Sunteți pe pagina 1din 29

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN MOLDOVA

Cu titlu de manuscris
C.Z.U.: 657.01:339.5 (043.3)

FULGA VIORICA

PROBLEMELE CONTABILITĂŢII
OPERAŢIILOR DE COMERŢ EXTERIOR

Specialitatea 08.00.12 – Contabilitate; audit; analiză economică

Autoreferatul tezei de doctor în economie

CHIŞINĂU, 2010

 
Teza a fost elaborată în cadrul catedrei „Contabilitate şi audit” a Universităţii
Cooperatist-Comerciale din Moldova

Conducător ştiinţific:
Tuhari Tudor, doctor habilitat în economie, profesor universitar, UCCM 
 
 
Referenţi oficiali:
Bucur Vasile, doctor habilitat în economie, profesor universitar, ASEM;
Dolghi Cristina, doctor în economie, conferenţiar universitar, USM.

Componenţa consiliului ştiinţific specializat D 32.08.00.12-23:


Ţurcanu Viorel, preşedinte, doctor habilitat în economie, profesor universitar;
Grabarovschi Ludmila, secretar ştiinţific, doctor în economie, conferenţiar universitar;
Frecăuţeanu Alexandru, doctor habilitat în economie, profesor universitar;
Bajerean Eudochia, doctor în economie, conferenţiar universitar;
Ţiriulnicova Natalia, doctor în economie, conferenţiar universitar.

Susţinerea va avea loc la 01 februarie 2011, ora 1500 în şedinţa Consiliului ştiinţific
specializat D 32.08.00.12-23 din cadrul Academiei de Studii Economice din Moldova, MD-
2005, Republica Moldova, mun. Chişinău, str. Bănulescu-Bodoni 59, bloc „B”, et. 1, biroul 104.

Teza de doctor şi autoreferatul pot fi consultate la Biblioteca Ştiinţifică a Academiei de


Studii Economice din Moldova şi la pagina Web a C.N.A.A. (www.cnaa.md).

Autoreferatul a fost expediat la 31 decembrie 2010

Secretar ştiinţific al Consiliului ştiinţific specializat


Grabarovschi Ludmila, doctor în economie,
conferenţiar universitar

Conducător ştiinţific
Tuhari Tudor, doctor habilitat în economie,
profesor universitar

Autor
Fulga Viorica

(© Fulga Viorica, 2010)


 
REPERELE CONCEPTUALE ALE CERCETĂRII
Actualitatea temei. În condiţiile globalizării atât a economiei mondiale cât şi relaţiilor
economice internaţionale sporeşte vădit activitatea comercială externă, care reprezintă un
segment extrem de important pentru economia ţării, per ansamblu, şi pentru fiecare entitate
economică, în particular. Actualmente comerţul exterior constituie unul din mijloacele, pârghiile
eficiente inerente progresului tehnico-economic, tehnico-ştiinţific şi social, acesta înlesnind
considerabil soluţionarea unor probleme sociale mai acute, marcând totodată, stilul de viaţă şi de
muncă al populaţiei. Utilizarea activă a comerţului exterior contribuie direct la depăşirea unor
procese negative atestate în economie şi în dezvoltarea continuă a relaţiilor de piaţă. Colaborarea
şi promovarea unor raporturi economice susţinute cu ţările străine fortifică înnobilarea
domeniului deservirii comerciale cu experienţă progresivă, reprezentând totodată şi un factor al
creşterii economice, al intensificării producţiei şi perfecţionării ei cu tehnologiile avansate. Ele
mai înseamnă saturarea pieţei autohtone cu mărfuri de larg consum şi promovarea produselor
autohtone pe pieţele externe.
Integrarea Republicii Moldova în economia mondială, dezvoltarea intensă a relaţiilor de
piaţă, precum şi necesitatea atragerii investiţiilor străine în economia ţării plasează în prim plan o
serie de probleme ce ţin de fundamentarea şi perfecţionarea metodologiei contabile, inclusiv şi
raportarea activităţii financiare în entităţile care practică comerţul exterior.
Descrierea situaţiei în domeniul de cercetare şi identificarea problemelor de
cercetare. De remarcat, că deocamdată n-au fost elaborate şi lansate cercetări teoretice
complexe, ce se referă la contabilizarea operaţiilor în comerţul exterior. Cu toate aceste se va
menţiona aportul semnificativ, în elucidarea unor probleme teoretice şi elaborarea
recomandărilor practice, care aparţine economiştilor autohtoni: Bucur V., Nederiţa A.,
Zaharcenco I., Prisacar T., Dima М., Ţurcanu V. şi străini: Vişan D., Toma C., Babcenco T.,
Voitenco T., Ăzopova-Sorochina O.
De asemenea, baza normativă a contabilităţii existente este incompletă şi necesită a fi
modernizată în conformitate cu normele şi principiile contabile internaţionale. Totodată, în cazul
contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior, apar dificultăţi din cauza utilizării terminologiei
eterogene şi neconforme cu reglementările contabile, fiscale, vamale, valutare. Lipsa unei
terminologii unificate şi adecvate creează impedimente şi piedici în abordarea contabilă. Planul
de conturi contabile conţine doar corespondenţa conturilor cu caracter general şi nu asigură
suficient aparatul managerial cu informaţie relevantă în vederea adoptării deciziilor vizând

 
organizarea activităţii de comerţ exterior. În plus, lipseşte uniformitatea contabilităţii diferenţelor
de curs valutar, ce denaturează substanţial calitatea informaţiilor financiare.
O bună parte din problemele menţionate, deopotrivă cu alte situaţii nedeterminate,
urmează a fi soluţionate pentru a asigura compatibilitatea actelor normative şi legislative
autohtone, care urmează a fi racordate la rigorile sistemului contabil internaţional axat pe diverse
prevederi fundamentale internaţionale.
Scopul cercetării constă în examinarea problemelor contabilităţii operaţiilor de comerţ
exterior şi fundamentarea direcţiilor de perfecţionare a metodologiei acesteia în contextul
dezvoltării relaţiilor economice internaţionale.
În vederea atingerii scopului de bază al cercetării, au fost propuse următoarele obiective:
elucidarea particularităţilor comerţului exterior şi impactului acestora asupra organizării
contabilităţii; analiza surselor conceptuale şi studierea critică a literaturii de specialitate privind
contabilitatea operaţiilor de comerţ exterior şi inventarierea concepţiilor existente; analiza critică
a cadrului legislativ şi normativ privind activitatea comercială externă şi contabilitatea operaţiilor
de comerţ exterior, cu identificarea problemelor ce ţin de aplicarea practică a actelor normative;
identificarea problemelor ce se referă la recunoaşterea şi evaluarea bunurilor materiale în
comerţul exterior; elucidarea calităţii circuitului documentar inerent operaţiilor de comerţ
exterior cu bunuri materiale în scopul perfecţionării acestuia; examinarea impedimentelor şi
dificultăţilor atestate în contabilitatea importului, exportului de bunuri, servicii în scopul
perfecţionării; abordarea aspectelor metodologice ale contabilităţii operaţiilor de perfecţionare
(de prelucrare în lohn şi reparaţie); tratarea particularităţilor contabilităţii schimbului şi barterului
în comerţul exterior; elaborarea propunerilor vizând întocmirea politicii de contabilitate şi
raportarea financiară în entităţile care practică comerţul exterior.
Obiectul cercetării îl constituie practica de contabilitate aferentă operaţiilor de comerţ
exterior derulate de entităţile autohtone ICCA „Angrocoop” mun. Chişinău Moldcoop,
„VILEREX” SRL, „Piele” SA, „Migdal-P” SA, SC „RÎMBCOM” SRL, SC „SĂLCUŢA” SRL,
„Portavita” SRL, „DCD-Design” SRL, „Dulicova” ÎI, „FARVEG –TRANS” SRL.
Metodologia cercetării este axată pe metoda universală de cunoaştere a materiei,
fenomenelor şi proceselor – metoda dialectică cu componentele inerente: analiza, sinteza,
inducţia, deducţia, manifestarea particularului în general, precum şi metodele specifice
disciplinelor economice – observarea, compararea, selectarea, gruparea, raţionamentul etc. Drept
suport al investigaţiilor au servit lucrările savanţilor străini şi autohtoni, conceptele
fundamentale, principiile da bază şi caracteristicile calitative ale informaţiilor rapoartelor

