a fraudelor.

c) Proceduri interne de control

Procedurile interne de control sunt acele politici sau proceduri care, împreună cu
mediul de control şi cu sistemul contabil, sunt instituite şi puse în aplicare de conducerea
întreprinderii auditate, în scopul realizării obiectivelor sale specifice.
Ca şi în cazul celorlalte două componente ale sistemului de control, auditorul
trebuie să deţină o înţelegere suficienta a procedurilor interne de control aplicate de client
pentru a aprecia cât mai exact riscul de control. În acest sens, auditorul utilizează
informaţiile dobandite pe parcursul analizei celorlalte două componente ale controlului
intern.
Procedurile de control pot consta în aprobarea tranzacţiilor, separarea
responsabilitaţilor, asigurarea activelor, precum şi în verificarea acurateţei aritmetice a

36
Eroare şi fraudã în auditul financiar

înregistrărilor contabile. În plus, controlul aplicaţiilor şi al sistemelor informatizate, al


balanţelor de verificare a conturilor; aplicarea procedurilor de punctare cu terţii sau
compararea valorilor previzionate cu cele efectiv realizate, toate pot constitui proceduri
de control eficace.
Aplicarea testelor de control are rolul de a stabili dacă procedurile de control au
operat eficient pe întreaga perioadă, şi constau în: anchete, inspecţii documentare,
observaţii directe din partea auditorului asupra modului de aplicare a procedurilor,
confirmări verbale din partea terţilor, examinarea rapoarteor de audit şi de control intern,
sondaje, etc.
Respectarea şi aplicarea cu consecvenţă a procedurilor interne de control la toate
nivelurile ierarhice din cadrul entitaţii analizate reprezintă un indiciu pozitiv cu privire la
eficacitatea măsurilor de prevenire a fraudelor şi erorilor şi poate constitui un factor
important pentru reducerea riscurilor de control.

IV.3. Limitări inerente ale controlului intern în detectarea erorilor şi


fraudelor

Sistemele de contabilitate şi de control intern nu pot oferi conducerii o asigurare


absolută în ceea ce priveşte atingerea obiectivelor stabilite, din pricina unor
limitări inerente ale acestor sisteme. Astfel că anumite erori sau fraude nu pot fi detectate
datorită unor factori precum:
• Raportul cost/beneficiu. Ca principiu general, conducerea are în vedere
considerentul conform căruia costul unui control intern nu trebuie să
depăşească beneficiile estimate a deriva din acesta;
• Majoritatea controalelor interne tind să fie direcţionate mai degrabă spre
tranzacţiile de rutină decât spre tranzacţiile accidentale sau neobişnuite. O
astfel de carenţă a controlului intern este chiar frecventă, deoarece, de
obicei, sarcinile sunt destul de bine distribuite într-o companie. O
tranzacţie neobişnuită iese în evidenţă în ceea ce priveşte atribuţiile
controlorilor, determinând creşterea probabilităţii că aceasta să nu fie
verificată, ca urmare a faptului că fie nu există persoane care să aibă ca
atribuţii verificarea acestor tranzacţii, fie nu există persoane care să aibă
experienţa verificarii unor astfel de operaţiuni;

37
Eroare şi fraudã în auditul financiar

• Posibilitatea apariţiei erorilor umane cauzate de neglijenţa, neatenţie,


greşeli de raţionament sau de neînţelegere a instrucţiunilor, a normelor
sau regulilor contabile ce trebuie aplicate;
• Probabilitatea sustragerii de la efectuarea controalelor interne prin
înţelegeri confidenţiale între un membru al conducerii sau un angajat, cu
persoane din afara sau din interiorul entitaţii;
• Posibilitatea ca o persoană responsabilă cu exercitarea controlului intern
să poată abuza de poziţia pe care o are;
• Posibilitatea ca procedurile de control intern să devină neadecvate datorită
schimbării condiţiilor.

Ansamblul acestor limitări susţin concluzia că, deşi nu există un sistem de control
intern infailibil fie şi numai din cauza factorului uman supus invariabil greşelii, totuşi, cu
cât acest sistem este mai solid construit şi eficient, cu atât eventualele erori sau fraude
sunt identificate şi corectate mai rapid, crescând astfel pertinenţa decizională a
utilizatorului informaţiilor produse de sistemul contabil.

V. PROBE ŞI TESTE DE AUDIT PENTRU DETERMINAREA


ERORILOR ŞI FRAUDELOR

V.1. Probe de audit

Prin intermediul probelor de audit se evaluează de către auditor “fidelitatea”


declaraţiilor conducerii comparativ cu informaţiile conţinute de situaţiile financiare, şi
implicit dacă sau în ce măsura acestea au fost distorsionate sub influenţa erorilor sau
fraudelor nedetectate sau necorectate.
Probele de audit cuprind ansamblul informaţiilor obţinute de auditor, care stau la
baza formularii concluziilor pe care se va baza opinia de audit; acestea cuprind
documente primare şi contabile care stau la baza situaţiilor financiare, obţinute din surse
interne, informaţii colaterale, precum şi documente care reflectă informaţii obţinute din
surse externe referitoare la compania auditata.

38
Eroare şi fraudã în auditul financiar

Majoritatea probelor de audit cu caracter contabil sunt colectate în cadrul entitaţii


auditate, dar şi din mediul extern al companiei auditate, prin intermediul confirmărilor
primite de la partenerii comerciali, bănci, evaluatori, jurişti etc.
Pe întreg parcursul procesului de audit, auditorul colectează elemente probante
pentru a-şi justifica opinia de audit. Colectarea probelor în sine reprezintă doar latura
cantitativă a acestui proces, nefiind şi suficientă, urmând astfel să fie verificată latura
calitativă a probelor, adică veridicitatea declaraţiilor. Aşadar, auditorul va trebui să
colecteze nu doar probe de audit suficiente, ci şi adecvate, care să dovedească în toate
aspectele semnificative declaraţiile conducerii companiei prezentate în situaţiile
financiare de sinteză.
Ca urmare, auditorul trebuie să obţină probe de audit suficiente şi adecvate ,
pentru a fi capabil să emită concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia de audit.
Suficienţa probelor semnifică faptul că probele obţinute trebuie să fie destule din
punct de vedere cantitativ pentru a permite auditorului să atingă nivelul de încredere dorit,
respectiv obiectivul final al auditorului. Astfel, pentru a satisface un nivel ridicat al
gradului de încredere, ceea ce pesupune un risc de nedetectare redus, auditorul poate
consideră necesară eşantionarea stratificata a populatiei analizate. Aceasta metodă de
eşantionare implică aplicarea mai multor teste de audit, în consecinţă, obţinându-se probe
mai numeroase. În situaţia contrară, când nivelul de încredere al auditorului este redus,
riscul de nedetectare este implicit mai mare. În această situaţie, auditorul poate aprecia că,
prin acceptarea acestui nivel de risc, nu este necesară stratificarea eşantionului, cantitatea
de probe rezultate din aplicarea testelor de audit fiind mai mică.
Adecvarea probelor reprezintă latura calitativă a probelor de audit. Adecvarea
prezintă două caracteristici fundamentale de care trebuie să se ţină cont: relevanţa şi
credibilitatea.
Relevanţa constă în pertinenţa probelor de audit în privinţa probarii declaraţiilor
conducerii entitaţii auditate. Altfel spus, o probă de audit este considerată relevantă dacă
poate influenţa raţionamentul auditorului în a accepta sau respinge o anumită declaraţie
prezentata în situaţiile financiare.
Credibilitatea constă în aceea că probele de audit trebuie să fie de încredere.
Anumite probe prezintă un grad de încredere mai ridicat decât altele, datorită naturii
activităţii de audit. Numeroase probe de audit colectate de auditor sunt rezultatul aplicării
unor metode mai curând persuasive, decât al unor cercetari ştiintifice cu concluzii ferme
şi obiective. Din acest motiv, cei mai mulţi auditori caută să probeze aceeaşi afirmaţie a

39
Eroare şi fraudã în auditul financiar

managementului întreprinderii auditate, fie prin aplicarea mai multor metode diferite, fie
prin obţinerea de informaţii din mai multe surse independente unele de altele, fie printr-o
combinaţie a celor două proceduri menţionate.
În literatura de specialitate [O’Reilly, M.B. Hirsch, P.L. Defliese, H.R. Jaenicke –
« Montgomery’s auditing », ed. a XI – a, 1990] şi în normele internaţionale de audit
regăsim principalii factori care pot influenţa credibilitatea unei probe de audit:
 Gradul de independenţă a sursei. O sursa independentă poate asigura
eliminarea erorilor intenţionate (a fraudelor). Probele de audit obţinute din
surse externe (confirmări primite de le terţi) sunt mai credibile decât
probele de audit obţinute din interiorul întreprinderii auditate.
 Nivelul de competenţă profesională a sursei. O sursă competentă elimină
erorile neintenţionate. Pentru că o proba de audit să fie credibilă, aceasta
trebuie să provină de la presoane competente, care au pregatirea
profesioanală necesara pentru a elimina erorile. În situaţia în care
auditorul nu poate evalua el însuşi anumite probe de audit, trebuie să
apeleze la experţi care au competenţa necesară.
 Structura de control intern. Datele care sunt obţinute în condiţiile
existenţei unei structuri de control intern funcţionale şi eficiente, sunt mai
credibile decât cele obţinute în condiţiile în care controlul intern este slab
sau inexistent.
 Gradul de obiectivitate a probelor de audit. O probă de audit este cu atât
mai obiectivă cu cât necesită un grad mai mic de raţionament profesional
în evaluarea să. Se consideră că probele de audit sunt cu atât mai obiective
(deci şi mai credibile) cu cât acestea sunt obţinute de auditor în mod
direct.
 Forma probelor de audit. Probele de audit sub forma de documente şi
declaraţii scrise sunt mai credibile decât cele verbale.
Atunci când probele obţinute din surse şi prin metode diferite converg către
acelaşi rezultat, probele de audit au o forţa de persuasiune mai mare. În aceste condiţii,
auditorul poate obţine un grad cumulat de încredere mai ridicat decât cel pe care l-ar fi
obtinut din probele de audit considerate în mod individual.
Factorii care pot influenţa judecata profesională a auditorului cu privire la
aprecierea suficienţei şi adecvării probelor de audit sunt:
- evaluarea naturii şi nivelului soldului unui cont sau al unei categorii de tranzacţii;

40
Eroare şi fraudã în auditul financiar

- natura sistemelor contabile şi de control inten, precum şi evaluarea riscului de


control;
- pragul de semnificaţie a elementului care este examinat;
- experienţa câştigată în timpul misiunilor de audit anterioare;
- rezultatele procedurilor de audit, inclusiv fraudele şi erorile descoperite;
- sursa şi credibilitatea informaţiilor/ probelor de audit obţinute.
De regulă, auditorul urmareşte să se sprijine pe probe de audit care sunt de natură
diferită sau care provin din surse multiple, urmărind argumentarea opiniei de audit, şi nu
neaparat conducerea utilizatorului către concluzii, acesta nefiind scopul unui auditor. El
caută să obţina un grad de persuasiune ridicat, mai ales datorită faptului că în activitatea
sau entitatea auditata pot exista puncte delicate sau controversate şi, drept consecinţă,
auditorul va cauta să probeze cu dovezi suficiente şi adecvate opinia sa.
Fiabilitatea sursei şi tipul probei de audit influenţează gradul de persuasiune
furnizat şi cantitatea de probe de audit necesară. Cantitatea de probe de audit necesară
pentru a oferi auditorului gradul de certitudine de care are nevoie depinde de : obiectivele
auditului, de criteriile de evaluare utilizate, de evaluarea riscurilor, precum şi de evaluarea
costurilor şi avantajelor diverselor tehnici de obţinere a probelor de audit.
Obiectivele auditului influenţează hotărâtor asupra cantităţii şi tipului de probe de
audit necesare. Spre exemplu, dacă obiectivul unui audit financiar presupune efectuarea
unei anchete asupra unui punct slab (lacune), referitor la existenţa şi repercursiunile sale,
este necesar ca auditorul să se convingă că banuiala şi suspiciunea îi justifică intervenţia.
Dacă este cazul, trebuie colectate probe de audit adecvate, care să permită dovedirea atât
pentru auditorul însuşi, cât şi conducerii entitaţii existenţa şi importanţa lacunei. În
situaţia în care conducerea nu este convînsă de constatările auditorului, acesta trebuie să
deţină probe de audit incontestabile, suficiente şi adecvate, care să-i susţina opinia.
Chiar dacă auditorul urmăreşte să colecteze elementele probante necesare
susţinerii opiniei sale, în demersul sau, acesta trebuie să ţină cont inclusiv de
disponibilitatea lor şi de costul obţinerii acestor probe. În contextul disponibilităţii
probelor de audit, se face distincţia între două aspecte diferite:
 Momentul în care probele sunt disponibile auditorului. Situaţiile
financiare supuse auditului sunt elaborate şi devin disponibile abia după
închiderea exerciţiului financiar.
 Accesul auditorului la probele respective. Există situaţii în care, în mod
legitim, auditorul nu are acces la anumite informaţii, respectiv probe de

41
Eroare şi fraudã în auditul financiar

audit (spre exemplu, accesul la reţetele de fabricaţie secrete). Dar,


auditorul trebuie să fie foarte atent în aprecierea elementelor care pot
constitui secrete legitime ale companiei reapective şi, prin urmare, nu are
acces la probe, respectiv situaţiile în care compania doar pretinde
păstrarea secretului pentru a limita accesul auditorului la anumite probe de
audit.
Costul probelor de audit are o legatură directă cu pragul de semnificaţie. Astfel,
obţinerea unei probe de audit poate implica un cost atât de mare (legat de timp şi latura
financiară), încât auditorul să considere că avantajele derivate din proba respectiva să fie
inferioare eforturilor depuse. Ca atare, va stabili, dând dovadă de responsabilitate
profesională, un nivel adecvat al pragului de semnificaţie - superior cuantumului erorilor
şi fraudelor ce sunt de aşteptat să apara în decursul misiunii de audit.

