Tema 1.

Bazele conceptuale şi organizarea contabilităţii manageriale

1.1. Locul contabilităţii manageriale în sistemul ştiinţelor economice. Evoluţia

viziunilor privind contabilitatea managerială în teoria şi practica mondială.
1.2. Principiile de bază ale contabilităţii manageriale şi rolul lor în calculaţia
costurilor.
1.3. Noi dimensiuni ale contabilităţii manageriale în optimizarea procesului
decizional.
1.4. Necesitatea şi premisele organizării contabilităţii manageriale: sistemul
autonom şi sistemul integrat.
Fii cu ochii la COSTURI şi PROFITUL îţi va zâmbi cu gura până la urechi.

1.1. Locul contabilităţii manageriale în sistemul ştiinţelor economice. Evoluţia viziunilor

privind contabilitatea managerială în teoria şi practica mondială

Contabilitatea modernă managerială furnizează informaţiile de care managerii au

nevoie în procesul de luare a deciziilor. Managerii utilizează informaţii furnizate de
contabilitatea managerială pentru a alege o strategie, a o comunica şi a determina care este cel
mai bun mod de a o implementa. De asemenea, ei folosesc informaţii provenind din
contabilitatea managerială pentru a-şi coordona deciziile legate de conceperea, producerea şi
comercializarea unui produs sau serviciu.
Contabilitatea managerială poate furniza, de asemenea, informaţii pentru expertizele
contabile în eventuale situaţii litigioase. Expertiza contabilă judiciară sau extrajudiciară
analizează posibilele cauze care au determinat abateri de la normele legale cu caracter
economic şi financiar, descifrează relaţiile economice şi financiare dintre părţile aflate în
litigiu, caracterizează starea de fapt a entităţii în raport cu legea şi actele normative care
reglementează domeniul investigat, stabileşte legăturile de cauzalitate şi responsabilitate.
Această analiza minuţioasă poate ajuta managementul entităţii în depistarea punctelor slabe,
precum şi rezerve a compartimentului examinat.
Deci, principalul rol al contabilităţii manageriale este acela de a oferi o reprezentare
clară a proceselor creatoare de valoare într-o întreprindere şi de a furniza date proceselor
decizionale. Contabilitatea managerială încearcă să aducă o contribuţie importantă la
gestiunea dinamică, participând la răspunsul unui număr de cinci întrebări fundamentale:
1. Unde ne situăm? (În ce stare? În ce mediu? Care ne sunt oportunităţile şi care sunt
riscurile previzibile?…);
2. Unde vom ajunge? (dacă nu mai facem nimic altceva decât ceea ce întreprindem
astăzi…);
3. Unde dorim să ajungem? (definiţia unei strategii sau a unei intenţii strategice);
4. Cum vom ajunge unde ne-am propus? (toate planurile de acţiune sau alte scenarii);
5. Cum vom şti că am ajuns într-adevăr obiectivul vizat? (orice activitate de urmărire a
strategiei alese).
Pilotajul unei entităţi se bazează pe decizii luate pornind de la o bună cunoaştere a
factorilor interni şi externi care ar putea influenţa activitatea desfăşurată. Un imperativ
constant al proceselor decizionale este determinarea cât mai exactă a costurilor şi a
implicaţiilor acestora în obţinerea performanţelor stabilite pentru o entitate.
Este indubitabil, că într-o întreprindere, o contabilitate managerială bine pusă la punct,
dinamică şi flexibilă se constituie într-un instrument puternic aflat la dispoziţia managerilor
de pe toate nivelurile de conducere.

1
 De la contabilitatea de gestiune la contabilitatea managerială

Trebuie să menţionam că tendinţele internaţionale de convergenta contabilă

promovează termenul de contabilitate manageriala în loc de contabilitate de gestiune, cu
precizarea că din punct de vedere conceptual, universitar şi practic graniţele dintre cele două
discipline sunt din ce în ce mai neclare, acceptarea variantei integratoare, anglo-saxona de
“contabilitate manageriala”, fiind utilizată şi de Federaţia Internaţionala a Contabililor
(IFAC).
IFAC menţionează că denumirea de contabilitate managerială (management
accounting) este dată de contabilitatea anglo-saxona procesului managerial şi tehnicilor
orientate spre adăugarea de valoare în întreprindere printr-o utilizarea eficientă a resurselor.

Periodizarea şi evoluţia contabilităţii manageriale

Contabilitatea de gestiune a evoluat din punct de vedere istoric, pe măsura dezvoltării