 
financiare, prevederile Standardelor Naţionale de Contabilitate (SNC), Standardelor
Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) şi ale actelor normative locale şi străine.
Noutatea şi originalitatea ştiinţifică a lucrării rezidă în: fundamentarea clasificării
operaţiilor de comerţ exterior în scopul organizării contabilităţii; identificarea obiectului de bază
al contabilităţii în comerţul exterior şi particularului metodologiei contabile a operaţiilor de
comerţ exterior; reflectarea operaţiilor aferente importului de bunuri în sistemul contabilităţii de
gestiune; precizarea conţinutului elementelor monetare şi nemonetare în scopul contabilizării
operaţiilor în valută străină; evaluarea bunurilor importate şi veniturilor aferente bunurilor
exportate la cursul mediu al valutei străine; fundamentarea contabilităţii operaţiilor de
perfecţionare.
Semnificaţia teoretică a cercetării constă în: fundamentarea metodologiei contabilităţii
operaţiilor de comerţ exterior pe nivele; analiza abordărilor contabile asupra comerţului exterior;
fundamentarea economică a modalităţilor de funcţionare a noilor conturi şi subconturi de
evidenţă a operaţiilor de import şi export a bunurilor.
Valoarea aplicativă a lucrării constă în: posibilitatea aplicării variantei alternative de
evaluare a bunurilor importate şi datoriilor aferente operaţiilor de import, creanţelor şi veniturilor
inerente operaţiilor de export la cursul mediu al valutei străine; îmbunătăţirea calităţii circuitului
documentar cu scopul intensificării controlului asupra fiecărei operaţii de import şi export de
bunuri; utilizarea conturilor contabilităţii de gestiune 831 „Bunuri importate”, 832 „Bunuri
exportate” în contabilizarea operaţiilor de import şi export de bunuri; examinarea contabilităţii
operaţiilor de comerţ exterior cu participarea intermediarilor şi prezentarea conturilor specifice
pentru evidenţa decontărilor; fundamentarea contabilităţii distincte a cheltuielilor de export
favorizată de posibilitatea supravegherii acestora pe fiecare operaţie; contabilizarea operaţiilor de
perfecţionare în conformitate cu legislaţia în vigoare; abordarea mecanismului de funcţionare a
schemei de contabilizare a operaţiilor barter şi schimb în comerţul exterior; elaborarea unui set
de recomandări privind întocmirea politicii de contabilitate şi întocmirea rapoartelor financiare
pentru entităţile implicate în comerţul exterior.
Rezultatele ştiinţifice principale înaintate spre susţinere vizează: fundamentarea
modului de contabilizare a operaţiilor de import şi export de bunuri prin sistemul conturilor
contabilităţii de gestiune; elaborarea proiectelor de documente primare inerente importului şi
exportului de bunuri materiale pe fiecare tranzacţie; recomandarea suplinirii datelor rapoartelor
financiare cu informaţie semnificativă.

 
Implementarea rezultatelor ştiinţifice. Rezultatele investigaţiilor au fost implementate
în domeniul contabilităţii operaţiilor în valută străină, perfectării documentare a operaţiilor de
import şi export a bunurilor în cadrul întreprinderii de prestare a serviciilor de export „DCD-
Design” SRL şi întreprinderii din sfera cooperaţiei de consum ICCA „Angrocoop” mun.
Chişinău Moldcoop. Rezultatele obţinute servesc suport didactic în predarea disciplinei
„Contabilitatea în comerţ interior şi exterior” la ciclul II, masterat în UCCM.
Aprobarea rezultatelor ştiinţifice. Principalele teze ale cercetărilor au fost prezentate şi
aprobate la şase foruri ştiinţifice internaţionale de specialitate: „Dezvoltarea cooperaţiei de
consum: teorie şi practică”, Chişinău, 9 - 10 aprilie 1998, Universitatea Cooperatist-Comercială
din Moldova; „Realizări şi tendinţe în implementarea mecanismelor economiei concurenţiale”,
Chişinău, 22-23 aprilie 1999, Universitatea Cooperatist-Comercială din Moldova; „Торговля в
экономической системе: теория и практика”, Минск, 7-8 мая 2002 года; Международная
научно-практическая конференция, посвященная 175-летию потребительской кооперации
России и 50-летию СибУПК, Новосибирск, 7-8 апреля 2006 год; „Традиции и инновации в
кооперативном секторе национальной экономики”, Москва, 6-7 февраля 2008 год;
„Probleme contemporane şi perspectiva dezvoltării contabilităţii, auditului şi analizei economice
în diferite domenii de activitate”, Chişinău, 21-22 mai 2010.
Publicaţii la tema tezei. Tezele principale ale lucrării sunt elucidate în 16 articole
ştiinţifice cu un volum total de 4,04 coli de autor, dintre care 4 cu recenzie.
Volumul şi structura tezei. Teza cuprinde: adnotare (în limbile română, rusă, engleză),
lista abrevierilor, introducere, patru capitole, concluzii generale şi recomandări, bibliografie,
anexe. Teza este expusă pe 125 de pagini, conţine 12 figuri, 17 tabele şi 26 anexe.
Cuvinte cheie: comerţ exterior, import, export, recunoaştere, evaluare, cont contabil,
monedă naţională, valută străină, diferenţe de curs valutar, drepturi vamale.

CONŢINUTUL TEZEI
Capitolul 1. BAZELE METODOLOGICE ALE CONTABILITĂŢII
OPERAŢIILOR DE COMERŢ EXTERIOR. Comerţul exterior reprezintă o formă a
activităţii economice externe şi simultan o formă a comerţului în general. În conformitate cu
Legea reglementării de stat a activităţii comerciale externe [1] activitatea comercială externă în
Republica Moldova reprezintă un mijloc esenţial de realizare a circuitului mondial de valori
materiale şi intelectuale, care se concretizează în ansamblul operaţiunilor şi activităţilor având
ca obiect schimbul de mărfuri, lucrări şi servicii la scară internaţională.

 
Analiza particularităţilor comerţului exterior a condiţionat identificarea următorilor
factori cu impact definitoriu asupra contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior: modelul specific
organizaţional-economic al activităţii; caracterul complex şi diversificat al activităţii; derularea
operaţiilor între subiecţi din diferite ţări cu consecinţe fiscale diverse; aplicarea diverselor
modalităţi de plată; decontarea în valute străine.
În genere activitatea de comerţ exterior, ca expresie exactă a trăsăturilor economico-
financiare a unei sau altei ţări, impun o metodologie contabilă specială inerentă operaţiilor de
comerţ exterior. Aceasta se profilează pe următoarele nivele: pe formele comerţului exterior
(import, export), pe obiecte ale comerţului exterior (comerţ exterior cu mărfuri, comerţ exterior
cu servicii, comerţ exterior cu rezultatele activităţii intelectuale, comerţ exterior cu informaţie),
pe operaţii distincte (operaţii clasice de comerţ exterior (import, export), operaţii comerciale
combinate), pe elemente contabile (active, datorii, creanţe, venituri, cheltuieli, mijloace băneşti,
diferenţe de curs valutar etc.) (fig. 1.1.).

Fig. 1.1. Specificul metodologiei contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior


Sursa: elaborată de autor

Potrivit recomandării privind simplificarea procedurilor comerţului internaţional nr. 18,


elaborate de Comisia Economică pentru Europa a ONU (UNECE), în sensul conceptului lanţului
livrărilor internaţionale, tranzacţia de comerţ exterior se examinează ca un tot întreg şi nu ca un
număr de operaţii distincte, în care sunt antrenaţi diferiţi „subiecţi”, precum exportatorul,

 
importatorul, expeditorul, vama, transportatorul şi banca. Acest fapt, în viziunea noastră,
condiţionează identificarea operaţiilor de comerţ exterior în calitate de obiect de bază al
contabilităţii în domeniul analizat.
Diversitatea operaţiilor de comerţ exterior impune necesitatea fundamentării unei
clasificări care ar asigura ţinerea contabilităţii în scopul adoptării deciziilor manageriale. Întru
facilitarea contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior se propune clasificarea operaţiilor în
funcţie de criteriile importante: obiectul tranzacţiei, gradul de complexitate a operaţiei,
modalitatea de derulare, condiţiile de plată, modalitatea de decontare (plată) cu furnizorii /
cumpărătorii străini, condiţiile de livrare a bunurilor potrivit INCOTERMS, natura contabilă a
bunurilor, caracterul serviciilor.
Tabelul 1.1.Clasificarea operaţiilor de comerţ exterior în scopul organizării
contabilităţii
Criteriul Genul
Obiectul tranzacţiei ƒ Operaţii de comerţ exterior cu bunuri (Import/export)
ƒ Operaţii de comerţ exterior cu servicii (Import/export)
ƒ Operaţii de comerţ cu rezultate ale activităţii intelectuale
(Import/export)
ƒ Operaţii de comerţ exterior cu informaţie (Import/export)
Gradul de ƒ Operaţii clasice de comerţ exterior (Import/export)
complexitate a ƒ Operaţii combinate de comerţ exterior (Schimb, perfecţionare,
operaţiei reexport etc.)