V.2. Proceduri de fond

Probele de audit pot fi obţinute printr-o combinaţie de teste de control şi proceduri


de fond (sau proceduri de fundamentare), sau, în unele cazuri, numai prin aplicarea
procedurilor de fond. Cele două trăsături ale probelor de audit – suficienţa şi adecvarea –
sunt strâns legate între ele şi se regăsesc atât în cazul probelor de audit obţinute atât prin
teste de control, cât şi în cazul celor obţinute prin proceduri de fundamentare.
Standardele internaţionale de audit reţin urmatoarele definiţii pentru testele de
control, respectiv procedurile de fond:
 Testele de control reprezintă testele efectuate pentru a obţine
probe de audit privind proiectarea şi modul de funcţionare a sistemului
contabil şi de control intern. Se poate observa că testele de control sunt
strâns legate de evaluarea riscului de control prin faptul că aplicarea lor
generează probele de audit necesare susţinerii unei astfel de evaluări.
 Procedurile de fond reprezintă testele efectuate de auditor pentru a
obţine probe de audit în scopul detectării erorilor cu impact semnificativ
asupra situaţiilor finnaciare. Procedurile de fond sunt structurate în trei
categorii:
a) teste de detaliu privind tranzacţiile;
b) teste de detaliu privind soldurile;
c) proceduri analitice.

42
Eroare şi fraudã în auditul financiar

Testele de control privind modul de funcţionare a cadrului contabil conceptual şi


a controlului intern, precum şi a testelor efectuate cu scopul de a depista erori
semnificative din situaţiile financiare (în cazul procedurilor de fond) contribuie la
ansamblul probelor de audit. Sistemul contabil şi de control intern au ca scop prevenirea,
detectarea şi, în ultima instanţă, corectarea erorilor semnificative care distorsionează
imaginea fidelă a situaţiilor financiare.
Probele de audit trebuie obţinute pentru testarea concordanţei fiecărei aserţiuni a
conducerii cu privire la situaţiile financiare. Verificarea realitaţii aserţiunilor conducerii
se referă la urmatoarele aspecte: [Standard 110 “Glosar de termeni”]
- existenţa: un activ sau o obligaţie exista la o anumita data;
- apartenenţa: un activ sau o obligaţie aparţine entitaţii la o
anumită dată;
- apariţie: o tranzacţie sau un eveniment a avut loc pe durata unei
perioade şi pot fi alocate entitaţii respective;
- exhaustivitate: nu există active, obligaţii, tranzacţii sau
evenimente neînregistrate sau elemente neprezentate;
- evaluare: un activ sau datorie este înregistrată la o valoare
contabilă adecvată;
- comensurare: o tranzacţie sau un eveniment este înregistrat la
valoarea corespunzătoare şi venitul sau cheltuiala este alocată perioadei
corespunzatoare;
- prezentarea informaţiilor: un element este prezentat, clasificat şi
descris în conformitate cu cadrul general de raportare financiară adecvat.
Obţinerea elementelor probante adecvate pentru a emite o opinie motivată şi
responsabilă asupra modului de reflectare a imaginii fidele de către situaţiile financiare,
se materializează prin verificarea respectării reglementarilor legale şi de organizare
interioară de către întreprindere. Astfel, auditorul are în vedere modul în care sunt
respectate regulile referitoare la inventariere, de ţinere a registrelor contabile, de
respectare a principiilor contabilităţii, precum şi aplicarea regulilor referitoare la
estimările contabile şi de evaluare a activelor entităţii în cauză.
Testele de detaliu privind tranzacţiile. Prin aplicarea testelor de detaliu privind
tranzacţiile, auditorul caută să obţină probe despre elementele reflectate în debitul sau
creditul unor conturi, în vederea evaluării modului de înregistrare a tranzacţiilor. Asfel de
tranzacţii implică examinarea documentelor care au stat la baza înregistrărilor contabile

43
Eroare şi fraudã în auditul financiar

respective, atât prin aplicarea testelor de urmărire a documentelor cât şi a testelor


inductive.
Testele de urmărire sunt utile în verificarea exhaustivităţii înregistrării
tranzacţiilor: plecând de la documentele justificative, auditorul poate verifica dacă acestea
au fost înregistrate integral, complet şi corect în contabilitate. Prin testele de urmărire,
auditorul poate identifica acele tranzacţii care nu au fost înregistrate în contabilitate şi
care generează o subevaluare a structurilor prezentate în situaţiile financiare.
Testele inductive sunt utile în verificarea realitatii tranzacţiilor înregistrate în
contabilitate: plecând de la înregistrările contabile, se verifică dacă există documente
justificative care să ateste că tranzacţiile respective au avut loc în realitate, atât că
existenţa, cât şi că valoare. Testele inductive permit auditorului să depisteze acele
tranzacţii nereale, fictive, care prin înregistrarea lor în contabilitate au generat o
supraevaluare a structurilor prezentate în situaţiile financiare.
În categoria testelor de detaliu privind tranzacţiile sunt cuprinse şi testele de
verificare a modului de aplicare a principiului independenţei exerciţiilor. Aceste teste sunt
în schimb mai puţin eficiente, deoarece nu se pot aplica decât o singură dată pe an.
Teste de detaliu privind soldurile. Aceste teste au drept scop colectarea de
elemente probante privind soldurile conturilor în ansamblul lor, mai curând, decât a
tranzacţiilor individuale care au condus la soldurile respective. Prin astfel de teste se
verifică direct soldul final al contului (prin confirmări de la terţi), fără că tranzacţiile
individuale de vânzare sau încasare să prezinte importanţă din acest punct de vedere.
Proceduri analitice. Procedurile analitice sunt acele proceduri prin care se pot
analiza relaţiile dintre (a) diverse categorii de informaţii contabile prezentate în situaţiile
financiare; sau (b) informaţiile produse de contabilitate în exerciţiul curent şi informaţiile
comparabile din perioade precedente sau informaţiile din bugetele previzionate sau alte
criterii externe.
Aceste proceduri prezintă drept scop identificarea corelaţiilor şi a tendinţelor de
evoluţie a elementelor analizate. Prin aplicarea procedurilor analitice, auditorul caută să
verifice gradul de adecvare a informaţiilor pe care acesta le deţine cu realitatea existentă.
Procedurile analitice pot fi aplicate încă din etapa de planificare a auditului,
susţinând în acest mod eforturile auditorului de înţelegere a mediului de afaceri în care
activează clientul său. Aplicarea procedurilor analitice pe parcursul etapelor de audit
interimar şi de examinare finală permite identificarea fluctuaţiilor neaşteptate sau a
corelaţiilor neobişnuite între informaţiile analizate, punând în evidenţă domeniile care

44
Eroare şi fraudã în auditul financiar

comportă un risc semnificativ. Prin aceasta, auditorul poate opta pentru utilizarea unor
proceduri de fond mult mai detaliate decât în mod obişnuit, pentru verificarea domeniilor
respective – ce prezintă un risc ridicat.
Prin recurgerea la procedurile de fond, auditorul are posibilitatea de a avalua dacă
soldurile conturilor în ansamblul lor sunt rezonabile, adica de a stabili măsura în care
acestea prezintă valori complete, veridice, şi reale, respectiv dacă nu conţin erori sau
omisiuni semnificative.
Aceste proceduri pot fi utilizate şi în vederea obţinerii de elemente probante în
legatură cu o anumită declaraţie a conducerii, deoarece sunt procedurile de fond cele mai
puţin costisitoare. Totuşi, aplicarea exclusivă a procedurilor analitice nu permite obţinerea
unor probe de audit suficiente, motiv pentru care aceste proceduri sunt utilizate ca
proceduri suplimentare menite să sprijine raţionamentul şi concluziile auditorului.
Tipurile de proceduri analitice frecvent utilizate constau în:
 comparaţii cu informaţii din perioadele anterioare;
 analiza previziunilor şi estimărilor contabile (bugete previzionate
sau alte elemente de planificare);
 comparaţii cu performanţele pe industrie, sector de activitate, piaţă
etc.
Eficacitatea şi eficienţa procedurilor analitice depind în special de urmatorii
factori:
 disponibilitatea şi relevanţa informaţiilor necesare pentru aplicarea
procedurilor analitice;
 credibilitatea informaţiilor;
 acurateţea cu care pot fi previzionate rezultatele.
Etapele implicate de utilizarea procedurilor analitice sunt:
- identificarea ariei de aplicabilitate a procedurilor analitice;
- previzionarea rezultatelor aşteptate;
- efectuarea calculelor şi comparaţiilor;
- analiza rezultatelor şi constatarea abaterilor semnificative;
- verificarea abaterilor semnificative detectate;
- determinarea efectelor asupra programului de audit.
Selectarea unui set (program) de proceduri de fond implică determinarea naturii
procedurilor de fond, coordonarea lor în timp şi stabilirea ariei de aplicare a procedurilor

45
Eroare şi fraudã în auditul financiar

respective, necesare pentru asigurarea unui nivel de risc rezonabil pentru fiecare afirmaţie
din situaţiile financiare.
Determinarea procedurilor de fond. Decizia asupra procedurilor de fond ce
urmează a fi aplicate de către auditor comportă un grad de subiectivism profesional,
deoarece, mediul de desfaşurare a activităţii diferă fundamental de la o întreprindere la
altă, şi în consecinţă, ansamblul procedurilor trebuie adaptate. Altfel spus, în funcţie de
elementele care urmează să fie verificate, auditorul trebuie să selecteze cele mai adecvate
proceduri care să genereze probe de audit suficiente şi adecvate justificării opiniei de
audit, folosind raţionamentul profesional.
Coordonarea procedurilor de fond în timp. Nivelul riscului de nedetectare se
constituie că unul din factorii determinanţi în alegerea momentului de aplicare în timp a
procedurilor de fond, dar şi datorită considerentelor bugetare implicate de procesul de
audit. Dacă nivelul riscului de nedetectare este ridicat, atunci anumite proceduri (testarea
soldurilor conturilor) pot fi aplicate cu câteva luni înainte de închiderea exerciţiului
financiar. În această situaţie, testele de detaliu privind tranzacţiile se pot aplica în
perioada de timp dintre momentul verificării soldurilor şi momentul închiderii exerciţiului
financiar. Invers, când riscul de nedetectare este stabilit la un nivel redus, procedurile de
fond privind verificarea tranzacţiilor şi soldurilor trebuie aplicate cât mai aproape de
momentul închiderii exerciţiului financiar, pentru a se elimina orice risc de eroare sau
fraudă care poate apărea între momentul verificarii şi cel al raportării.
În general, procedurile de fond care se pot aplica înainte de momentul închiderii
exerciţiului financiar sunt urmatoarele: solicitarea de confirmări de la clienţi şi debitori,
asistarea la inventariere şi inspecţia fizică a investiţiilor. Auditorul trebuie să se asigure
că, prin aplicarea procedurilor de fond cu mult înaintea datei de închidere a exerciţiului
financiar, riscul apariţiei erorilor semnificative până la data întocmirii raportului de audit
nu creşte.
Există o serie de indicii care conferă auditorului asigurarea rezonabilă că nu vor fi
ocazioante erori semnificative în perioada ramasă, cum ar fi:
 eficienţa controlului intern;
 lipsa unor circumstanţe care să determine menagementul să emită
raportari eronate sau frauduloase;
 soldurile finale ale conturilor verificate în timpul auditului
interimar sunt previzibile ca structura, mărime şi importanţa;

46
Eroare şi fraudã în auditul financiar

 sistemul contabil al clientului este suficient de bine pus la punct,


astfel încât să poată fi semnalate orice tranzacţii neobişnuite sau abatere
semnificativă de la valorile normale în perioada ramasă.
În lipsa acestor indicii, auditorul poate decide să aplice procedurile de fond
privind verificarea conturilor la data închiderii exerciţiului financiar.
Exista totuşi o serie de proceduri de fond care se aplică exclusiv la data închiderii
exerciţiului financiar, precum şi în perioada care urmeaza acestei date până la publicarea
situaţiilor financiare, cum ar fi procedurile analitice specifice acestei perioada – testele de
verificare a respectării principiului independenţei exerciţiilor etc. În măsura în care
aplicarea acestor proceduri relevă tranzacţii sau fluctuaţii neobişnuite ale soldurilor
conturilor, este necesară o investigare suplimentară a fenomenului respectiv, în scopul
identificării naturii şi cauzelor acestor fluctuaţii. Aplicarea procedurilor de fond
suplimentare trebuie să furnizeze astfel o bază rezonabilă pentru extinderea concluziilor
auditului interimar la data închiderii conturilor.
Aria de aplicare a procedurilor de fond. Întinderea unei proceduri de audit se
referă la numărul de elemente sau mărimea eşantionului care se ia în considerare pentru
aplicarea unei anumite proceduri. Întinderea procedurilor de fond este influenţată de
nivelul stabilit pentru riscul de nedetectare; astfel, cu cât riscul de nedetectare este mai
scăzut, cu atât procedurile de fond aplicate vor fi mai detaliate. Auditorul are posibiltatea
ca, în funcţie de circumstanţele specifice, să varieze cantitatea de probe de audit prin
restrângerea sau extinderea procedurilor de fond aplicate.