producţiei de mărfuri şi a economiei concurenţiale. În condiţiile în care piaţa era în
exclusivitate a producătorului ca urmare a penuriei de bunuri solicitate de consumatori, deci
de subproducţie, rolul contabilităţii de gestiune putea fi rezumat la calculele costurilor
complete care să permită producătorului să-şi adapteze preţurile la procesul de mişcare a
costurilor. Cu timpul, ca urmare a intensificării concurenţei, s-au produs modificări în poziţia
dominantă pe piaţă, respectiv a puterii economice, de la producători la consumatori, precum şi
datorită apariţiei unor noi moduri de management, accelerării evoluţiei tehnologiilor etc.,
toate influenţând evoluţia sistemelor de contabilitate de gestiune, orientate spre previziunea
nivelului şi structurii costurilor şi în special spre controlul operativ al acestora.
În doctrina contabilă vest – europeană şi în special în Franţa, se defineşte
contabilitatea de gestiune drept o tehnică de analiză a activităţilor unei entităţi şi a produselor
fabricate de aceasta având ca obiect:
 Evaluarea produselor fabricate, a lucrărilor executate sau a serviciilor prestate de o
entităte;
 Controlul condiţiilor interne de producţie, prin intermediul costurilor.
În consonanţă cu această concepţie, potrivit reglementărilor normative în ţara noastră
„Contabilitatea de gestiune este un sistem de colectare, prelucrare, pregătire şi transmitere a
informaţiei contabile, pentru planificarea, calcularea costurilor, verificarea şi analiza
executării bugetelor, în scopul pregătirii rapoartelor interne pentru luarea deciziilor
manageriale” (art. 3, Legea contabilităţii).
IFAC (International Federation of Accountants; Federaţia Internaţională a
Contabililor) realizează o periodizare a componenţei, denumirii şi rolului acestei parţi a
contabilităţii numite contabilitate managerială astfel:
 înainte de 1950 era utilizat termenul de “contabilitate a costurilor” (engl. “cost
accounting”) care era orientată spre determinarea costurilor de producţie;
 intre 1950 şi 1965 termenul evoluează in cel de “contabilitate manageriala”
(engl. “management accounting”), deşi in RM se menţinea totuşi noţiunea
clasică de calculaţie a costurilor;
 după 1985 obiectivul contabilităţii manageriale devine reducerea risipei,
terminologia utilizata fiind aceea de “managementul costurilor” (engl. “cost
management”), iar in RM cu greu “penetra” noţiunea de cost (se vorbea numai
despre „preţ de cost”;
 după 1995 – ştiinţa s-a descătuşat din acest punct de vedere, şi obiectivul
contabilităţii manageriale devine crearea de valoare, instrumentele sale fiind
regrupate sub denumirea de “managementul strategic al resurselor” (engl.
„strategic resourse management”).

2
 Precizam că evoluţia contabilităţii manageriale o constituie trecerea de la “oferirea
informaţiei” – adică metoda calculului costului istoric şi oferirea de informaţii “pe tavă” – la
“gestionarea resurselor” – adică managementul resurselor spre atingerea “costurilor ţinta”.

1.2. Principiile de bază ale contabilităţii manageriale şi rolul lor în calculaţia costurilor.

Principiile contabilităţii. Contabilitatea financiară se bazează pe normele unanim

acceptate şi standardele de contabilitate, fapt graţie căruia ea este suficient de veridică.
Utilizatorii externi trebuie să fie convinşi, că documentele contabile sunt întocmite în
conformitate cu regulile unice de ţinere a contabilităţii, iar rapoartele financiare în caz de
necesitate pot fi confirmate de auditori.
Contabilitatea managerială nu are limite stricte. Aici se aplică un singur criteriu –
utilitatea informaţiei pentru luarea deciziilor manageriale argumentate. Totodată, orice sistem
al contabilităţii manageriale, organizat în condiţii de piaţă la o entitate concretă, trebuie să se
bazeze pe mijloace şi procedee specifice contabilităţii manageriale. Dintre ele menţionăm:
1. utilizarea unităţilor de măsură unice pentru planificare şi evidenţă;
2. evaluarea rezultatelor activităţii subdiviziunilor entităţii;
3. continuitatea şi utilizarea multiplă a informaţiei primare şi intermediare în scopul
gestionării;
4. pregătirea indicatorilor rapoartelor interne în calitate de bază pentru sistemul de
comunicaţii între nivelurile de gestiune etc.

1) Utilizarea a unităţilor de măsură unice asigură o legătură directă şi inversă între

bugetare şi contabilitatea de producţie. Unităţile de planificare şi evidenţă dezvăluie esenţa şi
deosebirile sistemelor bugetare la diferite niveluri. Cu ajutorul lor se creează posibilitatea
reală de elaborare a metodologiei sistemului contabil, bazat pe interconexiunea indicatorilor
contabilităţii manageriale şi contabilităţii financiare, de determinare a rezultatelor activităţii
unor subdiviziuni structurale separate.
2) Evaluarea rezultatelor activităţii subdiviziunilor structurale ale entităţii în totalitate cu
sistemul de planificare şi control reprezintă un mecanism de gestiune la nivel de secţie, hală,
sector, brigadă.
3) Continuitatea şi utilizarea multiplă a informaţiei presupune înregistrarea informaţiilor
în documentele primare sau în rapoartele de producţie o singură dată şi utilizarea lor în toate
activităţile manageriale fără introducerea, înregistrarea sau calcularea repetată. Aceasta
permite crearea la entitate a unui sistem contabil raţional şi eficient corespunzător dimensiunii
şi volumului activităţii economice a entităţii.
4) Informaţia de gestiune are capacitatea de a forma în baza datelor evidenţei primare
indicatorii rapoartelor interne în aşa mod, încât ei devin un sistem de comunicaţii în interiorul
entităţii. Aceste relaţii reciproce pot fi urmărite în modul următor:

 la nivelul zero apare informaţia contabilă primară în documentele primare şi

rapoartele de producţie;
 la primul nivel se creează documentele centralizatoare ale secţiei aprovizionare,
depozitului, subdiviziunilor de producţie, secţiei desfacere, secţiei financiare şi
contabilităţii;
 la următoarele niveluri se efectuează integrarea şi pregătirea informaţiilor
centralizatoare în secţiile funcţionale de gestionare a entităţii;
 la nivelul superior se efectuează generalizarea informaţiilor centralizatoare, primite
de la subdiviziunile structurale şi transformarea lor în rapoarte finale.