Modalitatea de ƒ Operaţii de comerţ exterior direct (Import/export fără intermediari)


derulare ƒ Operaţii de comerţ exterior indirect (Import/export cu participarea
intermediarilor)
Condiţiile de plat㠃 Operaţii cu plata până la livrare (Import/export cu plata totală în
avans, cu plata parţială în avans)
ƒ Operaţii cu plata după livrare (Import/export cu plata în termen
convenit după livrare, cu plata pe credit/împrumut comercial)
Modalitatea de ƒ Operaţii cu decontare prin ordin de plată sau cont deschis
decontare (plată) cu (Import/export)
furnizorii / ƒ Operaţii cu decontare prin acreditiv documentar (Import/export)
cumpărătorii străini ƒ Operaţii cu decontare prin incassou documentar (Import/export)
ƒ Operaţii cu decontare prin compensaţie (Schimb, barter)

Condiţiile de livrare ƒ Operaţii realizate în condiţia de livrare FCA (Import/export)


a bunurilor potrivit ƒ Operaţii realizate în condiţia de livrare CPT (Import/export)
INCOTERMS ƒ Operaţii realizate în condiţia de livrare CIP (Import/export) etc.

Natura contabilă a ƒ Operaţii de comerţ exterior cu mărfuri (Import/export)


bunurilor ƒ Operaţii de comerţ exterior cu materiale, obiecte de mică valoare şi
scurtă durată (Import)
ƒ Operaţii de comerţ exterior cu produse finite (Export)
ƒ Operaţii de comerţ exterior cu active materiale pe termen lung
(Import/Export)
ƒ Operaţii de comerţ exterior cu active nemateriale (Import/Export)

 
Caracterul serviciilor ƒ Operaţii de comerţ exterior cu servicii independente (de bază)
(Import/Export)
ƒ Operaţii de comerţ exterior cu servicii conexe fluxului de bunuri
(Import/Export)
Sursa: elaborat de autor

Problemele contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior sunt abordate de numeroşi


cercetători, aportul cărora are o importanţă inestimabilă. Contribuţii considerabile în elucidarea
diverselor aspecte, ce ţin de metodologia problemei abordate, au adus savanţii de peste hotare
Voitenco T. [5], Ionova А., Tarasova N. [6], Vişan D. [3], Paraschivescu M., Radu F. [2]. În
Republica Moldova lipsesc investigaţii complexe în domeniul contabilităţii operaţiilor de comerţ
exterior. Cercetătorii autohtoni Bucur V. [4], Nederiţa A., Istratii L. [7] elucidează unele aspecte
ale contabilităţii operaţiilor de import, prelucrare a materiei prime.
Analiza izvoarelor teoretice din domeniu ne-a ajutat să formulăm câteva concluzii mai
importante şi anume:
- în Republica Moldova tema investigaţiei noastre este abordată insuficient în literatura de
specialitate;
- în publicaţiile autohtone persistă abordări orientate preponderent la fiscalitate;
- lucrările savanţilor locali nu atestă o examinare complexă şi, în acelaşi timp, sistemică a
contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior;
- situaţia e diametral opusă în literatura de peste hotare, unde tratamentul contabil al
operaţiilor de comerţ exterior a devenit o preocupare serioasă pentru savanţii străini.
Concepţiile lor diferă întrucât au la bază principii eterogene. Astfel dacă în Federaţia
Rusă, Ucraina cercetările se bazează, în fond, pe cadrul legislativ, atunci în România
acestea au la bază, de regulă, conţinutul economic al activităţii.
O serie de probleme şi aspecte ce ţin de perfectarea documentară a tranzacţiilor de comerţ
exterior; contabilitatea elementelor contabile distincte: venituri, cheltuieli, creanţe, datorii,
diferenţe de curs valutar; specificul politicii de contabilitate şi prezentarea informaţiei în
rapoartele financiare sunt tratate destul de sumar şi chiar insuficient. Planul de conturi care
actualmente este aplicat în Republica Moldova conţine o serie de carenţe, lacune în ceea ce
priveşte evidenţa sintetică şi analitică a operaţiilor de comerţ exterior.

Capitolul 2. PROBLEME ALE CONTABILITĂŢII OPERAŢIILOR DE


IMPORT prezintă abordarea exhaustivă a aspectelor practice orientate spre perfecţionarea
contabilităţii operaţiilor de import a bunurilor materiale şi serviciilor. Recunoaşterea şi evaluarea

 
bunurilor materiale importate, constituie unele din problemele majore ale contabilităţii activităţii
comerciale externe. O serie de întrebări şi diverse explicaţii generează, recent, problema
precizării momentului transmiterii dreptului de proprietate asupra bunurilor, întrucât de
soluţionarea acesteia, se consideră că depinde stabilirea datei efectuării operaţiunii în valută
străină. Ca urmare, aceasta afectează reflectarea operaţiilor de comerţ exterior şi relevanţa
informaţiilor contabile. Considerăm că fixarea datei aferente transmiterii dreptului de proprietate
asupra bunurilor importate nu reprezintă o problemă contabilă de principiu. Data respectivă
poate fi indicată în contract sau stabilită în conformitate cu regulile INCOTERMS, însă efectul
acesteia se referă la raportul consecinţelor juridice generate în cazurile nimicirii, distrugerii
bunurilor în afara teritoriului vamal. Cu atât mai mult, acţiunea legislaţiei naţională se limitează
la teritoriul vamal al ţării.
Contabilitatea bunurilor importate depinde de două momente: recunoaşterea valorii de
procurare a bunurilor şi recunoaşterea cheltuielilor de transport-aprovizionare. Ultimele
determină incertitudini în reflectare, condiţionată de neprezentarea oportună a documentelor
justificative şi colectarea treptată a acestora. Potrivit art. 8 alin. (2) din Legea contabilităţii
operaţiile în valută străină se ţin în monedă naţională, cât şi în valută străină. SNC 21 „Efectele
variaţiilor cursurilor valutare” reglementează contabilizarea iniţială a activelor şi datoriilor,
rezultate din operaţiile în valută străină, în moneda naţională a Republicii Moldova în baza
cursului de schimb valutar la data efectuării operaţiunii – ziua în care întreprinderea dobândeşte
dreptul de contabilizare a activelor şi datoriilor. E de menţionat că, potrivit paragrafului 22 din
IAS 21 „Efectele variaţiei cursului de schimb valutar” se permite, din motive practice, o
manevrare cu cursul valutar mediu la recunoaşterea iniţială a operaţiilor în valută. Această normă
internaţională diminuează semnificaţia atribuită momentului transmiterii dreptului de proprietate
asupra bunurilor în comerţul exterior.
Fiecare operaţie de import, graţie complexităţii şi implicării diverşilor participanţi,
presupune prelucrarea în contabilitate a unui număr impunător de documente aferente bunurilor
livrate, prestării serviciilor de transport, asigurare, vămuire etc. În contabilitatea agenţilor
economici, care practică operaţii de comerţ exterior, se perfectează, în scopul generalizării
informaţiei privind importul, Note de contabilitate sau Situaţii aferente cheltuielilor de procurare
a activelor. În Notele de contabilitate se acordă prioritate contabilităţii operaţiei de import, iar în
Situaţiile aferente cheltuielilor de procurare a activelor se calculează valoarea de intrare a
bunurilor importate. Considerăm că această informaţie relevantă poate fi sistematizată într-un
singur document, care va servi mai multor scopuri: recunoaştere, recepţie, evaluare. Pentru a
10 