V. 3. Proceduri complementare pentru obţinerea probelor de audit şi


detectarea erorilor şi fraudelor

Auditorul poate obţine probe de audit şi prin aplicarea procedurilor


complementare, cum sunt: inspecţia, observaţia, examinarea documentelor şi a
înregistrărilor, investigarea şi calculul. În acest mod, pot fi determinate eventualele erori
şi/sau fraude, precum şi dacă acestea influenţează în mod semnificativ imaginea fidelă
reflectata de situaţiile financiare. Momentul aplicării acestor proceduri complementare
depinde de intervalele de timp la care probele de audit sunt disponibile auditorului, iar
modul de combinare a acestora depinde numai de raţionamentul auditorului.

47
Eroare şi fraudã în auditul financiar

Inspecţia. Inspecţia constă în examinarea înregistrărilor, documentelor sau


imobilizărilor corporale. Inspecţia înregistrărilor şi a documentelor furnizează probe de
audit cu grade de credibilitate variate, depinzând de natura şi sursa lor, precum şi de
funcţionarea efectivă a controalelor interne în timpul procesării informaţiilor. Există trei
mai categorii de probe de audit documentare care furnizează grade diferite de credibilitate
pentru auditor. În ordinea descrescatoare a credibiliităţii, acestea sunt:
(a) probe de audit cu caracter documentar, elaborate şi păstrate de
terţi;
(b) probe de audit cu caracter documentar, elaborate de terţi şi
păstrate de entitate;
(c) probe de audit cu caracter documentar, elaborate şi păstrate de
entitate.
Inspecţia documentelor poate implica atât aplicarea testelor de urmarire, cât şi a
testelor inductive.
Observaţia. Observaţia constă în urmarirea unui proces sau examinarea unei
proceduri care este efectuată de personalul unitaţii, cum ar fi, de exemplu, observarea de
către auditor a inventarierii activelor fixe şi circulante, efectuată de personalul entităţii,
observarea aplicarii unor proceduri de control care nu generează probe de audit. Auditorul
trebuie să ţina seama de faptul că observarea anumitor proceduri ale clientului sau,
deformează implicit rezultatele acestor proceduri, deoarece, în lipsa auditorului, în lipsa
unei supervizări se poate că angajaţii să nu–şi desfăşoare activitatea cu aceeaşi
rigurozitate.
Examinarea documentelor şi a înregistrărilor. Examinarea documentelor emise
sau primite de entitatea auditată sau terţii acesteia presupune citirea documentelor,
urmărirea circuitului acestora, compararea şi reconcilierea lor. Prin urmărirea circuitului
documentelor, auditorul verifică modul de înregistrare în contabilitate a facturilor emise
către clienţi sau primite de la furnizori. Prin examinarea documentelor, auditorul acordă o
atenţie specială aspectelor legate de forma documentelor, modul de completare, precum şi
de fondul acestora (măsura în care documentele reflectă o tranzacţie reală, dacă sumele
sunt corecte şi complete, dacă semnăturile existente sunt cele autorizate etc.)
Investigarea constă în obţinerea de informaţii prin chestionarea, în scris sau
verbal, persoanelor din interiorul sau din afara entitaţii. Răspunsurile la investigaţii pot
oferi auditorului informaţii pe care nu le deţinea anterior, informaţii care se coroboreaza
cu alte probe de audit. În etapa de planificare a auditului, auditorul caută să obţina un

48
Eroare şi fraudã în auditul financiar

anumit grad de cunoaştere a activităţii clientului sau, o procedură larg utilizată pentru
obţinerea de cunoştinte despre client fiind investigaţia.
Confirmarea constă în răspunsul la o investigaţie pentru a corela informaţiile
conţinute în înregistrările contabile. Confirmările sunt solicitate de regula unor terţe părţi ,
pentru verificarea veridicitaţii unor informaţii.
Calculul constă în verificarea acurateţei aritmetice a sumelor cuprinse în
documentele sursă, înregistrări contabile sau situaţii financiare.

În acest mod, prin punerea în aplicare a testelor de audit, a procedurilor de fond


şi, în general, a tuturor instrumentelor şi tehnicilor de colectare a elementelor probante, pe
care un auditor le are la dispoziţie în demersul sau, se identifică gradul de concordanţă a
declaraţiilor scrise şi verbale ale conducerii entitaţii cu realitatea constatată de auditor. Se
determină, în acelaşi timp, nivelul riscului de audit pe care auditorul este dispus să-l
accepte, stabilindu-se pe aceasta baza, un prag de semnificaţie adecvat, în funcţie de
nivelul erorilor (fraudelor) ce sunt de aşteptat să apară.
Prin obţinerea de probe de audit, adică de informaţii relevante, pertinente şi
rezonabile privind entitatea auditată, se va susţine certitudinea globală şi credibilitatea
raportului de audit. În eventualitatea în care sunt descoperite erori sau acţiuni frauduloase
ce nu au fost corectate sau cuprinse în situaţiile financiare, opinia contrară a auditorului
referitoare la nerespectarea principiului imaginii fidele va fi susţinută şi argumentată cu
probe de audit, neputând fi acuzat de subiectivitate sau rea-intenţie în desfăşurarea
misiunii de audit.

VI. RELAŢIA DINTRE RISCUL DE AUDIT – inerent, de control şi de


nedetectare – ŞI NIVELUL ERORILOR ŞI FRAUDELOR

VI.1. Relaţia risc de audit – erori şi fraude

În evaluarea situaţiilor financiare, auditorul utilizează proceduri care îi permit


obţinerea unui grad rezonabil de certitudine că acestea au fost corect întocmite în toate
aspectele lor esenţiale, adică nu conţin informaţii neconforme cu realitatea şi nu sunt
alterate ca efect al erorilor şi/sau fraudelor intervenite în activitatea întreprinderii.

49
Eroare şi fraudã în auditul financiar

Având în vedere existenţa limitărilor inerente auditului, precum şi oricarui sistem


de audit intern, există riscul inevitabil ca anumite inexactităţi sau erori semnificative să nu
fie descoperite. Atunci când auditorul are indicii că ar exista fraude sau erori care conduc
la apariţia unor inexactitaţi cu impact şi de o importanţă semnificative, el trebuie să
extindă procedurile de control în scopul confirmării sau infirmării dubiilor sale.
Riscul de audit ar putea fi definit că riscul pe care un auditor şi-l asumă de a
emite o opinie de audit neadecvată în ceea ce priveşte situaţiile financiare pe care le
auditează. Evaluarea riscului ocupă un loc important în analiza procesului de audit,
considerandu-se că aceasta ar trebui să fie preocuparea centrală a auditorului. [I. Gray, S.
Manson – « The audit process : principles, practice and cases », ed. a II-a, 2000]
Standardele de audit reţin urmatoarea definiţie pentru riscul de audit: “riscul pe care
auditorul îl atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci când situaţiile financiare
conţin informaţii eronate semnificative”.
Astfel, încă din momentul în care acceptă misiunea de audit, dar şi pe parcursul
misiunii în sine, auditorii urmăresc riscurile care pot apărea şi care îi pot conduce la opinii
care nu reflectă realitatea. Cu cât riscul este mai mare în ceea ce priveşte o anumită
activitate a întreprinderii, cu atât mai mult timp se va aloca verificarii activităţii
respective.
Evaluarea apariţiei riscurilor este importantă şi prin prisma faptului că în funcţie
de aceasta, se aleg procedeele de lucru, se stabileşte întinderea procedurilor, testelor şi
sondajelor, precum şi succesiunea în timp a aplicării acestor elemente.
Din punctul de vedere al posibilităţii de a se produce, există riscuri potenţiale şi
riscuri posibile. Cele potenţiale sunt mai susceptibile de a se produce, dacă nu se instituie
un control eficient care să prevină, descopere şi corecteze eventualele erori, aceste riscuri
fiind înregistrate la nivelul tuturor entităţilor economice; riscurile posibile reprezintă acea
parte a riscurilor potenţiale pentru care conducerea nu a întreprins măsuri eficiente menite
a le limita, şi, ca urmare, există o mare probabilitate că erorile să se producă fără să fie
detectate şi corectate.
Conceptul de risc de audit implică trei componente: riscul inerent, riscul de
control şi cel de nedetectare. Literatura de specialitate prezintă şi o clasificare a
componentelor riscului de audit în funcţie de capacitatea de intervenţie a auditorului
asupra lor, astfel: (i) riscul că situaţiile financiare să conţina erori, is (îi) riscul că
auditorul să nu detecteze aceste erori. Din acest punct de vedere, prima categorie de risc
(alcatuită din riscurile inerente şi de control) nu se află sub controlul auditorului; acesta

50
Eroare şi fraudã în auditul financiar

evaluează riscurile asociate entitaţii asociate entitaţii auditate, dar nu le poate controla în
nici un fel. Cea dea doua categorie de riscuri (ce corespunde riscului de nedetectare) se
află sub controlul auditorului, acesta exercitând acest control prin selectarea şi aplicarea
testelor de control asupra unor informaţii pe care doreşte să le evalueze.
Normele de audit nr.1/1995 emise de CECAR, subliniază ideea conform careia
« controlul obiectivelor în cadrul unui audit financiar este planificat în funcţie de factorii
de risc şi de importanţa relativă a acestora, care diferă de la o întreprindere la alta »,
auditorul trebuind să ţină cont de specificitatea organizaţională a fiecarei întreprinderi,
respectiv de structura departamentală şi zonală, de talia acesteia, de mediul în care işi
desfăşoară activitatea, precum şi de obiectul sau de activitate şi de reglementările speciale
ale sectorului de activitate (formarea preţurilor, finanţări, vânzări etc.).
Avand în vedere cumulul acestor elemente, auditorul evaluează riscul potenţial de
apariţie şi manifestare a erorilor şi fraudelor, care poate afecta activitatea fiecarei entitaţi
economice în parte, dar şi nereflectarea unei imagini fidele a situaţiilor financiare. În cele
ce urmează va fi detaliat rolul erorilor în cadrul fiecarui tip de risc de audit.

