Capitolul III.

ANALIZA CHELTUIELILOR
3.1. Analiza costului vînzărilor
Respectarea unei transparențe justificate dintre consumurile și cheltuielile pe care le suportă
S.A. „Artima” în activitatea sa pe parcursul perioadei de gestiune îi permit acesteia să
efectueze un control permanent asupra mecanismului de formare a costurilor, inclusive sub
efortul propriu al colectivului de muncă.
Costul vînzărilor reprezintă suma consumurilor care au devenit cheltuieli ca rezultat al
vînzării produselor finite, mărfurilor și serviciilor prestate.
Indicatorul costului vînzărilor la entitatea S.A. ”Artima” se determină printr-un calcul
special bazat pe datele circulaţiei costului produselor fabricate în perioada de gestiune, ţinînd
cont de modificarea stocului iniţial şi final de produse finite.
Analiza structurii costului vînzărilor în dinamică se efectuează după următorul tabel :
Tabelul 3.1
Analiza structurii costului vînzărilot în dinamică la S.A. „Artima”

Anul precedent Anul de gestiune

Abaterea, (+,-)
Indicatori (2008) (2009)
Suma, Ponderea, Suma, Ponderea,
Mii lei p.p.
mii lei % mii lei %
A 1 2 3 4 5=3-1 6=4-2
Costul produselor finite
15683 95,20 9071 94,37 -6612 -0,83
vîndute
Costul mărfurilor vîndute 20 0,12 20 0,21 - -
Costul serviciilor prestate 771 4,68 521 5,42 -250 +0,74
Total costul vînzărilor 16474 100 9612 100 -6862 X
Sursa: Raportul financiar pe anul 2008 și 2009

În baza datelor din tabel observăm că ponderea cea mai mare în structura totală a costului
vînzărilor o deține costul produselor finite vîndute cu o pondere de 95,20 % în mărime relativă
sau 15683 mii lei în mărime absolută în anul 2008, iar în anul de gestiune deținea o pondere de
94,37 % micșorîndu-se față de anul precedent cu 0,83 p.p. în mărime relativă sau cu 6612 mii
lei în mărime absolută.
Costul mărfurilor vîndute în anul 2008 constituie 20 mii lei în mărime absolută la fel ca în
anul 2009, cu o pondere de 0,12 % în anul 2008 și de 0,21 % în anul 2009.
 Costul serviciilor prestate s-a micșorat în anul de gestiune față de anul precedent cu 250 mii
lei în mărime absolută iar ponderea s-a majorat în anul 2009 față de 2008 cu 0,74 p.p.
Totalul costului vînzărilor deasemenea s-a micșorat în anul 2009 față de anul 2008 cu 6862
mii lei în mărime absolută.
Întrucît costul vînzărilor ocupă o importantă pondere în structura cheltuielilor operaționale
ale întreprinderii, la următoarea etapă a analizei se examinează influiența factorilor care au
contribuit la modificarea costului la 1 leu venit din vînzări și anume:
 modificarea structurii și sortimentului produselor vîndute, lucrărilor executate și
serviciilor prestate;
 modificarea nivelului consumurilor pe unitate de produs vîndut, lucrări executate și
servicii prostate;
 modificarea prețului unitary la produsele vîndute, lucrările executate și serviciile
prestate.
Pentru a asigura determinarea coerentă a rezultatelor obținute în urma calculului influienței
acestor factori asupra modificării costului la 1 leu venit din vînzări, în condițiile noului system
contabil apare necesitatea unei prelucări suplimentare a informației utilizate în procesul analizei.
Astfel este necesară recalcularea venitului din vînzări și costului vînzărilor obținute în
perioadade gestiune, luînd în considerație condițiile de activitate ale bazei de comparare care se
efectuează prin mai multe metode de calcul:
 metoda analitică;
 metoda sintetică;
 metoda combinată.
De regulă, recalcularea efectuată prin metoda analitică care presupune înmulțirea cantității
produselor vîndute efectiv în perioada de gestiune cu costul și prețul unitary din perioada de
comparație este cea mai exactă.
În calitate de surse informaționale pentru efectuarea analizei factoriale a costului la 1 leu
venit din vînzări servesc :
• Anexa la Raportul de Profit și Pierdere (anexa 1, 2);
• Raportul statistic 1-P „Producție” (anual) (anexa 49, 50).
 Continuare tabelul 3.2
Modul de recalculare a costului vînzărilor și venitului din vînzări Tabelul 3.2
Feluri de Cantitatea Costul unitar, Prețul unitar, Costul vînzărilor, mii Venitul din vînzări, mii lei