 
unifica informaţia contabilă, fiscală şi cea vamală se recomandă perfectarea fiecărei operaţii
aferente importului de bunuri prin document de uz intern Fişa de evidenţă a importului,
utilizarea căruia va facilita modul de colectare a informaţiei contabile, precum şi prelucrarea
automatizată.
O problemă importantă vizează reflectarea bunurilor importate în conturile contabile.
Planul de conturi recent nu prevede, pentru identificarea bunurilor importate, subconturi sau
conturi de gradul II la conturile 121 „Active materiale în curs de execuţie”, 211 „Materiale”, 213
„Obiecte de mică valoare şi scurtă durată”, 217 „Mărfuri”. În practica internaţională se aplică,
preponderent, două variante de contabilizare a operaţiilor de import: direct la conturile de active
sau prin intermediul conturilor „Achiziţia şi procurarea valorilor materiale” şi 16 „Abateri în
costul valorilor materiale” [6].
Prevederile Bazelor conceptuale ale pregătirii şi prezentării rapoartelor financiare,
constată activele unei întreprinderi drept rezultat al tranzacţiilor anterioare sau al altor
evenimente precedente. Totodată suportarea cheltuielilor identifică numai o mărturie a căutării
avantajelor economice viitoare, dar nu constituie o confirmare definitivă a faptului că activul
care corespunde definiţiei a fost primit. În acest context, pentru evidenţa sintetică a bunurilor
importate, considerăm rezonabil şi oportun de a deschide un cont suplimentar de gradul I în
sistemul contabilităţii de gestiune, cu funcţie contabilă de activ, 831 „Bunuri importate”
neprevăzut actualmente în Planul de conturi contabile. În debitul contului se va reflecta valoarea
de procurare a activelor importate şi suma cheltuielilor de transport-aprovizionare, iar în creditul
contului se va înregistra casarea valorii de intrare a activelor importate, determinată în Fişa de
evidenţă a importului. La contul 831 „Bunuri importate” ar fi judicioasă deschiderea conturilor
de gradul II 831-1 „Valoarea de procurare a bunurilor importate” şi 831-2 „Cheltuieli de
transport-aprovizionare aferente importului” (fig. 2.1.).
831 - X - XXX

Tipul cheltuielilor:  
1- valoarea de procurare
2- cheltuieli de transport- Codul contului de gradul I al
aprovizionare aferente importului activelor concrete: 121, 211, 213, 217

Fig. 2.1. Structura contului propus pentru evidenţa importului activelor


Sursa: elaborată de autor
11 

 
Modul de funcţionare a contului 831 „Bunuri importate” este expus în tabelul 2.1.

Tabelul 2.1. Contabilizarea operaţiei aferente importului de mărfuri


la ÎI „Dulicova”conform recomandărilor
N Corespondenţa
Suma
d/o Conţinutul operaţiilor economice conturilor
(lei)
Debit Credit
1. Reflectarea preţului de cumpărare a mărfurilor 831-1-217 5212 14232,17
importate
2. Înregistrarea cheltuielilor de transport pe parcurs 831-2-217 5211 467,57
extern
3. Reflectarea taxei vamale aferentă mărfurilor 831-2-217 2295 1471,48
importate
4. Reflectarea taxei pentru proceduri vamale aferentă 831-2-217 2295 213,68
mărfurilor importate
5. Trecerea în cont a TVA aferentă mărfurilor 5342 2295 3263,54
procurate
6. Înregistrarea cheltuielilor de transport intern 831-2-217 812 15,20
7. Înregistrarea valorii de intrare a mărfurilor 16400,10
importate
a) Valoarea de procurare 217 831-1-217 14232,17
b) Cheltuielile de transport-aprovizionare 217 831-2-217 2167,93

Se va menţiona, că utilizarea contului 831 „Bunuri importate” un contravine prevederilor


actelor normative în vigoare şi permite fără dificultăţi de a determina costul efectiv al
bunurilor importate de diferit gen. De asemenea se facilitează exercitarea controlului asupra
componenţei şi mărimii cheltuielilor care formează costul efectiv al bunurilor importate.
În cazul contabilităţii operaţiilor de import cu plata până la livrare (avans total, avans
parţial) apar incertitudini condiţionate de reflectarea diferenţelor de curs valutar. Se va menţiona
că paragraful 16 din IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar” concretizează
caracteristica esenţială a unui element monetar. Aceasta se referă la dreptul de a primi (sau
obligaţia de a furniza) un număr fix sau determinabil de unităţi monetare. Lipsa acestei
caracteristici definitorii în SNC 21 „Efectele variaţiilor cursurilor valutare” distorsionează
informaţia contabilă, presupune recunoaşterea veniturilor sau cheltuielilor din diferenţe de curs
valutar la elementele nemonetare. În acest context s-au efectuat precizări aferente componenţei
elementelor monetare şi nemonetare de decontări (fig. 2.2.).

12 

 
Fig. 2.2. Precizări aferente naturii elementelor contabile de decontări
Sursa: elaborată de autor

Politica de contabilitate reprezintă un element obligatoriu al exerciţiului contabil. Se va


stabili că politicile de contabilitate elaborate în entităţile care practică comerţul exterior poartă un
caracter preponderent metodic. Un compartiment esenţial al acesteia trebuie să fie şi cel
explicativ cu referinţe la particularul activităţii. Astfel se impune elucidarea metodologiei
contabile la nivelul aplicării conturilor, subconturilor şi perfectării documentare, ce vizează
operaţiile de comerţ exterior. În aşa mod se va asigura ţinerea contabilităţii în corespundere cu
cerinţele actuale, integritatea contabilităţii şi redactarea completă a rapoartelor financiare.
Optimizarea calităţii informaţiei furnizate de serviciul contabil poate fi obţinută prin corelarea
compartimentului analitic explicativ al politicii de contabilitate, informaţiilor din conturile
contabile şi indicatorilor din rapoartele financiare (tabelul 2.2.). Raţionamentul privind
prezentarea separată a elementelor contabile de active se bazează pe determinarea naturii şi
funcţiei acestora în cadrul entităţii economice.

13 

 
Tabelul 2.2. Posturile suplimentare recomandate pentru identificare în rapoartele
financiare întocmite de întreprinderile care importă bunuri, servicii
N d/o Posturile de bază Posturile suplimentare
Bilanţul contabil
Activ
1. Active nemateriale Inclusiv active nemateriale importate
2. Active materiale pe termen lung Inclusiv active materiale pe termen lung
importate
3. Avansuri pe termen lung acordate Inclusiv aferente operaţiilor comerciale în valută
străină
4. Materiale Inclusiv materiale importate
Inclusiv materiale importate în curs de
aprovizionare
5. Mărfuri Inclusiv mărfuri importate
Inclusiv mărfuri importate în curs de
aprovizionare
Pasiv
6. Datorii pe termen lung Inclusiv aferente facturilor comerciale în valută
străină
Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti
7. Plăţi băneşti furnizorilor şi Inclusiv din operaţiile de import
antreprenorilor
8. Diferenţe de curs favorabile Inclusiv din operaţiile de import
(nefavorabile)
Pragul de semnificaţie pentru prezentarea distinctă a elementelor contabile în rapoartele
financiare variază, în plan internaţional, între 5% -10%. Dacă elementul nu corespunde pragului
de semnificaţie, acesta poate şi înregistrat în nota explicativă pentru anumiţi utilizatori.

Capitolul 3. PROBLEME ALE CONTABILITĂŢII OPERAŢIILOR DE EXPORT


identifică studiul aspectelor practice vizând perfecţionarea contabilităţii operaţiilor de export a
bunurilor şi serviciilor. Derularea operaţiunilor de export include un ansamblu complex de
activităţi prin intermediul cărora se produce livrarea bunurilor de la vânzătorul autohton la
cumpărătorul străin. În acest proces sunt implicate, pe lângă părţile contractului comercial -
vânzătorul şi cumpărătorul – şi o serie de subiecţi şi entităţi prestatoare de servicii specializate:
expeditori, intermediari de tranzit, companii de asigurări, organe vamale, organe de control al
calităţii etc., activitatea cărora presupune perfectări de documente specifice, ce urmează a fi
prelucrate în contabilitate.
În scopul adoptării unor decizii manageriale corecte se recomandă generalizarea
întregului flux documentar contabil pentru fiecare operaţie de export de bunuri în parte în Fişa
de evidenţă a exportului. Acest document conţine o informaţie importantă aferentă tuturor