VI.2. Riscul inerent

Riscurile inerente pot apărea că urmare a inexistenţei controlului intern în ariile


respective de activitate. În cazul lipsei sistemului de control intern, tranzacţiile efectuate
de întreprindere pot să nu fie înregistrate în contabilitate deloc sau în mod eronat. Aceste
situaţii pot conduce la ascunderea unei erori sau a unei intenţii de fraudă.
Cu ocazia elaborarii planului de audit, auditorul trebuie să evalueze riscul inerent
legat de situaţiile financiare. În elaborarea programului de lucru, auditorul trebuie să ţină
seama de această evaluare pentru a putea aprecia mărimea şi natura erorilor din soldurile
conturilor şi pentru categoriile de operaţiuni semnificative sau cel puţin pentru a putea
stabili dacă aceste erori prezintă un risc inerent ridicat.
Riscul inerent poate fi influenţat de o serie de factori, cum ar fi:
a) La nivelul situaţiilor financiare:
- integritatea managementului;
- experienţa şi cunoştinţele conducerii. Lipsa de experienţă la
nivelul conducerii întreprinderii, poate afecta imaginea fidelă;
- presiuni neobişnuite exercitate asupra conducerii şi alte
împrejurări de natură a determina prezentarea unor situaţii financiare

51
Eroare şi fraudã în auditul financiar

inexacte (legate de condiţiile de formare a pietei, a mediului


concurenţial şi de afaceri);
- factori care afectează ramura economică în care firma işi
desfaşoară activitatea (condiţiile economice şi concurenţiale);
- practici contabile (sistemul contabil poate determina reducerea
riscului de control).
b) La nivelul conturilor, al balanţei de verificare sau al unei
categorii de operaţii:
- situaţiile financiare sunt susceptibile de a avea erori
semnificative din cauza conturilor care au necesitat ajustări
semnificative în perioadele anterioare, sau a estimărilor contabile;
- complexitatea tranzacţiilor sau a situaţiilor care necesită o
expertiză de specialitate;
- gradul de subiectivitate care intervine în determinarea soldului
conturilor, influenţat de aprecierea mărimii unor provizioane pentru
depreciere, alegerea politicilor de amortizare;
- vulnerabilitatea activelor la deturnări, ceea ce dă posibilitatea că
anumite active să fie pierdute sau insuşite ilegal;
- apariţia şi înregistrarea unor evenimente complexe şi
neobişnuite, în special la sfârşitul exerciţiului, în perioada lucrarilor
de închidere a bilanţului (practici de contabilitate creativă);

VI.3. Riscul de control

Sistemele de contabilitate şi de control intern trebuie să prevină, să descopere şi


să corecteze erorile survenite în timpul execuţiei operaţiunilor desfăşurate în
întreprindere. Atunci când controlul intern nu funcţionează de maniera în care a fost
conceput sau când nu funcţionează deloc, atunci apare riscul de control, care conform
standardelor internaţionale de audit, “constă în faptul că o eroare semnificativă în soldul
unui cont sau într-o categorie de operaţiuni, izolată sau împreună cu erorile din alte
solduri de cont sau categorii de operaţiuni, nu este nici prevenită, nici descoperită şi
corectată, prin sistemul contabil şi de control intern”.
Pentru exemplificare, se consideră cazul tranzacţiilor de încăsari în numerar de le
debitori, riscul de control crescând dacă aceeaşi persoană care încasează banii este

52
Eroare şi fraudã în auditul financiar

responsabilă şi cu evidentierea creanţelor faţă de debitori. În acest caz, posibilitatea


apariţiei unor erori sau fraude (deturnarea activelor sau evidenţierea eronată în
contabilitate) este marită în mod semnificativ.
Evaluarea riscului de control se face în două etape: evaluarea preliminară şi
evaluarea finală. Evaluarea preliminară constă în evaluarea eficacităţii sistemelor
contabile şi de control intern ale întreprinderii sub aspectul contribuţiei acestora la
prevenirea sau detectarea şi corectarea erorilor semnificative. Evaluarea preliminară a
riscului de control este fixată din principiu la un nivel ridicat, cu excepţia cazului în care
auditorul se convinge de existenţa controalelor interne, care, odata aplicate, au capacitatea
de a preveni sau detecta şi corija efectiv o eroare sau fraudă semnificativă.
Nivelul ridicat al riscului de control poate fi justificat în special atunci când:
• Sistemul contabil şi de control intern nu sunt aplicate corect (nu sunt
funcţionale);
• Sistemul contabil şi de control intern al întreprinderii sunt considerate ca
fiind insuficiente, deci nu sunt eficiente.
Auditorul trebuie să prezinte în dosarul de lucru analiza sa asupra sistemelor
contabil şi de control intern ale clientului, precum şi evaluarea privind riscul de control.
Atunci când riscul de control este evaluat la un nivel scăzut, auditorul trebuie să
documenteze cu probe concluziile sale. Pentru a nu fi acuzat de neglijenţă profesională,
auditorul trebuie să-şi poată sustine concluziile cu probe, deoarece un control intern de
încredere determină aplicarea unor proceduri de audit mai restrânse şi există riscul de a
acorda o încredere prea mare unui sistem de control care nu identifica erorile şi/sau
acţiunile frauduloase existente.
Pentru înţelegerea şi evaluarea riscului de control, auditorii realizează o
documentare asupra sistemului contabil şi de control intern, a carei formă şi întindere
depind, pe de o parte de mărimea şi complexitatea subiectului analizat (întreprinderea) ,
iar, pe de altă parte, de natura şi structura sistemelor avute în vedere. Pentru determinarea
eficienţei şi eficacitaţii sistemelor contabil şi de control intern, auditorul efectueaza teste
de control pentru obţinerea probelor de audit.
Există numeroase situaţii în care auditorul se sprijină pe concluziile, observaţiile
şi analizele formulate cu acazia misiunilor precedente de audit. Înainte de a consideră
procedurile folosite la misiunile de audit precedente, el trebuie să se asigure că acest lucru
este posibil. O schimbare fundamentală a condiţiilor dintre două misiuni de audit

53
Eroare şi fraudã în auditul financiar

succesive poate duce la schimbarea concluziilor, în condiţiile aplicării aceloraşi proceduri


de fond.
Evaluarea finală a riscului de control are loc înaintea întocmirii raportului de
audit, deoarece, înainte de a formula concluziile care rezultă din urma misiunii de audit,
auditorul trebuie să determine dacă evaluarea preliminara a riscului de control se
confirmă, pentru a elimina riscul unui audit superficial.
Testele de control determină aprecierea auditorului privind măsura în care
controlul intern este conceput şi funcţionează în conformitate cu evaluarea preliminară a
riscului de control, sau, dacă este necesar să aduca modificări programului de audit, în
funcţie de noile elemente descoperite. De asemenea, auditorul are la îndemana diverse
tehnici ce pot fi puse în aplicare, precum: descrierile narative, chestionarele, listele de
control sau organigramele.
Testele de control asupra sistemelor şi conturilor semnificative permit obţinerea
elementelor probante asupra concepţiei sistemelor contabile şi de control intern - în ce
măsura acestea permit prevenirea sau depistarea şi corectarea erorilor şi fraudelor
semnificative - şi asupra funcţionării controalelor interne în timpul exerciţiului financiar
analizat.
Testele de control pot cuprinde:
- examenul documentelor care justifică o operaţiune (verificarea
autorizării efectuării unei operaţiuni);
- obţinerea de informaţii şi efectuarea de observaţii asupra
modului de proiectare şi desfăşurare a controalelor interne care nu lasă
urme materiale;
- verificarea modului de funcţionare a controlului intern
(solicitarea de confirmări de la terţi).
Este preferabil că riscurile inerente şi de control să fie evaluate simultan, datorită
intercorelării acestora, şi nu separat, pentru că, în eventualiatea existenţei erorilor şi
fraudelor, consecinţele acestora să fie cât mai clar atât pentru auditor, dar şi pentru
utilizatorii informaţiei. Încercarea de a evalua separat cele două tipuri de riscuri, poate
conduce la o apreciere necorespunzatoare a riscului de audit.
Conducerea companiilor poate contracara impactul riscurilor inerente şi de
control prin consolidarea şi dezvoltarea sistemelor de contabilitate şi de control intern,
care să fie capabile să identifice erorile şi activităţile frauduloase, dar să le şi corijeze
corespunzător pentru a reflecta o imagine reală a activităţii desfaşurate.

54
Eroare şi fraudã în auditul financiar

VI.4. Riscul de nedetectare

Riscul de nedetectare este “riscul ca o procedură de fond a auditorului să nu


detecteze o informaţie eronată ce există în soldul unui cont sau categorie de tranzacţii
carea ar putea fi semnificativă în mod individual, sau când este cumulată cu alte
informaţii eronate din alte solduri sau categorii”.
Nivelul riscului de nedetectare este direct legat de procedurile de fond aplicate de
auditor, acesta neputând fi eliminat în totalitate, oricare ar fi tehnicile şi procedurile
folosite de auditor. Totuşi, cu cât auditorul pune în aplicare mai multe proceduri de fond,
cu atât este mai mare probabilitatea că el să detecteze orice eroare materială
(semnificativă) sau neregularitaţi în situaţiile financiare auditate, iar riscul de nedetectare
să fie mai mic.
Riscul de nedetectare este singurul risc care poate fi controlat de auditor, dar
există şi factori care îl pot influenţa:
• În ipoteza verificarii exhaustive a tranzacţiilor (nu se utilizează proceduri
de eşantionare) elementele de risc pot apărea în situaţiile:
- Auditorul nu utilizează procedurile de audit cele mai adecvate;
- Auditorul nu aplică în mod corect o anumită procedură de audit;
- Auditorul interpretează greşit rezultatele obţinute.
• În ipoteza utilizarii eşantioanelor, există un risc asociat eşantionarii
datorită verificarii de către auditor a mai puţin de 100% din totalul
tranzacţiilor. În această situaţie apar incertitudini care nu pot fi eliminate,
dar pot fi controlate prin intermediul unor proceduri adecvate de
eşantionare.
Riscul de nedetectare se referă la posibilitatea să existe erori semnificative în
conturile anuale, auditorul putând emite o opinie neadecvată, dacă nu evaluează în mod
corect nivelul riscului de nedetectare a erorilor şi inexactităţilor ce sunt de aşteptat să
apară.
Riscul de nedetectare este invers proportional cu riscurile inerente şi de control.
Astfel, pentru a menţine un nivel al riscului de audit scăzut, auditorul trebuie să
stabilească un nivel scăzut al riscului de nedetectare, în cazul în care riscurile inerente şi
de control sunt ridicate. În situaţia inversă, dacă riscurile inerente şi de control sunt mici,

55
Eroare şi fraudã în auditul financiar

auditorul poate accepta un nivel al riscului de nedetectare mai ridicat, riscul de audit
global fiind menţinut la un nivel dorit.
Indiferent de nivelul riscurilor inerente şi de control, auditorul trebuie să aplice
acele proceduri de fond asupra conturilor şi tranzacţiilor semnificative care să fie în
deplină concordanţă cu evaluarea riscului stabilit de auditor.
În situaţia în care auditorul constată că riscul de nedetectare asociat soldului unui
cont sau unei categorii de tranzacţii semnificative nu poate fi redus la un nivel aceptabil,
el trebuie să formuleze o opinie cu rezerve sau să afirme că se afla în imposibilitatea
exprimării unei opinii.

În urma înţelegerii şi evaluării sistemelor de contabilitate şi de control intern, pe


baza aplicării testelor de control, auditorul poate deveni conştient de carenţele sistemului
de control intern al întreprinderii. Standardele de audit stipulează că auditorul trebuie să
aducă la cunoştinţa conducerii, cât mai operativ şi al un nivel adecvat de responsabilitate,
carenţele semnficative care i-au atras atenţia în privinţa proiectării, implementării sau
funcţionării sistemului de contabilitate sau de control intern, adică modul în care acestea
sunt capabile să prevină, detecteze şi corecteze erorile şi fraudele.

VI.6. Riscul de audit detaliat şi riscul de audit superficial

Auditorul trebuie să acorde o atenţie deosebită întinderii procedurilor de audit,


deoarece există întotdeauna riscul să nu fie suficient testată o categorie semnificativă de
tranzacţii şi, astfel, să fie omise elemente de eroare sau fraudă care să conducă la
concluzii neadecvate. Dacă auditorul nu reuşeşte să definească cu exactitate activităţile cu
risc ridicat, atunci, există riscul că aceste activităţi să fie auditate superficial în raport
cu realitatea.
În situaţia opusa, dacă se acordă o atenţie prea mare activităţilor cu risc scăzut,
atunci există pericolul de a rămâne prea puţin timp timp alocat activităţilor cu risc ridicat
(risc de audit detaliat).

Auditorul trebuie să estimeze cât mai aproape de adevar ariile de risc în care se
încadreaza expertiza efectuată de acesta, riscurile fiind apreciate în funcţie de experienţa
şi raţionamentul profesional al fiecărui auditor, acestea din urma jucând un rol crucial în

56
Eroare şi fraudã în auditul financiar

domeniul auditului. Ca urmare, o estimare corectă nu va lăsa niciodată loc de interpretări


şi nici o eroare sau fraudă nu va rămâne nedescoperită.