produse vîndută lei lei lei

Anul Anul Anul Anul Anul Anul Anul Anul de Anul Anul de gestiune
prece de prece de prece de prece gestiune prece
Recal efect Recal efectiv
-dent gestiu -dent gestiu -dent gestiu -dent -dent
-culat iv -culat
ne ne ne
A 1 2 3 4 5 6 7=1x3 8=2x3 9=2 10=1x 11=2 12=2x6
x4 5 x5
1.Cufere,
valize,
geamanta
ne și
articole
similare
din orice
material,
inclusiv:
materialel
e proprii
3.2 Analiza cheltuielilor perioadei
Potrivit S.N.C. 3, cheltuielile perioadei cuprind:
 cheltuielile comerciale;
 cheltuielile generale și administrative;
 alte cheltuieli operaționale.
Necesitatea studierii aprofundate a cheltuielilor perioadei este condiționată de rolul important
al acestor cheltuieli în determinarea rezultatului financiar din activitatea operațională. Acest
studiu se efectuează pe baza datelor din anexa nr. 5 la Raportul privind rezultatele financiare,
în care cheltuielile respective sunt diferențiate pe articole de cheltuieli în parte.
Analiza cheltuielilor perioadei se începe cu aprecierea generală a modificării lor în dinamică.
Pentru aceasta se utilizează următorul tabel analitic ( tabelul 3.2):
Tabelul 3.2
Aprecierea generală a cheltuielilor perioadei în dinamică la S.A. „Artima”

Anul precedent Anul de gestiune

Abaterea (+, - )
(2008) (2009)
Indicatori
suma, ponderea, suma, ponderea,
mii lei %
mii lei % mii lei %
A 1 2 3 4 5=3-1 6=4-2
1. Cheltuieli comerciale 248 3,45 183 3,52 -65 +0,07
2.Cheltuieli generale și
5522 76,85 4062 78,08 -1460 +1,23
administrative
3. Alte cheltuieli
1415 19,70 957 18,40 -458 -1,3
operaționale
4. Cheltuielile perioadei –
7185 100 5202 100 -1983 x
total ( rd. 1 + rd. 2 + rd.3)

Din tabelul 3.2 rezultă că la întreprinderea analizată pe parcursul anului de gestiune s-a
înregistrat o reducere a cheltuielilor perioadei comparative cu anul precedent cu 1983 mii lei.
Examinînd structura cheltuielilor perioadei, observăm că cheltuielile generale și
administrative ocupă ponderea cea mai mare care pe parcursul anului de gestiune s-a modificat
de la 76,85 la 78,08 %.
Și totuși analiza generală a cheltuielilor perioadei nu este concludentă. Ea caracterizează
situația numai pe ansamblul lor. Pentru a evidenția posobilitățile de reducere a acestor cheltuieli
pe viitor apare necesitatea examinării aprofundate a fiecărui grup de cheltuieli în parte.
a) Analiza cheltuielilor comerciale:
 Cheltuielile comerciale se impart în:
 cheltuieli convențional-variabile care se modifică odată cu schimbarea
volumului produselor vîndute, lucrărilor executate și serviciilor prestate și vînzărilor nete și
 cheltuieli convențional – constante care nu depinde de modificarea acestui
volum și rămîn constante.
Exemplu: se examinează la nivel general modificarea cheltuielilor comerciale în dinamică,
ținînd cont de clasificarea lor în cheltuieli convențional – variabile și convențional – constante
( tabelul 3.3)
Tabelul 3.3
Aprecierea generală a modificării cheltuielilor comerciale în dinamică la S.A. „Artima”