Întru asigurarea acestor obiective contabilitatea managerială respectă următoarele

principii.

3
 1. Limitele de timp ale informaţiei. În contabilitatea financiară se reflectă
informaţiile despre operaţiunile şi acţiunile care au avut loc în trecut. Deşi, drept bază pentru
planificare se aplică datele contabilităţii financiare, ele, după natură lor, au un caracter
“istoric”.
În sistemul contabilităţii manageriale paralel cu informaţiile “istorice” se includ
evaluările şi planurile pe viitor – pronosticurile. Contabilitatea financiară arată “cum a fost”,
iar contabilitatea managerială– “cum trebuie să fie”. De aceea administraţia entităţii are
nevoie de informaţii detaliate despre eventualele cheltuieli şi venituri.
2. Utilizarea unităţilor de măsură. Documentele financiare, care reprezintă un
produs final al contabilităţii financiare, conţin în cea mai mare parte informaţii în expresie
valorică (bănească). Operaţiunile economice se reflectă în conturile contabile conform
principiului dublei înregistrări.
Informaţia contabilităţii manageriale poate fi exprimată atât valoric, cât şi în formă
naturală: cantitatea materialului şi valoarea lui, cantitatea articolelor vândute şi suma
venitului din vânzări etc. Înregistrarea informaţiei de gestiune nu trebuie să se bazeze
obligatoriu pe principiul dublei înregistrări. Poate fi folosit orice sistem care este util pentru
culegerea şi analiza informaţiei.
3. Exactitatea informaţiei. Informaţiile financiare reflectă operaţiunile care sunt deja
finalizate, de aceea ea are un caracter obiectiv şi poate fi supusă auditului.
În contabilitatea managerială se cere prezentarea operativă a datelor, deoarece luarea
multor decizii nu poate fi amânată până la primirea informaţiei complete. Contabilitatea
managerială în mare măsura vizează operaţiunile care se referă la perioadele viitoare, din
această cauză informaţiile în contabilitatea managerială pot avea caracter probabil şi
subiectiv.
4. Periodicitatea prezentării informaţiilor. Pentru utilizatorii externi de informaţii,
rapoartele financiare se întocmesc cu regularitate, din motivul că periodicitatea este unul din
principiile de bază ale contabilităţii financiare. În baza totalurilor anuale se întocmeşte
raportul financiar anual, iar rapoarte mai puţin detaliate – semestrial, iar în scopuri interne sau
la cererea unor organizaţii financiare şi de creditare sau statale, pot fi întocmite rapoarte si
pentru alte perioade. Acestea, însă, nu dau posibilitatea de a evalua şi analiza activitatea
subdiviziunilor separate şi de a influenţa operativ asupra abaterilor de la parametrii
planificaţi.
În contabilitatea managerială rapoartele se întocmesc atât periodic – zilnic, săptămânal
sau trimestrial, cât şi la cerere. De exemplu, la o entitate de confecţii, rapoartele interne
privind utilizarea materialelor se întocmesc lunar, rezultatele croielii ţesăturilor se reflectă în
fişa de croire pentru fiecare lot de ţesături, practic o dată în schimb. La cerere pot fi întocmite
rapoartele privind consumul de materiale deficitare. Periodicitatea prezentării informaţiilor
depinde de cerinţele utilizatorului. E important ca informaţiile să fie prezentate la timpul
necesar. De aceea, o parte din informaţii se culege şi se prelucrează imediat cum apare
necesitatea.
5. Termenele de prezentare a informaţiilor. Deoarece verificarea datelor şi analiza
lor de către auditorii externi necesită timp la care trebuie să adăugăm termenul pentru
pregătirea şi distribuirea rapoartelor financiare, acestea nimeresc la utilizatori numai peste un
anumit timp după expirarea perioadei de gestiune.
Rapoartele contabilităţii manageriale pot include informaţii care cer întreprinderea
acţiunilor imediate. Asemenea rapoarte se întocmesc şi se prezintă, de obicei, în decurs de
câteva zile după expirarea lunii de gestiune (sau în dimineaţa următoare – rapoartele
operative).
6. Accesibilitatea datelor. Rapoartele financiare se publică şi, de aceea, sunt
accesibile pentru un grup larg de utilizatori. Majoritatea informaţiilor contabilităţii
manageriale reprezintă un secret comercial din motivul că reflectă tactica şi strategia entităţii
în condiţiile de piaţă.