VII. EROAREA – ROL ÎN STABILIREA PRAGULUI DE


SEMNIFICAŢIE ŞI ÎN PROCESUL DE EŞANTIONARE

VII.1. EROAREA ŞI PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE

Eroarea deţine un important rol în stabilirea pragului de semnificaţie, concept prin


care se înţelege “nivelul, mărimea unei sume, peste care auditorul consideră că o eroare, o
inexactitate sau o omisiune poate afecta atât regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale,
cât şi imaginea fidelă a rezultatului, a situaţiei financiare şi a patrimoniului
întreprinderii”. Cu alte cuvinte, există un nivel al erorilor sau chiar al fraudelor, peste care
un auditor consideră că situaţiile financiare nu reflectă o imagine fidelă, şi în consecinţa
opinia sa va fi una contrară.
În cazul unui audit al situaţiilor financiare, auditorul urmăreşte să estimeze nivelul
global al erorii, neregularităţii sau inexactităţii, şi dacă acesta este considerat că fiind
material, atunci problema este adusă în atenţia utilizatorilor situaţiilor financiare.
Deoarece trebuie obţinute probe de audit competente, relevante şi rezonabile pentru a-şi
sustine judecata şi concluziile, auditorul trebuie, în fapt, să obţină garanţia că situaţiile
financiare care au fost examinate nu sunt esenţialmente eronate.
Standardele de audit susţin că “informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau
declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe
baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a
erorii judecate în imprejurările specifice ale omisiunii sau declarării eronate. Astfel,
pragul de semnificaţie ofera mai degraba o limită, dacât o caracteristică calitativă primară
pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă”.
Cu alte cuvinte, auditorul încearcă să aprecieze un prag de semnificaţie al erorilor
care pot apărea în situaţiile financiare şi care pot determina o schimbare a deciziilor.
Utilizând un raţionament profesional, auditorul stabileşte nivelul de acceptare a pragului
de semnificaţie al informaţiei încă din momentul elaborarii planului de audit. Acest prag
reprezintă linia de demarcaţie de la care va trebui să detecteze eventualele anomalii

57
Eroare şi fraudã în auditul financiar

semnificative, mărimea (cantitatea) şi natura (calitatea) acestora. De exemplu, prezentarea


inexactă sau trunchiată a politicii de închidere a conturilor în vederea întocmirii bilanţului
contabil poate să aibă ca efect înţelegerea eronată, de către utilizator, a corelaţiilor dintre
elementele de bilanţ sau/şi cele ale contului de rezultate.
În realizarea auditului financiar, obiectivul este acela de a obţine asigurarea că
situaţiile financiare sunt corecte, fidele, suficient de complete şi nu conţin nici o
inexactitate importantă pentru scopurile utilizatorilor acestora. Dacă utilizatorii situaţiilor
financiare, fiind atentionaţi asupra erorilor şi neregularităţilor conţinute de acestea, sunt
influenţati de ele în privinţa deciziilor luate, se poate consideră că erorile sunt
semnificative în totalitate.
În etapa de planificare a auditului, auditorul este nevoit să stabilească un prag de
semnificaţie, deoarece există o relaţie invers proporţională între nivelul pragului de
semnificaţie şi cantitatea muncii de audit care urmează a fi prestată în ceea ce priveşte
colectarea probelor care susţin opinia de audit.
Trebuie acordată o atenţie specială elementelor care sunt semnificative prin natura
lor, indiferent de dimensiunea abaterii, cum ar fi, de exemplu, numerarul din casierie sau
conturile de provizioane pentru deprecierea stocurilor şi a creantelor; de asemenea,
semnificative sunt considerate ca fiind acele conturi care prezintă anomalii, adică cele ce
prezintă evoluţie anormală (variaţie inexplicabilă în raport cu perioada precedentă, sold
nespecific tipului respectiv de cont), precum şi conturile supuse deselor modificări
legislative şi conturile de regularizare.
De asemenea, constatarea nerespectării, chiar parţiale, a metodologiei de
elaborare a balanţei trimestriale/ lunare, abatere care poate avea că efect erori importante,
reprezintă o anomalie calitativă peste care auditorul nu poate trece. În acelaşi mod,
anomalii cantitative constatate la sume mici, aparent neimportante, ajung prin repetare şi
însumare la niveluri care pot produce cel puţin neclarităţi în situaţiile financiare.
În consecinţă, auditorii trebuie să acorde o atenţie deosebită estimării preliminare
a pragului de semnificaţie în cadrul procesului de planificare a auditului. Dacă pragul de
semnificaţie este stabilit la un nivel mult mai scazut decât este necesar, apare riscul că pe
parcursul misiunii să se depună o activitate suplimentară de colectare a unor probe de
audit care nu este necesară. Dacă, pe de altă parte, pragul de semnificaţie este stabilit la
un nivel mult prea ridicat, există riscul că anumite erori semnificative să scape
nedetectate, iar situaţiile financiare care nu îndeplinesc obiectivul de imagine fidelă să
poată primi opinii de audit fără rezerve.

58
Eroare şi fraudã în auditul financiar

În ultimă instanţă, auditorul stabileşte un nivel al pragului de semnificaţie care să


fie rezonabil şi acceptat în caz de litigiu, astfel încât să se poată evita o eventuală acuzaţie
de neglijenţă profesională.
Standardul de audit 320 “Pragul de semnificaţie în audit” stipulează faptul că
”evaluarea pragului de semnificaţie în relaţie cu conturile specifice ale conturilor şi
categoriilor de tranzacţii ajută auditorul să decidă asupra unor aspecte cum sunt cele
referitoare la elementele ce trebuie examinate şi la procedurile de eşantionare şi analitice
pe care trebuie să le folosească. Această evaluare îi pemite auditorului să selecteze
procedurile de audit care, combinate, se estimează că reduc riscul de audit la un nivel
acceptabil”. Elemente de referinţă pentru determinarea pragului de semnificaţie pot fi
capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri sau marja comercială; aceste elemente
sunt cunoscute drept bază de referinţă, în raport cu care pragul de semnificaţie se
determină în valori absolute sau relative.
Cu toate că opinia exprimată de auditori se referă la situaţiile financiare în
ansamblul lor, ei trebuie să analizeze conturile şi tranzacţiile individuale în vederea
colectarii probelor de audit de care au nevoie pentru a-şi argumenta opinia. Astfel, pragul
de semnificaţie global estimat cu ocazia planificarii auditului este divizat la nivelul
conturilor şi tranzacţiilor individuale care stau la baza întocmirii situaţiilor financiare.
Nivelul pragului de semnificaţie stabilit pentru fiecare cont individual sau pentru fiecare
tranzacţie poartă denumirea de prag de semnificaţie individual sau eroare tolerabilă
corespunzatoare contului sau tranzacţiei respective.
În consecinţă, evaluarea pragului de semnificaţie în raport cu tranzacţiile
economico – financiare, a soldurilor contabile, determină decizia auditorului referitor la
ce elemente trebuie validate utilizând proceduri de audit, care, cumulate, conduc la
reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil. Bineînţeles, nu va fi neglijată
coordonata necesităţilor informaţionale ale utilizatorilor, aceştia solicitând, pe bună
dreptate, informaţii precise, conforme cu realitatea – deci, neafectate de erori sau fraude
nedescoperite şi necorectate - şi nu în ultimul rând, utile fundamentării deciziilor.

VII.2. EROAREA ÎN PROCESUL DE EŞANTIONARE

O metodă fiabilă în demersul auditorului de a colecta elemente probante adecvate


şi suficiente pentru justificarea opiniei de audit, este tehnica sondajului sau a eşantionarii.
În urma testarii eşantionului prelevat pot apărea erori sau pot fi identificate activităţi de

59
Eroare şi fraudã în auditul financiar

natură frauduloasă, pe care auditorul le analizează sub aspectul naturii cauzei, a efectelor
posibile asupra obiectivului testului, cât şi asupra misiunii de audit în ansamblu.
Dacă prin analiza efectuată, auditorul constată că erorile au o caracteristică
comună, el poate hotărî identificarea tuturor elementelor din cadrul colectivităţii generale
care au respectiva trasătură comună şi să extindă procedurile de audit la acele elemente,
pentru a verifica posibilitatea existenţei unei fraude.
Standardele de audit definesc procesul de eşantionare că fiind aplicarea
procedurilor de audit pentru mai puţin de 100% din elementele din cadrul soldului unui
cont sau al unei clase de tranzacţii, astfel încât toate elementele să aibă posibilitatea de a
fi selectate. Prin aplicarea procedurilor de audit asupra eşantionului, auditorul trebuie să
aibă posibilitatea de a obţine şi evalua probe de audit care să-i permită formularea de
concluzii general valabile pentru întreaga populaţie analizată. Astfel, la stabilirea
eşantionului, auditorul trebuie să ţină cont de obiectivele auditului, de populaţia totală din
cadrul careia se va forma eşantionul şi de mărimea eşantionului.
Eşantionarea presupune anumite riscuri legate atât de procesul în sine – riscuri de
eşantionare, cât şi riscuri care nu au legatură cu procesul de eşantionare, denumite riscuri
independente de eşantionare sau de neeşantionare.
Riscul de eşantionare apare că urmare a faptului că există posibilitatea că, în baza
unui eşantion, auditorul să ajungă la o concluzie la care nu s-ar fi ajuns dacă întreaga
populatie ar fi constituit obiectul unei proceduri de audit identice. Altfel spus, un
eşantion, deşi corect realizat, ar putea, din cauza neşansei, să nu fie reprezentativ pentru
populaţia analizată. În stabilirea eşantioanelor şi generalizarea concluziilor care se obţin
pe baza analizei acestora trebuie să se ţină cont de marja de eroare cu care se operează.
Principalele categorii de riscuri de eşantionare pe care un auditor şi le asumă sunt
urmatoarele:
 Posibilitatea că riscul de control să fie subapreciat faţă de realitate;
acest risc apare atunci când, în urma testarii sistemului de control intern,
rezultatele obţinute confirmă evaluarea preliminară a unui risc de control
redus. Cu alte cuvinte, auditorul a acordat o încredere prea mare
sistemului de control intern, stabilind eşantioane prea mici.
 Posibilitatea că riscul de control să fie supraapreciat faţă de realitate; acest
risc apare atunci când, în urma testarii sistemului de control intern,
rezultatele obţinute confirmă evaluarea preliminară a unui risc de control

60
Eroare şi fraudã în auditul financiar

ridicat. În aceasta situaţie, auditorul a subestimat eficacitatea sistemului


de control intern, stabilind eşantioane prea mari.
 Riscul acceptării incorecte. Acest risc apare atunci când, pe baza
eşantionului ales, rezultatele unui test de detaliu susţin concluzia că
soldurile înregistrate ale conturilor nu reprezintă erori semnificative, când
în realitate acestea prezinată astfel de erori.
 Riscul unei respingeri incorecte. Acest risc intervine în situaţia în care, pe
baza eşantionului ales, rezultatele unui test de detaliu relevă concluzia că
soldurile înregistrate ale conturilor prezintă erori semnificative, când în
realitate acestea nu prezintă astfel de erori.
Riscurile de neeşantionare sunt independente de faptul că se examinează doar o
parte din populaţia totală. Riscurile indepenente de eşantionare pot fi generate de erori
umane (incapacitatea de a recunoaşte erorile din documentele analizate, aplicarea unor
proceduri de fond neadecvate cu obiectul auditului, interpretarea eronată a rezultatelor
examinarii unui eşantion etc.) sau de faptul că analiza se face pe baza unor date eronate
furnizate de terţi.
Metoda de stabilire a eşantionului nu afectează în nici un fel selectarea
procedurilor de fond care vor fi aplicate pe eşantionul obţinut. Mai mult decât atât,
metoda de eşantionare folosită nu afectează nici calitatea probelor de audit obţinute sau
raţionamentul auditorului cu privire la erorile descoperite în urma analizei eşantionului
selectat.

Utilizarea eşantioanelor pentru testele de audit implică urmatoarele etape:


[G.W. Cosserat – “Modern Auditing”, 2000, pag. 309]
1. stabilirea mărimii eşantionului;
2. selectarea elementelor ce vor fi testate (crearea eşantionului) şi testarea
elementelor din cadrul eşantionului;
3. evaluarea rezultatelor.

(1) Stabilirea mărimii eşantionului. Atunci când auditorul decide că examinarea


unui eşantion poate furniza suficiente probe referitoare la un element de control sau
stabilirea absenţei unor erori semnificative cu privire la o clasă de tranzacţii sau soldul
unui cont, este foarte important că eşantionul să fie corect dimensionat, deoarece

61
Eroare şi fraudã în auditul financiar

aplicarea procedurilor de fond asupra acestuia va trebui să permită extinderea concluziilor


obţinute la întreaga populaţie analizată.
Stabilirea mărimii eşantionului implică, pintre altele, şi parcurgerea etapei privind
determinarea erorilor ce sunt de aşteptat să apară în urma procesului de eşantionare.
Se consideră eroare de sondaj, abaterea (devierea) care există între valorile
calculate prin prelucrarea datelor din eşantionul selectat, şi ceea ce s-ar fi obtinut dacă s-
ar fi organizat o observare totală şi se prelucrau datele tuturor elementelor (unitaţile)
colectivitaţii totale.
Cu cât este mai mare eroarea la care auditorul se aşteaptă, cu atât este mai mare
volumul eşantionului. Referitor la testele de control, obiectivul testării constă în
identificarea abaterilor de la comportamentul aşteptat (pentru conformitate), iar în cazul
testelor de detaliu, obiectivul constă în stabilirea erorilor sau fraudelor semnificative din
înregistrările contabile (pentru coroborare).