Anul precedent Anul de gestiune

Abaterea (+, -)
(2008) (2009)
Indicatori
suma, ponderea, suma, ponderea,
mii lei %
mii lei % mii lei %
A 1 2 3 4 5=3-1 6=4-2
1.Cheltuieli comerciale -
248 100 183 100 -65 X
total
din care:
1.1.cheltuieli
233,33 94,08 135 73,77 -98,33 -20,31
convențional- variabile
1.2.cheltuieli
15 6,05 48 26,23 +33 +20,18
convențional-constante
Modul de calculare a indicatorilor din tabelul 3.3. :
1.1.Cheltuieli convențional-variabile pentru anul 2008(103+21+0,33+108) =233,33
1.2.Cheltuieli convențional-constante pentru anul 2008 (123-108) =15
1.1.Cheltuieli convențional- variabile pentru anul 2009 (12+8+115) =135
1.2.Cheltuieli convențional-constante pentru anul 2009 (163-115)
În baza datelor din tabelul de mai sus se poate constata că cheltuielile comerciale s-au redus
față de anul precedent cu 65 mii lei sub influiența pozitivă a cheltuielilor convențional – variabile
care s-au micșorat cu 98,33 mii lei.
Examinînd structura acestor cheltuieli, observăm că, deși cheltuielile convențional – variabile
predomină pe parcursul anului de gestiune, ponderea lor s-a redus de la 94,08 la 73,77 iar
ponderea celor convențional – constante s-a majorat de la 6,05 la 26,23 %.
 Pe parcursul analizei cheltuielilor comerciale convențional – variabile se ține cont de faptul
că suma totală a acestor cheltuieli depinde de volumul produselor vîndute, lucrărilor executate și
serviciilor prestate, în timp ce rata lor rămîne constantă.
b) Analiza cheltuielilor generale și administrative
Un rol semnificativ în componența cheltuielilor perioadei îl joacă cheltuielile generale și
administrative. Mărimea lor este determinată de structura organizatorică a aparatului
administrative și formele de gestionare și deservire a unităților economice de producție.
De regulă, cheltuielile generale și administrative nu depend direct de volumul produselor
vîndute, lucrărilor executate și serviciilor prestate, insă ele trebuie să fie menținute la un nivel
justificat astfel încît să se asigure realizarea funcției lor în întreprindere. Ca moment supus
controlului operativ poate servi situația în care ritmul de creștere a venitului din vînzări trebuie
să depășească ritmul de creștere a cheltuielilor generale și administrative totale. Drept sursă
importantă de informare a dinamicii cheltuielilor generale și administrative poate servi analiza
indicatorului generalizator sintetic „ Cheltuieli generale și administrative la 1 leu venit din
vînzări ” care se determină ca raportul dintre cheltuielile generale și administrative totale și
venitul din vînzări obținut în perioada de gestiune. La această etapă a analizei se utilizează
urmatorul tabel analitic (tabelul 3.4).