4
Procesul managerial este asigurat prin intermediul funcţiilor contabilităţii manageriale şi
anume:
 de planificare
 organizare
 implementare
 control şi reglare (schema 1.1).

Planificare

Control şi reglare
Organizare

Implementare

Schema 1.1. Procesul de gestiune a entităţii

Funcţia de planificare reprezintă un proces de acţiuni coerente prin care se

urmăreşte dirijarea activităţii economice corespunzător anticipărilor, determinate în cadrul
unui plan. Procesul de planificare include:
 determinarea scopurilor;
 căutarea variantelor alternative de acţiune;
 culegerea informaţiei cu privire la variantele alternative de acţiune;
 alegerea din variantele alternative de acţiune a căii optimale pentru atingerea scopului;
 realizarea deciziilor luate.

Funcţia de organizare are ca scop, în primul rând, crearea sau perfecţionarea

structurii organizatorice entităţii, care asigură realizarea în practică a scopurilor puse.
Structura organizatorică determină componenţa subdiviziunilor structurale (secţiilor,
grupurilor, serviciilor etc.) şi a legăturilor între ele. Crearea unor asemenea subdiviziuni
permite sistematizarea sarcinilor cu caracter organizatoric în vederea optimizării condiţiilor
necesare pentru soluţionarea îndeplinirii lor din partea administraţiei. În al doilea rând,
sarcina activităţii organizatorice constă în distribuirea obligaţiilor între executanţi şi
coordonarea activităţii lor prin legăturile informaţionale interne, care unesc diferite niveluri
de conducere. Unităţile structurale, subordonate într-un anumit mod, formează scara ierarhică
cu un sistem de schimb informaţional (comunicaţii) corespunzător, ce permite transmiterea la
subalterni a comenzilor şi instrucţiunilor iar la nivelurile superioare de conducere a
informaţiilor privind executarea lor.

Funcţia de implementare reprezintă un proces, în cadrul căruia participanţii la el

acţionează în vederea realizării planurilor propuse rezultativ şi eficient. După ce managerii
au elaborat un plan şi au delegat obligaţiunile, ei trebuie să urmărească ca fiecare subaltern să
îndeplinească adecvat funcţiile încredinţate. Rolul conducerii constă în asigurarea îndeplinirii
eficiente a tuturor sarcinilor necesare pentru funcţionarea în continuare a entităţii.

5
 Funcţia de controlul şi reglare presupune compararea rezultatelor efective cu cele
planificate în scopul determinării abaterilor şi corectării divergenţelor. Aceasta poate să se
manifeste prin aducerea rezultatelor efective în corespundere cu cele planificate sau invers,
prin modificarea planurilor, dacă se constată că ele nu mai pot fi realizate. Procesul
controlului şi reglării dă posibilitatea de a aprecia dacă planul pe termen lung va fi realizat, de
a depista problemele potenţiale, de a lua măsuri ce ţin de modificarea scopurilor şi obligaţiilor
pentru evitarea pierderilor în viitor. Eficienţa controlului şi a reglării depinde de acţiunile
corectoare, orientate spre aducerea rezultatelor efective în corespundere cu cele planificate în
dependenţă de cauzele abaterilor. Aceasta îi permite conducătorului de a-şi concentra atenţia
asupra proceselor negative şi de a depista problemele care necesită soluţionare în viitor (de
exemplu, revederea obligaţiunilor privind furnizarea producţiei către anumiţi cumpărători).

Funcţiile manageriale nominalizate determină în mare parte esenţa contabilităţii

manageriale. Servind activităţii de management contabilitatea managerială trebuie să aibă
capacitatea de a aprecia consecinţele economice ale deciziilor privind condiţiile de
funcţionare ale entităţii, relevând în acest fel dimensiunea economico-managerială a
sistemului contabil.
Contabilitatea managerială reprezintă un domeniu distinct al evidenţei contabile, având
drept obiectiv principal măsurarea, colectarea, prelucrarea şi transmiterea informaţiei pentru:

 planificare (bugetare)
 calculaţie
 control şi analiza executării bugetelor cu scopul pregătirii rapoartelor interne în
vederea luării deciziilor manageriale.

Sinteza materialelor prezentate face posibilă concluzia că, ca parte componentă a

sistemului contabil, contabilitatea managerială are anumite interconexiuni cu contabilitatea
financiară, care constau în următoarele:

a) ambele examinează aceleaşi operaţiuni economice, dar prin diferite prisme. De

exemplu, informaţiile despre costul vânzărilor reflectate în contabilitatea financiară
se folosesc, în acelaşi timp, şi în contabilitatea managerială în forma datelor privind
consumurile directe de materiale, consumurile directe privind retribuirea muncii şi
consumurile indirecte de producţie;
b) în baza costului de producţie, calculat în contabilitatea managerială, în sistemul
contabilităţii financiare se efectuează evaluarea de bilanţ a activelor create la
entitate;
c) factorii, ce determină semnificaţia principiilor unanim acceptate pentru contabilitatea
financiară, sunt valabili şi pentru contabilitatea managerială. De exemplu, drept
temei pentru elaborarea deciziilor manageriale figurează informaţia de prognoza,
care admite o oarecare convenţionalitate în evaluarea anumitor fapte şi evenimente
ale activităţii economice. Totodată, respectând principiul veridicităţii, conducerea
entităţii nu poate să se bazeze în activitatea sa doar pe păreri şi evaluări subiective
care nu pot fi verificate;
d) informaţiile operative se folosesc nu numai în contabilitatea managerială, dar şi
pentru întocmirea rapoartelor financiare. Din aceste considerente pentru a evita
dublarea, culegerea datelor primare trebuie să fie efectuată atât în corespundere cu
interesele contabilităţii financiare cât şi ale contabilităţii manageriale şi să se
utilizeze pentru luarea deciziilor.
Trăsăturile comune caracteristice pentru contabilitatea financiară şi cea managerială
denotă integritatea sistemului informaţional al entităţii, în cadrul căruia contabilitatea

6
managerială se manifestă ca element de legătură între sistemul contabil şi procesul managerial
(de gestiune).

1.3. Noi dimensiuni ale contabilităţii manageriale în optimizarea procesului decizional.

Contabilitatea managerială evoluează în permanenţă, pentru a răspunde nevoilor în

continuă schimbare a managementului. Concurenţa internaţională puternică a generat noi
filozofii de acţiune, iar aceste concepţii au dat noi direcţii activităţii contabililor de gestiune.
Un sistem de contabilitate managerială trebuie să fie conceput ţinând cont de
problemele cu care sunt confruntaţi managerii. Există trei principii de lucru importante care îi
ajută pe contabilii de gestiune să-şi valorifice contribuţia în cadrul rolurilor de soluţionare a
problemelor, ţinere a evidenţei şi orientare a atenţiei, şi anume:

1. utilizarea metodei cost – avantaje;

2. considerente comportamentale şi tehnice;
3. costuri diferite pentru scopuri diferite.

1. Metoda cost – avantaje

Contabilii de gestiune sunt puşi constant în faţa unor decizii de alocare a resurselor (de
exemplu, cumpărarea unui nou program informatic sau angajarea unei noi persoane). Pentru a
lua asemenea decizii ar trebui să se utilizeze metoda cost-avantaje: resursele ar trebui
cheltuite numai dacă se estimează că ele vor aduce o contribuţie mai mare la atingerea
scopurilor entităţii, comparativ cu costurile lor estimate. Avantajele scontate ale unei
investiţii ar trebui să devanseze costurile lor estimate. În anumite cazuri, avantajele şi
costurile estimate sunt dificil de estimat. Cu toate acestea, metoda cost-avantaje rămâne utilă
pentru luarea deciziilor de alocare a resurselor.

Exemplu: Instalarea primului sistem de bugetare a al unei entităţi.

Anterior, entitatea utiliza evidenţele contabile istorice şi foarte puţină planificare
formalizată. Un avantaj major al instalării unui sistem de bugetare constă în faptul că el îi
obligă pe manageri să planifice într-un mod mai formalizat (care necesită anumite reguli,
forme pentru a fi considerat legal şi valabil ). Aceasta ar putea conduce la decizii diferite,
care generează profituri mai mari decât deciziile care ar fi fost luate utilizând sistemul
costurilor istorice. Avantajele scontate ale noului sistem de bugetare depăşesc costurile
estimate ale acestuia, care cuprind: investiţii în mijloace fixe, instruirea angajaţilor şi
cheltuieli operaţionale curente.

2. Considerente comportamentale şi tehnice

Metoda cost-avantaje este criteriul care îi ajută pe manageri să decidă, de exemplu,

dacă să instaleze un nou sistem de bugetare propus sau să utilizeze în continuare sistemul de
date istorice existent. Să ne gândim acum la latura umană (comportamentală) a utilităţii
bugetelor. Datorită planificării pe care o impun, bugetele dau naştere unui set de decizii
colective diferit. Un sistem de contabilitate managerială ar trebui să urmărească două misiuni
concomitente în furnizarea de informaţii:

1. sprijinirea managerilor în luarea de decizii economice bine fundamentate;

2. motivarea managerilor şi a angajaţilor să urmărească realizarea obiectivelor
entităţii (când managerii accentuează un anumit indicator sau obiectiv,
angajaţii îi acordă mai multă atenţie).

7
 Nu trebuie subestimat nici rolul indivizilor şi al grupurilor în sistemele de planificare
şi control de gestiune. Atât contabilii, cât şi managerii ar trebui să aibă în permanenţă în
vedere faptul că sistemele manageriale nu se limitează exclusiv la aspectele tehnice precum şi
tipul de sisteme informatice utilizate sau frecvenţa întocmirii rapoartelor. Managementul este
în primul rând o activitate umană, care ar trebui să se concentreze pe modul în care indivizii
(angajaţii) pot fi ajutaţi să-şi îndeplinească mai bine sarcinile: de exemplu managerii ar trebui
să-i ajute pe angajaţi să înţeleagă care activităţi adaugă valoare produselor finite(proiectarea
produselor, de pildă) şi care nu adaugă nici o valoare (defectele şi recondiţionarea). În mod
asemănător, este adesea mai recomandabil ca managerii să discute personal cu angajaţii care
înregistrează performanţe sub medie modul în care acestea îşi pot îmbunătăţi rezultatele în loc
să le trimită un raport care le scoate în evidenţă performanţele necorespunzătoare.