Mărimea eşantionului se determină în funcţie de considerente, cum sunt:


- nivelul de asigurare asociat eşantionarii şi nivelul de precizie;
- marja de eroare.
Nivelul de asigurare asociat eşantionarii şi nivelul de precizie trebuie cuantificate
cât mai bine de către auditor. Nivelul de asigurare asociat eşantionării se referă la
probabilitatea că eşantionul ales să nu fie reprezentativ pentru populaţia ţintă;
astfel, un nivel de aigurare de 90% se va interpreta astfel: un eşantion din zece nu va fi
reprezentativ pentru populaţia aleasă, iar concluziile trase pe baza acestui eşantion
vor fi false.
În ceea ce priveşte nivelul de precizie, acesta se referă la ceea ce auditorii
consideră a fi suficient de reprezentativ pentru populaţia analizată. Conceptul de precizie
este legat de pragul de semnificaţie, auditorul putând să nu fie îngrijorat dacă valoarea
erorilor totale care ar fi putut ramâne nedescoperite se situează sub nivelul pragului de
semnificaţie ales.
Marja de eroare. Conceptul de marjă de eroare este strâns legat de conceptul de
prag de semnificaţie, fiind un factor determinant în stabilirea mărimii eşantionului. În
literatura de specialitate, marja de eroare este utilizată în câteva accepţiuni care au sens
complementar, dar complet diferit. Astfel, marja de eroare reprezintă dimensiunea
abaterii de la obiectivele testării, termenul de marjă de eroare aşteptată reprezentând acea
marjă pe care auditorul se aşteaptă să o identifice cu ocazia testării eşantionului 2. Spre

62
Eroare şi fraudã în auditul financiar

deosebire de marja de eroare aşteptată, marja de eroare efectivă reprezintă dimensiunea


abaterii descoperite efectiv în urma aplicării testelor de audit asupra eşantionului. De
asemenea, marja de eroare tolerabilă reprezintă maja de eroare maximă pe care auditorul
este dispus să o aceepte, pentru a considera confirmate evaluarile sale cu privire fie la
riscul de control, fie la seturile de tranzacţii şi solduri ale conturilor analizate. Cu cât
marja de eroare aşteptata este mai mare, cu atât eşantionul va trebui să poată concluziona
că marja de eroare efectivă este inferioară marjei de eroare tolerabile.

2
Standardele internaţionale de audit definesc termenul de eroare tolerabilă: “eroarea
maximă dintr-o pupulatie, acceptată de auditor”, CAR, “Audit financiar 2000”, 2000.

(2). Selectarea elementelor care vor fi testate şi testarea lor.


Pe toată durata sondajului, auditorul trebuie să verifice regulat dacă eşantionul
este reprezentativ. Acest lucru este de o importanţă deosebită, mai ales în cazul unei
eşantionări nestatistice sau atunci când selecţia elementelor nu se face aleator.
Obiectivele testării şi mărimea eşantioanelor avute în vedere sunt prevazute în
programul de audit. Prin acest demers, membrii misiunii de audit devin responsabili atât
pentru selectarea totală a numărului de unitaţi componente ale eşantioanelor, cât şi pentru
aplicarea testelor şi evaluarea rezultatelor obţinute.
Valoarea rezultatelor obţinute în urma cercetarii prin sondaj depinde în totalitate
de reprezentativitatea eşantionului. Un eşantion este considerat reprezentativ atunci când
prezintă aceeaşi structură ca şi colectivitatea generală (populaţia).
Principiul care guvernează procesul de selectare a indivizilor în vederea formării unui
eşantion este acela că fiecare individ trebuie să aibă o şansă egală de a fi ales în populaţia
supusă analizei. Indiferent de metoda de selecţie aleasă (aleatorie, sistematică etc.) [W.A.
Wallace, “Auditing”, 1986, pag. 404], este important ca aceasta să fie riguros aplicată;
auditorul nu trebuie să respingă o unitate de eşantionare pe motivul că aceasta a mai fost
selectată şi în vederea altor teste, sau pe motivul că este mai dificil de verificat în
comparaţie cu alte unitaţi.
Odată stabilit un eşantion, auditorul va proceda la testarea acestuia în
conformitate cu obiectivele de audit stabilite încă de la început. În măsura în care
anumite elemente din eşantion nu pot fi testate (lipsesc documente justificative, nu există
confirmări etc.), auditorul fie consideră că elementele respective sunt generatoare de

63
Eroare şi fraudã în auditul financiar

erori, fie le elimină ca fiind erori neregulate, în funcţie de particularitaţile specifice


cazului analizat.

(3). Evaluarea rezultatelor.


În această etapă, auditorul evaluează rezultatele eşantionarii cu scopul de a stabili
dacă evaluarea preliminară efectuată asupra caracteristicilor relevante ale populaţiei sunt
corecte sau trebuie ajustată.
Primul pas în evaluarea rezultatelor îl constituie determinarea numarului de erori
descoperite în urma testarii eşantionului. Urmatoarea etapă constă în dimensionarea
limitei superioare a marjei de eroare.
Dacă auditorul constată că limita superioară a marjei de eroare este mai mare
dacat marja de eroare tolerabilă, acest fapt poate fi un indiciu că eşantionul a fost
subdimensionat. În consecinţă, auditorul va utiliza raţionamentul profesional pentru
adecide în ce măsura este necesară lărgirea eşantionului. Fiecare eroare sau deviere
trebuie analizată prin prisma implicaţiilor sale. Dacă erorile sau deviaţiile se înscriu ca
dimensiune în marja de eroare aşteptată, atunci rezultatele obţinute se pot extinde la
nivelul întregii populaţii.
În analiza erorilor sau deviaţiilor, auditorul trebuie să ia în considerare dacă
acestea au efect asupra întregii populaţii, sau efectul este doar local sau izolat, cum este
cazul erorilor neregulate, pentru a se evita fundamentarea unei opinii neconforme cu
realitatea.
În situaţia în care marja de eroare efectiva depăşeşte marja de eroare aşteptată,
consecinţa este aceea că riscurile au fost evaluate la un nivel mai mic decât cel real. În
acest caz, auditorul va trebui să majoreze riscul de control şi, implicit, să reducă riscul de
nedetectare pentru a menţine un nivel redus al riscului de audit. Reducea riscului de
nedetectare presupune aplicarea unor proceduri de fond mai detaliate (lărgirea
eşantionului), precum şi modificarea programului de audit.
În situaţia opusă, când marja de eroare efectivă este inferioară marjei de eroare
aşteptate, nu este implicată în mod necesar reducerea riscului de control sau a celui de
nedetectare, cu excepţia cazului în care majoritatea testelor generează un astfel de
rezultat. De cele mai multe ori, o astfel de situaţie denotă o serie de activităţi de audit
desfăşurate, nefiind absolut necesare, deoarece aceleaşi rezultate puteau fi obţinute cu
eforturi mai mici.

64
Eroare şi fraudã în auditul financiar

Ţinând seama de numărul important de operaţiuni efectuate de întreprindere,


auditorul nu poate verifica integral rulajele sau soldurile unui cont, procedeul de
eşantionare fiind cel care îi furnizează acestuia elementele probante necesare
fundamentării opiniei de audit, precum şi determinarea măsurii în care situaţiile financiare
prezintă o imagine fidelă, neafectată de erori sau fraude.

VIII. CONSECINŢELE FRAUDELOR ŞI ERORILOR ASUPRA


PROFESIEI DE AUDITOR

VIII.1. STATUTUL PROFESIONAL AL AUDITORULUI

Mandatul de auditor financiar poate fi îndeplinit numai de către persoanele care se


bucură de o reputaţie profesională neştirbită şi care nu exercită activităţi imcompatibile
cu cea de audit. Aceşti profesionişti au obligaţia să desfăşoare activitatea de audit
financiar numai în condiţiile respectării şi aplicării corespunzătoare a prevederilor legale
în vigoare şi îndeplinesc condiţiile de independenţă.
Etica profesională presupune aplicarea unor standarde de comportament pentru
auditor, impunând acestuia lucrul la cele mai înalte standarde din domeniu, pentru a
atinge cel mai inalt nivel de performanţa profesională; din punct de vedere pragmatic,
auditorul trebuie să acţioneze de o manieră responsabilă faţă de cerinţele publicului larg
referitor la profesia sa. Un profesionist se raportează atât la principiile etice generale,
acţionand ca individ responsabil, cât şi la principiile etice profesionale, respectând un set
de norme şi valori profesionale.
Un cod de conduită etică profesională este destinat în principal încurajării unui
comportament profesional ideal, fiind menţionată cerinţa ca membrii respectivei profesii
să aibă o atitudine morală şi profesională cu mult superioara celei impuse prin lege.
Codul de conduită etică profesională este cel care indică existenţa unui corp de
profesionişti, deoarece acesta are interesul de a impune anumite standarde de
comportament pentru a putea elimina persoanele sau comportamentele care îi afectează
negativ imaginea.
Nici un auditor nu se poate autodefini că fiind profesionist atata timp cât nu
acceptă faptul că are anumite responsabilităţi faţă de utilizatorii rezultatelor activităţii lor.

65
Eroare şi fraudã în auditul financiar

De cele mai multe ori, utilizatorii nu au competenţa necesară pentru a putea aprecia ei
inşişi calitatea serviciilor oferite de un contabil profesionist, aceştia neavând altă
posibilitate decât să accepte faptul că aceştia acţionează de o manieră competentă şi cu
integritate profesională. Garanţia intergritaţii şi competenţei lor profesionale este
asigurată de aderarea acestora la un cod etic profesional, precum şi prin aplicarea acestui
cod.
Un profesionist contabil nu poate îndeplini mandatul de auditor financiar al unei
societăţi comerciale dacă este angajat al acesteia sau dacă are anumite relaţii cu aceasta
sau cu orice altă persoana cu care societatea însăşi are relaţii care conduc la situaţia de
incompatibilitate sau conflicte de interese.
De asemenea, atunci când încasarea unor sume în mod regulat de la acelaşi client
reprezintă o proporţie consirabilă în totalul brut al onorariilor, dependenţa faţă de acest
client trebuie, în mod necesar, să facă obiectul unei examinări minuţioase, deoarece pune
în cauză obiectivitatea şi independenţa auditorului. Acceptarea de bunuri sau servicii din
partea unui client sau a unei ospitalităţi nejustificate poate constitui, de asemenea, o
ameninţare a pricipiului de independenţă a auditorului şi trebuie să facă abiectul unor
analize aprofundate.
Caracteristica esenţială a unei profesii o constuie acceptarea resposabilităţii
acesteia faţă de public. Publicul profesiei de audit financiar îl reprezintă clienţii,
creditorii, angajatorii, angajaţii, investitorii, comunitatea de afaceri şi financiară, alte
instituţii care se bazează pe obiectivitatea şi integritatea auditorului financiar în
menţinerea funcţionării ordonate a mediului în care acţionează. Acest fapt impune o
responsabilitate a profesiei de auditor financiar faţă de interesul public, definit că binele
comunităţii de indivizi şi instituţii pe care o deserveşte un profesionist contabil.
Profesia de auditor este reglementată de organisme profesionale, care au
autoritatea de a impune norme de conduită profesională membrilor comunitaţii profesiei
de auditor, aceste organisme aplicând sancţiuni membrilor care nu se conformează
cerinţelor profesiei. Organismul profesional creează un cadru propriu de reglementare
prin elaborarea şi emiterea de norme profesionale, precum şi a codului etic profesional.

VIII.2. RESPONSABILITATEA AUDITORILOR FINANCIARI.


SANCŢIUNI APLICATE

66
Eroare şi fraudã în auditul financiar

Încălcarea prevederilor legale privind organizarea activităţii de audit financiar şi


reglementarea exercitării independente a profesiei de auditor financiar atrage, după caz,
răspunderea administrativă, civilă şi penală.
Raspunderea auditorului referitoare la prestaţiile de servicii financiare pe care le
furnizează clientului prin raportul de audit sau al altor lucrări profesionale are ca sursă
contractul pe care îl încheie cu clientul sau.

a) Responsabilitatea disciplinară a auditorilor financiari

Al cincilea principiu al eticii profesionale statuează că auditorul răspunde


disciplinar pentru faptele sale în faţa orgnelor de conducere ale asociaţiilor profesionale
de care aparţine, respectiv a Comisiei de etică a asociaţiei profesionale unde are calitatea
de membru.
Abateri disciplinare
Auditorii financiari, persoane fizice sau juridice, membri ai Camerei, se pot situa
în unul din urmatoarele cazuri de abatere disciplinară:
- nerespectarea codului de conduită etică şi profesională al CAR;
- desfăşurarea activităţii profesionale în condiţii nesatisfacatoare,
ineficiente sau cu incompetenţă, într-o asemenea măsura sau de atatea ori
încât s-a discreditat pe sine, Camera sau profesia în general;
- încălcarea dispoziţiilor regulamentului, normelor sau actelor
emise de Cameră. Este abatere disciplinară şi încalcarea acestor dispozitii
de către un angajat, asociat, actionar sau administrator al unei societăţi de
audit membră a CAR;
- încălcarea altor reglementări legale în vigoare incidente
domeniului de activitate al auditorului;
- existenţa unei hotarâri a unei instanţe de judecată din Romania
sau din altă ţară privind comiterea unei fapte ce aduce atingere Camerei
sau profesiei.