Tabelul 3.4
Analiza cheltuielilor generale și administrative la 1 leu venit din vînzări la S.A. „Artima”

Anul precedent Anul de gestiune Abaterea

Indicatori
(2008) ( 2009) (+,-)
A 1 2 3=2-1
1. Cheltuieli generale și administrative-
5522 4062 -1460
total, mii lei
2. Venitul din vînzări, mii lei 24269 11480 -12789
3. Cheltuieli generale și administrative la
1 leu venit din vînzări, bani 22,75 35,38 +12,63
[(rd. 1:rd. 2)x100]
Sursa: Raportul financiar pe anul 2008 și 2009
Din tabelul 3.4 rezultă că la întreprinderea analizată cheltuielile generale și administrative la
1 leu venit din vînzări s-au majorat comparative cu anul precedent de la 22,75 la 35,38 bani.
Deși se observă o majorare nesemnificativă, situația descrisă mai sus se apreciază ca negativă
și demonstrează că la S.A. „Artima” pe parcursul anului de gestiune nu s-a respectat raportul
justificat dintre modificarea cheltuielilor generale și administrative totale și modificarea venitului
din vînzări.
Evoluția cheltuielilor generale și administrative poate fi examinată nu numai în linii generale,
ci și pe fiecare articol de cheltuieli în parte.

Analiza componenței și structurii cheltuielilor generale și administrative în dinamică la

întreprinderea S.A. „Artima”
Tabelul 3.5
Anul precedent Anul de gestiune
Abaterea (+, -)
(2008) (2009)
Indicatori
suma, ponderea, suma, ponderea,
mii lei %
mii lei % mii lei %
A 1 2 3 4 5=3-1 6=4-2
1.Cheltuieli generale și
administrative – total 5522 100 4062 100 -1460 X
Inclusiv:
1.1.privind uzura mijloacelor
199 3,60 153 3,77 -46 +0,17
fixe
1.2.reparația mijloacelor fixe 413 7,48 13 0,28 -400 -7,2
1.3.întreținerea mijloacelor fixe
161 2,92 52 1,28 -109 -1,64
1.4.amortizarea activelor
8 0,14 3,03 0,07 -4,97 -0,07
nemateriale
1.5.de întreținere a personalului
3330 60,30 2991 73,63 -339 +13,33
administrative și de conducere
1.6.impozite, taxe și plăți cu
56 1,01 39 0,96 -17 -0,5
excepția impozitului pe venit
1.7.privind protecția muncii 22 0,40 7 0,17 -15 -0,23
1.8.de reprezentare
55 1,00 29 0,71 -26 -0,29
1.9.de deplasare
75 1,36 85 2,09 +10 +0,73
1.10.alte cheltuieli generale și
administrative
1203 21,79 693 17,06 -510 -4,73
Sursa: Raportul financiar pe anul 2008 și 2009
Din tabelul 3.5 rezultă că suma totală a cheltuielilor generale și administrative s-a micșorat
comparativ cu anul precedent cu 1460 mii lei.
 Această abatere a fost determinată de influiența pozitivă a economiilor privind uzura
mijloacelor fixe, reparația mojloacelor fixe, de întreținere a mojloacelor fixe, amortizarea
activelor nemateriale, de întreținere a personalului administrativ și de conducere, a impozitelor,
taxelor și plăților precum și a supracheltuielilor de protecție a muncii, de deplasare si a altor
cheltuieli generale și administrative. Suma totală a economiilor admise de întreprinderea S.A.
„Artima” la acest compartiment de cheltuieli comparativ cu anul precedent constituie -1466,97
mii lei (-46-109-339-17-15-26-510-400-4,97). Totodată,majorarea cheltuielilor de deplasare a
cauzat mărirea indicatorului rezultativ cu 10 mii lei.
Examinînd structura cheltuielilor generale și administrative, vom observa că ponderea
principală revine altor cheltuieli generale și administrative care pe parcursul anului de gestiune
s-au micșorat de la 21,79 la 17,06 %, apoi a cheltuielilor privind reparația mijloacelor fixe care la
fel au scăzut de la 7,48 la 0,28 % fiind urmate de cheltuielile de întreținere a personalului
administrative si de conducere, cu toate că acestea s-au majorat de la 60,30 la 73,63 %.
Analiza efectuată demonstrează că S.A. „Artima ” dispune de reserve interne de reducere a
cheltuielilor generale și administrative pe viitor.