14 

 
veniturilor şi cheltuielilor rezultate din efectuarea operaţiilor de export şi permite aprecierea
rezultatului financiar pe fiecare tranzacţie.
Savanţii ruşi Patrov V, Piatov M. [8] avansează opinia potrivit căreia un criteriu
important, în organizarea contabilităţii mărfurilor la contul „Mărfuri”, l-ar constitui locul efectiv
de aflare al acestora la depozitul entităţii, sub controlul nemijlocit al persoanelor cu răspundere
materială. Anume acest fapt condiţionează, şi totodată, permite să fie aplicat contului special
”Mărfuri expediate”, când sunt transmise persoanelor terţe, menţinându-le dreptul de proprietate.
În cazul exportului de bunuri, efectuat până la transmiterea dreptului de proprietate
asupra acestora, entitatea deţine controlul lor, cu toate că acest control nu are un caracter absolut.
De aceea, considerăm că utilizarea contului de bilanţ este mai puţin potrivită în atare situaţii
pentru a asigura reflectarea obiectivă a acestui fapt economic. De remarcat că un criteriu
important privind recunoaşterea faptului exportului în scopuri contabile, ca atare, îl constituie
menţinerea controlului bunurilor ieşite din gestiune. De fapt se creează o situaţie incertă legată
de faptul că bunurile exportate pentru întreprinderea exportatoare nu pot fi recunoscute nici ca
active, nici ca cheltuieli.
În atare situaţii nu trebuie trecut cu vederea faptul că anume în comerţul exterior
vânzarea de bunuri comportă riscuri suplimentare în raport cu comerţul interior. Iată de ce şi se
propune schema evidenţei exportului de bunuri prin intermediul contului contabilităţii de
gestiune 832 „Bunuri exportate”.
Contul 832 „Bunuri exportate” este destinat cu precădere generalizării informaţiei
aferente bunurilor exportate până la transmiterea dreptului de proprietate şi înlăturarea
deficienţelor aferente recunoaşterii veniturilor din tranzacţia de export. În debitul contului se va
înregistra costul efectiv al produselor finite, mărfurilor şi altor active exportate cumpărătorului
străin în valută naţională, care ulterior nu va fi supus recalculării la modificarea valutei naţionale
faţă de valuta străină contractată, fiind utilizat pentru înregistrarea casării valorii de bilanţ a
bunurilor înstrăinate, iar în credit – recunoaşterea costului vânzărilor în momentul transmiterii
dreptului de proprietate cumpărătorului străin şi recunoaşterea veniturilor din vânzări.
În cazul transporturilor mixte este neapărat nevoie de fixat locul concret unde se află
încărcăturile expediate pentru export. În asemenea situaţii pot fi utilizate următoarele conturi de
gradul II, deschise la contul 832 „Bunuri exportate”: 8321 „Bunuri exportate în drum pe
teritoriul vamal”, 8322 „Bunuri exportate în porturi şi în puncte feroviare”, 8323 „Bunuri
exportate în drum peste hotare” ş. a.

15 

 
La exportul bunurilor sunt suportate diverse cheltuieli legate de transportarea acestora din
punctul de plecare până la punctul de destinaţie. Aici mai intră cheltuielile conexe acestei
proceduri: de asigurare, vămuire etc. De menţionat că toate cheltuielile aferente vânzării
bunurilor exportate sunt repartizate între părţile contractuale în dependenţă de condiţiile de
livrare prevăzute în INCOTERMS. Pentru evidenţa sintetică a cheltuielilor de export actualul
plan de conturi prevede utilizarea contului 712 „Cheltuieli comerciale”. De reţinut că cheltuielile
aferente exportului de bunuri pot fi identificate pe fiecare operaţie, fapt documentat în Fişa de
evidenţă a exportului. Suma cheltuielilor de export deopotrivă cu cea a costului vânzărilor şi
venitului permite aprecierea rentabilităţii fiecărei operaţii, de aceea considerăm justificată
colectarea cheltuielilor de export la contul 715 „Cheltuieli de export”.
În conformitate cu Planul de dezvoltare a contabilităţii şi auditului în sectorul corporativ
pe anii 2009-2011 aprobat prin hotărîrea Guvernului Republicii Moldova sistemul actual de
raportare financiară al entităţilor nu permite în măsura necesară obţinerea de către utilizatori a
informaţiilor financiare pentru adoptarea deciziilor economice şi nu asigură transparenţa
acestora. În acelaşi timp, informaţiile din rapoartele financiare nu sunt accesibile utilizatorilor
externi, ceea ce creează dificultăţi considerabile în luarea deciziilor economice de către aceştia.
Obiectiv, pentru sporirea calităţii informaţiei contabile oferite utilizatorilor şi corespunderea
caracteristicilor calitative inteligibilitate, relevanţă, credibilitate, comparabilitate în rapoartele
financiare se propun posturi suplimentare (tabelul 3.1.).
Tabelul 3.1. Posturile suplimentare recomandate pentru identificare în rapoartele
financiare întocmite de întreprinderile care exportă bunuri, servicii

N d/o Posturile de bază Posturile suplimentare


Bilanţul contabil
Activ
1. Creanţe pe termen lung Inclusiv aferente facturilor comerciale în valută
străină
2.
3. Pasiv
4. Avansuri pe termen lung primite Inclusiv aferente operaţiilor comerciale în valută
străină
Raportul de profit şi pierderi
5. Venituri din vînzarea produselor Inclusiv din exportul produselor
activităţii operaţionale
Inclusiv din exportul mărfurilor
Inclusiv din exportul serviciilor
6. Costul vînzarilor Inclusiv din exportul produselor
Inclusiv din exportul mărfurilor
Inclusiv din exportul serviciilor

16 

 
7. Profit brut Inclusiv din exportul produselor
Inclusiv din exportul mărfurilor
Inclusiv din exportul serviciilor
8. Cheltuieli comerciale Inclusiv din operaţiile de export
9. Cheltuieli generale şi administrative Inclusiv aferente operaţiilor de comerţ exterior
10. Alte cheltuieli operaţionale Inclusiv aferente operaţiilor de comerţ exterior
11. Alte venituri operaţionale Inclusiv aferente operaţiilor de comerţ exterior
12. Diferenţe de curs valutar Inclusiv din operaţiile de export
Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti
13. Încasări băneşti din vînzări Inclusiv din operaţiile de export
14. Diferenţe de curs favorabile Inclusiv din operaţiile de import
(nefavorabile)
Completările propuse vor asigură transparenţa şi creşterea gradului de dezvăluire a
informaţiilor financiare, comparabilitatea informaţiilor din rapoartele financiare ale entităţilor.
Suplimentar propunerile îşi vor demonstra utilitatea în conducerea şi analiza activităţii
întreprinderii care practică comerţ exterior, informarea partenerilor de afaceri străini, crearea
unei baze de calcul a indicatorilor macroeconomici.

Capitolul 4. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR COMERCIALE COMBINATE


DE COMERŢ EXTERIOR La rândul lor operaţiile de comerţ exterior, includ o serie de
caracteristici pur comerciale care se combină cu cele tehnologice, generând operaţii de
perfecţionare. Se va menţiona că termenul „perfecţionare” este reglementat în Codul fiscal şi
Codul vamal, iar în contabilitate termenul respectiv lipseşte. Lipsa unei terminologii unificate
creează dificultăţi suplimentare în abordarea contabilă a operaţiilor de perfecţionare.
Operaţia de perfecţionare diferenţiază de operaţiile clasice sau pure de import şi export
prin gradul de complexitate şi obiectul contractat. Se consideră, că acestea identifică o simplă
operaţie de prestare a serviciilor. În realitate, prevederile Codului fiscal şi Codului vamal tratează
serviciile prestate ca livrare legată de importul sau exportul de bunuri. Cu atât mai mult, livrarea
serviciului se consideră parte a importului sau exportului de bunuri şi nu invers.
În scopuri contabile s-a fundamentat clasificarea operaţiilor de perfecţionare în funcţie de
două criterii: locul perfecţionării, obiectul supus perfecţionării, favorizând astfel ţinerea
contabilităţii şi identificarea problemelor existente.

17 

 
Fig. 4.1. Clasificarea operaţiilor de perfecţionare în scopul organizării contabilităţii
Sursa: elaborată de autor

Operaţia de perfecţionare efectuată de rezident pentru nerezident este concepută ca


operaţie de perfecţionare activă, iar de nerezident pentru rezident – operaţie de perfecţionare
pasivă. În acelaşi timp serviciile respective nu se manifestă individual, ci sunt complementate de
fluxuri diverse de bunuri, care generează proceduri la frontiera vamală.
Organizând evidenţa contabilă a operaţiilor de perfecţionare activă, se ţine cont de art. 57
din Codul vamal, potrivit căruia regimul vamal de perfecţionare activă permite ca următoarele
mărfuri să fie utilizate pe teritoriul Republicii Moldova în una sau mai multe operaţiuni de
prelucrare:
a) mărfurile străine destinate scoaterii de pe teritoriul vamal sub formă de produse
compensatoare - fără încasarea drepturilor de import şi fără aplicarea măsurilor de politică
economică, dacă legislaţia nu prevede altfel;
b) mărfurile importate şi puse în liberă circulaţie - dacă sînt scoase de pe teritoriul vamal
sub formă de produse compensatoare. În acest caz, regimul vamal de perfecţionare activă se
efectuează cu încasarea drepturilor de import şi restituirea acestora la realizarea exportului.