Sancţiuni disciplinare. Auditorii financiari, persoane fizice sau juridice, membri


ai Camerei, pot fi sancţionaţi pentru abateri disciplinare cu: avertisment, mustrare,
limitarea anumitor drepturi sau mergându-se până la suspendarea calităţii de membru al
Camerei pe o anumită perioadă ori excluderea din Cameră.

67
Eroare şi fraudã în auditul financiar

Proceduri disciplinare. Abaterile disciplinare se constată, iar sancţiunile


disciplinare se aplică prin intermediul procedurilor disciplinare care se desfăşoară potrivit
competenţelor urmatoarelor organisme ale CAR: Departamentul de conduită şi disciplină
profesională; Consiliul şi Comisia de apel. Problemele, faptele sau circumstanţele care
sunt de natură să atragă răspunderea disciplinară a unui membru se aduc la cunoştinta
Secretariatului general, care, după analiză, transmite documentaţia Departamentului de
conduită şi disciplină profesională.

Competenţele departamentului de conduită şi disciplină profesională sunt:


- efectuarea de cercetări asupra documentaţiei primite de la
Secretariatul general cu privire la faptele sau circumstanţele care sunt de
natură să atragă răspunderea disciplinară a unui membru al CAR;
- poate solicita membrului CAR informaţii, registre, documente
sau evidenţe şi se pronunţă asupra iniţierii sau neiniţierii unei acţiuni
disciplinare în ceea ce priveşte membrul respectiv;
- stabileşte termene pentru furnizarea de informaţii de către
membri, oferind posibilitatea acestora de a face declaraţii scrise sau
verbale, înainte de a lua o decizie;
- notifică persoana reclamată şi reclamantul, în situaţia în care,
pentru atragerea răspunderii disciplinare, după prima analiză consideră că
nu sunt îndeplinite condiţiile necesare;
- în situaţia în care sunt îndeplinite condiţiile de atragere a
răspunderii disciplinare, se ia una din măsurile:
- emiterea unui ordin, cu consimţământul persoanei reclamate,
caz în care pot fi aplicate una sau mai multe dintre urmatoarele
sancţiuni: avertisment sau mustrare;
- sesizarea consiliului Camerei caruia îi trimite un raport
cuprinzând acuzaţiile aduse persoanei reclamante, o sinteză a probelor
care vin în susţinerea acuzatiilor precum şi orice alte informaţii pe
care se bazează Departamentul de conduită şi disciplină profesională,
în scopul iniţierii unei acţiuni disciplinare.
- decizia luată, însoţită de o copie a raportului, se comunică
persoanei reclamate;

68
Eroare şi fraudã în auditul financiar

- după sesizarea Consiliului Camerei, la solicitarea acestuia, poate


continua investigarea cazului.

b) Responsabilitatea civilă

Auditorul financiar care continuă să exercite profesia fără să mai satisfacă


condiţiile de exercitare a acesteia, raspunde, conform legii, faţă de clientul prejudiciat.
Auditorii financiari persoane juridice răspund, potrivit legii, în calitatea lor de
membri ai CAR, dacă unul dintre asociaţi, administratori sau angajaţi care nu are calitatea
de auditor financiar intervine în exercitarea mandatului de auditor financiar, astfel încât să
prejudicieze independenţa persoanelor fizice care desfăşoară această activitate în numele
persoanei juridice.
Standardele de audit financiar nu au ca obiectiv interpretarea normelor legale din
acest domeniu, ci numai de a orienta parametrii functionali şi comportamentali generali ai
auditorului.
Responsabilitatea civilă a acestuia este luată în considerare prin prisma
urmatoarelor aspecte principale:
- responsabiltatea auditorului atât în raporturile de managementul
întreprinderii ale carei raportări reprezintă subiectul auditului, cât şi în
relaţiile cu terţii, care vor fi gata să solicite recuperarea pagubelor ce se
vor produce că urmare a utilizării unor proceduri de audit neadecvate sau
eronate, ale caror consecinţe se regăsesc în raportul de audit financiar;
- procedurile de audit considerate ca neadecvate sau/şi eronate
trebuie evaluate în strânsă legătură cu modul de desfăşurare şi natura
auditului care constă în exprimarea unei aprecieri profesionale, a unei
opinii – stabilită că urmare a auditării situaţiilor financiare în conformitate
cu sistemul de referinţe legale, reglementare şi de audit financiar – cu
privire la corectitudinea cu care sunt prezentate activele şi obligaţiile
întreprinderii, modificările produse în capitalul social, fluxul de resurse
financiare rezultatele, în raportarile financiare auditate.
În consecinţă, auditorul va trebui să fie considerat vinovat numai în cazul în care
el nu ar fi aplicat sau ar fi aplicat în mod eronat standardele de audit financiar, sau dacă
modul de aplicare al acestor standarde a avut urmări negative în corectitudinea formării
opiniei exprimate asupra raportarilor financiare.

69
Eroare şi fraudã în auditul financiar

Într-o altă exprimare, auditorul nu trebuie considerat responsabil în cazul în care


nu a putut cunoaşte sau nu a putut indentifica faptele frauduloase sau erorile cuprinse în
raportarile financiare deşi a folosit şi aplicat în mod corect standardele
nationale/internaţionale de audit financiar. De exemplu, folosirea tehnicilor eşantionajului
statistic poate să conducă la neidentificarea unei erori existente într-o porţiune necuprinsă
în eşantion.
În cazul în care eşantionul statistic auditat este reprezentativ că mărime şi
componenţă a operaţiunilor care au fost obiect de control, auditorul nu poate fi considerat
răspunzator pentru neidentificarea erorii.

c) Responsabilitatea legală

În general, auditorul este responsabil în faţa legii pentru fals şi uz de fals, pentru
dezvăluirea secretului profesional şi pentru acte ilicite comise în exerciţiul funcţiunii. De
exemplu, pot fi supuşi răspunderii penale:
- auditorii, persoane fizice sau juridice care, în exercitarea unui
contract de servicii financiare, cu activităţi implicite de audit sau/şi
consultanţă ascund falsuri constatate în raportarile financiare sau prezintă
în mod inexact fapte frauduloase, alterând total sau parţial adevărul cu
privire la situaţia financiară şi condiţiile economice ale societăţii;
- auditorii care valorifică, în folos propriu sau în folosul altora,
informaţiile obţinute ca urmare a activităţii proprii, referitoare la
societatea la care au executat un audit financiar;
- auditorii care contractează împrumuturi sau beneficiază de
credite de orice fel, în mod direct ori printr-o terţă persoana, de la o
societate pe care urmează să o auditeze sau pe care au auditat-o, sau care
obţin din partea unei astfel de societăţi garanţii pentru împrumuturi
proprii;
- auditorii care solicită, în folos propriu, direct sau indirect
societăţii auditate recompense băneşti sau de altă natură, în afara
onorariilor prevăzute în contractul de audit.

VIII.3. RESPOSABILITATEA AUDITORULUI DE A LUA ÎN


CONSIDERARE LEGISLAŢIA ŞI REGLEMENTĂRILE ÎN

70
Eroare şi fraudã în auditul financiar

VIGOARE ÎN EFECTUAREA AUDITULUI SITUAŢIILOR


FINANCIARE

Nonconformitatea cu legislaţia şi reglementările în vigoare poate afecta


semnificativ situaţiile financiare. Nonconformitatea este termen folosit pentru a se face
referire la omisiuni sau acte comise de entitatea auditată, în mod intenţionat sau nu, care
sunt contrare legilor şi reglementărilor în vigoare. Nonconcordanţa faţă de legi şi
reglementări poate avea ca rezultat consecinţe financiare pentru entitate, cum ar fi
amenzi, litigii etc. În general, cu cât neconcordanţa este mai îndepartată de evenimentele
şi tranzacţiile ce sunt reflectate în situaţiile financiare, cu atât este mai puţin probabil că
auditorul să o depisteze sau să o recunoască drept posibilă neconformitate.
Este responsabilitatea conducerii să se asigure că operaţiunile entitaţii sunt
desfăşurate în concordanţă cu prevederile şi reglementările legale, să prevină şi să
detecteze neconcordanţele. Conducerea poate fi sprijinită, în delegarea responsabilităţilor
sale pentru prevenirea şi detectarea neconcordanţelor, de politici şi proceduri cum sunt:
- urmărirea cerinţelor legale şi asigurarea că procedurile
operaţionale sunt destinate să îndeplinească aceste cerinţe ;
- instituirea şi funcţionarea unui sistem adecvat de control intern;
- dezvoltarea, publicarea şi respectarea unui cod de conduită
profesională;
- asigurarea unei pregătiri corespunzătoare a angajaţilor şi
înţelegerea Codului de conduită;
- monitorizarea conformităţii cu Codul de conduită şi acţiuni
adecvate pentru disciplinarea angajaţilor care nu-l respectă;
- apelarea la servicii de consultanţă juridică, pentru a sprijini
monitorizarea cerinţelor legale;
- menţinerea unei evidenţe a prevederilor legale semnificative pe
care entitatea trebuie să le respecte în cadrul unui anumit domeniu de
activitate şi o evidenţa a sesizărilor.
În cadrul entitaţilor cu o structură de organizare mai complexă, aceste politici şi
proceduri trebuie suplimentate prin desemnarea responsabilităţilor adecvate către un
compartiment intern de audit sau a unui cabinet de audit.

71
Eroare şi fraudã în auditul financiar

Auditorul nu este şi nu poate fi ţinut responsabil pentru prevenirea


nonconformităţii. Faptul că se efectuează un audit anual poate, totuşi, constitui un
obstacol, auditorul fiind supus riscului inevitabil că unele declaraţii eronate semnificative
din situaţiile financiare, să nu fie detectate.
Riscul este mărit în cazul raportărilor eronate semnificative ce rezultă din
nonconformitatea cu legi şi reglementări, datorită unor factori, cum ar fi:
- existenţa numeroaselor legi şi reglementări, în principal, în
aspectele operaţionale ale entitaţii;
- afectarea eficacitaţii procedurilor de audit datorită limitărilor
inerente ale sistemelor de contabilitate şi control intern;
- natura mai degrabă persuasivă, şi nu concluzivă a majorităţii
probelor obţinute de auditor;
În vederea obţinerii unei viziuni de ansamblu a cadrului general legislativ şi de
reglementare aplicabil entitaţii, a sectorului de activitate şi a modului în care aceasta este
în conformitate cu acel cadru general, auditorul:
- admite că anumite legi pot avea un efect fundamental asupra
operaţiunilor entitaţii;
- foloseşte informaţiile disponibile legate de domeniul de
activitate ale respectivei entitaţi;
- realizează investigaţii, pentru a determina gradul de
conformitate cu politicile şi prevederile legale în vigoare şi stabileşte
cazurile de nonconformitate care pot influenţa semnificativ situaţiile
financiare;
- realizează interviuri cu managerii în legătură cu legile şi
regulamentele pe baza cărora întreprinderea îşi desfăşoară activitatea, cu
strategiile şi politicile prin care sunt puse în aplicare prevederile legale şi
cerinţele reglementărilor financiare şi a celor fiscale în vigoare.
Auditorul, în demersul sau, aplică toate procedurile necesare pentru obţinerea
probelor de audit şi formarea unei opinii asupra situaţiilor financiare; aceste proceduri pot
include: aplicarea testelor de fond asupra tranzacţiilor sau a soldurilor, investigarea
conducerii entităţii şi a consultantului juridic privind eventualele litigii sau reclamaţii,
precum şi asupra modului de efectuare a evaluărilor.
Atenţia auditorului poate fi reţinută de diverse indicii sau informaţii care ridică
semne de întrebare asupra conformităţii cu reglementările legale, şi anume, existenţa unor

72
Eroare şi fraudã în auditul financiar

investigaţii efectuate de către instituţii de control ale statului sau plata unui cuantum
important de amenzi şi penalităţi, dar şi comentariile din media pot constitui un barometru
important pentru stabilirea conformităţii.
Prin formaţia, experienţa şi cultura să profesională, auditorul este în măsura să
constate nivelul de legalitate cu care întreprinderea îşi realizează principalele obiective şi
efectele produse, să aprecieze efectul eventualelor abateri asupra informaţiilor cuprinse în
situaţiile financiare.
În cazul în care auditorul nu are posibilitatea să stabilească dacă starea de
nonconformitate s-a produs în condiţii impuse de imprejurări şi nu de entitate, aceste
trebuie să aibă în vedere efectul asupra raportului de audit.
De asemenea, în situaţia în care auditorul concluzionează că situaţiile de
nonconformitate au efect material cert asupra situaţiilor financiare, iar acest efect nu este
reflectat în mod corespunzator în situaţiile financiare, auditorul va fi nevoit să exprime o
opinie nefavorabilă.
Cazurile în care auditorul ia în calcul intreruperea misiunii, sunt urmatoarele:
- entitatea nu ia măsuri de prevenire sau/şi lichidare a situaţiilor
de nonconformitate faţă de prevederile legale şi regulamentare;
- conducerea entitaţii, la cel mai înalt nivel ierarhic, este implicată
în situaţiile de nonconformitate;
- declaraţiile conducerii sunt lipsite de fiabilitate.
Auditorul poate ajunge la concluzia rezilierii contractului de audit în situaţia în
care entitatea nu întreprinde acţiuni de remediere pe care el le consideră necesare în
condiţiile respective, chiar dacă nonconformitatea nu este considerată semnificativă
pentru situaţiile financiare. Factorii ce ar putea afecta concluziile auditorului se referă la
implicarea autorităţilor superioare din cadrul entităţii în nerespectarea reglementărilor
legale, situaţie ce poate afecta credibilitatea declaraţiilor conducerii precum şi efectele
asupra auditorului privind continuitatea asocierii numelui acestuia cu entitatea.