c) Analiza altor cheltuieli operaționale

Conform S.N.C. 3 „ Componența consumurilor și cheltuielilor întreprinderii ”,
cheltuielile care nu pot fi raportate nici la cheltuieli comerciale, nici la cele generale și
administrative sunt incluse în alte cheltuieli operaționale.
În componența altor cheltuieli operaționale la entitatea S.A. „Artima” fac parte:
 cheltuielile din vînzarea altor active curente, cu excepția produselor finite (lucrărilor,
serviciilor) și mărfurilor;
 cheltuielile privind arenda curentă;
 cheltuielile sub formă de amenzi, penalități, despăgubiri achitate și alte tipuri de
sancțiuni;
 cheltuielile aferente plății dobînzilor pentru credite și împrumuturi;
 cheltuielile aferente produselor rebutate;
 alte cheltuieli operaționale.
Cu toate că componența și mărimea altor cheltuieli operaționale nu depind de volumul
produselor vîndute, lucrărilor executate și serviciilor prestate, analiza acestor cheltuieli începe cu
examinarea evoluției acestora la 1 leu venit din vînzări în dinamică (tabelul 3.6):
Tabelul 3.6
Analiza altor cheltuieli operaționale la 1 leu venit din vînzări în dinamică la S.A. „Artima”
 Anul Anul de
Abaterea
Indicatori precedent gestiune
(+,-)
(2008) (2009)
A 1 2 3=2-1
1. Alte cheltuieli operaționale –total, mii lei 1415 957 -557
2. Venitul din vînzări, mii lei 24269 11478 -12791
3. Alte cheltuieli operaționale la 1 leu venit din
vînzări, bani 5,83 8,34 +2,51
[(rd. 1:rd. 2)x100]
Sursa: Raportul privind rezultatele financiare pentru anul 2008 și 2009 (anexa nr. 2)
Din tabelul 3.6 rezultă că la S.A. „Artima” se observă o tendință pozitivă de reducere a altor
cheltuieli operaționale nu numai la total ci și a venitului din vînzări. Astfel, comparativ cu anul
precedent, suma totală a altor cheltuieli operaționale s-a redus cu 557 mii lei (957-1415), iar
venitul din vînzări cu 12791 mii lei (11478-24269).
Analizînd datele observăm și o tendință de creștere a altor cheltuieli operaționale la 1 leu
venit din vînzări, mărindu-se de la 5,83 la 8,34 mii lei.
Pe lîngă aprecierea generală a evoluției altor cheltuieli operaționale, este necesară
examinarea structurii acestor cheltuieli. Pentru aceasta se folosește următorul tabel analitic:

Tabelul 3.7
Analiza structurii altor cheltuieli operaționale în dinamică la S.A. „Artima”

Anul precedent Anul de gestiune

Abaterea (+,-)
(2008) (2009)
Indicatori
Suma, Ponderea, Suma, Ponderea,
Mii lei %
mii lei % mii lei %
A 1 2 3 4 5=3-1 6=4-2
1.Alte cheltuieli operaționale,
mii lei 1415 100 957 100 -458 x
inclusiv:
1.1.cheltuieli din vînzarea altor
921 65,10 224 23,41 -697 -41,69
active curente
1.2.privind arenda curentă 21 1,48 161 16,82 +140 +15,34
1.3.sub formă de amenzi,
penalități, despăgubiri achitate
25 1,77 59 6,17 +34 +4,4
și alte tipuri de sancțiuni
1.4.aferente plății dobînzilor
pentru credite și împrumuturi 436 30,81 502 52,46 +66 +21,65
1.5.alte cheltuieli operaționale
12 0,85 11 1,15 -1 +0,3