18 

 
Deosebirea între aceste două tipuri de perfecţionare constă în faptul că în primul caz
dreptul de proprietate este păstrat de beneficiarul materiei prime şi a materialelor, ce se identifică
în conceptul „mărfuri străine”, iar în cel de-al doilea caz, aceste bunuri sunt considerate ca
„mărfuri importate” şi se pun în liberă circulaţie, devenind astfel proprietate a solicitantului
şi/sau operatorului tranzacţiei de perfecţionare. În cazul primei forme de perfecţionare activă se
acordă regimul suspensiv de perfecţionare, în care solicitantul poate demonstra că are intenţia
efectivă de a reexporta produsele compensatoare principale de pe teritoriul Republicii Moldova.
Planul de conturi contabile deocamdată nu reflectă corect conţinutul elementelor
contabile aferente operaţiei de perfecţionare. Sunt distorsionate conţinuturile conturilor 922
„Materiale primite spre prelucrare”, 925 „Bunuri obţinute din materiale prelucrate ale terţilor”,
816 „Consumuri aferente valorilor materiale transmise spre prelucrare”. De asemenea nu se
regăseşte specificul operaţiilor de comerţ exterior.
La operaţiunile de perfecţionare, potrivit Codului vamal, se referă şi repararea mărfurilor,
inclusiv restaurarea acestora, înlăturarea defectelor, reglarea. Acest fapt condiţionează
necesitatea redenumirii contului 922 „Materiale primite spre prelucrare” în 922 „Bunuri primite
spre prelucrare şi reparare”. Suplimentar se solicită deschiderea conturilor speciale de gradul
II 1239 „Mijloace fixe transmise pentru reparare”, „Mărfuri transmise pentru reparare”
(în funcţie de nomenclatorul subconturilor prevăzut pentru evidenţa mărfurilor).
Schimbul reprezintă cea mai veche tranzacţie în comerţul internaţional, care anterior se
identifica în schimbul natural de bunuri. În scopuri contabile se va face diferenţiere între
operaţiile de schimb şi barter. După părerea noastră la tranzacţiile barter pot fi atribuite
schimburile de obiecte cu conţinut economic identic: bunuri pe bunuri, servicii (lucrări) pe
servicii (lucrări), iar la tranzacţiile de schimb – schimburile de obiecte cu conţinut economic
neidentic: bunuri pe servicii etc.
Indiferent de forma de derulare a operaţiilor de schimb contabilitatea se organizează
în 3 etape, similar practicii mondiale:
- procurarea (importul în contul exportului cu excepţia plăţii furnizorului extern);
- vânzarea (exportul în contul importului, cu excepţia încasării contravalorii de la
clientul extern);
- compensarea creanţelor şi datoriilor externe.
Specificul metodologiei contabilităţii operaţiilor barter în comerţul exterior în cazul când
operaţia de import a mărfurilor anticipează operaţia de export a mărfurilor se prezintă în tabelul
4.1.
19 

 
Tabelul 4.1. Contabilizarea tranzacţiei barter în comerţul exterior la efectuarea
anticipată a operaţiei de import
N Corespondenţa
Conţinutul operaţiilor Documentul Suma
d/ conturilor
economice justificativ (lei)
o Debit Credit
1. Achitarea drepturilor de Ordin de plată
229 242 74820,83
import
2. Înregistrarea valorii Declaraţia vamală
217 521 357813,12
bunurilor importate Invoice
3. Reflectarea cheltuielilor de Factura fiscală
217
transport aferente bunurilor Scrisoarea de trăsură 521 7523
importate
4. Reflectarea taxei pentru Calculul procedurilor
217
proceduri vamale aferentă vamale 229 1461,34
bunurilor importate
5. Reflectarea TVA aferentă Declaraţia vamală
534 229 73359,49
bunurilor importate
6. Constatarea veniturilor din Factura fiscală
livrarea bunurilor la export Invoice 221 611 357813,12
în executarea operaţiei barter
7. Casarea valorii de bilanţ a Notă de contabilitate
711 217 234600
bunurilor exportate Invoice
8. Reflectarea cheltuielilor de Factura fiscală
transport aferente bunurilor Scrisoarea de trăsură 712 521 8070
exportate
9. Reflectarea taxei pentru Calculul procedurilor
proceduri vamale aferentă vamale 712 227 354,47
bunurilor exportate Decontul de avans
10. Compensarea reciprocă a Contractul barter
521 221 357813,12
obligaţiilor Notă de contabilitate

Sursa: elaborat de autor

20 

 
CONCLUZII GENERALE ŞI RECOMANDĂRI
Investigaţiile realizate în domeniul organizării contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior
au determinat conturarea următoarelor concluzii şi recomandări:
Concluzii generale:
1. Obiectul de bază al contabilităţii activităţii comerciale externe îl constituie operaţiile
clasice (import, export) şi operaţiile comerciale combinate, fiecare determinând o metodologie
contabilă specifică.
2. În Republica Moldova tema cercetată este insuficient elucidată în literatura de
specialitate; publicaţiile autohtone conţin abordări orientate preponderent la fiscalitate; lucrările
cercetătorilor noştri nu atestă o abordare complexă, orientată spre soluţionarea problemelor.
3. Aspectele legate de recunoaşterea şi evaluarea bunurilor în comerţul exterior sunt
reglementate insuficient sub aspect normativ. În calitate de criteriu al recunoaşterii bunurilor în
contabilitate se consideră momentul transmiterii dreptului de proprietate asupra bunurilor.
4. Planul de conturi actualmente aplicat în Republica Moldova conţine rezerve în vederea
tratării evidenţei sintetice şi analitice a operaţiilor de comerţ exterior. Normalizarea contabilităţii
în concordanţă cu practica mondială, necesită o nouă metodologie a contabilităţii tranzacţiilor
comerciale externe în diferite situaţii concrete.
5. La exportul bunurilor sunt suportate cheltuieli ocazionate de transportarea acestora
cumpărătorilor străini din punctul de plecare până la punctul de destinaţie, inclusiv toate
cheltuielile conexe acestei proceduri. Toate cheltuielile aferente vânzării bunurilor exportate sunt
repartizate între părţile contractuale în dependenţă de condiţiile de livrare INCOTERMS. Gama
variată a cheltuielilor de export trebuie identificată de cheltuielile comerciale.
6. Politicile de contabilitate elaborate în entităţile care practică comerţul exterior, au un
caracter pur formal şi conţinut preponderent metodic, nu asigură organizarea contabilităţii la
nivelul necesar.
7. Actualmente lipseşte uniformitatea contabilităţii diferenţelor de curs valutar, fapt ce
denaturează substanţial calitatea informaţiilor contabile şi afectează rezultatele financiare ale
activităţii entităţilor economice.
Recomandări:
1. Pentru sporirea calităţii circuitului documentar se propune întocmirea în cadrul
entităţilor care practică comerţul exterior a documentelor de uz intern: Fişa de evidenţă a
importului pentru recunoaşterea cheltuielilor de achiziţie pe tranzacţie şi determinarea valorii de
intrare a bunurilor importate de diferit gen şi Fişa de evidenţă a exportului pentru
21 