IX. Efectul fraudelor contabile în cazul companiilor ENRON, Arthur


Andersen

73
Eroare şi fraudã în auditul financiar

În luna martie a anului 2002, puţin după cunoaşterea dimensiunilor dezastrului de


la ENRON, preşedintele Statelor Unite ale Americii, dl. George W. Bush a enunţat zece
propuneri privind protecţia acţionarilor şi prevenirea colapsului altor societăţi, ideile
menţionate fiind concentrate spre trei direcţii fundamentale şi anume:
 raportări financiare corecte, în care performanţa, situaţia financiară şi
riscurile să nu fie omise;
 sporirea răspunderii managerilor, veracitatea, promptitudinea şi
sinceritatea declaraţiilor fianciare;
 investitorii, acţionarii să dobândească deplină încredere în independenţa,
integritatea şi etica auditorilor financiari;
 dezvoltarea unui sistem puternic de audit competent şi independent.
“Oamenii de afaceri – declara el în continuare – trebuie să raspundă nu numai
cerinţelor pieţei sau interesului propriu, ci şi exigenţelor conştiinţei…, …iar auditorii să
compare contabilitatea clienţilor lor cu bunele practici şi nu numai cu prevederile
standardelor de contabilitate”.
“ENRON” şi ceea ce a urmat cu firma de consultanţă şi audit “Arthur Andersen”,
precum şi cu colosul “WORLDCom”, au devenit în timp o problemă politică. A fost
investigată de un important număr de comitete ale Congresului SUA, ale Securities
Exchange Comission, echivalentă în Romania cu Comisia Naţională a Valorilor
Mobiliare, şi chiar la Casa Albă, care au elaborat o listă impresionantă de recomandări de
reformă.
Evenimentele de la ENRON şi Andersen au ţinut tot anul 2002 capul de afiş în
mass-media. Revistele şi marile publicatii de specialitate au relatat pentru o lungă
perioadă de timp ştiri, informaţii şi articole prezentand fapte, consecinţe şi învăţăminte
referitoare la cele două colapsuri. Interesul public era pe deplin motivat. Ambele
companii erau extrem de importante, fiecare în domeniul sau de activitate; ENRON era
cel mai important furnizor de energie, a şaptea companie că mărime din SUA şi evaluată
la 70 miliarde USD, iar Arthur Andersen – componentă a binecunoscutului “Big-Five”, a
primelor cinci societăţi de contabilitate, audit şi consultanţă financiară din lume, cu zeci
de mii de profesionişti de înaltă calificare şi cifră de afaceri de multe miliarde de dolari.
Într-o perioadă de timp foarte scurtă, s-au prabuşit amândou prin ceea ce apare
acum ca fiind o montruoasă fraudă contabilă. Faptul că frauda – potrivit profesioniştilor
locali – pare să fi fost în cea mai mare parte în conformitate cu preveerile US – GAAP, nu

74
Eroare şi fraudã în auditul financiar

ajută nici profesia contabilă şi nici pe auditori. Dimpotriva! Exodul clienţilor lui
“Andersen” nu s-a mai oprit.
Andersen este acuzată de a fi prelucrat registrele contabile de la ENRON, pentru a
beneficia de taxe de audit şi consultanţă financiară imense. Andersen a beneficiat de o
sumă de 25 de milioane de dolari din servicii de audit pentru Enron (într-un singur an), o
sumă atât de mare încât mulţi se întreabă cum a putut fi menţinută independenţa în
revizuirea situaţiilor financiare ale Enron.
Mai mult, Andersen nu s-a limitat numai la a acorda servicii de audit, aceasta
fiind “răsplatită” cu încă 27 de milioane de dolari, pentru alte tipuri de servicii pentru
Enron, fiind evident conflictul de interese flagrant care a pus sub semnul întrebării nu
numai numele Andersen, dar şi independenţa multor profesionişti auditori.
În cazul Enron, publicaţia Times a relevat că Andersen a impus angajaţilor, printr-
un memo, să distrugă toate probele de audit, cu excepţia majorităţii “dosarelor de lucru”
privind compania auditată. Patru zile mai tarziu, Enron dezvaluie o pierdere trimestrială
de 618 milioane de dolari, primul indiciu că era în dificultăţi financiare importante.
Acţiunile Enron au scăzut în acel moment de la 90 de dolari la 1 dolar pe acţiune şi a fost
eliminată din cotaţiile bursei din New York, ruinând o mulţime de investitori, inclusiv
4000 de angajaţi.
Din momentul în care a devenit unanim cunoscut faptul că, pentru a fi ascunse
probele de vinovăţie au fost distruse documentele ENRON, şi până la mijlocul lunii
martie 2002, Andersen a pierdut mai mult de 30 de clienţi şi onorarii în suma de peste 100
milioane USD. Gigantul farmaceutic Merck, liniile aeriene Delta, furnizorul de credite
ipotecare Freddie Mac, grupul de expediţii prin curierat FedEx, cea mai mare bancă din
Washington, Riggs National Corporation, compania de bunuri de consum Sara Lee,
Brunswick Corporation, s-au numarat printre cei mai proeminenţi clienţi care au renunţat
la compania aflată în dificultate.
Dupa cum evalua analistul financiar Brian Singleton-Green, în articolul intitulat “The
consequences of ENRON”, prăbuşirea unui esemenea gigant nu putea să nu afecteze
atitudinea autoritatilor de reglementare. [Accountancy, March, 2002]
Evenimentele de la Enron - scria el – au provocat în întreaga lume un salt înapoi,
pentru a reexamina reglementările referitoare la independenţa auditorilor. Dispariţia lui
Andersen a inrautăţit lucrurile. Autorităţile de reglementare au devenit îngrijorate că dacă
“The Big Five” poate deveni peste noapte “The Big Four”, fără că instituţiile abilitate să
aibă un cuvânt de spus în această chestiune, acestea ar putea deveni la fel e bine şi “The

75
Eroare şi fraudã în auditul financiar

Big Three”, exact în acelaşi fel. Autorităţile erau preocupate că acest lucru să fie evitat; în
cazul în care se ajunge la concluzia că dispariţia lui Andersen poate fi atribuită lipsei de
independenţă, după cum s-a confirmat ulterior, acestea ar fi dispuse să ia o pozitie dură în
legatură cu dependenţele şi independenţele auditorilor financiari, astfel încât să poată
deveni foarte sigure că nu se întâmplă vreodată ceva asemanător.
Dificultăţile cu care s-au confruntat societaţile au consolidat această tendinţă.
După ENRON, un număr semnificativ de companii din SUA şi câteva din Europa au
decis să nu mai contracteze activităţi de consultanţă cu auditorii lor. Paul Volker, până nu
demult preşedinte al ”U.S. Federal Reserve”, Banca Centrală a SUA, a recomandat o
separare definitivă între activitaţile de audit şi cele de consultanţă precum şi asigurări mai
ferme în legătură cu integritatea procesului de audit, ca parte a analizei referitoare la
bunele practici existente în cadrul firmei.
Aceeaşi personalitate, în enumerarea unor propuneri de schimbare, a cerut că
“serviciile de consultanţă, cum sunt cele provenite din tehnologia informaţiilor şi
comunicării, practica juridică, recrutarea cadrelor de conducere, planificarea şi
consultanţa fiscală” să fie separate de serviciile de audit financiar.
Au fost adoptate schimbări semnificative şi în reglementarile contabile. Aşa-
numitele “entitaţi cu scop special” (ESP), de exemplu, au întocmit situaţiile financiare în
baza unor standarde contabile conceptual diferite de companiile din SUA, de cele cu
sediul în Marea Britanie. Potrivit reglementarilor contabile din Statele Unite ale Americii
raportările economice şi financiare ale companiilor cu calitatea ESP prezentau activitatea
acestor entitaţi în conturile din afara bilnatului; în Marea Britanie, însă, tranzacţiile
entitaţilor cu scop special se regăsesc în elementele bilanţiere, în situaţii financiare
consolidate.
FASB – “Financial Accounting Standard Board”, cel mai înalt for cu atribuţii de
elaborare a standardelor de contabilitate în Marea Britanie, a votat în favoarea unor reguli
stricte în elaborarea conturilor consolidate. După cum se preciza în publicaţia
“Accountancy”, în cursul dezbaterilor privind proiectul standardului de interpretare
«FASB Statement 94» intitulat “Consolidarea entităţilor subordonate cu participare
majoritară”, precum şi «ARB 51», “Raportări financiare consolidate”, FASB a adoptat
hotărârea potrivit căreia “entitaţile cu scop special trebuie consolidate de către
beneficiarul principal, în cazul în care entitatea respectivă nu are suficienta substanţă
economică”. Totodată a fost stabilit conceptul după care “o entitate cu scop special este
considerată că deţine suficientă substanţă economică, în cazul în care este capabilă să-şi

76
Eroare şi fraudã în auditul financiar

finanţeze în mod permanent operaţiunile şi tranzacţiile pe care le contractează, fără a


primi asistenţă sau sprijin financiar de la beneficiarul principal”.
În concordanţă cu acest concept, directorul departamentului de cercetări al FASB,
domnul Tim Lucas şi-a exprimat opinia că investitorii independenţi ar trebui să fie
interesaţi de o finanţare la capitalul ESP de cel puţin 10%, în comparaţie cu nivelul
practicat, de numai 3%. Iar compania ENRON avea structurate 3600 de ESP-uri, care
mascau pasive estimate la 40 miliarde de dolari.
Catastrofa de la ENRON a generat un climat de dezamăgire faţă de analiştii din
domeniul investiţiilor financiare. Investitorii individuali de pe teritoriul SUA, precum şi
cei din Marea Britanie au dobândit imaginea “unui sistem infiorator de corupt”.
Potrivit aprecierilor şi caracterizărilor specialiştilor locali, “analiştii financiari
sunt angajaţi de marile banci de investiţii financiare pentru a stimula interesul faţă de
acţiunile companiilor care platesc sume imense bancherilor din domeniul investiţiilor…
ENRON a platit acestor banci sute de milioane de dolari anual, (peste 250 milioane de
dolari în anul 2000), între altele, pentru operaţiunile din afara bilanţului, care au jucat un
rol atât de important în prabuşirea sa.”
Dezastrul de la ENRON a generat unda de şoc de la ANDERSEN, a cărui
prăbuşire – după cum se cunoaşte – i-a urmat. Lumea profesioniştilor şi, împreună cu
aceasta, cea a utilizatorilor situaţiilor financiare contabile sunt preocupate atât de ceea ce
se petrece în prezent, cât mai ales de ceea ce va urma. În toate ţarile, instituţiile sau
asociaţiile profesionale îşi pun întrebări, caută răspunsuri, dar, mai ales, doresc să tragă
maximum de învăţăminte pentru a preveni asemenea şocuri.
S-a pus sub semnul întrebarii, în urma colapsului ENRON, puternica convingere a
americanilor că standardele SUA sunt infailibile şi cele mai bune din lume. Aceasta i-ar
putea face mai dornici să accepte Standardele Internaţionale de Contabilitate. Dar, după
cum s-a verificat în practica mangerială şi în cea de audit financiar, calitatea conduitei de
conducere a companiei este dependentă mai mult de persoanele care execută actul
managerial, decât de sistemul conform căruia acţionează aceste persoane.

77