3. Costuri diferite pentru scopuri diferite

Există mai multe modalităţi alternative de a calcula costurile. Problema „costurilor

diferite pentru scopuri diferite” este o transpunere a problemei „dimensiuni universale” pe
cazul contabilităţii manageriale, căci un anumit concept de cost utilizat în scopuri de raportare
contabilă externă ar putea fi nepotrivit, de pildă, pentru rapoartele interne către manageri. De
exemplu: costul publicităţii legate de lansarea unui nou produs. Se estimează că va avea o
durată de viţă economică de doi ani sau mai mulţi. În scopuri de raportare externă către
acţionari, costul publicităţii televizuale este de trecut în integralitate pe cheltuielile Contului
de rezultate din anii în care a fost generat costul. Această trecere imediată pe cheltuieli este o
cerinţă a principiilor contabile generale acceptate care guvernează raportarea externă. În
schimb, în scopuri interne de evaluarea a performanţelor manageriale, costul publicităţii
televizuale ar putea fi capitalizat şi apoi amortizat, adică trecut pe cheltuieli în cursul mai
multor ani.
Deci una dintre sarcinile primordiale ale contabilităţii manageriale este organizarea
asigurării informaţionale a procesului managerial (de gestiune). Sistemul informaţional
contabil include măsurarea, colectarea, înregistrarea şi transmiterea datelor primare pentru
gestionarea operativă; acumularea şi gruparea lor pe fluxuri şi anumite criterii; pregătirea
informaţiei centralizatoare şi efectuarea calculelor utilizate în evidenţa analitică şi sintetică;
întocmirea rapoartelor interne şi externe.

Informaţia cuprinde fapte, date, rezultate ale observaţiilor, adică totul ce lărgeşte
cunoştinţele despre obiectul de cercetare.
Informaţia managerială (de gestiune), pregătită pentru administratorii diferitor niveluri
de gestiune va satisface cerinţe diferite de cele înaintate informaţiei destinate utilizatorilor
externi. Cerinţele de bază în aşa caz sunt:
 Personalizarea. Informaţia contabilă internă trebuie să fie prezentată persoanelor
concrete în corespundere cu nivelul lor de pregătire şi ierarhia în procesul gestiunii
entităţii.
 Operativitatea. Informaţia trebuie să fie prezentată în termenele care dau
utilizatorilor posibilitatea să se orienteze şi să adopte oportun decizii eficiente. În caz
contrar ea este puţin utilă pentru scopurile gestiunii.
 Suficienţa. Informaţia trebuie să fie prezentată în volumul suficient pentru luarea
deciziilor manageriale (de gestiune) la nivelul corespunzător. Totodată ea nu trebuie să
conţină date de prisos şi să sustragă atenţia utilizatorului la informaţii puţin
semnificative sau care nu se referă la obiectul dat.
 Analiticitatea. Informaţia, care se foloseşte pentru scopurile interne de gestiune,
trebuie să conţină datele analizei operative curente sau să servească drept sursa pentru
efectuarea analizei ulterioare cu cheltuieli minimale de timp.

8
  Flexibilitatea şi iniţiativa. Fiecare bloc concret de informaţii trebuie să
corespundă cerinţelor nominalizate mai sus şi să asigure plenitudinea satisfacerii
intereselor informaţionale în condiţiile situaţiilor de gestiune schimbătoare sau
modificării factorilor de producţie. În afara de aceasta, centrelor de responsabilitate
trebuie să li se ofere posibilitatea de a formula propuneri proprii privind utilizarea
acestor informaţii şi de a le transmite spre examinare instanţei superioare.
 Utilitatea. Informaţia trebuie să atragă atenţia conducătorilor asupra riscurilor
potenţiale şi să permită de a evalua obiectiv activitatea managerilor entităţii.
 Economicitatea. Costurile (consumurile) ce ţin de pregătirea informaţiilor interne
nu trebuie să depăşească efectul economic din utilizarea lor.

Informaţia contabilităţii manageriale este subdivizată în două tipuri:

1. contabilă, şi
2. extracontabilă (vezi schema 1.2).
Informaţia contabilă se formează în procesul de supraveghere neîntreruptă a situaţiei
obiectelor gestionate şi de totalizare a datelor corespunzătoare, reprezentând o parte integrantă
a informaţiei economice. Prin conţinutul său, destinaţia specială, centrele de apariţie şi
utilizare informaţia contabilă este destul de variată şi într-o mare măsură este utilizată în
formă iniţială fără a se recurge la o selectare şi grupare suplimentară considerabilă. Totodată,
de calitatea (operativitatea, suficienţa, analiticitatea etc.) informaţiei contabile depinde
substanţial eficacitatea şi fiabilitatea funcţionării sistemului managerial a entităţii, deoarece
anume această informaţie circulă pe canalele de legătură inversă între obiectul gestionat şi
sistemul managerial (de gestiune).
Volumul considerabil al informaţiei contabile nu întotdeauna le permite managerilor
să o înţeleagă pe deplin sensul ei, să o analizeze şi să o utilizeze în activitatea lor. La
îndeplinirea obligaţiilor funcţionale ei trebuie să opereze cu informaţia sumară şi grupată în
mod diferit, reieşind din necesităţile gestionării curente. Gestiunea desfacerii mărfurilor, de
exemplu, este imposibilă fără date operative referitoare la venitul zilnic (iar în unele cazuri şi
pe fiecare schimb) provenit din vânzări. Pentru pronosticare şi selectarea variantei optimale de
decizie, în afară de informaţia indicată sunt necesare şi date care se obţin prin intermediul
observaţiilor speciale, cronometrării sau calculelor suplimentare, deoarece în formă finită ele
lipsesc în sistemul datelor contabile. Este vorba despre informaţia extracontabilă care se
subdivizează în:

a) informaţie normativă, şi
b) de plan.

Informaţia normativă reprezintă veriga de legătură între tipurile principale ale

informaţiei economice. Componenţa informaţiei normative este determinată de tipul
producţiei, nomenclatura şi complexitatea articolelor produse, tehnologia şi organizarea
producţiei, diviziunea muncii în interiorul producţiei, nivelul de dezvoltare a legăturilor
economice interne. Aceste particularităţi stau la baza bugetării, selectării metodelor de
evidenţă a costurilor (consumurilor) şi de calculaţia costului producţiei.

Informaţia de plan conţine date necesare pentru alegerea acţiunilor care pot fi
întreprinse în viitor. Conţinutul de bază al informaţiei de acest tip este determinat de etapele
întocmirii bugetului: întocmirea preliminară, concordarea, coordonarea, aprobarea etc.

9
 INFORMAŢIA ECONOMICĂ

CONTABILĂ EXTRACONTABILĂ

Primară Financiară De gestiune Informaţional De plan

-normativă

Documente Registre Rapoarte interne pe Situaţiile, calcule,

primare contabile niveluri de gestiune pronosticuri

Schema 1.2. Tipurile de informaţie ale contabilităţii manageriale

10
 La etapa întocmirii preliminare a bugetelor se foloseşte un aşa element al sistemului
informaţional, cum este informaţia tehnică. Ea include documentaţia tehnică şi tehnologică
(paşapoartele maşinilor şi utilajului, desenele tehnice, specificaţiile etc.) care determină nivelul
tehnic şi tehnologic al producţiei, calitatea producţiei. Informaţia tehnică este obţinută din
elaborările de perspectivă ale tehnologilor şi proiectanţilor, rezultatele activităţilor tehnico-
organizatorice, brevete, datele despre produsele similare autohtone şi de peste hotare.
Indicatori tehnico-economici reflectaţi în buget au o mare importanţă şi la etapele
concordării, coordonării şi analizării lor de către subdiviziunile structurale separate.
Informaţia de plan la etapele aprobării bugetelor şi exercitării controlului asupra
îndeplinirii lor se caracterizează prin precizare, detaliere şi concretizare a indicatorilor bugetelor
pentru perioade scurte de timp (de la o lună până la o oră) pe întreprindere în întregime,
subdiviziuni separate ale acesteia şi locuri de muncă. Particularitatea specifică bugetării la etapa
finală a întregului sistem de planificare constă în faptul că ea îmbină elaborarea detaliată a
planului cu normativele economice ale întreprinderii, reflectă echilibrul lor şi permite
pronosticarea situaţiei viitoare.
Generalizând cele menţionate mai sus, putem conchide că contabilitatea managerială,
constituind o parte integrantă a procesului de gestiune, asigură informaţia utilă pentru:

 determinarea strategiei şi planificarea operaţiunilor viitoare ale entităţii;

 controlul asupra activităţii curente a entităţii;
 optimizarea folosirii resurselor;
 evaluarea eficienţei activităţii;
 reducerea subiectivismului în procesul luării deciziilor.
Utilizatorii principali ai informaţiei contabilităţii manageriale sunt, în primul rând,
managerii la toate nivelurile ierarhice ale entităţii, în al doilea rând, personalul entităţii. Dar cel
mai semnificativ este faptul că informaţia contabilităţii manageriale este necesară pentru luarea
deciziilor de gestiune pe marginea unor aşa probleme, cum sunt evaluarea activităţii centrelor de
responsabilitate de către managerii nivelurilor superioare, depistarea tendinţelor în dezvoltarea
acestor centre, a neajunsurilor şi a laturilor pozitive în activitatea lor.

1.4. Necesitatea şi premisele organizării contabilităţii manageriale: sistemul autonom şi

sistemul integrat.