 
recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor totale pe fiecare tranzacţie, precum şi a rezultatului
financiar.
2. În vederea armonizării contabilităţii cu normele internaţionale şi simplificarea
procedurii recunoaşterii iniţiale a operaţiilor în valută străină se recomandă aplicarea cursului
mediu pentru o săptămână sau o lună tuturor operaţiilor efectuate în fiecare valută străină în
perioada respectivă.
3. Pentru perfecţionarea modului de colectare şi înregistrare a informaţiei contabile
aferente operaţiilor de comerţ exterior cu bunuri se recomandă utilizarea următoarelor conturi
din sistemul contabilităţii de gestiune: 831 „Bunuri importate”, 832 „Bunuri exportate”.
4. Actualmente drepturile vamale achitate până la acordarea liberului de vamă se reflectă
în contabilitate la conturile 229 „Alte creanţe pe termen scurt” şi 539 „Alte datorii pe termen
scurt”. Pentru identificarea decontărilor cu organele vamale se propune deschiderea conturilor de
gradul II 2295 „Creanţe privind drepturile vamale achitate” şi 5395 „Datorii privind
drepturile vamale”.
5. Diferenţele de curs valutar urmează să fie recunoscute reieşind din clasificarea
acceptată în plan internaţional. Acestea nu se recunosc pe elementele nemonetare de decontări:
avansuri primite şi avansuri acordate indiferent de termen.
6. În scopul asigurării unor date relevante în procesul adoptării deciziilor vizând
rentabilitatea activităţii de export se recomandă recunoaşterea separată a cheltuielilor de export
la contul suplimentar 715 „Cheltuieli de export”. Suma acestora poate fi colectată pe operaţii de
export derulate în baza Fişei de evidenţă a exportului.
7. Pentru perfecţionarea contabilităţii operaţiilor aferente prestării serviciilor în comerţul
exterior se propune contabilizarea costului serviciilor prestate şi veniturilor din prestarea
serviciilor în funcţie de destinaţia acestora: clienţilor autohtoni şi clienţilor străini.
8. În scopul soluţionării problemelor metodologice aferente contabilităţii operaţiilor de
perfecţionare în comerţul exterior se recomandă conformarea conţinutului economic al conturilor
922 „Materiale primite spre prelucrare”, 925 „Bunuri obţinute din materiale prelucrate ale
terţilor”, 816 „Consumuri aferente valorilor materiale transmise spre prelucrare” potrivit
propunerilor efectuate, redenumirea contului 922 „Bunuri primite spre prelucrare şi
reparare”, deschiderea conturilor suplimentare de gradul II 1239 „Mijloace fixe transmise
pentru reparare”, „Mărfuri transmise pentru reparare” (în funcţie de nomenclatorul
subconturilor prevăzut pentru evidenţa mărfurilor).

22 

 
9. Optimizarea calităţii informaţiei furnizate de serviciul contabil poate fi obţinută prin
corelarea compartimentului analitic explicativ al politicii de contabilitate, informaţiilor din
conturile contabile şi indicatorilor din rapoartele financiare. Sunt efectuate recomandări aferente
suplinirii posturilor la anexele aferente Bilanţului contabil, Raportului de profit şi pierderi,
Raportul privind fluxul mijloacelor băneşti, care vor condiţiona sporirea calităţii informaţiei
contabile oferite utilizatorilor şi corespunderea caracteristicilor calitative inteligibilitate,
relevanţă, credibilitate, comparabilitate.
Ca direcţii ulterioare de cercetare se propun:
1. Extinderea investigaţiei aferente contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior cu
rezultate ale activităţii intelectuale şi informaţie;
2. Aprofundarea tratamentului contabil al operaţiilor de perfecţionare activă şi pasivă cu
introducerea mărfurilor în circuitul economic al operatorului/solicitantului autorizaţiei de
perfecţionare;
3. Studiul contabilităţii operaţiilor de import cu garanţii de stat.

BIBLIOGRAFIE
1. Legea reglementării de stat a activităţii comerciale externe. Nr.1031-XIV din 08.06.2000.
In: Monitorul Oficial al Republicii Moldova nr. 119-120 din 21.09.2000.
2. Paraschivescu M., Radu F. Concepte şi modele contabile în activitatea de comerţ exterior.
Iaşi: Tehnopress, 2005. 461 p.
3. Vişan D. şi alţii. Contabilitatea tranzacţiilor internaţionale de vânzări de mărfuri pe cont
propriu cu credit comercial. In: Gestiunea şi contabilitatea firmei, 2009, nr. 5, p. 15-29.
4. Букур В. Учет импортных операций. In: Contabilitate şi audit, 1999, № 10, c. 17-22.
5. Войтенко Т. ЗЕД: бухгалтерьский i податковий облiк у подробицях. ВЭД:
бухгалтерский и налоговый учет в подробностях. Харьков: Фактор, 2008. 400 с.
6. Ионова А., Тарасова Н. Учет, налогообложение и анализ внешнеэкономической
деятельности организации: учеб. пособие для студентов вузов. Москва: ЮНИТИ-
ДАНА, 2007. 399 с.
7. Истратий Л., Недерица А. Учет и налогообложение операций с давальческим
сырьем. In: Contabilitate şi audit, 1999, № 9, c. 23-32.

23 

 
8. Патров В., Пятов М. Бухгалтерский учет товарных операций. Москва:
Бухгалтерский учет, 1999. 240 с.

LISTA LUCRĂRILOR PUBLICATE LA TEMA TEZEI


Articole în reviste ştiinţifice cu recenzenţi:
1. Fulga V. Problemele contabilităţii exportului pe împrumut/credit comercial /
Problems of export accounting on lending/commercial credit. In: Drept, economie şi
informatică, Chişinău, 2008, nr. 1, p. 122-128 – 0,3 c. a.
2. Fulga V. Contabilitatea cheltuielilor comerciale în entităţile ce practică comerţ
exterior/Business Expenses Accounting in Entities Which Practice Foreign
Commerce. In: Economica, Chişinău, 2009, nr. 1, p. 80-84 – 0,25 c. a.
3. Fulga V. Aspecte de perfecţionare a contabilităţii importului de bunuri. In: Analele
Ştiinţifice ale Universităţii Cooperatist-Comerciale din Moldova, Chişinău, 2010, p.
78-88 – 0,5 c. a.
4. Fulga V. Abordări contabile asupra comerţului exterior. In: Analele Ştiinţifice ale
Universităţii Cooperatist-Comerciale din Moldova, Chişinău, 2010, p. 238-245 – 0,57
c. a.
Materiale ale comunicărilor ştiinţifice:
5. Fulga V. Contabilitatea operaţiilor „export-import”. In: Dezvoltarea cooperaţiei de
consum: teorie şi practică: Materialele şi sintezele simpoz. şt. int. Chişinău. Univ.
Cooperatist-Comercială din Moldova, 1998, p. 109-111 – 0,16 c. a.
6. Fulga V. Particularităţile operaţiunilor de import-export. In: Realizări şi tendinţe în
implementarea mecanismelor economiei concurenţiale: Materialele şi sintezele simpoz. şt.
int. Chişinău. Univ. Cooperatist-Comercială din Moldova, Universitatea „G. Bacovia”,
Bacău, 2000, vol. I, p. 136-138 – 0,16 c. a.
7. Fulga V. Contabilitatea operaţiilor de export. In: Totalurile activităţii ştiinţifice pe anul
1999 a Corpului profesoral ştiinţific. Univ. Cooperatist-Comercială din Moldova, 2001,
p. 142-145 – 0,2 c. a.
8. Фулга В. Формы расчeтов в международной торговле. In: Торговля в
экономической системе: теория и практика: Тез. докл. межд. науч. практ. конф.
Минск, БГЭУ, 2002, с. 322-323 – 0,06 c. a.

24 

 
9. Fulga V. Particularităţile contabilităţii diferenţelor de curs valutar rezultate din
tranzacţiile de comerţ exterior. In: Rezultatele investigaţiilor ştiinţifice pe anul 2000 ale
corpului profesoral-ştiinţific: Materialele Conf. a 9-a. Chişinău, Univ. Cooperatist-
Comercială din Moldova, 2002, p. 117-120 – 0,22 c. a.
10. Fulga V. Contabilitatea importului serviciilor. In: Totalurile activităţii ştiinţifice a
corpului profesoral-didactic pe anul 2001: Materialele conferinţei a X-a, Chişinău, Univ.
Cooperatist-Comercială din Moldova, 2003, p. 131-134 – 0,22 c. a.
11. Fulga V. Particularităţile contabilităţii operaţiunilor de comerţ exterior în contrapartidă.
In: Totalurile activităţii ştiinţifice a corpului profesoral-didactic: (anii 2003-2004),
Chişinău, Univ. Cooperatist-Comercială din Moldova, 2004, p. 321-324 – 0,22 c. a.
12. Fulga V. Eficienţa şi organizarea contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior. In: Analele
ştiinţifice ale Universităţii Cooperatist-Comerciale din Moldova, Chişinău, 2006, p. 273-
275 – 0,17 c. a.
13. Фулга В. Учет и налогообложение экспортных операций. In: Актуальные проблемы
учета и финансов в организациях потребительской кооперации, других сферах и
отраслях: Материалы к межд. науч. практ. конф. Новосибирск, СибУПК, 2006, с.
213-215 – 0,3 c. a.
14. Fulga V. Particularităţile contabilităţii schimburilor comerciale externe în comision. In:
Analele Ştiinţifice ale Universităţii Cooperatist-Comerciale din Moldova, Chişinău, 2007,
p. 198-201 – 0,25 c. a.
15. Fulga V. Contabilitatea operaţiunilor de perfecţionare activă în comerţul exterior. In:
Analele Ştiinţifice ale Universităţii Cooperatist-Comerciale din Moldova, Chişinău, 2008,
p. 232-237 – 0,33 c. a.
16. Фулга В. Особенности учета посреднических операций во внешнеторговой
деятельности. In: Традиции и инновации в кооперативном секторе национальной
экономики: Материалы межд. науч. конф. Москва, Российский университет
кооперации, 2008, с. 673-674 – 0,13 c. a.