Sursa:Raportul financiar pentru anul 2008 și 2009

Din tabelul 3.7 rezultă că suma totală a altor cheltuieli operaționale s-a redus comparativ cu
anul precedent cu 458 mii lei. Această abatere a fost condiționată de diminuarea cheltuielilor
privind vînzarea altor active curente și a altor cheltuieli operaaționale respcetiv cu 697 și 1,0 mii
lei.
Totodată majorarea cheltuielilor privind arenda curentă și sub formă de amenzi, penalități,
despăgubiri achitate și alte tipuri de sancțiuni precum și cheltuielile aferente plății dobînzilor
pentru credite și împrumuturi a contribuit la depășirea altor cheltuieli operaționale respective cu
140 și 66 mii lei.
Examinînd structura altor cheltuieli operaționale, observăm că ponderea principală revine
cheltuielilor privind arenda curentă care pe parcursul anului de gestiune s-a majorat de la 1,48 la
16,82 % sau suplimentar cu 15,34 % (16,82-1,48).
Situația în cauză arată că gestionarea acestor cheltuieli nu este rațională. Acestea puteau fi
diminuate în cazul în care S.A.„Artima” își onora la timp obligațiunile sale față de buget,
furnizori și clienți.
Totodată, considerăm că S.A. „Artima” dispune de reserve interne de reducere a acestor
cheltuieli pe viitor în baza elaborării unor măsuri necesare pentru a fi depistate și prevenite la
timp cheltuielile neîntemeiate.

3.3 Analiza cheltuielilor privind impozitul pe venit

Cheltuielile privind impozitul pe venit cuprind plăţile impozitului pe venit efectuate în
decursul anului sub formă de avansuri şi la sfârşitul anului de gestiune.
La examinarea ratei impozitului pe venit sau ratei corelației dintre profitul net și profitul pînă
la impozitare, trebuie luat în considerație faptul că oscilarea lor în dinamică poate fi condiționată
de:
 modificarea cotei impozitului pe venit stabilite de legislația fiscală;
 existența diferențelor permanente și temporare care apar din cauza deosebirilor dintre
prevederile Codului Fiscal și Standardelor Naționale de Contabilitate, în urma cărora profitul
impozabil determinat în declarația fiscală diferă de profitul pînă la impozitare reflectat în
Raportul privind rezultatele financiare.
Exemplu: vom analiza povara fiscală la S.A. „Artima” cu ajutorul ratei impozitului pe venit
și ratei de corelație dintre profitul net și profitul pînă la impozitare, În baza datelor Raportului
privind rezultatele financiare vom alcătui tabelul analitic și vom interpreta rezultatele obținute.
Tabelul 3.8
Calculul ratei impozitului pe venit și al ratei de corelație dintre profitul net și profitul pînă
la impozitare la S.A. „Artima”

Anul de gestiune
Nr. Indicatori Anul precedent (2008)
(2009)
1 2 3 4
1 Profit pînă la impozitare, mii lei 1117 -500
Cheltuieli privind impozitul pe venit,
2 -461 -
mii lei
3 Profit net (pierdere netă), mii lei 1579 -500
Rata impozitului pe venit, %
4 -41,27 -
(rd.2 :rd.1x100)
Rata de corelație dintre profitul net și
5 profitul pînă la impozitare, % 141,36 1
(rd.3 :rd.1x100)

Calculele efectuate în tabelul 3.8 afirmă tendința de descreștere a poverii fiscale la S.A. „Artima”
în dinamică. Astfel, în anul precedent cota impozitului pe venit în suma totală a profitului pînă la
impozitare a alcătuit (41,27 %). În perioada de gestiune rata impozitului pe venit a scăzut brusc,
alcătuind 0% de la suma profitului pînă la impozitare.
Micșorarea poverii fiscale se evidențiază clar și în evoluția ratei de corelație dintre profitul
net și profitul pînă la impozitare. Dacă în anul precedent profitului net i-au revenit 141,36 % din
suma rezultatului financiar contabil, atunci în perioada de gestiune profitul a constituit 1% de la
mărimea profitului pînă la impozitare.