Organizarea contabilităţii manageriale este dependentă de sistemul contabil ales şi aplicat

într-o anumită ţară. La rândul său, sistemul contabil pentru care s-a optat este în strânsă corelaţie
cu obiectivele stabilite şi cu criteriile de clasificare aplicabile asupra cheltuielilor. Procesul de
normalizare sau standardizare limitează „creativitatea” entităţilor şi le obliga la tratamente
contabile posibile şi admisibile prin care să asigure comparabilitatea în timp şi spaţiu şi limbaj
comun naţional şi internaţional.
Din sfera normalizării se exceptează contabilitatea managerială, care se supune opţiunilor
fiecărei entităţi atât sub aspect conceptual cât şi organizatoric şi practic.
„Neînregimentarea” contabilităţii manageriale este o opţiune rezonabilă a
normalizatorilor care lasă liberă intervenţia întreprinderii în crearea unui model adecvat
obiectivelor prefigurate şi care se aşteaptă să fie atinse.
Standardizarea contabilităţii manageriale ar fi un impediment (obstacol, piedică) pentru
entităţile a căror activitate se remarcă prin diversitate, complexitate adaptată la specificul
producţiei, procese tehnologice mai mult sau mai puţin dezvoltate, particularităţi tehnice şi
organizatorice etc.
În teoria şi practica modernă a contabilităţii manageriale se confruntă două sisteme
generale de organizarea acesteia şi anume:
1. sistemul integrat, denumit şi monist sau unicercular, şi

11
 2. sistemul autonom, denumit şi dualist sau închis.
În optica sistemului integrat contabilitatea managerială şi cea financiară se realizează
concomitent, fără o scindare riguroasă a acestora. Soluţia integrării contabilităţii manageriale în
contabilitatea financiară este destul de delicată, deoarece presupune combinarea funcţionalităţii
sistemelor de conturi specifice contabilităţii de gestiune cu funcţionalitatea conturilor de
cheltuieli (clasa 7) şi respectiv, de venituri (clasa 6) ale contabilităţii financiare. Deci, acest
sistem impune existenţa unei singure contabilităţi care să răspundă în acelaşi timp nevoilor
externe şi interne de informaţii. Sistemul în cauză, preluat şi de Republica Moldova, este propriu
ţărilor anglo-saxone.
Se pot enumera câteva avantaje ale acestui sistem, şi anume:
 nu este necesară o reconciliere a informaţiilor din contabilitatea financiară şi managerială;
 se elimină impozitarea acestor tranzacţii de două ori, o dată în contabilitatea financiară şi o
dată în contabilitatea managerială;
 procedurile contabile pot fi simplificate şi sistemul poate fi centralizat şi orientat spre o
eficienţă ridicată.
Dezavantajul – scurgerea informaţiilor considerate confidenţiale.
Exemplu:
Organizarea autonomă a contabilităţii manageriale presupune existenţa unui circuit
aparte şi este caracteristică concepţiei dualiste. Acest circuit al contabilităţii manageriale are o
anumită independenţă faţă de contabilitatea financiară şi constă în prelucrarea distinctă a
cheltuielilor şi veniturilor de către cele două contabilităţi, fiecare dintre ele urmând validarea
obiectivelor sale specifice. Procedura de organizare se realizează fie prin dezvoltarea în analitic a
conturilor din contabilitatea financiară conform particularităţilor din fiecare întreprindere, fie
extracontabil prin intermediul evidenţei tehnico-operative proprii.
În cadrul concepţiei dualiste, concordanţa sau articulaţia dintre contabilitatea financiară şi
contabilitatea managerială se asigură prin utilizarea aşa ziselor „conturi oglindă sau de
reflectare”, componente ale sistemelor de conturi specifice contabilităţii manageriale. Aceste
conturi au rolul de a prelua cheltuielile încorporabile în costuri şi veniturile ce formează cifrele
de afaceri înregistrate în contabilitatea financiară, în contabilitatea managerială, fără a solda
conturile de cheltuieli şi veniturile ale contabilităţii financiare, la finele fiecărei perioade de
calculaţie a costurilor.
O problemă ridicată de contabilitatea autonomă (în dublu circuit) este acea a reconcilierii
rezultatelor din cele două contabilităţi din următoarele motive:
1. pentru identificarea diferenţelor din cele două rezultate
2. asigurarea acurateţei matematice şi a realităţii costurilor în scopul cunoaşterii, controlului
şi verificării contabilităţii financiare.
Cauzele diferenţelor de rezultate pot fi:
 cheltuieli evidenţiate numai de contabilitatea financiară fără a susţine costul (cheltuieli
neâncorporabile): o parte a cheltuielilor financiare, cheltuieli extraordinare etc.;
 venituri participante numai la calculul rezultatului din contabilitatea financiară (vânzări
de active, chirii încasate, dobânzi încasate, dividende încasate etc.);
 cheltuieli care participă numai la calculul costului fără a fi înregistrate în contabilitatea
financiară (cheltuieli supletive sau fictive care sunt generate de folosirea gratuită a unora
dintre factorii de producţie: a) remunerarea capitalului la o rată a dobânzii rezonabilă şi
care oferă posibilitatea comparabilităţii întreprinderilor care diferă numai prin structura
lor de finanţare; b) remunerarea patronului care nu are calitatea de salariat în
întreprinderea individuală);
 diferenţe din imputarea cheltuielilor indirecte în cazul utilizării unor coeficienţi de
repartizare estimaţi;
 diferenţe datorate metodelor de evaluare a stocurilor sau metodelor de amortizare
practicate de cele două contabilităţi.

12