25 

 
ADNOTARE
Autor: Fulga Viorica
Tema: „Problemele contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior”, teza pentru conferirea titlului ştiinţific
de doctor în economie, Chişinău, Republica Moldova, 2010.
Structura tezei: introducere, patru capitole, concluzii generale şi recomandări, bibliografie din 176
titluri, 26 anexe, 125 de pagini text de bază, 12 figuri, 17 tabele. Rezultatele obţinute sunt publicate în 16
lucrări ştiinţifice.
Cuvinte cheie: comerţ exterior, import, export, recunoaştere, evaluare, cont contabil, monedă naţională,
valută străină, diferenţe de curs valutar, drepturi vamale.
Domeniu de studiu: contabilitate.
Scopul studiului: examinarea problemelor esenţiale inerente contabilităţii operaţiilor de comerţ exterior
şi fundamentarea teoretică a direcţiilor de perfecţionare a metodologiei acesteia în contextul dezvoltării
relaţiilor economice internaţionale.
Obiectivele cercetării: fundamentarea căilor de perfecţionare a contabilităţii operaţiilor de comerţ
exterior în vederea asigurării unui nivel sporit de credibilitate şi comparabilitate a informaţiilor contabile;
aprecierea critică a modalităţii de contabilizare a bunurilor materiale, serviciilor în comerţul exterior;
examinarea posibilităţii aplicării unei metode alternative de evaluare a bunurilor, datoriilor, creanţelor în
operaţiile de import şi export de bunuri, servicii.
Noutatea şi originalitatea ştiinţifică: reflectarea operaţiilor aferente importului de bunuri în sistemul
contabilităţii de gestiune; precizarea conţinutului elementelor monetare şi nemonetare în scopul
contabilizării operaţiilor în valută străină; evaluarea bunurilor importate şi veniturilor aferente bunurilor
exportate la cursul mediu al valutei străine; fundamentarea contabilităţii operaţiilor de perfecţionare.
Semnificaţia teoretică: fundamentarea modalităţii de contabilizare a operaţiilor de comerţ exterior cu
bunuri, servicii.
Valoarea aplicativă: posibilitatea aplicării variantei alternative de evaluare a bunurilor importate,
datoriilor, creanţelor; îmbunătăţirea calităţii circuitului documentar în scopul intensificării controlului
asupra efectuării fiecărei operaţii de import şi export de bunuri; elaborarea recomandărilor privind
întocmirea politicii de contabilitate şi întocmirea rapoartelor financiare pentru entităţile implicate în
comerţul exterior.
Implementarea rezultatelor ştiinţifice: rezultatele investigaţiilor au fost implementate în domeniul
contabilităţii operaţiilor în valută străină în cadrul întreprinderii de prestare a serviciilor de export şi în
domeniul perfectării documentare a operaţiilor de import şi export a bunurilor în cadrul întreprinderii din
sfera cooperaţiei de consum.

26 

 
АННОТАЦИЯ
Автор: Фулга Виорика
Тема: «Проблемы учета внешнеторговых операций», диссертация на соискание ученой степени
доктора экономики, Кишинэу, Республика Молдова, 2010 г.
Структура диссертации: введение, четыре главы, выводы и предложения, библиография из 176
названий, 26 приложений, 125 страниц основного текста, 12 рисунков, 17 таблиц.
Результаты исследования опубликованы в 16 научных работ.
Ключевые слова: внешняя торговля, импорт, экспорт, признание, оценка, счет, национальная
валюта, иностранная валюта, валютные курсовые разницы, таможенные пошлины.
Область исследования: бухгалтерский учет.
Цель работы: изучение ключевых вопросов бухгалтерского учета операций внешнеторговой
деятельности и теоретическое обоснование направлений усовершенствования методологии в
контексте международных экономических отношений.
Задачи исследования: обоснование путей совершенствования учета операций внешнеторговой
деятельности для обеспечения высокого уровня надежности и сопоставимости финансовой
информации; критическое изучение методики учета материальных ценностей, услуг в сфере
внешней торговли; рассмотрение возможности внедрения альтернативного метода
оценки активов, обязательств, дебиторской задолженности по операциям импорта и экспорта
материальных ценностей и услуг.
Новизна и научная оригинальность: отражение операций, связанных с импортом материальных
ценностей, в системе управленческого учета; уточнение состава монетарных и немонетарных
статей в целях учета операций в иностранной валюте; оценка стоимости импортируемых
материальных ценностей и доходов от экспорта среднему курсу иностранной валюты,
обоснование бухгалтерского учета операций в рамках контрактов по переработке.
Теоретическая значимость: обоснование бухгалтерского учета внешнеторговых операций
материальными ценностями и услугами.
Практическое значение: возможность применения альтернативного варианта оценки стоимости
импортируемых материальных ценностей, обязательств, дебиторской задолженности; повышение
качества документооборота в целях исполнения контроля по каждой импортной и экспортной
операции, разработка рекомендаций по составлению учетной политики и финансовых отчетов.
Внедрение научных результатов: результаты исследования по учету операций в иностранной
валюте внедрены на предприятии сферы услуг, по документированию импортных и экспортных
операций на предприятии потребительской кооперации.

27 

 
ANNOTATION
Author: Fulga Viorica
Theme: „The accountancy’s problems in exterior trade operations”, the doctor’ thesis in economy,
Chisinau, Moldova, 2010.
The thesis structure: introduction, four chapters, conclusions and recommendations, a bibliography of
176 titles, 26 annexes, 125 pages basic texts, 12 figures, 17 tables. The obtained results are published in
16 scientific papers.
Key-words: foreign trade, import, export, recognition, evaluation, account, currency, foreign currency,
foreign exchange, customs duty.
Study area: accounting.
The goal of the investigation: to examine the key issues that are inherent in foreign trade and accounting
operations of the departments to improve the theoretical foundations of this methodology in the context of
international economic relations.
The investigation objectives: justification ways to improve foreign trade accounting operations to ensure
a high level of credibility and comparability of accounting information, critical assessment of how to
account for material goods, services in foreign trade, to examine the possibility of applying an alternative
valuation methods assets, liabilities, claims operations import and export of goods and services.
The novelty and scientific originality: reflection operations relating to the importation of goods into
management accounting system, clarifying the content of the monetary and non-monetary items
accounting for foreign currency operations, evaluating the purchase value of imported and exported goods
at the average rate of foreign exchange, accounting foundation operations processing.
The theoretical signification: how to account for grounding external trade operations with goods and
services.
The applied value: the possibility to apply the alternative variant of evaluation of imported and exported
goods, liabilities, claims, the improving of the quality of the documentary circuit in order to enhance the
control performance of each operation of import and export of goods, the development of policy
recommendations for establishing accounting and financial reporting entities involved in foreign trade.
The implementation of the scientific results: the results of the investigations have been implemented in
operations in foreign currency accounts in the company of providing services of export and in perfecting
the operations of export and import documentation of goods in the company from the range of consumer
co-operation.
 

28 

 
FULGA VIORICA

PROBLEMELE CONTABILITĂŢII
OPERAŢIILOR DE COMERŢ EXTERIOR

Specialitatea 08.00.12 – Contabilitate; audit; analiză economică

Autoreferatul tezei de doctor în economie

Aprobat spre tipar: 28/12/2010 Formatul hîrtiei 60x84 1/16


Hîrtie ofset, tipar RISO. Tiraj 50 ex.
Format A 5 Comanda nr. 342

Tipografia CET a U P S „I. Creangă”


Adresa, I. Creangă, 1

29